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UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA

FACULDADE DE DIREITO
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM DIREITO MESTRADO

IVAN KERTZMAN

A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO

Salvador Maro / 2012

IVAN KERTZMAN

A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO

Dissertao apresentada ao Programa de PsGraduao em Direito como requisito parcial para a obteno de grau de Mestre em Direito Pblico. Orientador: Prof. Dr. Edvaldo Pereira de Brito

Salvador Maro / 2012

IVAN KERTZMAN

A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO

Dissertao aprovada como requisito para obteno do grau Mestre em Direito Pblico, pela seguinte banca examinadora:

Nome: Edvaldo Pereira de Brito Titulao e instituio: Doutor / Universidade de So Paulo - USP

Nome: Paulo Roberto Lyrio Pimenta Titulao e instituio: Doutor / Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo - PUC-SP

Nome: Zlia Luiza Pierdon Titulao e instituio: Doutora / Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo - PUC-SP

Salvador, ____/_____/ 2012

AGRADECIMENTOS

Este trabalho no poderia ter sido executado sem o apoio de algumas pessoas, que, de uma forma ou de outra, s vezes at sem ter a dimenso de que seus atos representavam, contriburam para tornar este projeto vivel. Este o momento de retribuir com o reconhecimento de minha gratido. Primeiramente, por obvio, no poderia deixar de prestar uma homenagem ao meu grande Mestre e orientador destes escritos, Professor Edvaldo Brito, que me contagiou e influenciou com a fora de sua oratria em sala de aula e com o peso de suas ideias. Registro os agradecimentos a todos os professores do ncleo de Ps-Graduao em Direito da Universidade Federal da Bahia, em especial aos professores Paulo Pimenta, Dirley da Cunha Jnior, Nelson Cerqueira, Rodolfo Pamplona Filho e Paulo Bezerra, que me brindaram com os seus ensinamentos em sala de aula, introduzindo-me ao mundo da filosofia jurdica e fortalecendo os meus conhecimentos sobre os direitos fundamentais e sobre o Direito Tributrio. Agradeo, tambm, ao grupo de estudo formado na preparao para a prova de seleo do mestrado, coordenado por Daniel Pamponet, pois sem ele talvez no teria sequer iniciado esta trajetria. Aos colegas do mestrado, em especial, aos componentes do grupo de pesquisa da justia tributria ingressados em 2010.1, Angelo Rezende, Renato Bonelli, Jos Antnio Garrido e Luciano Bandeira pelo apoio e solidariedade acadmica. Ao amigo-irmo, Professor Sinsio Cyrino, pelos fervorosos debates do cotidiano e pelo emprstimo de sua rica biblioteca, sem a qual o trabalho seria inviabilizado. Por fim, nunca posso deixar de registrar os agradecimentos a toda minha famlia, principalmente a Mariana, minha esposa, pela compreenso da importncia deste momento e pela disponibilidade para leitura e debate de todas as minhas obras e aos meus filhos, estes s vezes um pouco menos compreensivos em razo da tenra idade, Diego, Leo, Tas e Caio pela inspirao.

"Imposto justo o que se consegue cobrar" Mrio Henrique Simonsen

"O imposto bom no o imposto velho nem o imposto clssico. Imposto bom o imposto insonegvel e de cobrana automatizada. Qualquer imposto sonegvel socialmente injusto. E se a cobrana depende de documentos declaratrios, torna-se um desperdcio." Roberto Campos

RESUMO

Este trabalho tem como objetivo a verificao da viabilidade da desonerao da folha de pagamento, com a respectiva substituio da perda arrecadatria por outra base de financiamento. Analisa a proposta do Governo de desonerao parcial dos tributos incidentes sobre a remunerao do trabalho e a compara com outras propostas de desonerao da folha de pagamento. Visa, tambm, a propositura de um modelo adequado de custeio da previdncia social, que traga vantagens em relao tributao sobre a folha de pagamento, especialmente no que se refere simplificao tributria, aproximao ao princpio da justia tributria e aos reflexos no mercado de trabalho e na prpria sociedade. Os possveis impactos dos tributos sobre a folha de pagamento na gerao de emprego foram estudados. Para alcanar o objetivo de propositura de um novo modelo de financiamento da seguridade social, este texto analisa a estrutura da previdncia social, seus fundamentos e princpios e o seu atual modelo de custeio. Aborda, tambm, aspectos referentes exao previdenciria como a sua natureza jurdica, o fato gerador da imposio e os seus elementos quantitativos. Alm disso, traz, tambm, informaes sobre outros modelos de fomento previdencirio existentes no mundo com o objetivo de se provar que possvel sustentar a seguridade social com diferentes modelos de financiamento. Finaliza, ento, com a proposta de um novo modelo de financiamento da previdncia social brasileira, a partir da criao de um tributo incidente sobre a movimentao financeira, em substituio dos atuais custos tributrios sobre a folha de pagamento. Apoia-se em estudos econmicos para definir a alquota do novo tributo e garantir que no haja perda arrecadatria e consequente prejuzo para o sistema previdencirio brasileiro. Palavras-chave: desonerao da folha de pagamento; previdncia social; financiamento; justia tributria.

ABSTRACT This work aims to verify the feasibility of exonerating payroll its taxation, replacing it by another funding base. It analyzes the Government's proposal for partial exemption of taxes on the remuneration of labor and compares it with other proposals for easing the payroll. It also proposes an new model of funding social security, which brings advantages in relation to the bases of tax on the payroll, especially regarding tax simplification, the approximation to the principle of justice and tax consequences to employment and society. The potential impact of taxes on payroll employment generation were studied. To achieve the goal of bringing a new model of financing social security, this paper analyzes the structure of social security, its foundations and principles and their current costing model. It also approaches aspects concerning this tax legal nature, the taxable event of the imposition and its quantitative elements. Moreover, also carries information on other models of social security development in the world in order to prove that it is possible to sustain social security with different funding models. It concludes proposing a new funding model for Brazilian social security system, based on the creation of a tax on financial transactions, which would replace the current tax costs on the payroll. This proposition is based on economic studies to determine the rate of new tax and ensure that no loss collection and consequent injury to the Brazilian social security system would take place. Keywords: Payroll tax relief, social security, financing, tax justice.

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ADCT art. CF CGPC CLT CMF-PS

Ato das Disposies Constitucionais Transitrias artigo Constituio Federal da Repblica Conselho de Gesto da Previdncia Complementar Consolidao das Leis Trabalhistas Contribuio sobre a Movimentao Financeira para Previdncia Social

CNAS Conselho Nacional de Assistncia Social CNPS Conselho Nacional de Previdncia Social

CPMF Contribuio Provisria sobre a Movimentao Financeira CPS CRFB CTN DRU EC FAP FGV GILRAT Conselho de Previdncia Social Constituio da Republica Federativa do Brasil Cdigo Tributrio Nacional Desvinculao de Receita da Unio Emenda Constitucional Fator Acidentrio de Preveno Fundao Getlio Vargas Grau de Incidncia de Incapacidade laborativa Decorrente dos Riscos Ambientais do trabalho IAPAS IBGE INPC INSS INAMPS IPEA IVA-F LC Instituto de Arrecadao da Previdncia e Assistncia Social Instituto Brasileiro de Geografia Estatstica ndice Nacional de Preos do Consumidor Instituto Nacional do Seguro Social Instituto Nacional de Assistncia Mdica da Previdncia Social Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada Imposto sobre o Valor Agregado Federal Lei Complementar

LOAS MP MPS MTE

Lei Orgnica da Assistncia Social Medida Provisria Ministrio da Previdncia Social Ministrio do Trabalho e Emprego

OGMO rgo Gestor de Mo-de-Obra PAT PEC RGPS RPPS SAT SRF SRFB SRP STF STJ STN TJ TST Programa de Alimentao do Trabalhador Projeto de Emenda Constitucional Regime Geral da Previdncia Social Regime Prprio de Previdncia Social Seguro de Acidente do Trabalho Secretaria da Receita Federal Secretaria da Receita Federal do Brasil Secretaria da Receita Previdenciria Supremo Tribunal Federal Superior Tribunal de Justia Secretaria do Tesouro Nacional Tribunal de Justia da Bahia Tribunal Superior do Trabalho

SUMRIO

1 INTRODUO 2 O MODELO DE PREVIDNCIA SOCIAL BRASILEIRO 2.1 O SISTEMA NACIONAL DE SEGURIDADE SOCIAL 2.2 FUNDAMENTOS DA PREVIDNCIA SOCIAL BRASILEIRA 2.3 REGIMES DE PREVIDNCIA SOCIAL 2.3.1Regime Geral de Previdncia Social 2.3.2Regimes Prprios de Previdncia Social 2.3.3Regime de Previdncia Complementar 2.4 PRINCPIOS ESPECFICOS DA SEGURIDADE SOCIAL 2.4.1Universalidade da Cobertura e do Atendimento 2.4.2Uniformidade e Equivalncia dos Benefcios e Servios s Populaes Urbanas e Rurais 2.4.3Seletividade e Distributividade na Prestao dos

1 3 3 5 8 14 17 20 22 25

26

Benefcios e Servios 2.4.4Irredutibilidade do Valor dos Benefcios 2.4.5Equidade na Forma de Participao no Custeio 2.4.6Diversidade da Base de Financiamento 2.4.7Carter Democrtico e Descentralizado da Administrao 2.5 PREVIDNCIA SOCIAL: A DUALIDADE ENTRE DIREITO E DEVER FUNDAMENTAL 2.5.1A Previdncia Social como Direitos Humanos 2.5.2Noo de Dever Fundamental 2.5.3O Dever Fundamental de Pagar Contribuies

28 29 32 34 35

36 39 42

Previdencirias 3 O ATUAL MODELO DE FINANCIAMENTO DA

44

PREVIDNCIA SOCIAL BRASILEIRA 3.1 A PROBLEMTICA ACERCA DA NATUREZA JURDICA DAS CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS 3.1.1 Concepo de Natureza Jurdica 3.1.2 A Natureza Jurdica das Contribuies Previdencirias

48

48 48 50

3.2 LOCALIZAO DAS CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS NO ORDENAMENTO JURDICO TRIBUTRIO 3.3 SUJEITOS DA RELAO JURDICA DE CUSTEIO 70 GERADOR DA CONTRIBUIO 72 DE CLCULO DA CONTRIBUIO 83 65

PREVIDENCIRIO 3.4 O FATO

PREVIDENCIRIA 3.5 A BASE

PREVIDENCIRIA 3.6 O ESTATUTO DO CONTRIBUINTE APLICVEL S

CONTRIBUIES SOCIAIS 3.6.1 Equidade na Forma de Participao no Custeio 3.6.2 Diversidade na Base de Financiamento 3.6.3 Competncia Tributria 3.6.4 Legalidade Tributria 3.6.5 Irretroatividade 3.6.6 Anterioridade Nonagesimal 3.6.7 Tipicidade 3.6.8 Eficcia de Lei Complementar 3.6.9 Isonomia 3.6.10 Vedao ao Confisco 3.6.11 Uniformidade 3.6.12 Imunidade 3.7 UM BREVE ESTUDO DAS CONTRIBUIES

96 99 99 100 101 102 103 106 107 110 113 113 114

PREVIDENCIRIAS DOS SEGURADOS E DOS TOMADORES DE SERVIO 3.7.1 A Contribuio Previdenciria dos Trabalhadores e Demais Segurados da Previdncia Social 3.7.2 A Contribuio das Empresas sobre a Folha de Pagamento 3.7.3 Contribuies Substitutivas da Parte Patronal 3.7.4 Reteno dos 11% na Prestao de Servios por Cesso de Mo de Obra ou por Empreitada 3.7.5 Contribuio dos Empregadores Domsticos 128 129 120 125 115 115

OUTROS

MODELOS

DE

FINANCIAMENTO

DA
130

SEGURIDADE SOCIAL 4.1 O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

FRANCESA 4.2 O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

131

PORTUGUESA 4.3 O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

137

ESPANHOLA 4.4 O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

142

ARGENTINA 5 5.1 5.2 5.3 A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO CONSIDERAES INICIAIS O CUSTO DO TRABALHO NO BRASIL IMPACTOS DA DESONERAO DA FOLHA DE

144 149 149 152

PAGAMENTO NO MERCADO DE TRABALHO 5.4 A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO E O

155

IDEAL DA JUSTIA TRIBUTRIA 5.5 A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO E A

160 164

SIMPLIFICAO TRIBUTRIA 5.6 SIMPLES O MICROSSISTEMA DE DESONERAO DA

FOLHA DE PAGAMENTO 5.6.1 O Simples Nacional 5.6.2 Impactos do Simples no Mercado de Trabalho 5.7 OUTROS MICROSISTEMAS DE DESONERAO DA

165 165 170

FOLHA DE PAGAMENTO AS DESONERAES SETORIAIS 5.7.1 A Desonerao dos Clubes de Futebol Profissional e dos Produtores Rurais 5.7.2 Novas Desoneraes Setoriais Promovidas pela Lei 12.526/2011 5.8 5.9 A PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL 233 ANLISE DA ADEQUAO DA PEC 233/2008

173 174

175 177 195

5.10 ANLISE DA ADEQUAO DA PEC 233/2008 6 CONCLUSO REFERNCIAS

187 197 199

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1 INTRODUO

Este trabalho tem como objetivo a verificao da viabilidade da desonerao da folha de pagamento, com a respectiva substituio da perda arrecadatria por outra base de financiamento. Visa, tambm, a propositura de um modelo adequado de custeio da previdncia social, que traga vantagens em relao tributao sobre a folha de pagamento, especialmente no que se refere simplificao tributria, aproximao ao principio da justia tributaria e aos reflexos no mercado de trabalho e na prpria sociedade. Pode-se, ento, definir o problema desta pesquisa com o seguinte questionamento: A desonerao da folha de pagamento contribui para o ideal da justia tributria? Em sendo respondido afirmativamente, surge um novo problema: Qual o modelo ideal de desonerao da folha de pagamento? Algumas hipteses foram formuladas e devem ser respondidas no curso da pesquisa. Vejamos algumas delas: a) A desonerao da folha de pagamento essencial para a aproximao ao ideal da justia tributria; b) A modalidade atual de financiamento a mais adequada, uma vez que j est estabilizada no sistema; c) A desonerao da folha de pagamento deve ser feita de maneira parcial, mantendo-se como principal base de financiamento da previdncia social; d) A desonerao deve ser total, uma vez que esta base bastante prejudicial ao desenvolvimento do mercado de trabalho e da economia; e) O tributo substituto deve ter como base de clculo o faturamento, tal como proposto do prprio texto constitucional (art. 195, 13, CRFB); f) A perda arrecadatria provocada pela desonerao da folha deve ser substituda por um novo tributo. No captulo 2 ser estudado o modelo previdencirio brasileiro, os seus fundamentos e princpios, alm da sua estrutura de funcionamento. Nesta parte, ser analisado tambm o carter dualista da previdncia social, que, se por um lado representa um direito fundamental, por outro, importa em um dever fundamental: o de recolher as contribuies para a previdncia social, que viabilizam a fruio do direito.

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O capitulo 3 ser dedicado ao estudo do atual modelo de financiamento da Previdncia Social. Inicia-se tentando desvendar a polmica natureza jurdica das contribuies previdencirias e identificar a localizao desta exao no sistema jurdico brasileiro. O fato gerador tambm ser objeto de anlise, assim como os seus critrios quantitativos: a base de clculo e as alquotas incidentes para a contribuio dos tomadores de servios dos segurados. Neste mesmo captulo, sero mapeadas as normas que compem o estatuto do contribuinte aplicvel s contribuies sociais, que visa a proteger o particular de possveis excessos do Estado na execuo da competncia tributria. Cada princpio constitucional ser revisitado para que seja verificada a sua compatibilidade com o regime aplicvel s contribuies sociais. O captulo 4 buscar estudar outros modelos ocidentais de financiamento previdencirio, na tentativa de se demonstrar que existem possibilidades de custeio diferentes da modalidade adotada no Brasil. Por fim, o captulo 5 tratar especificamente da desonerao da folha de pagamento das empresas com a correspondente substituio da base de clculo folha de pagamento. O problema ser enfocado sobre os prismas da simplificao tributria, dos impactos no mercado de trabalho e da aproximao ao ideal da justia tributria. A anlise dos efeitos do Simples no mercado de trabalho um poderoso instrumento desta pesquisa, uma vez que o sistema simplificado de pagamento de tributos das microempresas e empresas de pequeno porte pode ser considerado um microssistema de desonerao da folha de pagamento. Ainda no captulo 5, descrever-se- a Proposta de Emenda Constitucional 233/2008, que traz um modelo de desonerao da folha de pagamento e verificarse- a sua adequao realidade da economia brasileira. Por fim, ser proposta a desonerao total da folha de pagamento com a implementao de um novo modelo de financiamento da previdncia social, detalhado no ltimo tpico deste trabalho.

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2 O MODELO DE PREVIDNCIA SOCIAL BRASILEIRO

Para possibilitar a compreenso e o deslinde das mais complexas questes relativas tributao previdenciria e de todos os seus aspectos correlatos faz-se necessrio, inicialmente, o perfeito entendimento do modelo de previdncia social brasileiro, alcanando os seus objetivos e fundamentos. A natureza jurdica da contribuio previdenciria, por exemplo, no pode ser desvendada sem que seja marcada a concepo adotada neste trabalho sobre a previdncia social. Neste captulo, ento, sero abordados, em linhas gerais, o Sistema Nacional de Seguridade Social, enfocando o subsistema de previdncia social, os princpios que podem influenciar diretamente nas questes tributrias previdencirias e a diviso dos regimes de previdncia social no Brasil.

2.1 O SISTEMA NACIONAL DE SEGURIDADE SOCIAL

De acordo com a definio do artigo 194, da Constituio Federal de 1988 a seguridade social compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa dos Poderes Pblicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social. A nossa Constituio, ento, integrou trs reas sociais no sistema de seguridade social: a sade, a previdncia social e a assistncia social. Pensar a seguridade de forma sistemtica fundamental, pois nela esto presentes as caractersticas da ordem e da unidade preceituadas por Claus Wilheim Canaris1. bastante perceptvel a unidade e ordenao do sistema de seguridade social. s notar que quanto mais perfeitamente funciona um de seus subsistemas, os reflexos so imediatamente percebidos pelos demais. Se, por exemplo, existirem iniciativas bem sucedidas de incluso

previdenciria, menos ser necessria a utilizao da assistncia social pela populao idosa, pois a esta estar garantida uma aposentadoria futura. Tambm, quanto mais se investe na sade pblica, reduzindo o tempo de tratamento das
1

CANARIS, Claus Wilhelm. Pensamento Sistemtico e Conceito de Sistema na Cincia do Direito. Traduo de A. Menezes Cordeiro. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1989, p. 13

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doenas incapacitantes, mais reflexos positivos so notados no setor previdencirio, com a reduo do tempo de pagamento de benefcios por incapacidade. Assim, conformadas em sistema, as trs partes que compem o arcabouo sade, previdncia social e assistncia social devem proporcionar a todos a seguridade social2. Em relao ao primeiro subsistema componente da seguridade social, o artigo 196 do texto constitucional vigente dispe que a sade direito de todos e dever do Estado. O acesso universal e gratuito sade pblica deve ser garantido pelo sistema de sade pblica por meio de implementao de polticas sociais e econmicas que visem reduo do risco de doenas. O acesso sade pblica irrestrito, independentemente de classe social. Assim, mesmo as pessoas que so financeiramente privilegiadas podem utilizar o Sistema nico de Sade - SUS. De fato, o SUS utilizado potencial e efetivamente por toda a populao brasileira. Quando, por exemplo, investem-se recursos pblicos da seguridade social em campanhas de preveno de doenas, como os bem-sucedidos combates AIDS ou ao cncer de mama, pretende-se abranger a todos. A malha pblica de vacinao tambm serve de exemplo de investimentos gerais da sade, utilizados efetivamente por quase a totalidade dos brasileiros. A sade pblica responsvel exclusiva pelos mais complexos tratamentos, no concorrendo com a iniciativa privada. Toda a rede de transplantes gerenciada pelo SUS e os procedimentos so gratuitos, independentemente do poder econmico do transplantado. Os tratamentos de grande complexidade, como os oriundos de acidentes de veculos com leses gravssimas ou queimaduras de grande extenso, tambm so tratados exclusivamente pelos hospitais pblicos. O Sistema nico de Sade est vinculado ao Ministrio da Sade, no compondo a estrutura do INSS ou da previdncia social. A confuso bastante frequente no meio leigo j que, no passado, a sade e a previdncia fizeram parte da mesma estrutura. O antigo gestor da sade pblica era o Instituto Nacional de Assistncia Mdica da Previdncia Social - INAMPS, denotando no seu prprio nome a estreita relao entre as reas de sade e previdncia3.

2 3

BALERA, Wagner. Sistema de Seguridade Social. 4.ed. So Paulo: LTr, 2006, p.13. IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16.ed. Niteri: Impetus, 2011, p. 8

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A segunda rea da seguridade social, a assistncia social, de acordo com o enunciado no artigo 203, da Constituio Federal de 1988, ser prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuio seguridade social. A assistncia social objetiva a proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e velhice, o amparo s crianas e adolescentes carentes, a promoo da integrao ao mercado de trabalho, a habilitao e reabilitao das pessoas portadoras de deficincia e a promoo de sua integrao vida comunitria e, por fim, a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de prover prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia. De todos os objetivos listados, talvez o nico que foi realmente efetivado foi o de garantir um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de prover prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia. A Lei Orgnica da Assistncia Social, tambm apelidada de LOAS Lei 8.742/1993, a que regulamenta este benefcio assistencial pecunirio. Alguns comentrios sobre o terceiro ramo de seguridade social, a previdncia social, sero efetuados no prximo tpico.

2.2 FUNDAMENTOS DA PREVIDNCIA SOCIAL BRASILEIRA

Conforme disposto no artigo 201 da Constituio Federal de 1988 a previdncia social ser organizada sob a forma de regime geral, de carter contributivo e de filiao obrigatria, observados critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial (grifos nossos). Para atender aos objetivos da previdncia social a Lei 8.213/1991 instituiu os seguintes benefcios: a) Aposentadoria por invalidez; b) Aposentadoria por idade; c) Aposentadoria por tempo de contribuio; d) Aposentadoria especial; e) Salrio-maternidade; f) Salrio-famlia; g) Auxlio-doena;

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h) Auxlio-acidente; i) Penso por morte; j) Auxlio-recluso. Tais prestaes so gerenciadas pelo Ministrio da Previdncia Social MPS, com apoio do INSS Instituto Nacional do Seguro Social, autarquia federal responsvel pela administrao dos benefcios previdencirios. A organizao da previdncia social sustentada por dois princpios bsicos, conforme definio do prprio texto constitucional: compulsoriedade e

contributividade. O princpio da compulsoriedade o que obriga a filiao a regime de previdncia social aos trabalhadores que trabalhem. Certamente, se os segurados pudessem optar entre verter parte de sua remunerao para o sistema de previdncia social ou utilizar todos os ganhos para pagamento das despesas ordinrias, certamente a maioria escolheria a segunda alternativa. Diversos trabalhadores ficariam, assim, excludos do sistema protetivo, gerando um completo caos social, pois, quando ficassem impossibilitados de exercer suas atividades, no teriam como prover o seu sustento4. A compulsoriedade, ento, busca proteger o cidado dele mesmo. o que a doutrina costuma chamar de proteo contra a miopia individual (pouca importncia dos mais jovens ao futuro)5, ou contra a miopia social, nomenclatura mais adequada, uma vez que este fenmeno se repete em toda a sociedade. De fato, as pessoas, em regra, so incapazes planejar o seu oramento em longo prazo, necessitando de uma interveno estatal para a estabilizao da sociedade. Sob o aspecto do financiamento, os regimes previdencirios podem ser contributivos ou no contributivos. Nos regimes no contributivos, no h contribuio especfica para o financiamento da previdncia ou da seguridade, sendo esta sustentada por toda a sociedade por meio dos tributos gerais. Nos regimes contributivos, a previdncia ou a seguridade financiada por contribuies especficas que tm destinao prpria6.

KERTZMAN, Ivan. Curso Prtico de Direito Previdencirio. 8.ed. Salvador: JusPODIVM, 2011, p. 30. 5 IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16.ed. Niteri: Impetus, 2011, p. 30 6 VIANNA, Joo Ernesto Aragons. Curso de Direito Previdencirio. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2010, p. 22

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O modelo de previdncia social escolhido pelo constituinte de 1988 calcado na contributividade. Isso significa que, para ter direito a qualquer benefcio da previdncia social, necessrio enquadrar-se na condio de segurado, devendo contribuir para manuteno do sistema previdencirio. Nestes termos, at mesmo o aposentado que volta a exercer atividade profissional remunerada, obrigado a contribuir para o sistema7. Outro princpio fundamental para a compreenso da previdncia social brasileira o da solidariedade. Tal princpio no especfico da seguridade social, constando entre os objetivos da Repblica Federativa do Brasil8. A solidariedade do sistema previdencirio, em sntese, o princpio que acarreta a contribuio dos segurados para o sistema, com a finalidade de mant-lo, sem que necessariamente usufrua dos seus benefcios. Uma vez nos cofres da previdncia social, os recursos sero destinados a quem realmente deles necessitar. A solidariedade se presta a justificar a situao do segurado que recolhe contribuio durante muitos anos sem jamais ter gozado de qualquer benefcio e falece sem deixar dependentes. Neste caso, apesar do valor contribudo, ele no far jus a qualquer prestao da previdncia. Por outro lado, a solidariedade justifica a concesso de uma penso por morte aos dependentes do segurado falecido no incio de sua vida profissional. Este princpio pode ser analisado sob a tica horizontal ou vertical. Horizontalmente, representa a redistribuio de renda entre as populaes (pacto intrageracional) e, verticalmente, significa que uma gerao deve trabalhar para pagar os benefcios das geraes passadas (pacto intergeracional). A solidariedade demonstra que no h sinalagma entre o valor vertido para a previdncia social e os benefcios previdencirios concedidos aos segurados e dependentes9. Isso fundamental para a compreenso do sistema previdencirio, assim como da natureza jurdica da exao cobrada para o financiamento da previdncia social, tema que ser discutido, posteriormente, neste trabalho.

Conforme artigo 12, 4, da Lei 8.212/91, que segue: O aposentado pelo Regime Geral de Previdncia Social-RGPS que estiver exercendo ou que voltar a exercer atividade abrangida por este Regime segurado obrigatrio em relao a essa atividade, ficando sujeito s contribuies de que trata esta Lei, para fins de custeio da Seguridade Social. 8 Art. 3, da CRFB/88: Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidria; [...] 9 BERBEL, Fbio Lopes Vilela. Teoria Geral da Previdncia Social. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 148-151

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importante salientar que o objetivo precpuo da previdncia social a cobertura dos riscos sociais. A compreenso deste fundamento previdencirio indispensvel para o estudo de qualquer aspecto da previdncia social. Risco social so os infortnios que causam perda da capacidade para o trabalho e, assim, para a manuteno do sustento. Tais infortnios foram objetos de vrias formulaes no sentido de estabelecer de quem seria a responsabilidade pelo dano patrimonial causado pelo trabalhador, partindo da responsabilidade subjetiva ou aquiliana do tomador dos seus servios at chegar responsabilidade da sociedade como um todo, com a teoria do risco social10. Estando, ento, o segurado incapaz de manter o seu sustento e o de sua famlia, por ter incorrido em determinado risco social, deve ele ser socorrido pelo Estado por meio do seu brao previdencirio, com a concesso de uma prestao que supra a sua necessidade. Assim, estando incapaz temporariamente para o trabalho, deve beneficiar-se com o auxlio-doena; sendo a incapacidade definitiva, deve aposentar-se por invalidez; em caso de morte, os seus dependentes devem receber uma penso por morte; se estiver com idade avanada ter direito a aposentadoria por idade... importante salientar que a noo de risco social mais abrangente do que a de cobertura de eventos futuros e incertos, pois abarca tambm situaes estranhas a ideia original de risco, como, por exemplo, a cobertura da maternidade ou da morte, evento futuro e certo. Nestes termos, alguns doutrinadores optam por substituir a expresso risco social por necessidade social11. Outro fundamento da previdncia social pouco explorado pela doutrina o da preventividade, que se pode resumir na necessidade de prvio vnculo com a instituio previdenciria para que os segurados possam fazer jus aos benefcios por ela oferecidos. A previdncia social antes de ser social exige que os segurados sejam previdentes. Isso implica impossibilidade de um segurado que responsvel pelas suas contribuies possa obter prestaes sem que tenham cumprido previamente com o dever fundamental de recolher as contribuies previdencirias.

10

CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, Joo Batista. Manual de Direito Previdencirio. 11.ed. So Jos: Conceito, 2009, p. 53 11 RIBEIRO, Juliana de Oliveira Xavier. Direito Previdencirio Esquematizado. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p.40.

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2.3 REGIMES DE PREVIDNCIA SOCIAL

O conceito de regime jurdico pode ser resumido em um conjunto de normas jurdicas sistematicamente ordenadas. Tal conceito ser mais bem explorado em outro captulo. Regime de proteo social, ento, em sentido lato, de acordo com Ildio das Neves, qualquer regime que vise assegurar, como direitos subjetivos dos segurados, a concesso de prestaes, pecunirias ou em espcie, em determinadas ocorrncias (eventualidades ou riscos sociais), qualquer que seja o sistema em que esteja integrado ou qualquer que seja o pas onde aplicado12. J Wladimir Novaes Martinez bem conceituou regime previdencirio como o conjunto sistematizado de normas legais e praxes procedimentais, envolvendo clientela definida de pessoas, normalmente submetido lei orgnica, na qual so estabelecidas regras gerais e especiais, como tambm, s vezes, comandos pertinentes comunicao entre si e, esparsamente, preceitos de superdireito. Prev fontes de custeio e diferentes benefcios, o regime financeiro, o tipo de plano, alm de algumas disposies de interpretao e princpios.13 Uma vez ento estabelecido que a noo de que a previdncia social um direito subjetivo do indivduo, exercitado em face da sociedade a que pertence, impe-se que esta sociedade participe do seguro social mediante aportes que garantam recursos suficientes aplicao da poltica de segurana nacional.14 No existe, todavia, apenas uma forma de se garantir a proteo social aos indivduos quanto aos infortnios que afetam a capacidade de labor e subsistncia. Segundo os estudos de Carlos Alberto Pereira de Castro e Joo Batista Lazzari15, quatro seriam os modelos de regimes existentes no mundo. O primeiro o regime social-democrata, tpico dos pases nrdicos, cuja nfase a universalidade na cobertura. marcado por benefcios elevados em termos comparativos a outros pases, mesclando benefcios baseados em

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NEVES, Ildio das. Dicionrio Tcnico e Jurdico de Proteo Social. Coimbra: Coimbra Editora, 2001, p. 595. 13 MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previdencirio. 3.ed. So Paulo: LTr, 2010, p. 296. 14 CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, Joo Batista. Manual de Direito Previdencirio. 11.ed. So Jos: Conceito, 2009, p. 55. 15 CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, Joo Batista. Manual de Direito Previdencirio. 11.ed. So Jos: Conceito, 2009, p. 55-56.

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contribuies e outros no contributivos, alm de uma vasta malha de servios pblicos gratuitos. O segundo, chamado de conservador-corporativo, nasce na Europa Ocidental, cuja tendncia priorizar o seguro social compulsrio voltado proteo dos riscos sociais, focando a populao que exerce trabalho remunerado. O custeio baseado nas contribuies dos trabalhadores e dos tomadores de servios, havendo, no entanto, benefcios no contributivos para atender demandas sociais. O terceiro, identificado como liberal, garante uma proteo residual, com benefcios contributivos e no contributivos que visam ao combate pobreza e garantia de um patamar mnimo de renda, com limitada rede de servios pblicos gratuitos. Este modelo adotado no Reino Unido, Irlanda, Canad e Estados Unidos, entre outros pases. O quarto modelo o denominado mediterrneo, por ser tpico dos pases do sul da Europa, tais como Espanha, Portugal, Itlia e Grcia. Diferencia-se do regime conservador-corporativo por conter uma preocupao especfica com a populao no assalariada, dado o grande nmero de trabalhadores informais e em regime de economia familiar. Do ponto de vista financeiro, os regimes contributivos de previdncia social podem ser financiados de duas formas: repartio simples ou capitalizao. No regime de repartio simples, as contribuies so depositadas em um fundo nico. Os recursos so, ento, distribudos a quem deles necessitar. Neste regime, as prestaes pagas em cada perodo so financiadas pelo volume total das contribuies pagas por todos os contribuintes do regime, independentemente do valor das contribuies pagas pelo titular das prestaes. Os regimes pblicos de previdncia social (Regime Geral e Regimes Prprios) so geridos por repartio, no havendo, desta forma, sinalagma16 entre os valores pagos por cada contribuinte e o valor dos benefcios por ventura gozados, estando, ento, tais regimes alinhados ao princpio da solidariedade. O regime de capitalizao aquele em que as contribuies so investidas pelos administradores, sendo os rendimentos utilizados para concesso de futuros benefcios aos segurados, de acordo com a contribuio feita por cada um.
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A concepo de sinalagma adotada neste trabalho a de correspondncia entre o valor vertido e a contraprestao recebida. Ao se afirmar que no h sinalagma na previdncia social, indica-se que no h qualquer correspondncia entre o valor recolhido para os cofres previdencirios e o valor dos benefcios usufrudos.

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Em outras palavras, na capitalizao os benefcios garantidos esto diretamente relacionados com as contribuies efetuadas durante determinados perodos pelos interessados somadas aos rendimentos resultantes das aplicaes financeiras da cotizao.17 No subsistema brasileiro de previdncia social, os regimes de previdncia privada utilizam-se desta tcnica de custeio. Aqui, identificase sinalagma entre as contribuies vertidas e as prestaes auferidas. Os benefcios previdencirios podem ser de natureza programada, como os que buscam cobrir o risco de idade avanada, ou no programada como, por exemplo, a aposentadoria por invalidez e o auxlio-doena. A busca pelo equilbrio financeiro e atuarial requisito bsico para a sobrevivncia de qualquer sistema previdencirio, pblico ou privado. No Brasil, com o passar dos anos a preocupao com a sanidade dos regimes previdencirios cada vez mais crescente. Isso talvez ocorra pelo atual fluxo de caixa negativo que a previdncia vem apresentando nos ltimos anos, que alguns costumam chamar de dficit previdencirio. Em verdade, na sistemtica constitucional brasileira, apesar de exigir a partir da Emenda Constitucional 20/98, que a previdncia observe critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial18, no h oramento especfico da seguridade social. Observe-se que o art. 195 da Carta Magna brasileira prev a instituio de contribuies sociais para o financiamento da seguridade social, envolvendo as suas trs reas: sade, previdncia social e assistncia social19. A controvrsia sobre as contas da previdncia social reside no fato de que o artigo 167, XI, da Constituio Federal brasileira, includo pela Emenda Constitucional 20/98, carimbou as contribuies dos segurados sobre as
17

NEVES, Ildio das. Dicionrio Tcnico e Jurdico de Proteo Social. Coimbra: Coimbra Editora, 2001, p. 140. 18 Artigo 201, da Constituio Federal de 1988, com redao dada pela Emenda Constitucional 20/98: A previdncia social ser organizada sob a forma de regime geral, de carter contributivo e de filiao obrigatria, observados critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial e atender, nos termos da lei, a: [...] 19 Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognsticos; IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

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remuneraes recebidas e as contribuies patronais sobre a folha de pagamento, prevendo que tais recursos seriam destinados exclusivamente ao pagamento de benefcios previdencirios20. Note-se que o texto constitucional em nenhum momento menciona que a previdncia social deve ser financiada exclusivamente com os recursos arrecadados com as contribuies sobre a folha de pagamento e a dos seus segurados. O mencionado artigo 167, XI procura dar ainda mais estabilidade previdncia social, evitando que as contribuies que tm como fato gerador o trabalho sejam utilizadas nos demais ramos da seguridade. Assim, de acordo com a Constituio todas as contribuies previstas no seu artigo 195 podem ser utilizadas tambm para o pagamento de benefcios previdencirios. Em relao ao dficit, no se pode esquecer de que, no passado, os abundantes recursos da previdncia social ento em formao foram utilizados das mais diversas formas pelo Estado brasileiro. As reservas dos antigos Institutos de Aposentadoria e Penso IAPs foram utilizadas, entre o final da dcada de 50 at a dcada de 70, para a construo de grandes obras estatais como a transamaznica, a cidade de Braslia, a ponte Rio-Niteri, as usinas de Angra. Os recursos previdencirios se prestaram tambm ao financiamento de outras reas sociais, como a sade e a assistncia social. Com toda a sangria provocada nos cofres previdencirios, como se pode afirmar que existe um dficit na previdncia social? Obviamente, se em nome da preservao do equilbrio financeiro (receitas menos despesas atuais igual a zero) se fizer a conta dos valores arrecadados no ms e compar-los com os valores pagos na mesma competncia, chegar-se-ia a concluso que o fluxo de caixa , de fato, negativo. Esta conta, no entanto, no leva em considerao que a Constituio dispe no s sobre o equilbrio financeiro, mas tambm o atuarial. Este no deve ser calculado apenas com as entradas e sadas de recursos mensais, mas preocupa-se com a sanidade futura do regime, considerando obviamente as reservas financeiras formadas na instituio da previdncia. Ocorre que tais reservas, no sistema previdencirio brasileiro, foram consumidas. Assim, o que se chama hoje de dficit

20 Artigo, 167, XI, da Constituio Federal de 1988: a utilizao dos recursos provenientes das contribuies sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para a realizao de despesas distintas do pagamento de benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201.

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poderia ser denominado com mais propriedade de restituio de receitas previdencirias, se tivesse havido o registro contbil dos recursos desviados da previdncia social no passado. Vale salientar, ainda, que incontroverso que as contas da seguridade social sempre foram superavitrias. Se assim no fosse, no haveria necessidade nem espao para a criao da DRU Desvinculao das Receitas da Unio, previso inserida no Ato das Disposies Constitucionais Transitrias que autoriza o desvio de 20% dos recursos da seguridade social para o caixa nico da Unio21. Para ilustrar e comprovar o supervit da seguridade social mesmo aps a retirada da DRU, segue a tabela22:
Resultado da Seguridade Social 2006-2008 Em R$ Milhes

2006 RECEITA (1) Contribuio para a Previdncia Social (CPS) COFINS CPMF CSLL Receita de Concursos de Prognsticos PIS / PASEP (2) Total da Receita DESPESAS (3) Sade Previdncia (4) Assistncia Social Abono Salarial e Seguro desemprego Total da Despesa Receita Despesa Receita com DRU (5)
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2007

2008

123.520 92.235 32.081 28.070 1.536 14.537 291.979

140.411 102.462 36.483 34.411 1.905 16.026 331.698

163.355 120.801 43.969 43.969 2.047 18.959 350.278

40.577 164.554 21.554 14.910 241.595 50.384 16.692

40.215 181.445 24.653 17.956 264.269 67.429 29.171

44.552 198.893 28.660 22.282 294.387 55.891 18.056

Artigo. 76 dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias: desvinculado de rgo, fundo ou despesa, at 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da arrecadao da Unio de impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, j institudos ou que vierem a ser criados at a referida data, seus adicionais e respectivos acrscimos legais. 22 AQUINO JR, Omar Rodrigues; LUCHIEZE JR, lvaro. Financiamento da Seguridade Social: do Dficit da Previdncia ao Supervit da Seguridade. Tributao em Revista, ano 16, n. 57. Braslia: Sindifisco Nacional, 2010, p. 57.

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Fonte: STN. Relatrio Resumido de Execuo Oramentria do Governo Federal e Outros Demonstrativos; MPS. Boletim Estatstico da Previdncia Social (1) Exclui a contribuio ao Plano de Seguridade Social do Servidor Pblico CPSSS e a contribuio ao custeio de penses militares. (2) Inclui apenas 60% da receita com PIS PASEP. Os 40% restantes so destinadas ao BNDES. (3) Despesa liquidada e paga por Funo, inclusive pessoal e dvida. Seguro desemprego da funo seguridade social. Excludas as despesas com FAT. (4) Esto excludos os gastos com inativos do RPPS civis e militares. (5) Clculo da receita excludo a DRU.

A doutrina especializada vem combatendo insistentemente a existncia de um dficit previdencirio. Denise Gentil, por exemplo, afirma que o dficit da Previdncia um falso argumento. uma construo ideolgica, uma arma de luta poltica dos conservadores23. Afirma, ainda, que o sistema atual, que funciona num regime de repartio, financeiramente sustentvel e vai muito bem. As receitas cobrem completamente os gastos da rea de sade, assistncia social e previdncia24. Em relao s espcies, no Brasil existem trs tipos de regimes previdencirios: a) Regime Geral de Previdncia Social RGPS; b) Regimes Prprios de Previdncia Social RPPS; c) Regime de Previdncia Complementar. O estudo das noes gerais e do funcionamento de cada um destes regimes o objeto dos prximos tpicos. 2.3.1 Regime Geral de Previdncia Social

O Regime Geral de Previdncia Social RGPS regime pblico de previdncia de organizao estatal, contributivo e compulsrio, administrado pelo INSS Instituto Nacional do Seguro Social, sendo as contribuies arrecadadas, fiscalizadas e normatizadas pela Receita Federal do Brasil. regime de repartio simples e de benefcio definido.

23 24

SINDIFISCO NACIONAL. Tributao em Revista, ano 16, n. 57, Braslia, 2010, p. 6. SINDIFISCO NACIONAL. Tributao em Revista, ano 16, n. 57, Braslia, 2010, p. 6.

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Com a criao do INSS, em 1990, pela fuso do INPS Instituto Nacional de Previdncia Social com o IAPAS Instituto de Arrecadao da Previdncia e Assistncia Social, esta autarquia passou a ser responsvel pela administrao de todo o sistema previdencirio, incluindo as atividades de arrecadao de tributos e concesso de benefcios. Porm, aps a edio da Medida Provisria 222, de 04/10/2004, convertida na Lei 11.098/2005, as atribuies tributrias do INSS foram transferidas ao Ministrio da Previdncia Social, com a criao da Secretaria da Receita Previdenciria SRP, no mbito da administrao direta25. A inteno da criao da SRP foi preparar o rgo para a fuso do Fisco Previdencirio com a Receita Federal, no intuito de dar mais efetividade fiscalizao dos tributos federais. Uma primeira tentativa de fuso dos Fiscos ocorreu com a edio da Medida Provisria 258/2005, que criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil SRFB. A iniciativa foi frustrada, pois a MP perdeu os seus efeitos por decurso de prazo. Somente em 16 de maro de 2007, com a publicao da Lei 11.457, que foi instituda, de fato, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, a partir da fuso da Secretaria da Receita Previdenciria com a Secretaria da Receita Federal. Assim, atualmente, o INSS responsvel, unicamente, pela administrao dos benefcios previdencirios, enquanto SRFB compete as atividades

correlacionadas a arrecadao, fiscalizao e cobrana de exaes previdencirias, alm dos tributos de competncia da antiga Receita Federal. Com isso, a administrao de todos os tributos federais passou a ser exercida por um nico rgo. O Regime Geral de Previdncia Social o que abrange o maior nmero de segurados, sendo obrigatrio para todos que exercem atividades remuneradas por ele descritas. O RGPS abrange as seguintes categorias de segurados: empregados, empregados domsticos, trabalhadores avulsos, contribuintes individuais, segurados especiais e segurados facultativos26. Os trabalhadores que exercem as suas

atividades no setor privado, os que trabalham por conta prpria ou qualquer servidor pblico que no esteja amparado por regime prprio de previdncia social so
25

KERTZMAN, Ivan. Curso Prtico de Direito Previdencirio. 8.ed. Salvador: JusPODIVM, 2011, p. 22. 26 As categorias de segurados do RGPS esto descritas no artigo 12, da Lei 8.212/91, no artigo 11 da Lei 8.213/91, assim como no artigo 9 do Regulamento da Previdncia Social, aprovado pelo Decreto 3.048/99.

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filiados obrigatoriamente ao Regime Geral, devendo contribuir com sua parte para o sistema. Mesmo o trabalhador informal que trabalha por conta prpria est obrigado a verter contribuies mensais para o sistema previdencirio, pois o trabalho o marco da relao jurdica de filiao27. De acordo com Marcelo Leonardo Tavares o objetivo do RGPS garantir uma proteo securitria mnima e relativamente padronizada condies mnimas de existncia com dignidade. No h pretenso de manter o padro de vida do trabalhador em atividade.28 At mesmo aqueles que no exercem atividade remunerada, desde que maiores de 16 anos, podem ser filiados ao RGPS, desde que por isto optem29. Com esta deciso, passam a pagar, mensalmente, contribuies para o sistema, tendo direito de gozar dos benefcios, como qualquer trabalhador que contribua. So os chamados segurados facultativos. Cabe salientar que o servidor vinculado a Regime Prprio que exera tambm atividade na iniciativa privada ser segurado obrigatrio dos dois regimes (RGPS e RPPS), tendo direito a usufruir de todos os benefcios provenientes de ambas as filiaes30. Isso demonstra ser possvel o segurado perceber benefcios

previdencirios por mais de um regime. Se ficar incapacitado temporariamente para o trabalho, poder gozar auxlio-doena por ambos os regimes, se completar os requisitos, poder obter mais de uma aposentadoria. O artigo 37 inciso XVI, da Constituio Federal veda a acumulao remunerada de cargos pblicos, exceto se houver compatibilidade de horrios, nos seguintes casos: a) dois cargos de professor; b) um cargo de professor com outro tcnico ou cientfico;
27

MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previdencirio. 3.ed. So Paulo: LTr, 2010, p. 164. 28 TAVARES, Marcelo Leonardo. Direito Previdencirio. 13.ed. Niteri: Impetus, 2011, p. 29 29 VIANNA. Cludia Salles Vilela. Previdncia Social Custeio e Benefcios. So Paulo: LTr, 2005, p. 153. 30 Artigo 13, da Lei 8.212/91: O servidor civil ocupante de cargo efetivo ou o militar da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, bem como o das respectivas autarquias e fundaes, so excludos do Regime Geral de Previdncia Social consubstanciado nesta Lei, desde que amparados por regime prprio de previdncia social. (Redao dada pela Lei n 9.876, de 1999). 1o Caso o servidor ou o militar venham a exercer, concomitantemente, uma ou mais atividades abrangidas pelo Regime Geral de Previdncia Social, tornar-se-o segurados obrigatrios em relao a essas atividades.

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c) dois cargos ou empregos privativos de profissionais de sade, com profisses regulamentadas. Com esta vedao, percebe-se ser possvel apenas a acumulao de trs aposentadorias de regimes pblicos: duas nos regimes prprios e uma no RGPS. Assim, possvel que algum que acumule dois cargos pblicos e, ainda, trabalhe na iniciativa privada seja contemplado com trs aposentadorias: duas nos regimes prprios e uma no RGPS. 2.3.2 Regimes Prprios de Previdncia Social

Fazem parte destes regimes os servidores pblicos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios que preferiram organizar o seu pessoal segundo um estatuto prprio. Da afirmar-se que estes servidores so estatutrios, ou seja, obedecem a normas especiais contidas em estatuto prprio, por isso, diferentes daqueles aplicados aos trabalhadores da iniciativa privada. Todos os Estados brasileiros e o Distrito Federal instituram os seus prprios regimes, com contribuies e benefcios especficos, sempre regidos por leis. A maioria dos municpios brasileiros, entretanto, no possui regimes prprios de previdncia. Neste caso, os seus servidores participam obrigatoriamente do RGPS. Detalhando a estrutura atual da previdncia social Wladimir Novais Martinez leciona que embora no ordenado cientificamente, o Sistema Nacional de Previdncia Social compe-se de regimes de direito pblico e de planos privados, estes ltimos divididos em abertos e fechados. O estatal, com a caracterstica notvel da publicizao, e o Regime Geral de Previdncia Social RGPS, filiando obrigatoriamente prestadores de servio na iniciativa privada. Complementava-se com o Instituto de Previdncia dos Congressistas IPC, e integrava-se com o regime dos servidores pblicos civis e militares da Unio, de cada um dos 26 Estados, como tambm do Distrito Federal, e aproximadamente 1.000 institutos previdencirios nos 5.564 Municpios. A previdncia complementar fechada abarca cerca de 360 fundos de penso, patrocinados por 1200 mantenedoras, cobrindo trs milhes de participantes; existem mais ou menos 140 companhias seguradoras ou entidades de previdncia privada aberta, com igual nmero de associados.31
31

MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previdencirio. 3.ed. So Paulo: LTr, 2010, p. 295.

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Os Regimes Prprios de Previdncia Social - RPPS so disponibilizados para os servidores pblicos que detm cargos efetivos. Os detentores de cargos cuja carreira tpica de Estado (administrao da justia, fiscalizao e regulamentao, por exemplo) devem ser contratados pelo regime estatutrio e estar vinculados a Regime Prprios, desde que o ente federativo o tenha institudo em prol de seus servidores. Como exemplo desta vinculao, cite-se a Lei 9.986, de 18/07/2000, que inconstitucionalmente estabeleceu o regime de emprego pblico para o pessoal das agncias reguladoras, entidades nas quais seria indispensvel que os seus servidores gozassem das garantias prprias do regime de cargo, pois a atividade de regulamentao tpica de Estado. O STF, ento, suspendeu liminarmente o artigo 1, da citada lei, em despacho proferido pelo Ministro Marco Aurlio na ADIn 2.3101-DF, em 19/12/2000.32 O universo do RPPS composto pelos servidores pblicos titulares de cargo efetivo na administrao direta, autrquica e fundacional, de acordo com a redao do artigo 40 da Constituio Federal de 198833. Da leitura do dispositivo constitucional possvel identificar a primeira caracterstica do RPPS, como sendo a participao direta do ente estatal. Esta participao desenvolve-se em dois nveis: um, presente na obrigao de o Estado, ao lado do servidor, tambm ser contribuinte do regime; outro, na subjacente caracterstica do RPPS, localizada na relao jurdica existente entre o servidor e o Estado34. Os regimes prprios de previdncia social dos servidores civis devem seguir as diretrizes traadas pela Lei 9.717/1998, que dispe sobre regras gerais para organizao e funcionamento de tais regimes. Esta norma de abrangncia

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MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 22.ed. So Paulo: Malheiros, 2006, p. 240 33 Artigo 40 da Constituio Federal de 1988: Aos servidores titulares de cargos efetivos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes, assegurado regime de previdncia de carter contributivo e solidrio, mediante contribuio do respectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo. 34 MAGALHES FILHO, Incio. Lies de Direito Previdencirio e Administrativo no Servio Pblico. Belo Horizonte: Editora Frum, 2010, p. 38

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nacional, devendo ser observada por todos os entes federativos35. O fundamento constitucional, como j exposto, est no artigo 40 da Carta Magna. J o regime dos militares segue os ditames da Lei 10.416/2002 e alteraes, tendo como fundamento maior o artigo 142, da Constituio Federal. Os regimes prprios devem garantir, ao menos, os benefcios da aposentadoria e da penso por morte, sob pena de seus segurados serem obrigatoriamente filiados ao RGPS36. Inmeras emendas constitucionais alteram a concepo dos regimes prprios de previdncia social. Inicialmente, ele nasce como forma de premiao ao servidor ligado estrutura estatal. Nesta fase, sequer havia previso de contribuio para que os servidores usufrussem de prestaes previdencirias. Com a alterao promovida pela Emenda Constitucional 03/1993 teve incio concepo contributiva dos regimes prprios, com a incluso do 6, no artigo 40, da Constituio, com a seguinte redao: As aposentadorias e penses dos servidores pblicos federais sero custeadas com recursos provenientes da Unio e das contribuies dos servidores, na forma da lei. Observe-se, todavia, que a regra exposta obrigou a contributividade apenas para os servidores pblicos federais, deixando de fora os servidores dos demais entes estatais. A Emenda Constitucional 20/1998, chamada de reforma da previdncia, alterou significativamente o modelo dos regimes prprios. Foi a partir dela que a contributividade dos regimes prprios foi estendida para aos regimes estaduais, distrital e municipais, passando a observar a preservao do equilbrio econmico, financeiro e atuarial. Segue a redao do artigo 40, dada pela referida Emenda:
Aos servidores titulares de cargos efetivos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes, assegurado regime de previdncia de carter contributivo, observados critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo.

A Emenda 20/1998 substituiu as aposentadorias por tempo de servio em aposentadorias por tempo de contribuio, vedou a contagem fictcia de tempo de
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Artigo 24, XII, da Constituio Federal de 1988: Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: [...] XII - previdncia social, proteo e defesa da sade; 36 Art. 12, do Regulamento da Previdncia Social, aprovado pelo Decreto 3.048/99:[...] 3 Entendese por regime prprio de previdncia social o que assegura pelo menos as aposentadorias e penso por morte previstas no art. 40 da Constituio Federal.

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contribuio, passou a exigir tempo mnimo no cargo e no servio pblico para aposentadorias. As Emendas Constitucionais 41/2003 e 47/2005 foram tambm responsveis por diversos ajustes nos regramentos constitucionais dos regimes prprios, tendo como principais alteraes o fim da integralidade e da paridade nas aposentadorias dos RPPS. Alterou, tambm, a forma de contribuio dos servidores, limitando a sua base de clculo mesma utilizada pelo RGPS. Condicionou, entretanto, a vigncia da nova regra instituio de uma Previdncia Complementar Oficial para os servidores pblicos37. Como at ento esta Previdncia no foi criada em qualquer ente federativo, os servidores continuam recolhendo de acordo com as antigas regras. 2.3.3 Regimes de Previdncia Complementar

De acordo com a atual sistemtica constitucional, existem dois regimes de previdncia complementar, conforme segue: a) b) Regime de Previdncia Complementar dos Servidores Pblicos; Regime de Previdncia Complementar Privado.

O Regime de Previdncia Complementar dos Servidores Pblicos est previsto na Constituio Federal (artigo 40, 14 a 16, CF/1988). Como

mencionado, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, desde que instituam regime de previdncia complementar para os seus respectivos servidores titulares de cargo efetivo, podero fixar, para o valor das aposentadorias e penses a serem concedidas por seus regimes, o limite mximo estabelecido para os benefcios do Regime Geral de Previdncia Social.

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Art. 40, 14 a 16, da Constituio Federal de 1988: [...] 14 - A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, desde que instituam regime de previdncia complementar para os seus respectivos servidores titulares de cargo efetivo, podero fixar, para o valor das aposentadorias e penses a serem concedidas pelo regime de que trata este artigo, o limite mximo estabelecido para os benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201. 15. O regime de previdncia complementar de que trata o 14 ser institudo por lei de iniciativa do respectivo Poder Executivo, observado o disposto no art. 202 e seus pargrafos, no que couber, por intermdio de entidades fechadas de previdncia complementar, de natureza pblica, que oferecero aos respectivos participantes planos de benefcios somente na modalidade de contribuio definida. 16 - Somente mediante sua prvia e expressa opo, o disposto nos 14 e 15 poder ser aplicado ao servidor que tiver ingressado no servio pblico at a data da publicao do ato de instituio do correspondente regime de previdncia complementar.

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A previdncia complementar dos servidores ainda no foi instituda, dependendo de lei ordinria de iniciativa do Poder Executivo de cada ente federativo. Alguns estados j enviaram ao Poder Legislativo proposta de lei

prevendo a criao de previdncias complementares oficiais em prol de seus servidores. Quando tal regime for criado, ser gerenciado por entidades fechadas de previdncia complementar, de natureza pblica, que oferecero aos respectivos participantes, planos de benefcios apenas na modalidade de contribuio definida. Somente mediante a prvia e expressa opo do servidor, este regime poder ser aplicado quele que tiver ingressado no servio pblico at a data da publicao do ato de instituio do correspondente regime de previdncia complementar. O Regime de Previdncia Privada Complementar Privado, previsto no artigo 202 da Constituio, facultativo e, obviamente, de natureza privada. organizado de forma autnoma em relao ao Regime Geral de Previdncia Social e baseia-se na constituio de reservas que garantam o benefcio contratado. A Emenda Constitucional 20/1998 inseriu no artigo 202 da Constituio Federal diversos dispositivos regulamentadores da previdncia complementar privada. Com as alteraes promovidas pelo referido diploma legal, passou-se de um estado de baixa regulamentao constitucional sobre a matria para uma rica e minudente previso de dispositivos relativos ao tema da previdncia privada38. O Regime de Previdncia Privada pode ser dividido em duas categorias: Previdncia Complementar Fechada e Previdncia Complementar Aberta. Os planos de previdncia fechada so os aplicveis a grupos fechados que contribuem para obter os respectivos benefcios. As empresas costumam atuar como patrocinadoras dos planos de previdncia complementar fechada institudos em prol dos seus empregados. Algumas associaes tambm so responsveis pela instituio de planos de previdncia privada fechada em prol de seus associados, neste caso so chamadas de instituidoras. Os planos de previdncia complementar aberta so os organizados por instituies financeiras e disponibilizados para quem deles tiver interesse em participar. Aqui, no h qualquer requisito impeditivo para adeso, bastando a

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PULINO, Daniel. Previdncia Complementar. So Paulo: Conceito, 2011, p. 115.

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manifestao de interesse na contratao de algum dos planos oferecidos por qualquer instituio bancria. O Regime de Previdncia Privada Complementar deve ser regulado por lei complementar que assegure ao participante o pleno acesso s informaes relativas gesto de seus respectivos planos. Atualmente, as leis que regulam a matria so as Leis Complementares 108/2001 e a 109/2001.

2.4 PRINCPIOS ESPECFICOS DA SEGURIDADE SOCIAL A teoria das normas jurdicas traa diferenas marcantes entre as normas regras e as normas princpios. Robert Alexy leciona que a distino entre regras e princpios uma das colunas-mestras do edifcio da teoria dos direitos fundamentais39. Humberto vila, em lcido ensinamento, define e distingui regras de princpios. Segundo ele, as regras so normas imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas e com pretenso de decidibilidade e abrangncia, para cuja aplicao se exige a avaliao da correspondncia, sempre centrada na finalidade que lhes d suporte ou nos princpios que lhes so axiologicamente sobrejacentes, entre a construo conceitual da descrio normativa e a construo conceitual dos fatos. Os princpios so normas imediatamente finalsticas, primariamente prospectivas e com pretenso de complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicao se demanda uma avaliao da correlao entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessria sua promoo40. Esta excelente definio de Humberto vila traa diferenas entre as regras e os princpios quanto aos critrios da natureza do comportamento prescrito, da natureza da justificao exigida e da medida de contribuio para deciso. Em relao ao critrio da natureza do comportamento prescrito, as regras podem ser dissociadas dos princpios quanto ao modo com prescrevem o comportamento. As regras so normas imediatamente descritivas, descrevendo comportamentos que devem ser adotados, e os princpios so normas

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ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais. Traduo de Virglio Afonso da Silva. So Paulo: Malheiros, 2008, p. 85. 40 VILA, Humberto, Teoria dos Princpio. 4.ed. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 70.

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imediatamente finalsticas, ocupando-se da finalidade a ser alcanada para promoo de um estado de coisas. Os princpios possuem carter dentico-teleolgico, estipulando razes para obrigaes ou proibies para atingir determinada finalidade. Princpios so normas de dever ser, pois dizem respeito ao estado ideal de coisas. J as regras so normas mediaticamente finalsticas, estabelecendo indiretamente um fim que deve ser buscado com o comportamento descrito. As regras, por sua vez, possuem um carter deotntico-deontolgico, estipulando razes para as obrigaes, permisses e proibies que decorrem da prpria norma que os indica. As duas espcies podem ser analisadas sobre o enfoque comportamental ou finalstico. As regras caracterizam o dever de se adotar o comportamento previsto enquanto os princpios indicam o comportamento necessrio para realizar a finalidade definida. Quanto ao critrio da natureza da justificao exigida, as regras podem ser dissociadas dos princpios quanto justificao necessria aplicao. A interpretao e aplicao das regras dependem da construo conceitual dos fatos, da norma e da finalidade que lhe d suporte. J os princpios demandam uma avaliao da correlao entre estado das coisas como fim e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessria41. Ao aplicar a regra o intrprete deve justificar com a descrio dos fatos que se enquadra na norma e na sua finalidade. O estado futuro das coisas imediatamente irrelevante. Ento, o elemento argumentativo menor, bastando a descrio normativa como justificao, salvo se no se adequar na prpria finalidade da norma, sendo necessrio um poder argumentativo elevado para afastar a aplicao da regra ao caso concreto. A caracterstica da regra no o modo absoluto do cumprimento, mas a justificativa para a sua no aplicao. No caso dos princpios o que justifica o prprio elemento finalstico. O critrio da medida de contribuio para a deciso, por seu turno, dissocia princpios e regras quanto ao modo como contribuem para as decises. Os princpios so primariamente complementares e preliminarmente parciais, pois no geram a soluo dos conflitos, mas ajudam a solucion-lo. As normas so

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VILA, Humberto, Teoria dos Princpio. 4.ed. So Paulo, Malheiros, 2005, p. 65.

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preliminarmente decisivas e abarcantes, pois aspiram a gerar uma soluo decisiva para os conflitos42. De acordo com o pensamento de Karl Larenz, seja a deciso baseada em princpios ou em regras, a interpretao das leis com vista soluo de conflitos jurdicos requer o desvendar da valorao nela imposta e seu alcance. A aplicao normativa exige acolher de modo adequado a valorao contida na norma ao julgar o caso43. o que o citado autor chama de pensamento orientado a valores44. Segundo a lio de Edvaldo Brito, o contedo semntico do signo princpio o de um critrio elaborado pela pragmtica (comportamental) da comunicao jurdica e utilizado como base para o discurso dentico. Por isso, o princpio tanto pode apresentar-se como norma jurdica em um determinado sistema, como pode constituir pautas de valores adotados pelo sistema para inspirar normas jurdicas. So exemplos de tais pautas, a que nega a proteo jurisdicional a quem invoca a sua prpria torpeza; a que proscreve a interpretao analgica das leis penais; a que estabelece a presuno de legitimidade dos atos do poder pblico.45 Nestes termos, a seguridade social orientada por uma srie de valores. Alm dos princpios constitucionais gerais, aplicveis a quase todos os ramos jurdicos, tais como a solidariedade, o devido processo legal, o direito adquirido, a coisa julgada, a legalidade e, sobretudo, a dignidade da pessoa humana, a seguridade social dirigida por valores especficos definidos no pargrafo nico, do artigo 194, da Constituio Federal de 1988. Dentre os princpios gerais, destaca-se a importncia do valor da dignidade da pessoa humana para a seguridade social, como tambm a necessidade do bom funcionamento da seguridade social para a efetivao do princpio da dignidade da pessoa humana. Assim, como um crculo hermenutico46 evolutivo, devem ser interpretadas as normas da seguridade social, pois se de um lado deve haver uma conformao das normas securitrias com o princpio da dignidade da pessoa

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VILA, Humberto, Teoria dos Princpio. 4.ed. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 68. LARENZ, Carl. Metodologia da Cincia do Direito. 3.ed. Traduo de Jos Lamego. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1997, p. 298. 44 LARENZ, Carl. Metodologia da Cincia do Direito. 3.ed. Traduo de Jos Lamego. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1997, p. 297. 45 BRITO, Edvaldo Pereira de. Princpios Constitucionais Tributrios. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Caderno de Pesquisas Tributrias Vol. 18. Princpios de Direito Tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1993, p. 555. 46 LARENZ, Carl. Metodologia da Cincia do Direito. 3.ed. Traduo de Jos Lamego. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1997, p. 395.

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humana, por outro a efetivao deste fundamento depende da efetividade da seguridade social. O princpio da dignidade da pessoa humana foi elevado ao status de fundamento do Estado Democrtico de Direito na Constituio Federal de 198847. Ricardo Maurcio Freire Soares leciona que o legislador constituinte brasileiro conferiu ideia de dignidade da pessoa humana a qualidade de norma embasadora de todo o sistema constitucional, que orienta a compreenso da totalidade de catlogo de direitos fundamentais,48 sociais, de nacionalidade, polticos e difusos. A dignidade da pessoa humana ento garantida por prestaes da seguridade social, sendo que somente se pode falar em dignidade humana quando o homem tiver acesso ao mnimo necessrio.49 Parte-se, ento, para uma anlise mais detalhada sobre os princpios especficos da seguridade social, esculpidos no pargrafo nico do artigo, 194, da Constituio Federal. 2.4.1 Universalidade da Cobertura e do Atendimento

Pode-se segregar a anlise do princpio da universalidade em duas partes: a primeira, referente cobertura e a segunda, referente ao atendimento. A universalidade da cobertura significa que a proteo da seguridade deve abranger todos os riscos sociais. Os benefcios, ento, devem ser institudos com este objetivo. Classifica-se esta modalidade de universalidade como objetiva, pois se refere ao objeto da relao jurdica previdenciria, que a prestao de benefcios e servios. Saliente-se que muitas aes judiciais no mbito da sade so ajuizadas com fundamento no princpio da universalidade da cobertura, tendo em vista que, se todos os riscos sociais devem ser cobertos pela seguridade, esta no pode deixar de prestar um atendimento, sob o argumento de falta de recursos. Obviamente, esta lgica pode ser perfeitamente ponderada com o princpio da reserva do possvel e da seletividade, como ser visto logo frente.
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Constituio Federal de 1988: Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos: [...] III - a dignidade da pessoa humana; [...] 48 SOARES, Ricardo Maurcio Freire. O Princpio Constitucional da Dignidade da Pessoa Humana. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 135. 49 PIERDON, Zlia Luiza. Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: LTr, 2003, p. 50.

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Por sua vez, o princpio da universalidade do atendimento prega que todos devem estar cobertos pela proteo social. A sade e a assistncia social esto disponveis a todos que necessitem dos seus servios. A previdncia regime contributivo de filiao obrigatria para os que exercem atividade remunerada e abrange tambm aos segurados que, mesmo sem trabalhar, optam por fazer parte do seguro social na qualidade de segurado facultativo. Por isso, afirma Wladimir Novaes Martinez que a seguridade limitada no seguro social e praticamente ilimitada na seguridade social50, havendo, mesmo na seguridade, um certo controle em relao dimenso e caractersticas da clientela protegida, pois os encargos crescem na razo direta destes destinatrios51. A universalidade do atendimento a universalidade subjetiva, j que se refere ao sujeito da relao jurdica previdenciria, seja ele o segurado ou o seu dependente. Para atender ao princpio constitucional da universalidade do atendimento, a legislao previdenciria facultou a filiao mesmo queles que no exercem atividade remunerada abrangida pelo sistema. Foi, ento, criada a categoria de segurado facultativo, que pode filiar-se ao sistema se assim desejar. Talvez por isso o constituinte tenha se ocupado em vedar a filiao ao RGPS na qualidade de segurado facultativo a pessoa participante de regime prprio de previdncia social52. De fato, no faz sentido que um segurado j coberto por regime previdencirio se filie facultativamente a outro regime, duplicando a sua proteo social. Do ponto de vista prtico, no entanto, como no possvel impedir a filiao de segurados vinculados a regimes prprios ao RGPS na qualidade de segurados obrigatrios, os servidores pblicos que desejam se vincular ao Regime Geral acabam o fazendo com a correspondente inscrio na categoria de contribuinte individual. `

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MARTINEZ, Wladimir Novaes. Princpios de Direito Previdencirio. 4.ed. So Paulo: LTr, 2001, p. 107. 51 MARTINEZ, Wladimir Novaes. Princpios de Direito Previdencirio. 4.ed. So Paulo: LTr, 2001, p. 107. 52 Artigo 201, da Constituio Federal de 1988: [...] 5 vedada a filiao ao regime geral de previdncia social, na qualidade de segurado facultativo, de pessoa participante de regime prprio de previdncia.

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2.4.2 Uniformidade e Equivalncia dos Benefcios e Servios s Populaes Urbanas e Rurais

Wagner Balera e Cristiane Miziara Mussi sintetizam bem a diferena entre a uniformidade e a equivalncia. Segundo eles, uniformidade diz respeito s contingncias cobertas. Isso significa idnticos benefcios; mesmo rol de benefcios para urbanos e rurais e iguais servios. J equivalncia diz respeito ao valor; expresso econmica. O critrio de apurao do valor do benefcio deve ser o mesmo.53 A Constituio Federal de 1988 igualou os direitos das populaes urbanas e rurais. No passado, a populao rural podia obter benefcios de valor inferior ao salrio mnimo, pois contribuam sobre bases nfimas. A partir da nova Carta, os benefcios recebidos pelos rurais foram elevados ao patamar do salrio mnimo, quando inferiores a este valor, fazendo com que a previdncia social passasse a custear benefcios de segurados que no contriburam, suficientemente, para deles fazer jus54. No se questiona, aqui, a justa a correlao do benefcio dimenso do salrio mnimo, porm os gastos com o acrscimo no valor dos benefcios dos rurais no deveriam ser includos, no oramento securitrio, dentro das contas da previdncia social, tendo em vista que foi uma ao poltico-assistencial. A previdncia utiliza uma lgica financeira baseada em clculos atuariais, que no deveria ser quebrada por decises polticas. Da mesma forma, a sistemtica constitucional anterior permitia que fosse oferecido um cardpio mais extenso de benefcios para as populaes urbanas em relao aos trabalhadores rurais. Saliente-se que a prpria Constituio Federal traz algumas diferenas em relao aos benefcios e servios previdencirios das populaes urbanas e rurais, sempre com o objetivo de adequar a prestao s caractersticas de cada atividade. Assim, a prpria Carta Magna prev que os trabalhadores rurais podem aposentar-se por idade, com reduo de cinco anos. Desta forma, enquanto o trabalhador urbano se aposenta com 65 anos, se homem, e 60 anos, se mulher, os
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BALERA, Wagner; MUSSI, Cristiane Miziara. Direito Previdencirio. So Paulo: Mtodo, 2008, p. 42. 54 KERTZMAN, Ivan. Curso Prtico de Direito Previdencirio. 8.ed. Salvador: JusPODIVM, 2011, p. 49.

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rurais aposentam-se com 60 anos, se homem, e 55 anos, se mulher. Por outro lado, os benefcios do segurado especial - espcie de trabalhador rural so limitados a um salrio mnimo e independem de comprovao de contribuio. Ressalte-se, todavia, que qualquer diferenciao entre os benefcios e servios dos trabalhadores urbanos e rurais deve estar prevista no corpo do texto constitucional, sob pena de poder ser declarada inconstitucional, por afronta ao princpio ora em estudo. 2.4.3 Seletividade e Distributividade na Prestao dos Benefcios e Servios

Este princpio pode ser estudado por dois prismas: o da seletividade e o da distributividade. Seletividade na prestao dos benefcios e servios implica que tais prestaes sejam fornecidas apenas a quem realmente necessitar, desde que se enquadre nas situaes que a lei definir. Somente podero usufruir do auxliodoena, por exemplo, os segurados que se encontrarem em situao de incapacidade temporria para o trabalho. Desta forma, o que realmente este

princpio seleciona so os riscos sociais carecedores de proteo. Uma vez selecionado o risco, todas as pessoas que incorrerem na hiptese escolhida faro jus proteo social. Para Wladimir Novaes Martinez, por seleo de prestaes se entende a escolha, por parte do legislador, de um plano de benefcios compatvel com a fora econmico-financeira do sistema nos limites das necessidades do indivduo55. Em outra anlise, a seletividade serve de contrapeso ao princpio da universalidade da cobertura, pois, se de um lado a previdncia precisa cobrir todos os riscos sociais existentes, por outro os recursos no so ilimitados, impondo administrao pblica a seleo dos benefcios e servios a serem prestados. o chamado princpio da reserva do possvel. Cabe ao poder legislativo efetuar as escolhas trgicas, ou seja, definir na lei oramentria onde aplicar os limitados recursos, dentro das ilimitadas demandas da sociedade56.
55

MARTINEZ, Wladimir Novaes. Princpios de Direito Previdencirio. 4.ed. So Paulo: LTr, 2001, p. 176. 56 IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16. ed. Niteri: Impetus, 2011, p. 67.

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O princpio da distributividade melhor aplicvel previdncia e assistncia social. O Poder Pblico vale-se da seguridade social para distribuir renda entre a populao. Isto porque as contribuies so cobradas de acordo com a capacidade econmica dos contribuintes. Assim, uma vez nos cofres previdencirios, os recursos captados so distribudos para quem precise de proteo. Isso explica, ento, o porqu de o segurado que ganha altos valores decorrentes de seu trabalho, recebe um benefcio bem inferior quando necessita. J o segurado que recebe pequenas ou mdias remuneraes mantm a sua faixa de ganho ao buscar a proteo previdenciria. Assim, a representatividade da previdncia social crescente quando menor a renda do assistido. A Previdncia Social a grande distribuidora de renda entre as populaes e regies brasileiras. Basta mencionar que mais de 2/3 dos municpios brasileiros tm como maior fonte de renda da populao o pagamento dos benefcios previdencirios pelo INSS, superando at a receita do Fundo de Participao dos Municpios57. Pode-se, ento, inferir a existncia de dois planos no princpio da distributividade: o vertical e o horizontal. No plano vertical, este princpio conota a redistribuio de renda entre a populao, enquanto no plano horizontal significa a redistribuio de renda entre as regies. 2.4.4 Irredutibilidade do Valor dos Benefcios

O princpio constitucional da irredutibilidade do valor dos benefcios esculpido no artigo 194, nico, IV, da Constituio, de acordo com entendimento j pacificado no STF58, garante ao segurado a irredutibilidade do valor nominal da prestao, ou seja, este princpio no permite a reduo do benefcio.
57

FRANA, lvaro Slon. Previdncia Social e Economia dos Municpios. 5. ed. Braslia: ANFIP, 2004, p. 14. 58 Ao determinar que 'os valores dos benefcios em manuteno sero reajustados, de acordo com as suas respectivas datas, com base na variao integral do INPC', o art. 41, II, da Lei 8.213/1991 (posteriormente revogado pela Lei 8.542/1992), no infringiu o disposto nos arts. 194, IV, e 201, 2, CF, que asseguram, respectivamente, a irredutibilidade do valor dos benefcios e a preservao do seu valor real. (RE 231.395, Rel. Min. Seplveda Pertence, julgamento em 25-8-1998, Primeira Turma, DJ de 18-9-1998.) No mesmo sentido: AI 779.912-AgR, Rel. Min. Crmen Lcia, julgamento em 2-12-2010, Primeira Turma, DJE de 1-2-2011; RE 569.738-AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 31-8-2010, Segunda Turma, DJE de 24-9-2010; AI 545.011-AgR, Rel. Min. Ayres Britto, julgamento em 17-8-2010, Segunda Turma, DJE de 17-9-2010; AI 754.999 AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 29-9-2009, Segunda Turma, DJE de 23-10-2009; AI 594.561-AgR, Rel. Min.

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Ressalte-se, todavia, que a preservao do valor real do benefcio, que busca assegurar o seu reajustamento, preservando, em carter permanente, o seu poder aquisitivo tambm, indubitavelmente garantido pelo texto constitucional, no estando, contudo, inserido como um dos objetivos da seguridade social (art. 194, pargrafo nico). Note-se que o artigo 201, 4, da Constituio expressamente dispe que assegurado o reajustamento dos benefcios para preservar-lhes, em carter permanente, o valor real, conforme critrios definidos em lei59. Assim, diferentemente da proteo conferida ao salrio no Direito do Trabalho60, a previdncia social protege o valor real dos benefcios concedidos. Aqui, alm de no ser permitida a reduo do valor nominal recebido, , tambm, garantido o reajustamento peridico das perdas inflacionrias por ndice definido na forma da lei. J a proteo trabalhista relativa ao salrio exclusivamente do valor nominal, no sendo garantida qualquer forma de reviso peridica. No Direito do Trabalho permitida, inclusive, a reduo salarial temporria, desde que efetuada com base em negociao coletiva de trabalho. A irredutibilidade salarial nominal abarca tambm os complementos salariais, como as gratificaes, mas no abarca os suplementos salariais (gorjetas, gueltas e arena, por exemplo).61 Atualmente, o ndice que utilizado como parmetro para os reajustes dos benefcios do RGPS o INPC calculado pelo IBGE, levando-se em conta o rendimento das famlias que possuem renda entre um e oito salrios mnimos, sendo o chefe assalariado62. A partir da Medida Provisria 316, convertida na Lei 11.430, de 26/12/2006, o INPC passou a estar previsto no corpo da Lei 8.213/1991. que o artigo 41-A garante o reajuste anual, na mesma data do reajuste do salrio mnimo, pro rata, de acordo com suas respectivas datas de incio ou do ltimo reajustamento, com base no ndice Nacional de Preos ao Consumidor - INPC, apurado pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE.

Ricardo Lewandowski, julgamento em 23-6-2009, Primeira Turma, DJE de 14-8-2009. Vide: AI 548.735-AgR, Rel. Min. Cezar Peluso, julgamento em 18-12-2006, Segunda Turma, DJ de 23-2-2007. 59 KERTZMAN, Ivan. Curso Prtico de Direito Previdencirio. 8.ed. Salvador: JusPODIVM, 2011, p. 51-52. 60 DELGADO, Mauricio Godinho. Curso de Direito do Trabalho. So Paulo: LTr, 2006, p. 753 61 MARTINEZ, Luciano. Curso de Direito do Trabalho. So Paulo: Saraiva, 2010, p.393 62 Lei 8.213/91: Art. 41-A. O valor dos benefcios em manuteno ser reajustado, anualmente, na mesma data do reajuste do salrio mnimo, pro rata, de acordo com suas respectivas datas de incio ou do ltimo reajustamento, com base no ndice Nacional de Preos ao Consumidor - INPC, apurado pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE.

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A Lei 11.430 ainda dispe que nenhum benefcio reajustado poder exceder o limite mximo do salrio-de-benefcio na data do reajustamento, respeitados os direitos adquiridos (1 do art. 41-A da Lei 8.213/91). Um tema bastante polmico o que se refere comparao do valor dos benefcios previdencirios com o salrio mnimo. Muitos beneficirios costumam acreditar que o reajustamento deve ser efetuado de forma que se mantenha a proporcionalidade em relao ao nmero de salrios mnimos recebidos na poca da concesso do benefcio. Tal relao, todavia, no existe e nem seria possvel, pois a Constituio Brasileira no permite a vinculao ao salrio mnimo para qualquer fim63. Compreende-se que o fato de o Brasil ter convivido por dcadas com uma inflao bastante elevada contribui para que a sua populao fosse condicionada a fazer contas tendo como base o salrio mnimo. At o ms de julho de 1994, marco do controle inflacionrio com o bem sucedido incio do Plano Real, a maior parte dos contratos era firmada tendo como valor de referncia o salrio mnimo. Ocorre que, nos ltimos anos, o salrio mnimo tem sofrido reajustes com percentuais superiores aos ndices inflacionrios, enquanto os benefcios

previdencirios so reajustados em funo da inflao (como visto, utilizando o INPC). Em realidade, o salrio mnimo tem obtido, com justia, um maior poder de compra, ou seja, um ganho real. Uma sociedade que busca a reduo das desigualdades sociais deve consolidar uma poltica de valorizao da menor remunerao para que, quem sabe um dia, seja alcanado um salrio mnimo capaz de suprir todas as necessidades apontadas na Constituio Federal de 1988: moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social. Em sntese, o benefcio previdencirio deve garantir a preservao do poder de compra originrio e o salrio mnimo, como poltica estatal, deve garantir o acrscimo do poder de compra, em nome da justia social. O objetivo que a sociedade possa alcanar, em longo prazo, um salrio mnimo digno que possibilite aos beneficirios receberem esta quantia, satisfazendo
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Art. 7 da Constituio Federal Brasileira: [...]IV salrio mnimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social, com reajustes peridicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculao para qualquer fim;[...]

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as suas necessidades, efetivando assim o princpio da dignidade da pessoa humana. Exteriorizando um pensamento utpico, se, algum dia, o salrio mnimo se aproximar do limite mximo dos benefcios previdencirios todos os segurados podero dignamente receber o benefcio de um salrio mnimo, que ser traduzido em justia social. Por fim, registre-se que o artigo 58 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias dispe que os benefcios de prestao continuada, mantidos pela previdncia social na data da promulgao da Constituio, tero seus valores revistos, a fim de que seja restabelecido o poder aquisitivo, expresso em nmero de salrios mnimos, que tinham na data de sua concesso, obedecendo-se a esse critrio de atualizao at a implantao do plano de custeio e benefcios. O Supremo Tribunal Federal editou a Smula 687, que dispe que a aludida reviso somente aplicada aos benefcios previdencirios concedidos at a promulgao da Constituio de 198864. 2.4.5 Equidade na Forma de Participao no Custeio

O princpio da equidade caracterizado pelo que J.J Gomes Canotilho chamou de igualdade justa, pressupondo um juzo e um critrio de valorao.65 Exprime, ento, um sentido de equilbrio, igualdade e retido nas relaes sociais, bem como na aplicao das normas jurdicas, princpio tipicamente adotado nos regimes solidrios de segurana social66. Para se definir a participao no custeio da seguridade social, levar-se- em considerao a capacidade de cada contribuinte. As contribuies sociais devem ser criadas, atentando-se para este princpio. Equidade, em bem apertada sntese, significa justia no caso concreto. Logo, deve-se cobrar mais contribuies de quem tem maior capacidade de pagamento para que se possa beneficiar os que no possuem as mesmas condies.

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BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Smula n 687. Braslia, 24/09/2003. DJ de 13/10/2003, p. 5. A reviso de que trata o art. 58 do ADCT no se aplica aos benefcios previdencirios concedidos aps a promulgao da Constituio de 1988. 65 CANOTILHO, J. J Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7.ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 428. 66 NEVES, Ildio das. Dicionrio Tcnico e Jurdico de Proteo Social. Coimbra: Coimbra Editora, 2001, p. 322-323.

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Este princpio est alinhado ao da distributividade na prestao dos benefcios e servios, pois as contribuies devem ser arrecadadas de quem tenha maior capacidade contributiva para ser distribuda para quem mais necessita. Relacionase, tambm, com o princpio tributrio da capacidade contributiva.67 Afirma Wladimir Novaes Martinez que este princpio uma norma securitria abundante, praticamente desnecessria diante do disposto no artigo 150, II, da Constituio Federal, que veda a instituio de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente68 69. A progressividade das alquotas de contribuio de determinados segurados e as alquotas ou bases de clculo diferenciadas para determinados ramos empresariais so, desta forma, reflexos do princpio da equidade na participao do custeio. Tambm, o tratamento diferenciado dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte pode ser justificado com base neste princpio. Nesta mesma linha, a Emenda Constitucional 41 (Reforma da Previdncia) inseriu o pargrafo 12 no artigo 201 da CRFB/1988, posteriormente alterado pela Emenda Constitucional 47, criando um sistema especial de incluso previdenciria para trabalhadores de baixa renda e queles sem renda prpria que se dediquem exclusivamente ao trabalho domstico no mbito de sua residncia, desde que pertencentes a famlias de baixa renda, garantindo-lhes acesso a benefcios de valor igual a um salrio-mnimo. Tal sistema atende ao princpio da equidade ao dar tratamento especial para trabalhadores que ficariam excludos do sistema protetivo por no terem condies de arcar com um alto custo mensal de contribuio previdenciria. A sistemtica de contribuio constitucionalmente prevista para o segurado especial, trabalhador rural em regime de economia familiar, esta totalmente alinhada com os princpios da equidade e da distributividade. O art. 195, 8, da Constituio Federal de 1988 define que o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatrio rurais e

67

PIERDON, Zlia Luiza. Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: LTr, 2003, p. 58. Artigo 150 da Constituio Federal de 1988: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...]II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; 69 MARTINEZ, Wladimir Novaes. Princpios de Direito Previdencirio. 4.ed. So Paulo: LTr, 2001, p. 149.
68

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o pescador artesanal, bem como os respectivos cnjuges, que exeram suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuiro para a seguridade social mediante a aplicao de uma alquota sobre o resultado da comercializao da produo. Este mecanismo contributivo privilegia milhares de pequenos trabalhadores rurais que seriam incapazes de verter contribuies mensais para garantir a filiao ao seguro social e, fatalmente, ficariam alijados do sistema protetivo. Como o recolhimento somente faz-se necessrio quando da comercializao da produo, possvel at que o trabalhador rural usufrua de benefcios previdencirios sem prvia contribuio, bastando que tal segurado comprove apenas o exerccio da atividade rural. 2.4.6 Diversidade da Base de Financiamento

Em nome da segurana do sistema de seguridade social, este princpio impe aos legisladores que formatem o financiamento da seguridade de forma mais ampla possvel, com a cobrana de contribuies sociais incidentes sobre diversas bases contributivas. O objetivo deste ordenamento diminuir o risco financeiro do sistema protetivo. Quanto maior o nmero de fontes de recursos, menor ser o risco de a seguridade sofrer, inesperadamente, grande perda financeira. Ensina Fbio Zambitte Ibrahim que a ideia de diversidade da base de financiamento apontar para um custeio da seguridade social o mais variado possvel, de modo que as oscilaes setoriais no venham a comprometer a arrecadao das contribuies70. Baseado neste princpio, o prprio constituinte, ao esmiuar as bases de financiamento da seguridade social no artigo 195 da Constituio Federal de 1988, definiu diversas fontes de custeio para o sistema. Possibilitou, assim, a instituio de contribuies das empresas sobre a folha de salrios, a receita ou faturamento e lucro; dos segurados sobre as suas remuneraes; sobre o concurso de prognsticos e, ainda, do importador, sobre a operao de importao.

70

IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16. ed. Niteri: Impetus, 2011, p. 72

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O constituinte possibilitou, ainda, que, mediante lei complementar, outras bases de contribuies pudessem ser institudas para financiar a seguridade social71. de fundamental importncia para o desenvolvimento deste trabalho, ressaltar que qualquer proposta tendente a concentrar o financiamento da seguridade social em poucas bases contributivas deve ser entendida como inconstitucional, ofendendo ao princpio da diversidade da base de financiamento. 2.4.7 Carter Democrtico e Descentralizado da Administrao

A Constituio Federal de 1988 estabelece que a seguridade social deve ser administrada de forma democrtica e descentralizada, mediante gesto

quadripartite, com participao dos trabalhadores, dos empregadores, dos aposentados e do Governo nos rgos colegiados. Observe-se que este texto foi alterado pela Emenda Constitucional 20/1998. Anteriormente a este diploma, mencionava-se apenas a necessidade de participao da comunidade, em especial trabalhadores, empresrios e aposentados, sem instituir a gesto nos moldes atuais72. A gesto quadripartite da seguridade social deve contar com a participao de representantes de todos os grupos que se relacionam diretamente com a seguridade social. Esto includos, ento, representantes das seguintes categorias: a) Governo - responsvel direto pela administrao do sistema; b) Trabalhadores - tm interesse em manter o sistema slido e sustentvel para dele se beneficiar, futuramente; c) Empregadores - vertem boa parte das suas receitas para o financiamento do sistema e desejam saber como seus recursos esto sendo aplicados;

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Artigo 195, da Constituio Federal: [...] 4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. Constituio Federal: Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio. 72 Artigo 194, pargrafo nico, VII, da Constituio Federal de 1988: Texto anterior a EC 20/98 - [...] VII - carter democrtico e descentralizado da gesto administrativa, com a participao da comunidade, em especial de trabalhadores, empresrios e aposentados. Texto ps EC 20/98 [...]VII - carter democrtico e descentralizado da administrao, mediante gesto quadripartite, com participao dos trabalhadores, dos empregadores, dos aposentados e do Governo nos rgos colegiados.

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d) Aposentados - tm interesse em manter o sistema slido e perene, pois so por ele sustentados. Para atender a este princpio, foram criados diversos conselhos de estrutura colegiada, como o Conselho Nacional de Previdncia Social - CNPS, Conselho Nacional de Assistncia Social - CNAS, Conselho de Previdncia Social CPS, Conselho de Gesto da Previdncia Complementar - CGPC, entre outros73. De acordo com o artigo 3, da Lei 8.213/1991, o Conselho Nacional de Previdncia Social - CNPS, rgo superior de deliberao colegiada, ter como membros: I- seis representantes do Governo Federal; II- nove representantes da sociedade civil, sendo: a) trs representantes dos aposentados e pensionistas; b) trs representantes dos trabalhadores em atividade; c) trs representantes dos empregadores. Os membros do Conselho Nacional de Previdncia Social e seus respectivos suplentes sero nomeados pelo Presidente da Repblica. Os representantes titulares da sociedade civil tm mandato de dois anos, podendo ser reconduzidos, de imediato, uma nica vez (art. 3, 1, da Lei 8.212/1991). Os representantes dos trabalhadores em atividade, dos aposentados, dos empregadores e seus respectivos suplentes sero indicados pelas centrais sindicais e confederaes nacionais, gozando de estabilidade no emprego, da nomeao at um ano aps o trmino do mandato de representao, somente podendo ser demitidos por motivo de falta grave, regularmente comprovada por meio de processo judicial (art. 3, 7, da Lei 8.213/1991).

2.5 PREVIDNCIA SOCIAL: A DUALIDADE ENTRE DIREITO E DEVER FUNDAMENTAL

A evoluo da importncia dos direitos fundamentais, nas ltimas dcadas, pode ser facilmente percebida pelos estudiosos das cincias jurdicas.

73

KERTZMAN, Ivan. Curso Prtico de Direito Previdencirio. 8.ed. Salvador: JusPODIVM, 2011.p. 55

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A caracterstica da universalidade, atribuda aos direitos fundamentais, implica que todos os seres humanos sejam por eles protegidos, independente de sua situao social, poltica, econmica, sexo, idade, raa ou nacionalidade. Sabe-se, todavia, que, para a efetivao de certos direitos fundamentais, h necessidade de disponibilizao de recursos financeiros. Neste tpico, bom que se diga, influenciado pelo doutrinador portugus Jos Casalta Nabais, autor da obra O Dever Fundamental de Pagar Impostos74, enfoca-se, principalmente, nos deveres humanos, que so capazes de implementar os to importantes direitos humanos.75 Na realidade do sistema constitucional brasileiro, possvel, por obvio, reconhecer a grande importncia das contribuies sociais para a implementao dos direitos fundamentais. Ressalte-se que o artigo 195 da Constituio Federal Brasileira prev que o sistema nacional de seguridade social ser financiado por toda sociedade, a partir do recolhimento de contribuies sociais incidentes sobre a receita ou faturamento, sobre o lucro, sobre a folha de pagamento, sobre a remunerao dos trabalhadores e demais segurados da previdncia social, sobre os concursos de prognsticos e, finalmente, sobre a importao de bens ou servios. Estas contribuies sociais devem ser aplicadas integralmente desprezando aqui a DRU (Desvinculao das Receitas da Unio), que autoriza que 20% dos recursos da seguridade social sejam deslocados para o caixa nico da Unio nas reas da seguridade social, quais sejam, sade, previdncia e assistncia social. Dentre os subsistemas de seguridade social, este estudo focar na rea da previdncia social. Observe-se que, de acordo com o art. 167, XI, da Constituio Federal Brasileira76, as contribuies sociais previstas nos artigos 195, I, a e 195, II, do mesmo Diploma (contribuio patronal sobre a folha de pagamento e contribuio dos segurados da previdncia social) devem ser destinadas, exclusivamente, ao pagamento de benefcios e servios da previdncia social.

74 75

NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2009. Na mesma linha de pensamento, de que o dever de pagar impostos constitui um verdadeiro dever fundamental, ver: TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justia Fiscal e o Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 15. 76 Artigo 167, XI, da Constituio Federal Brasileira: Art. 167. So vedados [...] XI - a utilizao dos recursos provenientes das contribuies sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para a realizao de despesas distintas do pagamento de benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201.

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Assim, o que se pretende demonstrar a existncia de um dever fundamental de pagar as contribuies previdencirias como forma de possibilitar a efetivao do direito fundamental previdncia social. Norberto Bobbio comenta a dicotomia entre direito e dever: Com uma metfora usual, pode-se dizer que direito e dever so como o verso e o reverso de uma mesma moeda. Mas qual o verso e qual o reverso? Depende da posio com que olhamos a moeda.77 Na linha deste pensamento dualista entre dever e direito que se transcreve bela poesia do mdico e tambm bacharel em direito, Dr. Jos Amrico Silva Fontes, que serve de inspirao para o estudo dos deveres fundamentais.
O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. (No h Oceano de Direitos em Deserto de Deveres). (Homenagem ao mestre e amigo Professor Fernando Figueira) Triste, descrente e aviltada cidadania, de dever to pobre... de direito em demasia. Falso cu de iluses que a todos inferniza. O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. Dever e direito em total desarmonia, abominvel destino de nossa cidadania, que beneficia mais a quem menos concretiza. O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA . Comisso de Direitos Humanos cidadania, de Deveres Humanos, no, realidade utopia, delrio de tantos, que a todos martiriza. O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. S atingiremos nossa plena cidadania quando o dever for tambm motivo de alegria, a mesma da vantagem fcil, que tudo ameniza. O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. Direito mania e Dever antipatia, contraste ntido aqui se evidencia : este doloroso, aquele sempre suaviza. O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. Dever dvida amarga que a todos angustia; direito manjar dos deuses, que sempre delicia. Cidadania existe no Dever Amor que humaniza. O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. Criana recm-nascida, exemplo de cidadania, Nos seios da me trabalha com sabedoria; Dever/Direito em unssono aqui se harmoniza.
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BOBBIO, Norberto. A Era dos Direitos. Traduo de Carlos Nelson Coutinho. Rio de Janeiro: Elsevier Campus, 2004, p. 53.

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O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. Mas, quando seus direitos de cidadania faltam e algo o amargura, o beb tudo fantasia e o peito da doce me ternura suave de brisa. O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. No terno exemplo materno, que bom seria ! : se o homem, no seu seio, acalentasse a cidadania no dever cumprido e em tudo que solidariza. O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. E todos seriam iguais... e no mais haveria discriminao, pobreza, dor e hipocrisia ; no mais deficincias que o ser escraviza. O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. Nesse dia, Tiago de Mello se orgulharia, ... porque no mais o homem do outro duvidaria... porquanto s um belo amor com outro rivaliza. O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. E o homem, livre da algema que o prendia, amar os animais, os vegetais, a ecologia, seu semelhante, e do vil metal ter ojeriza. O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. Feliz o dia em que no mais se elogiaria o homem que cumpre seu dever de cidadania, pois todos se solidarizariam com quem precisa. O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA. E nesse fantstico e inesquecvel dia, Dever/Direito em amor se transmutaria, Liberdade em vida plena se transformaria, E, em cada gesto do homem, Deus se realizaria. 78 ... E DO DEVER O DIREITO SE ORGULHARIA .

2.5.1 A Previdncia Social como Direitos Humanos

Na evoluo dos direitos sociais, ao longo dos anos, novos direitos vo se agregando ao rol das garantias existentes. A busca pela reduo das desigualdades elevou os direitos sociais categoria de direitos fundamentais, comumente classificados como de 3 gerao ou de 3 dimenso, como hoje se prefere chamar. A previdncia social usualmente fixada como um direito humano de 2 gerao, devido proteo individual que proporciona aos beneficirios, atendendo s condies mnimas de igualdade. Ressalte-se, todavia, que os riscos sociais cobertos pela previdncia social so problemas de toda a sociedade e no somente
78

FONTES, Jos Amrico Silva. Sentimentos. Disponvel em: <http://www.ijasf.com.br/sentimentos.pdf>. Acesso em: 15 jul. 2011.

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do beneficirio diretamente atingido, o que deixa claro a fraqueza do argumento utilizado para esta classificao79. Os direitos sociais, incluindo os direitos previdencirios, tardaram a ser admitidos no mbito internacional. Inicialmente, somente eram considerados direitos humanos as garantias relativas liberdade formal, incluindo direitos civis e polticos. Com a Declarao Universal dos Direitos Humanos, de 1948, a qual passa a prever alguns direitos sociais, incluindo, mesmo que indiretamente, a prpria previdncia social80. O artigo XXII da citada Declarao dispe que toda pessoa tem direito segurana social e realizao, pelo esforo nacional, pela cooperao internacional e de acordo com a organizao e recursos de cada Estado, dos direitos econmicos, sociais e culturais indispensveis sua dignidade e ao livre desenvolvimento da sua personalidade. A previdncia social, atualmente, pode ser facilmente visualizada como direito fundamental81. Observe-se que no h que se falar em promoo estatal da dignidade da pessoa humana, sem que haja um sistema previdencirio forte. Isso ocorre devido ao fato de a previdncia social ser o nico dos trs subsistemas de seguridade social em que h uma obrigatoriedade de contribuio. De fato, a contributividade compulsria previdenciria o pilar de sustentao de todo o sistema nacional de seguridade. Afirma-se isso porque sem a compulsoriedade de filiao e contribuio o financiamento dos direitos sociais no seria vivel, uma vez que, sendo facultativa a incluso nos regimes pblicos de seguro social, fatalmente o nmero de contribuintes seria bastante reduzido, devido miopia social (a sociedade s consegue enxergar de perto, sendo incapaz, em regra, de poupar para o futuro). Desta forma, para a promoo do bem-estar social, o Estado teria altos custos assistenciais, pois a esmagadora maioria dos idosos no estaria coberta pela previdncia social. Note-se que o objetivo primrio da previdncia a garantia da dignidade da pessoa humana, a partir da cobertura dos infortnios, ou seja, o objetivo , sem dvida, a proteo social dos indivduos que dele fazem parte, buscando cobrir os
79

IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16.ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2011, p.77. 80 IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16.ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2011, p.78 81 Na concepo adotada neste trabalho os direitos fundamentais so os essenciais para a concretizao da dignidade da pessoa humana.

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riscos sociais, chamados modernamente de necessidades sociais. Para atingir esta proteo social, o Estado deve mapear os riscos sociais com a finalidade de criar uma malha de benefcios capaz de socorrer os beneficirios que se encontrem nas situaes seletivas definidas pela legislao previdenciria. Cada risco social considerado relevante deve ser contemplado com um benefcio previdencirio que garanta a sua cobertura, ou seja, o sistema deve atuar na desordem social.82 Mas, qual a definio de risco social? Risco social a possibilidade de o segurado ficar sem condies de prover o prprio sustento e o de sua famlia. Neste momento, o segurado deve ser suportado pelo brao do Estado representado pela Previdncia Social. Obviamente, a previdncia social somente pode cobrir os riscos fixados na lei, desde que cumpridos os requisitos por ela impostos.83 De acordo com Wladimir Novaes Martinez proteo quer dizer preveno, cuidado, defesa, atuao conducente a evitar danos s pessoas, mas tambm o atendimento de necessidades de variada gama. Proteo social a soma comunitariamente conjugada de aes pessoais, annimas ou identificadas, solidrias e sistematizadas.84 A proteo social , pois, um dos papis do Estado Democrtico de Direito e pode ser sintetizada no dever do Estado de cobertura dos riscos sociais e da garantia de um mnimo necessrio dignidade da pessoa humana. Assim, cada risco social considerado relevante pelos legisladores deve ser coberto por um benefcio previdencirio. Assim, o risco social da morte deve ser coberto pela penso por morte, o risco da invalidez total e permanente deve ser contemplado com aposentaria por invalidez, o risco da maternidade deve ser coberto pelo salrio-maternidade, o risco da idade avanada pela aposentadoria por idade... A solidariedade do sistema, , tambm, uma caracterstica dos regimes previdencirios pblicos que ajuda a compreender a previdncia social como direito fundamental. Como j demonstrado, este princpio no exclusivo da previdncia social, estando esculpido no art. 3, I, da Constituio Federal de 198885. Por meio
82

BALERA, Wagner. Sistema de Seguridade Social. 3.ed. So Paulo: LTr, 2003, p. 13. MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previdencirio Tomo II Previdncia Social. 2.ed. So Paulo: LTr, 2000, p. 102. 84 MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previdencirio Tomo II Previdncia Social. 2.ed. So Paulo: LTr, 2000, p. 51.
83 85

Neste trabalho se considera a solidariedade (tratada expressamente como um dos objetivos da Republica Federativa do Brasil no art. 3, I, CF/88), como um dos princpios aplicveis seguridade

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dele, tem-se em vista no a proteo de indivduos isolados, mas de toda a coletividade. Note-se, ento, que a solidariedade tpica dos regimes pblicos de previdncia social, organizados valendo-se do modelo de repartio simples. Se o regime pblico busca a proteo social, diferentemente do modelo privado de capitalizao, que busca a proteo individual, o tempo de contribuio no deveria ser fator exclusivo para se alcanar o direito ao benefcio de aposentadoria. Nesta tica, um erro a afirmativa de que as pessoas contribuem durante determinado tempo para fazer jus a sua aposentadoria. Os que defendem esta ideia no so suportados por qualquer embasamento terico. Em verdade, os segurados contribuem para os regimes pblicos de previdncia devido ao carter compulsrio do sistema, que objetiva combater a miopia individual (pouca importncia dos mais jovens em relao ao futuro) e a solidariedade previdenciria, garantidora do pagamento de benefcios mesmo queles com cotizao insuficiente.86 Desta forma, as contribuies so efetuadas em prol de todo o sistema, sem que necessariamente os segurados sejam contemplados com benefcios em razo do valor aportado. Por outro lado, um segurado que se filiou previdncia social e, no ms seguinte, necessitou-se aposentar-se por motivo de invalidez permanente ser socorrido pelo Sistema Nacional de Seguridade Social. 2.5.2 Noo de Dever Fundamental

O tema dos deveres fundamentais tem sido bastante esquecido pela doutrina, como j denunciado desde a introduo deste tpico. Destaca-se, no entanto, uma forte produo da doutrina portuguesa sobre este tema, a exemplo do livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos de Jos Casalta Nabais87 e do captulo especfico sobre deveres fundamentais escrito por J.J. Gomes Canotilho88, no seu famoso manual de Direito Constitucional.

social, apesar de no estar expressamente arrolada dentre os princpios especficos da seguridade social (art. 194, pargrafo nico, CF/88). 86 IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16.ed. Rio de Janeiro. Impetus, 2011, p. 30. 87 NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2009. 88 CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7.ed. Coimbra: Almedina, 2003.

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Tal esquecimento ocorre, em grande parte, porque o significado originrio da ideia de Estado de Direito remonta luta para desmontar um antigo modelo autoritrio e sem limite de poder do Estado Absoluto.89 A ideia que vigorava era a de que para se alcanar o desenvolvimento econmico e a eficincia governamental era necessria uma dose de autoritarismo, justificando o Estado de Direito.90 A noo de Estado de Direito evoluiu, no bastando apenas que o Estado fosse limitado por suas prprias leis, mas que toda a regulamentao da limitao do poder estatal se originasse da vontade popular. Na doutrina moderna, ento, a utilizao do termo Estado de Direito foi substituda pela expresso Estado Democrtico de Direito, em claro combate ao Estado Ditatorial, que cumpre as leis que ele mesmo cria, constituindo-se, formalmente, em um Estado legal.91 O Estado de Direito ou posteriormente o Democrtico de Direito nasce, ento, com o objetivo de fornecer as garantias necessrias para a efetivao da cidadania. Por esta razo, o foco originrio estava nos direitos fundamentais. No Estado contemporneo, todavia, as garantias aos direitos tm cada vez mais ganhado espao, perdendo, de certa forma, o necessrio equilbrio do binmio dever/direito, necessrio, paradoxalmente, para a prpria efetivao de

determinadas espcies de direitos fundamentais. Neste sentido, as novas constituies do ps-guerra, notadamente a Constituio Italiana de 1947 e a Lei Fundamental da Republica Federal da Alemanha de 1949, assim como, tardiamente, a Constituio Portuguesa de 1976, a Espanhola de 1978, e at mesmo a do Brasil de 1988 preocuparam-se, de uma maneira dominante ou praticamente exclusiva, com os direitos fundamentais ou com os limites ao poder que estes se traduzem, deixando de lado os deveres fundamentais.92

89

NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2009, p. 16 90 FERRAZ JNIOR, Tercio Sampaio. Estudos de Filosofia do Direito. So Paulo: Atlas, 2002, p. 281 91 JJ Gomes Canotilho diferencia o Estado de Direito do Estado democrtica de Direito. Para ele um Estado constitucional no nem deve ser apenas um estado de Direito, devendo se estruturar como um Estado de Direito Democrtico, ou seja, com uma ordem de domnio legitimada pelo povo. Nesta tica, a articulao do direito e do poder no Estado constitucional significa que o poder do Estado deve organizar-se e exercer-se em termos democrticos. Vide: CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7.ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 98. 92 NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2009, p. 17.

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Lembra J.J. Canotilho que os deveres fundamentais so tambm referidos como categorias jurdico-internacionais na Declarao Internacional dos Direitos do Homem (art. 29./1), no Pacto Internacional dos Direitos Civis e Polticos (Prembulo), na Conveno Americana dos Direitos do Homem (art. 29./7).93 A ideia dos deveres fundamentais pode, assim, ser entendida como o outro lado dos direitos fundamentais ou como uma categoria autnoma, como prefere J.J. Gomes Canotilho. Explica o citado professor que os que pensam que os deveres fundamentais so oriundos dos direitos fundamentais acreditam que como ao titular de um direito fundamental corresponde, em princpio, um dever por parte de outro titular, poder-se-ia dizer que o particular est vinculado aos direitos fundamentais como destinatrio de um dever fundamental.94 Sobre esta discusso, o que realmente relevante para o escopo deste trabalho ressaltar a importncia dos deveres fundamentais para a efetivao dos direitos fundamentais, ou seja, sem o cumprimento prvio de certos deveres no haveria, como consequncia, possibilidade de concesso de certos direitos. Note-se que o fundamento dos deveres fundamentais pode ser encontrado na dimenso objetiva dos direitos fundamentais. Na lio de Dirley da Cunha Jnior sobre a dimenso objetiva dos direitos individuais, ele extrai que uma consequncia relevante da acepo axiolgica da dimenso jurdico-objetiva dos direitos fundamentais consiste na aceitao de que os direitos fundamentais devem ter a sua eficcia aferida no s sob o ngulo do indivduo perante o Estado, mas tambm sob o ngulo da comunidade na qual o indivduo se encontra inserido. Assim, em razo desta implicao, o exerccio dos direitos subjetivos pelo indivduo est sujeito ao seu reconhecimento pela comunidade da qual faz parte, de modo que plenamente justificvel e legtima, com base nesta dimenso axiolgica e objetiva de direitos fundamentais, a adoo de restries aos direitos subjetivos individuais ante os interesses superiores da comunidade, e at a limitao do contedo e alcance destes direitos, desde que preservado o ncleo essencial destes, ou seja, seu contedo mnimo. Da afirmar-se, em doutrina, que em face desta dimenso objetiva dos direitos fundamentais se explica, por exemplo, a imposio do uso de cinto de segurana: o livre arbtrio do condutor de veculo perde
93

CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7.ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 532. 94 CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7.ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 532.

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alcance diante do valor constitucional vida ou integridade fsica dos indivduos, cuja proteo requerida do Estado em cumprimento de suas finalidades.95 Por tudo o que foi tratado, pode-se definir os deveres fundamentais como deveres jurdicos dos homens que podem ser exigidos pela comunidade, por ter grande relevncia para a efetivao de direitos fundamentais. Observe-se que os deveres fundamentais, em ltima instncia, buscam sempre a proteo dos direitos fundamentais. 2.5.3 O Dever Fundamental de Pagar Contribuies Previdencirias

Como j ressaltado, pode-se afirmar que h um dever fundamental sempre que o cumprimento de uma obrigao essencial para a efetivao de um direito fundamental. Assim, o direito fundamental seguridade social, englobando os subsistemas de sade, assistncia social e previdncia social, dependente do dever fundamental de recolhimento das contribuies sociais destinadas ao financiamento das reas securitrias. o artigo 195 da Constituio Federal Brasileira que define a forma de financiamento da seguridade social, impondo sociedade o dever fundamental de recolher as contribuies sociais incidentes sobre a receita ou faturamento, sobre o lucro, sobre a folha de pagamento, sobre a remunerao dos trabalhadores e demais segurados da previdncia social, sobre os concursos de prognsticos e, finalmente, sobre a importao de bens ou servios. Dentre as citadas contribuies, a contribuio patronal sobre a folha de pagamento e a contribuio dos segurados da previdncia social devem ser destinadas, exclusivamente, ao pagamento de benefcios e servios da previdncia social (art. 167, XI, CF/88). O recolhimento destas contribuies o que coletivamente garante a efetivao do direito fundamental previdncia social. Ressalte-se, aqui, que, individualmente, o segurado pode ser beneficiado, em casos especficos, sem que haja o respectivo recolhimento de contribuio previdenciria. O empregado, por exemplo, no pode ser individualmente penalizado pela ausncia, dolosa ou
95

CUNHA JNIOR, Dirley. Curso de Direito Constitucional. 4.ed. Salvador: JusPodivm, 2010, p. 611.

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culposa, de recolhimento das contribuies devidas pelo seu empregador, sendolhe, nesta situao, garantidos todos os direitos previdencirios, desde que comprove o vnculo empregatcio96. Expandindo-se, no entanto, este caso individual para toda a coletividade, no haveria disponibilidade de recursos para o pagamento de benefcios, se todos os empregadores deixassem de recolher as contribuies, sendo invivel recorrer ao princpio da solidariedade para arcar com o pagamento dos benefcios, como possvel de se fazer em situaes individuais de inadimplemento de obrigao previdenciria. No se pode deixar de ressaltar a importncia do cumprimento de algumas obrigaes acessrias que afetam, diretamente, o exerccio do direito fundamental previdncia social. A entrega da Guia de Recolhimento de FGTS e Informaes a Previdncia Social GFIP97 essencial para que o banco de dados do Cadastro Nacional de Informaes Sociais CNIS seja alimentado, possibilitando a rpida identificao por parte da Autarquia Previdenciria da relao jurdica previdenciria e do seu aspecto quantitativo (valores dos salrios-de-contribuio). Outro exemplo de relevante obrigao acessria o da elaborao e entrega ao trabalhador exposto a agente nocivo, prejudicial sade e integridade fsica do seu Perfil Profissiogrfico Previdencirio98, que se constitui em um histrico laboral do empregado, fundamental para a concesso do benefcio da aposentadoria especial com reduo do tempo de contribuio para 25 anos, 20 anos ou 15 anos, a depender do caso. O pagamento de contribuies previdencirias pode ser alado ao status de dever fundamental pela importncia da prpria previdncia social para a garantia da dignidade da pessoa humana.

96

Lei 8.213/91: Art. 27. Para cmputo do perodo de carncia, sero consideradas as contribuies: I - referentes ao perodo a partir da data da filiao ao Regime Geral de Previdncia Social, no caso dos segurados empregados e trabalhadores avulsos referidos nos incisos I e VI do art. 11; [...]. 97 Lei 8.212/91: Art. 32. A empresa tambm obrigada a:[...] IV declarar Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS, na forma, prazo e condies estabelecidos por esses rgos, dados relacionados a fatos geradores, base de clculo e valores devidos da contribuio previdenciria e outras informaes de interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS; [...] 98 Lei 8.213/91, art. 58: [...] 4 A empresa dever elaborar e manter atualizado perfil profissiogrfico abrangendo as atividades desenvolvidas pelo trabalhador e fornecer a este, quando da resciso do contrato de trabalho, cpia autntica desse documento.

59

Nas situaes em que o trabalhador est impossibilitado de exercer o seu ofcio por ter sofrido algum infortnio o seguro pblico compulsrio que deve lhe garantir a subsistncia para preservar a sua dignidade. Sem previdncia social no h como se falar em dignidade da pessoa humana, pois ou os trabalhadores seriam obrigados a trabalhar mesmo quando incapacitados ou no aufeririam qualquer recurso para sua subsistncia durante o perodo de incapacidade. Perceba-se que ambas as situaes relatadas feririam a dignidade da pessoa humana. Se no fosse o recolhimento de contribuies previdencirias, que garante o funcionamento do sistema previdencirio, os idosos seriam obrigados a exercer atividades remuneradas, mesmo quando completamente inaptos, devido ao desgaste fsico causado pelo tempo. Como pensar em dignidade, se uma me trabalhadora tivesse que sair da maternidade diretamente para a empresa para exercer as suas atividades? Que tipo de sociedade se teria caso no dssemos proteo aos nascituros e a oportunidade da amamentao? A proteo famlia em caso de falecimento do provedor, garantida pelo benefcio de penso por morte tambm de fundamental importncia para a dignidade da pessoa humana. Desta forma, se os deveres fundamentais so deveres jurdicos que podem ser exigidos pela comunidade, por ter grande relevncia para a efetivao de direitos fundamentais, no h como se excluir do rol deveres fundamentais a obrigao de pagamento de contribuies previdencirias, nica forma de efetivar a dignidade da pessoa humana, pois, como citado na bela poesia de Dr. Jos Amrico Silva Fontes, o sonho do direito s o dever realiza99.

99

FONTES, Jos Amrico Silva. Sentimentos. Disponvel em: <http://www.ijasf.com.br/sentimentos.pdf>. Acesso em: 15 jul. 2011.

60

O ATUAL MODELO DE FINANCIAMENTO DA PREVIDNCIA SOCIAL

BRASILEIRO Neste captulo, pretende-se analisar o atual modelo de financiamento da previdncia social brasileira. Para tanto, inicia-se o estudo tratando da natureza jurdica da contribuio previdenciria, ou seja, da essncia desta espcie exacional. A localizao da contribuio previdenciria no ordenamento jurdico ser tambm objeto de estudo, em que se tentar identificar o seu posicionamento frente s demais imposies estatais. Em breve exposio indicar-se- quais so os sujeitos da relao jurdica de custeio previdencirio a fim de determinar os seus sujeitos ativos e passivo. O fato gerador da contribuio previdenciria tambm ser apontado, colhendo os diferentes posicionamentos doutrinrios e jurisprudncias a respeito do tema. Explorar-se-, porm sem grande riqueza de detalhes, a base de clculo da contribuio previdenciria, distinguindo-a do conceito trabalhista de remunerao. Por fim, estudar-se- as contribuies previdencirias em espcie, tratando da contribuio dos segurados e dos tomadores de servio, inclusive das substitutivas da parte patronal e das empresas optantes pelo Simples Nacional.

3.1

PROBLEMTICA

ACERCA

DA

NATUREZA

JURDICA

DAS

CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS 3.1.1 Concepo de Natureza Jurdica

De acordo com o pensamento fenomenolgico, para se definir a natureza jurdica de determinado instituto, necessrio, segundo a amplamente divulgada teoria de Edmund Husserl, efetuar a reduo eidtica, ou seja, reduzir o instituto sua essncia100.

100

HUSSERL, Edmund. Idias para uma Fenomenologia Pura e Para uma Filosofia Fenomenolgica. Traduo Mrcio Suzuki. Aparecida: Idias & Letras, 2006, p. 152.

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Assim, uma vez reconhecido o objeto ideal, o objeto da percepo, procurase efetuar a sua reduo eidtica, ou seja, reduo ideia (do grego eidos, que significa ideia ou essncia). A reduo do objeto consiste na sua anlise em busca de encontrar o seu verdadeiro significado. O objetivo da reduo essncia o de tentar reduzir a margem de subjetividade na anlise do objeto, tentando enxergar o alvo do estudo de forma real, fugindo da prpria percepo do sujeito que analisa o objeto, que pode o trair. Apoia-se nesta teoria, para afirmar que a compreenso da natureza jurdica de determinado instituto deve partir da reduo do objeto de estudo sua essncia. Por outro lado, na viso eminentemente positivista, como o objeto da Cincia do Direito seria a norma positiva, a natureza jurdica de uma figura seria dada pelo respectivo regime jurdico101. Com razo, entende Marco Aurlio Grego que o regime jurdico deve ser diferenciado da natureza, ou essncia da figura. A natureza de uma figura jurdica no dada pelo seu regime jurdico; o regime jurdico o perfil formal de determinada entidade, mas no a prpria entidade.102 Arremata o citado autor que no h dvida que, identificada a natureza jurdica de certa figura, disso, em princpio, decorre um determinado regime jurdico, salvo excees definidas pelo prprio ordenamento. Talvez seja porque, da natureza jurdica resulta a aplicao de um certo regime, que se origine a busca frentica pela identificao da natureza jurdica de certas figuras, pois pertencendo a certa categoria da decorreriam certas consequncias. Esta viso do fenmeno jurdico e do prprio mundo assume quase um mecanismo naturalista, no sentido de que os efeitos se deflagrariam automaticamente, por si, pelo simples fato de tratar-se de certa figura. Afirmar que determinada figura tem certa natureza, porque submetida a certo regime, quase afirmar que as coisas so porque so, o que d a este tipo de abordagem uma postura apriorstica e uma viso mecanicista (causalista) do mundo103.

101

GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica, 2000. p. GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica, 2000. p. GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica, 2000. p.

69
102

70
103

71

62

Importante salientar esta diferenciao que Marco Aurlio Greco faz entre natureza jurdica e regime jurdico. A natureza jurdica pode implicar determinado regime jurdico, mas nem sempre isso ocorre, pois algumas vezes o regime jurdico decorre de expressa previso no prprio ordenamento. Sergio Le Pera, em sua relevante obra La Natureza Jurdica, questiona sobre a importncia de se discutir sobre a natureza jurdica dos institutos, chegando concluso de que ainda h espao para esta reflexo. Argumenta o autor que a compreenso da natureza jurdica de determinado instituto influencia no entendimento dos juristas em relao ao seu alcance e s suas funes104. O mesmo autor ressalta que estabelecer a natureza jurdica de um conceito , pois, estabelecer um tipo especfico de relao entre o conjunto de preceitos em que este conceito consiste e outro conceito considerado superior ou genrico105. Com este slido raciocnio, os conceitos das coisas se vinculariam entre si por relaes de gnero e espcie e o que se busca com a natureza jurdica , justamente, determinar de qual gnero certo conceito espcie106. O prximo tpico destina-se a desvendar a natureza jurdica das contribuies sociais e, sobretudo, se ela traz alguma consequncia em relao ao regime jurdico aplicvel. 3.1.2 A Natureza Jurdica das Contribuies Previdencirias

Partindo do conceito de natureza jurdica como a reduo essncia de determinado instituto ou de gnero de determinadas espcies, ento, faz-se mister a identificao da natureza jurdica das contribuies previdencirias, espcies de contribuio para a seguridade social. Importante ressaltar que a Constituio Federal de 1988 dispe

detalhadamente sobre o regime jurdico aplicvel as contribuies previdencirias, estabelecendo um estatuto prprio que deve por elas ser seguido. Assim, independentemente da concepo doutrinria acerca da natureza jurdica das contribuies para a previdncia, o regime jurdico que ela deve se sujeitar, no deve sofrer alterao.
104 105

PERA, Sergio Le. La Natureza Jurdica. Bueno Aires: Ediciones Pannedille, 1971, p. 18-19 PERA, Sergio Le. La Natureza Jurdica. Bueno Aires: Ediciones Pannedille, 1971, p. 78 106 PERA, Sergio Le. La Natureza Jurdica. Bueno Aires: Ediciones Pannedille, 1971, p. 78

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O que aqui se chama de contribuies previdencirias so as incidentes sobre a folha de salrios do empregador e as contribuies dos segurados, previstas no art. 195, I, a e 195, II, da Constituio Federal de 1988, assim como as contribuies substitutivas da parte patronal j implementadas. No atual sistema jurdico brasileiro, a contribuio previdenciria subespcie das contribuies especiais ou contribuies sociais em sentido amplo, ou, ainda, simplesmente contribuies, como preferem alguns. Mais especificamente, uma das contribuies sociais para a seguridade social. Durante muito tempo, a doutrina discutiu (e ainda continua discutindo) a natureza jurdica da contribuio previdenciria e formulou uma srie de teorias para embasar as suas concluses. As prprias alteraes constitucionais contriburam para o acirramento desta polmica. que at a Emenda Constitucional n.8 de 1977, o Supremo Tribunal Federal se manifestava sobre a natureza tributria das contribuies. A partir do referido ato normativo, parte da doutrina passou a entender que houve mudana desta natureza jurdica, em razo a sua fixao externa ao sistema tributrio nacional. Com a Constituio de 1988, todavia, o STF pacificou novamente o entendimento sobre a natureza tributria das contribuies (RREE 178.144, 158.208, 197.790, 317.920)107. Antnio Carlos de Oliveira sistematiza as diversas teorias existentes acerca da natureza jurdica da contribuio previdenciria, expondo as seguintes teses108: 1) Teoria do prmio de seguro; 2) Teoria do salrio diferido; 3) Teoria do salrio atual; 4) Teoria da exao sui generis; 5) Teoria fiscal e teoria parafiscal. A classificao das teses elaborada por Antnio Carlos de Oliveira ser aqui utilizada como ponto de partida para a anlise da natureza jurdica da contribuio previdenciria. Assim, para alguns, a contribuio previdenciria seria um prmio de seguro109, semelhana do instituto do Direito Civil, com a particularidade de ser
107

IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16.ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2011, p.130. 108 OLIVEIRA; Antnio Carlos de. Direito do Trabalho e Previdncia Social Estudos. So Paulo: LTr, 1996, p. 134

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um seguro social, de adeso compulsria e, em regra, independer da vontade do segurado, por ter como fonte reguladora a lei. Seria, ento, um prmio de seguro de Direito Pblico, ou, simplesmente, prmio de seguro pblico compulsrio, nomenclatura que aqui se considera mais adequada. Os defensores desta tese alegam que o pagamento da contribuio previdenciria possui um carter sinalagmtico, sendo realizada como contrapartida de uma prestao aleatria, devida pela ocorrncia do risco assegurado110. O professor Edvaldo Pereira de Brito, apesar de no ser adepto da teoria do prmio de seguro, defende o carter sinalagmtico das contribuies sociais, pois entende que por exigirem uma atuao estatal, fica marcada a natureza contraprestacional, ou seja, so contribuies comutativas.111 Esta tese demonstra a sua fragilidade, quando tenta encaixar as contribuies previdencirias patronais como prmio de seguro pblico. Como sabido, a contribuio das empresas para a Previdncia Social justificada pela solidariedade social, j que os tomadores de servio no tm direito a qualquer prestao como resultado das suas contribuies. Assim sendo, ao menos em relao s contribuies previdencirias patronais, fica afastada a possibilidade de se considerar a natureza jurdica do instituto em estudo como prmio de seguro. Mesmo em relao s contribuies dos segurados, no possvel enxergar qualquer sinalagma entre os valores vertidos pelos trabalhadores e os benefcios porventura obtidos. Acreditar nesta correlao o mesmo que negar a solidariedade do sistema previdencirio, que, sem dvida, o pilar de sustentao da prpria previdncia social. negar tambm que o regime previdencirio de repartio simples, ou seja, que as contribuies vertidas so destinadas a um nico fundo, que deve ser repartido sempre em funo da necessidade dos que fizeram os depsitos. Este regime se ope ao regime de capitalizao, em que os segurados depositam suas contribuies em contas individualizadas, que so sempre revertidas em favor dos depositantes. Os planos privados de previdncia so regidos por esta mxima.
109 110

Antonio Carlos de Oliveira cita entre os defensores desta tese Sanchez Pia e Alberto Xavier. OLIVEIRA; Antnio Carlos de. Direito do Trabalho e Previdncia Social Estudos. So Paulo: LTr, 1996, p. 134 111 BRITO, Edvaldo Pereira de. Tributos Sinalagmticos e Contribuies na Legislao Brasileira. So Paulo: USP, 2002, p. 197-203

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Saliente-se que o segurado pode contribuir por toda a sua vida laboral e no fazer jus a qualquer prestao, bastando, para tanto, que falea antes da sua aposentadoria sem ter gozado de qualquer benefcio anterior e sem deixar dependentes. Por outro lado, possvel que um segurado, que no primeiro emprego contribuiu por apenas um ms para a previdncia social, ficando, em seguida, invlido, seja beneficiado com uma prestao at o final de sua vida, se no recuperar a capacidade para o trabalho. Tais exemplos evidenciam a fraqueza de qualquer tese que se apoie no carter sinalagmtico das contribuies previdencirias. A segunda teoria defende que a contribuio previdenciria seria um salrio diferido ou salrio socialmente diferido112, ou seja, a referida contribuio teria natureza retributiva e nasceria, diretamente, do contrato de trabalho. Sob esta tica, o tomador de servio pagaria ao prestador subordinado ou no, duas parcelas distintas. A primeira, para atender s necessidades atuais suas e dos seus familiares e dependentes. A segunda, seria destinada diretamente ao rgo previdencirio, com a finalidade de garantir a sua segurana futura113. O salrio seria, ento, diferido por no ser pago imediata e diretamente ao empregado. E socialmente diferido, porque uma vez arrecadados os recursos, estes so repassados com base no princpio da solidariedade social, para os que realmente necessitem das prestaes previdencirias, sem ter qualquer relao com o valor da cotizao efetuada historicamente pelo trabalhador. Os defensores desta tese argumentam, ainda, que a contribuio do empregador tem como causa a celebrao do contrato de trabalho, sendo uma obrigao contratual certa e peridica114. Na doutrina brasileira, Fbio Zambitte filia-se a esta corrente, apesar de se reconhecer que se trata de uma corrente minoritria. Para Zambitte, estas

112

Antnio Carlos Oliveira aponta como defensores desta tese alguns doutrinadores clssicos espanhoais, tais como, Adolfo Buylla e Severino Aznar. 113 OLIVEIRA; Antnio Carlos de. Direito do Trabalho e Previdncia Social Estudos. So Paulo: LTr, 1996, p. 134 114 OLIVEIRA; Antnio Carlos de. Direito do Trabalho e Previdncia Social Estudos. So Paulo: LTr, 1996, p. 135

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imposies securitrias teriam a natureza de salrio socialmente diferido, a ser concedido ao trabalhador, em regra, por ocasio da aposentadoria.115

A tese do salrio socialmente diferido se mostra defeituosa em relao a dois aspectos. Primeiramente, em relao contribuio dos empregadores o argumento de que esta seria derivada de uma imposio contratual, por si s, j se demonstra frgil. Isso porque, tal parcela jamais se constituiu como parte da contraprestao pelo servio prestado, no sendo possvel, ser considerada parcela salarial imediata ou diferida, pois imposio estatal. O segundo ponto, este, frise-se, o mais importante, que no faz parte da essncia do instituto contribuio previdenciria a obrigatoriedade de que o financiamento da previdncia social seja oriundo de exaes cuja base de clculo seja a remunerao do trabalhador. Note-se que existem modelos de financiamentos calcados em contribuies sobre outras bases, tais como o faturamento das empresas ou os ganhos anuais, oriundos ou no do trabalho, como ser mais bem estudado, ainda neste trabalho. Existem at modelos previdencirios no contributivos, em que no h contribuies especficas destinadas ao custeio da previdncia social. Observe-se, pois, que, para se definir a natureza jurdica de determinado instituto, necessrio, de acordo com o pensamento de Edmund Husserl, efetuar a reduo eidtica, ou seja, reduzir o instituto sua essncia116. Considerar que faz parte da essncia da contribuio previdenciria a base de clculo e fato gerador atuais, seria negar qualquer possibilidade de esta base ou de este fato gerador poderem ser alterados sem desconfigurar o prprio instituto. Em verdade o que est na essncia da contribuio previdenciria o fato de ela se caracterizar como uma imposio estatal para quem pratica o fato gerador da obrigao, que tem como finalidade o financiamento da seguridade social e direcionada para custear os benefcios e servios da previdncia social, independentemente das hipteses de incidncia e das bases de clculo eleitos para esta finalidade.
115

IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 15.ed. Rio de Janeiro. Impetus: 2010, p.95. 116 HUSSERL, Edmund. Idias para uma Fenomenologia Pura e Para uma Filosofia Fenomenolgica. Traduo Mrcio Suzuki. Aparecida: Idias & Letras, 2006, p. 152.

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A terceira teoria apontada a do salrio atual117, que considera a contribuio previdenciria como cotas de salrio atual, e no do salrio diferido. Esta tese defendida basicamente pela doutrina italiana118, tendo sido pouco difundida entre os estudiosos no Brasil. Nela, o salrio seria composto de duas cotas, sendo a primeira entregue ao trabalhador e a segunda entregue previdncia social. Percebe-se que esta tese uma varivel da teoria do salrio socialmente diferido, dela diferenciando-se apenas pelo entendimento de que a cotizao vertida para a previdncia social despendida pelo trabalhador no momento presente, apesar de as prestaes cobertas pelo seguro previdencirio serem futuras. As mesmas crticas efetuadas em relao tese anteriormente exposta so aplicveis teoria do salrio atual, devido grande aproximao conceitual entre as duas classificaes. A quarta teoria a dos que defendem que contribuio previdenciria seria uma exao especial ou sui generis. Elas no seriam prmios de seguro, nem salrio diferido e, no obstante seu carter compulsrio, no seriam tambm tributos. Ela, juridicamente uma exao no tributria119. o que entende Wladimir Novaes Martinez. Esta tese era bastante difundida durante a vigncia da Constituio de 1967 e aceita por grandes nomes do Direito brasileiro, tal como Pontes de Miranda. a tese que combatia a ideia de que a exao possui natureza tributria. Esta teoria, no entanto, no exprime a essncia da contribuio social, mas simplesmente o fato incontestvel, at mesmo para os defensores de qualquer outra tese, de que a contribuio previdenciria tem caractersticas singulares em relao s demais exaes. A teoria da exao sui generes perdeu muito a sua fora com a promulgao da Constituio Federal de 1988, como ser visto ao se explicar a tese tributria. Poucos doutrinadores da rea previdenciria, todavia, ainda mantm-se firmes na sua defesa, como o j citado professor Wladimir Novaes Martinez.

117

Antnio Carlos de Oliveira cita como defensores desta teoria Salvatore Cimmino, Vicenzo Sinagra, Santoro-Passarelli e Giorgio Cannela. 118 OLIVEIRA; Antnio Carlos de. Direito do Trabalho e Previdncia Social Estudos. So Paulo: LTr, 1996, p. 135 119 MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previdencirio: Tomo I Noes de direito previdencirio. So Paulo: LTr, 1997, p. 272.

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A teoria fiscal ou tributria a corrente amplamente dominante e identifica a contribuio previdenciria como tributo por entender que as suas caractersticas esto contidas no art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Esta teoria a adotada neste trabalho, por se entender que ela a que melhor atende essncia da contribuio previdenciria, como ser demonstrado decorrer da exposio. Em uma viso positivista, a simples leitura do artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional120, faz perceber que a contribuio previdenciria atende a todos os requisitos ali exigidos para o enquadramento tributrio, conforme anlise que segue: a) A contribuio previdenciria uma prestao pecuniria

compulsria a contribuio dos trabalhadores obrigatria e independe de qualquer formalizao da prestao do servio. A dos tomadores de servio tambm compulsria, uma vez incorrido o fato gerador; b) Ela arrecadada sempre em moeda ou cujo valor nela se possa

exprimir atualmente, a regra geral a arrecadao em moeda corrente, mas, em determinadas situaes, permitida a modalidade de dao em pagamento; c) A contribuio previdenciria no constitui sano de ato ilcito

ela arrecadada em funo do trabalho e no busca sancionar qualquer conduta irregular; d) O tributo previdencirio institudo por lei apesar de previsto na Federal Brasileira, para a instituio da contribuio

Constituio

previdenciria, faz-se necessria edio de lei; e) A contribuio previdenciria cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada a estrutura para a cobrana das contribuies previdencirias foi alvo de recentes e profundas alteraes. At 2004, este tributo era cobrado pela prpria Autarquia Previdenciria (INSS), que mantinha em sua estrutura Auditores-Fiscais da Previdncia Social. Com
120

CTN: Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

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a publicao da MP 222/2004, convertida na Lei 11.098/2005, os citados Auditores passaram a trabalhar vinculados diretamente estrutura do Ministrio da Previdncia Social, na ento criada Secretaria da Receita Previdenciria. Logo depois, a Lei 11.457/2007 criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil - SRFB, a partir da juno das Secretarias da Receita Federal e da Receita Previdenciria. Desta forma, atualmente, a cobrana das contribuies previdencirias, assim como a dos demais tributos federias, de competncia da SRFB, rgo vinculado estrutura do Ministrio da Fazenda. Dentro desta corrente, h quem acredite que a contribuio previdenciria no espcie tributria autnoma, possuindo a natureza ora de taxa, ora de imposto. Nesta linha, pensa Aliomar Baleeiro. Para ele, as chamadas contribuies especiais e contribuies parafiscais no assumem carter especfico: ora so impostos, ora taxas, no sendo impossvel a consociao destas com aqueles.121 No mesmo sentido, Sacha Calmon Navaro Colho considera as contribuies de natureza tributria, mas nega que o critrio da destinao pode diferenciar as espcies de tributos.122 Alinhados ao posicionamento do tributo especfico esto os que defendem que a contribuio previdenciria uma espcie tributria autnoma e asseguram que ela possui especificidades prprias que a distingue das demais espcies tributrias. Saliente-se que, atualmente, prevalece a tese, tanto no campo doutrinrio como no jurisprudencial, de que a contribuio para a previdncia uma espcie tributria distinta das demais, enquadrando-se, perfeitamente, como j demonstrado, nos ditames do art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional, por se tratar de uma prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitui sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Ives Gandra Martins, mesmo durante a vigncia da Emenda Constitucional n 8/1977, se manteve firme no posicionamento de que as contribuies especiais possuam natureza tributria. Com a Constituio de 1988, para ele, a matria fica
121

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11.ed. rev. e atual por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 70. 122 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Contribuies no Direito Brasileiro Seus Problemas e as Solues. In: ______ (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: 2007, p. 31-33.

70

definitivamente solucionada, visto que tal espcie foi albergada pelo sistema tributrio123. Ives Gandra Martins, ento, entende que as contribuies sempre tiveram natureza tributria, mesmo com as alteraes constitucionais ao longo da histria. Filia-se, ainda, dentre os que acreditam que as contribuies alm de ter natureza tributria no se encontram na parafiscalidade, mas se agregam ao sistema tributrio, constituindo espcie autnoma de tributo124. Zlia Luiza Pierdon tambm exalta a natureza tributria da exao para a previdncia, defendendo a sua autonomia frente s demais espcies tributrias. Para ela, quem defende que as contribuies ora se reveste como taxa e ora como imposto se apega a redao do artigo 145125, da Constituio Federal, que atribui competncia para a Unio, os Estados, o Distrito federal e os Municpios institurem impostos, as taxas e as contribuies de melhoria. Rebate este entendimento argumentando que o texto do citado artigo no poderia mesmo ter elencado nem os emprstimos compulsrios, nem as contribuies, pois a competncia destes tributos somente da Unio126. Geraldo Ataliba assertivo: A Constituio de 1988 resgatou a boa doutrina tradicional e restaurou a certeza quanto inquestionabilidade do cunho tributrio das contribuies (parafiscais ou no)127. Ruy Barbosa Nogueira est tambm entre os que defendem a natureza de tributo autnomo das contribuies, afirmando que na sistemtica constitucional so espcies tributrias o imposto, a taxa, a contribuio de melhoria, as contribuies sociais, as extrafiscais, as parafiscais, a contribuio para o salrio-educao, o

123

MARTINS, Ives Gandra. Os Emprstimos Compulsrios e as Contribuies Especiais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributrio: Volume 2. 4.ed. Belm: CEJUP, 1995, p. 102-103. 124 MARTINS, Ives Gandra. Os Emprstimos Compulsrios e as Contribuies Especiais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributrio: Volume 2. 4.ed. Belm: CEJUP, 1995, p. 106. 125 Art. 145, da Constituio Federal de 1988: A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 126 PIERDON, Zlia Luiza. Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: LTr, 2003, p. 27. 127 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed., So Paulo: Malheiros, 2000, p.191.

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emprstimo compulsrio, os impostos extraordinrios e outros impostos de competncia residual da Unio128. Paulo Roberto Lyrio Pimenta apesar de criticar os que defendem a natureza tributria das contribuies simplesmente com base no argumento da localizao do artigo 149 da Constituio Federal no Sistema Tributrio Nacional, parte de um conceito jurdico-positivo de tributo, prescrito no art. 3 do CTN, para afirmar que as contribuies so espcies tributrias129. Pimenta ressalta a diferena entre as tcnicas utilizadas pela Constituio para distribuir competncias tributrias. Em relao aos impostos taxas e contribuies de melhoria, o constituinte definiu o critrio material possvel da norma impositiva (regra-matriz de incidncia) e no que se refere s contribuies a Carta Magna contentou-se em precisar a finalidade da exao130. Este mesmo doutrinador marca tambm a diferena entre a finalidade e o destino da arrecadao, ambas caractersticas das contribuies, afirmando que enquanto a finalidade alcana a fase de criao do tributo, com a produo da norma impositiva tributria (norma geral e abstrata), o destino da arrecadao diz respeito a momento posterior extino da obrigao tributria131. Partindo, ento, desta slida exposio afasta a incidncia do artigo 4 do CTN
132

s contribuies especiais, pois tal norma geral tributria desconhece a

tcnica finalstica133. Conclui, assim, que as contribuies especiais so espcies autnomas, no podendo ser confundidas com as taxas, nem com os impostos134. Edvaldo Brito, em texto escrito em 1977, afirma que as contribuies especiais so tributos, constituindo-se em uma terceira espcie deste gnero, em

128 129

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14.ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p.155 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 12-16 130 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 16. 131 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 18. 132 Cdigo Tributrio Nacional: Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; II - a destinao legal do produto da sua arrecadao. 133 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 18. 134 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 23.

72

face do direito positivo brasileiro, no se confundido, pois, nem com o imposto, nem com a taxa.135 Neste mesmo texto, Edvaldo Brito afirma a natureza tributria,

especificamente em relao s contribuies previdencirias:


O tributo, por conseguinte, pe em atuao o princpio da solidariedade social, justificando perfeitamente que o Estado exija contribuies da natureza destas, especiais, como, por exemplo, as patronais que produzem benefcios indiretos e a eles prprios, pois dvida no se pode ter de que a complementao dos salrios, atravs de um conjunto de recursos assistenciais tcnicos, permite ao empregado uma segurana jurdica, um nvel cultural, uma higidez fsica e um bem-estar social suficiente para o fazer atingir uma capacidade de produo bem maior, por conseguinte, 136 benefcio, tambm para o patro .

Este posicionamento, bom que se esclarea, parece refletir o posicionamento de Edvaldo Brito anterior a Emenda Constitucional 8/1977, conforme se pode aferir do texto que segue:
Contudo, outro tem de ser o enfoque e, consequentemente, a classificao, APS a Emenda Constitucional n. 8/77, que fez ntida distino entre as contribuies sociais, a que deu ou conservou o carter tributrio, e aquelas a que retirou tal caracterstica e classificou como destinadas ao custeio de alguns dos encargos estatais com a realizao da justia social disciplinada pelo Ttulo III da Lei Maior. [...] Esta, a classificao dos TRIBUTOS, aps a Emenda: as contribuies sociais previdencirias, com natureza tributria, reduziram-se apenas s de carter infortunstico, previstas no item XVI do art. 165 e, ainda assim, no que toca parte da Unio, porque a do empregador e a do empregado no tem tal natureza: a inteligncia da nova redao do item I, 2, do art. 21137.

Percebe-se que Edvaldo Brito considera como marco da alterao da natureza jurdica da contribuio previdenciria a EC 8/1977. Mesmo aps a promulgao da Constituio Federal de 1988, este doutrinador continuou

135

BRITO, Edvaldo. Natureza Jurdica das Contribuies Especiais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Caderno de Pesquisas Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria, 1977, p. 117. (v. 2). 136 BRITO, Edvaldo. Natureza Jurdica das Contribuies Especiais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Caderno de Pesquisas Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria, 1977. p. 118-119. (v. 2) 137 BRITO, Edvaldo. Natureza Jurdica das Contribuies Especiais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Caderno de Pesquisas Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria, 1977. p. 126. (v. 2)

73

defendendo que tais exaes no tm natureza tributria, constituindo-se em um fundo de participao compulsria138139. Assim, define o citato professor que as contribuies sociais so prestaes pecunirias compulsrias que operam a redistribuio forada do patrimnio privado, em favor de seu titular, para a constituio de um fundo de participao compulsria destinados a suprir as necessidades no campo da previdncia social e da infortunstica (sade e assistncia social), ou seja, no campo da seguridade social. No plano jurdico, elas se submetem a regime prprio desde a sua formulao constitucional, conforme foi demonstrado, tambm supra, por isso, no se confunde com tributo140. Com a devida vnia, esta definio, por si s no capaz de afastar a natureza tributria das contribuies previdencirias, pois apesar de ser inegvel que as contribuies devem se submeter ao regime constitucional para elas previsto, tal regime, na viso deste autor, no capaz de afastar a natureza tributria da exao. A natureza jurdica depende, na concepo adotada neste trabalho, da extrao da essncia do instituto. Mesmo considerado a excelente definio de tributo do professor Edvaldo Brito, com a sua concepo lgico-lingustica possvel, pelo entendimento aqui exposto, defender a natureza tributria da contribuio previdenciria. Para Brito, em termos lgico-jurdicos, o tributo uma prestao em dinheiro devida por um particular a uma corporao de direito pblico titular de soberania que opera a transferncia de patrimnio deste particular para atender as necessidades pblicas, obedecendo a um ncleo legal consistentes em critrios que garantem o particular contra possveis iniquidades no exerccio dessa soberania141. Note-se que mesmo com na definio lgico-lingustica possvel o entendimento de que a contribuio previdenciria atende a todos os requisitos de tributo, conforme possvel apreender pela analise segmentada da definio:

138

BRITO, Edvaldo Pereira de. O Conceito Tributo. 1997. Tese (Doutorado em Direito). Orientador: Walter Barbosa Correa. Faculdade de Direito, Universidade So Paulo USP, p. 184. 139 BRITO, Edvaldo Pereira de. Tributos Sinalagmticos e Contribuies na Legislao Brasileira. So Paulo: USP, 2002, p.126 140 BRITO, Edvaldo Pereira de. O Conceito Tributo. 1997. Tese (Doutorado em Direito). Orientador: Walter Barbosa Correa. Faculdade de Direito, Universidade So Paulo USP, p. 187-188. 141 BRITO, Edvaldo Pereira de. Princpios Constitucionais Tributrios. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Caderno de Pesquisas Tributrias Vol. 18. Princpios de Direito Tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1993. p. 556.

74

a) Tributo uma prestao em dinheiro inquestionvel que a contribuio previdenciria, como qualquer outra exao estatal, deve ser paga em dinheiro. Aqui no cabe maiores consideraes. b) Tributo devido por um particular a uma corporao de direito pblico titular de soberania, que opera a transferncia deste recurso para atender as necessidades pblicas sem dvida, o particular o titular da obrigao de recolhimento de contribuio previdenciria. O Estado arrecada as contribuies previdencirias do RGPS por meio da Secretria da Receita Federal do Brasil, transferindo tais recursos para atender a necessidade pblica de previdncia social, direito social listado no art. 6 da atual Constituio Federal. Na concepo de previdncia solidaria exposta exaustivamente no captulo anterior, no h sinalagma entre os valores vertidos para a previdncia e os valores das prestaes gozadas por cada beneficirio. c) A cobrana de tributos deve obedecer a um ncleo legal consistente em critrios que garantem o particular contra possveis iniquidades no exerccio dessa soberania a contribuio previdenciria no foge a essa regra, pois o seu regime jurdico tem previso constitucional que impe limitaes do poder de tributar ao Estado, que, nos dizeres de Edvaldo Brito142, pode ser considerado um estatuto do contribuinte especfico para as contribuies sociais. Este estatuto ser objeto de detalhamento no prximo tpico. Marco Aurlio Greco preciso ao reduzir a importncia do debate acerca da natureza jurdica das contribuies especiais. Para ele, se as contribuies forem tributos, nem por isso seu regime constitucional ser idntico ao tributrio, porque vrias diferenas resultam do exame da Constituio; se elas no forem tributos, nem por isso deixaro de ter em comum com eles a caractersticas de serem exigncias patrimoniais constitucionalmente previstas e admitidas, estando ambas as figuras submetidas a algumas das limitaes ao poder de tributar. Portanto, para o referido autor, centrar um debate na temtica da natureza jurdica no absolutamente indispensvel, podendo, inclusive trazer dificuldades na anlise do
142

BRITO, Edvaldo. La Tutela del Contribuinte nel Procedimento Tributrio: LEsperienza Brasiliana. In: PIETRO, Ariano di (Org.). La Tutela Europea ed Internazionale del Contribuinte NellAcertamento Tributrio. Milo: Casa Editrice Dott. Antonio Milani, 2009, p. 170.

75

sistema positivo brasileiro, pois, assumida certa natureza, algumas decorrncias parecero inexorveis, enquanto a disciplina concretamente definida no Direito positivo pode conduzir a uma diretriz diversa143. De fato, a corrente tributria amplamente majoritria. Segue o pensamento de mais alguns defensores desta corrente. Antnio Carlos de Oliveira afirma que a Constituio de 1988, ao incluir as contribuies sociais no sistema tributrio nacional, consagrou a tese da natureza de tributo, dissolvendo, de uma vez por todas as controvrsias doutrinrias sobre o tema.144 Aliomar Baleeiro sempre defendeu a natureza tributria das contribuies especiais145. Em nota de atualizao da obra do referido doutrinador, Misabel Derzi afirma que a tese que sempre foi defendida por Aliomar Baleeiro, mais uma vez, encontrou consagrao indiscutvel no atual sistema jurdico brasileiro146, referindose a Constituio Federal de 1988. Jos Eduardo Soares de Melo tambm se filia a corrente amplamente majoritria, entendendo que as contribuies so espcies autnomas de tributo147 e, no mesmo sentido, Leandro Paulsen148. Sobre o tema, a jurisprudncia pacificou o entendimento de que as contribuies para a seguridade social so espcies autnomas de tributo, desde o julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do Recurso Extraordinrio 138.284-8 CE, relatado pelo Ministro Carlos Veloso, em 1992. Em trecho do seu voto, o Ministro Carlos Veloso, que manteve a deciso do juiz a quo Hugo de Brito Machado, destrincha as espcies tributrias, classificando as contribuies como tributo autnomo. Para o Ministro as diversas espcies tributrias, determinadas pela hiptese de incidncia ou pelo fato gerador da respectiva obrigao (CTN, art. 4), so as seguintes: a) os impostos (C.F., arts.

143

GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica, 2000, p.

74
144

OLIVEIRA; Antnio Carlos de. Direito do Trabalho e Previdncia Social Estudos. So Paulo: LTr, 1996, p. 132 145 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11.ed. ver. e atual por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 70. 146 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11.ed. ver. e atual por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 72. 147 MELO, Jos Eduardo Soares. Curso de Direito Tributrio. 8.ed. So Paulo: Dialtica, 2008, p. 87-89 148 PAULSEN, Leandro. Contribuies Custeio da Seguridade Social. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 30

76

145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (C.F., art. 145, II); c) as contribuies, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (C.F., art. 145, III); c.2. parafiscais (C.F., art. 149), que so; c.2.1 sociais; c.2.1.1 de seguridade social (C.F., arts. 195, I, II e III), c.2.1.2 outras de seguridade social (C.F., art. 195, II); c.2.1.3 sociais gerais (o FGTS, o salrio educao, C.F. art. 212, 5, contribuies para o SESI, SENAI, SENAC, CF. art. 240); c.3 especiais: c.3.1. de interveno no domnio econmico (C.F. art. 149) e 3.2. corporativas (C.F., art. 149), Constitui, ainda, espcie tributria : d) os emprstimos compulsrios ( C.F., art. 148).149 A vertente parafiscal defendida por aqueles que fazem distino entre tributos fiscais e tributos parafiscais. Assim, os tributos fiscais visariam apenas arrecadao de tributos para os cofres pblicos, enquanto os parafiscais buscariam recursos para financiar determinados gastos que no so prprios da administrao central do Estado. Silvio Santos Faria define a parafiscalidade como uma modalidade de finanas pblicas que surge em face de novas condies sociais e econmicas, formadoras das finalidades do estado, as quais so, em ltima anlise, de natureza poltica.150 Mesmo acreditando na natureza parafiscal da contribuio previdenciria, sob o argumento de que ela se presta a financiar os pagamentos de prestaes previdencirias destinadas aos trabalhadores em situao de risco social, no se pode olvidar que este fato no constitui na essncia da exao, sendo apenas uma das diversas caractersticas deste tributo. Observe-se que apesar destas contribuies serem destinadas ao

financiamento da previdncia social, deve-se considerar o fato de que a responsabilidade pela administrao e gesto do seguro social do Estado e que aps a publicao da Lei 11.098/2005, que criou a Secretaria da Receita Previdenciria, o titular da capacidade de arrecadao das contribuies passou a ser o Estado. Esta constatao torna bastante frgil a teoria da parafiscalidade.

149

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Voto do Relator, RE n 138.284/CE. Recorrente: Unio Federal; Recorrida: Petrleo Dois Irmos. Relator: Min. Carlos Veloso. Braslia, 01/07/1992. DJ 28/08/1992. 150 FARIA, Silvio Santos. Aspectos da Parafiscalidade. Salvador: Livraria Progresso Editora, 1955. p. 50. .

77

Ademais, h previso constitucional de um oramento prprio para a seguridade social, de modo que no se pode considerar as contribuies marginais ao oramento151152. Por fim, traz-se, ainda, a discusso, pouco explorada pela doutrina previdenciria, sobre a natureza jurdica da contribuio do segurado facultativo. Teria ela natureza tributria, igualmente s demais contribuies previdencirias? Ou teria natureza de prmio de seguro pblico facultativo ou seguro social, j que o ingresso deste segurado no sistema realizado a partir de um ato volitivo? Esta facultatividade do ingresso tornaria a contribuio previdenciria no compulsria? De acordo com o art. 3, do CTN, tributo uma prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito. Obviamente, como a contribuio do segurado facultativo no tem carter compulsrio, ela no se enquadra na definio de tributo, restando apenas classific-la como prmio de seguro social. Observe-se que todas as outras teorias so incapazes de explicar a contribuio do segurado facultativo. Salrio socialmente diferido ou salrio atual tambm incompatvel, pois no h qualquer espcie de prestao de servio na relao previdenciria do segurado facultativo. Note-se que somente pode filiar-se facultativamente ao sistema previdencirio aqueles que no exeram qualquer tipo de atividade remunerada, no havendo que se falar em salrio. Exao , do mesmo modo, incompatvel com a natureza jurdica da contribuio do segurado facultativo, pois este verte a sua cotizao para a previdncia social por liberalidade, desejando obter os frutos da proteo securitria. Isso demonstra a sua natureza de prmio de seguro social.

151

PAULSEN, Leandro. Contribuies Custeio da Seguridade Social. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 38. 152 Constituio Federal, art. 165: 5 - A lei oramentria anual compreender: I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II - o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.

78

3.2

LOCALIZAO

DAS

CONTRIBUIES

PREVIDENCIRIAS

NO

ORDENAMENTO JURDICO TRIBUTRIO

O ato de classificar os tributos sempre se torna controvertido devido s polmicas em que se envolve cada espcie tributria. Didaticamente, todavia, importante um esforo doutrinrio de esquematizao do Sistema Tributrio Nacional, que facilita a compreenso de todo o arcabouo constitucional tributrio. Assim sendo, o objetivo deste tpico, sem tentar dar respostas s controvrsias de que tangem cada um dos tributos, o de fornecer um esquema de fcil visualizao do posicionamento das contribuies previdencirias no ordenamento jurdico tributrio. Inicialmente, cabe ressaltar que a classificao aqui efetuada parte da teoria que considera serem cinco as espcies tributrias, como j mencionado no tpico anterior: a) impostos; b) taxas; c) contribuies de melhoria; d) contribuies especiais; e) emprstimos compulsrios. Afunilando a anlise em busca das contribuies previdencirias, parte-se, ento, para o estudo dos artigos 149 e 149-A, da Constituio Federal de 1988, que arrola as contribuies especiais (chamadas tambm de contribuies sociais em sentido amplo ou simplesmente de contribuies). A Constituio de 1988 elenca as diversas espcies de contribuies especiais existentes em nosso sistema jurdico no art. 149, originariamente, e, mais recentemente tambm no art. 149-A (inserido pela EC 39/2002). Vejamos:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas [...] Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica [...]

Nota-se que estes dois artigos definiram quatro subespcies de contribuies especiais:

79

a) contribuies sociais; b) contribuies de interveno no domnio econmico; c) contribuio de interesse das categorias profissionais ou econmicas; d) contribuies para o custeio do servio de iluminao pblica. Em busca da localizao das contribuies previdencirias, detalham-se aqui as contribuies sociais. Em face da diversidade das suas finalidades, pode-se subdividi-las em: a) contribuies sociais gerais; b) contribuies para a seguridade social; c) outras contribuies para a seguridade social. O texto constitucional estabelece as linhas gerais de cada uma destas subespcies de contribuies sociais em diferentes artigos. Tratou, ento, das Contribuies Sociais Gerais no art. 212, 5153 e no art. 240154. No 5 do art. 212, est prevista a instituio da contribuio do salrioeducao para o custeio do ensino fundamental pblico, a ser suportada e recolhida pelas empresas. No art. 240, por seu turno, foram recepcionadas as contribuies compulsrias dos empregadores, exceto o domstico, sobre a folha de salrios, destinadas s entidades privadas de servio social os denominados servios sociais autnomos e de formao vinculadas ao sistema sindical, quais sejam, as contribuies para o SENAC, SESC, SEBRAE, SENAI, SESI, SENAR, SEST, SENAT, e correlatas, que, pelo jargo previdencirio, so, a exemplo da contribuio do salrio-educao, denominadas de Contribuio para Terceiros. Estas

Contribuies, por fora do art. 3 da Lei 11.457/2007, so fiscalizadas, arrecadadas e cobradas pela Receita Federal do Brasil. Ressalte-se que h inclusive julgados do STF que sustentam um entendimento diferente do que foi aqui exposto em relao s contribuies para o sistema S, classificando a contribuio para o SEBRAE como contribuio de interveno no domnio econmico155. Nesta viso, tal entidade teria a finalidade

153

Constituio Federal: art. 212: 5 A educao bsica pblica ter como fonte adicional de financiamento a contribuio social do salrio-educao, recolhida pelas empresas na forma da lei. 154 Constituio Federal art. 240: Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuies compulsrias dos empregadores sobre a folha de salrios, destinadas s entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical. 155 CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO: SEBRAE: CONTRIBUIO DE INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO. Lei 8.029, de 12.4.1990, art. 8, 3. Lei 8.154, de 28.12.1990. Lei 10.668, de 14.5.2003. C.F., art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, 4.

80

realizar o princpio da ordem econmica de dar tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte156. Apesar de fazer total sentido a construo exposta, defende-se aqui que esta no a que traz a melhor interpretao do sistema constitucional tributrio. Isso porque, o art. 240 da Constituio Federal de 1988 dispe que ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuies compulsrias dos empregadores sobre a folha de salrios, destinadas s entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical. Ora, analisando-se o texto do art. 240 da Constituio, pode-se claramente identificar que o constituinte entendeu que as contribuies para o Sistema S tm natureza de contribuio social, pois, se assim no fosse, no haveria qualquer necessidade de ressalvar tais contribuies do contedo do art. 195, da Constituio, artigo este que somente traz regras acerca das contribuies sociais. O papel do SEBRAE o apoio ao micro e pequeno empresrio brasileiro, que fazem do seu negcio o seu meio de sustento. Assim, esta entidade tem como principal finalidade a formao profissional do microempresrio e do empresrio de pequeno porte, enquadrando-se no disposto no art. 240 da Constituio Federal. Em relao contribuio para o INCRA, estas podem e devem ser classificadas como contribuies de interveno no domnio econmico como, de

I. - As contribuies do art. 149, C.F. - contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias profissionais ou econmicas - posto estarem sujeitas lei complementar do art. 146, III, C.F., isto no quer dizer que devero ser institudas por lei complementar. A contribuio social do art. 195, 4, C.F., decorrente de "outras fontes", que, para a sua instituio, ser observada a tcnica da competncia residual da Unio: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, 4. A contribuio no imposto. Por isso, no se exige que a lei complementar defina a sua hiptese de incidncia, a base imponvel e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. - A contribuio do SEBRAE - Lei 8.029/90, art. 8, 3, redao das Leis 8.154/90 e 10.668/2003 - contribuio de interveno no domnio econmico, no obstante a lei a ela se referir como adicional s alquotas das contribuies sociais gerais relativas s entidades de que trata o art. 1 do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. No se inclui, portanto, a contribuio do SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. - Constitucionalidade da contribuio do SEBRAE. Constitucionalidade, portanto, do 3, do art. 8, da Lei 8.029/90, com a redao das Leis 8.154/90 e 10.668/2003. IV. - R.E. conhecido, mas improvido.( RE 396266 SC, Relator: Carlos Veloso. Julgamento: 25/11/2003 DJ 27-02-2004). 156 Constituio Federal: art. 170: Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: [...] IX tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas.

81

fato, tem entendido o STJ157, pois no atuam em favor de qualquer categoria profissional e nem consiste em entidade privada de servio social. As Contribuies Sociais para a Seguridade Social, por sua vez, foram, em sua maioria, elencadas no Captulo II, do Ttulo VIII, reservado ao Sistema de Seguridade. O texto constitucional, nos incisos do art. 195, prev a possibilidade de as contribuies destinadas ao financiamento e custeio da seguridade social incidir sobre a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio (contribuio previdenciria); sobre a receita ou o faturamento (COFINS); sobre o lucro (CSLL); sobre a receita de concursos de prognsticos (Concursos de Prognsticos) e sobre os bens e servios provenientes do exterior (PIS-IMPORTAO e COFINS-IMPORTAO). Ressalte-se que o artigo 167, XI, da Constituio Federal brasileira, includo pela Emenda Constitucional 20/1998, destinou as contribuies dos segurados sobre as remuneraes recebidas e as contribuies patronais sobre a folha de pagamento exclusivamente ao pagamento de benefcios previdencirios158. Por tal razo, as contribuies do art. 195, I, a e do art. 195, II, da Carta Magna so apelidadas de contribuies previdencirias. Note-se que mais duas contribuies foram destinadas ao custeio da seguridade social, embora previstas fora do ttulo destinado a esta. A primeira a contribuio PIS-PASEP, prevista no art. 239159, vinculada, especificamente, ao financiamento do seguro desemprego e do abono anual, este pago aos empregados que percebam at dois salrios mnimos mensais de empregadores que contribuam para o Programa de Integrao Social ou para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico. A segunda, atualmente extinta, a Contribuio Provisria de Movimentao Financeira CPMF, prevista nos arts. 74 e 75, dos Atos das Disposies

157

PAULSEN, Leandro. Contribuies Custeio da Seguridade Social. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 172. 158 Artigo, 167, XI, da Constituio Federal de 1988: a utilizao dos recursos provenientes das contribuies sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para a realizao de despesas distintas do pagamento de benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201. 159 Constituio Federal: Art. 239. A arrecadao decorrente das contribuies para o Programa de Integrao Social, criado pela Lei Complementar n 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico, criado pela Lei Complementar n 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgao desta Constituio, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o 3 deste artigo.

82

Transitrias ADCT, incidente sobre movimentao ou transmisso de valores e de crditos e direitos de natureza financeira, sendo o produto da sua arrecadao destinado para o Fundo Nacional de Sade (0,20%), para a Previdncia Social (0,10%) e para o Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza (0,08%). Esta contribuio foi extinta em dezembro de 2007, uma vez que o Governo no conseguiu fazer aprovar no Congresso Nacional a Proposta de Emenda Constitucional que visava a prorrogar a sua cobrana. Por fim, preocupado em garantir a manuteno e a expanso da seguridade social rumo plena universalidade da cobertura e do atendimento, o constituinte de 1988, no 4, do art. 195, autorizou a Unio, por intermdio da utilizao de sua competncia residual, a criar outras contribuies sociais para a seguridade social. A classificao contida neste trabalho objetiva apenas localizar as

contribuies previdencirias no Sistema Constitucional Tributrio. certo que toda classificao pode ser questionada com base na concepo de cada interprete, mas isso no invalida a tentativa de sistematizao, seja qual for. Conforme prometido, eis o esquema do Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro, em que se destacam as contribuies previdencirias:

83

Imposto Contribuies de Interveno no Domnio Econmico

Taxa Contribuio de Melhoria

Tributo

Emprstimo Compulsrio

Contribuio de Interesse das Categorias Profissionais Contribuies para a Seguridade

COFINS, PISPASEP, CSLL, Concurso de Prognsticos, PIS e COFINS Importao e CPMF

Contribuies Especiais

Contribuio para Iluminao Pblica

Contribuies Previdencirias

Contribuies Sociais

Outras Contribuies para a Seguridade

Uso da Competncia Residual (art. 195, 4 c/c art. 154, I, CF/88)

Contribuies Sociais Gerais

SESC, SENAC, Salrio-Educao, SESI, SENAI, SENAR, SEST, SENAT, entre outras

3.3

SUJEITOS DA RELAO JURDICA DE CUSTEIO PREVIDENCIRIO

Relao jurdica espcie do gnero relao social, sendo, portanto, vnculo abstrato que une duas ou mais pessoas em torno de determinado objeto. A norma jurdica o elemento basilar da relao jurdica, pois nela se encontram prescritos os fatos que motivam o nascimento desta relao160. Os critrios subjetivos dizem respeito aos sujeitos envolvidos na relao jurdico-tributria, tambm denominada de custeio.

160

BERBEL, Fbio Lopes Vilela. Teoria Geral da Previdncia Social. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 21

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Zelmo Denari leciona que entende-se por competncia tributria a qualidade atribuda s pessoas jurdicas de direito pblico interno para instituir tributos discriminados na constituio.161 Ainda segundo Denari, capacidade tributria a aptido atribuda por lei para ser titular de direitos e obrigaes na ordem jurdica tributria. Perquirir, ento, quem so os sujeitos ativos e passivos da relao jurdica previdenciria o mesmo que identificar os detentores da capacidade tributria ativa e passiva deste tributo. As atividades de custeio j foram executadas diretamente pelo INSS, passando a serem executadas pela Secretaria da Receita Previdenciria, aps a edio da Medida Provisria 222, de 04/10/2004, convertida na Lei 11.098/2005. Mais adiante, tais atribuies foram repassadas para a Secretaria da Receita Federal do Brasil, a partir da fuso dos Fiscos Federal e Previdencirio, em 16 de maro de 2007, com a publicao da Lei 11.457. Assim, a capacidade tributria ativa, a partir da MP 222/2004, referente a todas as contribuies para a seguridade passou a ser da Unio162. A atual redao do art. 33, da Lei 8.212/1991, dispe que compete Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e ao recolhimento das contribuies para a seguridade social163. O atual sujeito ativo da relao de custeio previdencirio , ento, a Unio, pois a Secretaria da Receita Federal do Brasil ente desprovido de personalidade jurdica. Do outro lado, tm-se, na qualidade de sujeitos passivos, os segurados obrigatrios, os empregadores, inclusive os domsticos, as empresas e as entidades a elas equiparadas, que tm o dever de cumprir, na forma da legislao, o objeto da relao jurdica de custeio recolher a contribuio previdenciria. Os segurados obrigatrios da previdncia social foram arrolados pelo artigo 12, da Lei 8.212/1991, dividindo-se em cinco categorias:
161 162

DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributrio. 4.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 24 STUDART, Andr. Arrecadao e Recolhimento das Contribuies Previdencirias. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 68 163 Lei 8.212/91: Art. 33. Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e ao recolhimento das contribuies sociais previstas no pargrafo nico do art. 11 desta Lei, das contribuies incidentes a ttulo de substituio e das devidas a outras entidades e fundos.

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a) Empregados; b) Trabalhadores avulsos; c) Empregados domsticos; d) Contribuintes individuais; e) Segurados especiais; J os tomadores de servio foram definidos no artigo 15 da Lei 8.212/1991164, conforme segue: a) Empresas, abrangendo tambm os rgos e entidades da administrao pblica direta, indireta e fundacional; b) Empregadores domsticos; c) Equiparados empresa, sendo assim considerados o contribuinte individual em relao a segurado que lhe presta servio, a cooperativa, a associao ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a misso diplomtica e a repartio consular de carreira estrangeiras.

3.4

O FATO GERADOR DA CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA

Conhecida a natureza jurdica da contribuio previdenciria, a sua localizao no sistema jurdico ptrio, a sua classificao, alm de outros aspectos ao derredor do tema, fundamental para este trabalho, conhecer o seu fato gerador. Almilcar Falco define que fato gerador o fato, o conjunto de fatos ou o estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento da obrigao jurdica de pagar um tributo determinado.165 Este mesmo autor arrola os seguintes elementos caracterizadores do fato gerador166: a) A previso em lei;
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Lei 8.212/91: Art. 15. Considera-se: I - empresa - a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econmica urbana ou rural, com fins lucrativos ou no, bem como os rgos e entidades da administrao pblica direta, indireta e fundacional; II - empregador domstico - a pessoa ou famlia que admite a seu servio, sem finalidade lucrativa, empregado domstico. Pargrafo nico. Equipara-se a empresa, para os efeitos desta Lei, o contribuinte individual em relao a segurado que lhe presta servio, bem como a cooperativa, a associao ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a misso diplomtica e a repartio consular de carreira estrangeiras. 165 FALCO, Amilcar. Fato Gerador da Obrigao Tributria. 6.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 2. 166 FALCO, Amilcar. Fato Gerador da Obrigao Tributria. 6.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 2.

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b) A circunstncia de construir o fato gerador, para o Direito Tributrio, um fato jurdico, na verdade um fato econmico de relevncia jurdica; c) A circunstncia de tratar-se do pressuposto de fato para o surgimento ou a instaurao da obrigao ex lege de pagar um tributo determinado. Geraldo Ataliba firme ao criticar a conceituao doutrinria de fato gerador como o comando hipottico descritivo do fato econmico que uma vez realizado faz nascer a obrigao tributria. Para ele, o melhor seria denominar de hiptese de incidncia a descrio legal e hipottica de um fato econmico e de fato imponvel ao fato efetivamente acontecido, que realiza a hiptese de incidncia.167 Edvaldo Brito tambm contribui para a discusso preferindo chamar a descrio normativa do fato econmico capaz de gerar a obrigao tributria de facti species, figura do fato, pressuposto do fato, hiptese do fato ou hiptese de incidncia tributria168. Considera um erro cham-la de fato gerador, pois este tem de ser entendido como sendo o acontecimento social que, dotado de todas as circunstncias descritas pela norma, realiza, no conjunto de todos elementos contidos na hiptese normativa, a figura por ela prevista169. A par de toda a polmica doutrinria em torno da questo terminolgica do termo fato gerador, utiliza-se neste trabalho, em consonncia com o CTN, a definio de que a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia170. De acordo com o art. 28, I, da Lei 8.212/1991 entende-se por salrio-decontribuio:
Para o empregado e trabalhador avulso: a remunerao auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer ttulo, durante o ms, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos servios efetivamente prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou tomador de servios nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de conveno ou acordo coletivo de trabalho ou sentena normativa. (grifo nosso)

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ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed., So Paulo: Malheiros, 2000, p.54. BRITO, Edvaldo. A Teoria do Crdito Tributrio no Direito Brasileiro. Revereor: Estudos Jurdicos em Homenagem a Faculdade de Direito da Bahia. So Paulo: Saraiva, 1981, p. 343. 169 BRITO, Edvaldo. A Teoria do Crdito Tributrio no Direito Brasileiro. Revereor: Estudos Jurdicos em Homenagem a Faculdade de Direito da Bahia. So Paulo: Saraiva, 1981, p. 345 170 CTN: Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.

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Observe-se que a lei previdenciria dispe que a base de clculo da contribuio previdenciria so os rendimentos pagos, devidos ou creditados. Assim, mesmo que a parcela no tenha sido efetivamente paga, estando ela devida, h a necessidade de recolhimento de contribuio previdenciria. Assim, isso equivale dizer que o fato gerador da contribuio previdenciria ocorre com a prestao de servio, momento no qual a remunerao passa a ser devida. No passado, muito se discutiu se realmente o fato gerador das contribuies previdencirias era o trabalho. Alguns defendiam que o fato gerador era o pagamento da remunerao do trabalhador. Assim, s seriam devidas as contribuies previdencirias depois de efetuado o pagamento da remunerao. Esse entendimento levava absurda concluso de que se o empregador descumprisse a sua obrigao com o empregado, o Estado tambm estaria impedido de efetuar o lanamento da contribuio devida, pois no se teria aperfeioado o fato gerador da contribuio. Com este entendimento, o Direito Pblico ficava subordinado ao Direito Privado, uma vez que, se o trabalhador no exigisse o pagamento de sua remunerao, o Estado jamais poderia exigir o recolhimento do tributo. Apesar de anos de discusso, o entendimento doutrinrio foi pacificado no sentido de que o fato gerador da contribuio previdenciria a prestao de servio e no o pagamento. Wladimir Novaes Martinez afirma que a hiptese de incidncia direito a remunerao relativa ao esforo desenvolvido no ms de competncia realiza-se fundamentalmente, dispensando-se a quitao da retribuio171. Assim, basta o direito ao recebimento do crdito por parte do obreiro, mesmo que no contabilizado172, para o nascimento da obrigao tributria previdenciria. O artigo 22, inciso I, da Lei 8.212/1991 refora ainda mais a ideia de que o fato gerador da obrigao previdenciria a prestao de servio, ao dispor que a contribuio a cargo da empresa para o financiamento da seguridade social de 20% sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas a qualquer

171

MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previdencirio. 3.ed. So Paulo: LTr, 2010, p. 430. 172 MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previdencirio. 3.ed. So Paulo: LTr, 2010, p. 296.

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ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem servios, destinadas a retribuir o trabalho. Ocorre que, com a edio da Emenda Constitucional 20/1998 e a consequente obrigatoriedade de execuo das contribuies previdencirias na Justia do Trabalho, as discusses renasceram. que muitos magistrados trabalhistas passaram a entender que o fato gerador da contribuio previdenciria o pagamento ou a sentena173. At no Tribunal Superior do Trabalho possvel encontrar acrdos que afirmam que o fato gerador da contribuio previdenciria o pagamento. 174 175 176 O raciocnio que motiva alguns juzes trabalhistas a entender que o fato gerador do tributo previdencirio o pagamento ou a sentena , quase sempre, mais pragmtico que terico. Argumentam que, muitas vezes, o empregador s toma conhecimento da dvida de determinadas parcelas, com a leitura da sentena, no sendo possvel exigir o cumprimento da obrigao previdenciria no ato da prestao do servio. Um exemplo apontado pelos que defendem esta tese que a condenao do empregador no pagamento de horas extras, provadas no processo por meio testemunhal. O Magistrado que entende que o fato gerador o pagamento argumenta que o empregador s toma conhecimento de que aquelas horas extras so devidas aps a leitura da sentena.
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Decises encontram fundamento no antigo provimento n. 02/1993/TST/CGJT-Corregedoria Geral da Justia do Trabalho: "Art. 5. O fato gerador da incidncia da contribuio previdenciria, constitutiva do dbito, o pagamento de valores alusivos a parcelas de natureza remuneratria (salrio-de-contribuio), integral ou parcelado, resultante de sentena condenatria ou de conciliao homologada, efetivado diretamente ao credor ou mediante depsito da condenao para extino do processo ou liberao de depsito judicial ao credor ou seu representante legal." 174 BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. Ementa do Acordo, RR 2660857220065060101 266085-72.2006.5.06.0101. Rel.: Min. Carlos Alberto Reis de Paula. Braslia, 01/06/2011. DEJT 03/06/2011. 175 Smula 14, do TRT 6 Regio: CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS. MOMENTO DE INCIDNCIA DE JUROS E MULTA. A hiptese de incidncia da contribuio social prevista no artigo 195, inciso I, alnea a, da Constituio da Repblica Federativa do Brasil ocorre quando h o pagamento ou o crdito dos rendimentos de natureza salarial decorrentes do ttulo judicial trabalhista, razo pela qual, a partir da, conta-se o prazo legal para o seu recolhimento, aps o que, em caso de inadimplncia, computar-se-o os acrscimos pertinentes a juros e multa mencionados na legislao ordinria aplicvel a espcie. 176 RR 2660857220065060101 266085-72.2006.5.06.0101. Rel.: Min. Carlos Alberto Reis de Paula. Julgamento: 01/06/2011. rgo Julgador: 8 Turma. DEJT 03/06/2011 RECURSO DE REVISTA FATO GERADOR DA CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA - INCIDNCIA DE JUROS DE MORA E MULTA - O fato gerador da contribuio previdenciria est definido no artigo 195 da Constituio, no sendo possvel norma infraconstitucional estabelecer de maneira diversa. Nos termos da jurisprudncia do Excelso STF, o fato gerador da contribuio previdenciria o pagamento do crdito ao trabalhador. Recurso de Revista no conhecido.

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Outro exemplo seria a condenao do empregador no pagamento de diferena salarial por conta de deferimento de pedido de equiparao salarial. Neste caso, tambm, advoga-se que o empregador no tinha conhecimento prvio desta situao. Este raciocnio, contudo, no merece prosperar, pois toda sentena trabalhista condenatria tem uma alta carga de declarao. Em verdade, ao condenar a empresa no pagamento de horas extras (no interessando, obviamente, o meio de prova que convenceu o magistrado) ou na equiparao salarial, a sentena declara que durante a relao laboral houve labor extraordinrio no pago pelo empregador ou que houve situao de trabalho em que o trabalhador deveria estar percebendo igual remunerao quela auferida pelo paradigma. Declarando a existncia destas situaes na sentena, nasce a fico jurdica de que tais fatos declarados pelo juzo realmente ocorreram. Assim, tendo ocorrido, o empregador tinha cincia e deveria, por conseguinte, ter efetuado o recolhimento das contribuies previdencirias. Ressalte-se que o j citado art. 28, inciso I, da Lei 8.212/1991 dispe que a base de clculo da contribuio previdenciria (salrio-de-contribuio) para o empregado e trabalhador avulso a remunerao auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer ttulo, durante o ms, destinados a retribuir o trabalho. Se a prpria lei definiu que a base de clculo o trabalho, ao utilizar a palavra devido, o que leva alguns magistrados trabalhistas a entender que pode ser diferente? que o texto constitucional, ao falar da contribuio previdenciria patronal, no art. 195, I, dispe que haver contribuio do empregador sobre a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio (grifo nosso). Alegam que os fatos geradores previstos na Constituio foram, pois, os rendimentos pagos ou creditados, no constando a expresso devidos que aparece somente na Lei, conforme demonstrado pela ementa do TST a pouco transcrita. Mas, o que, de fato significa a expresso constitucional creditados? Defendem alguns que esta expresso faz aluso ao crdito contbil. Com esta interpretao, que parece no ser compatvel com o ordenamento jurdico

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vigente, s se aperfeioaria o fato gerador com o pagamento ou a contabilizao dos valores. Crdito contbil em uma conta de passivo, bom que se esclarea, o registro contbil que reconhece o aumento de uma dvida177. Assim, nesta viso, o fato gerador ocorreria ou com o pagamento efetivo ou com o reconhecimento pelo sujeito passivo do valor devido com o crdito na conta salrios a pagar. Observe-se que, pelas normas e princpios contbeis, todos os valores devidos devem ser contabilizados nas contas de passivo da empresa. Trata-se, aqui, do Princpio da Competncia, pilar das regras de contabilidade, que pode ser enunciado, de acordo com Braulindo Costa da Cruz, da seguinte forma: As receitas e despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando
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se

correlacionarem,

independentemente de recebimento ou pagamento

Entender que a empresa, ao no efetuar a contabilizao da dvida, faria com que o fato gerador da contribuio previdenciria no nascesse, seria contemplar o infrator; seria dizer que possvel beneficiar-se com a prpria torpeza; seria premiar o ato ilcito. Assim, a nica interpretao plausvel para a expresso creditada no sentido de que ela se refere ao crdito jurdico, ou seja, ao direito subjetivo do credor prestador de servio de receber os valores devidos como contraprestao do trabalho executado. Assim se posiciona tambm Wladimir Novaes Martinez: crdito jurdico, no o contbil, ou seja, constituindo o direito, ele determinou o momento do aperfeioamento, no sendo relevante a declarao formal de sua existncia. Basta o trabalhador fazer jus. Desta forma, quando o inciso I, da Lei 8.212/91 acrescentou, em relao ao texto da Constituio, na definio da base de clculo previdenciria, a palavra devidos, ele no extrapolou os limites constitucionais, mas simplesmente regulamentou e explicou o contedo do dispositivo constitucional. Acredita-se, pois,

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CRUZ, Braulindo Costa da. Manual de Contabilidade. Salvador: JusPodivm, 2009. CRUZ, Braulindo Costa da. Manual de Contabilidade. Salvador: JusPodivm, 2009.

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que o inciso I, do art. 28, da Lei 8.212/91 deve ser interpretado conforme a Constituio179. Carlos Alberto Pereira de Castro e Joo Batista Lazzari trazem uma boa reflexo sobre o tema. Para eles o cotejo dos dispositivos constitucional e legal pertinentes, que a hiptese de incidncia indicada na Constituio (importncia paga ou creditada) mereceu, na Lei de Custeio, a insero de mais de um vocbulo (paga, devida ou creditada).180 Afirmam os citados autores que, para alguns, tal incluso seria

inconstitucional, pois estar-se-ia estabelecendo nova hiptese, no contemplada no texto constitucional, por via de lei ordinria, vulnerando a exigncia de lei complementar para tanto. Expem o entendimento de que a remunerao devida a mesma que deve ser paga ou creditada ao segurado empregado, por se configurar em direito adquirido, tendo a norma legal apenas o condo de indicar que o fato imponvel no se revela apenas no auferir remunerao, mas no fazer jus a ela, ainda que o empregador, violando a lei e o contrato de trabalho, deixe de remunerar corretamente o trabalhador, impedindo a invocao de que, no tendo o empregador feito qualquer pagamento de remunerao (como na hiptese de mora salarial), nenhuma contribuio seria devida, nem pelo mesmo, nem pelo segurado, em relao ao ms em que no houve pagamento. Ademais, tal raciocnio seria por demais prejudicial ao segurado, pois no cmputo do salrio-de-benefcio, haveria lacunas no seu tempo de contribuio, relativamente aos mesmos que no foi vertida contribuio, ou esta foi feita a menor, por infrao norma trabalhista, beneficiando, por conseguinte, o infrator da norma181. Na mesma linha, Clio Rodrigues da Cruz afirma que
a expresso creditados, que foi adotada no art. 195 da Constituio Federal de 1988, significa remunerao devida, uma vez que a aquisio do direito aos rendimentos do trabalho surge com a prestao do servio, 182 independentemente do registro contbil ou de efetivo pagamento.

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CANOTILHO, J. J Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7.ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 1226. 180 CASTRO, Carlos Alberto Pereira; LAZZARI, Joo Batista. Manual de Direito Previdencirio. 11. So Jos: Conceito, 2009, p. 256. 181 CASTRO, Carlos Alberto Pereira; LAZZARI, Joo Batista. Manual de Direito Previdencirio. 11. So Jos: Conceito, 2009, p. 256. 182 CRUZ, Clio Rodrigues da. Execuo das Contribuies Previdencirias na Justia do Trabalho. In CHAVES, Luciano Athayde; STERN, Maria de Ftima Colho Borges; NOGUEIRA, Fabrcio Nicolau dos Santos (org). Ampliao da Competncia da Justia do Trabalho. So Paulo: LTr, 2009, p. 95.

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Um exemplo que pode deixar clara a incompatibilidade entre o entendimento de que o fato gerador da contribuio previdenciria o pagamento, o da empresa que deixa de pagar os ltimos seis salrios do seu empregado, e este vai buscar a satisfao do seu direito na justia laboral. Antes de proferida a sentena, adentra a empresa um Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil, com a misso de fiscalizar o correto cumprimento das obrigaes previdencirias. Detectando o Auditor a dvida da empresa de seis meses de remunerao de seu empregado, deve ele cobrar as contribuies sobre estes valores. Ressalte-se que a dvida sobre o fato gerador das contribuies previdencirias restrita, apenas, aos processos trabalhistas. Efetuada a cobrana do crdito, como o Juiz do Trabalho deve proceder no ato de execuo das contribuies previdencirias decorrentes de sua sentena? Obviamente, o Juiz deve abster-se de executar as contribuies, uma vez que elas j foram exigidas pelo Fisco. Mas como, se o fato gerador somente se aperfeioou depois de efetuado o pagamento no mbito da Justia do Trabalho? Percebe-se, neste exemplo, a falta de sustentao para a defesa de que o fato gerador o pagamento. Ainda mais grave a incoerncia que inevitavelmente ocorre na execuo das contribuies previdenciria nas varas em que o Juiz entende que o fato gerador destas o pagamento. Ora, quando o Magistrado condena o reclamado no pagamento das parcelas devidas, o pagamento ainda no ocorreu, somente se materializando na fase de execuo. Assim sendo, para manter-se coerente ao pensamento de que o pagamento o fato gerador da obrigao previdenciria, primeiramente o Juiz deveria executar o credito do empregado e, uma vez obtendo sucesso, iniciar a execuo das contribuies previdencirias. Neste caso, ter-seiam, absurdamente, duas execues em um nico processo, sendo a segunda totalmente dependente do sucesso da primeira. Um terceiro ponto que deixa ainda mais clara a incoerncia do entendimento que a expresso creditada reflete o crdito contbil que nenhum Juiz do Trabalho realmente investiga a contabilidade da empresa reclamada para efetuar a execuo das contribuies previdencirias. Ora, se o entendimento que o fato gerador se aperfeioa com o pagamento ou com a contabilizao do valor devido, porque o juiz no investiga, na contabilidade da empresa, se o valor no foi de fato contabilizado antes do efetivo pagamento na Justia do Trabalho? Saliente-se que se a

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competncia de ofcio para execuo das contribuies previdencirias pelos Juzes do Trabalho, cabe a eles, tambm de ofcio, verificar a ocorrncia do fato gerador, de acordo com os seus entendimentos. Por este motivo, alguns Magistrados, inovando o ordenamento jurdico, alegam que o fato gerador da contribuio previdenciria a sentena, podendo, assim, a execuo ser iniciada a partir deste momento183. Considerar que o fato gerador da contribuio previdenciria na esfera trabalhista a sentena do juiz laboral o mesmo que dizer que a contribuio executada na Justia do Trabalho espcie tributria distinta do tributo previdencirio cobrado pela atividade fiscal ou recolhido espontaneamente. Esta tese no encontra guarida no nosso ordenamento jurdico. Do ponto de vista jurisprudencial, este tema tem sido imensamente debatido. Como mencionado anteriormente, fora da Justia Trabalhista, foi pacificado o entendimento de que o fato gerador da contribuio previdenciria a efetiva prestao do servio. Este o posicionamento j sedimentado no STJ.184 J em relao ao debate jurisprudencial, mesmo nos tribunais superiores, acerca do fato gerador da contribuio previdenciria no mbito da Justia do Trabalho, o tema se torna bastante polmico. Isso faz refletir o quanto soa estranho o tema ter sido pacificado nas execues fora da Justia Laboral e ser alvo de grande debate no enfoque trabalhista. Ser que existem duas contribuies previdencirias? possvel entender que o fato gerador para a execuo trabalhista o pagamento e para a execuo na Justia Federal a prestao de servio? Obviamente que no.
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BRASIL. AGVPET 541199602707000 CE 00541/1996-027-07-00-0. Rel: Antonio Carlos Chaves Antero. Julgamento: 20/04/2009. TRT 7 Regio. DOJT 25/05/2009. Partes: Unio Federal; Leimo Empreendimento e Construtora Polivalente ( massa falida).EMENTA: AGRAVO DE PETIO. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA. JUROS DE MORA. TERMO INICIAL. Nas aes trabalhistas, o fato gerador da contribuio previdenciria a sentena exarada ou a conciliao celebrada, incidindo juros e multa a partir do segundo dia do ms superveniente ao da liquidao do julgado. 184 BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Ementa do Acordo REsp 712185 / RS. Relator Herman Benjamim. Braslia, 01/09/2009, DJe 08/09/09. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA. ABONO- ASSIDUIDADE. FOLGAS NO GOZADAS. NO-INCIDNCIA. PRAZO DE RECOLHIMENTO. MS SEGUINTE AO EFETIVAMENTE TRABALHADO. FATO GERADOR. RELAO LABORAL.1. No incide Contribuio Previdenciria sobre abono-assiduidade, folgas no gozadas e prmio pecnia por dispensa incentivada, dada a natureza indenizatria dessas verbas. Precedentes do STJ. 2. A jurisprudncia do STJ firme no sentido de que as Contribuies Previdencirias incidentes sobre remunerao dos empregados, em razo dos servios prestados, devem ser recolhidas pelas empresas no ms seguinte ao efetivamente trabalhado, e no no ms subseqente ao pagamento. (grifo nosso) 3. Recursos Especiais no providos. (STJ, 2 Turma, REsp 712185 / RS, Relator Herman Benjamim, unnime, julgado em 01/09/2009, DJe 08/09/09)

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At mesmo no mbito do TST existem decises contraditrias, umas considerando a prestao de servio como o fato gerador da contribuio previdencirias185, e, outras, considerando o pagamento como tal186. Curiosamente, em recente julgado do Recurso Extraordinrio 569056, em que ficou decidido com reconhecimento de repercusso geral que a execuo das contribuies previdencirias no mbito da Justia do Trabalho deve-se resumir ao objeto da condenao, o Ministro Menezes Direito expressou na fundamentao do seu voto que o fato gerador da contribuio previdenciria o crdito ou o pagamento, entendendo ser inconstitucional a fixao do fato gerador como sendo a prestao de servios. 187
185

Processo: RR - 3300-17.2009.5.02.0052 Data de Julgamento: 24/03/2010, Relatora Ministra: Dora Maria da Costa, 8 Turma, Data de Divulgao: DEJT 30/03/2010. [...] Por outro lado, importante ressaltar que o fato gerador da contribuio previdenciria nasce quando paga, creditada ou devida a remunerao destinada a retribuir o trabalho, nos exatos termos do artigo 22, I, da Lei n. 8.212/91.[...] (grifo nosso). [...] Nesse sentido tem decidido o C. TST, verbis: PROC. N TST-RR582/2001-041-24-40.2. A C R D O 3 Turma COMPETNCIA MATERIAL DA JUSTIA DO TRABALHO CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA - EXECUO EX OFFICIO LIDE PREVIDENCIRIA E LIDE TRABALHISTA - FATO GERADOR E BASE DE CLCULO ACORDO JUDICIAL - DECISO HOMOLOGATRIA RECONHECIMENTO DO VNCULO DE EMPREGO. [...} 3 O fato gerador da obrigao de Contribuir para a Previdncia Social origina-se quando (i) paga, (ii) creditada ou (iii) devida a remunerao destinada a retribuir o trabalho (art. 22, I, da Lei n 8.212/91). Na hiptese da remunerao devida, o fato gerador da obrigao de contribuir para a Previdncia Social nasce simultaneamente com o direito objetivo percepo da 185 remunerao. [...]. (grifo nosso) 186 Processo: AIRR - 153940-48.2002.5.02.0029 Data de Julgamento: 02/09/2009, Relatora: Min. Maria Doralice Novaes, 7 Turma, Data de Divulgao: DEJT 11/09/2009.Ementa: CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA - FATO GERADOR - PAGAMENTO DO CRDITO DEVIDO AO EMPREGADO BICE DA SMULA 333 DO TST. 1. O fato gerador da contribuio previdenciria o pagamento do crdito devido ao empregado e no a data da efetiva prestao dos servios, sendo que os juros e a multa moratria incidiro apenas a partir do dia dois do ms seguinte ao da liquidao da sentena, consoante jurisprudncia consolidada desta Corte (TST-AIRR-333/2005-01303-40.6, Rel. Min. Lelio Bentes Corra, 1 Turma, DJ de 29/08/08; TST-AIRR-3.569/1997-016-1240.3, Rel. Min. Simpliciano Fernandes, 2 Turma, DJ de 06/02/09; TST-AIRR-782/2001-126-15-41.2, Rel. Min. Carlos Alberto, 3 Turma, DJ de 13/02/09; TST-RR-668/2006-114-15-40.4, Rel. Min. Maria de Assis Calsing, 4 Turma, DJ de 20/02/09; TST-RR-729/2002-022-03-40.1, Rel. Min. Emmanoel Pereira, 5 Turma, DJ de 17/10/08; TST-RR-11/2005-029-15-85.5, Rel. Min. Aloysio Corra da Veiga, 6 Turma, DJ de 12/12/08; TST-AIRR-678/2006-114-15-40.0, Rel. Min. Caputo Bastos, 7 Turma, DJ de 03/10/08; TST-AIRR-1.404/2005-105-03-40.1, Rel. Min. Dora Maria da Costa, 8 Turma, DJ de 28/11/08), incidindo, portanto, sobre o apelo que sustenta tese contrria o bice da Smula 333 do TST. 2. Ademais, os dispositivos constitucionais apontados como malferidos na revista (arts. 5, II, 37, 114, VIII, e 195, I, -a-, da CF, 22, 30, 34 e 35 da Lei 8.212/91) no disciplinam a matria de forma 186 especfica, atraindo o bice do art. 896, -c-, da CLT. Agravo de instrumento desprovido. (grifo nosso)
187

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ementa do Acordo, RE 569056. Rel. Min. Menezes Direito.. Braslia, 11/09/2008. DJ 11/09/2008. Vejamos trecho da deciso: Em verdade, a concluso a que chegou a deciso no sentido de que o fato gerador a constituio da prpria relao trabalhista inova em relao ao que foi previsto na lei e at na Constituio. Segundo o inciso I, a, do art. 195, a contribuio social do empregador incide sobre a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, com ou sem vnculo empregatcio. Ora, seja semanal, quinzenal ou mensal, a folha de salrios emitida

95

Com todo respeito que merece a deciso da Corte Maior, no pode ser considerada esta a melhor interpretao do texto constitucional. No entendimento do Ministro Menezes Direito, a definio do fato gerador como sendo a prestao de servios, violaria o texto constitucional e a lei. J foi demonstrado, exaustivamente, que o texto legal (arts. 22, I e 28, I) traz a palavra devidos, firmando o posicionamento de que o fato gerador o efetivo direito ao recebimento da remunerao, o que ocorre no momento da prestao de servio. Assim, no h que se cogitar a existncia de qualquer violao ao texto legal. Ademais, como argumento final desta exposio a definio do fato gerador e das bases de clculo das contribuies previstas na Constituio deve ser feita por lei ordinria. Observe-se que o art. 156, III, a, da Constituio Federal de 1988 dispe caber lei complementar: a definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, base de clculos e contribuintes (grifo nosso). Em relao a este dispositivo, o Supremo Tribunal Federal j firmou jurisprudncia no sentido de que, relativamente s contribuies, no necessria lei complementar para sua instituio, sendo possvel a definio do fato gerador, da base de clculo e dos seus contribuintes por lei ordinria (RE 176.433; RE 138.284). Assim sendo, perfeitamente possvel que a definio do fato gerador da contribuio previdenciria seja efetuada por meio de lei ordinria, desde que a possibilidade de cobrana da exao esteja prevista na Constituio, o que, de fato, ocorre (art. 195, I).
periodicamente, e periodicamente so pagos os rendimentos do trabalho. sobre esta folha peridica ou sobre estas remuneraes peridicas que incide a contribuio. E por isso ela devida tambm periodicamente, de forma sucessiva, seu fato gerador sendo o pagamento ou creditamento do salrio. No se cuida de um fato gerador nico, reconhecido apenas na constituio da relao trabalhista. Mas tampouco se cuida de um tributo sobre o trabalho prestado ou contratado, a exemplo do que se d com a propriedade ou o patrimnio, reconhecido na mera existncia da relao jurdica. Como sabido, no possvel no plano constitucional, norma legal estabelecer fato gerador diverso para contribuio social de que cuida o inciso I, a, do art. 195 da Constituio Federal. O receio de que, sendo o nosso sistema de previdncia social contributivo e obrigatrio, a falta de cobrana das contribuies nas circunstncias pretendidas pelo INSS no pode justificar toda uma argumentao que para atingir o seu desiderato viole o art. 195 da Constituio e ainda passe ao largo de conceitos primordiais do Direito Processual Civil, como o princpio da nulla executio sine ttulo, e do Direito das Obrigaes, como os de dbito e responsabilidade.(Shuld e Haftug) que, no Direito Tributrio, distinguem virtualmente a obrigao do crdito tributrio devidamente constitudo na forma da lei.

96

Ademais, a fundamentao do voto do Ministro Menezes Direito no fez coisa julgada e sequer foi apreciada pelos demais ministros que acompanharam o seu voto. Afirma-se isso devido ao fato de que a matria em anlise neste Recurso Extraordinrio era a possibilidade de execuo das contribuies previdencirias das sentenas trabalhistas de cunho declaratrio. Na fundamentao de sua deciso, como um dos argumentos utilizados, o relator analisou a questo do fato gerador da relao jurdica de custeio.

3.5

A BASE DE CLCULO DA CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA

As contribuies dos trabalhadores e dos tomadores de servio para o Regime Geral da Previdncia Social incidem sobre uma base denominada salriode-contribuio. Esta mesma base utilizada, tambm, no clculo do valor da maioria dos benefcios. O salrio-de-contribuio parte do conceito trabalhista de remunerao, possuindo, todavia, as suas especificidades, como ser demonstrado a seguir. As parcelas indenizatrias so excludas do salrio-de-contribuio, por no serem pagas como fruto do trabalho. So espcies de compensao por aes que tenham gerado algum prejuzo ao trabalhador. Pode-se definir pragmaticamente o conceito de indenizao trabalhista como o valor pago pelo empregador para compensar prejuzo causado ao empregado que teve algum de seus direitos lesados pelo contratante. Seria, grosso modo, a troca de direito por dinheiro. Assim, toda vez que o empregador suprimir um direito de seu empregado, substituindo-o por pecnia, tal pagamento ter natureza indenizatria. Nestes termos, quando o empregado despedido, por exemplo, aps ter completado um ano de trabalho sem ter gozado as suas frias, deve o empregador compensar a perda deste direito por uma quantia em dinheiro, que ter natureza indenizatria. Tambm, ao dispensar o trabalhador sem o prvio aviso com no mnimo trinta dias, merece o empregado receber uma indenizao188. Por outro lado, para deixar clara esta concepo pragmtica de indenizao, quando um trabalhador despedido no meio do ano, a empresa deve pagar-lhe metade do 13 salrio. Note-se que, neste caso, tal parcela no tem natureza
188

KERTZMAN, Ivan. A Polmica da Incidncia de Contribuio Previdenciria sobre o Aviso Prvio Indenizado. Suplemento Trabalhista, n.47, So Paulo: LTR, 2010, p. 203-207.

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indenizatria, constituindo-se em pagamento deste direito proporcional aos meses efetivamente trabalhados. No h aqui troca de direito por dinheiro, mas o pagamento do prprio direito, que, no caso da parcela em anlise, consiste no recebimento de dinheiro. O descumprimento de uma obrigao de fazer traz como consequncia a obrigao de indenizar em perdas e danos o devedor, conforme disposto no artigo 247 do Cdigo Civil de 2002.189 Os valores ressarcitrios tambm no fazem parte do salrio-de-contribuio. So reembolsos de pagamentos que o funcionrio antecipou para executar alguma atividade de interesse do patro. Salrio-de-contribuio constitui um conceito muito mais abrangente que remunerao, possuindo particularidades prprias legislao previdenciria. Deve-se, pois, partir do conceito de remunerao, para se entender o que salrio-de-contribuio. Este, definido no artigo 28 da Lei 8.212/1991, , em verdade, a base de clculo das contribuies previdencirias, variando, a depender das categorias de trabalhadores, conforme segue:
Lei 8.212/1991: art. 28, I para empregado e trabalhador avulso a remunerao recebida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer ttulo, durante o ms, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidade e os adiantamentos decorrentes de reajustes salariais, quer pelos servios efetivamente prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou tomador de servios, nos termos da lei ou do contrato, ou, ainda, de conveno ou acordo coletivo de trabalho ou sentena normativa.

O referido texto legal estabelece que o salrio-de-contribuio a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados. Isto significa que o fato gerador (ou hiptese de incidncia, para alguns) da contribuio previdenciria a prestao de servio do empregado e do trabalhador avulso para tomadores, independentemente da data do pagamento da remunerao, como j exaustivamente tratado no tpico anterior. Tendo mais de um emprego, o trabalhador ter duas remuneraes mensais, entretanto contar apenas com um salrio-de-contribuio, que corresponder soma das remuneraes recebidas em todas as empresas. Contribuir para a previdncia social sobre esta base unificada.
189

Cdigo Civil de 2002: Art. 247. Incorre na obrigao de indenizar perdas e danos o devedor que recusar a prestao a ele s imposta, ou s por ele exeqvel.

98

Quando a admisso do empregado ocorrer no curso do ms, o salrio-decontribuio ser proporcional ao nmero de dias trabalhados. As faltas, dispensas e perodos de afastamento devem ser considerados proporcionalidade
190

para o clculo desta

.
Lei 8.212/1991: art. 28, II para o empregado domstico: a remunerao registrada na Carteira de Trabalho e Previdncia Social, observadas as normas a serem estabelecidas em regulamento para comprovao do vnculo empregatcio e do valor da remunerao.

Da mesma forma que ocorre com o empregado, quando a admisso do empregado domstico se operar no curso do ms, o salrio-de-contribuio ser proporcional ao nmero de dias trabalhados. Atente-se para o fato de que, diante da hiptese de o domstico receber salrio proporcional ao nmero de dias trabalhados, poder ocorrer situao de pagamento de remunerao inferior ao mnimo mensal, desde que respeitada a remunerao mnima proporcional. Neste caso, o empregador dever recolher as contribuies previdencirias com base no valor efetivamente pago, mesmo sendo a base inferior ao salrio mnimo do ms191. Na definio do salrio-de-contribuio do empregado domstico fica mais uma vez ressaltada a constante discriminao do legislador brasileiro com esta categoria de trabalhador. Saliente-se que, enquanto para todos os outros segurados obrigatrios, o legislador preocupou-se em definir o salrio-de-contribuio como o valor efetivamente recebido, para os empregados domsticos a definio se deu com base na remunerao registrada na Carteira de Trabalho. como se, irresponsavelmente, os nossos representantes legislativos tivessem permitido que os empregadores domsticos registrassem uma

remunerao na CTPS, sob a qual haveria incidncia de contribuio previdenciria, e pagassem outra ao empregado.

190

Lei 8.212/91, art. 28: [...] 1 Quando a admisso, a dispensa, o afastamento ou a falta do empregado ocorrer no curso do ms, o salrio-de-contribuio ser proporcional ao nmero de dias de trabalho efetivo, na forma estabelecida em regulamento. 191 Art. 54, IN 971/09, da Secretaria da Receita Federal do Brasil. 3 Quando a remunerao do segurado empregado, inclusive do domstico e do trabalhador avulso, for proporcional ao nmero de dias trabalhados durante o ms ou das horas trabalhadas durante o dia, o salrio-de-contribuio ser a remunerao efetivamente paga, devida ou a ele creditada, observados os valores mnimos mensal, dirio ou horrio, previstos no inciso I do 1.

99

Obviamente, este dispositivo deve ser interpretado de acordo com os princpios do nosso ordenamento jurdico, principalmente privilegiando a boa-f objetiva. Logo, no admissvel que o empregador domstico, aproveitando-se da fraqueza do texto legal, registre remunerao diferente da efetivamente paga ao empregado. Ocorrendo esta situao simulatria, o Estado deve se reservar do direito de cobrar as contribuies com base no valor efetivamente pago.
Lei 8.212/91: art. 28, III - para o contribuinte individual: a remunerao auferida em uma ou mais empresas ou pelo exerccio de sua atividade por conta prpria, durante o ms [...]

Quando o contribuinte individual presta servios a pessoas jurdicas ou por conta prpria a pessoas fsicas, deve pagar contribuio previdenciria sobre o valor da remunerao percebida.
Lei 8.212/91: art. 28, IV para o segurado facultativo o valor por ele declarado[...].

O segurado facultativo, como no recebe qualquer remunerao, fica incumbido de definir o prprio salrio-de-contribuio, mensalmente. Ressalte-se que neste trabalho defendida a tese de que a relao jurdica do segurado facultativo com a previdncia social no tributria, mas sim contratual e que as contribuies por ele pagas tem natureza de prmio de seguro pblico facultativo ou de seguro social.192 Diferentemente da remunerao, o salrio-de-contribuio tem limites mximo e mnimo para a incidncia das contribuies mensais dos trabalhadores. Em relao ao limite mximo, somente os segurados e um tipo de tomador de servio, o empregador domstico, utiliza-o para calcular seus recolhimentos mensais para a previdncia. As empresas e entidades a ela equiparadas no sofrem qualquer limitao para o clculo da base de contribuio, utilizando, ento, o salrio-decontribuio integral. O limite mnimo corresponde ao piso salarial legal ou normativo da categoria ou, inexistindo este, ao salrio mnimo, tomado no seu valor mensal, dirio ou horrio, conforme o ajustado e o tempo de trabalho efetivo durante o ms.
192

Para maiores informaes ver captulo 3.1.2 desta obra.

100

A contribuio mensal no poder ser paga sobre uma base inferior mnima, sob pena de no ser considerada pela previdncia para qualquer finalidade. Se a remunerao paga, entretanto, for inferior ao valor do salrio mnimo mensal, em virtude de ajuste em funo do tempo de trabalho efetivo durante o ms, a contribuio obrigatria poder ter como base o salrio mnimo proporcional. Perceba que, mesmo nesta situao, a menor base contributiva continua sendo o salrio mnimo, que pode ser apurado de forma proporcional ao tempo trabalhado. Assim, um trabalhador que ajusta a remunerao de metade do salrio mnimo para trabalhar durante 22 horas semanais, em verdade, est recebendo um salrio mnimo proporcional ao tempo de trabalho. Na hiptese relatada, a contribuio deve ser efetuada sobre a base de meio salrio mnimo. Se o trabalhador mantiver somente esta remunerao durante toda a sua vida laboral, poder, de toda forma, receber benefcios da previdncia social que substituam a remunerao pelo trabalho no valor de um salrio mnimo. Isso porque nenhum benefcio que substitua a remunerao pelo trabalho pode ser inferior a um salrio mnimo193. O teto do salrio-de-contribuio atualizado nas mesmas datas do reajuste do salrio-mnimo, utilizando-se como ndice de correo o INPC ndice Nacional de Preos do Consumidor, calculado pelo IBGE.194. Caso os segurados recebam valores superiores, devero contribuir com uma alquota incidente sobre o referido teto, nada contribuindo sobre a parcela excedente. O mesmo ocorre para o empregador domstico, nico tomador de servio que contribui com a utilizao do limite mximo do salrio-de-contribuio195.

193

Lei 8.213/91, art. 2, VI: Art. 2 A Previdncia Social rege-se pelos seguintes princpios e objetivos: [...]VI - valor da renda mensal dos benefcios substitutos do salrio-de-contribuio ou do rendimento do trabalho do segurado no inferior ao do salrio mnimo. Lei 8.213/91: Art. 33. A renda mensal do benefcio de prestao continuada que substituir o salriode-contribuio ou o rendimento do trabalho do segurado no ter valor inferior ao do salrio-mnimo, nem superior ao do limite mximo do salrio-de-contribuio, ressalvado o disposto no art. 45 desta Lei. 194 Lei 8.213/91: Art. 41-A. O valor dos benefcios em manuteno ser reajustado, anualmente, na mesma data do reajuste do salrio mnimo, pro rata, de acordo com suas respectivas datas de incio ou do ltimo reajustamento, com base no ndice Nacional de Preos ao Consumidor - INPC, apurado pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE. 195 Lei 8.212/91: Art. 24. A contribuio do empregador domstico de 12% (doze por cento) do salrio-de-contribuio do empregado domstico a seu servio.

101

J as empresas devem contribuir aplicando a alquota totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados aos trabalhadores que lhes prestem servio. Saliente-se que a regra geral que os pagamentos destinados a retribuir o trabalho devem integrar o salrio-de-contribuio. O 9 do art. 28 da Lei 8.212/1991, todavia, exclui diversos pagamentos ao trabalhador da base de clculo da previdncia social. Observe-se que os critrios utilizados para a concesso das isenes contidas no 9 da Lei 8.212/1991 no so exatamente os mesmos adotados para excluso do conceito de remunerao pelo art. 458, 2, da CLT. Assim, traz-se um questionamento orientador: possvel que determinada parcela no seja considerada remuneratria no mbito trabalhista, e que sobre ela haja incidncia de contribuio previdenciria? Sim, perfeitamente possvel. Isso ocorre devido ao fato de que as isenes previstas no 9 do art. 28 da Lei 8.212/1991 so condicionadas, devendo a empresa cumprir certas exigncias para gozar do benefcio tributrio. Nem sempre as exigncias apontadas pela legislao previdenciria so as mesmas que as constantes do art. 458, da Consolidao das Leis Trabalhistas. Para melhor compreenso desta diferenciao ser demonstrado, a ttulo exemplificativo, em algumas parcelas, as diferenas existentes entre as bases trabalhista (remunerao) e previdenciria (salrio-de-contribuio).196

196

COSTA FILHO, Sinsio Cyrino; KERTZMAN, Ivan. Salrio-de-Contribuio A base de Clculo Previdenciria das Empresas e dos Segurados. 2.ed. Salvador: JusPodivm, 2010. Registre-se que o salrio-de-contribuio foi tema escolhido para uma de nossas obras, escrita juntamente com o professor Sinsio Cyrino, que procurou esmiuar as parcelas incidentes e no incidentes de contribuio previdenciria, no sendo, todavia, este, o objetivo desta obra. Nesta obra foi feita anlise acerca da incidncia de contribuio previdenciria sobre 55 parcelas, efetuando a comparao com a legislao trabalhista e enfocando os mais diversos posicionamentos doutrinrios e as jurisprudncias firmadas no STJ, STF e no TST.

102

a) Educao dos Empregados Legislao Trabalhista Legislao Previdenciria

Art. 458, da CLT

Art. 28, da Lei 8.212/1991 No integram o salrio-de-

2o Para os efeitos previstos neste 9

artigo, no sero consideradas como contribuio para os fins desta Lei, salrio as seguintes utilidades exclusivamente: t) o valor relativo a plano educacional, ou

concedidas pelo empregador:

II educao, em estabelecimento de bolsa de estudo, que vise educao ensino prprio ou de terceiros, bsica de empregados e seus

compreendendo os valores relativos a dependentes e, desde que vinculada matrcula, mensalidade, anuidade, livros s e material didtico; atividades desenvolvidas pela empresa, educao profissional e tecnolgica de empregados, nos

termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: 1. no seja utilizado em substituio de parcela salarial; e (Includo pela Lei n 12.513, de 2011) 2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado

individualmente, no ultrapasse 5% (cinco por cento) da remunerao do segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mnimo mensal do salrio-de-contribuio, maior; (grifo nosso). o que for

103

Na anlise dos textos das legislaes trabalhista e previdenciria, possvel facilmente inferir que as exigncias para o gozo da iseno tributria so maiores que as exigncias para se desvincular tal parcela da remunerao do trabalhador. Note-se, que, enquanto a legislao trabalhista exige apenas que o pagamento seja feito em utilidades, a legislao previdenciria impe que a educao dos empregados esteja vinculada s atividades desenvolvidas pela empresa e, ainda, define um valor mximo para o pagamento da bolsa. Caso, por exemplo, o valor do curso supere o limite estabelecido pela norma tributria para o gozo da iseno, tais gastos sero considerados parcelas incidentes de contribuio previdenciria, mas no integraro a remunerao do trabalhador. b) Despesas Mdicas

Legislao Trabalhista

Legislao Previdenciria

Art. 458, da CLT

Art. 28, da Lei 8.212/1991 No integram o salrio-de-

2o Para os efeitos previstos neste 9

artigo, no sero consideradas como contribuio para os fins desta Lei, salrio as seguintes utilidades exclusivamente: q) o valor relativo assistncia prestada

concedidas pelo empregador:

IV assistncia mdica, hospitalar e por servio mdico ou odontolgico, odontolgica, prestada diretamente ou prprio mediante seguro-sade; da empresa ou por ela

conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, culos, aparelhos ortopdicos, despesas

mdico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e

dirigentes da empresa; (grifo nosso).

Mais uma vez, a legislao trabalhista somente exige, para que os gastos com esta parcela sejam desvinculados da remunerao, que o pagamento seja feito

104

em utilidades, permitindo, inclusive, que a prestao seja fornecida por meio de rede prpria ou conveniada de sade. J a lei previdenciria impe, para a concesso da iseno, que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa (extensividade). Ademais, em nome da concretizao total do direito social sade,197 permite o reembolso de despesas com medicamentos, culos, aparelhos ortopdicos, despesas mdico-hospitalares e outras similares, respeitada a extensividade, claro. Algumas empresas, contudo, de forma direta ou indireta, no tm observado esta regra, fornecendo a vantagem apenas a um grupo de empregados, passando, desta forma, a verba a ser considerada parcela incidente. Caso uma empresa decida fornecer plano de sade apenas a uma parte dos seus empregados, a verba passa a ser considerada tributvel pelo Fisco Previdencirio. Isso ocorre, por exemplo, quando a empresa decide conceder seguro de sade para benefcio apenas dos seus gerentes e diretores. Por seu turno, as empresas que disponibilizam aos trabalhadores planos diferenciados em funo da posio hierrquica dos empregados tambm podem estar sujeitos tributao. Perceba que a lei exige que a cobertura da assistncia (procedimentos cobertos) seja extensvel totalidade de empregados e dirigentes, podendo a rede de atendimento ser diferenciada (hospitais, clnicas e similares). Assim, se os planos oferecidos cobrem procedimentos distintos e, com isso, privilegiam os empregados do alto escalo, o custo do benefcio superior deve ser tributado. O problema deixa de aparecer se a empresa que possuir mais de uma opo de plano de sade disponibilizar a todos seus empregados os diferentes tipos, impondo descontos diferenciados, que, obviamente, far com que os empregados que percebam remuneraes mais elevadas optem por planos melhores. Ressaltese, contudo, que a empresa deve, efetivamente, oferecer planos acessveis aos trabalhadores mais pobres, sob pena de caracterizar burla inaceitvel regra j mencionada. Neste caso, seria prudente que a empresa formalizasse o direito de opo em formulrio prprio para materializar a extensividade.
197

Constituio Federal de 1988: Art. 6 So direitos sociais a educao, a sade, a alimentao, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio.

105

A necessidade de fornecimento de planos diferenciados muitas vezes ocorre porque a empresa possui estabelecimentos em diversos estados brasileiros e, como se sabe, determinadas administradoras tm penetrao apenas regional. A empresa que estiver nesta situao deve buscar planos similares para que no corra o risco de ter a verba considerada tributvel. Note-se que estas observaes nada interessam ao Direito do Trabalho, pois mesmo que o plano de sade seja concedido apenas para um dos trabalhadores da empresa, tal verba no ter natureza salarial. c) Previdncia Complementar

Legislao Trabalhista

Legislao Previdenciria

Art. 458, da CLT

Art. 28, da Lei 8.212/1991 No integram o salrio-de-

2o Para os efeitos previstos neste 9

artigo, no sero consideradas como contribuio para os fins desta Lei, salrio as seguintes utilidades exclusivamente: p) o valor das contribuies efetivamente pago pela pessoa jurdica relativo a programa de previdncia

concedidas pelo empregador: V previdncia privada;

complementar, aberto ou fechado, desde que disponvel totalidade de seus empregados nosso). e dirigentes[...]; (grifo

No particular, a legislao trabalhista s repete a exigncia que o pagamento seja feito em utilidades, enquanto a legislao previdenciria impe que este benefcio seja disponibilizado totalidade dos empregados e dirigentes da empresa. Esta exigncia da legislao previdenciria veda a concesso de iseno ao patrocnio das empresas a plano de previdncia que conste do seu regulamento que

106

somente far parte da previdncia corporativa os empregados que receberem remunerao acima do valor por ela estipulado198. d) Alimentao do Trabalhador

Legislao Trabalhista

Legislao Previdenciria

Art. 458, da CLT Alm os do pagamento legais, vesturio a em

Art. 28, da Lei 8.212/91 dinheiro, 9 No integram o salrio-de-

compreende-se no salrio, para todos contribuio para os fins desta Lei, efeitos alimentao, exclusivamente: ou outras c) a parcela "in natura" recebida de com os programas de

habitao,

prestaes "in natura" que a empresa, acordo

por fra do contrato ou do costume, alimentao aprovados pelo Ministrio fornecer habitualmente ao empregado. do Trabalho e da Previdncia Social, nos Em caso algum ser permitido o termos da Lei n 6.321, de 14 de abril de

pagamento com bebidas alcolicas ou 1976; drogas nocivas. (grifo nosso)

A leitura do texto do artigo 458, da CLT evidencia que, pela sistemtica da legislao trabalhista, os gastos com a alimentao do trabalhador so considerados salrio in natura. Note-se que o 2, do art. 458, que excluiu determinadas parcelas do salrio, no elegeu a alimentao dos trabalhadores para a desvinculao remuneratria. J a legislao previdenciria excluiu os valores gastos com a alimentao dos trabalhadores da base de clculo da contribuio previdenciria, desde que fossem atendidas s regras do Programa de Alimentao do Trabalhador. A Justia do Trabalho, todavia, pacificou o entendimento de que se deve aplicar analogicamente o disposto na alnea c, do 9, do art. 28, da Lei

198

COSTA FILHO, Sinsio Cyrino; KERTZMAN, Ivan. Salrio-de-Contribuio A base de Clculo Previdenciria das Empresas e dos Segurados. 2.ed. Salvador: JusPodivm, 2010, p. 197.

107

8.212/1991, para excluir do salrio os valores pagos para a alimentao dos empregados. A jurisprudncia trabalhista consolidou tambm o entendimento de que obrigatrio o cumprimento das regras do PAT para que a parcela no integre a remunerao do trabalhador, conforme Orientao Jurisprudencial 133, da Seo de Dissdios Individuais I, do TST:
A ajuda alimentao. PAT. Lei 6.321/76. No integrao ao salrio. A ajuda alimentao fornecida por empresa participante do Programa de Alimentao ao Trabalhador, institudo pela Lei n 6.321/76, no tem carter 199 salarial. Portanto, no integra o salrio, para nenhum efeito legal .

As principais regras do PAT que devem ser atendidas pela empresa esto descritas a seguir: Modalidades - A empresa pode fornecer alimentao aos seus empregados por meio de refeitrios prprios ou administrados por empresas prestadoras de servio de alimentao coletiva. Pode, ainda, distribuir cesta-bsica, valealimentao ou vale-refeio200. Inscrio no programa - As empresas contratantes, as prestadoras de servio de alimentao coletiva e as fornecedoras de alimentos (quentinha) e similares (cestas-bsicas, vales-alimentao e vale-refeio) devem estar inscritas no PAT para que os valores gastos no sejam considerados remunerao. A inscrio pode ser efetuada e conferida no site do MTE - Ministrio do Trabalho e Emprego (www.mte.gov.br)201.

199

BRASIL, Tribunal Superior do Trabalho. Orientao Jurisprudencial 133/SDI I, 27/11/1998. Portaria, 3/2002, MTE: Art. 8 Para a execuo do PAT, a pessoa jurdica beneficiria poder manter servio prprio de refeies ou distribuio de alimentos, inclusive no preparados, bem como firmar convnios com entidades que forneam ou prestem servios de alimentao coletiva, desde que essas entidades sejam registradas pelo Programa e se obriguem a cumprir o disposto na legislao do PAT e nesta Portaria, condio que dever constar expressamente do texto do convnio entre as partes interessadas.[...]Art. 10. Quando a pessoa jurdica beneficiria fornecer a seus trabalhadores documentos de legitimao (impressos, cartes eletrnicos, magnticos ou outros oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisio de refeies ou de gneros alimentcios em estabelecimentos comerciais, o valor o documento dever ser suficiente para atender s exigncias nutricionais do PAT. 201 Portaria, 3/2002, MTE: Art. 2 Para inscrever-se no Programa e usufruir dos benefcios fiscais, a pessoa jurdica dever requerer sua inscrio Secretaria de Inspeo do Trabalho (SIT), atravs do Departamento de Segurana e Sade no Trabalho (DSST), do Ministrio do Trabalho e Emprego (MTE), em impresso prprio para esse fim a ser adquirido nos Correios ou por meio eletrnico utilizando o formulrio constante da pgina do Ministrio do Trabalho e Emprego na Internet (www.mte.gov.br).
200

108

Participao dos trabalhadores no custeio - A participao mxima dos trabalhadores no custo direto da alimentao fornecida no pode ser superior a 20% do valor total despendido. Adicionalmente, a parcela desembolsada por empregado no pode ser superior a 20% do valor da refeio recebida. Custo direto da alimentao o gasto com a compra dos alimentos e preparo das refeies. No so permitidos rateios de custos indiretos, ou seja, a parcela referente ao consumo de luz e a gua do refeitrio202. Vedao utilizao do programa como forma de premiao A alimentao do trabalhador no pode estar sujeita a qualquer condio. Algumas empresas, irregularmente, costumam condicionar a entrega de cestas-bsicas mensais frequncia regular dos empregados, limitando o nmero de faltas mensais para obteno deste benefcio.203 Obrigatoriedade para empregados que percebam at 5 salrios mnimos - As pessoas jurdicas beneficirias podero incluir no Programa trabalhadores de renda mais elevada, desde que esteja garantido o atendimento totalidade dos trabalhadores que percebam at cinco salrios mnimos, independentemente da durao da jornada de trabalho. O benefcio concedido aos trabalhadores que percebam at cinco salrios mnimos no poder, sob qualquer pretexto, ter valor inferior quele concedido aos de rendimento mais elevado204. Perceba que o valor do benefcio concedido aos trabalhadores tem que ser idntico. Assim, no atende s regras do PAT a empresa que possui mais de um restaurante e oferece alimentao de qualidade distinta para os trabalhadores de diferentes nveis hierrquicos. O que se poderia admitir que todos os restaurantes fossem disponibilizados a totalidade dos trabalhadores, oferecendo-se a opo de utilizao do restaurante de melhor qualidade, mediante cobrana.

e) Seguro de Vida

202

Portaria, 3/2002, MTE: A participao financeira do trabalhador fica limitada a 20% (vinte por cento) do custo direto da refeio. 203 Portaria, 3/2002, MTE: Art. 6 vedado pessoa jurdica beneficiria:[...] II utilizar o Programa, sob qualquer forma, como premiao; 204 Portaria, 3/2002, MTE: Art. 3 As pessoas jurdicas beneficirias podero incluir no Programa trabalhadores de renda mais elevada, desde que esteja garantido o atendimento da totalidade dos trabalhadores que percebam at cinco salrios-mnimos, independentemente da durao da jornada de trabalho. Pargrafo nico. O benefcio concedido aos trabalhadores que percebam at cinco salrios-mnimos no poder, sob qualquer pretexto, ter valor inferior quele concedido aos de rendimento mais elevado.

109

Legislao Trabalhista

Legislao Previdenciria

Art. 458, da CLT 2o Para os efeitos previstos neste artigo, no sero consideradas como salrio as seguintes

RPS,

aprovado

pelo

Decreto

3.048/1999

utilidades

No

integram

salrio-de-

concedidas pelo empregador:

contribuio, exclusivamente: o valor das contribuies

V seguros de vida e de acidentes XXVpessoais;

efetivamente pago pela pessoa jurdica relativo a prmio de seguro de vida em grupo, desde que previsto em acordo ou conveno coletiva de trabalho e disponvel totalidade de seus

empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9 e 468 da CLT. (grifo nosso).

A legislao trabalhista, mantendo a mesma linha, s exige que o pagamento do seguro de vida em grupo seja feito em utilidades para que no integre o salrio do trabalhador. J a legislao previdenciria impe, para a concesso da iseno, o preenchimento de dois requisitos: a) que o benefcio esteja previsto em acordo ou conveno coletiva de trabalho; b) que esteja disponvel totalidade de seus empregados e dirigentes (extensividade); A jurisprudncia do STJ, todavia, pacfica no sentido de que o seguro de vida em grupo, por no gerar vantagem a favor do segurado, no constitui salrio in natura. Desta forma, no deve ser includo na base de tributao previdenciria205.
205

BRASIL, Superior Tribunal de Justia. REsp 441096/RS. Rel. Min. Eliana Calmon. Braslia, 04/10/2004, DJ de 04/10/2004. REsp 441096 / RS ; RECURSO ESPECIAL 2002/0074674-6. Rel. Ministra
ELIANA CALMON (1114). DJ 04.10.2004 p. 231. PREVIDENCIRIO - CONTRIBUIO BASE DE CLCULO INCLUSO DO SEGURO DE VIDA EM GRUPO. 1. O valor pago pelo empregador por seguro de vida em grupo

110

3.6

O ESTATUTO DO CONTRIBUINTE APLICVEL S CONTRIBUIES

SOCIAIS

A limitao do poder de tributar deve ser enquadrada no rol de direitos fundamentais do cidado. Se por um lado inegvel que h um dever fundamental de pagar tributos206, por outro, deve-se ficar atento que esta imposio deve sempre estar balizada por princpios tributrios que, nos dizeres de Edvaldo Pereira de Brito, objetivam atinar com a preservao do patrimnio particular, de qualquer transferncia que ofenda ao ncleo legal, consistentes em critrios que garantem o particular contra possveis iniquidades no exerccio da soberania estatal.207 Os limites impostos ao Estado tributante como forma de proteo do patrimnio dos administrados devem ser considerados como ponto fundamental para a definio sobre a incluso de determinado regramento no ncleo de direitos fundamentais. As limitaes do poder de tributar esto na ordenao jurdica estatal e se constituem em princpios. Tais princpios fornecem diretivas materiais da

hermenutica de todas as normas constitucionais, vinculando o legislador, de modo a poder dizer-se ser a liberdade de conformao legislativa vinculada pelos princpios jurdicos gerais.208 Zelmo Denari anota que o poder tributrio permite que o ente pblico imponha deveres coercitivos ao contribuinte, no sendo, todavia, tal poder absoluto, nem irrestrito. que o legislador constituinte deve impor limitaes ao poder de tributar, restringindo o campo de atuao do ente pblico.209

atualmente excludo da base de clculo da contribuio previdenciria em face de expressa referncia legal (art. 28, 9, "p" da Lei 8212/91, com a redao dada pela Lei 9.528/97). 2. O dbito em cobrana anterior lei que excluiu da incidncia o valor do seguro de vida mas, independentemente da excluso, por fora da interpretao teleolgica do primitivo art. 28, inciso I, da Lei 8212/91, pode-se concluir que o empregado nada usufrui pelo seguro de vida em grupo, o que descarta a possibilidade de considerar-se o valor pago, se generalizado para todos os empregados, como sendo salrio-utilidade.3. Recurso especial improvido
206 207

NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Lisboa: Almedina, 2009. BRITO, Edvaldo Pereira de. Princpios Constitucionais Tributrios. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Caderno de Pesquisas Tributrias Vol. 18. Princpios de Direito Tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1993. p. 557. 208 BRITO, Edvaldo Pereira de. Capacidade Contributiva. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Caderno de Pesquisas Tributrias Vol. 14. So Paulo: Resenha Tributria, 1989. p. 320-329 209 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Atlas, 2002, p. 38

111

Jos Casalta Nabais marca que os limites constitucionais ao poder de tributar podem ser classificados como formais ou materiais (ou substanciais). Os limites formais referem-se ao quem tributo e ao como tributa, enquanto os limites materiais tm a ver com o objeto e o contedo do poder tributrio, ou seja, que os aspectos da vida do cidado podem cair na mira do ius incidendi et collectandi e dentro de que limites.210 Nesta linha de raciocnio, este mesmo autor ressalta que as limitaes ao poder de tributar no so apenas as que objetivam garantir a segurana jurdica dos contribuintes, mas, tambm, mas as que impem requisitos ligados justia fiscal, pois somente assim possvel obter uma adequada compreenso constitucional do dever de pagar impostos em um Estado de Direito211. Nestes termos, sendo a justia fiscal balizadora das limitaes

constitucionais do poder de tributar, infere-se que tais limitaes constituem-se em verdadeiros direitos para os contribuintes, direitos estes classificveis na categoria dos direitos humanos. Ora, se a justia fiscal possibilita a gesto racional do bem comum, e somente com a tributao justa e distributiva possvel se pensar em efetividade dos direitos humanos, as limitaes do poder de tributar como balizadora da justia tributria pode ser listada no rol dos direitos humanos. Assim, por representar o estatuto do contribuinte espcie de direitos humanos, est ele sujeito ao princpio da vedao ao retrocesso social, positivado pela Constituio Federal Brasileira de 1988, no seu art. 60, 4, V212. Qualquer tentativa de alterar estes direito e garantias fundamentais do contribuinte por meio de reforma constitucional deve ser rechaada por vcio de inconstitucionalidade. Observe-se que no sistema jurdico brasileiro as limitaes ao poder de tributar esto (e devem estar) dispostas no mesmo diploma legislativo que confere aos entes estatais o poder de tributar: a Constituio Federal. S quem pode limitar quem atribui o poder... Existe, ento, um estatuto do contribuinte especfico para as contribuies sociais, j que estas espcies de imposio culminam, necessariamente, na
210

NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Lisboa: Almedina, 2009, p. 315-316. 211 NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Lisboa: Almedina, 2009, p. 317. 212 Constituio Federal de 1988, art. 60: [...] 4 - No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir:[...]IV - os direitos e garantias individuais.

112

transferncia patrimonial do particular para a administrao estatal, devendo, pois, tais exaes se submeterem a um conjunto de regramentos limitadores do arbtrio da entidade tributante. A existncia de um estatuto do contribuinte especfico das contribuies sociais pode ser justificada pelo fato de tais exaes possurem um regime diferente dos aplicveis aos demais tributos. Assim, existem princpios e garantias dos contribuintes que so aplicveis exclusivamente para limitar o poder estatal no exerccio da exigncia de contribuies. A doutrina pouco evoluiu em relao a este estatuto do contribuinte aplicvel s contribuies sociais. inegvel que esta espcie de imposio tem caractersticas singulares que as distinguem das demais exaes. Por isso, h espao para discusso especfica sobre a necessidade de proteo patrimonial do contribuinte e das limitaes ao poder estatal de impor a obrigao de pagar as contribuies sociais. Neste tpico, ser efetuado um esforo doutrinrio na tentativa de esquematizar cada um dos princpios componentes deste estatuto, marcando as diferenas entre a concepo de proteo do ncleo fundamental dos impostos e das contribuies sociais. 3.6.1 Equidade na Forma de Participao no Custeio

O princpio constitucional da equidade na forma de participao no custeio previsto no art. 194, pargrafo nico, V, da Constituio Federal de 1988, especfico da seguridade social, j foi discutido no tpico 3.4.5. Ele integra o estatuto do contribuinte relacionado s contribuies sociais, pois uma vertente do princpio tributrio da capacidade contributiva aplicvel aos impostos213. A distribuio do financiamento da seguridade social deve ter em vista a capacidade econmica de cada contribuinte da seguridade social.

213

Constituio Federal de 1988, art. 145: [...] 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

113

Pode-se, assim, afirmar que a equidade na forma de participao do custeio corolrio do princpio da justia social, pilar constitucional da ordem econmica214 e da ordem social215. 3.6.2 Diversidade na Base de Financiamento O princpio constitucional da diversidade na base de Financiamento previsto no art. 194, pargrafo nico, VI, da Constituio Federal de 1988 tambm j foi objeto de discusso no tpico 3.4.6. Com este princpio, surge para o contribuinte o direito de que todo o seu custo tributrio no recaia sobre uma nica operao econmica. Se a diversidade da base de financiamento por um lado objetiva a solidez do sistema, por outro, garante ao contribuinte a distribuio de sua carga tributria em diversas operaes. Se todo o nus tributrio recasse sobre uma base s, certamente os contribuintes se valeriam de negcios jurdicos indiretos, to bem definidos por Alberto Xavier216, para tentar evitar a ocorrncia do fato gerador da exao e, tambm, ficariam mais sensveis possibilidade de sonegao. Logo, concentrar a tributao da seguridade de forma alguma recomendvel para a boa administrao fiscal. Este princpio se presta a orientar o prprio constituinte, que ao discriminar no corpo constitucional as fontes de custeio da seguridade, deve lev-lo em considerao. Assim, qualquer tentativa de reforma do financiamento da seguridade social tendente a concentrar a sua base de financiamento deve ser considerada inconstitucional, uma vez que o Estatuto do Contribuinte se constitui em clusula ptrea.

214

Constituio Federal de 1988: Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios. 215 Constituio Federal de 1988: Art. 193. A ordem social tem como base o primado do trabalho, e como objetivo o bem-estar e a justia sociais. 216 XAVIER, Alberto. O Negcio Jurdico Indireto em Direito Fiscal. Lisboa: Livraria Petrony, 1971.

114

3.6.3 Competncia Tributria O art. 149217, da Constituio Federal Brasileira, atribui competncia exclusiva Unio para instituir contribuies sociais. Desta forma, somente a Unio pode instituir as contribuies previstas na Carta Maior, devendo, obviamente, sujeitar-se a todas as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Observe-se, contudo, que em matria de contribuies previdencirias dos servidores pblicos, a prpria Constituio, no 1 do dispositivo em comento, atribui aos Estados, Distrito Federal e aos Municpios competncia para instituir tais exaes quando relacionadas exclusivamente aos seus servidores. Percebe-se que esta sistemtica de distribuio de competncia diferente da dos impostos, das taxas e das contribuies de melhoria, que podem ser institudos por quaisquer dos entes federativos, conforme disposto no art. 145 da Constituio Federal218. Por fora da Emenda Constitucional 41/2003, as contribuies institudas pelos entes federativos, dos seus servidores, para o custeio previdencirio no pode ter alquota inferior da contribuio dos servidores da Unio, atualmente fixada em 11% sobre o valor da remunerao. A Constituio bastante coerente ao atribuir competncia para todos os entes federativos institurem contribuies previdencirias cobradas dos seus servidores, pois as competncias legislativas relativas previdncia social, proteo e defesa da sade so concorrentes entre a Unio, Estados e Distrito Federal (art. 24, XII, CF/88), ou seja, a Unio edita as normas gerais e os Estados e o DF as especficas. Note-se que os Municpios no esto includos na competncia concorrente. Diz-se que a competncia para legislar sobre matria de previdncia social
217

Constituio Federal de 1988: Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. 1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio. 218 Constituio Federal de 1988: Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

115

concorrente devido aos Estados e ao Distrito Federal terem a capacidade de legislar sobre o funcionamento dos seus respectivos regimes prprios. Os Municpios tambm podem legislar sobre a organizao dos seus regimes prprios, por fora do disposto no art. 30, I, da Constituio, que lhes atribui a competncia em se tratando de assuntos de interesse local (competncia suplementar).

3.6.4 Legalidade Tributria

ponto pacifico na doutrina que s contribuies aplica-se, na sua inteireza o princpio da estrita legalidade219. O princpio da legalidade tributria, esculpido no art. 150, I,220 da Constituio Federal Brasileira veda a exigncia ou aumento de tributos a todos os entes federativos, sem lei que os estabelea. Por sua vez, o art. 156, III, a, da Constituio dispe caber lei complementar: a definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, base de clculos e contribuintes (grifo nosso). Em relao a este dispositivo, o Supremo Tribunal Federal j firmou posicionamento no sentido de que, relativamente s contribuies, no necessria lei complementar para sua instituio, sendo possvel a definio do fato gerador, da base de clculo e dos seus contribuintes por lei ordinria (RE 176.433; RE 138.284).221

219

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed., So Paulo: Malheiros, 2000, p.200. Constituio Federal de 1988: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
220
221

RE 138284 / CE CEAR. Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO. Julgamento: 01/07/1992, DJ 28-08-1992 CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIES SOCIAIS. CONTRIBUIES INCIDENTES SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS JURIDICAS. Lei n. 7.689, de 15.12.88. I. - Contribuies parafiscais: contribuies sociais, contribuies de interveno e contribuies corporativas. C.F., art. 149. Contribuies sociais de seguridade social. C.F., arts. 149 e 195. As diversas espcies de contribuies sociais. II. - A contribuio da Lei 7.689, de 15.12.88, e uma contribuio social instituda com base no art. 195, I, da Constituio. As contribuies do art. 195, I, II, III, da Constituio, no exigem, para a sua instituio, lei complementar. Apenas a contribuio do parag. 4. do mesmo art. 195 e que exige, para a sua instituio, lei complementar, dado que essa instituio devera observar a tcnica da competncia residual da Unio (C.F., art. 195, parag. 4.; C.F., art. 154, I). Posto estarem sujeitas a lei complementar do art. 146, III, da Constituio, porque no so impostos, no h necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de calculo e contribuintes (C.F., art. 146, III, "a").

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116

Assim sendo, de acordo com o entendimento da Corte Maior, perfeitamente possvel que a definio do fato gerador da contribuio previdenciria seja efetuada por meio de lei ordinria, desde que a possibilidade de cobrana da exao esteja prevista na Constituio, o que, de fato, ocorre (art. 195, CRFB).

3.6.5 Irretroatividade O princpio da irretroatividade, previsto no art. 150, III, a,222 da Constituio, , sem qualquer dvida, tambm aplicvel s contribuies sociais. Desta forma, vedada a cobrana de contribuies sociais em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. A seguir, demonstra-se que este princpio ganha ainda mais amplitude quando aplicvel conjuntamente com o principio da anterioridade nonagesimal, que ser alvo deste estudo no prximo tpico. 3.6.6 Anterioridade Nonagesimal As contribuies sociais seguem a anterioridade nonagesimal ou

anterioridade mitigada, ou seja, somente podero ser exigidas depois de decorridos 90 dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado (art. 195, 6, CRFB/1988)223. Na literalidade, difere-se da anterioridade clssica aplicvel aos tributos, que foi alvo de alterao com a reforma tributria (EC 42/2003). Antes da reforma, os impostos no poderiam ser cobrados no mesmo exerccio financeiro em que tivesse sido publicada a lei que os instituram ou aumentaram. Desta forma, o imposto que sofresse majorao por lei publicada, por exemplo, em 10/03/2002, somente poderia ser cobrado em 01/01/2003. Da mesma forma, se a lei tivesse sido publicada em 14/12/2003, o imposto poderia ser cobrado a partir do dia 01/01/2004. Com a Reforma Tributria (EC 42/2003), a anterioridade dos impostos foi alterada, no permitindo a cobrana do tributo no mesmo exerccio financeiro (150,
222

Constituio Federal de 1988: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: III - cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado 223 Constituio Federal de 1988, art. 195: 6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

117

III, b, CRFB/1988) e, ainda, cumulativamente, antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (150, III, c, CRFB/1988). Agora, o imposto que sofrer majorao por lei publicada em 15/12/2011, no mais poder ser cobrado a partir de 01/01/2012, mas a partir de 15/03/2012 (90 dias depois). Alguns impostos, no entanto so excepcionados da necessidade de cumprimento de qualquer anterioridade (nonagesimal e clssica), so eles: Impostos de Importao, Imposto de Exportao, Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF), Imposto Extraordinrio de Guerra e Emprstimo Compulsrio para Calamidade Pblica, Guerra Externa ou sua Iminncia. O Imposto de Renda deve cumprir apenas a anterioridade clssica, somente no podendo ser cobrado no mesmo exerccio financeiro da lei que tiver sido institudo ou aumentado. J o IPI obedece apenas ao princpio da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, b, c e 1, CRFB/1988)224. Estas alteraes, todavia, no afetaram a anterioridade nonagesimal das contribuies sociais, que continuam s podendo ser exigidas depois de decorridos 90 dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado. Perceba que, na literalidade do texto constitucional, a noventena das contribuies sociais deve ser atendida quando uma nova contribuio instituda ou quando as j existentes so modificadas (art. 195, 6, CRFB/1988). Para os demais tributos, o texto do art. 150, III, b, que fixa a anterioridade do exerccio financeiro utiliza as expresses instituiu ou aumentou. A Corte Maior pacificou entendimento que a anterioridade nonagesimal das contribuies sociais, no se aplica reduo ou alterao do prazo de vencimento da obrigao. Ratificando o mencionado, o STF, publicou a Smula 669, aprovada na seo plenria de 24/09/2003 (DJ 09/10/2003), que dispe: Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se sujeita ao princpio da anterioridade.

224 Constituio Federal de 1988: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] III - cobrar tributos: [...] b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; [...] 1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

118

A citada Smula foi originada de diversos precedentes jurisprudenciais da Corte Maior, tais como RE 181832 (DJ 27/09/1996), RE 222460 (DJ 25/09/1998), RE 205686 (DJ 25/06/1999), RE 228796 (DJ 03/03/2000) e RE 240266 (DJ 03/03/2000). Segue a ementa do ltimo RE arrolado:
Ementa: Recurso Extraordinrio. Constitucional. Tributrio. Lei 8.128/91. Reduo do Prazo para recolhimento do PIS e do FINSOCIAL. Inconstitucionalidade. Inexistncia. 1. O termo a quo do prazo de anterioridade previsto no artigo 195, 6, da Constituio Federal flui da data da publicao da medida provisria, que no perde a eficcia, se no convertida em lei no prazo de trinta dias, desde que, neste perodo, ocorra a edio de outro provimento da mesma espcie. 2. Lei 8.218/91. Reduo do prazo para recolhimento do PIS e do FINSOCIAL. Inconstitucionalidade. Inexistncia. A alterao do prazo para recolhimento das contribuies sociais no viola o princpio da 225 anterioridade nem implica criao ou aumento do tributo. (grifo nosso)

O Relator deste processo, o Ministro Marco Aurlio, divergiu dos demais, tendo sido o nico voto que considerou inconstitucional a norma que alterou a data de vencimento da contribuio social. O voto divergente do ministro Maurcio Correia foi acompanhado pelos demais Ministros. A discusso girou em torno da aplicabilidade do art. 195, 6 ao PIS, pois tal exao est prevista no art. 239, da Constituio Federal. Sem dvida, o voto do Relator Ministro Marco Aurlio o que melhor extrai o objetivo contido no princpio da anterioridade que a de evitar surpresas para o contribuinte. Permitir ser possvel antecipar a data de vencimento de uma contribuio social sem cumprir a anterioridade nonagesimal desrespeitar a segurana jurdica. Como se pode julgar lcita a conduta estatal que altera em 30 de abril a data de vencimento de uma contribuio, que originariamente vencia dia 25 do ms subsequente, para o dia 2? Neste exemplo, o contribuinte teria apenas 2 dias para tomar conhecimento da alterao legislativa, apurar e recolher o tributo, sob pena de pagamento de multa por inadimplemento da obrigao. Por fim, a regra aplicvel aos impostos que dispe que estes somente sero exigidos no exerccio financeiro seguinte a converso em lei da medida provisria

225

BRASIL, Supremo Tribunal Federal. RE 240266 PR. Rel.: Min. Marco Aurlio. Braslia, 22/09/1999. DJ 03/03/2000.

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que implique instituio ou majorao de impostos (art. 62, 2, CRFB/1988), no se aplica ao aumento e instituio de contribuies sociais, de acordo com o entendimento do STF. Assim, caso uma Medida Provisria aumente a alquota de contribuio previdenciria, poder tal majorao vigorar aps 90 dias da data da sua publicao, independentemente da data de sua converso em lei, desde que ela se consume. Neste sentido vem se posicionando o STF.226 Sobre o tema, no se pode deixar de registrar o slido entendimento do professor Edvaldo Brito, que defende que o princpio da legalidade impede que o tributo seja exigido ou majorado por meio de medida provisria, por esse instrumento. Segundo ele, para que o ato normativo seja considerado lei

necessrio que seja um instrumento genrico, abstrato, compulsrio, permanente e plural. medida provisria faltam, segundo Edvaldo Brito, as caractersticas de ato permanente e plural227. 3.6.7 Tipicidade O princpio da tipicidade, to bem trabalhado por Alberto Xavier228, exige que todos os critrios normativos para a formao do tributo estejam definidos em Lei. O art. 146, inciso III, da Constituio dispe caber lei complementar estabelecer normas gerais em matria tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados na Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
226

BRASIL, Supremo Tribunal Federal. RE 168.421. Rel. Min. Marco Aurlio. Braslia, 16/12/97. DJ 27/03/98. O prazo nonagesimal (CF, art. 195, 6) contado a partir da publicao da medida provisria que houver institudo ou modificado a contribuio. (RE 453.490-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 17-10-06, DJ de 10-11-06) Contribuio social. Anterioridade. Medida provisria convertida em lei. Uma vez convertida a medida provisria em lei, no prazo previsto no pargrafo nico do artigo 62 da Carta Poltica da Repblica, conta-se a partir da veiculao da primeira o perodo de noventa dias de que cogita o 6 do artigo 195, tambm da Constituio Federal. A circunstncia de a lei de converso haver sido publicada aps os trinta dias no prejudica a contagem, considerado como termo inicial a data em que divulgada a medida provisria. (RE 168.421, Rel. Min. Marco Aurlio, julgamento em 16-12-97, DJ de 27-3-98) 227 BRITO, Edvaldo Pereira de. Aspectos Constitucionais da Tributao. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). As Vertentes do Direito Constitucional Contemporneo. Rio de Janeiro: Amrica Jurdica, 2002, p. 625-626 228 XAVIER, Alberto. Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade na Administrao. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978.

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b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239. J o art. 149 atribui competncia Unio para instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, observado o disposto nos art. 146, III, retro citado. Assim, alm dos critrios de formao da contribuio social dever estar previstos em lei, diversos deles, como demonstrado no texto do art. 146, III, devem ser reservados a lei complementar. 3.6.8 Eficcia de Lei Complementar Como visto no tpico anterior, o art. 146, III, da Constituio Federal trata da necessidade do uso do instrumento normativo da lei complementar para regulamentao de determinados aspectos tributrios. Para analise do princpio da eficcia de lei complementar aplicvel s contribuies sociais, o mencionado artigo ser detalhado:
Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239

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Em relao aos conflitos de competncia entre os entes federativos (inciso I) no que pertine s contribuies sociais, muito improvvel que ele ocorra, pois a competncia para sua instituio exclusiva da Unio. Excetua-se, como visto, a possibilidade de todos os entes federativos institurem contribuies previdencirias dos seus servidores para o financiamento dos regimes prprios de previdncia social. Esta demarcao precisa de competncia minimiza o risco de conflitos. J no que tange regulao das limitaes constitucionais ao poder de tributar relacionada s contribuies sociais (inciso II), alguns pontos merecem comentrios. Primeiramente, deve-se marcar que h duas espcies de imunidades para os tomadores de servios, relacionadas s contribuies sociais: a imunidade s exportaes, prevista no art. 149, 2, I, da Constituio Federal229 e a imunidade s entidades beneficentes de assistncia social, prevista no art. 195, 7, da Constituio Federal230. H uma forte polmica sobre qual seria o instrumento legal necessrio para regulamentar o dispositivo constitucional que trata da imunidade das entidades beneficentes. Note-se que o texto do 7, do art. 195, da Constituio Federal de 1988 apenas menciona a necessidade de lei para definir os requisitos desta imunidade. Desta forma, existem argumentos para se defender que a lei ordinria o instrumento hbil para dispor sobre o tema. Existem, todavia, argumentos para a defesa de que a regulamentao deste dispositivo deve ser efetuada por lei complementar. que o art. 146, II, da CRFB/1988, dispe caber lei complementar regular as limitaes constitucionais do poder de tributar e isso se aplicaria tambm imunidade relativa s contribuies sociais. Assim, combinando-se o art. 195, 7 com o art. 146, II, da Constituio, extrair-se-ia que a regulamentao das regras da imunidade deve ser feita por lei complementar. Apesar de consistente a argumentao dos que defendem a necessidade de lei complementar para a regulamentao da imunidade, parece que assiste razo corrente dos que acreditam que s necessria lei ordinria para definir os
229

Constituio Federal de 1988: Art. 149, 2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput deste artigo: I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao. 230 7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.

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requisitos da imunidade das contribuies sociais. Isso porque o art. 195, 7, da Constituio Federal de 1988, que trata especificamente da imunidade em relao s contribuies sociais, como j comentado, somente exige lei para a sua regulamentao. Ademais, o art. 146, II no aplicvel s contribuies sociais, pois o art. 149, da CF/88, ao tratar destes tributos, apenas estabelece que seja observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, excluindo, assim, a aplicabilidade do art. 146, II. Apesar de toda a polmica, o legislador optou por tratar dos requisitos da imunidade no art. 55, da Lei 8.212/1991. Obviamente, este artigo tornou-se alvo de interminveis questionamentos judiciais, entendendo alguns que os nicos requisitos para o gozo da imunidade so os presentes no Cdigo Tributrio Nacional CTN, que foi recepcionado pela Constituio Federal de 1988 com status de Lei Complementar. Recentemente, os requisitos para o gozo da imunidade foram alvo de alterao. que a Lei 12.101, de 27/11/2009 revogou as regras do art. 55, da Lei 8.212/91, passando a dispor sobre a matria. Por fim, em relao s contribuies sociais , atualmente, inquestionvel a necessidade de lei complementar para tratar de normas gerais em matria de legislao tributria. Serve de exemplo a recente publicao da Smula Vinculante n.8, que pacificou em definitivo o entendimento de que os prazos decadencial e prescricional para exigncia das contribuies sociais, previstos em 10 anos, nos arts. 45 e 46, da Lei Ordinria 8.212/91 eram inconstitucionais, devendo ser aplicado os prazos do CTN (5 anos). Segue a redao da citada Smula Vinculante: So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio231. Note-se que as Smulas Vinculantes so de aplicao obrigatria a toda estrutura judiciria, assim como prpria Administrao Pblica direta ou indireta, da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios (art. 103-A, CRFB/1988). Comentando a aplicabilidade do art. 146, III s contribuies especiais, Paulo Roberto Lyrio Pimenta leciona:
231

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Smula Vinculante n. 8. Braslia, 12/06/2008. DO

20/06/2008

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[...] Estaria este dispositivo retirando a possibilidade de lei ordinria, ou outra fonte de cognio, dentre as previstas no art. 59, dispor sobre a matria epigrafada, em se tratando de contribuies? Parece-nos que sim. Assim, por exemplo, os prazos de prescrio e decadncia de crditos tributrios relativos s exaes em pauta no podem ser prescritos por lei ordinria, tal como o foi pela Lei 8.212/91. Deste modo, o dispositivo em anlise significa que apenas lei complementar poder dispor sobre as matrias indicadas no art. 146, III, da CF, inclusive em relao s 232 contribuies .

Vale salientar que o acertado posicionamento de Paulo Pimenta foi exarado bem antes da publicao da Smula Vinculante 8.

3.6.9 Isonomia

O regime das contribuies, previsto no art. 149, da Constituio Federal de 1988, no incluiu o princpio da isonomia, disposto no art. 150, II, da Constituio Federal Brasileira233. Em uma interpretao literal, ento, chegar-se-ia concluso de que os entes federativos podem instituir tratamento desigual em relao s contribuies entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, podendo os distinguir em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida. Saliente-se, no entanto, que a isonomia, est tambm representada, com as devidas adaptaes, no j analisado princpio especfico da seguridade social: a equidade na forma de participao no custeio. O princpio da equidade veda aos entes federativos a instituio de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente. Algumas distines, todavia, podem ser admitidas, desde que dentro de uma lgica de razoabilidade e proporcionalidade, que impliquem efetivao da equidade. Assim, no possvel se exigir contribuies sociais diferenciadas de contribuintes que se encontrem em situao equivalente. Baseando-se nesta

232

PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 26 233 Constituio Federal de 1988: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:[...] II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.

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premissa, certas diferenciaes de alquotas previstas na legislao de custeio da previdncia social devem ser combatidas. que um trabalhador empregado deve recolher para o financiamento da previdncia social a alquota mxima correspondente a 11% sobre o seu salrio-decontribuio, enquanto um trabalhador autnomo (enquadrado do ponto de vista previdencirio como contribuinte individual) deve recolher a alquota mxima de 20%. Desta forma, um empregado que perceba R$ 2.000,00 contribuir com R$ 220,00 para o custeio previdencirio, enquanto o contribuinte individual que receba a mesma remunerao, prestando servios a pessoas fsicas, dever contribuir com o valor de R$ 400,00. Esta sistemtica adotada pelo legislador ordinrio fere, frontalmente, o princpio da equidade. irrelevante, por bvio, o fato de que o tomador de servios do empregado deve recolher a cota patronal e que as pessoas fsicas que tomam servios de contribuintes individuais no recolhem qualquer valor a ttulo de contribuio previdenciria patronal. A existncia ou no de contribuio patronal no pode, de forma alguma, servir de justificativa para o aumento de alquota do segurado. Lembre-se que um dos princpios basilares da previdncia social a solidariedade (art. 3, I, CRFB/1988), que fundamenta a possibilidade de alguns contribuintes arcarem mais e outros menos (sempre tendo em vista a equidade na forma de participao no custeio) e de alguns segurados serem contemplados com mais prestaes que outros, na exata medida de suas necessidades. H, todavia, quem defenda a inaplicabilidade do princpio da isonomia s contribuies. Para Paulo Roberto Lyrio Pimenta a isonomia tributria do art. 150, II, inaplicvel s contribuies porque o dispositivo constitucional veda qualquer distino em relao em razo de ocupao profissional ou funo exercida pelo contribuinte. Para ele, um dos pressupostos das contribuies a existncia de um grupo, ou setor, que pode ser diferenciado em funo do exerccio profissional, como autorizado no art. 149. Disso resultaria uma impossibilidade de aplicao da isonomia tributria, mas no afastaria a incidncia da regra geral da igualdade234.

234

PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 26.

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Ressalte-se que a viso de Paulo Pimenta no destoa, por completo, da aqui apresentada. Ao mencionar que o princpio da igualdade deve ser respeitado mitiga a inaplicabilidade do princpio da isonomia. Afirma-se isso porque toda vez que a no-aplicao da isonomia gerar desigualdade (e isso ocorre muitas vezes), ela deve ser invalidada. A consequncia da aplicabilidade do princpio da isonomia moderado pelo princpio da equidade na participao do custeio levaria a concluso de que em certos casos at possvel a diferenciao de alquotas entre atividades profissionais, desde que estes no se encontrem em situao equivalente. Tais distines devem ter em vista a reduo das desigualdades. Note-se que salvo o exemplo dos contribuintes individuais, considerado aqui inconstitucional, todas as demais diferenciaes de alquotas previdencirias dos segurados e das empresas tem autorizao constitucional. Seguem alguns exemplos: Diferenciao de contribuio do segurado especial de acordo com o artigo 195, 8, da Constituio Federal, os segurados especiais (produtores, parceiros, meeiros, arrendatrios rurais, pescadores artesanais e assemelhados) contribuiro para a seguridade social mediante a aplicao de uma alquota sobre o resultado da comercializao da produo e faro jus aos benefcios nos termos da lei. Este texto autorizou o legislador infraconstitucional a criar uma diferenciao para estas categorias profissionais. Diferenciao de alquotas para segurados de baixa renda o art. 201, 12, da Constituio autoriza ao legislador ordinrio a dispor sobre um sistema especial de incluso previdenciria para atender a trabalhadores de baixa renda e queles sem renda prpria que se dediquem exclusivamente ao trabalho domstico no mbito de sua residncia, desde que pertencentes a famlias de baixa renda, garantindo-lhes acesso a benefcios de valor igual a um salrio-mnimo. Diferenciao na forma de contribuio para microempresas e empresas de pequeno porte o art. 170, IX, da Constituio arrola entre os princpios da ordem econmica o tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas. No h impossibilidade, ento, de diferenciao de alquotas previdencirias para os segurados facultativos da previdncia social (atualmente pagam 20% sobre os valores que declaram), pois como j mencionado esta contribuio no tem

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natureza tributria, constituindo-se em prmio de seguro pblico facultativo. Ademais, no possvel entender que esta distino ofende ao princpio da isonomia, pois os segurados facultativos no representam qualquer categoria profissional.

3.6.10 Vedao ao Confisco O princpio constitucional de vedao ao confisco, previsto no art. 150, IV235 aplicvel s contribuies sociais236. Desta forma, as contribuies sociais tambm no podem ser utilizadas com efeitos confiscatrios. O princpio da vedao ao confisco est atrelado ao princpio da capacidade contributiva. Assim, sempre que o tributo absorva parcela expressiva da renda, ou da propriedade dos contribuintes, sendo constatado, principalmente pelo exame da alquota, da base de clculo, e mesmo da singularidade dos negcios e atividades realizadas237 ele ofende ao princpio em anlise. Na atual formatao da carga tributria brasileira, as contribuies sociais assumem um papel de destaque. Se este princpio no fosse aplicvel s contribuies sociais, ele no teria qualquer efetividade, pois o confisco poderia ser praticado por meio destas exaes. 3.6.11 Uniformidade

O princpio da uniformidade, previsto no artigo 151, I, da Constituio Federal veda a Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scioeconmico entre as diferentes regies do Pas238.
235

Constituio Federal de 1988: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:[...] IV - utilizar tributo com efeito de confisco. 236 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 27 237 MELO, Jos Eduardo Soares. Curso de Direito Tributrio. 8.ed. So Paulo: Dialtica, 2008, p. 87-89 238 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 27-28. Em sentido contrrio Paulo Pimenta: Por fim, tem-se um princpio

127

Ele deve ser aplicado s contribuies sociais, sobretudo pelo fato de tais exaes serem de competncia exclusiva da Unio, excetuando-se os casos de contribuies cobradas dos servidores pblicos para o financiamento dos regimes prprios de previdncia social de cada ente federativo. No faz sentido em relao s contribuies sociais qualquer diferenciao dos critrios materiais ou quantitativos na instituio do tributo.

3.6.12 Imunidade
A Constituio Federal dispe que so isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei (art. 195, 7, CRFB/1988). Apesar de o texto constitucional mencionar a palavra isenta, tecnicamente, trata-se de verdadeira imunidade tributria, pois est prevista no prprio corpo da Constituio239. Note-se que a imunidade para as contribuies sociais somente poder ser gozada pelas entidades beneficentes que promovam, gratuitamente, a assistncia social. Difere-se, desta maneira, da imunidade em relao aos impostos, no podendo estes ser institudos sobre o patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (art. 150, VI, c, CRFB/1988). A polmica sobre qual seria o instrumento legal necessrio para regulamentar o dispositivo constitucional que trata da imunidade das entidades beneficentes, j foi debatida neste trabalho (vide tpico 3.6.8). Saliente-se que a Lei 12.101/2009, alm de tratar dos requisitos para a imunidade das entidades de assistncia social, dispe tambm sobre a iseno das entidades que atuam nas reas de sade e de educao, devendo estas cumprirem os mesmos requisitos estabelecidos para as entidades beneficentes (art. 29, da Lei 12.101/2009)
inaplicvel s contribuies, que o previsto no art. 151, I, da Carta Magna. A impossibilidade, neste caso, decorre dos pressupostos constitucionais das contribuies. Como mencionado anteriormente, essa figura tributria atinge setor, ou grupo determinado, no podendo, portanto, ter o carter uniforme tutelado pelo dispositivo constitucional em epgrafe. 239 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 28.

128

Outra imunidade relativa a esta espcie de exao foi a trazida pela Emenda Constitucional 33/2001, que ofereceu dispensa do pagamento de contribuies sociais e de interveno no domnio econmico s receitas provenientes de operao de exportao. As exportaes ficaram, ento, desoneradas do pagamento de contribuies incidentes sobre a receita ou faturamento (COFINS e PIS). Os contribuintes que recolhem suas contribuies previdencirias com base no faturamento, devido substituio tributria, tambm foram beneficiados. Entre eles, esto os produtores rurais pessoas fsicas, os segurados especiais, os produtores rurais pessoas jurdicas e as agroindstrias. Por fim, uma terceira hiptese de imunidade a impossibilidade de incidncia de contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social, prevista no art. 195, II, da Constituio Federal de 1988240.

3.7

UM BREVE ESTUDO DAS CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS DOS

SEGURADOS E DOS TOMADORES DE SERVIO

Neste tpico, sero explicitadas, em linhas gerais, as regras para o pagamento das contribuies previdencirias das empresas e dos segurados. Ressalte-se que no esta no escopo deste trabalho discutir as interminveis polmicas doutrinrias e jurisprudenciais acerca de cada uma das contribuies aqui estudadas, objetivando, to simplesmente descrever a atual matriz de alquotas por fato gerador das exaes para a previdncia social com a finalidade de proporcionar ao leitor a possibilidade de comparao do modelo atual de tributao previdenciria com o que ser proposto, mais a frente, neste trabalho.

240

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;

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3.7.1 A Contribuio Previdenciria dos Trabalhadores e Demais Segurados da Previdncia Social

Atualmente, cada categoria de segurado contribui de forma especfica para a seguridade social. Entre segurados obrigatrios e facultativo, so seis as categorias de segurados existentes no sistema: empregado, empregado domstico, contribuinte individual, trabalhador avulso, segurado especial e segurado facultativo (art. 12, da Lei 8.212/91). Saliente-se, mais uma vez, que a base de incidncia da contribuio destes segurados o salrio-de-contribuio, respeitando-se os limites mnimos (piso normativo da categoria ou, na falta deste, salrio mnimo) e o mximo, este reajustado em regra anualmente. Os empregados, trabalhadores avulsos e empregados domsticos contribuem com um percentual sobre os seus salrios-de-contribuio, respeitados os limites mnimo e mximo. As alquotas de contribuio destes trabalhadores so progressivas e no cumulativas e esto definidas no art. 20, da Lei 8.212/1991. A Portaria Interministerial MPS/MF 2, de 06/01/2012, vigente a partir de 1 de janeiro de 2012, efetuou a ltima atualizao dos valores, conforme segue:

SALRIO-DE- CONTRIBUIO (R$)

ALQUOTA

PARA

FINS

DE

RECOLHIMENTO PREVIDNCIA SOCIAL (%) at 1.174,86 de 1.174,87 at 1.958,10 de 1.958,11 at 3.916,20 8,00 9,00 11,00

A incidncia da alquota no-cumulativa, ou seja, incide um nico percentual sobre o valor total do salrio-de-contribuio. Esta tcnica de tributao241 bem mais simples que a cumulativa, que aplica percentuais diferenciados, gradualmente, a cada faixa de remunerao, como acontece no imposto de renda pessoa fsica.
241

BRITO, Edvaldo Pereira de. Princpios Constitucionais Tributrios. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Caderno de Pesquisas Tributrias Vol. 18. Princpios de Direito Tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1993. p. 556.

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Ressalte-se que esta tcnica no pode ser confundida com o princpio da nocumulatividade, aplicvel a algumas espcies tributrias. As contribuies do empregado, do trabalhador avulso e do empregado domstico no so pagas diretamente por eles previdncia.242 A contribuio dos empregados descontada da remunerao pelas empresas, que ficam responsveis por efetuar o recolhimento previdncia, juntamente com as contribuies da parte patronal, at o dia 20 do ms subsequente prestao do servio. No sendo este, dia til, deve-se antecipar o prazo para dia imediatamente anterior em que houver expediente bancrio. Os empregadores domsticos devem, tambm, reter a contribuio dos empregados domsticos que lhes prestem servio e repass-la previdncia social, at o dia 15 do ms seguinte, prazo que poder ser postergado at o prximo dia til. Os avulsos, por sua vez, tm suas contribuies retidas pelo rgo Gestor de Mo de Obra OGMO, no caso de avulso porturio, ou pela empresa que remunera o trabalho do avulso, no caso de avulso no porturio. O prazo para recolhimento das contribuies o mesmo adotado para as empresas. Os contribuintes individuais contribuem de forma diferente as trs primeiras categorias j mencionadas. A partir de abril de 2003, com os efeitos da Lei 10.666/2003, o contribuinte individual sofreu significativa alterao em sua forma de contribuir. Antes, ele era sempre responsvel pelo recolhimento de suas contribuies e, agora, tem, em regra, a contribuio descontada da sua remunerao quando prestar servio empresa ou a entidades a ela equiparadas. Assim, o contribuinte individual que presta servio pessoa jurdica tem retido 11% da sua remunerao, at o limite do teto do salrio-de-contribuio. A empresa fica obrigada a efetuar o recolhimento desta reteno, juntamente com a sua contribuio mensal, at o dia 20 do ms subsequente prestao do servio, se

242

Art. 30. A arrecadao e o recolhimento das contribuies ou de outras importncias devidas Seguridade Social obedecem s seguintes normas: I - a empresa obrigada a: a) arrecadar as contribuies dos segurados empregados e trabalhadores avulsos a seu servio, descontando-as da respectiva remunerao; [...]V - o empregador domstico est obrigado a arrecadar a contribuio do segurado empregado a seu servio e a recolh-la, assim como a parcela a seu cargo, no prazo referido no inciso II deste artigo.

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houver expediente bancrio neste dia, antecipando-se o prazo quando no for dia til. Tratando-se de prestao de servios para entidade beneficente de assistncia social isenta das contribuies sociais patronais, a alquota de reteno a ser aplicada de 20%, devendo ser recolhida no dia 20 do ms subsequente, seguindo a regra da antecipao quando este dia no for til. A cooperativa de trabalho obrigada a descontar 11% do valor da quota distribuda ao cooperado (que contribuinte individual), referentes a servios por ele prestados a pessoas jurdicas e 20% em relao aos servios prestados a pessoas fsicas, devendo recolher o produto dessa arrecadao at o dia 20 do ms seguinte, antecipando-se o vencimento para o dia til anterior quando no houver expediente bancrio no dia 20. O contribuinte individual que presta servios diretamente pessoa fsica deve efetuar pessoalmente o recolhimento aplicando alquota de 20%, at o dia 15 do ms subsequente, prorrogando-se o prazo para o prximo dia til se no houver expediente bancrio neste dia. claro que o segurado deve considerar os valores j retidos, caso tenha prestado servio pessoa jurdica, no mesmo ms, recolhendo, apenas, a diferena entre o salrio-de-contribuio j descontado e o valor mximo. O contribuinte individual obrigado a complementar, aplicando alquota de 20%, a contribuio at o valor mnimo mensal do salrio-de-contribuio, quando as remuneraes recebidas, no ms, por servios prestados a pessoas jurdicas, forem inferiores a este. Caso no efetue a complementao, a contribuio do ms no ser considerada pelo INSS, para qualquer efeito. H, ainda, a possibilidade de os contribuintes individuais de baixa renda contriburem com uma alquota de 11% sobre um salrio mnimo, perdendo, no entanto, o direito a se aposentar por tempo de contribuio. O empresrio com receita bruta anual no ano-calendrio anterior de at R$ 60.000,00 tambm pode contribuir de forma especial. que a LC 128, de 19/12/08, criou a figura do Micro Empreendedor Individual MEI, alterando a Lei Complementar 123 (Super-Simples). At a publicao da Lei 12.470/2011 a alquota de contribuio do MEI era de 11% sobre o salrio mnimo. Com a alterao promovida pela citada norma, o percentual de contribuio foi reduzido para 5%. O segurado especial contribui de forma bastante diferente da de todas as outras categorias. Foi visto, at agora, que todos os segurados recolhem

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mensalmente sua contribuio previdenciria com base no salrio-de-contribuio. O segurado especial, entretanto, realiza seu recolhimento de modo diferenciado. Ele, como o prprio nome sugere, tem um tratamento especial, dispensado pela prpria Constituio Federal. Nestes termos, como a atividade agrcola deste segurado somente gera renda no perodo de colheita, seria muito difcil que ele conseguisse recolher uma contribuio mensal. A Constituio Federal (art. 195, 8), por isso, autorizou que o segurado especial recolhesse sua contribuio com base em um percentual incidente sobre a venda da produo rural. Deste modo, somente recolhe para a Previdncia depois da comercializao dos produtos. A alquota de contribuio de 2% sobre o valor bruto arrecadado com a comercializao da produo rural, ou seja, sobre toda a venda por ele efetuada. Deve, ainda, acrescentar 0,1% para o custeio do SAT - Seguro de Acidente de Trabalho, chamado atualmente de GILRAT - Grau de Incidncia de Incapacidade Laborativa Decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho, que lhe permitir receber o benefcio do auxlio-acidente. O segurado especial deve, adicionalmente, contribuir com a alquota de 0,2% para o SENAR - Servio Nacional de Aprendizagem Rural. Este recolhimento, todavia, no se destina aos cofres previdencirios, mas prpria entidade de apoio atividade rural. A contribuio total do segurado especial, assim, alcana a alquota de 2,3%, incidentes sobre o valor bruto da comercializao de sua produo rural. Observe-se, ainda, que no h limite para a incidncia do percentual de 2,3%, mesmo porque, neste caso, a base de incidncia da contribuio previdenciria no o salrio-de-contribuio. O segurado facultativo, por fim, deve sempre contribuir com a alquota de 20% sobre o salrio-de-contribuio que declarar. Ele pode escolher, mensalmente, com quanto vai contribuir. claro que o valor declarado no pode ser inferior ao salrio mnimo e nem superior ao teto do salrio-de-contribuio. O segurado facultativo responsvel pelo prprio recolhimento, que deve ocorrer at o dia 15 do ms subsequente quela a que este se refere, prorrogandose o prazo para o dia til posterior, em caso de no haver expediente bancrio no dia 15.

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Ressalte-se, ainda, que a Lei 12.470/2011 alterou a alquota de contribuio do segurado facultativo sem renda prpria que se dedique exclusivamente ao trabalho domstico no mbito de sua residncia, desde que pertencente famlia de baixa renda para 5% sobre o salrio mnimo. Estranhamente a reduo de alquota s aplicvel para os segurados facultativos que se dediquem ao trabalho domstico, no se estendendo aos contribuintes individuais de baixa renda ou aos facultativos que no se dediquem ao trabalho domstico, devendo estes continuar contribuindo com a alquota de 11% sobre o salrio mnimo. A legislao, sem dvida, desprovida de razoabilidade, uma vez que distingue as/os donas(os) de casa dos demais segurados facultativos e dos contribuintes individuais de baixa renda. De acordo com o disposto no 4, do art. 21, da Lei 8.212/91, alterado pela Lei 12.470/2011, considera-se de baixa renda, para fins da contribuio especial das donas(os) de casa, a famlia inscrita no Cadastro nico para Programas Sociais do Governo Federal Cadnico, cuja renda mensal seja de at 2 salrios mnimos.

3.7.2 A Contribuio das Empresas sobre a Folha de Pagamento

A contribuio previdenciria das empresas sobre a folha de pagamento est prevista no artigo 22, da Lei 8.212/1991. As empresas e seus equiparados devem contribuir com 20% sobre a remunerao paga, devida ou creditada aos segurados empregados e avulsos que lhes prestem servio durante o ms. No caso das instituies financeiras, devida, complementarmente, uma contribuio adicional de 2,5% sobre a remunerao dos empregados e avulsos. A alquota total para estas empresas perfaz 22,5%. Entende-se por instituies financeiras as seguintes empresas: bancos comerciais, bancos de investimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento,

sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresa de seguros privados e de capitalizao, agentes autnomos de seguros privados e de crdito e entidades de previdncia privada abertas e fechadas. (art. 22, 1, da Lei 8.212/1991).

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Para o financiamento dos benefcios ocasionados por acidente de trabalho foi criada a contribuio para o SAT Seguro de Acidente do Trabalho, atualmente chamada de GILRAT Grau de Incidncia de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho, incidente sobre a remunerao paga, devida ou creditada pelas empresas, no decorrer do ms, aos segurados empregados e avulsos que lhes prestem servio, com as seguintes alquotas: a) 1% para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de

acidente do trabalho seja considerado leve; b) 2% para as empresas em cuja atividade preponderante este risco seja

considerado mdio; c) 3% para as empresas em cuja atividade preponderante este risco seja

considerado grave. A relao das atividades preponderantes e os correspondentes graus de risco podem ser encontrados no anexo V, do Regulamento da Previdncia Social (RPS), aprovado pelo decreto 3.048/99. A Receita Federal do Brasil entende que atividade preponderante a que conta com o maior nmero de empregados e trabalhadores avulsos, levando-se em conta todos os estabelecimentos da empresa243. A aplicao do SAT nico para todos os estabelecimentos da empresa tem sido objeto de questionamento judicial, pois tal dispositivo s encontra respaldo no Regulamento da Previdncia Social, no tendo previso em lei. Judicialmente, a aplicabilidade do SAT nico para toda a empresa vem sendo afastada, tendo sido vitoriosa a tese de que o SAT deve ser apurado por cada estabelecimento. Recentemente, o STJ publicou a Smula 351244, pacificando a questo neste Tribunal, nos seguintes termos: A alquota de contribuio para o Seguro de Acidente do Trabalho SAT aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro. A legislao previdenciria menciona que, com o intuito de estimular investimentos em preveno de acidentes de trabalho, o Ministrio da Previdncia Social (MPS) poder alterar o enquadramento de empresa que demonstre a
243

Regulamento da Previdncia Social, aprovado pelo Decreto 3.049/99, art. 202:[...] 3 Considerase preponderante a atividade que ocupa, na empresa, o maior nmero de segurados empregados e trabalhadores avulsos. 244 BRASIL, Superior Tribunal de Justia. Smula 351. Braslia, 11/06/2008. DJe 19/06/2008.

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melhoria das condies de trabalho, ocasionada por sua poltica de segurana do trabalho. O artigo 10 da Lei 10.666/2003 prope a atenuao da alquota em at 50% ou o seu acrscimo em at 100%, a depender do investimento em segurana do trabalho, podendo, ento, variar de 0,5% a 6%. O Decreto 6.042, de 12/02/2007, regulamentou a alterao das alquotas do GILRAT, com o acrscimo do art. 202-A ao Decreto 3.048/99, criando o Fator Acidentrio de Preveno FAP, como forma de aferio do investimento para preveno de acidentes. O FAP consiste em um multiplicador varivel num intervalo contnuo de cinco dcimos (0,5000) a dois inteiros (2,0000), considerando quatro casas decimais, a ser aplicado respectiva alquota do SAT. Assim, o FAP pode ser definido, por exemplo, em 0,6312; 1,2356; 1,8978 etc. Este valor ser multiplicado pela alquota de enquadramento do SAT/GILRAT, resultando na alquota mensal apurada. As alquotas do GILRAT sero acrescidas de 6%, 9% ou 12%,

respectivamente, se a atividade exercida pelo segurado empregado ou avulso, a servio da empresa, ensejar a concesso de aposentadoria especial aps 25, 20 ou 15 anos de contribuio. O referido complemento incide, exclusivamente, sobre a remunerao dos segurados expostos aos agentes nocivos que prejudiquem a sade e a integridade fsica. Alm da contribuio bsica de 20% (acrescentada de 2,5% para empresas do setor financeiro), do SAT/GILRAT de 1%, 2% e 3%, atualmente moderado pelo FAP, e dos adicionais de 6%, 9% ou 12% para o financiamento das aposentadorias especiais, as empresas devem, ainda, recolher uma alquota de contribuio incidente sobre a folha de salrios, destinada s entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculada ao sistema sindical e tambm a outras entidades e fundos, todas elas chamadas, no jargo previdencirio, de contribuio para terceiros. A contribuio para terceiros incidente sobre as remuneraes pagas ou creditadas aos empregados e segurados avulsos que prestem servios empresa. Exemplificando, estas entidades so: FNDE Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao (salrioeducao); INCRA Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria; SESI Servio Social da Indstria;

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SENAI Servio Nacional de Aprendizagem da Industria; SENAC Servio Nacional de Aprendizagem Comercial; SESC Servio Social do Comrcio; SEBRAE Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas; SENAT Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte; SEST Servio Social do Transporte; SESCOOP Servio Social das Cooperativas; SENAR Servio Nacional de Aprendizagem Rural; DPC Diretoria de Portos e Costas; Fundo Aerovirio. Como a maioria destas entidades inicia as suas siglas com a letra S, bastante comum chamar-se popularmente estes fundos de Sistema S. Atente-se para o fato de que estas contribuies no so receitas da seguridade social e, muito menos, da previdncia social. Ocorre que, como utilizada a mesma base de clculo das contribuies destinadas previdncia social, a SRFB recebeu a misso legal de arrecadar, fiscalizar e cobrar estas contribuies, repassando-as, posteriormente, para cada entidade (art. 3, Lei 11.457/2007). Obviamente, as empresas no so obrigadas a recolher contribuies para todas as entidades e fundos mencionados. Ela vai efetuar recolhimentos para os terceiros indicados na lista constante do Anexo II, da IN RFB 971/2009, que relacionada Tabela de Cdigos FPAS (Fundo de Previdncia e Assistncia Social) com as entidades para qual cada ramo de atividade deve recolher. As empresas e seus equiparados devem contribuir com 20% sobre a remunerao paga ou creditada aos segurados contribuintes individuais que lhes prestem servio durante o ms. Assim como ocorre na contribuio das empresas sobre os empregados e avulsos, no caso das instituies financeiras, devida, complementarmente, uma contribuio de 2,5% sobre a remunerao dos contribuintes individuais. No h qualquer alquota adicional sobre a remunerao dos contribuintes individuais, ou seja, a empresa no paga SAT, adicional de aposentadoria especial e nem contribuio para terceiros sobre os valores dos seus servios prestados.

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Por fim, a empresa deve pagar contribuio previdenciria de 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servios de cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho (art. 22, IV, da Lei 8.212/91). As empresas que contratam profissionais filiados a cooperativas de trabalho para exercerem suas atividades sob condies especiais que prejudiquem a sade e a integridade fsica contribuem, adicionalmente, com as alquotas de 5%, 7% ou 9%, nos casos em que o agente nocivo enseje direito aposentadoria especial de 25, 20 ou 15 anos, respectivamente (art. 1, 1, Lei 10.666/2003). A contribuio das empresas tomadoras de servio de cooperativas tem a finalidade de substituir as contribuies devidas pelas cooperativas de trabalho sobre a remunerao dos seus cooperados. Anote-se que a cooperativa de trabalho, assim como a cooperativa de produo, considerada empresa pela conceituao do Direito Previdencirio e, como tal, deveria contribuir com a alquota de 20% sobre a remunerao paga a contribuintes individuais, categoria que abrange os cooperados. Os legisladores optaram por isentar as cooperativas de trabalho, no que tange s remuneraes repassadas para os seus filiados, criando uma contribuio a cargo das empresas que contratarem seus servios (Lei 9.876/1999). A contribuio das empresas sobre os servios dos cooperados est sendo discutida judicialmente, tendo, inclusive ADIn (2.594) ajuizada pela CNI Confederao Nacional das Indstrias, com o argumento de que houve criao de nova contribuio por lei ordinria, no contemplada pelo art. 195, da Constituio. Como j mencionado, para a criao de novas contribuies sociais no previstas no texto constitucional, faz-se necessrio o instrumento normativo da lei complementar. Resta verificar se de fato no encontra o seu fundamento no texto constitucional. Parece que a lei 9.876/1999, ao criar a sistemtica da substituio da contribuio patronal da cooperativa sobre a remunerao repassada aos seus cooperados pela contribuio paga diretamente pelo tomador de servio (empresa contratante) sobre
245

a .

nota

fiscal

da

cooperativa,

no

incorreu

em

inconstitucionalidade

245

Em sentido oposto: PAULSEN, Leandro. Contribuies Custeio da Seguridade Social. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p.98. No mesmo sentido: VIANNA, Joo Ernesto Aragons. Curso de Direito Previdencirio. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2010, p. 227-229.

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Afirma-se isso porque nesta substituio o fato gerador foi preservado, ou seja, a contribuio das empresas incide sobre o trabalho dos cooperados que lhes prestam servios por intermdio de cooperativas de trabalho, estando, ento, abarcadas no texto do art. 195, I, a, da Constituio Federal de 1988. A base de clculo continua sendo a remunerao, que aferida a partir da nota fiscal da cooperativa contratada uma vez que a empresa no tem como apurar o real valor repassado por esta ao segurado. Note-se que ao instituir a alquota de 15% o legislador parece ter aferido que, do valor pago cooperativa, cerca de 75% repassado aos cooperados e os 25% restantes so apropriados pela entidade para o pagamento de seus custos administrativos. Assim, aritmeticamente se definiu a alquota, pois 75% multiplicado por 20% (alquota que deveria ser paga pela cooperativa se no houvesse substituio) resulta nos 15% eleito. Na sistemtica constitucional vigente perfeitamente possvel se alterar a base de clculo das contribuies patronais por qualquer outra base, conforme disposto no art. 195, 9, da Constituio Federal de 1988246.

3.7.3 Contribuies Substitutivas da Parte Patronal

Foi visto, at ento, que as empresas contribuem para a Previdncia Social, utilizando como base de clculo a folha de remunerao dos trabalhadores que lhes prestem servios. Esta base, entretanto, pode ser alterada em razo da atividade econmica do contribuinte. Neste caso, a empresa passa a contribuir para o RGPS sobre uma base diferenciada, em funo das peculiaridades de sua atividade, tendo sido eleita a receita como critrio de tributao. De fato, determinados ramos empresariais possuem caractersticas singulares que dificultariam o pagamento da contribuio convencional. Nestes casos, a opo do legislador foi substituir a base de clculo para adequar a contribuio previdenciria capacidade de pagamento do empregador. Saliente-se que estas contribuies substitutivas alteram apenas as devidas pela empresa sobre a remunerao de empregados e avulsos, ou seja, caso a as
246

Constituio Federal de 1988, art. 195: 9 As contribuies sociais previstas no inciso I do caput deste artigo podero ter alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho.

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empresas beneficiadas contratem contribuinte individual, devero pagar 20% sobre sua remunerao, a ttulo de contribuio previdenciria. Da mesma forma, caso contratem servios de cooperativa de trabalho, pagaro 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura. Fica mantida, tambm, a obrigao de efetuar a reteno da contribuio dos segurados, repassando-as aos cofres previdencirios. Segue, sinteticamente, as atividades que tiveram as suas contribuies patronais incidentes sobre a remunerao dos empregados e avulsos substitudas por outra, incidente sobre a receita Associaes desportivas que mantm equipe de futebol profissional (art. 22, 6 a 10, da Lei 8.212/1991) - A contribuio empresarial das associaes desportivas que mantm equipe de futebol profissional corresponde a 5% da receita bruta, decorrente dos espetculos desportivos de que participem em todo o territrio nacional, em qualquer modalidade desportiva, inclusive jogos internacionais, e, tambm, 5% da receita de patrocnio, de licenciamento de uso de marcas e smbolos, de publicidade, de propaganda e de transmisso de espetculos desportivos. Observe-se que, para existir a contribuio substitutiva, fundamental que a associao desportiva possua uma equipe de futebol profissional. Uma vez atendida esta condio, as contribuies incidem sobre todas as modalidades desportivas e substituem as relativas a todos os empregados da associao. A responsabilidade pelo recolhimento da entidade promotora do espetculo ou da entidade patrocinadora, cabendo a estas o desconto da contribuio e o repasse para a previdncia social. No caso de espetculos desportivos, a contribuio deve ser recolhida no prazo de dois dias teis aps a realizao do evento e, para os patrocnios a entidades desportivas, o prazo o dia 20 do ms subsequente ao que ocorreu o patrocnio. Produtores rurais pessoas fsicas (arts. 22 B e 25, da Lei 8.212/1991) - A contribuio do produtor rural pessoa fsica, em substituio parte patronal relativa prestao de servios de empregados e avulsos, de: 2% da receita bruta proveniente da comercializao da produo rural; 0,1% da receita bruta proveniente da comercializao da produo rural para financiamento das prestaes por acidente de trabalho (SAT/GILRAT). O produtor rural pessoa fsica deve, ainda, recolher 0,2% sobre a mesma base para o SENAR Servio Nacional de Aprendizagem Rural. Caso o produtor

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rural pessoa fsica venda sua produo para pessoa jurdica, a contribuio incidente deve ser retida e recolhida pelo comprador, juntamente com as contribuies dos empregados deste. Caber ao prprio produtor, entretanto, o recolhimento de sua contribuio at o dia 20 do ms subsequente, quando a produo for vendida pessoa fsica ou a outro segurado especial. Produtores rurais pessoas jurdicas (art. 25, da Lei 8.870/1994) - Das contribuies substitutivas, a nica que no est regulamentada pela Lei 8.212/1991 , justamente, a substitutiva da parte patronal devida pelos produtores rurais pessoa jurdica, encontrando-se disposta no artigo 25, da Lei 8.870/1994. A contribuio do produtor rural pessoa jurdica, em substituio parte patronal relativa prestao de servios de empregados e avulsos, de: 2,5% da receita bruta proveniente da comercializao da produo rural; 0,1% da receita bruta proveniente da comercializao da produo rural para financiamento das prestaes por acidente de trabalho referente aos seus empregados (SAT/GILRAT). O produtor rural pessoa jurdica deve, ainda, recolher 0,25% sobre a mesma base para o SENAR Servio Nacional de Aprendizagem Rural. Diferentemente do produtor rural pessoa fsica, a empresa rural sempre responsvel pelo recolhimento das contribuies sobre a venda de sua produo, independentemente de o comprador ser pessoa fsica ou jurdica. O produtor pessoa jurdica deve recolher a contribuio at o dia 20 do ms subsequente ao que a produo for vendida, antecipando-se o prazo se no for dia til, juntamente com as contribuies retidas dos seus empregados. Agroindstrias (art. 22 A, da Lei 8.212/1991) - A agroindstria o produtor rural pessoa jurdica cuja atividade econmica a industrializao da produo prpria, podendo, adicionalmente, industrializar tambm produo adquirida de terceiros. As regras da substituio patronal das agroindstrias so as mesmas dos produtores rurais pessoas jurdicas, contribuindo com as mesmas alquotas e sobre a mesma base. A contribuio substitutiva da parte patronal das agroindstrias, todavia, no se aplica s sociedades cooperativas rurais e s agroindstrias de piscicultura (produo de peixes), carcinicultura (produo de crustceos, camares),

suinocultura (produo de sunos) e avicultura (produo de aves) e, recentemente, tambm s agroindstrias que se dediquem apenas ao florestamento e reflorestamento como fonte de matria-prima para a industrializao prpria,

141

mediante a utilizao de processo industrial que modifique a natureza qumica da madeira ou a transforme em pasta celulsica (empresas fabricantes de papel). Tais empresas devem contribuir como qualquer outra, utilizando como base a folha de pagamento.

3.7.4 Reteno dos 11% na Prestao de Servios por Cesso de Mo de Obra ou por Empreitada

At janeiro de 1999, as empresas que contratassem servios de pessoas jurdicas com a utilizao de mo de obra respondiam solidariamente pelos dbitos previdencirios da prestadora. Para abster-se desta responsabilidade, a tomadora do servio deveria manter sob sua guarda a documentao que elidisse a responsabilidade solidria: nota fiscal, guia de recolhimento da prestadora e cpia da folha de pagamento. A partir de fevereiro de 1999, ms de incio da vigncia da Lei 9.711/98, a empresa contratante dos servios executados mediante cesso de mo de obra ou empreitada arrolados, passou a ter a obrigao de reter 11% do valor da nota fiscal ou fatura de prestao de servios e recolh-los, em nome da prestadora, at o dia 20 do ms subsequente ao da emisso da nota, antecipando-se o prazo quando no for dia til.247 A empresa prestadora de servio, por sua vez, deve destacar, na nota fiscal, o valor da reteno a ser efetuada pela contratante. Independentemente do destaque, entretanto, a empresa que utilizar servio envolvendo cesso de mo de obra deve, de toda maneira, efetuar a reteno. O erro cometido pela prestadora de no efetuar destaque na nota fiscal no exime a responsabilidade da tomadora de reter e recolher as contribuies. Trata-se, assim, de obrigao acessria de reter, que, uma vez descumprida, acarreta a responsabilidade principal pelo tributo no arrecadado. A jurisprudncia e a doutrina majoritrias acreditam tratar-se do instituto da substituio tributria,

247

KERTZMAN, Ivan. Curso Prtico de Direito Previdencirio. 8.ed. Salvador: JusPODIVM, 2011, p. 229.

142

segundo o qual a lei atribui a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao (art. 128, CTN).248 Esta reteno uma antecipao da contribuio previdenciria da prestadora de servio, no gerando qualquer custo adicional para a contratante ou contratada. A empresa cedente de mo de obra deve compensar-se dos valores retidos, aps apurao do valor da contribuio previdenciria a pagar, calculada no fechamento da folha de pagamento. 3.7.5 Contribuio dos Empregadores Domsticos

A alquota de contribuio do empregador domstico de 12% sobre o salrio-de-contribuio do seu empregado domstico. Logo, o limite mximo da base de contribuio de R$ 3.916,20 deve ser respeitado. O empregador domstico obrigado a arrecadar a contribuio do segurado empregado domstico e recolh-la, assim como a parcela a seu cargo, at o dia 15 do ms subsequente prestao do servio, seguindo a regra geral de prorrogao, caso no seja dia til. Por fora do 6, do art. 30, da Lei 8.212/1991, acrescido pela Lei 11.324/2006, o empregador domstico poder recolher a contribuio do segurado empregado a seu servio e a parcela a seu cargo, relativas competncia novembro, at o dia 20 de dezembro, juntamente com a contribuio referente ao 13 salrio, utilizando-se de um nico documento de arrecadao.

248

KERTZMAN, Ivan. Curso Prtico de Direito Previdencirio. 8.ed. Salvador: JusPODIVM, 2011, p. 229-230.

143

4 OUTROS MODELOS DE FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

O captulo anterior se prestou a entender o funcionamento do modelo brasileiro de custeio da seguridade e da previdncia social. Para que seja alcanado o objetivo deste trabalho, que a propositura de um novo modelo de financiamento da previdncia social brasileira, alm de estudar o caso ptrio fundamental o conhecimento de outras possibilidades de arrecadao para a manuteno das reas sociais do Estado. Neste captulo, ento, sero apresentadas as linhas centrais dos modelos de financiamento da seguridade social de alguns outros pases. O estudo comparado, certamente, pode fornecer subsdios pesquisa, uma vez que a identificao dos pontos positivos e negativos de cada sistema pode ser aproveitada para a formatao de uma proposta adequada, tendo em vista, por obvio, as peculiaridades regionais. Foram selecionados para anlise os modelos de seguridade dos seguintes pases: a) Frana; b) Portugal; c) Espanha; d) Argentina; Observe-se que esta seleo ficou restrita aos modelos ocidentais de previdncia, pois um grande distanciamento cultural poderia levar a uma anlise distorcida e a concluses desvirtuadas. A realidade europeia pode servir para um bom comparativo com o sistema previdencirio brasileiro. As dificuldades na gesto da previdncia devido ao envelhecimento da populao com o consequente aumento de gastos tem gerado a necessidade de reformas estruturais nos regimes europeus de previdncia. Estudos do professor francs Bruno Palier apontam que os gastos pblicos com a previdncia social atualmente constituem a maior parte das despesas sociais, representando 46%, em mdia, na Europa e 45% na Frana249.

249

PALIER, Bruno. La Reforme des Retraites. 3.ed. Puf: Paris, 2010, p. 23.

144

Em 2009, o nvel mdio de contribuies sociais destinadas a financiar o sistema previdencirio dos pases ligados ao OCDE Organizao Europeia de Cooperao Econmica 21% do salrio bruto, sendo que na Alemanha de 19,5%, na ustria 22,5%, na Blgica 16,4%, na Espanha 28,3%, na Frana 24%, na Grcia 20%, na Hungria 26,5%, na Itlia 32,7%, no Japo 14,6%, em Luxemburgo 16%, na Polnia 35%, na Republica Tcheca 32,5% e na Sucia 18,9%.250 Esta realidade leva a uma permanente preocupao com as polticas de previdncia social e com o seu financiamento, que certamente sempre estar em debate em todo o mundo. Os trs modelos europeus escolhidos para esse estudo representam bem a realidade do continente, possuindo similaridades com a previdncia social alem, inglesa, italiana ou a de qualquer outro pas europeu. A previdncia argentina foi selecionada neste estudo por representar um modelo misto de previdncia pblica e privada, j que seguiu a onda de privatizaes previdencirias iniciada pela previdncia chilena e replicada para alguns pases da Amrica do Sul, tais como Uruguai e a prpria Argentina.

4.1

O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL FRANCESA

O sistema previdencirio francs repartido em diversos regimes de previdncia social. Alm dos regimes obrigatrios de base da previdncia social, existem diversos outros regimes especiais, que deixam a sistema bastante complexo devido falta de uniformizao.251 Tal complexidade bem relatada por Franck Petit que leciona que mesmo
tendo desenhado suas origens no plano Beveridge de 1945, o sistema de seguridade social francs marcado claramente por sua falta de unidade. Segundo ele, profisses independentes sempre quiseram se organizar de maneira autnoma e as particularidades do mundo agrcola levaram constituio de regimes prprios, tanto para os agricultores e trabalhadores agrcolas, caracterizando a complexidade da proteo social francesa, que carregada por um grande nmero de organizaes, respondendo cada uma com diferentes regras de funcionamento.252253

250 251

PALIER, Bruno. La Reforme des Retraites. 3.ed. Puf: Paris, 2010, p. 23 MATT, Jean-Luc. La Sgurit Social: Organization et Financement. Paris: Librairie Gnrale de Droit et de Jurisprudence, 2001, p. 14. 252 PETIT, Franck. Droit da la Protection Sociale. Paris: Gualino, 2009, p. 61.

145

Sistematizando os tantos regimes existentes na previdncia social francesa, encontra-se a seguinte situao:254 1) Regimes Legais a) Regime Geral o maior regime de previdncia social na Frana,

abarcando os trabalhadores assalariados da maioria das empresas francesas, salvo os cobertos por regimes especiais. O Regime Geral administrado por um conjunto de caixas e, cada uma delas responsvel pela gesto de um risco social (doena, acidente do trabalho e doenas profissionais e auxlio famlia). Todas estas caixas so coordenadas por trs caixas nacionais CNAMTS, CNAV e CNAF cujas quais tm o custeio administrado pela Agncia Central dos Organismos de Seguridade Social ACOSS. b) Regime Agrcola Abarca os empregados, empregadores rurais e

autnomos rurais, oferecendo benefcios similares aos do Regime Geral. c) Regimes Especiais So destinados a determinadas categorias

profissionais, como, por exemplo, dos ferrovirios e de alguns servidores pblicos. Em alguns casos os regimes especiais podem cobrir apenas alguns riscos no cobertos pelo Regime Geral, atuando como um regime complementar de previdncia. d) Regimes Autnomos Estes regimes os profissionais autnomos,

no agrcolas, e so divididos em dois grupos protetivos: o primeiro protege a idade avanada e a invalidez e o segundo protege a incapacidade temporria e a maternidade. Atualmente, a previdncia das profisses artesanais coordenada pelo Regime Social dos Independentes RSI, enquanto a dos profissionais liberais coordenada pela Caixa Nacional de Aposentadoria dos Profissionais Liberais CNAVPL. 2) Os Regimes Complementares a) Regimes Convencionais So os institudos por acordo ou

conveno coletiva e complementam os regimes legais de previdncia para determinadas categorias profissionais.
253

Texto original: Mme sil a puis ses origines dans le plan Beveridge de 1945, notre systeme de sgurit sociale sen demarque nettement par son absence dunit; le souhait du lgislateur na pas t ralis; les profissions indpendantes ont toujours voulu sorganizer de manire autonome et les particulits du monde agricole ont abouti la constitution de rgime propres, tant pour les exploitants agricoles que pour les salaris agricoles; caractrrise par as complexit, la protection sociale franaise est prise em charge par une multitude dorganismes, rpondant chacun des rgles de fonctionnement diferentes[...] 254 PETIT, Franck. Droit da la Protection Sociale. Paris: Gualino, 2009, p. 62-63.

146

b)

Assistncia Social Atende s pessoas que no trabalham ou que

esto desempregadas, sem receber o seguro-desemprego. Os benefcios so no contributivos e financiados pelo Estado. c) Mutualidade So os regimes previdencirios complementares

facultativos que se destinam a completar os regimes legais dos trabalhadores, independentemente de negociao coletiva. Cada um desses regimes financiado de forma diferenciada. Aqui ser detalhada somente a estrutura de custeio do regime geral da previdncia social francesa, por ser o mais relevante. Ele financiado pelas seguintes espcies de contribuio255: a) Contribuio incidente sobre os ganhos da atividade assalariada; b) Contribuio Social Generalizada - CSG; c) Contribuio para o Reembolso da Dvida Social - CRDS; d) Outras fontes de financiamento. A base de clculo da contribuio incidente sobre os ganhos da atividade assalariada compreendem todos os valores a ttulo salarial pagos em contrapartida do trabalho prestado ou por ocasio deste. Envolve, ento, os salrios recebidos, as indenizaes em geral, as frias indenizadas, prmios, gratificaes e qualquer outra vantagem pecuniria, assim como os valores recebidos in natura e as somas recebidas diretamente ou atravs de terceiros a ttulo de gorjetas256. Note-se que a base de clculo das contribuies para a previdncia francesa bem mais ampla do que a da previdncia social brasileira, pois alm das parcelas salariais, engloba tambm os valores recebidos a ttulo de indenizao. Esta base de clculo aplicvel contribuio das empresas e dos segurados, no podendo ser inferior a um salrio mnimo para trabalhadores de tempo integral. O valor das contribuies dos segurados calculado com base em percentuais incidentes sobre o salrio bruto para o financiamento de cada benefcio. Para o financiamento de alguns benefcios, as alquotas dos segurados incidem at

255

GRADGUILLOT, Dominique. LEssentiel du Droit de la Scurit Sociale. 9.ed. Paris: Gualino, 2009, p. 27 256 GRADGUILLOT, Dominique. LEssentiel du Droit de la Scurit Sociale. 9.ed. Paris: Gualino, 2009, p. 27

147

um teto fixado anualmente, e em outras, no h teto para a contribuio dos segurados.257 O teto contributivo mensal, que vigora desde 1 de janeiro de 2012 foi fixado em 3.031 euros258. Este valor , em regra, atualizado anualmente. Segue a tabela que sintetiza as contribuies das empresas e dos segurados sobre a folha de pagamento259:

Contribuies por Risco Social Doena, maternidade,

Salario at o Teto Empregador Salariado -

Total da Remunerao Empregador 12,80% Salariado 0,75%

invalidez, morte Contribuio Solidariedade Autnoma Velhice Subsdio Familiar Fundo Auxlio FNAL Acidente do Trabalho alquota mdia Nacional Moradia de

8,30%

6,65% -

0,30% 1,60% 5,40%

0,10% -

0,10%

0,40%

2,21%

A contribuio patronal para o FNAL de 0,10% at o limite mximo recolhida por todas as empresas enquanto a adicional de 0,40% somente aplicvel s empresas de 20 empregados ou mais. Totalizando as contribuies demonstradas na tabela, tem-se os seguintes resultados: 1) A contribuio dos empregadores atinge a alquota mensal de 22,71%,

sem limite mximo da base contributiva e de 8,40% at o teto. Empresas com

257

GRADGUILLOT, Dominique. LEssentiel du Droit de la Scurit Sociale. 9.ed. Paris: Gualino, 2009, p. 28 258 Disponvel em:<http://www.securite-sociale.fr/Montants-du-plafond-de-la-Securite-sociale-pour2012?type=part>. Acesso em: 11 fev. 2012. 259 Tabela retirada de: GRADGUILLOT, Dominique. LEssentiel du Droit de la Scurit Sociale. 9.ed. Paris: Gualino, 2009, p. 27

148

menos de 20 empregados tem uma reduo de 0,40% em relao primeira alquota. 2) Os segurados pagam 6.65% at o limite mximo e, ainda, 0,85% sobre

o total da sua remunerao. Da mesma forma que ocorre na previdncia social brasileira, os

empregadores so responsveis pelo desconto e repasse das contribuies dos segurados. A Contribuio Social Generalizada CSG uma exao de natureza tributria incidente sobre a totalidade da renda de pessoas fsicas com domiclio fiscal na Frana260. O quadro abaixo demonstra as alquotas incidentes sobre cada rendimento261:

Alquota

Rendimento Incidente Renda de atividade: podendo ser abatidos 3% por despesas

7,5%

profissionais Abono de Permanncia em Servio Seguro-desemprego: podendo ser abatidos 3% por despesas profissionais. A contribuio no pode, no entanto, ter o efeito

6,2%

de reduzir o benefcio a um valor inferior ao salrio mnimo. Indenizaes rotineiras Alguns benefcios previdencirios auxlio-doena, salriomaternidade, salrio-paternidade

6,6% 8,2% 9,5%

Aposentadorias Receitas patrimoniais Receita de concursos de prognsticos

A contribuio Social Generalizada pode ser retida na fonte, no caso de rendimentos do trabalho assalariado, por exemplo, ou cobrado pela administrao fiscal, como no caso de receitas patrimoniais.

260

GRADGUILLOT, Dominique. LEssentiel du Droit de la Scurit Sociale. 9.ed. Paris: Gualino, 2009, p. 28-29. 261 Tabela retirada de: GRADGUILLOT, Dominique. LEssentiel du Droit de la Scurit Sociale. 9.ed. Paris: Gualino, 2009, p. 28

149

Percebe-se que no h contribuio similar para a seguridade social brasileira. Ela se assemelha ao nosso imposto de renda e proventos de qualquer natureza. A Contribuio para o Reembolso da Dvida Social CRDS uma contribuio de natureza fiscal incidente sobre a totalidade dos rendimentos de pessoas fsicas e tem por objetivo atenuar o dficit acumulado do Regime Geral, sendo destinada Caixa de Amortizao da Dvida Social CADES262. A alquota da CRDS de 0,5%, devendo ser paga em relao a quase todos os rendimentos, salvo pequenas excees (rendas assistenciais, por exemplo). Por fim, existem ainda outras fontes de financiamento do Regime Geral de Previdncia Social francs, como as listadas a seguir263: Contribuio social de 2% - incide sobre as rendas patrimoniais e receitas financeiras; Taxa de 8% sobre as contribuies dos empregadores sobre os assalariados as empresas com nove empregados ou mais so isentas desta taxa; Tarifa social de 4% a cargo do empregador sobre as remuneraes e ganhos sujeitos incidncia da CSG. Contribuio varivel entre 1,4% e 2,7% sobre o valor dos negcios das indstrias farmacuticas. Contribuio patronal sobre as aes gratuitas e sobre as stock options264 alquota de 10%, que deve ser recolhida no ms do
262

GRADGUILLOT, Dominique. LEssentiel du Droit de la Scurit Sociale. 9.ed. Paris: Gualino, 2009, p. 29-30. 263 GRADGUILLOT, Dominique. LEssentiel du Droit de la Scurit Sociale. 9.ed. Paris: Gualino, 2009, p. 29-30. 264 Sobre o tema das stock options, manifestamos, juntamente com o professor Sinsio Cyrino da Costa Filho o nosso entendimento na realidade brasileira: COSTA Filho, Sinsio Cyrino; KERTZMAN, Ivan. Salrio-de-Contribuio A base de Clculo Previdenciria das Empresas e dos Segurados. 2.ed. Salvador: JusPodivm, 2010, p. 277-278. As stock options consistem em operaes financeiras, nas quais so comercializadas opes de compra de aes de determinada empresa por um preo pr-estabelecido, que devem ser exercidas em um prazo definido. Uma empresa que tenha o valor presente de suas aes fixado em R$ 1.000,00 pode comercializar stock options por R$ 70,00 no mercado de capitais, fixando o preo futuro das suas aes em R$ 1.100,00, para ser exercida a opo de compra das aes em, por exemplo, um ano. O comprador das stock options deve pagar os R$ 70,00 para ter o direito de comprar as aes da empresa dentro de um ano por R$ 1.100,00. Passado este prazo, verifica-se qual o preo das aes no mercado. Se elas valerem mais que o preo pr-fixado, por exemplo, R$ 1.300,00 o detentor das stock options pode exercer o seu direito de compra por R$ 1.100,00, auferindo resultado positivo no investimento. Caso as aes apresentem valor inferior ao estabelecido, a opo de compra no exercida, ficando o comprador com o prejuzo do investimento inicial de R$ 70,00. Algumas empresas de capital aberto tm

150

fornecimento das opes e 2,5% no ms da realizao das opes. Aes gratuitas e stock options so dois exemplos de benefcios concedidos aos executivos das empresas265; Diversas outras Incidentes sobre bebidas alcolicas, cigarros, concursos e outras bases. Percebe-se, ento, que no arcabouo do financiamento do Regime Geral de Previdncia Social francs preponderam as contribuies sobre a remunerao dos trabalhadores, contudo existem outras fontes desvinculadas do trabalho dos segurados importantes para a manuteno previdenciria. No s o modelo de prestaes previdencirias est em permanente discusso na Frana, sendo alvo de constantes reformas, assim como a base de seu financiamento. Propostas como a criao da Cotisation la Valeur Ajoute CVA266 (Contribuio sobre o Valor Agregado) ou de uma Contribuio sobre o Consumo267, em substituio contribuio patronal esto sempre presentes.

4.2

O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL PORTUGUESA

A estrutura do sistema de segurana social portugus, de acordo com as lies de Jos Casalta Nabais268, pode ser representada da seguinte forma: 1) Sistema Pblico de Segurana Social; a. Subsistema Previdencial; i. ii. Regime Geral; Regimes Especiais;

b. Subsistema de Solidariedade; c. Subsistema de Proteo Familiar

disponibilizado aos seus empregados comprarem suas stock options com a facilidade de transacionar diretamente, sem passar pelo mercado de capitais. Entendemos que as stock opitions no tm feio salarial, desde que seja onerosa para os empregados, ou seja, eles devem efetivamente comprar as opes, no podendo receb-las a ttulo de doao. Obviamente, se este procedimento adotado, seguindo as regras de mercado, no h que se falar em incorporao remunerao ou em tributao previdenciria. esta prtica salutar para estreitar o vnculo entre a empresa e seus empregados e estimular a produtividade, j que estes se tornaro acionistas se o valor patrimonial da empresa for aumentado at a data fixada para o exerccio da opo. 265 MORVAN, Patrick. Droit de la Protection Sociale. 4.ed. Paris: LexisNexis, 2009, p. 748. 266 ELBAUM, Mireille. conomie Politique de la Protetion Sociale. Paris: Puf, 2008, p. 398-403. 267 ELBAUM, Mireille. conomie Politique de la Protetion Sociale. Paris: Puf, 2008, p. 404-405. 268 NABAIS, Jos Casalta. O Financiamento da Segurana Social em Portugal. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: 2007, p. 581-585.

151

2) Sistema de Ao Social; 3) Sistema Complementar; a. Regimes Legais; b. Regimes Contratuais; c. Esquemas Facultativos. Ildio das Neves encontra diversos fundamentos para essa pluralidade de regimes da segurana social portuguesa, entre eles, a diversidade de estatuto jurdico profissional dos interessados, a universalidade ou seletividade do direito as prestaes, as particularidades das relaes jurdicas contributivas e prestacionais, a diversidade das situaes scio profissionais e scio econmicas, a adequao a incidncia dos riscos sociais, entre outros.269 O Sistema Pblico de Segurana Social baseia-se no princpio da solidariedade, oferecendo prestaes aos seus beneficirios. O Subsistema Previdencial garante o pagamento de prestaes

substitutivas do rendimento pelo trabalho, que o trabalhador tenha perdido devido ocorrncia de alguma das eventualidades previstas em lei. Ele deve ser autofinanciado, contando com contribuies dos trabalhadores e das empresas contratantes. Aqui tem-se o Regime Geral que abarca a maioria dos trabalhadores e os Regimes Especiais, disponvel a determinadas categorias profissionais e para as pessoas que desejam aderir aos regimes de contribuio facultativa. O Subsistema de Solidariedade regime no contributivo equivalente assistncia social brasileira e objetiva assegurar direitos essenciais para garantir a vida digna. Podem ser contemplados por este subsistema os portugueses e estrangeiros residentes em Portugal. No subsistema da solidariedade esto previstos diversos benefcios, tais como, rendimento social de insero (prev o pagamento de uma renda mnima), penses por invalidez e morte, complementos sociais, entre outros270. O Subsistema de Proteo Familiar visa a assegurar a compensao dos acrscimos de custos familiares em decorrncia de algumas situaes previstas em lei (sustento de menores, deficientes e idosos).
269 270

NEVES, Ildio das. Direito da Segurana Social. Coimbra: Coimbra Editora, 1996, p. 673-680. NABAIS, Jos Casalta. O Financiamento da Segurana Social em Portugal. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 583-584.

152

O Subsistema de Ao Social tem como objetivos a preveno e reparao de situaes de carncia e de desigualdade socioeconmica, excluso ou vulnerabilidade sociais, bem como a integrao e promoo comunitria das pessoas. De acordo com Jos Casalta Nabais um sistema subsidirio do subsistema de solidariedade e destina-se, particularmente, aos grupos mais vulnerveis, idosos[...]271. O Subsistema Complementar compreende os regimes legais, os regimes contratuais e os esquemas facultativos. Os Regimes Legais so obrigatrios para as pessoas e as eventualidades definidas em lei e proporcionam uma cobertura adicional em relao ao subsistema previdencial. Os Regimes Contratuais so facultativos e objetivam complementar o valor das prestaes previdenciais, incidindo sobre a parte das remuneraes que ultrapassa a base contributiva obrigatria. Por fim, os Esquemas Facultativos buscam o reforo da autoproteo voluntria dos interessados. A segurana social portuguesa, diferentemente da seguridade social brasileira, significativamente financiada por impostos272. Passemos a analisar, com mais detalhes, este modelo de custeio. O Sistema Pblico da Segurana Social financiado por contribuies dos trabalhadores (quotizaes) e das entidades patronais. Estas duas integram a chamada Taxa Social nica. De acordo com o art. 112 da Lei de Bases da Segurana Social273 portuguesa, so receitas do sistema: a) As quotizaes dos trabalhadores; b) As contribuies das entidades empregadoras; c) As transferncias do Estado e de outras entidades pblicas; d) As receitas fiscais legalmente previstas;
271

nomeadamente

crianas,

jovens

pessoas

com

deficincia

NABAIS, Jos Casalta. O Financiamento da Segurana Social em Portugal. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 585. 272 NABAIS, Jos Casalta. O Financiamento da Segurana Social em Portugal. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 587. 273 PORTUGAL. Poder Legislativo. Lei 32, de 20 de dezembro de 2002.

153

e) Os rendimentos de patrimnio prprio e os rendimentos de patrimnio do Estado consignados ao reforo do Fundo de Estabilizao Financeira da Segurana Social; f) O produto de comparticipaes previstas na lei ou em regulamentos; g) O produto de sanes pecunirias; h) As transferncias de organismos estrangeiros; i) O produto de eventuais excedentes da execuo do Oramento do Estado de cada ano; j) Outras receitas legalmente previstas ou permitidas. A alquota bsica de quotizao dos trabalhadores de 11% incidentes sobre o valor das suas remuneraes. Tal percentual, todavia, pode ser reduzido seja em funo da reduo da proteo social oferecida (trabalhadores domsticos, bancrios entre outros.), seja em funo da natureza no lucrativa das entidades empregadoras (igreja, associaes etc.), seja em funo do exerccio de atividades economicamente deficitrias (martimos, trabalhadores agrcolas, por exemplo).274 As contribuies dos trabalhadores dependentes (equivalente aos nossos empregados) so descontadas e repassadas pelo empregador, enquanto as contribuies dos trabalhadores independentes so efetuadas com base nas declaraes dos segurados. As empresas devem contribuir com a alquota de 23,75% incidente sobre os salrios pagos. Tal percentual tambm pode sofrer reduo seja em funo da reduo da proteo social (sobre os salrios dos jogadores de futebol e basquete, pensionistas em atividade etc.), seja em funo da natureza no lucrativa das entidades ou da atividade deficitria, ou em funo de estmulo ao emprego, como no caso da contratao de trabalhadores deficientes, reclusos em regime aberto ou de primeiro emprego. No existe, pois, uma taxa global aplicvel a todas as profisses ou a todos os setores da atividade enquadradas pelo mesmo regime da Segurana Social, mas vrias taxas globais diferenciadas, de montantes superiores ou inferiores taxa comum. 275
274

NABAIS, Jos Casalta. O Financiamento da Segurana Social em Portugal. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 588. 275 MATEUS, Filipe. A Dvida das Empresas Segurana Social. Porto: Vida Economica, 2005, p. 43.

154

Como regra geral, a Taxa Social nica alcana, ento, a alquota de 34,75% incidente sobre a remunerao dos trabalhadores dependentes (24,75% patronal + 11% dos trabalhadores). A base de clculo da Taxa Social nica no abarca as seguintes parcelas: a) Os prmios de produtividade, assiduidade, economia, rendimento etc. b) As participaes dos trabalhadores nos lucros das empresas; c) Os abonos para despesas de representao; d) As indenizaes por despedida, na parte que excedam 1,5 vezes a remunerao mensal multiplicada pelos anos de antiguidade; e) As ajudas de custo e os abonos quilomtricos na parte que excederem os limites aplicveis aos servidores do Estado. O financiamento do Subsistema Previdencial conta, alm das quotizaes e da parte patronal sobre a remunerao, com receitas fiscais consignadas, entre as quais se destaca a relativa ao Imposto sobre o Valor Agregado IVA, resultante do aumento da alquota ou taxa nominal desse imposto de 16% para 17% operada em 2004.276 Os Subsistemas da Solidariedade e da Proteo Social so financiados a partir de transferncias de recursos do oramento de Estado277, tendo por base, assim as receitas de impostos, ressaltando o carter redistributivo e a dimenso da solidariedade da poltica de segurana social.278 As receitas de alguns concursos de prognsticos tambm so destinadas a esses subsistemas, tais como o Joker e o Euromilhes279.

276

PORTUGAL. Poder Legislativo. Decreto-Lei 331, de 20 de dezembro de 2001. Art. 9: 1 - consignada segurana social a receita do IVA resultante do aumento da taxa normal operada atravs do n. 6 do artigo 32. da Lei n. 39-B/94, de 27 de Dezembro, relativamente cobrana efectuada em cada exerccio oramental e s operaes tributveis ocorridas no mesmo ano. 2 - A partir de 2003, inclusive, ser determinada uma afectao de receita fiscal superior mencionada no nmero anterior, at que a totalidade das receitas fiscais consignadas representem 50% dos encargos com o subsistema de proteco s famlias e polticas activas de emprego e formao profissional. 277 Art. 8, do Decreto-Lei 331/2001: 1 - Ao abrigo do disposto no artigo 84. da lei de bases, constituem receitas do subsistema, sem prejuzo de outras que venham a ser afectas ao seu financiamento, as seguintes: c) As transferncias de saldos de entidades ou fundos pblicos cuja actividade corresponda essencialmente implementao de polticas de proteco s famlias e polticas activas de emprego e formao profissional. 278 NABAIS, Jos Casalta. O Financiamento da Segurana Social em Portugal. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: 2007, p. 593. 279 NABAIS, Jos Casalta. O Financiamento da Segurana Social em Portugal. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: 2007, p. 594.

155

4.3

O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL ESPANHOLA

O art. 41, 2, da Constituio Espanhola de 1978280 dispe:


Los poderes pblicos mantendrn un rgimen pblico de Seguridad Social para todos los ciudadanos, que garantice la asistencia y prestaciones sociales suficientes ante situaciones de necesidad, especialmente en caso de desempleo. La asistencia y prestaciones complementarias sern libres.281

Desta forma, o sistema de seguridade espanhol conta com um Regime Geral obrigatrio para a maior parte dos trabalhadores e com Regimes Especiais que abrangem trabalhadores agrcolas, florestais e pecurios, assim como pequenos produtores rurais, pescadores, trabalhadores autnomos, servidores pblicos civis e militares, empregados domsticos e estudantes.282 O Regime Geral atende aos trabalhadores das indstrias e do setor de servios enquanto os Regimes Especiais podem ser divididos em Regimes Especiais do Sistema Normativo da Seguridade Social (ou internos), previstos na Lei Geral da seguridade Social, e os Regimes Externos, que no esto previsto nesta Lei283. So exemplos, ento, dos Regimes Especiais Internos284: a) Regime Especial Agrrio (REASS) abrange trabalhadores agrrios, florestais e pecurios; b) Regime Especial dos Pescadores Artesanais (REMSS) - abrange os pequenos pescadores que fazem da pesca o seu meio de sobrevivncia; c) Regime Especial dos Trabalhadores Autnomos (RETA) abrange os trabalhadores que exercem as suas atividades de forma independente; d) Regime Especial da Minerao de Carvo (REMC) abarca os empregados das minas de carbonferas;

280 281

ESPANHA. Constituio Federal de 27 de dezembro de 1978. Traduo do texto: Os poderes pblicos mantero um regime pblico de Seguridade Social para todos os cidados que garanta a assistncia e prestaes sociais suficientes para suprir situaes de necessidade, especialmente em caso de desemprego. A assistncia y as prestaes complementares sero livres. 282 CAVALL, Angel Urquizu . La Financiacin del Sistema Pblico de Seguridad Social en Espaa. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: 2007, p. 112. 283 NAVARRETE, C et al. Manual de Seguridad Social. 4. ed. Madri: Tecnos, 2008, p. 65. 284 NAVARRETE, C et al. Manual de Seguridad Social. 4. ed. Madri: Tecnos, 2008, p. 68.

156

e) Regime Especial dos Empregados Domsticos (REEHSS) engloba os empregados domsticos que exercem atividades no mbito da residncia familiar; f) Regime Especial dos Estudantes (Seguro Escolar) facultativo aos estudantes. Existem trs Regimes Especiais Externos: Regime Especial dos

Funcionrios Civis do Estado; Regime Especial das Foras Armadas e Regime Especial dos Funcionrios do Judicirio. 285 Os recursos para o financiamento da seguridade social espanhola so constitudos por aportes estatais, as contribuies das pessoas obrigadas, as receitas provenientes de multas, os ganhos patrimoniais sobre bens e outros recursos. Os aportes estatais representam anualmente bilhes de euros e considerada uma importante fonte de receita da seguridade espanhola. Tendo em vista a pluralidade de Regimes Especiais, este estudo comparado ficar restrito a analise do financiamento do principal regime espanhol, ou seja, do Regime Geral. As contribuies para o Regime Geral so efetuadas pelos trabalhadores e pelas empresas. A base de clculo da contribuio a remunerao mensal total, qualquer que seja sua forma ou denominao, que o trabalhador tenha direito a receber ou que tenha efetivamente recebido, em razo do trabalho prestado para terceiros.286 Assim como ocorre com o salrio-de-contribuio, a base de clculo espanhola comporta algumas excluses, tais como dirias de viagem, horas extraordinrias (que possuem contribuio diferenciada), auxlio-funeral pago pelo empregador, os produtos concedidos gratuitamente pelas empresas, os benefcios previdencirios e os complementos destes concedidos pela empresa.

285 286

NAVARRETE, C et al. Manual de Seguridad Social. 4. ed. Madri: Tecnos, 2008, p. 68. CAVALL, Angel Urquizu. La Financiacin del Sistema Pblico de Seguridad Social en Espaa. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: 2007, p. 112.

157

A base contributiva comporta limites mximo e mnimo. Para o ano de 2012 o teto da base contributiva espanhola est definido em 3.262,50 euros e a base mnima de 748,20 euros (correspondente ao salrio mnimo).287 A alquota de contribuio para o financiamento das contingncias no acidentrias do Regime Geral de 23,60% a cargo do empregador e de 4,70% do segurado, totalizando 28,30%.288 Os benefcios acidentrios so custeados por uma contribuio adicional de 10% a cargo exclusivo da empresa. Existe, ainda, uma contribuio incidente sobre o valor pago a ttulo de horas extras (que no compe a base contributiva analisada). Quando motivadas por fora maior, a alquota deve ser de 12% patronal e de 2% dos trabalhadores. Quando no motivadas por fora maior, 23,60% dos empregadores e 4,70% dos segurados.289 Conforme visto, a Espanha optou por um sistema misto para o custeio da sua seguridade social, baseado em contribuies sociais e aportes estatais290. As contribuies sociais, ento, constituem a principal fonte de financiamento da seguridade social da Espanha e so destinadas ao custeio das prestaes contributivas. Com o dficit crescente, todavia, cresce a cada ano a relevncia dos aportes.

4.4

O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL ARGENTINA

De acordo com a lio de Daniel G. Prez o sistema argentino de previdncia social passou por cinco etapas distintas ao longo da histria, conforme segue:291

287

ESPANHA, Orden ESS/184/2012, de 02/02/2012. Bases y tipos de cotizacin a la Seguridad Social, Desempleo, Fondo de Garanta Salarial y Formacin Profesional durante el ao 2011. Las bases y tipos de cotizacin a la Seguridad Social, Desempleo, Fondo de Garanta Salarial y Formacin Profesional, a partir de 1 de enero de 2011, sern las siguientes: Uno. Topes mximo y mnimo de las bases de cotizacin a la Seguridad Social. 1 El tope mximo de la base de cotizacin en cada uno de los Regmenes de la Seguridad Social que lo tengan establecido, queda fijado, a partir de 1 de enero de 2011, en la cuanta de 3.230,10 euros mensuales. 2 De acuerdo con lo establecido en el nmero 2 del artculo 16 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, durante el ao 2011, las bases de cotizacin en los Regmenes de la Seguridad Social y respecto de las contingencias que se determinan en este artculo, tendrn como tope mnimo las cuantas del salario mnimo interprofesional vigente en cada momento, incrementadas en un sexto, salvo disposicin expresa en contrario. 288 Conforme art. 132, 2, da Ley 32/2010. 289 Conforme art. 132, 3, da Ley 32/2010. 290 CAVALL, Angel Urquizu. La Financiacin del Sistema Pblico de Seguridad Social en Espaa. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: 2007, p. 151

158

Primeiros Regimes Orgnicos por Atividades, a Partir de 1904 A Lei 4.349/1904 criou a Caixa Civil para servidores pbicos com cargos permanentes na administrao pblica. Aps esta lei, foram criadas Caixas em favor de diversas outras categorias profissionais. Universalizao da Previdncia Social Esta etapa teve incio em 1944, sendo caracterizada pela expanso dos benefcios previdencirios a toda populao trabalhadora. No ano de 1957, todos os trabalhadores argentinos, sejam empregados ou autnomos, j estavam cobertos por algum regime previdencirio. Reforma Administrativa e Uniformidade Legislativa A partir do final dcada de 60, a previdncia social argentina iniciou um processo de uniformizao das diversas Caixas existentes no pas. A Lei 17.575/1968 outorgou criada Secretaria de Seguridade Social a funo de conduzir e supervisionar o Regime Nacional de Seguridade Social. Foram unificadas tambm as diversas Caixas existentes em apenas trs: a) Caixa Nacional de Previdncia dos Trabalhadores da Indstria, Comrcio e Atividades Civis; b) Caixa Nacional de Previdncia dos Trabalhadores do Estado e Servios Pblicos; c) Caixa Nacional de Previdncia dos Trabalhadores Autnomos. A administrao da previdncia na dcada de 90 passou a ser executada pela Administrao Nacional de Seguridade Social. Crise no Sistema A partir de meados da dcada de 80 o sistema previdencirio argentino entrou em crise. As causas apontadas foram a queda da massa salarial, provocada pelo aumento do desemprego e aumento do trabalho informal, a existncia de diversos regimes especiais que garantiam aposentadorias com idade reduzida, poltica de reduo da cota patronal, inflao acelerada e, sobretudo, uma m administrao do sistema. Reforma do Sistema de Previdncia Em 1992 houve a primeira tentativa de reforma radical no sistema previdencirio argentino, com o projeto de criao de um regime obrigatrio de capitalizao de carter privado para os trabalhadores

291

PREZ, Daniel G.. El Financiamiento de la Seguridad Social en la Rupublica Argentina. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: 2007, p. 217-221.

159

menores de 45 anos. Tal proposta foi, todavia, rejeitada pelo legislativo argentino, que entendeu que o projeto atentava contra a liberdade do trabalhador. Posteriormente, foram introduzidas diversas alteraes que conduziu a previdncia social argentina a um modelo misto, em que uma parte dos benefcios administrada pelo Poder Pblico e outra por entidades privadas. O trabalhador pode optar por verter suas contribuies para o Estado ou para os fundos privados. Assim, com a sano da Lei 24.241, com vigncia a partir de 15/07/94 foi criado o chamado Sistema Integrado de Aposentadoria e Penses. Atualmente, o Sistema de Seguridade Social da Argentina composto por subsistemas criados por diferentes leis: Lei 24.241 Sistema Integrado de Aposentadorias e Penses; Lei 24.714 Regime de Alocaes Familiares; Lei 24.013 Lei Nacional do Emprego (Fundo do Emprego); Lei 23.660 Lei Nacional de Obras Sociais; Lei 19.032 Instituto nacional de Servios Sociais para Aposentados e Pensionistas. As contribuies que devem ser efetuadas para a manuteno do Sistema nico de Seguridade Social so condensadas na Contribuio Unificada da Seguridade Social - CUSS292. De acordo com o art. 87 do Decreto 2284/1991293, a CUSS compreende:

292

Decreto 2284/91 (B.O. 1/11/91). Art. 86. Instityese la Contribucin Unificada de la Seguridad Social (CUSS) cuya percepcin y fiscalizacin estar a cargo del Sistema Unico de la Seguridad Social. Son aplicables a la CUSS, las normas sobre percepcin, fiscalizacin y ejecucin judicial que rigen para los aportes y contribuciones con destino al Rgimen Nacional de Jubilaciones y Pensiones. El soporte de informacin de la CUSS tendr el carcter de Declaracin Jurada del empleador. 293 Decreto 2284/91 (B.O. 1/11/91). Art. 87. La CUSS comprende los siguientes aportes y contribuciones: a) Los aportes y contribuciones cargo de los trabajadores en relacin de dependencia y de los empleadores, con destino al Rgimen Nacional de Jubilaciones y Pensiones. b) Los aportes y contribuciones a cargo de los trabajadores en relacin de dependencia y de los empleadores con destino al INSTITUTO NACIONAL DE SERVICIOS SOCIALES PARA JUBILADOS Y PENSIONADOS. c) Los aportes y contribuciones a cargo de los trabajadores en relacin de dependencia y de los empleadores con destino a la ADMINISTRACION NACIONAL DEL SEGURO DE SALUD. d) Los aportes y contribuciones a cargo de los trabajadores en relacin de dependencia y de los empleadores que pudieren establecerse con destino a la constitucin del FONDO NACIONAL DE EMPLEO. e) Los aportes y contribuciones a cargo de los trabajadores en relacin de dependencia y de los empleadores con destino al Rgimen Nacional de Obras Sociales. El SUSS acreditar los fondos correspondientes a cada Obra Social mensualmente en las condiciones que determinen las normas de aplicacin. f) Las contribuciones de los empleadores, con destino a las CAJAS DE SUBSIDIOS Y ASIGNACIONES FAMILIARES.

160

a) Os aportes e contribuies a cargo dos trabalhadores com relao de dependncia e dos empregadores para o Regime Nacional de

Aposentadorias e Penses; b) Os aportes e contribuies a cargo dos trabalhadores com relao de dependncia e dos empregadores para o Instituto Nacional de Servios Sociais para Aposentados e Pensionistas; c) Os aportes e contribuies a cargo dos trabalhadores com relao de dependncia e dos empregadores para a Administrao Nacional do Seguro de Sade; d) Os aportes e contribuies a cargo dos trabalhadores com relao de dependncia e dos empregadores para o Fundo Nacional de Emprego; e) Os aportes e contribuies a cargo dos trabalhadores com relao de dependncia e dos empregadores para o Regime Nacional de Obras Sociais; f) As contribuies a cargo dos empregadores para a Caixa de Subsidio e Alocaes Familiares. Assim, os segurados e as empresas devem contribuir obrigatoriamente tanto para a seguridade pblica de repartio, quanto para a seguridade privada de capitalizao. A base contributiva e as alquotas esto previstas na Lei 24.241/1993. De acordo com o seu art. 6, esta base a remunerao, considerada como todo recebimento em retribuio ou compensao da atividade, sejam prmios, gratificaes, gorjetas e similares. O art. 7 exclui da remunerao para fins de incidncia da contribuio s indenizaes por resciso do contrato de trabalho, as indenizaes por incapacidade permanente oriunda de acidente de trabalho, entre outras. Os trabalhadores subordinados, por exemplo, devem contribuir com uma alquota bsica de 11%, enquanto os empregadores destinam 16% da base contributiva remuneratria para a previdncia pblica294. H, ainda, uma contribuio obrigatria varivel dos trabalhadores para a previdncia privada. Os trabalhadores autnomos contribuem com 27%, sendo 16% para a previdncia pblica e 11% para a previdncia privada.
294

MONGIARDINA, Carlos J.; NACARATO, Reinaldo; TADDEI, Pedro J. M. Manual de la Seguridad Social. 2.ed. Buenos Aires: Editoral baco de Rodolfo Depalma, 2007, p. 176-183; 305-306

161

A previdncia privada conta, tambm, com aportes voluntrios dos participantes com a finalidade de incrementar o valor dos benefcios futuros ou de antecipar a data do seu recebimento. Este complexo sistema previdencirio argentino difere completamente do sistema obrigatrio adotado no Brasil, esse exclusivamente pblico e de repartio simples.

162

5 A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO

5.1 CONSIDERAES INICIAIS

H muitos anos, vem sendo travado o debate sobre a necessidade de substituio da contribuio previdenciria patronal incidente sobre a folha de pagamento, por outra, que traga menos impacto para a sociedade. Com o agravamento do risco social do desemprego involuntrio, o debate foi impulsionado. Curiosamente, a doutrina tributria pouco tem se manifestado a respeito da possibilidade de desonerao da folha de pagamento e as atuais discusses so na maioria das vezes coordenadas por grupos associativos de categorias profissionais ligadas tributao previdenciria, tais como a ANFIP Associao dos AuditoresFiscais da Receita Federal do Brasil.295 Fazendo um prognstico sobre as tendncias para o futuro modelo de financiamento da previdncia social, o professor Wladimir Novais Martinez afirma que a razo nuclear para levar modificao das medidas do fato gerador no a simplificao. A preocupao maior distribuir por toda a sociedade, medida pela dimenso do consumo, os encargos suportados pela Nao, necessrios ao atendimento do bem comum.296 Parte da doutrina ainda defende que o tributo previdencirio deve ser mantido nos moldes atuais, pois a sua substituio poderia levar ao enfraquecimento do Sistema Previdencirio Brasileiro. Ademais, alegam os partidrios desta tese, que o problema do desemprego no ser solucionado ou atenuado com a desonerao da folha de pagamento. Esta linha de pensamento defendida, por exemplo, por Fbio Zambitte Ibrahim que acredita que a contrataes de novos empregados pelas empresas dependem de outros fatores, como aumento da demanda, aumento de crdito disponvel, melhoria das taxas de juros e que no papel da previdncia social a gerao de empregos com o aviltamento de seus recursos.
295

A ANFIP realizou, por exemplo, no dia 07 de jul. de 2011 o seminrio a Desonerao da Folha de Pagamento. Disponvel em: < http://www.anfip.org.br/seminario_desoneracao_da_folha.php> .Acesso em: 26 jul. 2011. 296 MARTINEZ, Wladimir Novaes. Princpios de Direito Previdencirio. 4.ed. So Paulo: LTR, 2001, p. 378.

163

Para o citado doutrinador, a substituio da contribuio previdenciria patronal sobre a folha de pagamento seria algo temerrio, pois a incidncia por esta base possibilita a quantificao atuarial dos recursos necessrios manuteno dos ingressos do trabalhador quando de seu afastamento, temporrio ou definitivo, do mercado de trabalho. Para ele a substituio da base de incidncia poderia quebrar este liame necessrio e, pior, possibilitar o desvio de recursos da previdncia para outros seguimentos .297 Fbio Zambitte defende, ento, que em se mantendo o sistema de financiamento por contribuies com destinao especfica para a previdncia social, a base de clculo folha de pagamento no deve ser substituda. Em outro texto, este mesmo autor, defende um modelo que considera verdadeiramente universalista, propondo, de forma vanguardista e arrojada que o financiamento da previdncia social pblica seja por impostos. Para ele, a sociedade de risco demanda financiamento que promova formas de proteo social eficazes, o que implicaria dizer que a previdncia social, ao menos nos ramos pblicos e obrigatrios, deve afastar-se da proteo restrita a grupos, agregando toda a sociedade, em projeto cooperativo de cobertura, permitindo custeio abrangente, por meio de impostos, mais slido e adequvel a variaes econmicas e populacionais.298 Contrariamente desonerao, surge o argumento de que a desonerao da folha de pagamento levaria a um agravamento do suposto dficit da previdncia, no sendo capaz de gerar novos postos de trabalho. Muitos consideram a folha de salrios a melhor base de incidncia para a contribuio previdenciria, pois guarda maior estabilidade, quando comparada a outras, como o faturamento ou o valor adicionado, que flutuam mais, conforme as variaes do nvel de produo. Ademais, a base de incidncia sobre a folha de pagamento permitiria melhor sistema de fiscalizao. Em sentido antagnico, Leandro Paulsen, comentando o 13, do art. 195, da Constituio Federal299, exprime a opinio de que a carga tributria sobre a folha de

297 298

IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16. ed. Niteri: Impetus, 2010, p. 116 IBRAHIM, Fbio Zambitte. A Parafiscalidade - Ascenso e Queda das Contribuies Sociais. Porto Alegre: Magister, 2011, v.1, p. 46. 299 Constituio Federal de 1988, art. 195: 12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero nocumulativas. 13. Aplica-se o disposto no 12 inclusive na hiptese de substituio gradual, total ou

164

salrios e outros pagamentos por trabalho prestado por pessoa fsica est extremamente elevada, estimulando a informalidade das relaes de trabalho.300 Para ele, foi com o objetivo de alterar esta realidade, sem que haja perda de receitas, que a EC 42/03 autorizou a substituio total ou parcial da tributao sobre a base econmica prevista no art. 195, I, a, pela tributao sobre a receita ou faturamento. 301 Os que pensam como o citado professor argumentam, ainda, que o sistema de cobrana da contribuio previdenciria patronal, atualmente vigente no Brasil, traz uma grande distoro do ponto de vista da formalizao das relaes de trabalho. que as empresas que utilizam intensivamente mo de obra recolhem proporcionalmente mais para previdncia que aquelas que contratam poucos empregados. O legislador constituinte tem se mantido atento ao problema destacado. Com a Emenda 20/1998, foi inserido o 9, ao artigo 195, da Constituio, dispondo que as contribuies sociais previstas no inciso I deste artigo podero ter alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica ou da utilizao intensiva de mo-de-obra. Com a Emenda Constitucional 42/2003, o constituinte derivado avanou ainda mais, ao apontar para a substituio gradual, total ou parcial da contribuio patronal sobre a folha por aquela incidente sobre a receita ou faturamento (art. 195, 13, da Constituio Federal de 1988). Discutindo o tema sob o enfoque da justia tributria, Carlos Alberto Pereira de Castro e Joo Batista Lazzari entendem que a contribuio incidente sobre o capital das instituies financeiras se trata de uma contribuio muito mais justa do ponto de vista da equidade no custeio302. Para eles, por falta de coragem poltica, vinha sendo relegada a segundo plano a chamada reforma fiscal, em que se pode muito bem diminuir a alquota de contribuio dos trabalhadores sobre os seus ganhos e das empresas sobre a folha de pagamento para, em contrapartida, exigir-se uma alquota maior incidente sobre
parcial, da contribuio incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento. 300 PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 13.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 606. 301 PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 13.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 606. 302 CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, Joo Batista. Manual de Direito Previdencirio. 4. ed. So Paulo: LTr, 2003, p. 647-648.

165

a movimentao financeira com maior tributao (e no iseno, como foi estabelecido das novas regras) para as aplicaes financeiras de alto risco e de curtssimo prazo, o que serviria tambm, para reduzir os danosos efeitos do capital meramente especulativo. Trata-se a CPMF de um tributo que atinge diretamente, e de forma proporcionalmente razovel, o capital, e no apenas a parcela assalariada formal do mercado de trabalho e os empregadores que no praticam a sonegao fiscal303. O que se busca nesta pesquisa aprofundar as discusses sobre o tema, que, neste momento de proposta de reforma constitucional, necessita de um amplo debate com embasamento jurdico-social. Como bem lembra o ensinamento do professor espanhol Cristbal Molina Navarrete, o financiamento da seguridade social deve ser tratado no apenas sob o enfoque tcnico-econmico, mas polticosocial.304 305. Obviamente, os dados econmicos e de finanas pblicas tambm no podem ser desprezados, so elementos essenciais que contribuem para o deslinde do problema traado. Este captulo buscar ento responder ao seguinte questionamento: A desonerao da folha de pagamento contribui para o ideal da justia tributria? Ento o que se objetiva analisar a questo no simplesmente pela tica da criao ou no de empregos formais, mais tambm pelo impacto que esta base contributiva tem sobre a economia e sobre a prpria sociedade.

5.2

O CUSTO DO TRABALHO NO BRASIL

inegvel que os custos trabalhistas e tributrios sobre a folha de pagamento no Brasil trazem um importante impacto para a atividade empresarial e para a prpria economia.

303

CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, Joo Batista. Manual de Direito Previdencirio. 4. ed. So Paulo: LTr, 2003, p. 647-648. 304 NAVARRETE, C et al. Manual de Seguridad Social. 4. ed. Madri: Tecnos, 2008, p. 160 305 La financiacin de la Seguridad Social no es solo uma cuestin tcnico-econmica cmo canalizar los fondos del sistema -, sino poltico-social cules son ls preferencias para la redistribuicin de la riqueza nacional , entre outras cosas porque ls decisiones de financiacin marcan los niveles de proteccin. Traduo do Texto: O financiamento da seguridade social no apenas uma questo tcnico-econmica como destinar as receitas do sistema mas poltico-social quais so as preferencias para a redistribuio da riqueza nacional entre outras razes porque as decises sobre o financiamento marcam os nveis de proteo.

166

Neste tpico, sero condensados todos os custos na contratao de pessoal pelas empresas com a finalidade de fornecer subsdios para o prosseguimento deste trabalho. Jos Pastore tem interessantes obras publicadas sobre o custo do trabalho no Brasil306, em que prope a desonerao tributria e a flexibilizao das relaes laborais, alegando que um menor custo do trabalho, geraria necessariamente emprego formalizado e desenvolvimento econmico. De fato, os encargos fiscais e trabalhistas sobre a folha de pagamento so relevantes. A tabela abaixo resume os custos diretos brasileiros sobre a mo de obra do trabalhador empregado, considerando a legislao trabalhista e previdenciria307.

TIPO DE DESPESA Contribuio previdenciria alquota bsica Contribuio previdenciria SAT/GILRAT (mdia) Outras Entidades e Fundos - Terceiros (mdia) FGTS Frias 1/3 de frias 13 salrio Total do Custo Direto do Trabalho

% SOBRE O SALRIO 20% 2% 5,8% 8% 8,33% 2,78% 8,33% 55,24%

Ressalte-se, ainda, que as entidades sem fins lucrativos (art. 13, da MP 1.858-6/1999) e as sociedades cooperativas (art. 2, da Lei n 9.715/1998) recolhem o PIS sobre a folha de pagamento, com uma alquota de 1%, em substituio da PIS que normalmente devido sobre a receita. Se forem considerados tambm outros custos trabalhistas existentes, tais como, descanso semanal remunerado, despesas de resciso contratual sem justa causa, licenas por doena nos 15 primeiros dias, feriados e incidncias cumulativas o gasto total, sem dvida, bem mais elevado.
306

PASTORE, Jos. Trabalhar Custa Caro. So Paulo; Ltr, 2007; PASTORE, Jos. As Mudanas no Mundo do Trabalho. So Paulo; Ltr, 2006; PASTORE, Jos. A Modernizao das Instituies do Trabalho. So Paulo; Ltr, 2005. 307 Tabela elaborada pelo autor deste trabalho com base na legislao de custeio da seguridade social e na legislao trabalhista.

167

Um completo estudo realizado em 2004 por Jos Pastore conclui que os encargos totais com o trabalho alcanam o percentual de 103,46%.308 Se comparado com outros pases do mundo, no mesmo ano e utilizando a mesma metodologia, o Brasil pode ser considerado o campeo de custo trabalhista. Segue o custo do trabalho de alguns pases elencados no estudo309: Frana 79, 70%; Argentina 70,26%; Alemanha 60,00%; Inglaterra 58,30%; Itlia 51,30%; Holanda 51%; Uruguai 48,06%; Blgica 45,40%; Paraguai 41,00%; Japo 11,80%; Dinamarca 11,60%; Tigres Asiticos (mdia) 11,50%; Estados Unidos 9,03% . Este estudo, apesar de, como qualquer outro, ser passvel de contestao em relao metodologia utilizada, indica que, comparativamente, o Brasil possui um custo bem elevado de contratao de empregados. Obviamente, boa parte desta diferena no acaba nos cofres pblicos, representado benefcios sociais e trabalhistas, que terminam por aderir ao patrimnio material ou imaterial do trabalhador. Assim, uma defesa da desonerao da folha de pagamento pode passar por dois planos: no primeiro, pode pregar a desonerao fiscal e tambm trabalhista, por meio da flexibilizao das leis laborais; no segundo, prope unicamente a desonerao tributria, reduzindo as despesas com tributos diretos sobre a folha de pagamento. O foco deste trabalho estudar os impactos da desonerao tributria da folha de pagamento, pois a discusso sobre a desonerao trabalhista, apesar de

308 309

PASTORE, Jos. A Modernizao das Instituies do Trabalho. So Paulo; Ltr, 2005, p. 47. PASTORE, Jos. A Modernizao das Instituies do Trabalho. So Paulo; Ltr, 2005, p. 50.

168

no menos importante, carece de um direcionamento totalmente distinto da atividade de pesquisa. Em princpio, a flexibilizao das relaes laborais no pode ser utilizada em favor unicamente da classe empresarial, como deseja alguns. No podem ser simplesmente extintos benefcios trabalhistas com uma promessa futura de crescimento econmico e consequente pleno emprego, devendo haver uma contrapartida direta para o trabalhador. J a desonerao tributria da folha de pagamento no representa necessariamente reduo dos custos tributrios totais. Se isso acontecesse, significaria aviltamento dos recursos destinados ao pagamento das prestaes previdencirias, o que no se deseja. O que se pretende, ento, encontrar uma fonte de financiamento menos agressiva sociedade, sem perda de recursos destinados previdncia social. Para o sucesso da proposta a fonte substitutiva deve atender a trs exigncias: a) Agredir menos a economia e a sociedade; b) Ser mais compatvel com o princpio da justia tributria; c) Trazer simplificao para os contribuintes e para o Estado, reduzindo custos de administrao tributria para ambas as partes. com foco nesses pontos que esta investigao prosseguir.

5.3

IMPACTOS DA DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO NO

MERCADO DE TRABALHO

Os impactos da desonerao da folha de pagamento no mercado de trabalho ponto de controvrsia garantido em qualquer debate entre especialistas da matria. Uma parte defende que no se pode garantir que a substituio das contribuies previdencirias patronais pode levar ao acrscimo do trabalho formal e outra parte firme no sentido de que isso consequncia lgica e direta. Existem, inclusive, estudos elaborados por entidades de grande conceito com concluses diferentes. Enquanto pesquisadores do Instituto de Pesquisa Econmica e Aplicada IPEA310, nos seus estudos, apesar de no negar a relao, no
310

ANSILIERO, G. et al. Texto para Discusso 1341. IPEA: Braslia, 2008. Disponvel em: < http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=4913&Itemid=2> , Acesso em: 27 jul. 2011.

169

conseguiram concluir sobre os reais efeitos da desonerao no mercado de trabalho, estudos produzidos na Fundao Getlio Vargas FGV concluem que h um impacto positivo direto da desonerao na formalizao e gerao de empregos311312. Um dos argumentos utilizados pelos que defendem a desonerao da folha de pagamento o de que esta base de financiamento tenderia a sofrer um processo de eroso e o de que os aumentos das alquotas de contribuio patronal ao longo das ltimas dcadas teriam sido, em larga medida, responsveis pela reduo da formalidade no mercado de trabalho e, portanto, nos nveis de proteo social.313314 Estes argumentos foram primeiramente produzidos por estudos da dcada de 90, quando se vivia um perodo de crise no mercado de trabalho. Neste perodo, com crescimento do trabalho informal e decrscimo do formal a arrecadao previdenciria, de fato, sofreu decrscimo. Esta situao foi ainda agravada, pois os gastos com pagamentos de prestaes previdencirias no paravam de subir, por conta do envelhecimento da populao e dos efeitos da reestruturao da seguridade social promovida pela Constituio Federal de 1988, elevando, por exemplo, o valor dos benefcios previdencirios da populao rural. A queda da formalidade das relaes trabalhistas, ento, foi considerada, na poca, responsvel pela reduo da arrecadao de tributos sobre a folha de pagamento. Isso gerou a busca por uma fonte alternativa para o financiamento da previdncia. Nos dias atuais, este argumento a favor da desonerao pode ser facilmente combatido. Isso porque a arrecadao previdenciria total e patronal tem subido a cada ano, de acordo com dados do Ministrio da Previdncia Social315:
311

FEREIRA, Pedro Cavalcante; PEREIRA, Ricardo A. de Castro. Avaliao dos Impactos MacroEconmicos e de Bem-Estar da Reforma Tributria no Brasil. Maio de 2009. Disponvel em: < http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/handle/10438/2649>. Acesso em: 27 jul. 2011. 312 NERI, Marcelo. Informalidade. Ensaios Econmicos, n. 635, dezembro de 2006. Disponvel em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/550/2170.pdf?sequence=1>. Acesso em: 27 jul. 2011 313 IPEA, Texto para Discusso 1341. Braslia, junho de 2008. Acessado em < http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=4913&Itemid=2> , dia 27/07/11 s 10h. p. 7. 314 ANSILEIRO, G. et al. Proposta de Reforma Tributria e seus Impactos na Arrecadao Previdenciria e no Mercado de Trabalho. Tributao em Revista, ano 16, n. 57, p. 71-83, Braslia: Sindifisco Nacional, 2010, p. 72. 315 PREVIDNCIA SOCIAL. Debate sobre a Desonerao da Folha de Pagamento. Disponvel em: < http://www.anfip.org.br/documentos/Desoneracaodafolhadepagamentoapresentacaoseminario070720 11versaoresumida.pdf>. Acesso em: 12 fev. 2012, p.6.

170

Arrecadao Total e Contribuio dos Empregadores para o RGPS ANO 2006 2007 2008 2009 2010 CONTRIBUIO EMPREGADORES R$ 56.445.355.656 64.068.469.360 71.296.283.030 81.001.985.040 91.173.136.148 ARRECADAO TOTAL RS 120.432.427.206 137.373.938.926 157.264.192.969 177.431.384.472 210.266.489.250

Fonte: Secretaria da Previdncia Social/Ministrio da Previdncia Social

Outro argumento a favor da desonerao sobre a folha de pagamento, este bastante razovel, o de que o aumento de alquota patronal das ltimas dcadas que na origem da previdncia era de apenas 3% (Lei Eloy Chaves de 1923) e passou para os atuais 20% - atingiu, prioritariamente, os setores econmicos que utilizam intensivamente de mo de obra, desestimulando a gerao ou criao de empregos. Estudos de Marcelo Neri (IBRE/FGV e EPGE-FGV) apontam uma srie de determinantes da informalizao das relaes trabalhistas, comeando pelas altas alquotas fiscais. Segundo o estudo, baseado na Curva de Laffer316, quanto maior a alquota a partir certo percentual, menor a base de arrecadao tributria. A informalidade est associada a encargos fiscais crescentes pelos vrios nveis de governo.317 Pode-se considerar, ento, que o aumento do custo tributrio sobre a folha de pagamento pode levar a uma crescente informalizao das relaes das empresas

316

A curva de Laffer uma representao terica da relao entre o valor arrecadado com impostos por um governo e todas as possveis razes de taxao. Ela ilustrar o conceito de "elasticidade da receita taxvel". Considera-se que o valor obtido com a alquota de 0% e de 100% igual a zero. Isso porque, no primeiro caso, matematicamente no haveria arrecadao e no segundo no haveria qualquer estmulo em se pagar o tributo. A curva de Laffer tipicamente representada por um grfico estilizado em parbola que comea em 0%, eleva-se a um valor mximo em determinada alquota intermediria, para depois cair novamente a 0 com uma alquota de 100%. 317 NERI, Marcelo. Informalidade. Ensaios Econmicos, n. 635, dezembro de 2006. Disponvel em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/550/2170.pdf?sequence=1>. Acesso em: 27 jul. 2011, p.3.

171

com o Estado, produzindo reduo da arrecadao e, consequentemente, induzindo a novos aumentos das alquotas. Com isso, ocorre um crculo vicioso de informalidade crescente provocada por encargos sociais crescentes, em larga medida dissociados de benefcios individuais a serem auferidos. O resultado pode ser a reduo da arrecadao, o que por sua vez leva a novos aumentos de alquotas e mais informalidade.318 A informalidade, por sua vez, traz impactos indesejveis para a prpria seguridade social, uma vez que menos pessoas esto abrangidas por cobertura do seguro pblico obrigatrio, podendo necessitar no futuro das prestaes

assistenciais no contributivas. Com isso, acresce-se o gasto da seguridade e diminui-se a sua receita. importante salientar que muitos dos benefcios trabalhistas so concedidos aos empregados no formalizados. No Brasil, ento, os trabalhadores informais recebem frias, 13 salrio, descanso semanal remunerado, gozo de feriados, entre outros benefcios. Estudo baseado na pesquisa do PNAD Pesquisa Nacional por Amostra de Domiclios, do IBGE aponta que os trabalhadores informais recebem remuneraes mnimas equivalentes aos com carteira de trabalho registrada, possuindo tambm a mesma jornada de trabalho mdia.319 As semelhanas do tratamento trabalhista destinado aos trabalhadores formais e informais talvez possam ser justificadas pela possibilidade de ambos fazerem garantir seus direitos recorrendo Justia do Trabalho. Esta ameaa faz com que as empresas estabeleam uma poltica amistosa com os trabalhadores informais para evitar que todo o esforo para economia de recursos se transforme em uma contingncia trabalhista efetivada. O que o empregador ganha, ento, com a poltica de contratao de empregados informais? Obviamente, o maior ganho do empresariado com a informalidade est na sonegao dos tributos sobre a folha de pagamento, j que grande parte dos direitos trabalhistas preservada.

318

NERI, Marcelo. Informalidade. Ensaios Econmicos, n. 635, dezembro de 2006. Disponvel em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/550/2170.pdf?sequence=1>. Acesso em: 27 jul. 2011, p. 3. NERI, Marcelo. Informalidade. Ensaios Econmicos, n. 635, dezembro de 2006. Disponvel em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/550/2170.pdf?sequence=1>. Acesso em: 27 jul. 2011, p. 22-23.

172

No mesmo sentido, Marcelo Neri sintetiza suas concluses de seu estudo sobre a informalidade no Brasil, que examinou o grau de aderncia s leis trabalhistas nos setores formal e informal, e quantificou os chamados pontos de presso ou solues de canto, impostos por clusulas da legislao relativas a salrio mnimo, jornada padro trabalhada e prticas diversas de pagamento. Os resultados, por ele encontrados, so que a efetividade dessas clusulas no setor informal do mercado de trabalho brasileiro surpreendentemente alta. Dado os tipos de mecanismos embutidos na legislao, a informalidade no Brasil , principalmente, um fenmeno fiscal e no ligado recusa de honrar direitos trabalhistas legalmente estabelecidos. 320 A forma como as leis trabalhistas so exigidas um determinante crtico da informalidade no Brasil. Se pelo lado dos incentivos para a permanncia da informalidade so pequenos, pelo lado dos direitos, os empregados informais, por sua vez, tm a prerrogativa de cobrar a posteriori seus direitos na Justia do Trabalho. O resultado que as empresas honram, por antecipao, os direitos trabalhistas devidos. Por outro lado, a informalidade modifica, de maneira substancial, as relaes financeiras de empregadores e de trabalhadores com o governo, pois a alquota de contribuio de encargos alta. A informalidade no Brasil vai permanecer alta enquanto as leis trabalhistas continuarem ambguas e inexistirem programas de seguridade social equilibrados com relaes estreitas entre a magnitude das contribuies e dos benefcios percebidos.321 Os efeitos da desonerao tributria sobre a folha de pagamento na gerao de empregos formais, no entanto, contestada por parte dos analistas econmicos. Pesquisadores do IPEA, apesar de no concluir em sentido contrrio, alegam que algumas premissas precisam ser mais bem analisadas.322 Segundo esta linha de entendimento, a concluso sobre o impacto dos tributos sobre a folha de pagamentos no mercado de trabalho supe, implicitamente, que a incidncia do tributo recai totalmente sobre o empregador, que enfrenta um
320

NERI, Marcelo. Informalidade. Ensaios Econmicos, n. 635, dezembro de 2006. Disponvel em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/550/2170.pdf?sequence=1>. Acesso em: 27 jul. 2011, p. 24-25 321 NERI, Marcelo. Informalidade. Ensaios Econmicos, n. 635, dezembro de 2006. Disponvel em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/550/2170.pdf?sequence=1>. Acesso em: 27 jul. 2011, p. 24-25 322 ANSILIERO, G. et al. Texto para Discusso 1341. IPEA: Braslia, 2008. Disponvel em: < http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=4913&Itemid=2>. Acesso em: 27 jul. 2011, p. 8

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custo salarial mais elevado que o determinado pelo mercado. Nada garante, entretanto, que esta suposio seja correta, pois no caso do mercado de trabalho os encargos sobre a folha resultam em desemprego apenas quando eles no podem ser repassados aos trabalhadores na forma de salrios mais baixos. Ou seja: quando a incidncia do imposto sobre a folha recair sobre os trabalhadores, a previso terica de que haver salrios menores, e no desemprego.323 No parece, todavia, que no Brasil a carga tributria seja suportada pelo trabalhador, por meio da reduo do valor de seu salrio. Como afirmado anteriormente, a contratao de trabalhadores informais efetivada sem grandes perdas dos seus direitos trabalhistas. Ademais, se a incidncia tributria sobre a folha recasse sobre o trabalhador, a consequncia natural da desonerao seria o aumento salarial em mdio prazo, traduzindo tambm em melhoria para o trabalhador.

5.4

A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO E O IDEAL DA JUSTIA

TRIBUTRIA

Um dos objetivos da Republica Federativa do Brasil a construo de uma sociedade livre justa e solidria324. A justia social, ento, ganha destaque com o advento da constituio vigente, sendo considerada valor supremo de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos.325 A ordem econmica deve observar os ditames da justia social (art. 170, CRFB/1988) e a ordem social tem como um de seus objetivos a justia social (art. 193, CRFB/1988).

323

ANSILIERO, G. et al. Texto para Discusso 1341. IPEA: Braslia, 2008. Disponvel em: < http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=4913&Itemid=2>. Acesso em: 27 jul. 2011, p. 8. 324 Constituio Federal de 1988: Art. Art. 3 Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidria. 325 Constituio Federal de 1988: Prembulo Ns, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a soluo pacfica das controvrsias, promulgamos, sob a proteo de Deus, a seguinte CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.

174

Percebe-se que o ideal da justia foi bastante privilegiado pela Constituio Federal vigente, sendo tratada como objetivo geral e retratada nas ordens econmica e social. A justia tributria, por sua vez, pode ser considerada corolrio do princpio da justia social e traz reflexos em diversos princpios tributrios, tais como o princpio da capacidade contributiva, o da igualdade, o da isonomia, o da vedao ao confisco, entre outros. Na teoria jurdica do Estado, costuma-se distinguir entre o aspecto formal e material do Estado de Direito. No seu aspecto formal, o Estado deve garantir a segurana jurdica dos cidados. O estatuto do contribuinte objetiva, justamente, efetivar a justia tributria, em seu aspecto formal, com princpios como o da legalidade e da irretroatividade. No aspecto material, no basta que as leis editadas sejam vlidas, mas precisam ser materialmente justas, incluindo, tambm, as leis tributarias.326 O Direito Tributrio encontra as desigualdades econmicas existentes numa economia de mercado. O principio da igualdade exige que a carga tributria total seja distribuda igualmente entre os cidados. O componente social da justia exige que os mais ricos contribuam proporcionalmente mais que os mais pobres.327 Conclui-se, ento, que a justia fiscal deve ser orientada pelo princpio da capacidade contributiva. No mbito da seguridade social, o princpio da equidade na forma de participao no custeio (art. 194, pargrafo nico, V, CRFB/1988) o que busca a efetivao da justia tributria. Em uma viso mais abrangente, a justia tributria pode ser definida como uma meta a ser atingida por meio dos princpios da generalidade e da universalidade da tributao, da capacidade contributiva e da vedao ao confisco - todos estes, desdobramentos da isonomia.328 notrio que, de certa forma, todos os tributos geram efeitos negativos para a economia e para a sociedade. A tributao, no entanto, um mal necessrio para que um grupo possa se organizar como uma sociedade moderna. uma arma que, se bem utilizada, pode ser traduzida em redistribuio de renda e em justia social.
326

TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justia Fiscal e o Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 16 327 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justia Fiscal e o Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 18 328 COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justia Tributria. So Paulo: Malheiros, 2007, p. 379.

175

Nestes termos, resta analisar se a tributao sobre a folha de pagamento contribui para o ideal da justia tributria. A tributao sobre a folha de pagamento onera o trabalho, seja ele contratado com vnculo empregatcio ou no. Independentemente da polmica discusso acerca dos efeitos de tal tributao no ndice de emprego, inconteste que ela tem como alvo o labor e que o desemprego um dos riscos sociais que merecem a proteo da previdncia social. A prpria Constituio Federal de 1988, no seu art. 201, III,329 dispe que a previdncia social deve atender aos trabalhadores em situao de desemprego involuntrio.330 A tributao previdenciria patronal, neste aspecto, afronta o valor da justia tributria, pois encarece o trabalho, podendo, em alguns setores econmicos, desestimular as contrataes. Por outro lado, a tributao da folha de pagamento conduz inexoravelmente a uma maior carga tributria para quem mais emprega e uma menor carga tributria para quem menos emprega. Isso, sem dvida, desestimula o desenvolvimento de atividades em que h utilizao intensiva de mo de obra. Um empresrio que tem disponvel uma quantia de recursos para expandir os seus negcios para outros setores faz os clculos de todas as determinantes para o sucesso de seu novo empreendimento. A tributao da folha uma varivel que pesa contrariamente escolha de atividades de maior concentrao de trabalhadores por faturamento. Mesmo considerando que a desonerao da folha de pagamento seja incapaz de, por si s, contribuir para gerao de emprego e para a formalizao do mercado de trabalho, como pensa parte dos analistas econmicos, indubitvel que estimularia as atividades em que h maior utilizao de trabalhadores, deslocando para estes ramos empresariais parte dos recursos que poderiam ser investidos em reas em que so alocados menos trabalhadores.

329

Art. 201. A previdncia social ser organizada sob a forma de regime geral, de carter contributivo e de filiao obrigatria, observados critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial, e atender, nos termos da lei, a: [...] III - proteo ao trabalhador em situao de desemprego involuntrio. 330 Apesar de o seguro desemprego estar previsto constitucionalmente como de responsabilidade da previdncia social, o benefcio do seguro desemprego, por questes polticas, administrado pelo Ministrio do Trabalho.

176

Mas isso no teria como consequncia um aumento do desemprego nas atividades que utilizam pouca mo de obra? Pode ser que sim, mas no total o saldo tende a ser positivo em favor da gerao de empregos. Isso porque as atividades prejudicadas tem uma baixa relao folha de pagamento/faturamento, enquanto as beneficiadas tem este comparativo alto. Talvez por isso seja to complicado, do ponto de vista poltico, a aprovao de uma proposta, que parece bastante adequada, de desonerao total da contribuio previdenciria patronal com a correspondente compensao por outra base. Os setores que empregam pouco em relao a esta outra base eleita, tenderiam a se organizar contrariamente a proposta. Conclui-se que o carter solidrio do Regime Geral de Previdncia Social deve ser aplicado tambm s bases de financiamento, em nome de uma maior justia tributria.

5.5

A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO E A SIMPLIFICAO

TRIBUTRIA

A justia tributria impe uma tributao de boa qualidade, com uma legislao clara e um sistema de tributos simples e eficiente que dificulte a sonegao.331 A contribuio previdenciria sobre a folha de pagamento um tributo de apurao bastante complexa. Desvendar a exata medida do salrio-de-contribuio uma tarefa rdua, tanto para os gestores de administrao de pessoal, quanto para os contadores, tributaristas, doutrinadores do Direito Previdencirio,

advogados, juzes e, at mesmo, para os Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil especializados na matria. No por acaso, o grande nmero de embates judiciais em torno da incidncia ou no de contribuio previdenciria sobre determinadas rubricas. A doutrina, tambm, j produziu dois livros especficos sobre a base contributiva previdenciria. 332
331

COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justia Tributria. So Paulo: Malheiros, 2007, p. 379. 332 Os livros mencionados so: MARTINEZ, Wladimir Novaes. O Salrio-de-contribuio na Lei Bsica da Previdncia Social. So Paulo: LTr, 1992; COSTA FILHO, Sinsio Cyrino; KERTZMAN,

177

Algumas das muitas polmicas que demonstram a complexidade da apurao do salrio-de-contribuio esto pontuadas a seguir: A incidncia de contribuio previdenciria sobre o aviso prvio indenizado; A incidncia sobre os primeiros 15 dias de afastamento por motivo de incapacidade temporria para o trabalho; A tributao de stock options; A tributao das gueltas; A abrangncia da necessidade de estar disponvel a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa para o gozo das isenes sobre os gastos com planos de sade e despesas mdicas, previdncia privada e complemento de auxlio-doena; As inmeras controvrsias sobre a tributao previdenciria da participao nos lucros ou resultados, paga em desacordo com a lei especfica. Existe, ainda, uma serie de questionamentos acerca da constitucionalidade de algumas alquotas, como, por exemplo, a do Fator Acidentrio de Preveno FAP, e de algumas formas substitutivas de contribuio, como a incidente sobre a nota fiscal de cooperativa de trabalho e a dos produtores rurais pessoa fsica. A complexidade da sistemtica de pagamento de contribuio previdenciria em caso de obras de construo civil notvel. A tcnica de aferio indireta (arbitramento) do valor devido com base no CUB Custo Unitrio Bsico, no nmero de pavimentos da obra, no material de fabricao utilizado, em detalhes sobre a obra como, por exemplo, se tem ou no garagem ou piscina, o smbolo da complexidade deste tributo.333 Tudo isso leva s empresas a montarem grandes estruturas de gesto da tributao sobre a folha de pagamento, arcando com altos custos, que no final da cadeia so suportados por toda a sociedade. Se pelo lado da empresa h um grande custo de gesto tributria, por parte da Administrao Fiscal isso no diferente. At pouco tempo, o Fisco Previdencirio mantinha uma estrutura independente para a arrecadao e cobrana da contribuio previdenciria.

Ivan. Salrio-de-Contribuio A base de Clculo Previdenciria das Empresas e dos Segurados. 2 ed. Salvador: JusPodivm, 2010. 333 Vide arts. 338 a 394, IN RFB 971/2009.

178

Com a

publicao da Lei 11.457/2007,

as

estruturas

dos

Fiscos

Previdencirios e da Receita Federal foram unificadas, entretanto, no interior da Receita Federal do Brasil ainda existem biparties setoriais, segregando a administrao de tributos previdencirios dos demais tributos. Toda este onerosa complexidade conduz a concluso de que a desonerao da folha de pagamento, desde que seja efetuada em sua totalidade, pode contribuir significativamente para a simplificao tributria.

5.6

SIMPLES O MICROSSISTEMA DE DESONERAO DA FOLHA DE

PAGAMENTO 5.6.1 O Simples Nacional A atual Constituio Federal do Brasil dispe, em seu artigo 179334, que todos os entes federativos devem dispensar s microempresas e s empresas de pequeno porte, tratamento jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao, reduo ou eliminao de suas obrigaes administrativas, tributrias,

previdencirias e creditcias. O artigo 170, inciso IX, alberga tratamento favorecido s empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas. Com a finalidade de tornar efetivo este ordenamento constitucional, foi aprovada a Lei 9.317/1996, que instituiu o SIMPLES Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies Previdenciria das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte. Esta lei foi, todavia, revogada pela Lei Complementar 123, de 14/12/2006, que instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, chamado de Supersimples, j tendo sido alterada pela LC 127, de 14/08/2007, pela LC 128, de 19/12/2008 e, mais recentemente, pela LC 139 de 10/11/2011. O regime de tributao das microempresas e empresas de pequeno porte, definido na nova lei, entrou em vigor em 1 de julho de 2007 e foi por ela chamado de Simples Nacional.
334

Constituio Federal de 1988: Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei.

179

O Simples Nacional consiste em uma forma de consolidao de diversos tributos em um nico, calculado mediante a aplicao de uma alquota sobre a receita bruta da empresa. A grande vantagem do Simples Nacional em relao ao antigo Simples a incluso do ICMS e ISS no rol dos tributos substitudos pela alquota nica. Consideram-se microempresas o empresrio, a pessoa jurdica ou a ela equiparada que aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000 e empresas de pequeno porte o empresrio, a pessoa jurdica ou a ela equiparada que aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 360.000 e igual ou inferior a R$ 3.600.000. Ressalte-se que tais valores so resultado de recente alterao promovida pela LC 139, de 10/11/2011, que ampliou em 50% os antigos limites. 335 As empresas que se enquadram nos limites estabelecidos tm a faculdade de optar pelo sistema simplificado. Podem, ainda, continuar a contribuir da maneira tradicional, pagando isoladamente todos os tributos para cada ente arrecadador. As microempresas e empresas de pequeno porte regularmente optantes pelo regime tributrio do antigo Simples foram includas no Simples Nacional, salvo as que foram impedidas de aderir por alguma vedao imposta pela nova lei. O tratamento diferenciado e favorecido dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte gerido pelos rgos colegiados a seguir especificados (art. 2, da LC 123/2006): I Comit Gestor do Simples Nacional, vinculado ao Ministrio da Fazenda, composto por 4 representantes da Secretaria da Receita Federal do Brasil,

335

Lei Complementar 123/06: Art. 3. Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresria, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Cdigo Civil), devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que: I - no caso da microempresa, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais); e II - no caso da empresa de pequeno porte, aufira, em cada anocalendrio, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (trs milhes e seiscentos mil reais). .

180

como representantes da Unio, 2 dos Estados e do Distrito Federal e 2 dos Municpios, para tratar dos aspectos tributrios; II Frum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, com a participao dos rgos federais competentes e das entidades vinculadas ao setor, para tratar dos demais aspectos, ressalvado o disposto no inciso III, que segue; III Comit para Gesto da Rede Nacional para a Simplificao do Registro e da Legalizao de Empresas e Negcios, vinculado ao Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior, composto por representantes da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, dos Municpios e demais rgos de apoio e de registro empresarial, na forma definida pelo Poder Executivo, para tratar do processo de registro e de legalizao de empresrios e de pessoas jurdicas. Assim, verifica-se que o Simples Nacional, diferentemente do que ocorria com o Simples Federal, no administrado pela Receita Federal, mas sim por um Comit Gestor, contendo representantes de todos os entes federativos. A competncia para fiscalizar o cumprimento das obrigaes principais e acessrias relativas ao Simples Nacional da Secretaria da Receita Federal do Brasil e das Secretarias de Fazenda ou de Finanas do Estado ou do Distrito Federal, segundo a localizao do estabelecimento, e, tratando-se de prestao de servios includos na competncia tributria municipal, a competncia ser tambm do respectivo Municpio. O artigo 3, 4, da Lei Complementar 123/2006 traz uma srie de impedimento para que as pessoas jurdicas possam optar pelo Simples Nacional, tais como a participao em seu capital por outra pessoa jurdica ou a constituio sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo. Caso a microempresa ou empresa de pequeno porte incorra em alguma das situaes que impossibilitem a adeso ao Simples Nacional, deve ser excluda do regime especial, com efeitos a partir do ms seguinte ao que foi contatada a situao impeditiva. Sendo assim, os efeitos da excluso so retroativos, pois deve ser considerada a data do fato gerador do desenquadramento e no a data em que foi detectada a irregularidade pela fiscalizao. O Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional,

181

abrange o recolhimento mensal, em documento nico de arrecadao, dos seguintes impostos e contribuies (art. 13, LC 123/2006): I Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica - IRPJ; II Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI; III Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL; IV Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS; V Contribuio para o PIS/Pasep; VI Contribuio Previdenciria Patronal; VII Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS; VIII Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS. O recolhimento da guia do Simples Nacional no exclui a incidncia dos seguintes impostos ou contribuies, devidos na qualidade de contribuinte ou responsvel, em relao aos quais ser observada a legislao aplicvel s demais pessoas jurdicas (art. 13. 1, LC 123/2006): I Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios - IOF; II Imposto sobre a Importao de Produtos Estrangeiros - II; III Imposto sobre a Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados - IE; IV Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR; V Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em aplicaes de renda fixa ou varivel; VI Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na alienao de bens do ativo permanente; VII Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira CPMF (quando vigente); VIII Contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio - FGTS; IX Contribuio para manuteno da Seguridade Social, relativa ao trabalhador; X Contribuio para a Seguridade Social, relativa pessoa do empresrio, na qualidade de contribuinte individual;

182

XI Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou crditos efetuados pela pessoa jurdica a pessoas fsicas; XII Contribuio para o PIS/Pasep, Cofins e IPI incidentes na importao de bens e servios; XIII ICMS devido nas situaes previstas na LC 123/2007; XIV ISS devido: a) em relao aos servios sujeitos substituio tributria ou reteno na fonte; b) na importao de servios; XV - demais tributos de competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, no relacionados nos incisos anteriores. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ficam dispensadas, tambm, do pagamento de contribuies para outras entidades e fundos - terceiros. Em sntese, do ponto de vista previdencirio, o Simples Nacional substitui toda a parte patronal, inclusive a contribuio para terceiros. Subsiste, contudo, a obrigao da empresa inscrita no sistema de reter as contribuies dos empregados, contribuintes individuais e pessoas jurdicas, quando cabvel, e de repass-las previdncia social at o dia 20 do ms subsequente. Atualmente o documento de para recolhimento do Simples chamado de DAS Documento de Arrecadao do Simples e ele pode ser calculado pela internet, mediante do Portal do Simples Nacional

(www.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional). As alquotas da contribuio unificada so variveis, em relao ao setor de atividade e ao faturamento da empresa. O percentual relativo a cada tributo definido em tabelas anexas Lei Complementar 123/2007, variando, tambm, em relao ao setor de atividade e ao faturamento da empresa. A menor alquota de contribuio unificada constante das tabelas de 4% e a maior de 17,42%. A alquota mxima pode, ainda, ser acrescida em situaes especiais, como ocorre, por exemplo, se a empresa ultrapassar o limite mximo de faturamento permitido pela Lei. 5.6.2 Impactos do Simples no Mercado de Trabalho

183

Uma forma bastante vivel de se testar a hiptese de que a desonerao da folha de pagamento traz alguma interferncia no mercado de trabalho, seja com o aumento dos postos de trabalho, seja pela formalizao da mo de obra, ou, ainda, pelo aumento do nvel salarial mdio dos trabalhadores a anlise dos efeitos da adeso ao Simples pelas microempresas e empresas de pequeno porte. O Simples pode ser considerado um microssistema de desonerao da folha de pagamento, pois as empresas optantes, como visto, deixam de recolher todas as contribuies patronais sobre a folha de pagamento, substituindo-as por uma alquota incidente sobre o seu faturamento. Para tanto, sero aqui reproduzidas s concluses levantadas pelo estudo de pesquisadores do IPEA - Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada, publicado no Texto para Discusso 1277, de 2007, demandado pela Secretaria de Polticas de Previdncia Social do Ministrio da Previdncia Social.336 Decorridos 10 anos de vigncia do Simples, o Ministrio da Previdncia encomendou ao IPEA uma pesquisa objetivando esclarecer a respeito da eficcia do sistema, relativamente aos seguintes aspectos: a) sobre a formalizao das microempresas e empresas de pequeno porte ao sistema durante no perodo de vigncia da Lei; b) sobre a contratao de empregados pelas empresas optantes do Simples e/ou formalizao daquelas preexistentes; c) sobre a comparao da evoluo das empresas optantes e nooptantes do Simples, por setor de atividade; d) sobre a evoluo da remunerao dos empregados antes e depois da adeso ao Simples; e) sobre evoluo da arrecadao previdenciria antes e depois da adeso ao Simples. Em sntese, o objetivo mais geral da pesquisa pode ser descrito como sendo o de aferir se houve aumento de formalizao das micro e pequenas empresas em

336

CAMPOS, A. et al. Avaliao do Simples: Impactos para a Formalizao Previdenciria. Texto para Discusso 1277. IPEA: Braslia, 2007. Disponvel em: < http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=4531&Itemid=2>. Acesso em: 27 jul. 2011.

184

decorrncia da sistemtica do Simples; e a que custo (ou benefcio) em termos de arrecadao previdenciria.337 A pesquisa do IPEA, com base na GFIP, demonstra que no perodo de 2000 a 2005 o nmero de empresas optantes pelo Simples cresceu 40%, enquanto as nooptantes tiveram reduo de 4,1%, conforme se depreende da tabela que segue:338 Estabelecimentos optantes e no-optantes ao Simples, em estoque segundo a fonte GFIP, 2000-2005 Anos Estab. no Tx. Increm . Optantes Tx. No Total optantes Jan. 2000 Jan. 2001 Jan. 2002 Jan. 2003 Jan. 2004 1.502,0 1.495,5 1.341,5 1.478,0 1.470,0 (-) 0,4 (-)10,3 (+) 10,1 (-)0,5 (-)2,0 (-) 4,1 % 1.234,9 1.319,4 1.476,9 1.653,1 1.746,4 1.730,7 (+)6,8 (+)11,9 (+) 11,9 (+) 5,6 (-)0,9 40,1 increm. % 2.736,9 2.815,9 2.818,4 3.131,0 3.217,3 3.171,0

Jan. 2005 1.440,0 Jan. 2005/Jan. 2000


Fonte: GFIP-MPS.

Os empregados das microempresas e empresas de pequeno porte tm remunerao mdia de at dois salrios mnimos. A anlise da massa salarial da GFIP, estratificada por faixa remuneratria, demonstra que o nmero de estabelecimento com massa salarial de at dois salrios mnimos (faixa influencivel pelas empresas do Simples) teve acrscimos de 79,6% no mesmo perodo, enquanto todos os demais estratos, com massa salarial superior a este valor, tiveram decrscimo na quantidade de estabelecimentos.339 Seguem os dados:

337

CAMPOS, A. et al. Avaliao do Simples: Impactos para a Formalizao Previdenciria. Texto para Discusso 1277. IPEA: Braslia, 2007. Disponvel em: < http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=4531&Itemid=2> . Acesso em 27 jul. 2011, p. 12. 338 CAMPOS, A. et al. Avaliao do Simples: Impactos para a Formalizao Previdenciria. Texto para Discusso 1277. IPEA: Braslia, 2007. Disponvel em: < http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=4531&Itemid=2> . Acesso em 27 jul. 2011, p. 18. 339 CAMPOS, A. et al. Avaliao do Simples: Impactos para a Formalizao Previdenciria. Texto para Discusso 1277. IPEA: Braslia, 2007. Disponvel em: < http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=4531&Itemid=2> . Acesso em 27 jul. 2011, p. 18-19.

185

Distribuio do no de contribuintes segundo valor do salrio de contribuio Quantidade em milhes de estabelecimentos em estoques (31/12), 2000/2005 Faixas de 2000 valor em Pisos Prev. At 1 Acima de 1 at 2 Subtotal Acima de 2 at 3 Acima de 3 a4 Acima de 4 at 7 Acima de 7 Total 2,21 9,02 2,73 11,26 2,92 12.57 3,25 13,74 3,41 14,66 3,92 16,25 2001 2002 2003 2004 2005 Tx. incremento no perodo % 77,3 80,0

11,23 6,26

13,99 6,46

15,49 6,48

16,99 6,23

18,07 6,71

20,17 6,68

79,6 (+) 6,7

3,02

2,90

2,78

2,62

2,78

2,80

(-)7,3

3,50

3,34

3,19

2,98

3,08

3,03

(-)13,4

3,25 27,26

3,08 29,77

2,86 30,81

2,62 31,45

2,68 33,31

2,62 35,30

(-)19,4 29,5%

Fonte: Base de dados do AEPS.

De acordo com os pesquisadores do IPEA, a interpretao dos dados referentes ao crescimento do nmero de estabelecimentos de massa salarial at dois salrios mnimos, aliado ao crescimento do nmero de empresas optantes pelo simples indica a gerao de empregos por empresas do Simples Estes mesmos parmetros, quando extrados do Relatrio Anual de Informaes Sociais, demonstram resultados muitos semelhante, corroborando a tese de que a adeso ao Simples e a desonerao da folha de pagamento traz impactos positivos para a gerao de empregos formais.

186

Em relao aos efeitos do Simples na arrecadao previdenciria, os pesquisadores do IPEA chegaram concluso de que o acrscimo de arrecadao previdenciria com a formalizao de estabelecimentos devido adeso ao Simples superam as perdas oriundas da opo pelos estabelecimentos que j eram formalizados antes do Sistema Simplificado, sendo contemplados com reduo da carga tributria. Este estudo muito importante para a comprovao de que a desonerao da folha de pagamento pode trazer impactos muito positivos para a gerao e formalizao do emprego. Se esta hiptese foi comprovada no microssistema de desonerao do Simples, tudo leva a crer que os resultados possam ser repetidos para as empresas em geral.

5.7

OUTROS

MICRISISTEMAS

DE

DESONERAO

DA

FOLHA

DE

PAGAMENTO AS DESONERAES SETORIAIS

Em algumas situaes, o nosso sistema constitucional permite a substituio das contribuies previdencirias patronais, incidentes sobre a folha de pagamento por outra incidente pelo faturamento. A atual redao do 9, do artigo 195, da Constituio Federal de 1988 dispe que as contribuies sociais das empresas podero ter alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo de obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho. Ao permitir que as contribuies patronais tenham bases de clculo diferenciadas, a Constituio possibilita a substituio da base da folha de pagamento por qualquer outra, autorizando assim a desonerao tributria sobre a prestao de servios. O constituinte reformador avanou ainda mais, incluindo, com a Emenda 42/2003, os 12 e 13, ao artigo 195, da Carta Magna. Os citados dispositivos permitem a de substituio gradual, total ou parcial, da contribuio patronal previdenciria, prevista no artigo 195, I, a, da Constituio, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.

187

Todo este esforo demonstra que h um clima poltico favorvel a desonerao da folha de pagamento. Por isso, sempre surgem novas leis alinhadas s propostas de desonerao setorial.

5.7.1 A Desonerao dos Clubes de Futebol Profissional e dos Produtores Rurais

No tpico 3.7.3, foram analisadas as regras das contribuies substitutivas patronais dos clubes de futebol profissional e dos produtores rurais. Estes so exemplos de micro sistemas de desonerao. Tais empresas, ao invs de recolher contribuies previdencirias sobre a remunerao dos empregados e avulsos que lhes prestam servios, recolhem, em substituio, um percentual incidente sobre a sua receita. Os clubes de futebol recolhem 5% sobre total de sua receita obtida com patrocnio, licenciamento de marca, renda dos espetculos desportivos em territrio nacional e sobre qualquer outra receita operacional. Os produtores rurais pessoa fsica contribuem com um percentual de 2%, adicionado de 0,1% para o financiamento do seguro de acidente do trabalho, em substituio da contribuio previdenciria patronal sobre os empregados e avulsos contratados. J os produtores rurais pessoa jurdica e as agroindstrias contribuem com um percentual de 2,5%, adicionado de 0,1% para o financiamento do seguro de acidente do trabalho, tambm em substituio da contribuio previdenciria da empresa sobre os seus empregados e avulsos. Este assunto j foi bastante detalhado no item 3.7.3 deste trabalho. Aqui, pontua-se, apenas, que tais formas de tributao tambm representam uma tentativa de desonerao setorial. 5.7.2 Novas Desoneraes Setoriais Promovidas pela Lei 12.526/2011

H alguns anos, os legisladores vm se preocupando com o peso das contribuies previdencirias incidentes sobre a folha de pagamento para as

188

empresas. Assim, tm tomado algumas medidas pontuais para reduzir a carga tributria sobre a folha. Nesta linha, o art. 14, da Lei 11.774, de 17/09/2008 forneceu s empresas dos ramos de Tecnologia da Informao TI e de Tecnologia da Informao e Comunicao TIC, uma reduo da alquota de contribuio previdenciria patronal incidente sobre a contratao de empregados e avulsos, que teria vigncia por cinco anos. A regulamentao se deu com a publicao do Decreto 6.945, de 21/08/09, que acrescentou o art. 201-D ao Regulamento da Previdncia social. Assim, a partir de 01/10/2009, a reduo passou a ser aplicvel, nos termos regulamentados. Desta forma, a alquota patronal destas empresas foi reduzida pela subtrao de 1/10 do percentual correspondente razo entre a receita bruta de venda de servios para o mercado externo e a receita bruta total de vendas de bens e servios, aps a excluso dos impostos e contribuies incidentes sobre a venda. Para efetivao deste incentivo, eram consideradas as receitas auferidas nos 12 meses imediatamente anteriores a cada trimestre-calendrio. A inteno da Lei era, claramente, a de incentivar a exportao brasileira de tecnologia da informao e de comunicao. Para efeito da reduo, consideravam-se servios de TI e TIC: I - anlise e desenvolvimento de sistemas; II - programao; III - processamento de dados e congneres; IV - elaborao eletrnicos; V - licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao; VI - assessoria e consultoria em informtica; VII - suporte tcnico em informtica, inclusive instalao, configurao e manuteno de programas de computao e bancos de dados; VIII - planejamento, confeco, manuteno e atualizao de pginas eletrnicas. A reduo pode tambm ser aplicada para empresas que prestam servios de call center. Os valores das contribuies devidas a terceiros, denominados outras entidades ou fundos, com exceo do Fundo Nacional de Desenvolvimento da de programas de computadores, inclusive de jogos

189

Educao - FNDE foram tambm reduzidas no mesmo percentual de reduo referente parte patronal. Nestas regras, a Unio compensava, mensalmente, o Fundo do Regime Geral de Previdncia Social, no valor correspondente renncia previdenciria decorrente da desonerao das empresas de TI e de TIC, de forma a no afetar a apurao do resultado financeiro do Regime Geral de Previdncia Social. Esta espcie de incentivo setorial, com reduo das alquotas de contribuio previdenciria, apesar de vlidas, demonstrou-se de difcil administrao e fiscalizao. Alm disso, outros setores clamavam pela desonerao da folha de pagamento. Como resultado, foi editada a Lei 12.526, de 14 de dezembro de 2011, que substitui provisoriamente, at 31/12/2014, a contribuio previdenciria bsica de 20% incidentes sobre a folha de pagamento dos empregados, avulsos e dos contribuintes individuais que prestam servio a indstrias produtora de vesturio e seus acessrios, incluindo chapus, cintos, calados, de insumos de couro e similares, por uma alquota de 1,5% sobre o valor da receita bruta, excludas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. Outra medida de desonerao provisria da folha, prevista tambm na Lei 12.526 de 14 de dezembro de 2011 foi a substituio, at 31/12/2014, da contribuio previdenciria bsica de 20% sobre empregados, avulsos e contribuintes individuais, devida pelas empresas que prestam exclusivamente os servios de Tecnologia da Informao (TI) e de Tecnologia da Informao e Comunicao (TIC) por uma contribuio de 2,5% incidentes sobre o valor da receita bruta, excludas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. Obviamente, esta nova e mais completa forma de desonerao, substituiu a anteriormente aplicada. Estas duas medidas so, provavelmente, uma experincia para viabilizar um projeto mais completo, que dever ser em breve efetivado para desonerao da folha de pagamento.

5.8

A PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL 233

190

A Emenda Constitucional 42, de 31 de dezembro de 2003 inseriu os 12 e 13 ao artigo 195 da Constituio Federal de 1988, apontando para a necessidade de substituio das contribuies patronais incidentes sobre as remuneraes pagas ou creditadas ao trabalhador, conforme transcrito:
12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero nocumulativas 13. Aplica-se o disposto no 12 inclusive na hiptese de substituio gradual, total ou parcial, da contribuio incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.

De acordo com o texto inserido pelo legislador constituinte derivado, ento, as contribuies patronais sobre a folha de pagamento devem ser substitudas, total ou parcialmente, por outra incidente sobre a receita faturamento das empresas, devendo a nova contribuio atender ao requisito da no-cumulatividade. Percebe-se que, nos moldes em que este pargrafo foi redigido, o que se pretende substituir no to-somente a base de clculo da tributao patronal previdenciria, mas o prprio fato gerador. Afirma-se isso porque, uma vez efetivada a alterao, as empresas que auferirem receita ou que faturarem estaro obrigadas ao pagamento do tributo substituto, independentemente da contratao de trabalhadores. O Projeto de Emenda Constitucional 233/2008 a chamada Reforma Tributria reativou ainda mais a discusso sobre a necessidade de desonerar a folha de pagamento, pois props a substituio parcial das contribuies previdencirias por um tributo incidente sobre a receita. A PEC 233/2008340 busca, ento, a simplificao do sistema tributrio federal, propondo a criao do que vem sendo chamado de Imposto sobre o Valor Adicionado Federal (IVA-F), que unifica a COFINS, o PIS e a Cide-combustvel e, ainda, compensa a desonerao da folha de pagamento das empresas e a extino da contribuio do salrio-educao. Pela proposta, o IVA-F seria criado no inciso VIII, do art. 153, da Constituio Federal de 1988:

340

Proposta de Emenda Constitucional 233/2008. Disponvel em: < http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_requerimentos;jsessionid=81AB8B1CBDA3B8CEE0 DC7ED0DE8C459F.node1?idProposicao=384954>. Acesso em: 26 jul. 2011.

191

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: [...] VIII - operaes com bens e prestaes de servios, ainda que as operaes e prestaes se iniciem no exterior.

A PEC prope, ainda, a incorporao da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) ao Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) e a instituio de um novo ICMS que passar a ter uma legislao nica, com alquotas uniformes, e ser cobrado no estado de destino do produto. A anlise da PEC 233/2008 aqui ficar restrita aos itens pertinentes desonerao da folha de pagamento, deixando de lado as demais disposies. A primeira alterao que deve atentada o deslocamento da contribuio previdenciria patronal, que hoje se encontra no art. 195, I, a, da Constituio Federal de 1988 para o art. 195, I. importante salientar que esta modificao no importa em qualquer alterao da redao do dispositivo referente contribuio do empregador, mas apenas em uma rearrumao do artigo. Ela se fez necessria devido extino da COFINS, prevista na alnea b, do inciso I, e da CSLL, prevista na alnea c. A PEC 233/2008 altera tambm a redao disposta no 13, do art. 195, que trata da desonerao da folha de pagamento. Vejamos a redao proposta:
13. Lei poder estabelecer a substituio parcial da contribuio incidente na forma do inciso I do caput deste artigo por um aumento da alquota do imposto a que se refere o art. 153, VIII, hiptese na qual: I - percentual do produto da arrecadao do imposto a que se refere o art. 153, VIII, ser destinado ao financiamento da previdncia social; II - os recursos destinados nos termos do inciso I no se sujeitaro ao disposto no art. 159.

Desta maneira, o 13 prope que a lei substitua parcialmente as contribuies patronais sobre a folha de pagamento (art. 195, I) por um adicional de alquota do IVA-F (art. 153, VIII). A redao proposta prev expressamente que a substituio das

contribuies previdencirias patronais deve ser parcial, encerrando a discusso gerada pelo atual texto que possibilita tambm a desonerao total. De fato, a substituio total pelo IVA-F afrontaria o princpio da diversidade da base de financiamento, pois concentraria quase todos os recursos da seguridade em uma nica fonte.

192

O percentual adicional do IVA-F oriundo da desonerao da folha de pagamento, de acordo com o inciso II, do 13, do art. 195, deve ser destinado ao financiamento da previdncia social. Isso porque a PEC 233 prev tambm a alterao do art. 167, XI, garantindo que os recursos adicionais do IVA-F sejam destinados exclusivamente ao pagamento de benefcios do Regime Geral de Previdncia Social. Certamente, esta vinculao facilita politicamente a aprovao da proposta, uma vez que um dos argumentos mais utilizados pelos opositores da desonerao da folha o de que a nova contribuio poderia ser facilmente desviada para o caixa nico do tesouro nacional e isso poderia contribuir para o agravamento do fluxo de caixa negativo das contas previdencirias. O artigo 11 da citada proposta dispe, ento, que lei definir redues gradativas da alquota da contribuio social de que trata o art. 195, I, da Constituio, a serem efetuadas do segundo ao stimo ano subsequente ao da promulgao desta Emenda. Em seguida, o pargrafo nico deste dispositivo dispe que o Poder Executivo da Unio encaminhar projeto da lei de que trata este artigo no prazo de noventa dias da promulgao desta Emenda. Obviamente, a PEC no define qual deve ser o percentual de reduo da contribuio patronal previdenciria e nem de acrscimo da alquota de IVA-F. O percentual das alquotas, de fato, matria reservada lei, no devendo ser tratado no corpo constitucional. O que tem sido divulgado que o governo pretende reduzir um ponto percentual a cada ano, durante seis anos (do segundo ao stimo ano subsequente a aprovao da PEC). Com isso, a reduo levaria a atual alquota bsica dos 20% aos 14%. A desonerao da folha abrange, alm das contribuies previdencirias patronais, a extino do salrio-educao, contribuio destinada ao financiamento da educao pblica bsica, incidente tambm sobre a folha de pagamento, com o percentual de 2,5%.341
341

Lei 9.424/96: Art 15. O Salrio-Educao, previsto no art. 212, 5, da Constituio Federal e devido pelas empresas, na forma em que vier a ser disposto em regulamento, calculado com base na alquota de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o total de remuneraes pagas ou creditadas, a qualquer ttulo, aos segurados empregados, assim definidos no art. 12, inciso I, da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991.

193

que a PEC 233/2008 prope alterao no 5 do art. 212 da Constituio federal de 1988342, que passar a vigorar com a seguinte redao: A educao bsica pblica ter como fonte adicional de financiamento a destinao de que trata o art. 159, I, c, 2. Para melhor entender este dispositivo se faz necessrio transcrever o citado art. 159, I, c, 2, da Constituio, com a redao proposta na PEC:
Art. 159. A Unio destinar: I - do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os incisos III, IV e VIII do art.153: [...] c) o percentual definido em lei complementar para: [...] 2. o financiamento da educao bsica, nos termos do art. 212, 5o e 6o;

Os impostos previstos nos referidos incisos III, IV e VIII so respectivamente Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, Imposto sobre Produtos Industrializados e o IVA-F. Destes, um percentual definido em lei complementar ser destinado a compensar a extino do salrio-educao. Pode-se, ento, resumir a proposta governamental de desonerao da folha nos seguintes pontos: 1) Reduzir em 1 ponto percentual, durante 6 anos a alquota bsica de contribuio previdenciria patronal, que passar de 20% para 14%; 2) A perda arrecadatria decorrente da desonerao deve ser compensada com um acrscimo na alquota do IVA-F; 3) O acrscimo do IVA-F deve ser destinado exclusivamente ao pagamento de benefcios do RGPS; 4) Extinguir a contribuio de 2,5% sobre a folha de pagamento para o salrio-educao; 5) A educao pblica bsica passar a ser financiada, adicionalmente, com repasse de um percentual a ser definido em lei complementar sobre o produto da arrecadao do IR, IPI e IVA-F. O prximo tpico ser dedicado anlise da adequao desta proposta.

342

Constituio Federal de 1988, art. 212: [...] 5 A educao bsica pblica ter como fonte adicional de financiamento a contribuio social do salrio-educao, recolhida pelas empresas na forma da lei.

194

5.9

ANLISE DA ADEQUAO DA PEC 233/2008

Este estudo concluiu at agora que a desonerao da folha de pagamento traz impactos positivos para o mercado de trabalho, para a busca da justia tributria e para a simplificao do sistema tributrio. Neste tpico, ser efetuada uma anlise da PEC 233/2008, com a finalidade de verificar se a proposta de desonerao ali desenhada maximiza os efeitos positivos da desonerao da folha de pagamento. As vantagens de se desonerar a folha de pagamento j foram demonstradas, resta saber se o modelo de desonerao parcial com a substituio da perda de arrecadao pela previdncia social por um acrscimo de alquota do Imposto de Valor Agregado Federal IVA-F (receita insumos) a melhor opo. Entre os especialistas, esta proposta tem sido alvo de muitas crticas. As principais delas sero aqui analisadas, com o objetivo de buscar extrair se so de fato coerentes. A primeira crtica afirma que a base faturamento, seja ele cumulativo ou no, j est bastante onerada e acrscimos de alquota poderiam gerar uma menor arrecadao. Esta crtica se baseia na teoria econmica da Curva de Laffer. A curva de Laffer uma representao terica da relao entre o valor arrecadado com impostos por um governo e todas as possveis alquotas de tributao. Considera-se que o valor obtido com a alquota de 0% e de 100% igual a zero. Isso porque, no primeiro caso, matematicamente no haveria arrecadao e, no segundo, no haveria qualquer estmulo em se pagar o tributo, principalmente o que tem como base de clculo o faturamento. A curva de Laffer tipicamente representada por um grfico estilizado em parbola que comea em 0%, eleva-se a um valor mximo em determinada alquota intermediria, para depois cair novamente a 0, com uma alquota de 100%. Observe-se a representao grfica da Curva de Laffer:

195

A tributao sobre a receita j estaria chegando a um limite prximo ao mximo aceitvel pelos contribuintes e um acrscimo de alquota tenderia a incentivar a sonegao. De fato, a concentrao do peso tributrio em uma base de custeio faz com que o contribuinte tenda a assumir mais o risco da sonegao. Resta saber se esta afirmativa tem procedncia. Para tanto, a tabela que segue analisa a estrutura de arrecadao dos tributos federais em 2009 e 2010 com o objetivo de apurar o peso dos tributos sobre o faturamento sobre a carga tributria federal total:

196

ARRECADAO DAS RECEITAS FEDERAIS PERODO: JANEIRO A DEZEMBRO - 2010/2009 (A PREOS CORRENTES)
Unidade: R$ milhes

RECEITAS Imposto sobre importao IPI IRPF IRPJ IR Retido na Fonte IOF ITR CPMF COFINS PIS / PASEP CSLL CIDE Combustveis FUNDAF Outras Receitas Receitas Previdencirias Prprias Demais Receitas Prev. Administradas por outros rgos TOTAL
Fonte: Receita Federal do Brasil
343

2010 21.119 39.991 17.254 89.101 101.847 26.601 526 119 139.690 40.548 45.928 7.738 429 14.451 212.064 21.544 26.759 805.708

2009 16.092 30.753 14.840 84.521 92.236 19.243 475 285 117.886 31.755 44.237 4.828 327 13.400 182.128 18.609 26.675 698.289

PARTICIPAO % 2010 2,62 4,96 2,14 11,06 12,64 3,30 0,07 0,01 17,34 5,03 5,70 0,96 0,05 1,79 26,32 2,67 3,32 100 2009 2,30 4,40 2,13 12,10 13,21 2,76 0,07 0,04 16,88 4,55 6,34 0,69 0,05 1,92 26,08 2,66 3,82 100

Pode-se notar que na estrutura arrecadatria os tributos sobre o faturamento (PIS e COFINS) representaram um peso de 22,37% (somatrio do PIS e COFINS 5,03% + 17,34%) do total em 2010.

343

Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/arre/2010/Analisemensaldez10.pdf>. Acesso em: 28 jul. 2011.

197

J os tributos previdencirios, em 2010, arrecadaram 26,32%, sendo este percentual referente ao somatrio das contribuies dos segurados, das empresas, das reclamatrias trabalhistas, depsitos judicias e programas de recuperao fiscal. De acordo com estudos da Secretaria de Previdncia social, cerca de 45% desta arrecadao so oriundas da cota patronal.344 A base do faturamento, ento, , juntamente com a da folha de pagamento, sem dvida, a que est mais onerada pela estrutura arrecadatria estatal. A proposta de se transferir parte do custo patronal da folha de pagamento para a receita agrava mais ainda este quadro. Anlise da Secretria da Previdncia Social demonstra que cada 1% de reduo da alquota bsica de contribuio patronal representa uma perda de arrecadao lquida previdenciria de 2,5%.345 A perda arrecadatria de 6%, representaria, ento, 15% do total, resultando em R$ 31.806 milhes (212.064 x 15%). Esta perda arrecadatria representaria 3,95% do total (31.806 / 805.708). A compensao deste valor com a elevao da tributao do faturamento aumentaria a representatividade desta base para 26,32% da arrecadao total (22,37 + 3,95). De fato, estes nmeros demonstram que tem total procedncia a argumentao de que a tributao sobre o faturamento j esta demasiadamente elevada, no havendo espao para novos aumentos de alquota. A escolha desta base tambm inviabilizaria por completo a proposta de desonerao total da contribuio patronal previdenciria, pois sequer capaz de compensar adequadamente a desonerao parcial. Outra crtica que ventilada pelos especialistas a de que a base de clculo faturamento mais susceptvel sonegao que a da folha de pagamento. Este argumento, de certa forma, procedente, pois a omisso de receita se caracteriza to-simplesmente pela no emisso da nota fiscal da operao tributvel, enquanto a omisso de folha de pagamento carece do no registro do empregado ou da declarao a menor da remunerao efetivamente paga.

344

Disponvel em: < http://www.anfip.org.br/seminario_desoneracao_da_folha.php>. Acesso em: 28 jul. 2011. 345 ANSILEIRO, G. et al. Proposta de Reforma Tributria e seus Impactos na Arrecadao Previdenciria e no Mercado de Trabalho. Tributao em Revista, ano 16, n. 57, Braslia: Sindifisco Nacional, 2010, p. 71.

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Existem armas para combater o no registro de empregados que independem da atuao da Receita Federal do Brasil. Os prprios empregados e seus sindicatos atuam como fiscalizadores do tributo sobre a folha de pagamento, uma vez que a falta de registro ou a incorreta informao sobre o valor das suas remuneraes podem repercutir negativamente sobre os futuros benefcios previdencirios. Ademais, as informaes sobre a base de clculo das contribuies previdencirias atualmente so prestadas em conjunto com as informaes sobre o FGTS do empregado, por meio da declarao da GFIP Guia de Recolhimento de FGTS e Informaes Previdncia Social. Assim, sonegar a base previdenciria sonegar tambm a base do FGTS, o que dificulta ainda mais a prtica deste ilcito. O Ministrio do Trabalho tem, tambm, um papel fundamental no combate falta de formalizao do mercado de trabalho, atuando presencialmente com os seus Auditores-Fiscais. Caso todo este mecanismo fiscalizatrio da base de clculo folha de pagamento no surta efeito, ainda resta ao trabalhador possibilidade de ajuizar aes na justia do trabalho para ter reconhecido o seu vnculo empregatcio ou o correto valor de sua remunerao. Nesta situao, bom lembrar, as contribuies previdencirias, em regra, sero executadas de ofcio pelo Juiz do Trabalho, conforme determina o art. 114, VIII, da Constituio Federal de 1988.346 Tudo isso inibi a sonegao dos tributos previdencirios, o que representa um ponto bastante positivo desta base em relao ao faturamento. Outro ponto alvo de crticas da PEC 233/2008 que a apurao da base substituta to complexa quanto apurao da base de clculo da folha de pagamento. A no cumulatividade, embora seja um princpio que almeja a justia tributria, aumenta substancialmente a dificuldade de gesto do tributo. A definio e apurao dos insumos dedutveis do faturamento lquido para a incidncia da alquota vm sempre acompanhadas de uma srie de

questionamentos, que muitas vezes terminam nos balces do poder judicirio.

346

Constituio Federal de 1988: Art. 114. Compete Justia do Trabalho processar e julgar: VIII a execuo, de ofcio, das contribuies sociais previstas no art. 195, I, a , e II, e seus acrscimos legais, decorrentes das sentenas que proferir.

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De fato, a simplificao tributria no foi priorizada pela Proposta de Emenda Constitucional enviada pelo governo federal em 2008. Economistas argumentam ainda que a base de clculo da folha de pagamento muito mais estvel do que a da receita ou faturamento, sendo mais insuscetveis a grandes variaes em tempo de crise. Uma forma de testar esta hiptese analisar o comportamento destas duas bases de clculo na crise financeira de 2009. Segue o grfico: Variao Anual da Contribuio Previdenciria Patronal e da COFINS em %

Fonte: DRGPS/ SPPS / MPS

A arrecadao de contribuies previdencirias no ano de 2009 teve um pequeno acrscimo em relao ao ano de 2008, mesmo com a instalao da crise financeira, enquanto a arrecadao da CONFINS, que vinha de um aumento de 18% em 2008, passou a contar com uma perda na ordem de 3% em 2009. Parece que, neste ponto, tambm assiste razo aos crticos da substituio das contribuies previdencirias patronais da folha para o faturamento. Por fim, a escolha do faturamento como base substituta para eventual desonerao da folha de pagamento inviabiliza a possibilidade de que a

200

desonerao seja total. Isso porque a extino de uma base de financiamento constitucionalmente prevista (art. 195, I, a), sem a criao de uma nova base anteriormente no disposta na Constituio atenta contra o princpio da diversidade da base de financiamento. Assim, somente possvel pensar em uma proposta que traga a eliminao da contribuio previdenciria total com a criao de uma nova fonte de custeio para a seguridade. o que ser tratado no prximo tpico.

5.10 PROPOSTA

DE

UM

NOVO

MODELO

DE

FINANCIAMENTO

DA

PREVIDNCIA SOCIAL

No tpico final deste trabalho ser estruturada uma proposta de um novo modelo de financiamento da previdncia social, que desonera quase por completo a folha de pagamento e traz vantagens em relao simplificao tributria e justia tributria alm de gerar excelentes impactos para a economia. O modelo proposto tem como principal ponto a substituio de toda a alquota bsica patronal de 20% por um novo tributo, nos moldes da extinta CPMF, que se chamaria CMF-PS Contribuio sobre a Movimentao Financeira Destinada Previdncia Social, ou simplesmente CMF. Estudos demonstram que a base de tributao movimentao financeira bastante vantajosa, quando movimentao financeira? Em relao simplificao tributaria opinio amplamente majoritria entre os economistas que a movimentao financeira de longe a mais vantajosa fonte. No h custos operacionais expressivos de gesto tributaria para empresas, nesta modalidade de tributao. Os bancos so encarregados de efetuar as devidas retenes e repassar para a previdncia social, tal como faziam, com muito sucesso, na vigncia da CPMF. Por outro lado, este tributo praticamente insonegvel, pois so apurados na fonte onde ocorre o fato gerador, ou seja, as instituies financeiras. Por outro lado, a sua baixa alquota no incentiva aos contribuintes fazerem a ginstica financeira necessria para evitar a ocorrncia do fato gerador. Aqui se refere possibilidade do bem trabalhada. Mas porque a escolha da

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contribuinte deixar de efetuar os depsitos bancrios e passar a trabalhar com a circulao de numerrios. A experincia passada demonstra que isso no ocorre em larga escala, pois as empresas temem o armazenamento de grandes quantias por questo de segurana. Ademais, no mundo corporativo o recebimento de valores em espcie ou at mesmo em cheques tende a diminuir cada vez mais, cedendo espao para o avano do recebimento por meio de carto de crdito. Esta realidade inviabiliza uma eliso fiscal em grande proporo. O Fisco tambm no teria qualquer custo administrativo adicional para a cobrana da proposta CMF-PS, simplificando tambm para o prprio governo que hoje necessita de uma grande estrutura para a fiscalizao, arrecadao e cobrana da contribuio previdenciria sobre a folha de pagamento. A base de clculo da movimentao financeira praticamente inquestionvel judicialmente, devido a sua grande simplicidade. A base da folha de pagamento, que, na sistemtica atual, gera um nmero absurdo de demandas judiciais, seria substituda por um tributo que resultaria em poucas aes, com a implementao da CMF-PS. Em termos de justia tributria, a tributao da movimentao financeira a que melhor atende ao princpio da equidade na forma de participao do custeio, pois quem mais movimenta recursos, mais paga este tributo, relacionando-se, ento, com a capacidade financeira do sujeito passivo. Esta tambm a opinio do economista e professor da FGV Marcos Cintra:
A experincia brasileira com a cumulatividade da CPMF tem um mrito inegvel: o de eliminar do atual sistema tributrio sua maior aberrao, qual seja, as diferenas artificiais de custos de produo causadas pela ampla e generalizada sonegao de impostos no pas. A forma pela qual a evaso de impostos distribui a atual carga tributria implica distoro econmica mais grave do que a alegada alterao nos preos relativos que um turnover tax, como a CPMF, poderia estar causando na economia brasileira. A CPMF atenua esta grave distoro. Em geral, o custo da evaso acaba superando a prpria economia tributria. Esta a vantagem de um imposto no-declaratrio, que por ser insonegvel permite alquotas baixas, porm universais. Este tipo de tributao reduz custos, elimina a corrupo, distribui o nus tributrio na exata proporo das operaes econmicas realizadas pelos contribuintes, e assim os que pagam muito hoje, como os assalariados, podero pagar menos, e os que sonegam, pagaro as suas partes.347

347

CINTRA, Marcos. Movimentao Financeira: A Base de uma Nova Contribuio Social. Elaborado em 2010. Disponvel em: <

202

Por outro lado, a CMF distribui equitativamente a carga tributaria entre as diversas atividades empresariais, acabando com a perversa distoro do quem emprega mais, paga mais. Explicado os motivos da escolha da movimentao financeira para a substituio das contribuies previdencirias patronais, cabe, agora, o

detalhamento fundamentado da proposta deste estudo, que consiste nos seguintes itens: a) Eliminao da alquota bsica patronal de 20% das empresas em geral, assim como do adicional de 2,5% previsto para as empresas financeiras pela CMF-PS; As vantagens da substituio j foram discutidas neste tpico. b) Manuteno da contribuio para o SAT/GILRAT para o financiamento dos benefcios acidentrios, inclusive com a atenuao ou agravamento do Fator Acidentrio de Preveno - FAP. Esta contribuio deve ser mantida devido ao seu carter prioritariamente extrafiscal, e no arrecadatrio. que o seguro de acidente do trabalho, que possui alquota de 1%, 2% ou 3% objetiva, muito antes da arrecadao, a reduo da incidncia de acidente de trabalho na empresa. Este objetivo foi maximizado com a criao do FAP Fator Acidentrio de Preveno, que a partir de um comparativo dos ndices acidentrios de todas as empresas de um mesmo ramo de atividade, atenua em at 50% ou agrava em at 100% a alquota original do SAT348. Uma empresa enquadrada com o SAT de 3%, por exemplo, pode ter esta alquota acrescida para at 6% ou atenuada para at 1,5%. Para ela, ento, os efeitos do FAP representam at 4,5% de diferena percentual sobre a folha de pagamento. Se uma grande empresa possui massa salarial mensal de 10 milhes de reais, e tem grau de risco de ocorrncia de acidente de trabalho elevado (SAT 3%), os efeitos do FAP podem ocasionar uma diferena de at 450 mil reais por ms (4,5% de 10 milhes). Isso, sem dvida, um belo incentivo para o investimento em
http://www.marcoscintra.org/2010/download/artigo_Movimentacao_Financeira_RAP-NovDez10p1477-1517.pdf>. Acesso em: 28 jul. 2011, p. 1499. 348 No est entre os objetivos desta obra discutir sobre a polmica da constitucionalidade do Fator Acidentrio de Preveno.

203

programas de reduo de acidentes do trabalho, da o carter extrafiscal deste tributo, que objetiva, em primeira instncia, salvar vidas. A manuteno desta alquota sobre a folha de pagamento no capaz de gerar todos os efeitos negativos da tributao da folha, devido sua pequena alquota. c) Manuteno do adicional de 6%, 9% ou 12% exclusivamente sobre a remunerao dos trabalhadores expostos a agentes nocivos prejudiciais a sade ou a integridade fsica que tenham direito a aposentadoria especial aos 25, 20 e 15 anos de contribuio, respectivamente; Esta alquota aplicada a uma diminuta quantidade de trabalhadores, pois somente incide sobre as remuneraes de trabalhadores expostos a agentes nocivos, que ensejam o direito a aposentadoria especial. A razo da manuteno desta contribuio que a transferncia desta perda arrecadatria para a CMF-PS significaria a diluio do risco da aposentadoria especial para toda a sociedade que traria, certamente, um efeito muito negativo. Tal efeito j foi conhecido e combatido no passado: o superenquadramento de trabalhadores na aposentadoria especial. que, at a publicao da Lei 9.738/1998 no existia qualquer alquota adicional para as empresas que expunham os trabalhadores a agentes nocivos. O que ocorria, na prtica, era que muitas empresas declaravam indevidamente ao INSS que trabalhadores estavam expostos a agentes nocivos, sem que esta informao fosse verdadeira. Como as empresa no tinham qualquer custo adicional, passavam a incluir a aposentadoria especial no rol dos benefcios corporativos para atrair a melhor mo de obra. A criao das alquotas adicionais desincentivou a prtica deste conluio. A Lei foi bem sucedida na medida em que nos meses posteriores entrada em vigor do custeio especfico da aposentadoria especial, inmeros segurados, que eram declarados como expostos a agentes nocivos, deixaram de ser. A contribuio do adicional aqui tratado no representa grande custo para as empresas, pois poucos empregados (em relao ao total) esto nesta situao. d) Substituio de todas as contribuies substitutivas da parte patronal pela CMF-PS (clubes de futebol, produtores rurais pessoas fsicas e jurdicas, agroindstrias e empresas do Simples);

204

A razo da incluso destas empresas a de evitar excees ao sistema, pois quanto mais uniforme, mais simples. Ademais, as contribuies substitutivas da parte patronal dos clubes de futebol, dos produtores rurais pessoas fsicas e jurdicas e das agroindstrias, atualmente, apenas substitui a parte patronal devida em relao remunerao dos seus empregados e avulsos contratados, no englobando a contratao de contribuintes individuais e de cooperativas de trabalho. Com a alterao para a CMF-PS estas contribuies tambm seriam includas. As empresas optantes pelo Simples migrariam parcialmente para o novo modelo. que elas passariam a contribuir com a CMF-PS e teriam reduo de cerca de 40% da alquota do Simples, parcela correspondente ao valor da arrecadao que, em mdia, repassado para a previdncia social. e) Entidades imunes ou isentas continuariam nesta situao em relao CMF-PS; A imunidade seria garantida a partir do envio de informaes pela Receita Federal s instituies financeiras, que se absteriam de descontar a CMF-PS destas empresas. f) Fim da reteno previdenciria dos 11% na prestao de servios com cesso de mo de obra ou por empreitada; No haveria mais necessidade de reteno de contribuio previdenciria das empresas prestadores de servios de cesso de mo de obra ou por empreitada, pois tais empresas seriam contribuintes da CMF-PS, com reduzida possibilidade de sonegao. g) Manuteno da contribuio dos segurados nos moldes atuais;

As contribuies dos segurados poderiam ser mantidas nos moldes atuais, sem necessidade de serem substitudas pelo novo tributo proposto. A contribuio dos segurados com base na remunerao fundamental para a concesso dos benefcios previdencirios. Isso porque a renda mensal do benefcio totalmente influenciada pela mdia histrica dos salrios-de-contribuio. No h qualquer vantagem em substituir a contribuio dos segurados, uma vez que as empresas no tm qualquer custo com esta tributao. Subsistiria, apenas, a obrigao das empresas de proceder a reteno das contribuies dos segurados com o efetivo repasse previdncia social. Mas, neste caso, no haveria dupla tributao dos segurados da previdncia social, que seriam obrigados tambm a contribuir com a CMF-PS?

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De fato, o modelo precisa de um pequeno ajuste para que isso no venha a ocorrer. A soluo isentar as contas correntes de todos os segurados que contribuam regularmente para a previdncia social. Para tanto, bastaria que fosse criada a Certido de Regularidade Previdenciria, que demonstraria a regularidade no recolhimento das contribuies previdencirias de pessoas fsicas. A movimentao financeira do salrio ficaria automaticamente isenta da tributao da Contribuio sobre a Movimentao Financeira para a Previdncia Social. As demais contas dependeriam de envio pela Receita Federal do Brasil das informaes s instituies financeiras relativas aos CPF dos segurados que estariam quites com as obrigaes previdencirias. Ressalte-se que esta iseno j era, em parte, concedida durante a vigncia da extinta CPMF. que originalmente, havia apenas trs faixas de remunerao para a contribuio previdenciria dos segurados empregados, domsticos e trabalhadores avulsos do RGPS, com alquotas de 8%, 9% e 11%. Estes percentuais foram modificados, durante o perodo de vigncia da CPMF Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos e de Direitos de Natureza Financeira. O artigo 17, II, da Lei 9.311/1996 previu, todavia, reduo destas alquotas em 0,35% para trabalhadores que percebessem remuneraes de at trs salrios mnimos. A reduo foi uma alternativa encontrada para isentar os trabalhadores de baixa renda dos efeitos trazidos por este novo tributo. Assim, durante a vigncia da CPMF, as alquotas de contribuio previdenciria destes segurados foram reduzidas. A ltima tabela vigente do perodo da CPMF apresentava quatro alquotas (7,65%, 8,65%, 9% e 11%). Nesta proposta, seria necessrio tambm que cada ente federativo informasse s instituies financeiras os dados dos seus servidores pblicos cobertos por Regime Prprio de Previdncia Social, devendo estes ficarem tambm isentos deste novo tributo. Esta sistemtica geraria um efeito altamente positivo para a previdncia social, pois estimularia a incluso previdenciria, diminuindo o nmero de pessoas que ficariam excludas da proteo do seguro social. Observe que um trabalhador autnomo, que receber remunerao mensal de valor igual a 5 mil reais sem efetuar recolhimentos de contribuies previdncia social, ser obrigado a contribuir com a

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CMF-PS. Se, no entanto, passar a verter contribuies na qualidade de segurado, estar isento do tributo sobre a movimentao financeira. Esta iseno para as contas correntes de pessoas fsicas, no entanto, deve ser limitada para se minimizar a possibilidade de que empresas abram contas correntes em nome dos seus scios para fugir da CMF-PS. Assim, o ideal seria estipular um limite de movimentao financeira mensal isenta deste tributo. Ultrapassando o valor definido o correntista passaria a contribuir com a CMF-PS. Neste primeiro momento, o valor da base de iseno poderia ser fixado, por exemplo, em R$ 30.000 de movimentao financeira mensal. As contas que movimentassem um valor superior a esta quantia seriam tributadas pela CMF-OS, sobre o valor adicional movimentado, mesmo que os titulares contribuam tambm para a previdncia social. Nesta situao, a contribuio adicional para a previdncia social poderia ser justificada pelos princpios da equidade na forma de participao no custeio e da solidariedade. h) Contribuio de 2,5% para o FNDE (salrio-educao) e de 0,6% para o INCRA deve ser abarcada pela CMF-PS; Se a proposta visa diminuio drstica das contribuies sobre a folha de pagamento, no h sentido em manter as contribuies para estas duas entidades estatais com a base de clculo apurada sobre a folha de pagamento. i) A contribuio para as demais entidades e fundos (terceiros) de carter privado, tambm devem ser substitudas pela nova CMF-PS; Se a proposta visa reduo mxima dos tributos sobre a folha de pagamento, no h razo para que seja mantida a contribuio para o Sistema S nos moldes atuais. Assim, as entidades privadas, tais como SESC, SENAI, SESI, SEBRAE, SEST, SENAT, passariam a ser financiadas por repasses oriundos de um adicional de alquota da CMF-PS. Ressalte-se que isso representaria, em mdia, uma reduo de cerca de 2,7% do custo da folha de pagamento, uma vez que a alquota padro para terceiros de 5,8%. Como na alnea anterior j foi mencionada a necessidade de substituir a contribuio de duas entidades (INCRA e FNDE) que totalizam 3,1% da folha de pagamento, restaria apenas os 2,7%. j) A CMF-PS deve estar vinculada ao pagamento das prestaes previdencirias;

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Como o prprio nome j demostra a Contribuio sobre Movimentao Financeira para a Previdncia Social deve ser vinculada ao pagamento das prestaes do Regime Geral de Previdncia Social. Isso busca dar mais segurana as contas da previdncia social, que teria esta fonte de receita garantida constitucionalmente para se evitar o que ocorreu nos anos 90 com a CPMF, que foi criada originalmente para acrescer as receitas do Ministrio da Sade, mas acabou sendo, aos poucos, incorporada s prprias despesas ordinrias desta rea social. A vinculao de receita propicia tambm uma maior viabilidade poltica da proposta, j que uma das maiores crticas efetuada pelos opositores da desonerao da folha de pagamento o risco da previdncia social no passar a contar com uma verba especfica para o seu custeio. k) A alquota da CMF-PS deve ser fixada em 0,98% Finalmente chegam-se ao ponto que desperta a curiosidade de todos a respeito deste tema: qual a alquota que deve ser aplicvel CMF-OS, nos moldes aqui proposto, para garantir a mesma arrecadao previdenciria dos tributos substitudos? Primeiramente, cabe resumir quais os tributos seriam substitudos pela CMFPS: Cota patronal bsica de 20%; Contribuies substitutivas da parte patronal, inclusive a parte previdenciria da alquota do Simples; Contribuio de 3,1% para o FNDE e INCRA; Contribuio para os demais terceiros; A carga tributria sobre a folha de pagamento ficaria restrita contribuio para o SAT/GILRAT de 1%, 2% ou 3%, com o devido efeito do FAT e ao adicional de 6%, 9% ou 12% para o financiamento da aposentadoria especial. Para apurar a alquota necessria para compensar a perda arrecadatria com a desonerao da folha da forma aqui proposta, ser utilizado como base um importante estudo realizado pela Fundao Getlio Vargas a pedido da Confederao Nacional de Servios, atualizado em 2011.349

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FGV. Atualizao do Estudo sobre a Carga Tributria no Setor de Servios e Impactos da Desonerao da Folha de Pagamentos na Economia Brasileira. Coordenao de Fernando

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A FGV utilizou como base para o seu estudo os dados econmicos de 2008, tendo elaborado simulaes de diversos modelos de desonerao. O cenrio 4 deste estudo simulou a alquota necessria para suprir a desonerao dos 20%, das substitutivas da parte patronal, inclusive do Simples e das contribuies para o FNDE e para o INCRA, que totalizaram em 2008 R$ 100,350 bilhes.350 Segue o demonstrativo: Valores de arrecadao, 2008 Itens Contribuio de Segurados Contribuio de Empresas Contribuio Individual de Segurados Contrib.Prev.do Segurado Facultativo Contrib.Previd. do Segurado Especial INCRA FNDE - Salrio Educao Contrib. Empresas - Espetculos Esportivos Contrib. s/ produo Rural Simples Contrib. Prev. Das Entidades Filantrpicas Contrib. Prev. Retida sobre Nota Fiscal Subrogao
Fonte: FGV Projetos.

R$ milho 31.923,54 63.380,88 2.661,64 640,90 1.832,14 705,22 8.657,10 43,13 2.480,29 10.467,49 1.577,17 13.038,87

Os itens destacados em negrito so os que necessitam ser substitudos pela alquota da CMF-PS, totalizando os RS 103,350 bilhes. A alquota encontrada foi de 0,907% e os efeitos simulados na economia foram bastante positivos. Vejamos:

Efeitos sobre agregados macroeconmicos, 2008 AGREGADOS Arrecadao necessria (R$ milhes) Alquota necessria (%) Produto Interno Bruto - variao (%) Emprego - variao (%) ndice Geral de Preos - variao (%) ndice de Preos ao Consumidor - variao (%) Demanda total - variao (%)
Fonte: FGV Projetos.

ALQUOTAS 100.350 0,907% 1,33% 1,34% -0,98% -0,58% 1,51%

Garcia. Rio de Janeiro, 2011. Disponvel em: < http://www.marcoscintra.org/2010/comentario.cfm?id=47> . Acesso em: 28 jul. 2011. 350 FGV. Atualizao do Estudo sobre a Carga Tributria no Setor de Servios e Impactos da Desonerao da Folha de Pagamentos na Economia Brasileira. Coordenao de Fernando Garcia. Rio de Janeiro, 2011. Disponvel em: < http://www.marcoscintra.org/2010/comentario.cfm?id=47> . Acesso em: 28 jul. 2011, p. 15.

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Neste cenrio, o efeito positivo sobre o PIB de 1,33%. O crescimento das atividades econmicas do pas e a reduo de preos ocasionados pela substituio, de acordo com o estudo da FGV, so reflexos da reduo das distores de preos e das ineficincias que surgem com a elevada tributao sobre a mo de obra no Brasil, a qual incide quase que exclusivamente sobre a economia formal e, por isso, onera a produtividade.351 Esta alquota de 0,907% cobriria todos os tributos substitudos na proposta de desonerao traada neste trabalho, como a exceo das entidades e fundos privados, que, como visto, totaliza a alquota de 2,7% sobre a folha de pagamento. Resta, ento, encontrar a alquota adicional que seria destinada a estas entidades. Esta alquota, se calculada com base no estudo da FGV, pode ser encontrada atravs de uma regra de trs simples. que, segundo a Fundao Getlio Vargas, a alquota da contribuio sobre a movimentao financeira necessria para a substituio das contribuies para o INCRA e FNDE, que representa 3,1% sobre a folha de pagamento, de 0,084%. Assim, valendo-se da regra de trs, a alquota necessria para substituir 2,7% da folha seria de 0,073% (0,084 / 3,1 x 2,7). A alquota da CMF-PS proposta neste trabalho perfaz, ento, 0.98% (0.907 + 0,073), substituindo a cota patronal bsica de 20%, as contribuies substitutivas da parte patronal, inclusive do Simples e as contribuies destinadas aos terceiros. O exerccio da atividade acadmica est sempre sujeito a crticas e este trabalho no foge regra. As crticas, no entanto, devem servir ao aperfeioamento do modelo aqui proposto ou para a construo de outro mais consistente. Em ambas as situaes, o objetivo prioritrio deste estudo foi cumprido: fomentar o debate acadmico.

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FGV. Atualizao do Estudo sobre a Carga Tributria no Setor de Servios e Impactos da Desonerao da Folha de Pagamentos na Economia Brasileira. Coordenao de Fernando Garcia. Rio de Janeiro, 2011. Disponvel em: < http://www.marcoscintra.org/2010/comentario.cfm?id=47> . Acesso em: 28 jul. 2011, p. 17.

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6 CONCLUSO 1) Pode-se extrair como principal concluso deste trabalho que o sistema de financiamento da previdncia social brasileira necessita de mudanas. A desonerao da folha de pagamento, com a correspondente substituio da perda arrecadatria por um novo tributo, incidente sobre a movimentao financeira das empresas a CMFPS, com alquota de 0,98%, traria impactos muito positivos para a sociedade, para a economia, para a simplificao da tributria e para a aproximao do Sistema Tributrio Nacional ao ideal da justia tributria. 2) No modelo proposto, a referida alquota da CMF-PS seria suficiente para substituir, sem perda de arrecadao, a cota patronal bsica de 20%, as contribuies substitutivas da parte patronal, at mesmo a parte previdenciria da alquota do Simples e a contribuio para terceiros. 3) A carga tributria sobre a folha de pagamento ficaria restrita contribuio para o SAT/GILRAT de 1%, 2% ou 3%, com o devido efeito do FAT, e ao adicional de 6%, 9% ou 12% para o financiamento da aposentadoria especial apenas sobre a remunerao dos empregados expostos a agentes nocivos. 4) Para a formatao deste novo modelo de financiamento da previdncia social foi necessrio o estudo mais aprofundado do Sistema Nacional de Seguridade Social, da estrutura de financiamento da previdncia social atualmente vigente e de outros modelos possveis de financiamento a partir do estudo comparado. 5) O modelo de financiamento atual da seguridade social bastante superavitrio. O chamado dficit da previdncia social uma construo ideolgica, no respaldada pelo sistema oramentrio brasileiro; 6) Qualquer proposta de desonerao da folha de pagamento deve atender aos princpios da seguridade social, entre os quais se destacam a diversidade da base de financiamento e a equidade na forma de participao no custeio. Assim, qualquer proposta tendente a diminuir as fontes de custeio da seguridade ou que traga injustia na diviso dos encargos previdencirios deve ser rechaada; 7) Existe um dever fundamental de pagar as contribuies previdencirias como forma de possibilitar a efetivao do direito fundamental previdncia social. Isso demonstra o carter dualista do dever/direito bem visvel quando se trata de previdncia social;

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8) A contribuio previdenciria espcie autnoma de tributo, mas a discusso sobre a natureza jurdica das contribuies previdencirias no afeta o seu regime jurdico, que foi fundamentalmente delineado pela Constituio Federal de 1988; 9) O fato gerador da contribuio previdenciria o trabalho, no fazendo sentido a tese que defende ser o pagamento; 10) A base de clculo da contribuio previdenciria bastante complexa, gerando altos custos de gesto tributria para os contribuintes, para o Fisco e para o Poder Judicirio; 11) Existe um Estatuto do Contribuinte prprio para as contribuies sociais, estando este desenhado no texto da Constituio Federal do Brasil de 1988; 12) No mundo, existem outros modelos de financiamento da previdncia social, que no se restringem a cobrana de contribuies previdencirias patronais e dos segurados sobre o valor da folha de pagamento; 13) O Simples quando estudado como um microssistema de desonerao da folha de pagamento demonstra que o sistema simplificado de tributao trouxe um reflexo bastante positivo para a formalizao ou gerao de empregos nas empresas optantes; 14) A Proposta de Emenda Constitucional 233/2008, enviada pelo governo ao Congresso Nacional, que trata da desonerao parcial da folha de pagamento com a correspondente compensao da perda arrecadatria com um adicional de alquota do IVA-F no adequada, pois no traz simplificao tributria, nem justia tributria e nem impactos positivos para economia e para a sociedade.

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