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AS MODIFICAES OCORRIDAS NO BALANO PATRIMONIAL SEGUNDO A LEI 11.638/07 E LEI 11.

941/09

Maria de Ftima Pires Augusto Celso Romrio de Oliveira

RESUMO
Num cenrio econmico globalizado a harmonizao dos padres contbeis torna-se uma necessidade, objetivando a orientao dos diversos usurios das informaes contbeis. O objetivo deste trabalho mostrar as mudanas ocorridas a partir da Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 no Balano Patrimonial. O trabalho aborda as caractersticas e o conceito de Demonstraes Contbeis com nfase no Balano Patrimonial alm de traar breve histrico da trajetria da Lei. Evidencia a nova estrutura do Balano Patrimonial e algumas operaes no mbito contbil que sofreram mudanas significativas. Finalmente aborda a mudana de filosofia, postura e pensamento introduzidos pela Lei ressaltando as divergncias de pensamentos entre os estudiosos das cincias contbeis.

ABSTRACT
Aiming for the guidance of the various users of accounting information, the harmonization of accounting standards becomes a necessity in the current globalized economic scenario. The objective of this work is to show the changes brought by the Law 11.638/07, and amended by Law 11.941/09, to the Balance Sheet. The work (project ?, paper ?) considers the characteristics and the concept of Annual Reports with emphasis on the Balance Sheet as well as trace a brief history of the trajectory of the Law; it also evidences the new structure of the Balance Sheet and some operations in accounting that have undergone significant changes. Finally, it discusses the change in philosophy, attitude and thinking introduced by the Law, highlighting the viewing differences between students of accountancy.

INTRODUO
A economia, com o advento da globalizao vem se fortalecendo ao longo dos anos tendendo a um nico mercado. Surge a partir desse contexto a necessidade da criao de um sistema de informao que harmonize as prticas contbeis e que seja compatvel para seus diversos usurios e interesses. A Contabilidade caminha junto com o mercado econmico, por isso est sempre em constante mudana, em decorrncia da mundializao dos mercados. No entanto, sua principal finalidade ainda , conforme Iudcibus (2000, p.20) prover os usurios dos demonstrativos financeiros com informaes que os ajudaro a tomar decises. Entretanto, os usurios se diversificaram e para que se cumpra a funo bsica da contabilidade esta precisou se adequar s necessidades dos usurios. Entre as exigncias, acelerada pelo processo de globalizao, est a necessidade da harmonizao contbil a qual busca permitir que as aes empreendidas pela empresa, sejam refletidas atravs das demonstraes contbeis sendo lidas e compreendidas da mesma forma por quaisquer usurios. Dessa forma, atendendo aos anseios dos usurios da informao contbil. O processo de harmonizao internacional da contabilidade vem sendo desempenhado pelo IASB (International Accounting Standards Boards), sucessor do IASC (International Accounting Standards Committee), emitindo pronunciamentos internacionais sobre diversas matrias contbeis. A Lei 11.638/07 alterada pela Lei 11.941/09 insere o Brasil no grupo dos pases comprometidos com a convergncia das normas internacionais (mais de 100 pases segundo dados do IASB de 2007). Altera e revoga dispositivos da Lei 6.404/76 das Sociedades por Aes, bem como nas Sociedades com ativo superior a R$ 240 milhes ou receita bruta superior a R$ 300 milhes, visando sua adequao s normas internacionais. O ponto de maior relevncia d-se nas demonstraes contbeis, mais especificamente no Balano Patrimonial que passa a ter uma nova estrutura. Alm disso, a nova Lei trouxe uma mudana de filosofia, postura e pensamento em relao aos seguintes tpicos: primazia da essncia sobre a forma, primazia da anlise de riscos e benefcios sobre a propriedade jurdica e normas orientadas por princpios e no por regras excessivamente detalhadas e formalizadas (IUDCIBUS, 2008, p.6).

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O objetivo principal desta pesquisa mostrar as mudanas ocorridas a partir da Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 no Balano Patrimonial. Tendo em vista a importncia da alterao da Lei 6.404/76 (Sociedade por Aes), para os usurios da contabilidade e por se tratar de um tema novo e, portanto carente de pesquisas, este trabalho se justifica. A partir de suas contribuies, pretende-se contribuir para ampliar o conhecimento do profissional contbil e da sociedade em geral.

DEMONTRAES CONTBEIS
O conjunto das Demonstraes Contbeis exigida pela Lei 11.638/07, alterada pela

Lei 11.941/09 composto do Balano Patrimonial, Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados, Demonstrao do Resultado do Exerccio e Demonstrao dos Fluxos de Caixa. Ainda sero complementadas por notas explicativas, quadros suplementares e outras informaes adicionais relevantes demanda dos usurios sobre itens informados no balano patrimonial e da demonstrao de resultado. O objetivo das Demonstraes Contbeis de acordo com Sumrio do

Pronunciamento Conceitual Bsico da Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, emitida pelo CPC (Comit de Pronunciamentos Contbeis, 2008), tornar clara e transparente a situao patrimonial e financeira atendendo aos seus usurios quanto segurana nas avaliaes e nas tomadas de decises. Sendo que as caractersticas qualitativas das Demonstraes Contbeis so quatro: Compreensibilidade, Relevncia. Confiabilidade e Comparabilidade. O Ativo, Passivo, Despesas e Receitas so considerados os elementos das Demonstraes Contbeis. So ainda preparadas de acordo com o regime de competncia. Os usurios so conceituados por Iudcibus, Martins e Gelbcke (2003 p. 49), como toda pessoa fsica ou jurdica que tenha interesse na avaliao da situao e do progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidades no lucrativas, ou mesmo patrimnio familiar. Pode-se citar dentre esses usurios os investidores, empregados,

credores, fornecedores, bancos e entidades financeiras. As informaes contidas nas Demonstraes Contbeis referem-se a fatos passados e muitos no retratam necessariamente informaes no-financeiras. No Balano Patrimonial esto inseridas principalmente as informaes sobre a posio patrimonial e financeira.

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BALANO PATRIMONIAL
O Ativo e o Passivo esto agrupados na demonstrao contbil, com o objetivo de

informar aos usurios da contabilidade a posio patrimonial lquida da entidade. A palavra balano remete a equilbrio visto que, tal como em uma balana, o lado do ativo e o lado do passivo devem ser iguais refletindo uma situao de equilbrio do patrimnio de uma entidade. (RIBEIRO, 1999). O ativo abrange os bens e direitos e o passivo abrange as obrigaes e o patrimnio lquido. Ribeiro (1999, p.138) conceitua que o Balano Patrimonial a demonstrao financeira que evidencia, resumidamente, a situao patrimonial e financeira da entidade, quantitativa e qualitativamente. Essa demonstrao compreende os bens, direitos e obrigaes e elaborada depois de efetuados os lanamentos e encerradas as contas de resultado as quais iro compor a Demonstrao do Resultado do Exerccio. As informaes contidas no Balano Patrimonial evidenciam um perodo. Ocorrendo novo fato contbil outro balano feito e assim sucessivamente. O Balano Patrimonial alm de demonstrar os bens e direitos e obrigaes utilizado para anlise financeira, conforme abordado abaixo:
Dentro dessa viso, o Ativo representa todas as aplicaes de recursos dentro da empresa. Enquanto o Passivo representa todas as origens (fontes) de recursos que entraram na empresa. As origens de recursos evidenciadas no Passivo so de dois tipos: prprios e recursos de terceiros. (PADOVEZE, 2004, p. 35).

Sendo um instrumento de anlise financeira, possvel detectar os pontos crticos e permitir, de imediato, apresentar um esboo das prioridades traando estratgias para o futuro.

ASPECTOS HISTRICOS DA LEI 11.638/07 ALTERADA PELA LEI 11.941/09


Com a globalizao iniciou-se mais acirradamente a necessidade das empresas

brasileiras se modernizarem e buscarem a harmonizao das prticas contbeis internacionais. A Lei 11.638/07 procedeu de vrios estudos, mas teve sua origem na CVM (Comisso de Valores Mobilirios), endereado ao Ministro da Fazenda em 05 de julho de 1999. Posteriormente foi encaminhada Cmara dos Deputados em 30 de dezembro de 1999 como Projeto de Lei n 3741/00. Foi analisada por vrias comisses durante sete anos e neste perodo passou por anlise de trs relatores que propuseram nove substitutos e dezenas de emendas, reduzindo sua abrangncia e profundidade das medidas inicialmente propostas. Em

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28 de dezembro de 2007 foi aprovada, trazendo modificaes relevantes Lei 6.404/76 atribudas mais especificamente nas disposies de natureza contbil e Lei 6.385/76 no que diz respeito divulgao das demonstraes contbeis. (REIS, IUDICIBUS e MARION, 2008). Os autores comentam ainda que vrios motivos serviram de parmetro para justificar o projeto 3741/00, dentre os quais se destacam a realidade econmica brasileira, globalizao das economias de capitais, adequao s normas contbeis internacionais, eliminao ou diminuio das dificuldades de interpretao e de aceitao das informaes contbeis produzidas no Brasil. Pode-se dizer que a Lei 11.638/07 um marco na evoluo da contabilidade nacional, pois a mesma alinha as normas contbeis brasileiras s normas contbeis internacionais, como consta na citao de Iudcibus (2008, p.5):
Portanto esse alinhamento se dar atravs de normatizaes emitidas pelos rgos prprios, a comear pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC); e, a seguir, esses pronunciamentos do CPC devero ser aprovados pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), Banco central do Brasil (BACEN). Conselho Federal de Contabilidade (CFC), Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP) e outros rgos reguladores para que se tenha um conjunto de regras homogneas nos diversos setores.

A origem do CPC se deu a partir da unio de esforos e comunho de objetivos da ABRASCA (Associao Brasileira das Sociedades Annimas de Capital Aberto), APIMEC NACIONAL (Associao dos Analistas e Profissionais de Investimentos do Mercado de Capitais), BOVESPA (Bolsa de Valores de So Paulo), CFC (Conselho Federal de Contabilidade), FIPECAFI (Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras), IBRACOM ( Instituto dos Auditores Independentes do Brasil).

PRINCIPAIS ALTERAES TRAZIDAS PELAS LEIS 11.638/ 07 E 11.941/09 NO BALANO PATRIMONIAL


5.1.Estrutura do Balano Patrimonial A estrutura do Balano Patrimonial a representao dos elementos do patrimnio

de uma entidade, agrupados de forma que facilite a anlise da situao financeira da mesma. Com a aprovao da Lei 11.638/07 a estrutura do Balano Patrimonial sofreu modificaes relevantes. Posteriormente, novas modificaes foram introduzidas pela MP 449/08 e promulgadas na Lei 11.941/09. Conforme artigo 178 da Lei 11.638 consta que:

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1 No Ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I ativo circulante; e II ativo no-circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel.

Analisando o inciso do artigo 178 nota-se que o grupo Permanente foi eliminado, e seus componentes agora so classificados dentro do grupo Ativo no-circulante. Vincula-se a esta alterao contas que anteriormente eram inseridas no grupo do Ativo imobilizado como marcas, patentes, concesses, direitos autorais e no autorais passando a partir da Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09 a compor ao novo grupo Ativo Intangvel. Ressalta-se ainda a extino do subgrupo Diferido. A classificao dos ativos, para fins fiscais, a mesma que para fins contbeis. Entretanto, a nomenclatura Resultado No Operacional continua a existir apenas para fins fiscais.
2 No Passivo as contas sero classificadas nos seguintes grupos: I- passivo circulante, II- passivo no-circulante, e III- patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados.

Percebe-se que da mesma forma ocorrida no ativo, no passivo os grupos passivo exigvel a longo prazo e resultados do exerccio futuros passa a compor um nico grupo, o Passivo No-circulante. No patrimnio lquido foi extinto o grupo reserva de reavaliao e criado o grupo ajustes de avaliao patrimonial. Tambm foi eliminados o subgrupo Lucros e Prejuzos acumulados, mantendo somente o Prejuzo acumulado. Vale destacar que nas companhias abertas j no existia saldo na conta Lucros Acumulados, conforme determinao da CVM 488/05, onde todo o lucro dever ser destinado, com a Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 essa prtica passa a ser exigida para todas as empresas. As alteraes na estrutura do Balano Patrimonial so evidenciadas no Quadro 1 o qual traz um comparativo entre a estrutura prevista na Lei 6404/76 e a estrutura adotada pela Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09. QUADRO 1 Comparativo do Balano Patrimonial segundo a Lei 6.404/76 e Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09.
Lei 6.404/76 Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09. ATIVO CIRCULANTE REALIZVEL A LONGO PRAZO PERMANENTE Investimento CIRCULANTE NO CIRCULANTE Realizvel Longo Prazo Investimentos

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Imobilizado Diferido PASSIVO CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Reserva de Capital Reserva de Reavaliao Reserva de Lucros Lucros/Prejuzos Acumulados (-) Aes em Tesouraria

Imobilizado Intangvel

CIRCULANTE NO CIRCULANTE Exigvel Longo Prazo Resultado no Realizado Participao dos Acionistas no Controladores PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Reserva de Capital Ajustes de Avaliao Reserva de Lucros (-) Aes em Tesouraria (-) Prejuzos Acumulados

Fonte: elaborado pela autora, a partir da Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09. A Elaborao do Balano Patrimonial conforme os novos critrios foi normatizada pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC 13 (p.4), aprovado pela Comisso de Valores Mobilirio CVM 565/08 e pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC 1.152/09, vem normatizar essa elaborao:
A entidade deve elaborar balano patrimonial inicial na data de transio para as novas prticas contbeis adotadas no Brasil, que o ponto de partida para sua contabilidade de acordo com a Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n. 449/08. Esse balano patrimonial inicial deve ser elaborado de acordo com os termos desta Norma.

O mesmo critrio vale para o Balano Patrimonial de encerramento. A aplicabilidade da Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 no balano patrimonial ser na sua totalidade, exceto nas dispensas em situaes peculiares aonde o custo de sua aplicabilidade venha suplantar os benefcios para os usurios das demonstraes contbeis ou em reas em que a aplicao das exigncias seja impossvel.

5.2.Incorporao, Ciso ou Fuso (Aquisio) As operaes de incorporao, fuso e ciso so combinaes de negcios entre empresas com o objetivo de fortalecimento, as tornando mais competitivas. Conforme a Lei 6.404/76, os conceitos dessas operaes so as seguintes, segundo os artigos 227 a 229:

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Art. 227.A incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. Art. 228.A fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes. Art. 229.A ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim , ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso.

Na aquisio com operaes de Incorporao, Ciso ou Fuso quando realizadas entre partes independentes, os ativos e passivos devero ser considerados segundo seus valores de mercado. Essa mudana foi bastante significativa e trouxe um impacto na prtica contbil brasileira, pois esses tipos de operaes dentro do exerccio tero que ser trazidos a valor de mercado que j uma prtica da IFRS. Assim surge uma exigncia para a entidade em detalhar sobre o que realmente est pagando. Antes da Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 o que se pagava a mais se contabilizava como gio, fazendo as amortizaes desse gio com base na argumentao econmica que foi utilizado, no havendo argumentao simplesmente dava-se baixa. A partir da Lei considera-se esse valor excedente sendo parte da marca da empresa adquirida, assim contabiliza-se no grupo do intangvel permitindo assim ser calculado o impairment desse valor.

5.3.Investimentos Mtodo de Custo e Mtodo de Equivalncia Patrimonial Os investimentos so recursos usados pelas entidades em aplicaes na participao acionria em outras entidades ou em bens que no so utilizados na manuteno da atividade fim. Os critrios de avaliao para os investimentos so: mtodo de custo e mtodo de equivalncia patrimonial. O artigo 179 da Lei 6.404/76 estabelece, em seu inciso III:
III- em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza no classificados no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa.

Nos investimentos, houve novos critrios na adoo para aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial segundo a Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 sendo extinta a necessidade de relevncia e estabelecendo a influncia significativa prevista em relao ao capital votante. Algumas incoerncias na continuao do critrio de coligao em relao ao capital total (participao societria igual ou superior a 10% do capital social) e da presuno de comando em relao ao capital votante (participao societria igual ou superior a 20% do capital votante). Situao desse tipo poderia suceder a coligao entre investidora e investida sem haver influncia e, portanto, no seria necessria a aplicao da equivalncia patrimonial.

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A Lei 11.941/09 trouxe mais clareza definindo a existncia da influncia significativa da investidora sobre a investida sem levar em considerao o percentual de participao no capital social. A influncia significativa passa a ter outra conotao pela lei, o importante no processo de avaliao por equivalncia patrimonial passa a ser a questo da influncia da administrao, ou a influncia significativa se houver por parte do investidor representao na diretoria, participao nos projetos da investida, na definio de polticas, inclusive relacionadas distribuio de dividendos, intercmbio de pessoal e fornecimento de tecnologia. Com essa mudana a partir da Lei 11.638/07 alterada pela Lei 11.941/09 pode-se ter no Brasil empresas que anteriormente no eram avaliadas pelo mtodo de equivalncia patrimonial que passaro a ser e empresas que so avaliadas pelo mtodo de equivalncia patrimonial que no mais sero. Nesses casos houve mudanas no critrio contbil, sendo utilizados ajustes na apresentao das demonstraes contbeis relativas a 2007.

5.4.Imobilizado Imobilizado uma expresso contbil. Compe o grupo do ativo no circulante onde so agrupados os bens e direitos destinados atividade da entidade. O artigo 179 da Lei 11.638/07 estabelece em seu inciso IV:
IV- no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens.

Nesse subgrupo uma mudana significativa ocorrida foi na operao de Leasing que passa a ser diferenciado. Antes da Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 o leasing financeiro era adotado como arrendamento, lanando as parcelas como despesa normal no resultado do exerccio. A partir da Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 o leasing financeiro ser ativado e o valor reconhecido no passivo pela obrigao fazendo a atualizao com base na taxa contratual, depreciando o bem normalmente pelo seu uso de acordo com os critrios estabelecidos pela entidade. H um critrio dentro das normas internacionais para estabelecer qual leasing ser considerado financeiro e ativ-lo ou qual leasing ser considerado como operacional. O Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC 06 (2008, p.7-8), trata sobre o arrendamento mercantil quanto sua classificao:

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A classificao de um arrendamento mercantil como um arrendamento mercantil financeiro ou um arrendamento mercantil operacional depende da natureza da transao e no da forma do contrato. Exemplos de situaes que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro so: (a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no fim do prazo do arrendamento mercantil; (b) o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por um preo que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo data em que a opo se torne exercvel de forma que, no incio do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida; (c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se maior parte da vida econmica do ativo mesmo que o ttulo no seja transferido; (d) no incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil atinge pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e (e) os ativos arrendados so de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatrio pode us-lo sem grandes modificaes.

Numa operao de leasing a nota fiscal faturada em nome da Instituio Financeira, ou seja, a empresa no tem a propriedade do bem, mas no contrato rege como um arrendamento. Sendo o risco inerente da utilizao do bem da responsabilidade da empresa. Neste caso esse bem ser ativado sendo considerado um leasing financeiro e no um leasing operacional. Para essa avaliao vai prevalecer a essncia sobre a forma.

5.5.Diferido Conceitua-se diferido como gastos com servios que favorecer resultados de exerccios futuros da entidade e que s sero apropriados ao resultado na proporo em que essa contribuio influencia a gerao do resultado de cada exerccio. O artigo 179 da Lei 6.404/76 estabelece em seu inciso V:
V- no diferido: as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das operaes. (revogado pela Lei n 11.941, de 2009).

O ativo diferido sofreu restrio pela Lei 11.638/07 em relao aos gastos properacionais e os gastos com reestruturao, sendo depois abolido pela Lei 11.941/09. Com essa modificao dever ser analisado o saldo existente e se for cabvel transferir os gastos classificados no diferido para outro grupo do ativo. Caso no possam ser transferidos, estes gastos devero ser baixados no balano de abertura de 2008 contra os Lucros ou Prejuzos Acumulados ou outra opo seria continuar com os saldos nesse subgrupo at a sua extino. Alm disso, algumas despesas que vinham sendo classificadas como properacionais no Diferido iro para o Imobilizado.

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Segundo as normas internacionais os gastos com treinamento de pessoal para colocao de um equipamento em funcionamento sero ativados no custo do imobilizado, mesmo os testes de funcionamento at estar pronto para operar. Quanto s despesas pr-operacionais de treinamento de pessoal administrativo ou de pessoal de vendas ou relativos toda burocracia da organizao no mais sero ativadas. Estas despesas sero baixadas contra resultado. O mesmo critrio se aplica para as contabilizaes de praxe com relao a benfeitorias em imveis de terceiros. Antes da lei eram contabilizadas no Diferido, aps a lei a entidade dever contabilizar em imobilizado aplicando a depreciao pelo perodo do contrato.

5.6.Intangvel Pode-se conceituar intangvel, ao elemento do patrimnio sem aspecto fsico compatvel com a funo que exerce, sendo til no patrimnio de um empreendimento. A criao de um subgrupo especfico para a classificao de intangveis uma inovao trazida pela lei e exigir do profissional contbil muito critrio na contabilizao. Esse subgrupo tem como finalidade agrupar os bens da entidade que so incorpreos como, por exemplo, as marcas, as patentes, os direitos de concesso, os direitos de explorao, direitos de franquia, direitos autorais, gastos com desenvolvimento de produtos novos, gio pago por expectativa de resultado futuro (fundo de comrcio, ou goodwill). H excees quanto ao registro das marcas e do goodwill no intangvel. Em relao s marcas se far na sua efetiva aquisio, ou pelo seu valor de custo de criao e do goodwill s os adquiridos de terceiros como, por exemplo, na compra de outra sociedade, os gerados internamente no podero ser registrados no intangvel. Fatos relacionados com pesquisas em andamento, considera-se despesas, a partir do momento que j se tem um projeto, os gastos, se agregar valor econmico no produto da pesquisa sero classificados no intangvel. Segundo o Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC 02 (2008, p.9)
Para ser registrado nesse subgrupo, necessrio que o ativo, alm de incorpreo, seja separvel, isto capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou ento resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. O registro contbil dos ativos intangveis (incluindo o goodwill) continua a ser feito pelo seu custo de aquisio, se esse custo puder ser mensurado com segurana, e no por expectativa

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de valor no mercado, sendo vedada completamente no Brasil sua reavaliao (Lei das S/A).

5.7.Instrumentos Financeiros So operaes contratadas entre uma entidade com uma instituio financeira para fins de se obter um ativo financeiro e um passivo financeiro ou ttulo patrimonial para outra entidade. O Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC 14 aborda procedimentos contbeis para instrumentos financeiros, objetivando a convergncia s normas internacionais. Devero ser considerados para efeito da aplicabilidade das regras aos instrumentos financeiros originrios de ativos financeiros, passivos financeiros, ttulo patrimonial, contrato de garantia financeira. Os procedimentos para os instrumentos financeiros que sero levados at o vencimento sero atualizados conforme a disposio contratual e levados a resultado. Os adquiridos para comercializao, realizao de lucros atravs de valorizao a curto prazo sero avaliado a mercado no levantamento do balano e sero levado a resultado. Aqueles disponveis para venda sero avaliados a mercado no levantamento do balano e em contrapartida levados a patrimnio lquido. Algumas entidades fazem uso do instrumento financeiro como, por exemplo, uma operao de hedge para eliminar o efeito de risco. O valor de mercado dos instrumentos financeiros o valor que se pode obter em um mercado ativo. Na ausncia, far-se- a utilizao de um instrumento de natureza similar como forma de atualizao, ou trabalha-se baseando no fluxo de caixa futuros para instrumentos de natureza, prazo e riscos similares, ou ainda utiliza-se de modelos matemticos para fazer os clculos, achando assim qual seria o valor de mercado dessa operao financeira.

5.8.Impairment Trata-se de uma situao nova, tecnicamente a reduo do valor recupervel de um bem ativo. Seu objetivo bsico no deixar que o valor do ativo imobilizado seja superior ao valor de mercado ou o valor de uso, atingindo sua finalidade em no deixar o ativo inchado. Conforme o Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC 13 (2008, p.9)
A entidade deve aplicar o CPC 01 Reduo ao valor recupervel de Ativos a fim de:

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(a) verificar se houve perda por reduo ao valor de recuperao (impairment) ao adotar as novas prticas contbeis adotadas no Brasil; e (b) medir a eventual perda por reduo ao valor de recuperao existente, com o objetivo de complementar ou reverter perdas por reduo ao valor de recuperao que possam ter sido constitudas anteriormente.

A Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 exige que anualmente se faa anlise da necessidade ou no de se fazer o impairment. Para tanto se utiliza o critrio de que se o valor de mercado for superior ao valor contbil no far o impairment. Caso o valor de mercado seja inferior ao valor contbil, outra opo ser fazer o clculo do uso do bem. No tendo como avaliar o bem a mercado para a verificao se seu imobilizado est superior, far ento o clculo de compra para se chegar ao valor de uso. Assim, caso a empresa tenha necessidade de vender o bem, no conseguir faz-lo a preo de mercado, mas internamente pelo uso ser absorvido sem nenhum impacto. Far ainda o fluxo de caixa para cinco anos trazendo a valor presente a uma taxa de uso interno de acordo com a atividade da entidade ou mesmo do capital. Caso esse valor seja inferior ao valor contbil, utiliza-se o valor de mercado e dos dois o valor maior ser comparado com o valor contbil e a diferena se far o impermaint. O teste de recuperabilidade pode ser feito diretamente por pessoas da empresa desde que haja documentao dos procedimentos adotados, no sendo exigidos laudos externos. 5.9.Reserva de Reavaliao. A reavaliao aplicada, antes da aprovao da Lei 11.638/09, alterada pela Lei 11.941/09 era utilizada em algumas vezes somente para crescimento de patrimnio. Procedimentos este classificado como no tico, mascarando as demonstraes contbeis e os indicadores de anlise e, portanto, induzia perda de credibilidade pelos investidores estrangeiros. Com a aprovao da Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 a reserva de reavaliao foi extinta apesar das normas internacionais permitirem a reavaliao ao mercado. Segundo o Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC 13 (2008, p.12)
A Lei n 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliao espontnea de bens. Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliao constitudas antes da vigncia dessa lei, inclusive as reavaliaes reflexas de controladas e coligadas, devem: (a) ser mantidos at sua efetiva realizao; ou (b) ser estornados at o trmino do exerccio social de 2008.

Os valores j contabilizados podero permanecer at o momento que forem totalmente realizados. A opo da entidade ser estornar na base no seu curso inicial no balano anterior no podendo mais se utilizar desse mtodo a partir da Lei 11.638/07.

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5.10.

Ajuste a Valor Presente Esse critrio veio com a Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 trazer os ajustes

a valor presente dos ativos e passivos a longo prazo utilizando uma taxa externa ou uma taxa j estabelecida. Quando da no existncia da taxa, poder ser utilizada uma taxa do uso do custo do capital trazendo a valor presente. Praticamente todos os ativos e passivos pactuados com base em taxa de mercado j adota esse procedimento, entretanto, alguns itens podem ser contratados com taxas diferenciadas como, por exemplo, os emprstimos com taxas subsidiadas. No existe diferena conceitual no tratamento dos itens com taxas pr e ps fixadas. Deve-se ter o cuidado especial em cada caso para no trazer a valor presente com base em taxas duplicadas ou abaixo das praticadas pela empresa no mercado. Segundo o Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC 13 (2008, p.10)
Por se tratar de mudana em prtica contbil, a entidade deve ajustar o balano de abertura, na data de transio, mediante o registro do valor contra lucros ou prejuzos acumulados, lquido dos efeitos fiscais nos termos do item 55, a no ser que, no caso de passivo derivado da aquisio de ativo no monetrio, seja objetivamente identificvel a parcela que teria sido ajustada ao referido ativo, caso esse ajuste a valor presente tivesse sido feito na data original da transao. Nesse caso, devem tambm ser ajustadas as depreciaes, as amortizaes ou as exaustes acumuladas referentes a esse ativo.

5.11.

Ajuste de Avaliao Patrimonial Outra inovao da Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09, esse subgrupo do Patrimnio

lquido que tem como funo absorver as operaes onde houver ajustes de um determinado ativo ou passivo calculado a valor de mercado. Segundo o Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC 14 (2008, p.22)
Os ganhos ou perdas provenientes de alteraes no valor justo de ativo financeiro ou passivo financeiro que no faz parte de uma estrutura de hedge (ver os itens 47 a 58) devem ser reconhecidos como segue: (a) Ganho ou perda relativo a ativo ou passivo financeiro classificado pelo valor justo por meio do resultado deve ser reconhecido no resultado do exerccio; (b) Ganho ou perda relativo a ativo financeiro disponvel para venda dever ser reconhecido em conta de patrimnio lquido (ajustes de avaliao patrimonial) at o ativo ser baixado, exceto no caso de ganhos e perdas decorrentes de variao cambial e de perdas decorrentes de reduo ao valor recupervel (impairment). No momento da baixa, o ganho ou perda acumulado na conta especfica do patrimnio lquido deve ser transferido para o resultado no momento em que estabelecido o direito da entidade de receb-lo.

Aplicaes financeiras para fins de venda futura, mas ainda sem a devida autorizao, representaro apenas inteno, assim sero reconhecidas em duas etapas: primeiramente aplicar-se- os juros e atualizao monetria a que tiverem direito, contra o resultado do perodo. Aps isso, seus valores sero ajustados o seu valor de mercado. A

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contrapartida dessas ltimas oscilaes dever ser reconhecida na conta de Ajustes de Avaliao Patrimonial no Patrimnio Lquido.

5.12.

Reserva de Capital So valores recebidos pela companhia dos scios ou de terceiros que no passaram

pela conta de resultado. Nesse subgrupo, dentre as reservas foram eliminadas as doaes e subvenes para investimentos e prmios obtidos na emisso de debntures, que passa a ser registrado na conta de resultado. Este procedimento no acarretar em nenhum nus tributrio entidade conforme previsto no Regime Tributrio de Transio (RTT), artigo 15 em diante da Lei 11.941/09. Segundo o Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC 13 (2008, p.11) consta:
Os saldos das reservas de capital referentes aos prmios recebidos na emisso de debntures e s doaes e subvenes para investimentos, existentes no incio do exerccio social em que a entidade adotar pela primeira vez a Lei n 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08, portanto exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2008, devem ser mantidos nessas respectivas contas at sua total utilizao, na forma prevista da Lei das Sociedades por Aes.

5.13.

Lucros Acumulados A conta Lucros Acumulados no mais poder apresentar saldo positivo no balano,

podendo assim permanecer somente o saldo negativo denominado Prejuzo Acumulado. A exigncia da Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09 que todo o saldo seja destinado, sendo pago em dividendos ou transferido para reservas prprias de lucros. No plano de contas essa conta continuar existindo tendo a mesma utilidade. Continuar sendo a contrapartida da transferncia do resultado do exerccio, da constituio de reservas de lucros tais como a Reserva Legal, a Reserva de Lucros a Realizar, as Reservas Estatutrias e ainda contrapartida das distribuies de resultados sejam essas distribuies de juros a ttulos de dividendos ou juros sobre o capital prprio. Os lucros que ficarem na empresa para reinvestimentos devero ser mantidos em Conta de Reserva de Lucros, sendo obrigatria formalidade em oramento e a justificativa de tal investimento, devidamente aprovados pela Assemblia Geral. Esse critrio se aplica somente nas sociedades de capital aberto as demais sociedades podero manter saldo positivo na conta de Lucros Acumulados.

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Face s mudanas relevantes, a Comisso de Valores Mobilirios atravs da instruo 469, d a opo entidade de adotar j no 1 trimestre de 2008 em seguir todas as disposies da Lei 11.638/07, na ausncia das normas brasileiras seguir as IFRS. Ou ainda a entidade pode aplicar as disposies da Lei 11.638/07 somente no final do exerccio de 2008 devendo atender a instruo da CVM 469.

6 MUDANAS DE FILOSOFIA, POSTURA, PENSAMENTO TRAZIDA PELAS LEIS 11.638/07 E 11.941/09


A nova lei, alm de trazer alteraes nas prticas contbeis tais como as abordadas no Balano Patrimonial, trouxe tambm uma mudana de filosofia, postura e pensamento em relao aos seguintes tpicos: primazia da essncia sobre a forma, primazia da anlise de riscos e benefcios sobre a propriedade jurdica e normas orientadas por princpios e no por regras excessivamente detalhadas e formalizadas (IUDCIBUS, 2008, p.6). Apesar de no constar no rol dos princpios contbeis, a teoria da primazia da essncia sobre a forma j estava mencionada na Resoluo CFC n 750/93, conforme abaixo:
Art.1 - Constituem PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (P.F.C.) os enunciados por esta Resoluo. 1 - A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). 2 - Na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade h situaes concretas, a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais.

Com a aprovao da lei essa teoria toma uma fora maior na adoo por parte dos profissionais contbeis. No que a forma deva ser dispensada, mas que esta deve ser colocada em uma condio de hierarquia interpretativa de menor relevncia em relao essncia. Essa teoria reside na subjetividade, portanto permite que algum, seja um profissional contbil, um advogado ou autoridade administrativa tenha poder de julgamento com base em suposies e concluses prprias. Nesse ponto concentra o maior problema, pois nem sempre esse julgador est devidamente preparado para cumprir tal papel. Outro fato relevante inserido pela primeira vez, a Primazia da Anlise de Riscos e Benefcios sobre a Propriedade Jurdica, abrange o Ativo Imobilizado, que a partir da Lei 11.638/07, os bens, independente da propriedade jurdica, mas se a entidade mantiver o controle obtendo benefcios sobre os mesmos e assumindo os riscos, devero ser registrados no balano da entidade. Vale ressaltar que esse critrio estende-se a outros ativos. Como tambm no est expresso claramente na lei, sero inseridos atravs dos Comits de

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Pronunciamentos Contbeis. Por fim, outra filosofia adotada a de que as normas contbeis se concentram mais nos princpios e nos objetivos do que em regras. Com o novo rumo dado pela Lei 11.638/07 alterada pela Lei 11.941/09 s prticas contbeis brasileiras, ainda que no estejam claramente definidas ou especificadas, as intenes so de que as prticas se adquem s normas internacionais, ou seja, toda essa filosofia estar inserida nas novas prticas contbeis brasileiras. As modificaes trazidas pela lei trouxeram divergncias de pensamentos entre os estudiosos das cincias contbeis. Toda a ateno se volta para o profissional contbil o qual dever exercer maior poder de julgamento quanto da elaborao das demonstraes contbeis em relao a sua verdadeira essncia. Favorveis alteraes inseridas na Lei das SAs Marion, Reis e Iudcibus, (2008, p.10) argumentam que:
a atualizao da Lei das Sociedades Por Aes, juntamente com o poder regulatrio e interpretativo que a CVM possui e essa ltima apoiada nos estudos e normas emanadas do CPC, iro levar o Brasil, aos poucos e com serenidade aos patamares mais altos de regulao contbil internacional. E, talvez, o Brasil possa, at, colaborar para que as normas emanadas do IASB sejam ainda mais aperfeioadas.

Contrrio s alteraes introduzidas pela nova lei, S (2009, p.79) adverte que:
Cumprimos a nossa parte, mostrando as origens verdadeiras do comportamento poltico de concesses e negociaes em que se fundamentava o movimento normativo, sob presso de grupos de especulao, em conivncia com agentes dos mesmos (tal como denunciaram a partir de dados de fonte Zeff, Briloff, Martin, Schumann e outros); as presses e influncias, pois, que agora aludem ser do momento, na verdade no so de agora, mas, de passado j bem distante. Os efeitos daninhos que prenunciados foram, acabaram por ser materializados; escndalos no mercado financeiro, com srios calotes, se acumularam em trilhes de dlares, golpeando a vida econmica das naes no mundo inteiro e isso no apenas suposio.

Para o autor, preocupante que o sistema que comeou a se estruturar na dcada de 60, sempre evoluindo, persistentemente, termine por encontrar adeso e apoio em nosso Pas amparado pela Lei 11.638/07 e continua alertando que as conseqncias sero imprevisveis e que algumas delas, tais como a variao em lucros e perdas nas empresas, de bilhes de reais, j podem ser verificadas atravs da imprensa com aluso ao uso dos padres internacionais de Contabilidade. Ser grande o desafio dos profissionais contbeis, face s mudanas trazidas pela lei nas prticas contbeis, bem como as mudanas de filosofia, postura e pensamento. H necessidade desse profissional se capacitar para que no haja julgamento de fatos contbeis distorcidos, elaborando balanos maquiados segundo a convenincia econmica.

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CONSIDERAES FINAIS
Esse trabalho procurou abordar de uma forma sucinta, as alteraes trazidas pela Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 nas prticas contbeis no Balano Patrimonial, enfatizando a sua importncia para os usurios da contabilidade. Resumidamente mostrou a trajetria da lei, que a partir de vrios estudos, resultou no Projeto de Lei 3741/00 sendo posteriormente aprovada atravs da Lei 11638/07. Esta lei alterou e revogou dispositivos da Lei 6.404/76 das Sociedades por Aes e das Sociedades com ativo superior a R$ 240 milhes ou receita bruta superior a R$ 300 milhes, visando sua adequao s normas internacionais. Conforme o exposto, a criao da lei justificada pela globalizao do mercado e a conseqente necessidade de adequao s normas contbeis internacionais. Tal lei visa a eliminao ou diminuio das dificuldades de interpretao e de aceitao das informaes contbeis produzidas em consonncia com as normas brasileiras. O objetivo de alinhar as normas contbeis brasileiras s normas contbeis internacionais refora a misso da contabilidade: prover com informaes uteis a todos os seus usurios O trabalho evidenciou as principais alteraes ocorridas no Balano Patrimonial, o qual passou a ser composto por dois grandes grupos: Circulante e o No-circulante. No Ativo no-circulante, pode-se observar a juno dos subgrupos Realizvel a longo prazo, Investimentos e Imobilizado e a incluso do Intangvel como um novo subgrupo do Ativo. A Lei 11.941/09 alterou a lei 11638/07 extinguindo o subgrupo Diferido. O grupo do Passivo tambm foi reestruturado compondo-se em Passivo Circulante, Passivo no-circulante e Patrimnio lquido. Esse ltimo foi dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. O trabalho tratou sobre algumas operaes no mbito contbil que sofreram mudanas significativas como: Incorporao, Ciso ou Fuso, Investimentos (Mtodo de Custo e Mtodo de Equivalncia Patrimonial), Imobilizado, Diferido (extinto pela lei 11941/09), Intangvel, Instrumentos Financeiros, Impairment, Reserva de Reavaliao, Ajuste a Valor Presente, Ajuste de Avaliao Patrimonial, Reserva de Capital e Lucros Acumulados. Por fim, o trabalho abordou outra importante mudana trazida pela lei como a mudana de filosofia, postura e pensamento e ainda expe as divergncias de pensamentos

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entre os estudiosos das cincias contbeis. O trabalho atenta para o subjetivismo que pode levar o profissional contbil a julgar um fato contbil de forma errnea, comprometendo assim a veracidade das informaes contbeis, o que poder trazer prejuzo a toda sociedade. Mediante o inventrio sobre o tema, observa-se que h muito que se empenhar na qualificao do profissional contbil face s mudanas no ambiente contbil atual, advinda pela Lei 11.638/07 e a Lei 11.941/09.

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