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13/08/13

Conceito de lanamento tributrio e sua relao com as categorias norma, procedimento e ato - Tributrio - mbito Jurdico

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Revista mbito Jur dico

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Tributrio Conceito de lanamento tributrio e sua relao com as categorias norma, procedimento e ato
Camila Lorga Ferreira de M ello Resumo: Este artigo trata do conceito de lanamento tributrio e de suas caratersticas. A partir da leitura deste artigo, poder o leitor familiarizar-se com as teorias declaratria, constitutiva e mista do lanamento tributrio, bem como cita-se o entendimento de ilustres juristas. Discute-se, ainda, a respeito do momento em que se d a constituio definitiva do crdito tributrio. Espera-se que tal texto seja til para acadmicos e profissionais atuantes na rea tributria. Sumrio: 1. Lanamento tributrio. 2. Espcies de Lanamento Tributrio. 3. Constituio definitiva de lanamento e o conceito de autolanamento". 4. Concluso. 1. Lanamento tributrio Segundo o artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional, o lanamento consiste em um procedimento administrativo privativo da autoridade administrativa, tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador e a matria tributvel, a definir o montante e identificar o sujeito passivo. A doutrina, no entanto, divide-se acerca da natureza jurdica do lanamento. Para alguns, o lanamento administrativo um procedimento, no sentido de que, por afetar direitos dos administrados, h de ser desenvolvido com obedincia a certas formalidades legalmente impostas. Assim, por exemplo, h de ser sempre assegurado o direito de defesa ao contribuinte, que abrange o direito de uma deciso da autoridade, bem como o direito de recorrer dessa deciso a instncia administrativa superior. Para outra parte da doutrina, como o Professor Paulo de Barros, entende que o lanamento ato jurdico e no procedimento, como consta do art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional. Consiste, muitas vezes, no resultado de um procedimento mas com ele no se confunde. preciso dizer que o procedimento no imprescindvel para o lanamento, que pode consubstanciar ato isolado, independente de qualquer outro. Desta feita, o lanamento um ato jurdico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurdica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurdico tributrio, e como conseqncia, a formalizao do vinculo obrigacional, pela individualizao dos sujeitos ativo e passivo, a determinao do objeto da prestao, formado pela base de clculo e correspondente alquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espao-temporais em que o crdito h de ser exigido. 2. Espcies de Lanamento Tributrio Entende-se que h trs espcies de lanamento, conforme consta do CTN: Lanamento de ofcio (art. 149); Lanamento por declarao (art. 147); e, Lanamento por homologao (art. 150). Segundo o professor Paulo de Barros as referidas modalidades distinguem-se de acordo com o ndice de colaborao do sujeito passivo, conforme transcrito. No lanamento de ofcio, a participao seria inexistente, uma vez que todas as providncias preparatrias so feitas nos cancelos da Administrao. No lanamento por declarao, colaboram ambas as partes, visando os resultados finais do lanamento. No lanamento por homologao, quase todo o trabalho cometido ao sdito, limitando-se o fisco a homologar os atos por ele praticados. Parte da doutrina costuma denominar o lanamento por homologao como autolanamento, ou seja, a subsuno do comportamento humano norma tributria material feita pelo prprio sujeito passivo. Ocorre que o Direito Positivo Brasileiro no admite a existncia do chamado autolanamento, tendo, inclusive, consagrado no art. 142 do CTN que o lanamento ato privativo da autoridade administrativa, conforme entendimento sustentado por Souto Borges. Assim, os agentes e rgos da Administrao Fiscal podem sempre controlar a realizao do suposto normativo (fato gerador), homologando ou no as declaraes prestadas pelo sujeito passivo. Nesta modalidade de lanamento o contribuinte dever apurar o credito tributrio, sujeitando-o ao posterior controle da Administrao Pblica, em virtude do carter privativo da atividade de lanamento, sendo que estas se distinguem, basicamente, pelo momento em que se torna devido o crdito tributrio. No lanamento por homologao o contribuinte dever antecipar o pagamento, independentemente do exame prvio da administrao. Diferentemente, no lanamento por declarao o pagamento ocorrer posteriormente ao exame lavado a cabo pela Administrao, que dever apurar o dbito e, por conseguinte, notificar o sujeito passivo. Conclui-se, portanto, que o contribuinte, no lanamento por homologao, estar em mora a partir do vencimento do tributo, enquanto que, no lanamento por declarao, o contribuinte s poder ser considerado em mora depois de transcorrido o prazo estipulado na notificao emitida pela autoridade administrativa. No lanamento por homologao, a Fazenda homologa o pagamento efetuado antecipadamente pelo contribuinte, verificando se este adqua-se s declaraes prestadas pelo contribuinte. Especificamente no caso do ICM S a Fazenda homologar as declaraes feitas pelo contribuinte como a guia de informao do ICM S, bem como a Guia de arrecadao do ICM S, a qual comprova o pagamento e extino do crdito tributrio. As teorias declaratria e constitutiva do crdito tributrio. A obrigao tributria nascer antes do crdito? H grande discusso acerca da natureza jurdica do lanamento, sendo que existem, basicamente, trs entendimentos a respeito, quais sejam: natureza declaratoria do crdito tributrio; natureza constitutiva do lanamento tributrio; e, por fim, a natureza hbrida, isto , constitutiva do crdito e declaratria do lanamento. A primeira corrente doutrinria defende a natureza declaratria, no possuindo o lanamento o condo de criar, modificar ou extinguir direitos, mas sim declarar o direito anterior consubstanciado na obrigao tributria, o que, por sua vez, surge com a ocorrncia do fato previamente descrito na lei. A segunda corrente prefere a natureza constitutiva do lanamento, na qual o lanamento apenas ir declarar o crdito tributrio, valendo-se, para tanto, de uma leitura simplista do artigo 142 do CTN, no merecendo, portanto, maior anlise. Ademais, argumentam que o lanamento decorre da constatao de que ele tem em conta as circunstncias de fato no momento da ocorrncia do fato jurdico tributrio e a lei vigente na poca em que este ltimo se realiza, consoante os ditames do art. 144 do CTN. Sobre o lanamento, vale a transcrio de Paulo de Barros Carvalho.

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M editemos sobre a construo desse segmento de linguagem. Seu contedo semntico ser o relato de um evento do passado, devidamente caracterizado no tempo e no espao. Dizendo de outro modo, o enunciado de que tratamos declara ter ocorrido uma alterao no plano fsico-social. Nesse sentido, vale dizer que o fato jurdico tributrio tem carter declaratrio. A esta o motivo pelo qual se aplica ao fato a legislao em vigor no momento em que o evento ocorreu . Entretanto, podemos esquecer que o relato do acontecimento pretrito exatamente o modo como se constitui o fato, como essa entidade aparece e percebida no recinto do direito, o que nos autoriza a proclam-lo como constitutivo do evento que, sem esse relato, quedaria margem do universo jurdico. Por outros torneios, o enunciado projeta-se para o passado, recolhe o evento e, ao descrev-lo, constitui-se como fato jurdico tributrio. Retenhamos esses dois aspectos: o enunciado do antecedente da norma individual e concreta que analisamos se constitui como fato ao descrever o evento. (Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva. 2003. P.P.402/403). M ais adiante, o jurista, prossegue: (...) Disso, advm uma concluso importante: todos os elementos utilizados para a composio do enunciado relacional so extrados do fato e no do evento, que j se consumiu ao transformar-se no enunciado do antecedente normativo . A montagem da relao jurdica no retroage ao instante da verificao do evento, para dele retirar os dados de que necessite, em ordem qualificao dos sujeitos e quantificao do dbito tributrio, pois tudo est no enunciado factual e, o que l no estiver, foi desprezado pelo editor da norma, ao selecionar as propriedades do evento, sendo, dessa maneira, irrelevantes juridicamente. S numa formulao apressada poderamos supor que o autor da regra volta ao passado para vasculhar a ocorrncia e dela extrair ingredientes que venha a utilizar na relao obrigacional. Isso mera aparncia sugerida pelo exame do primeiro instante. Todas as informaes necessrias compostura do liame obrigacional do conseqente sero recolhidas ao lado, na linguagem do antecedente. Se o sujeito que vai expedir a norma tem ao seu alcance todos os elementos que foram filtrados do evento para constituir o fato jurdico tributrio, que contingncia poderia compeli-lo a regressar quela ocorrncia ? No se pode menos do que concluir, de modo peremptrio, que o conseqente , todo ele, constitutivo de um vnculo que passou a existir, para o direito, com o correspondente enunciado relacional. (Carvalho, Paulo de Barros. Obra citada. P.P.403 e 404). Com fulcro na citao supra, pelo entendimento do professor Paulo de Barros, no sentido de que o lanamento um ato que constitui o crdito tributrio, visto que o mero evento no faz surgir a obrigao tributria. Esta somente se constitui com o lanamento, no qual a autoridade competente analisa o evento e o transforma em linguagem competente, fazendo surgir o crdito tributrio. Logo a obrigao nasce junto com o crdito tributrio, no momento do lanamento. 3. Constituio definitiva de lanamento e o conceito de autolanamento" A constituio definitiva do lanamento tributrio d-se com a efetiva notificao do sujeito passivo. Compartilhamos do entendimento dos juristas Paulo de Barros Carvalho e Eurico M arcos Diniz de Santi, no sentido de que a constituio definitiva do crdito ocorre com a notificao vlida do lanamento, pois neste momento que se constata a publicidade do ato administrativo. No se pode sacrificar o direito ampla defesa e ao contraditrio, constitucionalmente garantidos. Tal raciocnio tem de ser empregado ao lanamento por homologao, visto que no pode o Fisco, sem sequer manifestar-se sobre as declaraes do contribuinte, inscrever seu dbito em divida com base apenas em tais declaraes. Em que pese o entendimento majoritrio da jurisprudncia admitir o autolanamento, no deveria ser correto tal entendimento, visto que no poderia o Fisco ajuizar execuo fiscal apenas com base nas declaraes do contribuinte, sem prvia notificao e manifestao do sujeito passivo. O lanamento definitivo se d com a notificao do sujeito passivo. Cumpre observar, tambm, que no pode a Fazenda transformar as declaraes prestadas pelo contribuinte em lanamento, por ser este ato privativo da Administrao, nos termos do artigo 142 do CTN. Extramos da obra de Estevo Horvath a mais fiel das definies encontradas acerca do autolanamento, verbis: O autolanamento o ato, ou conjunto de atos do particular, que, materialmente, tem o mesmo contedo do lanamento, mas no pode produzir os efeitos prprios deste uma vez que no provm da Administrao a no ser por uma fico jurdica, ou equiparao ao ato de lanamento, o que ocorrer no caso de ser confirmado (o autolanamento) pela Administrao, expressamente, ou pelo decurso de tempo apto a provocar os efeitos do silncio positivo do Fisco. (HORVATH, Estevo. Lanamento Tributrio e Autolanamento. Ed. Dialtica, SP, 1997). Prossegue o autor: O autolanamento responde transformao histrica do Direito Tributrio, que parte de uma prtica e concepo administrativistas nas quais, em que pese a participao do sujeito passivo, o ato que liquida (como no caso da liquidao de sentena) o crdito tributrio correspondia Administrao exclusivamente (e continua correspondendo, ex vi legis) para ir em direo - por imperativos de ordem jurdica e material - a uns procedimentos fiscais nos quais se outorga maior protagonismo ao particular.(...) Ao autolanar, o sujeito obrigado estar aplicando o Direito ao caso concreto, desde o instante em que recolhe os fatos por ele realizados, os subsume norma tributria correspondente para verificar se so fatos imponveis ou no, at o momento em que passa a quantificar o seu dbito, aplicando a alquota base imponvel, numa atividade que, materialmente, idntica que efetua a Administrao Tributria (...) Por estas razes, o pagamento levado a cabo pelo obrigado, quando decorre de um autolanamento, sempre realizado por conta da apurao definitiva do importe da obrigao. Destarte, a Fazenda Pblica, ao receber o pagamento, o faz sob reserva, o que entendemos - como alis, entende a legislao - como uma condio jurdica de tipo resolutrio (art. 150, I , do CTN) sem que isso signifique que a comprovao efetivamente ocorrer. (HORVATH, Estevo. Lanamento Tributrio e Autolanamento. Ed. Dialtica, SP, 1997). No entanto, o posicionamento da jurisprudncia de refutar tal tese e, dessa forma, admite as declaraes prestadas pelo contribuinte como lanamento. Neste sentido, tem-se o informativo do STJ: LANAM ENTO POR HOM OLOGAO. DCTF. PRESCRIO. Nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, a declarao de dbitos e crditos tributrios federais (DCTF) refere-se sempre a dbitos vencidos, razo pela qual o prazo prescricional inicia-se no dia seguinte entrega da declarao. (AgRg no REsp 1.076.611-M G, Rel. M in. Herman Benjamin, julgado em 18/12/2008). O aresto do STJ confirma o informativo citado: RECURSO REPETITIVO. RESPONSABILIDADE SUBSIDIRIA. SCIO. DCTF. GIA. CRDITO TRIBUTRIO. No recurso submetido ao regime do art. 543-C do CPC e art. 6 da Res. n. 8/2008-STJ, a Seo assentou que a simples falta de pagamento de tributo no acarreta, por si s, a responsabilidade subsidiria do scio (art. 135 do CTN), se inexistir prova de ele ter agido com excesso de poderes em infrao lei, ao contrato social ou ao estatuto da sociedade empresarial. Outrossim, a apresentao da declarao de dbitos e crditos tributrios fiscais (DCTF), de guia de informao e apurao de ICMS (GIA), ou de outra declarao dessa natureza com previso legal constitui o crdito tributrio, no havendo necessidade de outra providncia por parte do Fisco. Precedentes citados: EREsp 374.139-RS, DJ 28/2/2005; REsp 1.030.176SP, DJe 17/11/2008; REsp 801.659-M G, DJ 20/4/2007; REsp 962.379-RS, DJe 28/10/2008; AgRg nos EREsp 332.322-SC, DJ 21/11/2005; AgRg nos EREsp 638.069-SC, DJ 13/6/2005; REsp 510.802-SP, DJ 14/6/2004, e REsp 437.363-SP, DJ 19/4/2004. (REsp 1.101.728-SP, Rel. M in. Teori Albino Zavascki, julgado em 11/3/2009). Cumpre observar que o autolanamento configura ato do contribuinte que constitui o crdito tributrio. Neste sentido, atenta-se para um fenmeno de valorizao da atuao do contribuinte, visto que a Administrao Fazendria est transferindo parte de suas atividades ao mesmo. Neste sentido, o contribuinte ter maior nus com a contratao de profissionais contabilistas, preenchimento de declaraes, manuteno e escriturao de livros. Em outras palavras, os deveres instrumentais esto sendo, cada vez mais, ganhando relevncia. Neste sentido: Jos Souto M aior Borges (2001, p.214), como possvel inferir do trecho a seguir: [...] hoje as obrigaes acessrias assumem um vulto colossal, delegando-se aos administrados, por mera comodidade administrativa, numerosssimas atribuies no mbito dessas obrigaes, que seriam a rigor prprias do Estado. Assim, por exemplo, o dever de reteno do tributo na fonte, para transferncia posterior aos cofres do Estado. Os contribuintes so obrigados a manter uma estrutura administrativa meramente instrumental com relao ao pagamento dos tributos, que acaba por

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gravemente oner-los (por exemplo: funcionrios contbeis, escrita fiscal complicada etc.). [...]. (grifou-se). Correto ou no o entendimento do STJ em admitir as declaraes prestadas pelo contribuinte como ato passvel de constituir o crdito tributrio, indubitvel que o contribuinte possui, cada vez mais, um maiores e mais complexos deveres instrumentais. 4. Concluso Procurou-se neste texto abordar o conceito de lanamento tributrios, suas espcies, bem como a aceitao da jurisprudncia no que tange ao autolanamento.

Camila Lorga Ferreira de Mello


Graduada pela Universidade Presbiteriana M ackenzie, Ps-graduanda pelo IBET, Advogada em So Paulo

Informaes Bibliogrficas
M ELLO, Camila Lorga Ferreira de. Conceito de lanamento tributrio e sua relao com as categorias norma, procedimento e ato. In: mbito Jurdico, Rio Grande, XIII, n. 77, jun 2010. Disponvel em: < http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=7933 >. Acesso em ago 2013.
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