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UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA

ESCOLA DE ADMINISTRAO
NCLEO DE PS-GRADUAO EM ADMINISTRAO
CURSO DE DOUTORADO EM ADMINISTRAO
LUIZ NESTOR MARTINS FILHO



A POLTICA FISCAL PARA MICRO E PEQUENOS
EMPREENDIMENTOS E O IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE
MERCADORIAS E SERVIOS: ASPECTOS DICOTMICOS ENTRE O
DISCURSO E A PRTICA REFLETIDOS EM UM ESTUDO DE CASO SOBRE O
SIMPLES NACIONAL







Salvador
2012
LUIZ NESTOR MARTINS FILHO





A POLTICA FISCAL PARA MICRO E PEQUENOS
EMPREENDIMENTOS E O IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE
MERCADORIAS E SERVIOS: ASPECTOS DICOTMICOS ENTRE O
DISCURSO E A PRTICA REFLETIDOS EM UM ESTUDO DE CASO SOBRE O
SIMPLES NACIONAL




Tese apresentada ao Ncleo de Ps-Graduao em
Administrao da Universidade Federal da Bahia
como requisito parcial obteno do ttulo de
Doutor em Administrao.

Orientador: Prof. Dr. Reginaldo Souza Santos.






Salvador
2012






































Escola de Administrao - UFBA


M379 Martins Filho, Luiz Nestor
A poltica fiscal para micro e pequenos empreendimentos e o imposto
sobre a circulao de mercadorias e servios: aspectos dicotmicos entre o
discurso e a prtica refletidos em um estudo de caso sobre o Simples
nacional / Luiz Nestor Martins Filho 2012.
229 f .: il.

Orientador: Prof. Dr. Reginaldo Souza Santos.
Tese (doutorado) Universidade Federal da Bahia. Escola de
Administrao, 2012.

1. Poltica tributria. 2. Imposto sobre circulao de mercadorias e
servios. 3. Simples (Imposto) Estudo de casos. 4. Pequenas e mdias
empresas Impostos Brasil. I. Universidade Federal da Bahia. Escola
de Administrao. II. Santos, Reginaldo Souza. III. Ttulo.

336.201281



LUIZ NESTOR MARTINS FILHO





A POLTICA FISCAL PARA MICRO E PEQUENOS
EMPREENDIMENTOS E O IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE
MERCADORIAS E SERVIOS: ASPECTOS DICOTMICOS ENTRE O
DISCURSO E A PRTICA REFLETIDOS EM UM ESTUDO DE CASO SOBRE O
SIMPLES NACIONAL



Tese apresentada como requisito parcial para obteno do grau de Doutor em Administrao,
Escola de Administrao da Universidade Federal da Bahia.


Banca Examinadora



Prof. Dr. Reginaldo Souza Santos Orientador _______________________________________
Doutor em Cincia Econmica - UNICAMP
Professor Titular da Universidade Federal da Bahia


Prof. Dr. Carlos Pedrosa Jnior ____________________________________________________
Doutor em Controladoria e Contabilidade - USP
Professor da Universidade Federal da Paraba UFPB


Prof. Dr. Fabrcio Augusto Oliveira __________________________________________________
Doutor em Cincias Econmicas - UNICAMP
Fundao Joo Pinheiro


Prof. Dr. Fbio Guedes Gomes ______________________________________________________
Doutor em Administrao - UFBA
Professor Adjunto II da Universidade Federal de Alagoas - UFAL


Prof. Dr. Roberto Brasileiro Paixo ______________________________________________
Doutor em Administrao UFBA
Professor Adjunto da Universidade Federal da Bahia - UFBA


DEDICATRIA







































A Deus, minha famlia e amigos.


AGRADECIMENTOS
Agradeo a todos queles que de algum modo apoiaram e incentivaram a construo do
presente trabalho. Porm, devo ressaltar, em especial, minha gratido:
A Secretaria do NPGA/EAUFBA, especialmente a Dacy Andrade e Anelia Almeida
pelo apoio constante e diligente ao longo do processo de aprendizagem e produo
acadmica.
A Coordenao e professores do NPGA/EAUFBA pelo incentivo no processo de
construo da tese, especialmente a Prof. Dra. Maria do Carmo Lessa Guimares.
Ao Prof. Dr. Reginaldo Souza Santos pela orientao, conselhos e apoio na construo e
defesa das ideias apresentadas nesse trabalho.
Aos meus colegas de trabalho pelo apoio na rdua conciliao do horrio das aulas aos
plantes, permitindo viabilizar o cumprimento da carga horria necessria.
A Secretaria de Estado da Receita do Estado da Paraba e a sua Escola de
Administrao Tributria pelo apoio concedido para a concluso do curso e delineamento
final do trabalho.
Aos meus amigos que sempre se dispuseram a trocar ideias, questionar, reler esboos,
opinar e me auxiliar na construo do presente trabalho, especialmente a Marcelo Amaral e
Jadson Fernandes.
A minha esposa Carine e minha famlia, pelo apoio para a construo da tese. A minha
irm Catarina pelo constante suporte em Salvador durante os meus perodos de ausncia.
Agradeo a todos aqui citados, e aos demais por eles representados, mas jamais
esquecidos meu sincero muito obrigado!





RESUMO
No intuito de promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes
regies do Pas, foi estabelecida, a partir de bases constitucionais, uma poltica de incentivos
aos micro e pequenos empreendimentos via regimes especiais e simplificados de tributao.
Nesse sentido, buscamos discutir essa questo do desenvolvimento e do desequilbrio
econmico regional no Brasil a partir da Poltica Tributria instaurada com o SIMPLES
Nacional, tendo por foco a relao de intercmbio comercial realizado entre empreendimentos
situados nos estados produtores do Sudeste e os estados consumidores do Nordeste. Em
face da inovao legal, para ilustrar os efeitos decorrentes da Poltica Tributria de incentivos
fiscais para micro e pequenos empreendimentos em estados consumidores apresentamos os
efeitos sofridos pelos contribuintes do ICMS do Estado da Paraba. Para tanto, respondemos
seguinte pergunta de partida: a partir das inovaes legislativas trazidas pela LC n 123/2006
ao ICMS, quais foram os efeitos fiscais e tributrios impostos pelo SIMPLES-N, durante os
exerccios 2007 a 2010 como poltica de incentivos fiscais no Estado da Paraba? Para
responder ao problema de partida, apresentamos a seguinte hiptese, posteriormente
comprovada: 1 No que se refere fiscalizao e arrecadao do ICMS, com o advento da
LC n 123/2006 houve, para os contribuintes que ingressaram no regime, a ttulo de benefcio
tributrio, uma diminuio nominal de alquotas. Em contrapartida, proibiu-se a aplicao
integral do princpio da no-cumulatividade na sistemtica de apurao do tributo,
acarretando: 1) Para os contribuintes do estado consumidor, optantes do regime
simplificado, a despeito da diminuio de alquotas: 1.1) Que transacionem com outros
contribuintes do SIMPLES-N, aumento indireto da carga tributria, em funo da tributao
cumulativa sob a cadeia produtiva e introduo de excees legais ao regime, que diminuem
ou anulam o beneficio fiscal concedido. 1.2) Que transacionem com contribuintes no
optantes, aumento indireto dos custos, em funo da adoo da no transferncia plena de
crditos. 2) Para os contribuintes do estado consumidor, sob o regime normal, que
transacionem com contribuintes optantes do SIMPLES-N, aumento indireto da carga
tributria, por transferncia, em funo da proibio (ou limitao) ao crdito fiscal. 3) Para a
cadeia econmica de contribuintes do ICMS, independentemente do regime tributrio, em
funo da cumulatividade do SIMPLES-N, aumento da carga tributria e sua redistribuio,
sem observncia aos princpios tributrios da Competncia, Isonomia, Neutralidade e da
Capacidade contributiva, acarretando em violao ao princpio da Justia (Equidade) Fiscal.

Palavras-chave: Poltica tributria, SIMPLES Nacional, Incentivos fiscais.



ABSTRACT
In order to promote the balance of socio-economic development between different regions of
the country, was established, based on constitutional grounds, a policy of incentives to micro
and small enterprises through special schemes and simplified tax. In this sense we discuss this
issue of development and regional economic imbalance in Brazil from the Tax Policy
introduced from the SIMPLES Nacional. It focuses on the relationship of commercial
exchanges between enterprises located in the states of southeastern states and consumers in
the Northeast. In the face of legal innovation, to illustrate the effects of the Tax Policy of tax
incentives for micro and small businesses in consumer states we present the effects of
ICMS incurred by the taxpayers of the state of Paraiba. For this purpose, we answer the
following question of departure: from the legislative innovations brought by LC n 123/2006
to ICMS, what were the effects of fiscal and tax imposed by SIMPLES-N during the years
2007 to 2010 as a policy of tax incentives in the state of Paraiba? To answer the problem of
departure, we present the following hypothesis, later confirmed: 1st - As regards the
supervision and collection of ICMS, with the advent of LC n 123/2006 was, for taxpayers
who joined the especial tax regime, as an tax benefit, a reduction of nominal rates. In return
it was forbidden the full implementation of the principle of non-cumulative in the system for
calculating the tax, resulting in: 1) For taxpayers in the consumer states, that opted for the
simplified especial tax regime, despite the decrease in rates: 1.1) What transact with other
contributors to the SIMPLES-N, increased indirect taxes, as a function of cumulative taxation
under economic chain and introduction of statutory exceptions to the rules, which reduce or
eliminate the tax benefit granted. 1.2) SIMPLES-N taxpayers that transact with normal
taxpayers, increased indirect costs, due to the adoption of non-full transfer of credits. 2) For
taxpayers in the consumer states under the normal regime of ICMS that transact with
the SIMPLES-N taxpayers, increased indirect taxes, by transfer, due to the ban (or limitation)
the tax credit. 2.1) suffer increased indirect costs, due to the adoption of non-full transfer of
credits. 2.2) For taxpayers in the consumer states under the normal regime of ICMS that
transact with the SIMPLES-N taxpayers, increased indirect taxes, by transfer, due to the ban
(or limitation) the tax credit. 3.) For the economic chain of the ICMS taxpayers, regardless of
the tax regime, due to the accumulation of ICMS at SIMPLES-N regime, increased tax burden
and redistribution, without observing the principles of tax jurisdiction, isonomy, neutrality
and capacity to pay, resulting in violation of the principle of Justice Fiscal.


Keywords: Tax policy, SIMPLES Nacional, Tax Incentives.



LISTA DE FIGURAS
Figura 1- Alquotas internas mnimas e mximas..............................................................72
Figura 2 - Alquotas interestaduais....................................................................................73










































LISTA DE QUADROS
Quadro-1: Alquotas e Partilha do SIMPLES-N (Comrcio) ................................................151
Quadro-2: Alquotas e Partilha do SIMPLES-N (Comrcio a partir de 01.01.2012)
.............................................................................................................................152
Quadro-3: ICMS devido para contribuintes normais.........................................................171
Quadro-4: ICMS devido para contribuintes normais e SIMPLES-N................................173
Quadro-5: Ponto de equilbrio entre contribuintes normais e SIMPLES-N......................174
Quadro-6: ICMS devido por contribuintes normais e SIMPLES-N e Cadeia mista
.............................................................................................................................175
Quadro-7: ICMS Cadeia mista x ponto de equilbrio.........................................................176
Quadro-8: Carga tributria (em R$ e %) operaes sujeitas a ICMS x alquota correspondente
...............................................................................................................................177
Quadro-9: Benefcios dos regimes simplificados estaduais (revogados)...............................193
Quadro-10: Alquotas do SIMPLES-N x Parabasim.............................................................197
Quadro-11: Carga tributria em (R$) operaes sujeitas a ICMS x alquota........................199
Quadro-12: SIMPLES-N x Parabasim x Reduo de Base de Clculo.................................203




LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Art. Artigo.
CF/88 Constituio Federal de 1988.
CTN Cdigo Tributrio Nacional.
Difal ICMS sobre a diferena de alquota interestadual.
EC Emenda Constitucional.
Enmeepp Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte.
Fain Fundo de Apoio ao Desenvolvimento Industrial da Paraba.
ICM Imposto sobre Circulao de Mercadorias.
ICMS Imposto sobre Circulao de Mercadorias e sobre prestaes de
Servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao.
ICMS-ST ICMS Substituio Tributria.
IVC Imposto sob Vendas e Consignaes.
LC Lei Complementar.
MEEPP Microempresas e empresas de pequeno porte.
MVA Margem de valor agregado.
Parabasim Programa de tratamento tributrio simplificado e especial de Apurao
do ICMS no Estado da Paraba.
RBA Receita Bruta Anual.
RFB Secretaria da Receita Federal do Brasil/Ministrio da Fazenda.
SER/PB Secretaria de Estado da Receita da Paraba.
SIMPLES-F Sistema integrado de pagamento de impostos e contribuies federais.
SIMPLES-N Regime especial unificado de arrecadao de tributos e contribuies
devidos pelas microempresas e empresas de pequeno porte.
SNm ICMS mensalmente devido para optantes do SIMPLES-N.
STN Sistema Tributrio Nacional.


SUMRIO
1 INTRODUO .......................................................................................................................................... 14
2 PROCEDIMENTOS METODOLOGICOS ............................................................................................ 22
3 GESTO FISCAL E O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO ...................................................... 31
3.1 O SISTEMA FEDERATIVO BRASILEIRO ..................................................................................... 40
3.2 O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO E AS LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR ..... 47
3.3 OS TRIBUTOS E SUAS CARACTERSTICAS ............................................................................... 53
3.4 A EVOLUO DOS IMPOSTOS NO BRASIL E A COMPETNCIA DOS ESTADOS SOBRE A
PRODUO E O CONSUMO: IVC-ICM-ICMS .............................................................................. 57
3.5 O IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE MERCADORIAS E A CONSTITUIO FEDERAL
DE 1988 .............................................................................................................................................. 62
4 A POLTICA DE INCENTIVOS FISCAIS VIA ICMS E A QUESTO REGIONAL ...................... 78
4.1 A POLTICA DE INCENTIVOS FISCAIS NA NOVA ORDEM CONSTITUCIONAL .................. 85
4.2 A GUERRA FISCAL COMO POLTICA DE INCENTIVOS FISCAIS VIA ICMS NO NORDESTE .
............................................................................................................................................................ 88
5 A POLTICA DE INCENTIVOS AOS MICRO E PEQUENOS EMPREENDIMENTOS VIA
REGIMES ESPECIAIS E SIMPLIFICADOS DE TRIBUTAO: DO SIMPLES FEDERAL AO
SIMPLES NACIONAL ............................................................................................................................. 98
5.1 A CONSTITUIO DE 1988 E O PRINCPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO S MEEPP ....
.......................................................................................................................................................... 102
5.2 SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIES FEDERAIS -
SIMPLES ......................................................................................................................................... 106
5.3 A CONSTRUO DO REGIME SIMPLIFICADO NACIONAL................................................... 111
6 O REGIME SIMPLIFICADO NACIONAL E SUAS CARACTERSTICAS ................................... 121
6.1 A GESTO COMPARTILHADA ................................................................................................... 122
6.2 OS CRITRIOS DE DEFINIO PARA MEEPP. ......................................................................... 126
6.3 A TRIBUTAO SIMPLIFICADA SOBREO O ICMS ................................................................. 136
7 A CARGA TRIBUTRIA DO ICMS NO SIMPLES-N ....................................................................... 141
7.1 RECOLHIMENTO DE ICMS PARA CONTRIBUINTES DO SIMPLES-N (ICMS-SIMPLES).... 149
7.2 RECOLHIMENTO DE ICMS POR SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO SIMPLES ................... 154
7.3 RECOLHIMENTO DO DIFERENCIAL DE ALQUOTA NAS OPERAES INTERESTADUAIS
.......................................................................................................................................................... 159


7.4 QUANTIFICAO DO ICMS-SIMPLES ...................................................................................... 165
7.5 A CUMULATIVIDADE DA CARGA TRIBUTRIA NO SIMPLES-N ........................................ 170
7.5.1 ALTERAES LEGISLATIVAS SOBRE A CUMULATIVIDADE DO ICMS NO SIMPLES-N .. 184
8 O SIMPLES NACIONAL E O AGRAVAMENTO DA CARGA TRIBUTRIA VIA TRIBUTAO
SIMPLIFICADA NO ESTADO DA PARABA. ................................................................................... 193
9 CONSIDERAES FINAIS .................................................................................................................. 209
10 REFERNCIAS ....................................................................................................................................... 216





14

1 INTRODUO
O desenvolvimento tem sido uma meta indistintamente almejada por qualquer governo
no mundo contemporneo. Mesmo tomando contornos especficos, enviesados a distintos
aspectos de interesse nacional, do econmico ao social, sempre esteve presente na Agenda
Poltica de qualquer pas. O Brasil no foge a essa regra. Em verdade, as discusses em torno
do desenvolvimento no so recentes, situam-se desde o perodo do descobrimento, ainda que
naquele momento, sob um vis distinto, o exploratrio, tenha determinado a montagem da
mquina colonial portuguesa.
O modo como as terras brasileiras passaram a ser exploradas, mediante uma poltica
econmica assentada em exportao dos frutos de monoculturas agrrias e extrativismo, bem
como a consequente acumulao regional da renda, delineou o crescimento e o desequilbrio
econmico nas diversas regies do pas com desdobramentos at a histria recente do pas.
No intuito de tentar corrigir as histricas distores regionais advindas do modo como o
pas se (sub)desenvolveu, a ltima Carta Poltica Brasileira, promulgada em 1988, reservou a
essa questo um lugar no topo do edifcio legal brasileiro, ao estipul-la como um valor de
nossa sociedade, uma meta a ser alcanada e um dos objetivos fundamentais da Repblica
Federativa do Brasil.
Desde o prembulo ao Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, esse valor se
faz presente, repercutindo ao longo do texto constitucional, desdobrando-se em diversas
normas no ordenamento jurdico impelindo a formao da agenda. Em funo da estrutura
poltica brasileira ps-1988, a repartio de competncias atribuiu Unio o poder para
elaborar e executar planos nacionais de desenvolvimento econmico e social, devendo haver
cooperao entre a Unio, os estados, o DF e os municpios, para obteno do equilbrio do
desenvolvimento e do bem-estar em mbito nacional.
15

Considerando, como indica Uderman (2008, p. 105), o relevante papel historicamente
desempenhado pelo Estado e pelas instncias de formulao de polticas pblicas em favor do
crescimento econmico e do fortalecimento produtivo no Brasil, observamos que dentre as
polticas que buscam o equilbrio do desenvolvimento e do bem-estar em mbito nacional, a
poltica pblica extrafiscal, destinada a promover o equilbrio do desenvolvimento
socioeconmico entre as diferentes regies do Pas, mediante a concesso de incentivos
fiscais, tem ganho cada vez mais relevncia, seja devido ao seu aspecto poltico, econmico
ou mesmo social.
Por essa razo, buscamos neste trabalho discutir a questo do desenvolvimento e do
desequilbrio econmico regional no Brasil a partir da Poltica Tributria de incentivos fiscais
orientada para os micro e pequenos empreendimentos.
Em funo dos aspectos que pretendemos demonstrar, situaremos e contextualizaremos
nossa discusso sobre a poltica de tributao interestadual do ICMS para empresas optantes
ao regime especial de tributao denominado SIMPLES Nacional. No mbito do ICMS-
SIMPLES haver um recorte especial sobre a relao de intercmbio comercial realizado
entre empreendimentos situados nos estados produtores do Sudeste e os estados
consumidores do Nordeste.
A relao a ser estudada dar-se- a partir da tica dos estados nordestinos, que,
historicamente, possuem economias marcadas pela explorao de monoculturas e baseadas
numa mo de obra de baixa especializao e remunerao, exportadoras de commodities e
consumidoras de produtos industrializados, face os estados brasileiros que constituem o
centro produtor de bens industrializados e servios especializados, situados no Sudeste
brasileiro.
Entre os fatores determinantes para o foco nessa poltica de incentivos, e nas regies
escolhidas, est o fato das instituies beneficiadas, as microempresas e empresas de pequeno
porte (MEEPP), comporem um dos motores do desenvolvimento econmico brasileiro, ao
passo que a Regio Nordeste, por outro lado, h tempos tem capitaneado uma poltica de
desenvolvimento regional assentada na atrao de grandes empreendimentos mediante
concesso de incentivos de ordem fiscal, especialmente sobre o ICMS, mais conhecida como
guerra fiscal.
16

Os micro e pequenos empreendimentos nas ltimas dcadas tm ganho papel
significante na criao de empregos, no desenvolvimento econmico regional, bem como
fonte de arrecadao de tributos estaduais e municipais, especialmente para as regies menos
desenvolvidas do pas, como o Nordeste brasileiro, por exemplo.
A importncia das MEEPP para a economia nacional demonstrada pelos dados
estatsticos oficiais, como os apresentados pelo Sebrae (2005) que apontam que das empresas
registradas no Brasil 97% (noventa e sete por cento) so micro ou pequenas empresas, que so
responsveis por cerca de 57% (cinquenta e sete por cento) dos empregos formais e 26%
(vinte e seis por cento) da massa salarial total do Brasil.
A distribuio das MEEPP por segmento, por sua vez, demonstra como a escalada de
seu crescimento, que se iniciou na dcada 1970, resultou em sua prevalncia em diversos
segmentos nacionais, como no comrcio (98,9%), servios (96,36%) e indstria (95,95%),
como resultado direto do processo de Globalizao da economia mundial e o avano das
redes informatizadas [...] responsveis por este crescimento, na medida em que estimularam a
fragmentao e a especializao das organizaes (KARKACHE, 2009, p. 27).
Como apontam Viol e Rodrigues (2000, p. 8), h caractersticas inerentes s MEEPP
que so praticamente comuns em todos os pases do mundo, como a alta participao na
gerao de empregos, o alto ndice de nascimento e mortalidade, o elevado custo fixo a ser
enfrentado em suas operaes, a grande varincia na lucratividade, sobrevivncia e
crescimento, e a dificuldade na obteno de financiamentos. Alm disso, como indica o
IBGE (2001), as MEEPP possuem as altas taxas de informalidade; utilizam mo de obra
prpria, predominando o emprego de mo de obra no qualificada ou semiqualificada, o que
por sua vez auxilia na descentralizao da economia, ao propiciar novas oportunidades de
desenvolvimento s regies menos favorecidas.
Por essas razes, como afirma Karkache (2009), esses pequenos empreendimentos
favorecem a emancipao social de minorias tradicionalmente vitimadas pela discriminao
de gnero, raa, religio ou de outras espcies ao propiciar alternativa atenuante ao
desemprego, democratizando o capital e o domnio da tecnologia, auxiliando na
descentralizao da economia, bem como propiciando novas oportunidades de
desenvolvimento s regies menos favorecidas, alm de constituir instrumento de afirmao
17

de soberania econmica, com influncias nas relaes internacionais (KARKACHE, 2009, p.
34).
Contudo, apesar do seu relevante papel, as MEEPP possuem uma alta dinmica
demogrfica, ou seja, altas taxas de natalidade acompanhadas de altas taxas de mortalidade.
Um dos maiores motivos atribudos ao encerramento das atividades desses empreendimentos,
conforme pesquisa do Sebrae (2005) junto ao empresariado, so a dificuldade de acesso ao
crdito e a alta carga tributria imposta aos pequenos empreendimentos, que tm como
caracterstica ser inversamente proporcional ao seu porte, como aponta o IBGE (2003).
estimado que, no Brasil, a cada dez empresas abertas, oito encerram suas atividades
antes do trmino do primeiro ano de funcionamento (FABRETTI, 2007). Essa mortalidade
infantil das pequenas empresas, como aponta Karkache (2009), ocorre muitas vezes apenas
no plano da legalidade, pois elas so levadas informalidade, continuando suas atividades
econmicas sem cumprir qualquer obrigao legal. Nesse sentido, em 2006, no ano que foi
institudo o SIMPLES Nacional, os rgos governamentais estimavam a existncia de cerca
de 10,3 milhes de empreendimentos informais em atividade, que existiam margem da
legislao trabalhista, previdenciria e tributria, favorecendo toda sorte de infraes.
A importncia das MEEP, e o problema de sua sobrevivncia ante as dificuldades a que
esto sujeitas, como apontado, se espalham pelos mais diversos pases do mundo, como pela
Unio Europeia, por exemplo, onde a importncia e a mortalidade desses empreendimentos
tambm alta, sendo compensada, apenas, pela alta taxa de natalidade, como explica Mulhern
(1998, p. 68):
A pesar de la vitalidad de las micro y pequeas empresas, la mortalidad
de estas ltimas es alta. Afortunadamente la natalidad es mayor,
permitiendo as un crecimiento estable de 1,8% en el nmero de empresas
durante el perodo 1988-1992. [...] La probabilidad de defuncin de una
empresa es ms alta en los tres primeros aos (10% de mortalidad). sto
se debe principalmente a la falta de habilidad gerencial, de entrenamiento,
de conocimientos tcnicos y habilidad de mercadeo. Tambin contribuyen
problemas de financiamiento, especialmente la alta tasa de capital/deuda y
la necesidad de pagar tasas de inters ms altas que las empresas ms
grandes. El sector de las pequeas empresas tambin tiene outras
debilidades, por ejemplo, tiene una baja productividad y a pesar de pagar
sueldos menores que las grandes empresas sus costos laborales por unidad
de produccin son ms altos.
A taxa de mortalidade das MEEP, na Unio Europeia, assim como no Brasil,
inversamente proporcional ao tempo de atividade das empresas, portanto grande parte das
18

MEEPP encerram suas atividades nos primeiros anos de funcionamento (KARKACHE,
2009); assim como inversamente proporcional ao porte da empresa e experincia do
empreendedor, pois quanto maior o empreendimento, melhores as possibilidades de sucesso.
Alm disso, outro fator relevante a experincia no ramo ou conhecimento do negcio
(VIOL e RODRIGUES, 2000, p. 13). Essa fragilidade, segundo Karkache (2009), tem
impelido os governos, dos mais diversos pases, a intervir na economia sob a forma de
regimes jurdicos de proteo e estmulo.
A despeito das dificuldades s quais esto submetidos, as MEEP so responsveis por
grande parte do desenvolvimento econmico local, regional e nacional. Como indica Mulhern
(1998), o agravamento do problema econmico na Europa, tem sido minorado, entre outras
medidas, pelos investimentos via polticas pblicas para as MEEPP, dada a sua importncia
estratgica para a economia, uma vez que os pequenos empreendimentos
son consideradas imprescindibles para el desarrollo competitivo de la
economa y para la creacin de nuevas plazas de trabajo. Europa enfrenta
muchos retos, entre ellos la competencia global, especialmente de las
economas emergentes del Pacfico y de los Estados Unidos. El sector de las
pequeas empresas es considerado esencial en la lucha competitiva [...].
Las medianas y grandes empresas, tanto en el sector pblico como en el
privado, han paralizado la contratacin de nuevos empleados y no se espera
un cambio de esta poltica en el futuro inmediato. Lo ms urgente es reducir
costos y asegurar una alta productividad. Se crea, entonces, una
dependencia en los sectores micro y pequeo para la creacin de nuevos
empleos. Por esta razn la UE enfatiza la importancia de una poltica
coherente y efectiva para el sector PYMI (MULHERN, 1998, p. 70).
Nesse sentido, a despeito das dificuldades impostas pela burocracia e carga tributria,
surpreendentemente a importncia econmica das MEEPP no Brasil vem aumentando
gradativamente, especialmente desde os anos 1980, quando a reduo do ritmo de
crescimento da economia aumentou o desemprego.
A partir da dcada de 1980, ainda de modo desconexo, o governo brasileiro,
vislumbrando o papel que os pequenos empreendimentos poderiam ter como uma alternativa
efetiva para a ocupao da mo de obra excedente, lanou as primeiras iniciativas concretas
para incentiv-los, tais como a Lei n 7.256 de 27 de novembro de 1984, que instituiu o
primeiro Estatuto da Microempresa. Mas, entre essa e tantas outras iniciativas, foi a prpria
Carta Poltica de 1988 que, aps a abertura democrtica, propiciou o marco legislativo que
concederia um espao de destaque para as MEEPP na agenda poltica brasileira.
19

A Constituio Federal de 1988 (CF/88) reorganizou a vida poltica brasileira desde a
concesso de garantias individuais at a elevao dos municpios categoria de ente poltico,
passando pela redistribuio de competncias legislativas e tributrias (no intuito de efetivar a
to sonhada autonomia dos entes federados). No que tange ao incentivo s MEEPP, foi
disposta previso constitucional, inserta no artigo 179 da CF/88, impondo Unio, aos
estados, ao Distrito Federal e aos municpios dispensar a essas empresas tratamento jurdico
diferenciado, visando incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas,
tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas, mediante
promulgao de uma lei especfica sobre o tema.
Assim, a partir de 1988, no intuito de fomentar o desenvolvimento, o tratamento
especial a ser concedido s MEEPP foi posto no ncleo do ordenamento jurdico, tornando-se
norma constitucional e uma poltica pblica de interveno no domnio econmico a ser
perseguida pelos governos locais, regionais e nacional, mediante concesso de incentivos.
Os governos dos entes federativos, desde ento, ao seu modo tentam obedecer ao
comando constitucional. Porm, de forma esparsa, desorganizada e descoordenada
preencheram o vcuo legislativo, promulgando leis acerca do tema em acordo com suas
particulares polticas pblicas. Essas leis, por vezes, constituram regimes especiais que
vigoraram em paralelo controversa poltica de atrao de investimentos, mediante incentivos
fiscais, que h tempos desencadeou o que se convencionou chamar de guerra fiscal.
Nesse campo tributrio infraconstitucional, ps CF/88, a medida mais concreta e de
maior repercusso do governo federal para as MEEPP foi a promulgao, em 1996, da Lei n
9.317, que estabeleceu um regime simplificado de tributao para tributos federais, conhecida
como SIMPLES. Posteriormente, os demais entes federados seguiram o exemplo do governo
central e estabeleceram seus prprios regimes especiais em acordo com suas respectivas
competncias e polticas tributrias, como por exemplo, os regimes paraibano (Parabasim) e
baiano (Simbahia).
No mbito nacional, 10 anos depois, as aes do governo central alcanaram novo pice
com a promulgao, por parte da Unio, da Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de
2006, que reuniu, em um mesmo documento, o atual Estatuto Nacional da Microempresa e da
Empresa de Pequeno Porte (Enmeepp) a um regime simplificado de tributao para esses
empreendimentos.
20

A referida norma constituiu um novo regramento para o tratamento jurdico das
MEEPP, em especial no que se refere ao cumprimento de obrigaes trabalhistas e
previdencirias, ao acesso a crdito e ao mercado (inclusive quanto preferncia nas
aquisies de bens e servios pelos Poderes Pblicos), tecnologia, ao associativismo. No
que se refere ao tratamento tributrio, instituiu um novo regime de tributao especial
conhecido como Super SIMPLES Nacional, ou SIMPLES Nacional (SIMPLES-N).
O SIMPLES-N substituiu o regime simplificado federal (SIMPLES-F), trazendo como
grande inovao o avano sobre o campo de competncia estadual e municipal, incorporando
unilateralmente tributos dos entes federados (ICMS e ISS), e, a despeito dos interesses
particulares desses entes e seus beneficirios, revogou unilateralmente todos os demais
regimes simplificados, sob a justificativa de harmonizar e simplificar a legislao existente.
A nova soluo federal simplificao tributria (o SIMPLES-N) foi apresentada
sociedade de modo festivo, como uma concesso, uma benesse do governo federal, que
estaria abrindo mo de preciosos recursos tributrios em prol do desenvolvimento dos micro e
pequenos empreendimentos e, em ltima instncia, em prol do prprio desenvolvimento
econmico nacional.
Sem deixar de reconhecer a existncia de benesses manifestamente trazidas pela
homogeneizao de uma legislao esparsa e diversa, ou pela tentativa de desonerao de
encargos sobre a folha de pagamento, bem como pela adoo de um pagamento unificado de
tributos, no podemos deixar de explorar aspectos singulares dessa norma, que resvalam nos
princpios e normas constitucionais que tratam sobre tributao e sobre o comrcio nacional,
regional e local.
A referida norma traz consigo singularidades legislativas com implicaes ocultas e,
como pretendemos demonstrar, aparentemente onerosas para os contribuintes do ICMS sob
qualquer regime de tributao em estados consumidores. Associam-se questo severas
implicaes e limitaes aos entes federados em seu poder de legislar e aplicar suas prprias
polticas pblicas, especialmente no que se refere poltica tributria.
Por essa razo, a este trabalho, dentre as muitas inovaes trazidas pela norma,
interessaro os aspectos tributrios e sua repercusso econmica, pois, sob a tica
governamental, no plano estadual, esses aspectos e sua repercusso constituem um novo
marco para as finanas pblicas brasileiras, vez que modificaram tanto o modo de se
21

promover a gesto do tributo responsvel pela maior parcela de arrecadao prpria dos
estados, o ICMS, como, aparentemente desalinharam o j tnue equilbrio de foras entre a
Unio e as unidades federadas estabelecido na CF/88.
O corte epistemolgico adotado neste trabalho, ceterus paribus, ilumina
especificamente os efeitos da tributao simplificada, e em especial sobre o ICMS na Lei
Complementar n 123/2006, comparando-a ao regime normal de apurao desse tributo
associada aos extintos regimes especiais estaduais. Mas por razes pedaggicas, este trabalho
tambm discorrer, em determinados momentos, sobre tributos e obrigaes diversos, de
modo a integrar a discusso sobre o SIMPLES-N aos princpios do Sistema Tributrio
Nacional.
No plano poltico, discutiremos como ao impor aos demais entes federados um sistema
simplificado nacional, a Unio retirou dos estados a maior parte dos seus poderes para
estabelecer polticas tributrias que envolvam as MEEPP. Indo alm, no que tange apurao
e arrecadao simplificada do ICMS sob o novo regime, discutiremos como foi desconstruda
a principal caracterstica do ICMS, a no-cumulatividade, o seu sistema de escriturao de
crditos e suas implicaes.
Discutiremos ainda o modo como a nova legislao promove a arrecadao do ICMS e
como pode e deve afetar, em especial, a distribuio da arrecadao e da carga tributria entre
os estados e seus contribuintes, em decorrncia da sua regressividade sobre as fases anteriores
e posteriores de apurao das operaes ao longo da cadeia econmica, especialmente quando
da realizao de operaes interestaduais, em que h cobrana de ICMS nas barreiras fiscais
de fronteira, pois nessa relao entre estados de origem e destino, a tributao das
empresas se d de modo peculiar.
Considerando que a Unio, com o Enmeepp e seu regime tributrio simplificado,
estabeleceu novas competncias e regras tributrias; considerando que as repercusses do
SIMPLES-N podem causar severos efeitos nos custos, nos preos, no desenvolvimento dos
negcios, na arrecadao estadual e no estabelecimento de polticas tributrias; considerando
as repercusses que recairo sobre o desenvolvimento e desequilbrio econmico regional e
suas implicaes ao prprio pacto federativo; considerando, por fim, que esses efeitos podem
ir em direo diametralmente opostos ao que pretende a sua lei instituidora, desenvolvemos a
presente pesquisa como descrito no prximo captulo.
22

2 PROCEDIMENTOS METODOLOGICOS
A Lei Complementar n 123/2006 estabeleceu regras gerais para empresas situadas em
todos os estados da federao, associadas a regras especficas para suas MEEPP, conforme
espcie de operao e participao do ente federativo no PIB nacional. Assim, apesar dos
efeitos do Enmeepp abrangerem todo o territrio nacional, em razo das peculiaridades
normativas do SIMPLES-N, h incidncia de regras distintas para os estabelecimentos
situados em estados "produtores" e "consumidores".
Assim, a partir das inovaes fiscais advindas do SIMPLES-N para os governos
estaduais, suas respectivas Secretarias de Receitas Estaduais (Fiscos) e contribuintes do
ICMS, pretende-se com este trabalho analisar os efeitos fiscais e tributrios advindos gesto
do ICMS para os estados "consumidores" do Nordeste, nos exerccios 2007 a 2010, como
poltica de incentivos fiscais no Brasil.
Para atingir nossos objetivos, a seguir descritos, adotamos como quadro analtico a
questo da poltica fiscal brasileira e sua integrao poltica de incentivos fiscais, em
especial no que se refere ao incentivo aos micro e pequenos empreendimentos, a partir das
relaes interestaduais entre estados produtores e consumidores.
Em face da inovao legal, para ilustrar os efeitos decorrentes da Poltica Tributria de
incentivos fiscais para micro e pequenos empreendimentos em estados consumidores
materializada pelo SIMPLES-N, pretendemos apresentar como exemplo os efeitos sofridos
pelos contribuintes do ICMS do Estado da Paraba. Para tanto, pretendemos responder
seguinte pergunta de partida:
A partir das inovaes legislativas trazidas pela LC n 123/2006 ao ICMS, quais
foram os efeitos fiscais e tributrios impostos pelo SIMPLES-N durante os exerccios
2007 a 2010 como poltica de incentivos fiscais no Estado da Paraba?
23

Para responder ao problema de partida, temos a seguinte hiptese:
No que se refere fiscalizao e arrecadao do ICMS, com o advento da LC n
123/2006 houve, para os contribuintes que ingressaram no regime, a ttulo de benefcio
tributrio, uma diminuio nominal de alquotas. Em contrapartida proibiu-se a aplicao
integral do princpio da no-cumulatividade na sistemtica de apurao do tributo,
acarretando:
1. Para os contribuintes do estado consumidor, optantes do regime
simplificado, a despeito da diminuio de alquotas: 1.1) que transacionem com
outros contribuintes do SIMPLES-N aumento indireto da carga tributria, em
funo da tributao cumulativa sob a cadeia produtiva e introduo de excees
legais ao regime, que diminuem ou anulam o benefcio fiscal concedido; 2.2) que
transacionem com contribuintes no optantes, aumento indireto dos custos, em
funo da adoo da no transferncia plena de crditos.
2. Para os contribuintes do estado consumidor, sob o regime normal, que
transacionem com contribuintes optantes do SIMPLES-N aumento indireto da
carga tributria, por transferncia, em funo da proibio (ou limitao) ao
crdito fiscal.
3. Para a cadeia econmica de contribuintes do ICMS, independentemente do
regime tributrio, em funo da cumulatividade do SIMPLES-N, aumento da
carga tributria e sua redistribuio, sem observncia aos princpios tributrios da
Competncia, Isonomia, Neutralidade e da Capacidade contributiva, acarretando
em violao ao princpio da Justia (Equidade) Fiscal.
Acreditamos que o desenvolvimento econmico de todas as regies do pas seja
diretamente influenciado por essa poltica, o que possibilitaria profcuas discusses sobre
qualquer base territorial escolhida. Contudo, por integrar nossa prpria realidade e por
implicaes especficas que sero demonstradas adiante, foi eleito o Nordeste como palco
dessa discusso no intuito de identificar as contradies entre a poltica nacionalmente
estabelecida e suas repercusses sobre a realidade econmica nordestina, que congrega em
sua maior parte estados fornecedores de matria-prima e consumidores de produtos
industrializados.
24

A escolha de um estado da regio Nordeste como rea geogrfica para ilustrao do
estudo reforada em razo da regio historicamente congregar estados tipicamente
"consumidores". Ademais, levantamento preliminar, em base de dados do Instituto Brasileiro
de Geografia e Estatstica
1
(IBGE), confirmou que no Nordeste h uma grande participao de
MEEPP na quantidade absoluta de contribuintes do ICMS de cada estado. Consequentemente,
as empresas submetidas ao SIMPLES-N possuem, para a Regio Nordeste, uma maior
relevncia para o financiamento do Estado e suas polticas pblicas, uma vez que a principal
fonte de receita tributria prpria desses entes decorre da arrecadao do ICMS. Por outro
lado, devem ser analisados, no caso do ICMS, os efeitos do Enmeepp sobre os demais
contribuintes no optantes, pois da natureza do ICMS mercantil a integrao de cadeias
econmicas.
A escolha do Estado da Paraba para ilustrar o caso deveu-se ao fato de ser um caso
tpico entre os estados nordestinos, tanto no que se refere ao modo como submete-se s regras
estabelecidas pelo SIMPLES-N, como em funo da sistemtica para cobrana do ICMS
sobre as entradas de mercadoria no Estado; bem como pela importncia do Enmeepp para a
gesto fiscal do Estado, considerando que o percentual de seus contribuintes optantes pelo
novo regime corresponde a cerca de 70% (setenta por cento) do total, conforme levantamento
prvio entre contribuintes no ano de 2008, a partir da base de dados pblica da Secretaria
Estadual de Receita da Paraba
2
.
O objeto de estudo deste trabalho : os efeitos da LC n123/2006 sobre a tributao do
ICMS para os estados "consumidores", nos exerccios 2007 a 2010 e suas implicaes como
poltica pblica brasileira de incentivos fiscais.
O objetivo geral da presente pesquisa : analisar quais foram os efeitos fiscais e
tributrios advindos gesto do ICMS (fiscalizao e arrecadao tributria), para estados
"consumidores" nordestinos, nos exerccios 2007 a 2010, a partir da LC n123/2006, e
discutir suas implicaes como poltica de incentivos fiscais a partir da sua aplicao no
Estado da Paraba.
Os objetivos especficos so, a partir da promulgao da LC n 123/2006:

1
Disponvel em: < http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/pesquisas/pesquisas.php>.
2
Disponvel em: < http://www.receita.pb.gov.br>.
25

1 Analisar o processo legislativo de construo da LC n 123/2006 e suas implicaes
como poltica de incentivos fiscais, na dimenso do federalismo fiscal, especialmente no que
tange competncia e autonomia fiscal dos estados, bem como ao estabelecimento de suas
polticas tributrias.
2 Identificar e analisar as regras estabelecidas para a fiscalizao e arrecadao do
ICMS no mbito do SIMPLES-N, confrontando-as com os princpios constitucionais
tributrios, especialmente os princpios da Competncia, da Isonomia, da Neutralidade e da
Capacidade Contributiva.
3 Identificar e analisar a distribuio da carga tributria do ICMS entre contribuintes do
ICMS e optantes ao SIMPLES-N, a partir de operaes interestaduais no Estado da Paraba.
4 Identificar e discutir as implicaes da extino do regime simplificado paraibano
(Parabasim) sobre a carga tributria do ICMS para contribuintes do ICMS e optantes aos
regimes especiais estadual, federal e nacional.
5 Discutir e analisar as diferenas entre as polticas de incentivos fiscais aos pequenos
empreendimentos vis a vis a poltica fiscal de atrao de grandes empreendimentos (guerra
fiscal).
Considerando que os efeitos da LC n123/2006 sobre a tributao do ICMS ainda so
pouco conhecidos e a doutrina, nesse ponto, ainda escassa, como proposto por Gil (2006),
optamos por desenvolver uma pesquisa de carter exploratrio. Pois, em razo da natureza e
objeto do presente trabalho, o carter exploratrio da pesquisa permitir maior familiaridade
com o problema, ao aprimorar ideias e descoberta de intuies, atravs de instrumentos como
levantamento bibliogrfico e entrevistas.
A estratgia de pesquisa adotada neste trabalho ser o estudo de caso, que constitui uma
investigao emprica de um fenmeno contemporneo dentro de seu contexto da vida real,
especialmente quando os limites entre o fenmeno e o contexto no esto claramente
definidos, no intuito de contribuir com o conhecimento de fenmenos sociais complexos,
como apontado por Yin (2005).
Assim, a partir das alteraes legislativas oriundas da Lei Complementar n123/2006
realizou-se um prvio levantamento de textos acadmicos e jornalsticos sobre o tema; assim
como levantamento de dados primrios do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
26

(IBGE); da Secretaria da Receita Federal do Brasil/Ministrio da Fazenda (RFB); da
Secretaria de Estado da Receita da Paraba (SER/PB).
Deste modo revisamos a literatura existente por meio de utilizao de pesquisa e leitura
em diversas fontes, tais como livros, revistas especializadas, artigos, teses, dissertaes,
relatrios tcnicos e documentos governamentais, disponveis em meio fsico ou eletrnico, a
fim de construir um quadro referencial terico para a pesquisa. Para tanto, alm da Biblioteca
da Universidade Federal da Bahia, foi realizado levantamento s teses e dissertaes
existentes sobre o tema junto Biblioteca Digital Brasileira de Teses e Dissertaes BDTD,
disponvel em <http://bdtd.ibict.br/>, e Biblioteca Digital do Ministrio da Educao,
disponvel em <http://www.dominiopublico.gov.br>. No intuito de localizar artigos e notcias
pertinentes ao tema, foi ainda utilizada a base de dados de currculos, instituies e grupos de
pesquisa das reas de Cincia e Tecnologia, Plataforma Lattes, e por fim a ferramenta de
busca na internet http://scholar.google.com.br/.
Os trabalhos localizados de maior relevncia, como as dissertaes de Farache (2008),
Aguiar (2008), Karkache (2009), Castro (2010) e Cunha (2010); artigos de Viol e Rodrigues
(2000), Delgado (2007), Lange e Gonalves (2007), Marins e Bertoldi (2007), Rodrigues
(2007), Giongo e Morello (2008), Nascimento et al. (2008), Carvalho e Neto (2010) e Bravo
(2011); alm dos manuais de Henares Neto (2007), Sotto (2007), Loureiro (2009) e Santiago
(2011), entre outros, tiveram suas discusses trazidas ao corpo deste texto. Contudo, cabe
ressaltar, que apesar do SIMPLES-N constituir um tema recorrente em diversas bibliotecas e
bancos de dados, no foram encontrados trabalhos tratando especificamente dos aspectos
interestaduais da carga tributria do ICMS no SIMPLES-N que pretendemos discutir.
Realizamos anlise da legislao vigente, bem como dos documentos fiscais e
oramentrios do Estado, pertinentes ao perodo estudado; do banco de dados pblicos da
SER/PB e do Ministrio da Fazenda, atravs de informaes fornecidas publicamente nos
respectivos portais de internet ou publicados nos respectivos Dirios Oficiais dos estados e da
Unio.
Entre os stios de internet utilizados para levantamento de dados podemos destacar o do
Tesouro Nacional, disponvel em <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/>, que apresentou
extenso banco de dados sobre as finanas pblicas das unidades federadas. O stio de internet
do Comit Gestor do SIMPLES Nacional CGSN,
27

<http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/>, por sua vez disps informaes
atualizadas sobre a legislao federal acerca do SIMPLES-N, bem como a distribuio da
arrecadao tributria pelo regime simplificado entre os entes federados. O stio de internet do
Estado da Paraba <http://www.paraiba.pb.gov.br>, e da Secretaria da Receita do Estado da
Paraba <http://www.receita.pb.gov.br>, forneceram informaes atualizadas sobre a
legislao tributria estadual, bem como dados primrios, no que se refere quantidade de
contribuintes do ICMS no Estado, distinguindo-os sob seus regimes de tributao SIMPLES-
N e normal.
Foram feitos clculos para identificar e compreender a Carga Tributria por regime de
tributao (SIMPLES-N e "normal") e por natureza de operao (interna x interestadual),
confrontando os dados do regime de tributao e da natureza da operao com os comandos
tributrios do Enmeepp e demais normas tributrias (CF/88, CTN e Regulamento do ICMS da
Paraba) e seus princpios.
A metodologia de clculo aplicada est detalhadamente descrita nos respectivos
captulos em que apresentada. No entanto, cabe apontar nesse momento que para a sua
produo, tomou-se por base, inicialmente, alm dos comandos do Enmeepp, a metodologia
de clculo descrita por Bravo (2011) sobre o nus tributrio no SIMPLES-N face ao Regime
Geral de Tributao do IRPJ; por Giongo e Morello (2008), acerca da carga tributria interna
SIMPLES-N frente os extintos SIMPLES Gacho e Federal; bem como por Nascimento et al.
(2008), que analisou a carga tributria interna SIMPLES-N frente os extintos SIMPLES
Mineiro e Federal, tambm descritas nesse trabalho.
Ressaltamos, contudo, que avanamos sobre o tema, considerando as disposies da Lei
Complementar n 123/2006 e sua legislao esparsa, para contribuintes do seguimento
comercial, apresentando simulaes que consideram tanto os efeitos do regime nacional sobre
as operaes internas para um empreendimento optante, como ainda, sobre as operaes no
suportadas pelo regime nacional, em um estado consumidor, especialmente no que se refere
ao ICMS substituio tributria (ST) e diferencial de alquota (Difal), e suas repercusses na
cadeia de contribuintes optantes ou no pelo regime simplificado.
Em razo da natureza do objeto de estudo e dos objetivos propostos, adotou-se como
tcnica de tratamento de dados, primordialmente, a anlise qualitativa. Nesse sentido, cabe
ressaltar, que a escolha da anlise qualitativa no implicou, necessariamente, na excluso dos
28

dados quantitativos paralelamente levantados. Pois, ainda que determinados dados sejam
tratados prioritariamente atravs da tcnica qualitativa, no foram dispensados os dados
oriundos de anlises quantitativas, de modo a subsidiar a anlise do objeto.
Esse tratamento especial a ser concedido s MEEPP est na agenda governamental
brasileira, devendo ser perseguido por todos os entes polticos. Diante dos efeitos diretos e
imediatos no mbito das finanas pblicas, a LC n 123/2006 j figura e interage ao lado de
importantes diplomas legais, tais como o Cdigo Tributrio Nacional (que dispe sobre o
Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de Direito Tributrio); a Lei n
4320/1964 (que estatui normas gerais de Direito Financeiro) e a prpria Lei n101/2000 (que
estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal),
entre tantas outras.
Cabe ressaltar que a LC n 123/2006 uma norma federal de efeito nacional. Decretada
pelo Congresso Nacional e sancionada pelo Presidente da Repblica, seus efeitos alcanaram
todo territrio brasileiro, e, mais importante, regulamentaram, dentre outros assuntos, um
tributo cuja competncia foi atribuda aos estados pela Carta Magna de 1988, o ICMS.
Indo alm, a Unio, atravs do SIMPLES-N, substituiu unilateralmente os regimes
especiais estaduais existentes. Sendo regido por um comit dirigido pelo governo federal, com
limitada influncia dos estados, o novo regime reestrutura normas estabelecidas no pacto
federativo de 1988.
Voltando-se para a concesso de um tratamento tributrio diferenciado s MEEPP, a
citada norma imps uma nova realidade, tanto para o planejamento tributrio dos
contribuintes, sejam optantes ou no pelo regime, quanto para os estados, na Gesto dos
tributos arrecadados, gerando efeitos diretos na fiscalizao, arrecadao e distribuio desses
recursos.
A entrada em vigor do novo regime, mais do que alterar a relao de autonomia
tributria entre a Unio e os entes federados, atingindo a competncia dos estados e seu poder
em exercer suas prprias polticas tributrias, tambm interferiu na relao comercial entre
contribuintes, pois, ao incorporar o ICMS, o SIMPLES-N modificou aspectos intrnsecos
sua forma de apurao e arrecadao, o que acarreta em fluxo de carga tributria para
contribuintes de mesmo segmento de atuao, regidos por regimes de tributao diversos,
majorando ou minorando os tributos a serem recolhidos a depender da espcie de transao
29

(regime do comprador x regime do vendedor), como da territorialidade da relao (operao
interna x interestadual), em detrimento a princpios tributrios e constitucionais
preestabelecidos.
Sob a tica governamental, os aspectos jurdicos transmutam-se em questes fiscais e
oramentrias, pois o Enmeepp causa repercusses diretas instituio de polticas pblicas,
especialmente no que concerne aplicao de recursos pelos entes federados, sobretudo aos
estados situados na regio Nordeste do pas, em funo da sua posio de unidades
"consumidoras" e de concentrarem, em sua base de arrecadao, uma grande parcela de
contribuintes enquadrados sob o novo regime de tributao e deles extrarem parcela
significante de seus recursos prprios.
Cabe ressaltar que, para os estados "consumidores", os efeitos das operaes
interestaduais sobre a carga tributria dos estabelecimentos nordestinos e sobre a respectiva
arrecadao fiscal dos entes federados ainda mais pujante.
Desde antes do SIMPLES, as MEEPP vm ganhando centralidade como objeto de
estudos acadmicos e de aes de governo, em decorrncia de serem intensivas em mo de
obra, por muitas funcionarem na informalidade, por desempenharem um papel central na
criao lquida de empregos, entre tantos outros motivos (DELGADO, 2007).
Considerando que a recente entrada em vigor da LC n 123 de dezembro de 2006
ampliou ainda mais o campo de estudo sobre as MEEPP, o presente trabalho justifica-se na
medida em que os efeitos advindos pela inovao jurdica necessitam ser estudados face a
inexistncia de teses e raras dissertaes que tratem do tema, e mesmo pela pouca teoria
produzida sobre o assunto, restrita a manuais e artigos esparsos que, salvo honrosas excees,
apenas comentam a "letra fria" da lei, sem adentrar nos inmeros efeitos causados pela norma.
Dada a importncia dos estados brasileiros na instituio de polticas pblicas,
considerando que o principal tributo estadual, o ICMS, revelia desses, passou a ser regulado
tambm pela LC n 123/2006, fazem-se necessrios estudos sobre os efeitos do novo regime
de tributao sobre a carga tributria, sobre a gesto fiscal e sobre o prprio pacto federativo.
Nesse sentido, Carrazza (2009) destaca que, a despeito da importncia do ICMS
enquanto principal fonte de receita estadual, esse tributo no tem recebido a devida ateno
como fonte de estudos pela Academia.
30

Brami-Celentano e Carvalho (2007), por sua vez, indicam que o debate sobre a
tributao tem sido eclipsado pelas discusses acerca da despesa pblica e na eficcia dos
gastos. Esses autores entendem que, nesse sentido, h um ocultamento deliberado do forte
desequilbrio na distribuio da carga tributria no Brasil.
Considerando o quanto proposto por SCHOUERI (2005 apud AGUIAR, 2008), para
quem a compreenso de normas tributrias indutoras, de vis intervencionista impe, para seu
estudo, a investigao de princpios de Direito Econmico, sejam esses princpios limitadores
ou propulsores da interveno estatal. Considerando que para o citado autor, esses princpios
devem ser aplicados conjuntamente com aqueles classicamente identificados com as normas
tributrias que como feixes interceptam a norma tributria indutora, e nesse sentido expe que
o seu regime jurdico, em verdade, s poder ser definida a partir da somatria de seus efeitos.
Considerando ainda o entendimento de Aguiar (2008), para quem a anlise da tributao
deve tomar como ponto de partida as disposies constitucionais que fixam o Sistema
Tributrio Nacional, optou-se, para alcanar os objetivos propostos, iniciar esse trabalho com
a discusso sobre a eficincia fiscal seguindo para as questes que tratam da construo do
nosso Sistema Federativo Brasileiro, seu Sistema Tributrio e as polticas de incentivo fiscal.
Em seguida h um recorte epistemolgico sobre o sistema tributrio destacando a construo
dos sistemas simplificados de tributao para micro e pequenos empreendimentos, de suas
origens at o estgio atual com o vigente SIMPLES-N. Sendo a prpria ordem jurdica um
sistema, e estando portanto as normas tributrias inseridas em um contexto mais amplo, esta
anlise, como sugerido por Aguiar (2008), avana para a ltima parte, partindo do prisma
tributrio, para ser percebida por outros panoramas, tratando das relaes econmicas
advindas da circulao interestadual de mercadorias.
Assim, de modo a fundamentar as discusses propostas neste trabalho, a partir do
prximo captulo, passaremos a tratar do referencial terico desta pesquisa.
31

3 GESTO FISCAL E O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO
Considerando que o objeto que nos propusemos a investigar envolve uma poltica de
incentivos fiscais, que, por sua vez, ao menos em tese, fundamenta-se na renncia de
arrecadao, consideramos necessrio iniciar nosso trabalho com a discusso sobre a
eficincia fiscal do Estado, em seu papel de agente coletor de tributos, face a demanda dos
contribuintes por uma to almejada justia fiscal.
Como sabemos, o Estado no possui um fim em si mesmo, mas tem como objetivo
mximo a realizao do que convencionou-se chamar bem comum. Para atingi-lo, o Estado
desenvolve atividades que tm como objetivo a tutela das necessidades pblicas (HARADA,
2003; MATIAS PEREIRA 2003).
Portanto, para manter-se, o Estado necessita dos meios indispensveis ao atendimento
de sua organizao e do cumprimento de suas finalidades, ou seja, para sustentar-se e realizar
seus objetivos, precisa de receitas, sem as quais no pode existir (MATIAS PEREIRA,
2003).
Considerando que, no Estado moderno, a despesa pblica pode ser realizada a partir da
arrecadao de dinheiro obtido por intermdio da atividade financeira desse Estado, que busca
esse recurso para aplicao e consecuo das necessidades pblicas primrias (HARADA,
2003), e que ele existe para que sejam atingidos certos fins ligados aos interesses da
coletividade, a atividade poltica a responsvel pela escolha daqueles objetivos, os quais
sero perseguidos prioritariamente, face a escassez dos meios financeiros.
Considerando ainda que a poltica de incentivos fiscais presume a concesso de
benefcios tributrios por parte do Estado uma gama selecionada de contribuintes, e que essa
benesse coexiste com uma constante demanda por recursos para provimento dos servios
estatais, a equao carece de balanceamento em seus termos, seja pela transferncia do nus
32

dos benefcios terceiros, seja pelo aumento da eficincia estatal em dispender e arrecadar
recursos.
Deste modo, percebe-se que a deciso poltica de conceder incentivos fiscais uma
gama de contribuintes implica, atravs da poltica fiscal, em diminuir despesas ou buscar
outras fontes de financiamentos para a manuteno do Estado e suprimento das demandas
sociais.
Essa poltica fiscal do governo, segundo Matias Pereira (2003), orienta-se em duas
direes distintas. A primeira a Poltica Tributria, materializada na captao de recursos
que propiciam o atendimento das funes da administrao pblica. A segunda a Poltica
Oramentria, voltada aos gastos, ou seja, nos atos e medidas que relacionam-se a aplicao
dos recursos.
Neste trabalho, dadas as limitaes impostas pelo prprio tema, face a extenso e
complexidade da matria, optamos por tratar das implicaes decorrentes da poltica de
incentivos fiscais sobre o primeiro termo da equao, ou seja, sobre a eficincia estatal em
levantar recursos via Poltica Tributria.
Considerando que os fins da atividade financeira estatal destinam-se em ltima instncia
para a satisfao das necessidades coletivas, as quais crescem na proporo do agigantamento
do Estado moderno, quanto maior for a gama de necessidades pblicas, tanto maior dever ser
a intensidade de atividade financeira do Estado. E essa concepo do Estado que, em ltima
anlise, ir dimensionar o volume das finanas pblicas, cabendo ao poder poltico definir
quais das necessidades coletivas sero privilegiadas e aladas categoria de necessidades
pblicas e, portanto, includas no ordenamento jurdico (HARADA, 2003).
Nesse sentido, dadas as caractersticas polticas e estruturais que o Estado Brasileiro
assumiu no sculo XX, as Polticas tributrias implementadas, para suprimento das
necessidades pblicas, especialmente a partir da dcada de 1960, representaram para a nossa
federao no apenas uma mera redistribuio de competncias tributrias, mas, em verdade a
reconstruo do federalismo fiscal brasileiro, bem como um marco na escalada da carga
tributria em nosso pas.
Na histria administrativa do Brasil, podemos facilmente observar que a soluo
prioritariamente eleita pelos governantes para suprir as necessidades estatais no Brasil foi o
33

aumento da arrecadao, mediante aumento, em paralelo, da carga tributria brasileira, que se
encontra numa acentuada curva ascendente, especialmente desde a dcada de 1940.
Para exemplificar, podemos observar que enquanto de 1946 a 1958 o crescimento dessa
carga correspondeu a uma apropriao de 5% (cinco por cento) do PIB, passando de 13,8%
(treze vrgula oito por cento) para 18,7% (dezoito vrgula sete por cento), o sistema tributrio
organizado na dcada de 1960 elevou a carga tributaria ao patamar de 25% (vinte e cinco por
cento) do PIB, perdurando esse nvel at o final da dcada de 1980. No incio dos anos 1990 o
governo Collor j obtinha uma arrecadao tributria correspondente apropriao de cerca
de 30% (trinta por cento) do PIB (GIAMBIAGI e ALM, 2008). Hoje, segundo dados do
IBPT
3,
j nos encontramos no patamar de 35% (trinta e cinco por cento).
Em razo da carga tributria brasileira ser atualmente uma das mais altas do mundo e o
nosso pas possuir leis que exigem proporcionalmente mais daqueles que possuem menos
recursos, bem como existir mecanismos aplicados tributao que prejudicam a
competitividade do setor produtivo, o sistema tributrio brasileiro pode ser considerado como
ineficiente e socialmente injusto, o que acaba impelindo a sociedade a clamar por algum tipo
de ajuste (DIAS FILHO, 2003).
Entre os ajustes clamados sempre destacaram-se pedidos pela diminuio da crescente
carga tributria e simplificao das obrigaes fiscais, face a complexidade imposta pela
legislao tributria. O governo, por outro lado, no intuito de promover suas aes, se em
algum momento concede benefcios a determinados segmentos sociais ou econmicos, no
geral continua buscando aumentar cada vez mais a entrada de recursos, que ano aps ano bate
recordes de arrecadao.
Contudo, dado o elevado patamar da atual carga tributria brasileira, apesar do cenrio
de aparente conflito entre os interesses do Estado e dos seus contribuintes, alguns autores
apontam para a possibilidade de uma poltica tributria que seja, alm de eficiente em termos
quantitativos, justa para o contribuinte, como pode ser observado em alguns estudos, como o
de Dias Filho (2003) e Martins Filho (2007), que demonstram como possvel conciliar
aumento da arrecadao fiscal, associando-o a diminuio da carga tributria geral.

3
Segundo dados do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio, disponveis em
<http://www.ibpt.com.br/home/>.
34

Se eficincia um termo que pode ser entendido como uma relao entre custos e
benefcios, de modo que os recursos sejam aplicados da forma mais racional possvel
(CASTRO, 2006), no caso do sistema tributrio, a verdadeira eficincia depende da
conjugao dos mecanismos legais preexistentes com a qualidade dos instrumentos de gesto
postos (DIAS FILHO, 2003).
Nesse sentido, para sanear as deficincias de qualquer sistema tributrio, previamente a
qualquer reforma, ou aumento de tributos, necessita-se que seja verificado se essas
deficincias e carncias, ora atribudas ao sistema, poderiam, ou no, ser sanadas, no com
reformas mas com aprimoramentos no modelo de gesto aplicado por cada ente arrecadador
(DIAS FILHO, 2003).
As presentes estruturas ineficientes, os gastos excessivos, o endividamento pblico, o
comprometimento da arrecadao, a alta carga tributria imposta pelos governos e, por fim, a
insatisfao popular com a ineficincia dos servios pblicos, segundo Platt Neto (2002), so
frutos de uma m gesto do setor estatal, razo pela qual o que se faz necessrio so novas
formas de orientar a ao estatal, de modo a torn-la mais eficiente e eficaz.
Ao observar esse ambiente desfavorvel as boas tcnicas de gesto tributria, Dias Filho
(2003) apontou que deixar de arrecadar receita (sob sua competncia), ou faz-lo
ineficientemente, igualmente to pernicioso aos interesses da sociedade quanto aplicar mal o
dinheiro pblico. Desse modo, imperativo que sejam identificadas tcnicas de gesto que
estimulem o bom exerccio da atividade tributria. Nesse sentido o autor aponta que os
problemas que afetam o bem-estar social devem ser superados em termos prticos e de forma
justa, no se limitando apenas a arrecadar mais e gastar menos, vez que a carga tributria
brasileira j supera um tero do PIB. Por isso, devem ser mobilizados recursos, sejam esses
humanos, tecnolgicos e financeiros, bem como, enfrentar as resistncias de ordem poltica e
cultural.
Dessa forma, para Dias Filho (2003), o equilbrio fiscal no deve ser buscado por um
aumento indiscriminado de tributos a qualquer custo, mas pela explorao eficiente e justa de
todo o potencial tributrio disponvel em cada ente da Federao. Para tanto, o autor entende
que se exige da gesto tributria:
[...] a capacidade de identificar os pontos crticos que limitam o exerccio de
suas atribuies e adotar providncias que minimizem a distncia entre o
volume arrecadado e o que lhe permitem a legislao e a base econmica.
35

Arrecadando-se com mais eficincia, provvel que se possa ampliar o
leque de contribuintes e, assim, cobrar menos de cada um e mais do conjunto
(DIAS FILHO, 2003, p. 4).
Tal posio defendida por outros autores, como Costa (2004), que, ciente da
necessidade do Estado em expropriar os recursos dos particulares para financiamento das suas
atividades, afirma que essa arrecadao no deve ser realizada dissociada da preocupao com
a justia fiscal. Por isso, a arrecadao estatal deve ser adequada capacidade que cada um
tem de contribuir; essa preocupao constitui condio necessria ao pleno gozo dos direitos
de cidadania.
Varsano (1996) ressalta que ainda que exista um consenso que a tributao sobre a
renda e a riqueza pessoal, em detrimento a tributao sobre o consumo, contribuam para a
justia fiscal, principalmente a qualidade da administrao fiscal que pode garantir o
sucesso do objetivo perseguido.
Nesse mesmo sentido, Aveline (2007, p. 253) indica que eficincia e justia fiscal no
so incompatveis, ao contrrio, no se pode conceber um sem o outro, pois no h justia
fiscal sem que esta contenha a ideia de eficincia e de prosperidade e, consequentemente, de
neutralidade fiscal. Para esse autor, o princpio da neutralidade fiscal atua nos limites de
espao entre o mnimo e mximo da tributao, constituindo o critrio de ponderao na
soluo de eventual tenso entre capacidade contributiva e eficincia.
Contudo, a despeito da necessidade de aumento da eficincia tributria, historicamente a
arrecadao tem tido seu desempenho quantitativo dependente no do aprimoramento da
gesto, mas da majorao de alquotas, ampliao da base de clculo e de outros artifcios
legais. Esse modelo de poltica tributria acaba por penalizar os contribuintes, principalmente
aqueles que j honram com suas obrigaes, e por premiar aqueles que possuem maior
capacidade contributiva. Isso porque uma das estratgias simplistas mais utilizadas pelo fisco
para compensar a perda de arrecadao, em decorrncia da ineficincia da gesto tributria,
sugar o mximo das atividades que oferecem menos oportunidades para prticas de evaso
fiscal (DIAS FILHO, 2003, p.5).
Considerando portanto que a eficcia da gesto tributria no pode ser medida apenas
pelo volume arrecadado, pois a busca eficiente por recursos prprios deve respeitar a
capacidade contributiva dos indivduos e empresas, de modo que o tributo, alm de servir de
instrumento de financiamento das atividades estatais, alcance uma dimenso de cidadania, de
36

promoo do bem-estar (DIAS FILHO, 2003), ao discorrer sobre a gesto fiscal, e sobre como
o Estado tende a penalizar os seus contribuintes, Bird e Jantscher (1992) explicam como deve
ser uma gesto fiscal eficiente:
The best tax administration is not simply one that collects the most revenue.
How that revenue is raised that is, the effect of the revenue-generation
effort on equity, on the political fortunes of governments, and on the level of
economic welfare may be equally important. A poor-quality tax
administration may collect large amounts from easy-to-tax sectors such as
wage earners, while being unable to enforce taxes on business enterprises
and professionals. The level of collection is therefore a somewhat
unsophisticated measure of the effectiveness of tax administration. A more
accurate measure is the size of the compliance gap that is, the gap
between actual and potential tax revenues and how that gap varies among
the different sectors of the taxpaying population (BIRD e JANTSCHER,
1992, p. 1).
Assim como Bird e Jantscher (1992), Dias Filho (2003) entende que as Administraes
Tributrias (fiscos) exigem, proporcionalmente, mais dos menos favorecidos
economicamente, em parte pelas deficincias do prprio fisco. Nessa linha de pensamento,
Batista Jr. (1999) explica que h uma relao importante entre a fragilidade operacional dos
rgos ligados administrao e certas deficincias bsicas do Sistema Tributrio Nacional.
Assim, quando os entes federados encontram-se sob limitaes de recursos, sejam
humanos ou materiais, e precisam alcanar determinadas metas de arrecadao, a tendncia
desses entes concentrar seus esforos nos tributos de arrecadao menos complexa, ou
mesmo recorrer a tcnicas de tributao de menor custo administrativo, ainda que isso
sacrifique outros objetivos e desrespeite princpios bsicos que devem orientar a construo e
operao de qualquer sistema tributrio (BATISTA JR., 1999, p.20).
Um dos possveis caminhos que poderiam ser eleitos para aumento da arrecadao, sem
imposio de aumento da carga tributria, seria o aprimoramento no que tange preveno
das prticas de evaso. Dias Filho (2003) aponta que a evaso cria um crculo vicioso de
aumento de tributos e sonegao, pois, enquanto os contribuintes, sob argumento de ser
pesada a carga tributria, buscam-se eximir do pagamento das obrigaes tributrias, essa
mesma evaso retira do Estado recursos preciosos sua manuteno, implicando na
necessidade de majorao ou criao de tributos que penalizam ainda mais aqueles que
quitam suas obrigaes.
37

Para Afonso et al. (2000), em funo das demandas sociais, da necessidade de expanso
estatal, e da existncia de sonegao, os governos acabam optando por utilizar alquotas
nominais de imposto excessivamente altas para supresso do dficit, o que por seu lado
incentiva ainda mais a sonegao, o que, por sua vez, demanda, dentro da lgica j utilizada,
novo aumento de alquotas para garantir o nvel de arrecadao, fechando o crculo vicioso da
injustia fiscal. Isso porque os contribuintes que cumprem rigorosamente suas obrigaes,
principalmente aqueles cujos impostos so retidos na fonte, competem em desvantagem com
sonegadores e so prejudicados por novos aumentos de alquotas (AFONSO et al., 2000, p.
150).
A relao existente entre a arrecadao tributria e as alquotas marginais dos tributos
foi amplamente demonstrada e plenamente reconhecida por intermdio da clssica proposio
de Arthur B. Laffer, conhecida como Curva de Laffer.
A Curva de Laffer demonstra que quando as alquotas so baixas, o seu aumento
promove inicialmente o aumento da arrecadao. H nesse caso uma relao crescente,
positiva, direta entre as variveis. Porm, a partir de um ponto mximo na curva, essa relao
muda, torna-se decrescente, negativa, inversa. Assim, paradoxalmente, em um determinado
ponto da curva a diminuio de alquotas poderia trazer aumento de arrecadao; isso porque,
a partir desse determinado patamar, a elevao de alquotas desestimularia a atividade
econmica, bem como induziria sonegao fiscal. Contudo, no campo emprico a grande
dificuldade reside na estimao desse ponto mximo da curva (VICECONTI e NEVES,
2003).
Ligando-se por elos intrnsecos proposio de Laffer, estudos realizados pelo FMI
sobre a evaso fiscal revelam que uma das suas principais causas a fragilidade dos
instrumentos de fiscalizao, pois se os contribuintes percebem que a administrao
tributria no dispe de meios adequados para fiscalizar e garantir o cumprimento da
legislao, a evaso tende a se alastrar de forma inevitvel (DIAS FILHO, 2003, p. 30).
Desse modo, a atividade econmica, quando muito elevada a carga tributria, ainda que
desestimulada, persiste, mas agora margem da lei, por meios de subterfgios, para desviar a
sua percepo por parte das autoridades tributrias.
A esse problema associam-se a complexidade da legislao fiscal, insuficincia de
programas de educao tributria e a percepo dos contribuintes sobre a injustia decorrente
38

do sistema tributrio. A partir desses pontos, Dias Filho (2003) considera que induzir o
contribuinte ao cumprimento voluntrio de suas obrigaes constitui o principal objetivo de
qualquer Administrao Tributria, isso porque a voluntariedade facilita a captao das
receitas disponveis ao menor custo possvel (inclusive poltico).
Para tanto, Dias Filho (2003, p.42) indica que certos desafios devem ser ultrapassados,
constituindo o maior deles identificar mecanismos que minimizem reas de atrito entre fisco
e contribuinte e, adicionalmente, levem a sociedade a visualizar o tributo como um
instrumento de construo da cidadania, ou seja, como algo que lhe benfico.
Nesse sentido, a principal barreira encontrada pelo Estado para o adimplemento
voluntrio da obrigao tributria a repulsa histrica dos contribuintes ao pagamento de
tributos, especialmente em um pas que fomenta dvidas referentes real destinao dos
recursos arrecadados.
Desse modo, segundo Dias Filho (2003, p.43), condio fundamental para que o
cidado cumpra voluntariamente sua obrigao tributria perceber que existe
correspondncia entre as aes do poder pblico e seus prprios interesses.
Podemos compreender que a postura do contribuinte para o adimplemento de suas
obrigaes tributrias influenciada pela percepo de fatores, tais como justia tributria,
prevalncia das normas sociais, avaliao dos benefcios pblicos recebidos e a possibilidade
de que a evaso esteja sendo detectada e punida (SIQUEIRA e RAMOS, 2006, p. 401).
A partir do pleito dos pequenos empresrios e a construo de uma agenda, observa-se
que a Unio implementou uma nova forma de tributao, no intuito (ao menos declarado) de
tentar ser mais eficiente e justa, ao intervir na economia mediante uma poltica mais concreta
de incentivos, as MEEPP.
Nesse sentido, no que tange instituio de sistemas de tratamento favorecido para as
MEEPP, Viol e Rodrigues (2000) indicam que, apesar de numerosos, os pequenos
contribuintes tm baixa gerao de receita e potencial tributrio. Porm a concesso de um
tratamento diferenciado a esses empreendimentos poderia gerar benefcios para a prpria
Administrao Tributria (AT), pois:
Exigir controles demasiados para esses contribuintes aumentar,
desnecessariamente, o custo da Administrao Tributria, que ter de
39

recepcionar, processar e armazenar informaes que tero baixo retorno em
termos de arrecadao. Ao mesmo tempo, uma fiscalizao gil para
pequenos contribuintes permite a liberao da mo-de-obra fiscal para o
controle de grandes contribuintes, esses sim de alto retorno para a
Administrao Tributria. Dessa forma, seria possvel otimizar os escassos
recursos disponveis Administrao Tributria em um contexto de rigidez
oramentria (VIOL e RODRIGUES, 2000, p. 6).
Viol e Rodrigues (2000, p. 34) destacam que os resultados positivos advindos para a
Administrao Tributria j se iniciariam pela reduo de custos de fiscalizao associados
reduo do processo burocrtico, da alterao da composio dos grupos de contribuintes de
maior ou menor interesse arrecadatrio, do ganho de produtividade e eficincia no controle e
fiscalizao de contribuintes e, ainda, da reduo de conflitos entre o fisco e as empresas.
Pois, como afirmam os autores, a experincia brasileira tm demonstrado que
[...] quanto mais complexo um sistema tributrio, pior para o contribuinte e
para o prprio Fisco. O contribuinte que busca cumprir corretamente todas
as suas obrigaes tributrias tem seus custos aumentados, pois precisa
contar com especialistas para decifrar todo um intrincado labirinto jurdico-
contbil, custos esses que se agravam quanto menor for sua empresa. O
sonegador contumaz, por sua vez, aproveita-se da complexidade para evadir
e, em muitas vezes, no ser punido. Isso porque a complexidade tambm
prejudica a AT, que despende mais recursos em treinar pessoal e mant-lo
atualizado, perde mais tempo nas aes fiscais e tem seus autos de infrao
mais facilmente questionados, gerando mais perda de recursos com o
julgamento do contencioso nas diversas instncias, dentre outros (VIOL e
RODRIGUES, 2000, p.38).
Nesse sentido, pde ser observado ao longo dos ltimos anos como, por intermdio do
regime simplificado federal de arrecadao (SIMPLES-F), associado aos regimes estaduais e
municipais, foram trazidos legalidade empreendimentos antes irregulares, que passaram a
partir de ento a existir no mundo jurdico, assim como permitiu uma queda na sonegao
fiscal, devido percepo dos contribuintes de que, com a reduo da carga tributria, trazida
pela reduo nominal de alquotas, compensava cumprir com as obrigaes fiscais sem o risco
da imposio de penalidades.
Contudo, por questes administrativas e polticas sobre esse sistema, a Unio optou por
reestruturar a poltica pblica com a criao de um novo regime, dessa vez com novas regras e
amplitude nacional. A justificativa seria a busca pela simplificao das obrigaes tributrias,
trazendo ainda menos carga tributria e burocracia para os micro e pequenos empreendedores
brasileiros.
40

Implementada pela reforma tributria, realizada por intermdio da Emenda
Constitucional n42 de 2003, que possibilitou a criao do regime tributrio especial
denominado SIMPLES Nacional, essa nova poltica buscava fomentar os micro e pequenos
empreendimentos visando aumentar ainda mais a legalizao de empreendimentos informais,
mediante o discurso de tornar o sistema tributrio mais justo e equnime, mediante a
diminuio de alquotas, simplificao de regras, queda de carga tributria, por meio de um
sistema que congregaria tributos de todos os entes sob a forma unificada e simplificada.
Contudo, como discutiremos adiante, talvez os benefcios trazidos pelo novo regime
especial, ainda que benficos para alguns, tragam implicaes mais danosas ao sistema como
um todo, maiores at do que os seus prprios benefcios. Isso porque ao revogar os
preexistentes regimes estaduais e federal e unificar tributos de natureza e finalidade distintas,
adaptou uma estrutura de arrecadao e fiscalizao pensada h mais de quarenta anos e
inserida no pacto constitucional de 1988, desconsiderando algumas caractersticas peculiares
do ICMS que protegiam o contribuinte da sanha arrecadadora do Estado, alm de limitar a
gama de opes dos contribuintes ao construir um regime especial hbrido, ao unificar formas
distintas de tributao sob a nova regra geral estabelecida.
Para prosseguirmos em nossa discusso, antes de descermos propriamente aos aspectos
do SIMPLES-N, que nos interessam, passaremos a tratar da estrutura que sustenta a cobrana
de tributos no Brasil, portanto prosseguiremos o prximo tpico com o Sistema Federativo
Brasileiro.
3.1 O SISTEMA FEDERATIVO BRASILEIRO
A compreenso dos princpios do Sistema Federativo Brasileiro tem elevada
importncia para este trabalho, na medida em que as mudanas constitucionais promovidas
pela Emenda Constitucional n 42/2003, que levaram implantao do SIMPLES Nacional,
parecem conflitar com princpios constitucionais tributrios j estabelecidos, diretamente
responsveis pela construo da atual estrutura fiscal dos entes federados. Ao discutirmos o
federalismo brasileiro traremos baila as relaes federativas e questes associadas como a
diviso de competncias.
41

O federalismo, segundo Abreu (2008, p. 22), constituiu, historicamente, uma forma
bem sucedida de equacionar conflitos democraticamente, quando da existncia de
diversidades regionais, culturais, lingusticas e/ou tnicas. O termo federal, foedus, em sua
raiz latina significa pacto. O federalismo, nesse sentido, forma-se, a partir de vrios ncleos
de poder, pelas unidades locais, subnacionais e pela unio federal, que coadunam os
princpios de autonomia e interdependncia, institucionalizando um contrato garantidor dos
direitos de cada um e de interesses comuns.
O termo Federalismo, para Gonalves Silva (2003, p.10), baseia-se na concepo de
um Estado Federal, dotado de caractersticas prprias e modelo constitucional especfico, cuja
premissa bsica antagnica ao Estado nacional unitrio. Assim, quando um Estado adota a
centralizao poltica, esse se caracteriza como um Estado unitrio
4
; contudo, o seu oposto, a
descentralizao, no descaracteriza necessariamente o Estado unitrio, pois o centro dotado
de capacidade legislativa pode conceder (ou tomar), das circunscries territoriais,
determinadas competncias e capacidade legislativa (TEMER, 2001).
O federalismo, em seu bero, nasceu como resultado de um fenmeno histrico e
poltico decorrente das relaes entre as colnias britnicas na Amrica do Norte e destas com
a Inglaterra, quando as colnias, intentando a defesa da liberdade conquistada, bem como de
seus interesses econmicos, sociais, polticos, declararam sua independncia em 1776
(GONALVES SILVA, 2003, p.5-6).
A partir da necessidade das colnias da Amrica do Norte firmarem sua independncia,
esses Estados independentes reuniram-se constituindo um nico Estado Federal, adotando
apenas uma nica Constituio, desta recebendo seus poderes e atribuies. Esses Estados
abriram mo de poderes em favor da Unio, a quem foi atribuda a soberania nacional,
reservando-se aos Estados-Membros apenas autonomia, uma vez que suas soberanias foram
cedidas ao poder central.
Soberania, nesse sentido, pode ser compreendida como o poder exclusivo e absoluto
do Estado de se organizar e se dirigir de acordo com sua vontade incoercvel e incontrastvel,

4 Segundo Arretche (2002, p.28), o Estado unitrio distingue-se do federado, principalmente, pelo fato de, no
primeiro, o governo central deter concentrao de autoridade poltica, fiscal e militar [...], ao passo que a
autoridade poltica dos governos locais derivada de uma delegao de autoridade da autoridade poltica
central. Quanto ao Estado Federado, o governo dividido verticalmente, de tal modo que diferentes nveis
de governo tm autoridade sobre a mesma populao e territrio.
42

sancionada pela fora. o poder de autodeterminao. A Soberania Nacional nos Estados
Democrticos emana do povo e em seu nome exercida [...] (MEIRELLES, 2003, p.90).
Em termos gerais, uma Federao, como expe Meirelles (2003, p.89), definida como
sendo o Estado Soberano constitudo de Estados-membros autnomos, vinculados
definitivamente Unio, que realiza o governo nacional e descentraliza a Administrao entre
as unidades federadas. Nesse sentido, o autor explica que o Estado Federal aquele que
divide politicamente seu territrio em unidades autnomas, Estados-membros ou Provncias,
reservando a Soberania Nacional para a Unio, que exerce o governo central. Havendo nesse
tipo de Estado uma centralizao poltica dos assuntos nacionais e uma descentralizao
poltico-administrativa dos assuntos regionais e locais (MEIRELLES, 2003, p.89).
A distino de competncias atribudas constitucionalmente, conforme Gonalves Silva
(2003, p.6-7), o trao marcante do Estado Federal, pois com esta se estabelece o equilbrio
entre os Estados-membros e o poder central. Este se d pela descentralizao poltica e
administrativa, definindo-se na Constituio Federal os encargos e competncias de cada um.
Portanto, uma das caractersticas basilares dos Estados federais seria a ausncia de
supremacia da Unio frente aos seus Estados-membros (e vice-versa), isso porque cada uma
das pessoas polticas teria para si reservada competncias prprias. Nesse sentido, caberia
Unio poder para legislar sobre assuntos de interesse geral (e a competncia residual), e s
unidades federadas os assuntos relativos ao interesse local (GONALVES SILVA, 2003).
Contudo, podemos observar que a partir do exemplo norte americano, as Federaes
passaram tambm a se formar com a criao das autonomias regionais nos estados unitrios
(repartio de competncias), como no caso brasileiro, e no apenas pela unio de estados
soberanos. Essa variante por sua vez, ao menos no caso brasileiro, parece deixar resqucios de
um poder desequilibrado do poder central sobre as unidades federadas, como podemos
observar na histria federativa brasileira (MARTINS FILHO, 2007).
Nesse sentido, para explicar as caractersticas do pacto federativo brasileiro, Temer
(2001, p.57) afirma que necessrio compreender o fenmeno da centralizao e
descentralizao administrativa e poltica, as quais surgem a partir da instrumentao dos
estados para satisfao do interesse pblico. A centralizao administrativa, segundo esse
autor, ocorre quando no h o deslocamento do desempenho das funes para outro centro -
tem-se um s centro titular das prerrogativas, competncias e deveres pblicos de natureza
43

administrativa. J a descentralizao administrativa, ao contrrio, ocorre quando as funes
so desenvolvidas por outros ncleos - tm-se vrios centros senhores de tais prerrogativas,
competncias e deveres.
Quanto centralizao poltica, Temer (2001, p.58) explica que essa implica na
existncia de um nico centro emanador de comandos normativos. No caso da
descentralizao poltica, os novos centros adquirem capacidade poltica, que a
possibilidade de estabelecer comandos normativos sobre assuntos de sua competncia, que
pode ser atribuda tanto pelo legislador ordinrio como pelo constituinte. A descentralizao,
como indica Arretche (2002, p.29), refere-se
[...] distribuio das funes administrativas entre os nveis de governo
(Riker, 1987). Formas, as mais variadas de transferncia de recursos e
delegao de funes permitem que um dado nvel de governo desempenhe
funes de gesto de uma dada poltica, independentemente de sua
autonomia poltica e fiscal. Lijphart (1999) demonstra que, nos dias atuais, a
maior parte dos Estados federativos tambm descentralizada, mas Riker
(1975) demonstrou que o grau de centralizao na distribuio de
competncias administrativas variou muito ao longo da histria dos pases
federativos, sem que isso tenha alterado substancialmente o que a
caracterstica essencial do federalismo [...] a autonomia poltica dos
governos locais.
Para haver uma federao, Temer (2001) indica que a descentralizao poltica
condio prvia, a qual deve ser prevista na seara constitucional, com a participao das
unidades federadas na manifestao da vontade federal, alm da concesso de capacidade de
autoconstituio para as unidades federadas.
Portanto, como explica Gonalves Silva (2003, p. 8), a efetividade da descentralizao,
se firma no momento em que so estabelecidos poderes, a eles correspondem competncias;
estas, por sua vez, implicam em encargos, os quais somente podero ser atendidos se houver
rendas suficientes. Por fim, conclui que caso no haja uma correspondncia efetiva entre os
poderes e a renda para satisfazer os encargos decorrentes das competncias advindas dos
poderes, estes sero mero discurso sem resultados efetivos. Se houver recursos suficientes
para a atuao estatal, garante-se a efetividade da descentralizao, conferindo a cada unidade
federada o poder para eleger seus governantes, estabelecer seus tributos e governar-se.
O princpio federal reside, portanto, sob a gide da constituio, na coexistncia de
ordens governativas em planos distintos, que so animadas e vitalizadas por princpios de
estreita coordenao, mas com independncia que preserva para cada esfera a natureza prpria
44

que lhe pertence (BONAVIDES, 2005). Desse modo, a essncia da Federao, para
Bonavides (1995, p. 77), pode ser retratada no pensamento de Joo Mangabeira, para quem
[...] h Federao onde a tutela constitucional garante a autonomia dos
Estados, onde estes participam de competncia constitucional prpria, onde a
Constituio no se reforma sem a audincia e o consentimento dos Estados-
membros, onde, por ltimo, acima da vontade dos componentes da
organizao poltica, paira uma instncia judiciria superior, tribunal
supremo, com poderes para dirimir conflitos porventura suscitados entre a
Unio e os referidos Estados.
A caracterstica bsica de qualquer Federao, para Silva (1999, p. 621), est na
distribuio por unidades regionais do poder governamental; distribuio essa, dual, na
maioria das Federaes, formando duas rbitas de governo, uma central e outra constituda
pelas unidades regionais (Estados federados), sobre o mesmo territrio e o mesmo povo. No
Brasil, desde 1988, o sistema constitucional integra os municpios categoria de entidades
autnomas, isto , entidades dotadas de organizao e governo prprios e competncias
exclusivas. Com isso, a Federao brasileira adquiriu peculiaridade nica, ao possuir trs
esferas governamentais: a da Unio (governo federal), a dos Estados Federados (governos
estaduais) e a dos Municpios (governos municipais), alm do Distrito Federal.
Desse modo, os membros de uma federao so autnomos, porm, dentro dos limites
fixados pela respectiva constituio federal, ficando sujeitos ao controle de
constitucionalidade por um rgo da Unio (GONALVES SILVA, 2003). Autonomia no ,
portanto, um poder originrio, mas uma prerrogativa poltica outorgada pela Constituio s
entidades estatais internas, no como um poder de autogoverno decorrente da Soberania
Nacional, mas como um direito pblico subjetivo de organizar seu governo e prover sua
Administrao, nos limites que a Lei Maior lhes traa; a administrao prpria daquilo
que lhe prprio (MEIRELLES, 2003, p. 89-91).
A autonomia das entidades federativas parte do pressuposto que h repartio de
competncias para o exerccio e desenvolvimento da atividade normativa. Mesmo havendo
dificuldades em atribuir competncias, a distribuio constitucional de poderes representa
ponto nuclear da noo de Estado federal, podendo variar a amplitude dessa distribuio de
acordo com a natureza e o tipo histrico de federao (SILVA, 1999, p.476).
Competncia, nesse sentido, constitui a faculdade juridicamente atribuda a uma
entidade ou a um rgo ou agente do Poder Pblico para emitir decises. Competncias so as
45

diversas modalidades de poder de que se servem os rgos ou entidades estatais para realizar
suas funes (SILVA, 1997).
Segundo Silva (1999), a diviso de competncias tem sido solucionada pelas
constituies por meio de trs tcnicas, as quais conjugam poderes enumerados e poderes
reservados ou remanescentes, que consistem:
(a) na enumerao dos poderes da Unio, reservando-se aos Estados os
poderes remanescentes [...]; (b) na atribuio dos poderes enumerados aos
Estados e dos remanescentes Unio, [...] empregado quase s pela
Federao do Canad; (c) na enumerao das competncias das entidades
federativas ([...] compreendendo ambas poderes concorrentes e atribuio de
poderes residuais Unio). Esse sistema de enumerao exaustiva de
poderes para as entidades federativas vigora tambm no Brasil para a
repartio de rendas tributrias, com competncia residual para a Unio
(SILVA, 1999, p.478).
Na federao brasileira o princpio geral norteador da repartio de competncias entre
as entidades componentes do Estado federal o da predominncia do interesse: segundo o
qual Unio cabero aquelas matrias e questes de predominante interesse geral, nacional,
ao passo que aos Estados tocaro as matrias e assuntos de predominante interesse regional, e
aos Municpios concernem os assuntos de interesse local (SILVA, 1999, p.478).
Ainda que no Estado moderno seja problemtico determinar o que constitui interesse
geral e nacional do interesse regional e local, Silva (1999, p.478) explica que se adotou na
CF/88 um sistema complexo buscando o equilbrio federativo, a partir da repartio de
competncias, enumerando os poderes da Unio, concedendo poderes remanescentes aos
estados e poderes definidos indicativamente para os Municpios, combinando reserva e
delegao de competncias, alm da existncia de reas comuns e concorrentes entre os entes.
Sendo o trao marcante do Estado Federal a prpria distino de competncias
atribudas constitucionalmente, Gonalves Silva (2003) explica que a distribuio de
competncias o que possibilita o equilbrio entre os estados-membros e o poder central. Essa
se d pela descentralizao poltica e administrativa, definindo-se na Constituio Federal os
encargos e competncias de cada um.
Se competncia faculdade jurdica concedida, a Competncia tributria nada mais
que aptido jurdica para criar, in abstracto, tributos (CARRAZZA, 2007). Aguiar (2008)
aponta que a competncia tributria um poder juridicamente delimitado e dividido porque as
46

caractersticas constitucionais que formam essa competncia legislativa preveem o contedo e
o mbito de atuao do legislador das pessoas federativas; bem como os limites aos quais
estaro sujeitos. Por esse motivo,
[...] toda a disciplina relativa atividade tributria, da instituio dos
tributos, passando pelo poder de no-tributar, isto , de isentar e chegando
na edio das regras diretivas da atuao administrativa fiscalizadora e
arrecadatria, decorrem de expressa outorga constitucional, que estabelece o
mbito de atuao das pessoas polticas e de seus rgos, alm dos limites
impostos realizao deste mister (AGUIAR, 2008, p.111).
Contudo, contrariando preceitos, conceitos e princpios, observa-se ao longo da histria
federativa do pas movimentos de sstole e distole na autonomia dos entes federados, a partir
da adoo de uma poltica por vezes mais ou menos democrtica por parte do governo central.
O ltimo grande movimento de distole materializou-se com a reabertura democrtica da
dcada de 1980 e a promulgao da nova Carta Constitucional de 1988.
A Constituio Federal de 1988, no campo tributrio, ampliou a base de arrecadao
dos governos estaduais e municipais, concedendo parcelas de poder tributrio a essas pessoas
polticas, exaustivamente prescrevendo a distribuio de competncias em carter privativo,
bem como delimitando o alcance do legislador ordinrio de cada ente federado (CARRAZA,
2008).
A nova ordem constitucional introduziu um federalismo detentor de descentralizao
poltica sem precedentes, garantida por autonomia financeira sedimentada em um sistema de
competncias tributrias e transferncias automticas; contudo ainda limitado pelo excesso de
poder central poltico e legislativo da Unio sobre os governos subnacionais (GSN).
A CF/88 coroa um processo histrico de lutas pela autonomia; entretanto, no definem
o fim da disputa, uma vez que as relaes federativas ainda seriam marcadas pela chamada
crise financeira do Estado, e pelas reformas econmicas de orientao neoliberal que se
seguiriam, ainda que no plano federativo as bandeiras da descentralizao fiscal e do
enfraquecimento do poder central levantadas desde a dcada de 1970 tenham ganhado corpo
com a marcha da redemocratizao do pas. E, mesmo que a transferncia de impostos
federais e atribuio de competncias em favor dos demais entes federados tenha diminudo a
participao da Unio no bolo tributrio a menos de 60% (sessenta por cento), medidas seriam
tomadas pela Unio ao longo da ltima dcada buscando recobrar sua posio fiscal anterior a
CF/88 em detrimento dos demais entes (SERRA e AFONSO, 1999).
47

Assim, mesmo que em 1988 uma diviso constitucional de competncias tenha sido
legalmente estabelecida, em funo da distribuio da renda tributria no recm-institudo
Sistema Tributrio, a divergncia de interesses e o desequilbrio de poder entre os entes
federados, mais uma vez na histria recente do pas, viriam a fomentar o desrespeito aos
princpios federativos ento estabelecidos.
Para entender os conflitos entre os entes federados, bem como para discutir os efeitos do
SIMPLES Nacional, torna-se necessrio conhecer a estrutura do Sistema Tributrio Nacional
(STN) nos ltimos anos, uma vez que o SIMPLES-N nele se insere. Para tanto, faz-se
necessrio retornar s suas origens, em especial dcada de 1960, quando foram introduzidas
mudanas significativas que at hoje repercutem no STN.
3.2 O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO E AS LIMITAES AO PODER DE
TRIBUTAR
Considerando que um Sistema Tributrio Nacional constitui um conjunto de normas
constitucionais de natureza tributria, inserido no sistema jurdico global, formado por um
conjunto unitrio e ordenado de normas subordinadas aos princpios fundamentais [...], que
organiza os elementos constitutivos do Estado (HARADA, 2002, p. 49), o Sistema
Tributrio Nacional Brasileiro (STN), nesse sentido, engloba tanto o conjunto das normas
para financiamento do Estado como os procedimentos disciplinadores da arrecadao junto
aos contribuintes. Seus princpios bsicos e normas gerais esto hoje estabelecidos na
Constituio Federal de 1988, documento hbil para balizar as decises legislativas e
administrativas (COSTA, 2004).
Harada (2002, p. 49), nesse sentido, explica que no Brasil no h um Sistema Tributrio
Nacional em sua acepo pura, mas em verdade um Sistema Constitucional Tributrio, pois
esse sistema, alm de no ser global, no possui um conjunto de elementos, organizados de
forma harmnica, formando um todo uniforme atravs de princpios que presidem o
agrupamento desses elementos.
Cabe ressaltar que at 1965, o Sistema Tributrio no Brasil era extremamente precrio,
pois no havia normas claras e estveis para regular as relaes tributrias, impossibilitando
48

assim os contribuintes de efetuar um planejamento efetivo, com maior possibilidade de acerto
em suas aes, e sem surpresas no que tange ao aumento de tributos que pudessem vir a
comprometer seus resultados.
Os anseios dos contribuintes por regras claras e estveis para regular as relaes
tributrias viriam a se realizar em dezembro de 1965, quando a Emenda Constitucional n 18
reestruturou os tributos presentes na Constituio de 1946. A partir de ento, o pas veio a
possuir um sistema tributrio racional, fundado em princpios universais de tributao,
transformando as caractersticas do Sistema Tributrio Brasileiro de emprico-histrico para
racional-cientfico (GOMES DA SILVA, 2002).
No ano seguinte, j em 1966, foi editada a Lei n 5.172, que, dispondo sobre o Sistema
Tributrio Nacional do Brasil, instituiu as normas gerais de Direito Tributrio, aplicveis
Unio, estados, DF e municpios. Essa norma posteriormente viria a ser denominada de
Cdigo Tributrio Nacional, conforme Ato Complementar n 36/67, posteriormente
recepcionada pela nova ordem constitucional de 1988 (GOMES DA SILVA, 2002).
O nosso sistema tributrio estabeleceu que a competncia para instituir tributos no
Brasil fosse conferida apenas s pessoas jurdicas de Direito Pblico, com Poder Legislativo
prprio. Isso porque a instituio dos tributos deve necessariamente ser realizada mediante
promulgao de leis prprias, que, por sua vez, obedecem a norma superior, a Constituio.
Nesse sentido Harada (2002, p. 50) explica:
Instituir tributos significa faculdade que a entidade poltica tem de criar os
tributos com que foi contemplada pela Carta magna, inserindo em sua
legislao interna, atravs de lei em sentido estrito, as condies gerais para
identificao do respectivo fato gerador, formas de lanamento, arrecadao
e recolhimento.
A arrecadao e fiscalizao de tributos constituem portanto atividade administrativa
vinculada, cuja atribuio de competncia tributria e sua distribuio entre os entes federados
brasileiros foi consolidada na CF/88, conforme disposto em seus artigos 153 a 156
(MACHADO, 2001)
5
. Essa relao tributria entre o Estado e seus contribuintes constitui
desse modo uma relao jurdica que regulamentada no momento no qual o Estado se

5
Capacidade e competncia tributria no se confundem, vez que constituem institutos jurdicos distintos.
Enquanto a segunda atribuio constitucional a um ente estatal dotado de Poder Legislativo, que a exerce
mediante promulgao de leis, a primeira atribuda pela CF ou pelo legislador ordinrio, a qualquer ente
estatal, que a exercer mediante expedio de atos administrativos (MACHADO, 2001, p.38).
49

organiza juridicamente, mediante a elaborao da Carta poltica que a delimita (MARTINS
FILHO, 2007).
Portanto, ainda que o Estado possua um amplo poder para instituir tributos, ele est
submetido a certas limitaes constitucionalmente estabelecidas. Essas limitaes, como
explica Silva (1997), vedam determinadas aes das entidades tributantes atravs dos seus
princpios.
Os princpios constitucionais (explcitos ou no), segundo Barroso (2001, p. 20),
passam a ser a sntese dos valores abrigados no ordenamento jurdico. Eles espelham a
ideologia da sociedade, seus postulados bsicos, seus fins. Os princpios do unidade e
harmonia ao sistema, integrando suas diferentes partes e atenuando tenses normativas.
Desse modo, para o autor, esses princpios servem de guia para o intrprete da lei, que deve
pautar-se pela identificao do princpio maior que rege o tema apreciado, seguindo dos
princpios mais genricos aos mais especficos, at a formulao da regra concreta que reger
a espcie. Portanto, os princpios condensam valores; do unidade ao sistema e condicionam a
atividade do intrprete (BARROSO, 2001).
Os princpios, nesse sentido, podem ser compreendidos como mandamento nuclear de
um sistema (SILVA, 2003, p. 93), constituindo seu alicerce (MELLO, 2003), podendo ser
gerais (aplicveis a todos os tributos); especiais (aplicveis a situaes especiais); especficos
(aplicados a determinados tributos) e imunidades tributrias (vedao ao poder de tributar)
(SILVA, 1997).
Nesse caminho, Harada (2008, p.350) afirma que os referidos princpios constituem o
escudo de proteo dos contribuintes, atuando como freios que limitam o poder de tributao
do Estado. Sotto (2007), por sua vez, complementa aduzindo que o modo como os valores
constantes na Constituio material se positivam por intermdio desses princpios. Contm
uma maior carga valorativa, um fundamento tico, uma deciso poltica relevante, e indicam
uma determinada direo a seguir (BARROSO, 2001, p. 21). So definidos nos clssicos
ensinamentos de Geraldo Ataliba como normas jurdicas altamente abstratas, que compem
a base do sistema jurdico (SOTTO, 2007).
Portanto, nesse sentido explica Sotto (2007) que no se pode compreender corretamente
uma norma constitucional sem que se d ateno aos princpios consagrados na Constituio
Federal, pois a desateno a um nico princpio implica em ofensa a todo um sistema de
50

comandos. Deste modo, como explica a autora um princpio no pode ser contrariado ou
esvaziado por fora de simples regra; assim o interprete deve dar s regras jurdicas uma
interpretao harmoniosa e coerente com as exigncias do princpio, de que aparentemente
divirja.
O tratamento conferido matria tributria no mbito da CF/88 conferiu aos princpios
papel fundamental no ordenamento jurdico, pois no Brasil, as normas tributrias so
corolrios dos princpios fundamentais consagrados na Lei Maior. Princpios, cuja
observncia conditio sine qua non para criao de tributos (SOTTO, 2007, p.32).
Dentre os princpios gerais devemos destacar para os fins deste trabalho, inicialmente,
os princpios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva. O princpio Jurdico
da Igualdade, como lembra Aguiar (2008, p.127) :
[...] o princpio nuclear de todo o nosso sistema constitucional. o princpio
bsico do regime democrtico. [...]. Sem ele no h Repblica, no h
Federao, no h Democracia, no h Justia. a clusula ptrea por
excelncia [...]. Importa, segundo Ruy Barbosa, em tratar igualmente os
iguais, desigualmente os desiguais, na exata medida da sua desigualdade.
A igualdade, enquanto Princpio, revela-se, como expe Karkache (2009, p.176), com
distintas funes. A primeira como norma abstrata e geral, de influncia onipresente no
ordenamento, indicando o sentido do 'estado igualitrio', aplicvel todas as relaes
jurdicas. A segunda como 'postulado' ocorre na medida em que a igualdade estabelece uma
estrutura de aplicao do direito, conforme determinados elementos. Para o autor, esse
princpio, em termos gerais, tende a priorizar a igualdade material formal e, sobretudo,
atribui maior nfase igualdade econmica, pois precisamente a desigualdade econmica
que conduz ao desequilbrio social e poltico, e ao predomnio dos 'fortes sobre os fracos'.
Esse princpio no se refere portanto a uma mera igualdade numrica, o que poderia dar
lugar a injustias ainda maiores, mas necessidade de assegurar o mesmo tratamento aos que
se encontrem em situaes anlogas, de modo que no constitui regra frrea, pois, como
explica Aguiar (2008), permite o princpio a formao de distines ou categorias sempre que
estas sejam razoveis, com excluso de toda discriminao arbitrria, injusta ou hostil contra
determinadas pessoas ou categorias de pessoas.
No que tange ao Sistema Tributrio Nacional, o Princpio da Igualdade (Igualdade
Tributria) ganhou assento no captulo que trata das Limitaes Constitucionais ao Poder de
51

Tributar o qual disps que sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, ficou
vedado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios: instituir tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo
de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direito (CF/88, art. 150, inciso II).
Aguiar (2008, p.131) concluiu que esse Princpio da igualdade constitui uma garantia ao
indivduo e no ao Estado; a igualdade dimensiona-se normativamente como princpio ao
estabelecer o dever de buscar um ideal de igualdade, equidade, generalidade, impessoalidade,
objetividade, legitimidade, pluralidade e representatividade no exerccio, pelos entes polticos,
da competncia tributria. Mas, essa igualdade, segundo o autor, somente pode ser aferida no
caso concreto, pois a correta aplicao e mesmo compreenso desse primado depende do
critrio-medida eleito com o escopo de diferenciao e fim a ser alcanado.
Ao passo que o princpio da igualdade veda que as entidades tributantes instituam
tratamento desigual para os contribuintes sob situao equivalente (art. 150, CF/88), o
princpio da capacidade contributiva, por sua vez, atravs de disposio constitucional
estabelece que:
Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte (145,
1, CF/88).
Segundo Aguiar (2008), o princpio da capacidade contributiva seria o corolrio lgico
do princpio da igualdade tributria, uma vez que este seria sua reduo ao caso concreto. No
Princpio da Capacidade Contributiva se encerra a ideia de tributao justa pelo postulado da
gradao de impostos considerando a capacidade econmica de cada contribuinte, ao passo
que a ele se impem igual sacrifcio econmico, ao trat-lo de modo distinto, quando
concretamente situado em situaes desiguais.
Capacidade Contributiva pressupe portanto capacidade econmica, que corresponde,
como afirma Karkache (2009, p.211), a uma potencialidade econmica, ou seja a uma aptido
para contribuir por possuir patrimnio renda ou disposio desta atravs de consumo [...]. A
capacidade contributiva, assim, no est em toda manifestao de riqueza, mas apenas
naquela que se revelar idnea a concorrer aos gastos pblicos, luz das exigncias
52

constitucionais. Assim, como aponta o autor, nem toda capacidade econmica constitui
capacidade contributiva, mas que, como afirma Forte, esta comea onde a riqueza no est
destinada s necessidades mnimas da vida. Ou seja, sob os signos presuntivos de riqueza
dos sujeitos passivos.
A observncia aos princpios da isonomia e da capacidade contributiva, como aponta
Silva (1997), o que por sua vez possibilita que seja alcanada a justia fiscal. Giambiagi e
Alm (2008) complementam essa ideia, afirmando que um sistema tributrio se aproxima do
ideal, tornando-se mais justo, ao estabelecer tributos que corresponderiam aos custos dos
governos pelos bens e servios pblicos ofertados, levando em considerao os princpios da
equidade (distribuio equitativa do nus tributrio na sociedade); da progressividade (tributa-
se mais aqueles que possuam uma maior renda); da neutralidade (os tributos no devem
causar impactos negativos sobre a eficincia econmica); da simplicidade (fcil compreenso
para o contribuinte e arrecadao para o governo). Nesse sentido, Giambiagi e Alm (2008)
enumeram os pr-requisitos para aproximar um sistema tributrio ao seu modelo ideal, os
quais seriam:
Em primeiro lugar a distribuio do nus tributrio deve ser equitativa, ou
seja, cada um deve pagar uma contribuio considerada justa. Em segundo
lugar, a cobrana dos impostos deve ser conduzida no sentido de onerar mais
aquelas pessoas com maior capacidade de pagamento. Em terceiro lugar, o
sistema tributrio deve ser estruturado de forma a interferir minimamente
possvel a alocao de recursos da economia, para que no cause ineficincia
no funcionamento do sistema econmico. Por ltimo, a administrao do
sistema tributrio deve ser eficiente a fim de garantir um fcil entendimento
da parte de todos os agentes da economia e minimizar os custos de
fiscalizao da arrecadao (GIAMBIAGI e ALM, 2008, p. 17).
consensual o entendimento de que o sistema tributrio deva ser justo; nesse sentido
Costa (2004) expe que, para alcanar essa justia tributria, necessrio que todos
contribuam para o financiamento do Estado na medida da responsabilidade de cada um na
manuteno da mquina pblica.
A equidade, em termos de tributao, o princpio que visa fazer com que os indivduos
contribuam com uma parcela de tributos que seja justa, assegurando aos iguais tratamentos
tributrios iguais (equidade horizontal) e aos desiguais, tratamentos tributrios desiguais
(equidade vertical), segundo critrios universais adotados. Neste sentido, a questo maior na
aplicao da equidade refere-se adoo dos critrios discriminadores para a classificao
daqueles que so iguais e para aqueles que so diferentes (GOMES DA SILVA, 2002).
53

Outro importante princpio, o da neutralidade, refere-se a no interferncia dos tributos
sobre as decises de alocao de recursos, tomadas com base nos mecanismos de mercado.
Em outras palavras, a neutralidade de um sistema tributrio ocorre quando os tributos do
sistema no modificam o fluxo de bens no mercado e no criam condies diferenciadas de
concorrncia entre os seus agentes. Num sistema tributrio ideal, a neutralidade somente deve
ser quebrada quando o Estado precisar utilizar o tributo como instrumento de correo das
ineficincias do mercado (GOMES DA SILVA, 2002).
Obedecidas as limitaes constitucionais, aps o cumprimento dos ritos que as
estabelecem, os tributos tornam-se imposies legais e compulsrias da Administrao sobre
os administrados, para auferir recursos financeiros. Resultam sempre do poder de imprio
exercido pela entidade tributante sobre o contribuinte, a fim de obter um pagamento em
moeda, ou equivalente (MEIRELLES, 2003, p. 150).
Considerando que por fora de lei o tributo constitui uma imposio do Estado sobre
seus administrados, o papel desempenhado pelos princpios como pedra de sustentao do
ordenamento jurdico brasileiro, em especial na validao das normas tributrias, se revela
ainda mais importante. Isso porque se de um lado a capacidade contributiva e a isonomia
representam, de forma justa, o quanto devido pelos contribuintes, a eleio de indivduos,
como destinatrios de benefcios fiscais, no pode representar, por outro lado, a transferncia
de carga tributria a uma classe de contribuintes no eleitos. Pois, ainda que a sociedade em
ltima instncia seja a responsvel por absorver o nus dos benefcios concedidos, esse
encargo no pode ser direcionado a uma classe especfica de contribuintes, sem que isso
constitua um desrespeito aos prprios princpios constitucionais.
Compreendidas algumas questes basilares dos princpios constitucionais que limitam o
poder de imprio do Estado sobre os administrados, torna-se necessrio discutir as espcies
tributrias e suas caractersticas.
3.3 OS TRIBUTOS E SUAS CARACTERSTICAS
Os tributos no Brasil, at a instituio do Cdigo Tributrio Nacional, tiveram conceitos
divergentes; contudo, a partir da descrio jurdica estabelecida pelo artigo 3 do CTN, essa
54

questo perdeu seu sentido, pois ficou legalmente definido que tributo toda prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua
sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Os tributos portanto constituem prestaes obrigatrias por parte dos contribuintes em
favor do Estado, em valores monetrios, no constituindo uma punio ao administrado e
devendo ser cobrados mediante atividade administrativa que restringe a ao dos agentes
pblicos a uma estrita legalidade, que determina as aes e os limites aos quais o poder
pblico e seus administrados esto sujeitos.
Os tributos podem ter eminentemente duas funes que no so necessariamente
excludentes: a primeira a funo fiscal, ou seja aquela que propicia recursos para a
cobertura das despesas necessrias manuteno do Estado. J a segunda, a extrafiscal, que
tem a finalidade de propiciar a consecuo de fins poltico-sociais do Estado, auxiliando-o no
poder regulatrio sobre a propriedade particular e as atividades privadas. Cada espcie
tributria, desse modo, pode ser dirigida a realizar finalidades diversas, de acordo com o
propsito pensado pelo legislador, ou pelos prprios valores emanados da constituio.
Nesse sentido, Aguiar (2008, p.105) explica que um tributo tem finalidade fiscal quando
a tributao tiver por escopo exclusivo o abastecimento dos cofres pblicos, sem outros
interesses que no o meramente arrecadatrio. No h, portanto, nesse caso, um fim
especfico a ele relacionado.
Por outro lado, extrafiscais seriam os tributos que possuem uma finalidade poltica,
econmica ou social alheia mera arrecadao de recursos para o errio: Na
extrafiscalidade, o que orienta a tributao no , primordialmente, o interesse em arrecadar
os tributos, mas, sim, a necessidade de interveno estatal no seio social ou na economia, com
o intuito de se realizar um fim pr-determinado (AGUIAR, 2008, p.105).
Gouva (2006, p. 1), por sua vez, explica que a extrafiscalidade o princpio
ontolgico da tributao e epistemolgico do Direito Tributrio, a qual no apenas justifica
juridicamente a atividade tributante do Estado, como a impele, objetivando a realizao dos
fins estatais e dos valores constitucionais.
55

A extrafiscalidade nesse sentido, como afirma Gouva (2006, p. 1), submete-se as
polticas pblicas constitucionalmente estabelecidas, delimitando-se pelos princpios que
revelam as garantias fundamentais concedidas ao contribuinte.
Na concepo de Aguiar (2008), o tributo assume essa condio interventiva estatal,
simplesmente ao onerar ou desonerar certos fatos em especfico. Atribui-se, portanto, norma
tributria, essa finalidade extrafiscal quando usada como ferramenta para realizao dos
objetivos fundamentais da ordem constitucional. O escopo fiscal do tributo continua a existir,
mas secundariamente, j que de qualquer modo os recursos arrecadados continuam sendo
empregados na manuteno do Estado; no entanto, essa no caracteriza sua funo primordial.
Por sua vez, vila (2001) expe que a finalidade da tributao juridicamente
relevante, pois tanto fundamenta a instituio de um tributo como diferencia os contribuintes
a serem alcanados. Nesse sentido explica que a prpria finalidade da tributao o critrio
definidor desses limites. Isto porque tendo a tributao finalidade eminentemente fiscal,
visando portanto repartir os encargos tributrios, o critrio para repartio ser a capacidade
de contribuir para esse custeio. Por outro lado, quando a finalidade principal do tributo for
extrafiscal, visando atingir um fim concreto, seja econmico ou social, o principal critrio da
repartio deixa de ser a capacidade de contribuir, adequando-se agora a necessidade e a
correspondncia do meio relativamente quela finalidade.
vila (2001, p.7) prossegue explicando que o desconhecimento dessa distino que
tem deixado sem controle os contornos da instituio de impostos ligados ao comrcio
exterior, a instituio legislativa de responsveis tributrios e mesmo a criao de mecanismos
variados para facilitar a fiscalizao de tributos.
O ingresso de uma lei de cunho extrafiscal no ordenamento jurdico, segundo Aguiar
(2008), pressupe, para sua validade, que sejam observados os princpios constitucionais
fundamentais, entre eles, em especial, os tributrios; os direitos e garantias dos cidados; a
ordem econmica; entre outros, uma vez que os mesmos tm como finalidade precpua a
interveno no domnio econmico.
Relacionando as funes dos tributos aos regimes tributrios aos quais os contribuintes
esto submetidos, Aguiar (2008, p.100) arremata a questo apontando que ter a norma
tributria finalidade fiscal ou extrafiscal, no a desvincula do respectivo regime tributrio,
pois os fins por ela perseguidos, como elementos externos estrutura normativa, so
56

despiciendos para a definio do regime jurdico aplicvel, at porque estes so elementos que
dizem respeito, em verdade, Cincia das Finanas e no Cincia Jurdica.
Portanto, a finalidade da tributao, enquanto elemento metajurdico, seria irrelevante
para a definio do regime jurdico aplicvel. Contudo, deve ser observado que uma vez que a
norma jurdica extrafiscal situa-se entre o campo tributrio e o econmico, carece para sua
validade compatibilizar-se com os princpios e regras que estruturam tanto o sistema tributrio
como tambm a ordem econmica. Porm, uma vez que a finalidade da tributao detm
relevncia jurdica, o modo como as limitaes ao poder de tributar se relacionam com as
normas tributrias de cunho extrafiscal, distingue-se daquele aplicado quelas que tm cunho
meramente fiscal (AGUIAR, 2008).
No que tange sua diviso, o tributo o gnero cujas espcies so os impostos, as taxas
e contribuies de melhoria, conforme disposio do CTN (art. 5). A partir da CF/88,
somaram-se a essas, as contribuies sociais (art. 149) e emprstimos compulsrios (art. 148),
que segundo Machado (2001), ganharam sob o prisma jurdico a natureza de tributo.
Portanto, no complexo sistema tributrio brasileiro, como indica Machado (2001),
existem cinco espcies distintas de tributos, dentre os quais esto compartilhados entre a
Unio, estados e seus municpios apenas trs das espcies previstas no Cdigo Tributrio
Nacional, quais sejam: taxas, Contribuio de Melhoria e impostos.
As contribuies sociais e os emprstimos compulsrios permanecem unicamente sob a
competncia da Unio, que os tem usado para recompor sua arrecadao sem a obrigao de
reparti-los com as demais esferas governativas.
Dentre as espcies tributrias compartilhadas, as Taxas e a Contribuio de Melhoria
possuem fato gerador ligado prestao de atividade estatal especfica relativa ao
contribuinte, como o exerccio do poder de polcia e obras pblicas. A competncia para
institu-las atribuda a todos os entes que desenvolvam a atividade correspondente, ou seja,
so da competncia e podem ser institudas tanto pela Unio como pelos estados, municpios
e DF, conforme art. 145, incisos I e II, da CF/88 (MACHADO, 2003).
J o imposto a espcie tributria mais conhecida e, tambm, a que geralmente prov
aos entes pblicos a maior fonte de recursos prprios, sendo arrecadado em beneficio de toda
a coletividade, para que o Estado atinja sua finalidade precpua (MEIRELLES, 2003).
57

A definio legal dos impostos advm do artigo 16 do CTN: imposto o tributo cuja
obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade especfica,
relativa ao contribuinte. Portanto, o imposto no tem seu fato gerador ligado a qualquer
contraprestao direta, no se vinculando ao seu contribuinte direto ou indireto.
A falta de ligao entre a obrigao tributria e a contraprestao estatal justamente a
principal caracterstica que distingue a taxa do imposto, pois enquanto aquela possui
vinculao a uma atividade estatal, o imposto no possui qualquer tipo de vinculao, no h
qualquer contraprestao direta por parte do Estado (MACHADO, 2001, p.369).
Apesar dessa seo ter a proposta de discutir apenas as caractersticas gerais dos
tributos, considerando contudo que o SIMPLES-N congrega uma srie de impostos de
natureza distinta, iremos nos deter um pouco mais nessa espcie tributria, em razo do foco
deste trabalho estar ligado relao do regime especial com a gesto do Imposto de
Circulao de Mercadorias e Servios.
3.4 A EVOLUO DOS IMPOSTOS NO BRASIL E A COMPETNCIA DOS
ESTADOS SOBRE A PRODUO E O CONSUMO: IVC-ICM-ICMS
O papel histrico dos impostos, enquanto fonte de renda estatal e espcie tributria mais
significante, remonta s origens do nosso pas, em especial ao advento da Repblica, em
1889, quando o Imprio do Brazil transformou-se em um Estado federal, os Estados Unidos
do Brasil.
Com fulcro nas mudanas na forma de Estado, a Constituio Republicana de 1891
trouxe alteraes significativas tributao no Brasil, separando fontes de receita e
competncias exclusivas para os entes federados.
A referida Carta Constitucional atribuiu ao governo central o imposto de importao,
os direitos de entrada, sada e estadia de navios, taxa de selos e taxas de correios e telgrafos
federais. Aos estados foi atribuda competncia exclusiva para decretar impostos sobre a
exportao, sobre imveis rurais e urbanos, sobre a transmisso de propriedades e sobre
indstrias e profisses, alm de taxas de selo e contribuies relativas a seus correios e
58

telgrafos. Por fim, Unio e seus estados, restou poder subsidirio para criar novas receitas
tributrias (GIAMBIAGI e ALM 2008, p.244).
A arrecadao de tributos no Brasil at a dcada de 1930, dada a estrutura da economia
brasileira e seguindo uma tradio histrica que remonta colonizao, concentrou-se no
comrcio exterior, em especial o Imposto de Importao (II), que correspondia a 2/3 do
volume de receitas do setor pblico. Destacava-se para os estados, como fonte de receita, o
Imposto de Exportao (IE) e para os municpios o tributo sobre indstrias e profisses
(GIAMBIAGI e ALM, 2008).
Dado os interesses colonialistas do Imprio Portugus, o comrcio interestadual at o
sculo XIX no fora considerado relevante para o desenvolvimento nacional, portanto
permaneceu preterido e desestimulado em detrimento da importao de produtos, dado os
custos dos fretes internos, a inspida indstria local e a tributao imposta para o comrcio
entre regies. Contudo, esse cenrio comearia a mudar a partir do sculo XIX, com a
melhora dos transportes internos facilitando o sistema de escoamento da safra e a integrao
de economias complementares (CANO, 2007).
Como dito, alm de barreiras fsicas, barreiras alfandegrias prosperavam, e com isso
limitavam a integrao regional. Segundo Cano (2007) as legislaes dos estados fomentavam
a bitributao sobre o comrcio interestadual e, por conseguinte acabam por incentivar as
importaes. Esse cenrio s mudaria to somente a partir da dcada de 1930, quando viriam
a ser promulgadas algumas normas tributrias que facilitariam a integrao das economias
regionais no Brasil
6
.
Ainda na dcada de 1930, a Constituio de 1934 viria favorecer os estados ao atribuir
competncia tributria para instituio do Imposto sobre Vendas e Consignaes (IVC), mas
em contrapartida limitou a cobrana do Imposto de Exportao. A limitao do IE e o
desenvolvimento do IVC tornou o tributo sobre vendas a principal fonte de receita estadual,
superando inclusive o Imposto de Importao, at ento a maior fonte de recursos tributrios.
J a Carta Magna de 1946 institucionalizou o sistema de transferncia de receitas, que se
desenvolveria no ltimo quartel do sculo XX (GIAMBIAGI e ALM, 2008).

6
Por exemplo, o Decreto n 21.418/1932 e Decreto n 19.995/1931.
59

Mas grandes mudanas s viriam mesmo na dcada de 1960, quando o regime militar
no democrtico, instaurado em 1964, dirigiu um processo de centralizao poltico-
administrativo-fiscal, com forte influncia do Estado na economia.
Um dos pilares desse processo foi a reforma tributria de 1967, a qual configurou um
novo regime fiscal. O novo regime, mesmo centralizador, objetivou simultaneamente prover
recursos para que os entes federados desempenhassem suas funes, sem prejuzo ao processo
de crescimento da economia capitaneada pelo governo central (GIAMBIAGI e ALM 2008).
A EC n 18, de 1965, construiu a base de nosso sistema tributrio, tendo como
caractersticas racionalidade e o fim de incidncias em cascata, descartando a sistemtica do
IVC, com a implantao do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) e do ICM (Imposto
Estadual sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias).
A referida reforma teve como principal aspecto modernizador a mudana da sistemtica
de arrecadao, que priorizou a tributao sobre o valor agregado, em detrimento de impostos
cumulativos, que atuavam em cascata. Outro aspecto significante foi a racionalizao do STN
a partir da reduo da quantidade de tributos, da reformulao dos fatos geradores e dos
critrios de repartio entre os entes federados, alm da criao dos Fundos de Participao de
estados e municpios (GIAMBIAGI e ALM 2008).
Segundo Piancastelli e Perobelli (1996), ao longo das ltimas dcadas o Sistema
Tributrio Brasileiro sofreu uma evoluo marcada por uma srie de aperfeioamentos (como
a eliminao das incidncias do Imposto de Renda sobre ganhos inflacionrios), assim como
por uma srie de distores, especialmente com a criao de novos impostos e contribuies
(a exemplo PIS/Pasep, Finsocial, IPMF), que fugiram dos princpios institudos pela EC n
18.
A reforma tributria promovida pela EC n 18 foi realizada buscando conciliar o
aumento da capacidade de arrecadao do Estado, no intuito de solucionar o problema do
dficit fiscal ento existente, como para dotar o pas de uma estrutura tributria que
viabilizaria os meios necessrios para apoiar e estimular o crescimento econmico. Contudo,
a melhoria de qualidade, quanto aos efeitos alocativos dos tributos, viria acompanhada de uma
maior centralizao de recursos e sua arrecadao, associada a uma perda de autonomia
financeira para os entes federados (GIAMBIAGI e ALM 2008).
60

Deixando de fundamentar os fatos geradores dos tributos em conceitos jurdicos (vendas
e consignaes, negcios) o novo CTN adotou critrios econmicos para os mesmos; assim os
impostos passaram a se classificar nas seguintes categorias: comrcio exterior (Imposto de
Importao e Imposto de Exportao); patrimnio e renda (Imposto Predial e Territorial
Urbano; Imposto de Transmisso de Bens Intervivos; Imposto Territorial Rural e Imposto de
Renda); produo e circulao (Imposto sobre Produtos Industrializados; Imposto sobre
Circulao de Mercadorias; Imposto sobre Servios de Transporte e Comunicao; Imposto
sobre Operaes Financeiras; Imposto Sobre Servios); nicos (Imposto nico Sobre Energia
Eltrica; Imposto nico sobre Combustveis e Lubrificantes; Imposto nico sobre Minerais);
extra-oramentria (Fundo de Garantia por Tempo de Servio) (GIAMBIAGI e ALM 2008).
Entre os novos tributos, surgiria o Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM), que
possua como caracterstica bsica ser um imposto de competncia estadual, mas de
abrangncia nacional, com alquotas fixadas pelo Senado Federal. Era um imposto sobre
produto, que atuava com neutralidade fiscal, sobre o qual nos deteremos um pouco mais
adiante
7
.
A partir da dcada de 1960, para alm da rea tributria, o regime militar empreendeu
reformas estruturais importantes, nas quais foram privilegiadas, entre outras, as reas
administrativa, financeira e bancria. Porm, j no final da dcada de 1970, anlises
constatavam que as reformas empreendidas no perodo anterior no cumpriram os objetivos
propostos (SANTOS e RIBEIRO, 2005).
Com o fracasso das reformas, os governos estaduais e municipais reivindicaram uma
nova reforma tributria que descentralizasse recursos, a execuo e gesto das polticas
pblicas. A partir da minireforma da Emenda Passos Porto, em 1985, os entes federados
alcanaram parte dos seus pleitos, pois a Emenda ampliou os recursos dos Fundos de
Participao e deu incio ao processo de desvinculao de recursos (SANTOS e RIBEIRO,
2005).
Na dcada de 1980 o regime militar perdia fora, assim teve incio as reformas das
instituies polticas, culminando no retorno das eleies diretas em todos os nveis de
governo e as deliberaes, em 1987, para criao, em 1988, da nova carta poltica do pas, o

7
Como podemos observar no artigo 12 da EC n 18 de 1965.
61

que propiciou o retorno das bases federativas do Estado brasileiro, abolidas pelo regime
militar h dcadas (ARRETCHE, 2002).
Na nova ordem constitucional, com a distribuio dos impostos entre os entes
federados, coube Unio o poder de instituir e arrecadar impostos sobre: importao (II);
exportao (IE); renda e proventos de qualquer natureza (IRPF e IRPJ); produtos
industrializados (IPI); operaes de crdito, cmbio e seguro, ttulos ou valores mobilirios
(IOF); propriedade territorial rural (ITR); e grandes fortunas. Coube, ainda, Unio o poder
residual de instituir os impostos extraordinrios e aqueles no previstos na CF/88.
A nova Carta Poltica atribuiu aos municpios competncia para instituir e cobrar
impostos sobre: propriedade predial e territorial urbana (IPTU); servios de qualquer natureza
(ISSQN); transmisso intervivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por
natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como
cesso de direitos sua aquisio (ITBI) (CF/88, art. 156).
Por fim, foi atribudo aos estados e ao Distrito Federal competncia para instituir os
impostos sobre a transmisso mortis causa e doao de quaisquer bens ou direitos (ITCMD);
operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS); e propriedade de veculos
automotores (IPVA).
Essa diviso de encargos e competncias tributrias a partir da nova ordem
constitucional repercutiria a partir de ento no federalismo fiscal brasileiro, pois a conquista
desta autonomia nunca antes vista, no veio acompanhada pelo estabelecimento de
responsabilidades especficas para cada ente, gerando um verdadeiro jogo de empurra e troca
de favores entre os entes federados.
Este jogo de empurra acabou sendo uma das razes pelas quais a Unio tentou ao
longo dos anos recompor sua posio tributria ao custo do aumento da carga tributria
baseando-se em tributos cumulativos e cada vez mais regressivos.
Considerando que um dos pilares dos regimes federativos a autonomia das unidades
federadas, devemos ter em conta que no Brasil, aps um longo perodo de centralizao do
poder poltico nas mos do governo central, durante o regime militar, a nova Constituio
trouxe para os entes federados uma maior autonomia fiscal, com descentralizao do total de
62

recursos disponveis na federao, seja por receitas de transferncia vinculada a fundos (FPE
e FPM, por exemplo), como pela atribuio de competncia tributria para instituir e cobrar
recursos prprios.
Dentre os recursos prprios, dispostos na nova carta magna, destacou-se, para os
estados, quanto ao volume de arrecadao, o ICMS. Ademais, no intuito de fortalecer a
autonomia fiscal, a CF/88 garantiu aos estados tanto a competncia para estipular as alquotas
do ICMS, como a supresso do direito da Unio de conceder isenes sobre os tributos
estaduais e municipais (isenes heternomas), bem como o impedimento Unio de reter
sob quaisquer condies os recursos distribudos aos entes federados (GIAMBIAGI e ALM,
2008).
Aps apresentar o contexto que envolveu a criao do Imposto sobre a Circulao de
Mercadorias, passamos a tratar especificamente das suas caractersticas gerais, especialmente
no que tange ao princpio da no-cumulatividade.
3.5 O IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE MERCADORIAS E A
CONSTITUIO FEDERAL DE 1988
Observamos que a gnese do vigente ICMS remonta reforma tributria implementada
na dcada de 1960, quando foi institudo o Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM)
em substituio ao Imposto sobre Vendas e Consignaes.
O ICM, originalmente, possua uniformidade de alquotas, ou seja, apenas uma alquota
para todas as mercadorias. Adotava o princpio da origem, ou seja, a arrecadao remanescia
basicamente no estado em que o bem comercializado era produzido, situao que mudaria
com a instituio do Decreto-Lei n 406/68, que introduziu as alquotas para operaes
interestaduais
8.

8
Mas, como afirma Piancastelli e Perobelli (1996), no decorrer de sua instituio at a sua transformao no
ICMS, esse tributo assumiu caractersticas e distores em seu princpio bsico de neutralidade fiscal e nos
seus mtodos de cobrana, como por exemplo: iseno sobre os bens de capital; transformao de imposto
sobre produto, para se tornar um imposto sobre o consumo; Transformao do princpio de origem e destino;
base de incidncia, antes fundada no valor adicionado, passou a ser deteriorada ao excluir grande nmero de
produtos e admitir excepcionalidades com carter regional (Zona Franca de Manaus).
63

Por sua vez, seu sucessor, o ICMS, dadas as caractersticas de arrecadao e incidncia,
viria a tornar-se responsvel por cerca de um quarto da arrecadao do Pas, com o papel de
financiador de gastos pblicos, dada a sua neutralidade sobre as decises de alocao privada
de recursos [...]; pela abrangncia de sua base tributria; e pela importncia, desde a sua
criao, como fonte bsica de financiamento dos Estados e Municpios (PEDROSA, 1993,
p.5).
Nascido da transformao do ICM, pela Constituio de 1988, o atual ICMS incorporou
sua base o tributo sobre os servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, alm de impostos nicos (HARADA, 2008). A regulamentao do ICMS, por
meio da Lei Complementar 87/96, segundo Giambiagi e Alm (2008, p.268), melhorou a
qualidade da tributao sobre o consumo (ICMS e IPI). Contudo, durante seu processo de
evoluo sofreu reformas, assumindo ao longo do tempo caractersticas incompatveis com a
tributao do valor adicionado de boa qualidade, pois seus regramentos tornaram-se cada vez
mais complicados, associados ao fato de ser regidos por uma grande sorte de normas
subnacionais, refletindo no incremento da guerra fiscal e na baixa competitividade do pas
no mercado internacional, dados os custos impostos pela crescente elevao de sua carga
tributria.
As caractersticas norteadoras do ICMS ficaram gravadas como normas constitucionais
no artigo 155, da Carta de 1988, onde podemos observar por exemplo que ser no-
cumulativo, pois deve ser compensado o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas operaes
anteriores, seja pelo mesmo ou outro Estado; que poder ser seletivo, considerando a
essencialidade das mercadorias e dos servios; que as alquotas aplicveis s operaes e
prestaes, interestaduais e de exportao sero estabelecidas por resoluo do Senado
Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada
pela maioria absoluta de seus membros; que as alquotas internas, nas operaes relativas
circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, no podero ser inferiores s
previstas para as operaes interestaduais (salvo deliberao em contrrio, nos termos do
disposto no inciso XII, "g"); que h distintas alquotas de acordo com o destinatrio dos bens
e servios (consumidor final ou contribuinte)
9
.

9
Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operaes relativas circulao de
mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao,
64

Assim, conforme artigo 155, II da CF/88 e art. 12 Lei Complementar 87/96, o novo
tributo passou a ter fato gerador envolvendo, alm das operaes relativas circulao de
mercadorias, tambm sobre os servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, bem como sobre o ato final do transporte iniciado no exterior; prestao de
servios de comunicao; prestao de servios no compreendidos na competncia tributria
dos municpios (ou mesmo compreendida, em que haja indicao expressa de incidncia do
imposto de competncia estadual); sobre o desembarao aduaneiro de mercadorias; sobre
recebimento de servios prestado no exterior; sobre a entrada de lubrificantes e combustveis
lquidos e gasosos, entre outros
10
.

ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; 2. O imposto previsto no inciso II atender
ao seguinte: I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da
legislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes
seguintes; b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores; III - poder ser seletivo, em
funo da essencialidade das mercadorias e dos servios; IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do
Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,
estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao; V - facultado
ao Senado Federal: a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa
de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alquotas mximas nas mesmas
operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante resoluo de iniciativa
da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros; VI - salvo deliberao em contrrio dos
Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alquotas internas, nas operaes
relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, no podero ser inferiores s previstas
para as operaes interestaduais; VII - em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-: a) a alquota interestadual, quando o destinatrio
for contribuinte do imposto; b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele; VIII - na
hiptese da alnea "a" do inciso anterior, caber ao Estado da localizao do destinatrio o imposto
correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual (...) (Art. 155, II da CF/88CF).
10
Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da sada de mercadoria de estabelecimento
de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II - do fornecimento de alimentao,
bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; III - da transmisso a terceiro de mercadoria
depositada em armazm geral ou em depsito fechado, no Estado do transmitente; IV - da transmisso de
propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a represente, quando a mercadoria no tiver transitado pelo
estabelecimento transmitente; V - do incio da prestao de servios de transporte interestadual e
intermunicipal, de qualquer natureza; VI - do ato final do transporte iniciado no exterior; VII - das prestaes
onerosas de servios de comunicao, feita por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a
transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; VIII - do
fornecimento de mercadoria com prestao de servios: a) no compreendidos na competncia tributria dos
Municpios; b) compreendidos na competncia tributria dos Municpios e com indicao expressa de
incidncia do imposto de competncia estadual, como definido na lei complementar aplicvel; IX - do
desembarao aduaneiro das mercadorias importadas do exterior; IX do desembarao aduaneiro de
mercadorias ou bens importados do exterior; (Redao dada pela LCP n 114, de 16.12.2002) X - do
recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exterior; XI - da aquisio em licitao pblica de
mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas; XI da aquisio em licitao pblica de
mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (Redao dada pela LCP n 114,
de 16.12.2002) XII - da entrada no territrio do Estado de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos
derivados de petrleo oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao; XII da entrada
no territrio do Estado de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia
eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao; (Redao
dada pela LCP n 102, de 11.7.2000) XIII - da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha
65

Destacamos, entre as principais caractersticas do ICMS: a no-cumulatividade, a
possibilidade de ter alquotas seletivas e a diviso do produto da arrecadao entre os estados
de origem e de destino da mercadoria.
O ICMS, como aponta Machado (2008, p.361), desde a sua concepo um tributo cuja
principal funo a fiscal, ou seja sua natureza prover recursos ao Estado. Seu fato gerador
so quaisquer atos ou negcios, independentemente da natureza jurdica especfica de cada
um deles, que implicam circulao de mercadorias, dentro da circulao econmica que as
leva da fonte at o consumidor.
Esse tributo congrega em seu fato gerador impostos de cinco naturezas distintas, em
funo de cada uma das suas diversas hipteses de incidncias e bases de clculo, incidindo
sobre: a) operaes mercantis; b)servio de transporte interestadual e intermunicipal; c)
servios de comunicao; d) produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de
lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica; e sobre extrao,
circulao, distribuio ou consumo de minerais (CARRAZZA, 2009)
11
.

iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subsequente. 1 Na hiptese do
inciso VII, quando o servio for prestado mediante pagamento em ficha, carto ou assemelhados, considera-
se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usurio. 2 Na
hiptese do inciso IX, aps o desembarao aduaneiro, a entrega, pelo depositrio, de mercadoria ou bem
importados do exterior dever ser autorizada pelo rgo responsvel pelo seu desembarao, que somente se
far mediante a exibio do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro,
salvo disposio em contrrio. 3o Na hiptese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior
antes do desembarao aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade
responsvel, salvo disposio em contrrio, exigir a comprovao do pagamento do imposto (Art. 12 da Lei
Complementar 87/96).
11
Art. 13. A base de clculo do imposto : I - na sada de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o
valor da operao; II - na hiptese do inciso II do art. 12, o valor da operao, compreendendo mercadoria e
servio; III - na prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, o preo
do servio; IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12; a) o valor da operao, na hiptese da
alnea a; b) o preo corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hiptese da alnea b; V - na hiptese
do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou bem constante dos
documentos de importao, observado o disposto no art. 14; b) imposto de importao; c) imposto sobre
produtos industrializados; d) imposto sobre operaes de cmbio; e) quaisquer despesas aduaneiras; e)
quaisquer outros impostos, taxas, contribuies e despesas aduaneiras; (Redao dada pela LCP n 114, de
16.12.2002) VI - na hiptese do inciso X do art. 12, o valor da prestao do servio, acrescido, se for o caso,
de todos os encargos relacionados com a sua utilizao; VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da
operao acrescido do valor dos impostos de importao e sobre produtos industrializados e de todas as
despesas cobradas ou debitadas ao adquirente; VIII - na hiptese do inciso XII do art. 12, o valor da operao
de que decorrer a entrada; IX - na hiptese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestao no Estado de
origem. 1 Integra a base de clculo do imposto: 1 Integra a base de clculo do imposto, inclusive na
hiptese do inciso V do caput deste artigo: (Redao dada pela LCP n 114, de 16.12.2002) I - o montante
do prprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicao para fins de controle; II - o valor
correspondente a: a) seguros, juros e demais importncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como
descontos concedidos sob condio; b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo prprio remetente ou por
sua conta e ordem e seja cobrado em separado. 2 No integra a base de clculo do imposto o montante do
Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a
66

Segundo Harada (2008) no que se refere incidncia tributria, os impostos podem ser
classificados como diretos ou indiretos. considerado como imposto direto aquele em que
no h repercusso econmica do encargo tributrio, portanto quem praticou o fato tipificado
suporta o nus fiscal. Por outro lado, o imposto indireto aquele em que o nus financeiro do
tributo transferido ao consumidor final, por meio da repercusso econmica.
O ICMS, portanto, classificado como um imposto indireto, pois o nus financeiro do
tributo transferido ao consumidor final; mas tambm como plurifsico, pois incide em todas
as etapas da circulao das mercadorias e pode ser seletivo em funo da essencialidade do
produto, ou seja, suas alquotas podem variar dependendo da poltica pblica a ser perseguida,
possuindo com isso, secundariamente, um contedo de extrafiscalidade.
Contudo, diversamente de um dos seus antecessores, o IVC, o ICMS agrega uma
importante caracterstica: ele no-cumulativo. Nesse sentido, Cunha (2006, p.80) reafirma
que, ao substituir o IVC, o ento ICM passou a incidir sobre a circulao de mercadorias
durante toda a cadeia econmica, plurifasicamente, tendente a tributar to somente o valor
agregado em cada fase, mediante a tcnica da no-cumulatividade e repercutindo
economicamente sobre o consumo [...].
Apesar de ter para os governos uma funo eminentemente arrecadatria, o ICMS
tambm possui significante influncia regulatria sobre a economia, justamente por ser
plurifsico, integrando cadeias produtivas em distintos estados da Federao. Essa
peculiaridade fomentou a sistemtica de apurao do ICMS, conforme art.155, da CF/88, em
observncia ao princpio da no-cumulatividade, o qual determina a compensao do que for
devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios, com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro estado ou pelo Distrito Federal.
Apontam Baratto e Macedo (2007), que o ICMS um imposto sobre o valor agregado
(tipo IVA), que ao incidir sobre as aquisies deduzido do imposto debitado sobre as

produto destinado industrializao ou comercializao, configurar fato gerador de ambos os impostos.
3 No caso do inciso IX, o imposto a pagar ser o valor resultante da aplicao do percentual equivalente
diferena entre a alquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto. 4 Na sada de mercadoria
para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de clculo do imposto
: I - o valor correspondente entrada mais recente da mercadoria; II - o custo da mercadoria produzida,
assim entendida a soma do custo da matria-prima, material secundrio, mo-de-obra e acondicionamento;
III - tratando-se de mercadorias no industrializadas, o seu preo corrente no mercado atacadista do
estabelecimento remetente. 5 Nas operaes e prestaes interestaduais entre estabelecimentos de
contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da remessa ou da prestao, a diferena fica
sujeita ao imposto no estabelecimento do remetente ou do prestador.
67

vendas. Nesse sentido, devido ao princpio da no-cumulatividade, constitui, a princpio, um
tributo neutro que entre outras caractersticas:
[...] resiste bem ao teste da neutralidade econmica, no provocando,
teoricamente, distores na organizao ou entre os elos da cadeia de
produo. Em comparao com o tributo plurifsico cumulativo, o IVA
possui a vantagem de ser neutro em relao estrutura organizacional das
empresas, entre outros fatores porque no induz integrao vertical.
Comparativamente com o tributo monofsico no-cumulativo (tipo vendas a
varejo), tambm apresenta vantagem porque no estimula o deslocamento do
valor agregado para estgios no tributados do ciclo econmico (BARATTO
e MACEDO, 2007, p. 11).
Esse princpio da no-cumulatividade, trao caracterstico do ICMS, no mera
disposio legal, pois est includo no rol das normas hierarquicamente superiores, por ter
sido alado a condio de norma constitucional. Seu alcance, por essa razo, no pode ser
diminudo nem, muito menos, anulado por normas infraconstitucionais. Esse princpio
fundamenta-se no artigo 155, 2 I e II da CF/88, constituindo uma relao de crdito,
constitucionalmente estabelecida, em favor dos contribuintes contra seus respectivos estados
(CARRAZZA, 2009).
Portanto, como expe Carrazza (2009, p. 381), em cada operao, a CF/88 garante a
deduo (abatimento) correspondente aos montantes de ICMS cobrveis nas operaes ou
prestaes anteriores. O direito de abatimento proporcionado por esse tributo oponvel ao
Estado quando este, inconstitucionalmente, aja na instituio (ato legislativo) ou cobrana (ato
administrativo) do mesmo. Trata-se de norma cogente, protetora do contribuinte, que no
pode ser desprezada pelo legislador, administrador e, tampouco, pelo interprete da lei. Assim,
No h nada, no plano legal ou infralegal, que possa afetar o direito constitucional ao crdito
do ICMS (CARRAZZA, 2009, p. 381).
Contudo, uma corrente minoritria, crtica do supracitado princpio, sem discutir a
legalidade da matria. Focando to somente na sua convenincia e oportunidade, entendem
que a no-cumulatividade no seria adequada nossa federao em funo das desigualdades
econmicas e da dimenso territorial do Brasil. Machado (2008, p.378), por exemplo, cita
como desvantagens desse princpio:
1. Torna complexa a administrao do imposto, impondo o uso de controles
burocrticos que oneram tanto o fisco como os contribuintes. 2. Enseja o
cometimento de fraudes praticamente incontrolveis. 3. Exige a
normatizao minudente, que no consegue evitar situaes nas quais se
revela flagrantemente injusta. 4. Atinge mais pesadamente a atividade
68

agropecuria, e em seguida a atividade industrial, ou, em outras palavras, faz
o imposto mais pesado exatamente para aquelas atividades que mais
produzem riqueza. 5. Com alquotas elevadas, de at 25% [...], estimula
fortemente a evaso do imposto. 6. Praticamente impede a outorga de
isenes, que restaram, com a vedao do crdito respectivo na operao
posterior, transformadas em simples diferimento de incidncia. 7. Tem
gerado fortes atritos entre o fisco e os contribuintes, sendo responsvel pela
quase totalidade das questes levadas a juzo, nos ltimos vinte anos
(MACHADO, 2008, p. 378).
Contudo, a despeito dessas consideraes, em funo das disposies constitucionais
estabelecidas, a maior parte dos doutrinadores, como Carrazza (2007), segue caminho oposto,
entendendo que o referido princpio no apenas um dever, mas sim um verdadeiro direito-
garantia do contribuinte em ter deduzido do tributo a pagar o respectivo crdito tributrio,
como: um direito pblico subjetivo, oponvel ao prprio Estado.
Nessa mesma linha, Mendona (2006) aponta que a no-cumulatividade mais uma
norma que delimita a Competncia Tributria dos entes federados, determinando que esses
instituam mecanismos que impeam a cumulatividade do ICMS, sob pena de ilegalidade na
cobrana do tributo.
A cumulatividade ocorre quando h incidncia do tributo em vrias fases de sua
comercializao (plurifsicos), acumulando-se ao longo de uma cadeia. Sua negao, a no-
cumulatividade, impede essa acumulao compensando o tributo devido em cada operao,
com o montante j cobrado nas anteriores
12
.
Ainda que a no-cumulatividade traga complexidade ao sistema, ao impor um
formalismo aos empreendimentos comerciais em razo da necessria escriturao contbil,
por outro lado, diminui a regressividade do sistema, pois a incidncia tributria ocorre apenas
sobre o valor agregado, graas ao abatimento dos crditos. De modo oposto, a cumulatividade
penaliza ainda mais a cadeia produtiva, ao incidir integralmente sobre todas as fases da
tributao, prejudicando, em ltima instncia, o consumidor final.
Ademais, o mtodo de apurao de crditos e dbitos do ICMS, por sua vez, facilita o
controle fiscal, pois como explicam Baratto e Macedo (2007, p. 11) permite ao fisco o
cruzamento das informaes prestadas pelos contribuintes, pois: o valor do crdito do

12
A no-cumulatividade pode ser alcanada por vrios meios. Porm, a CF/88 determinou legalmente a forma
que seria aceita pelo fisco.
69

comprador no pode ser diferente do valor que o vendedor lanou a dbito na operao
anterior, ou seja, o mecanismo de dbitos e crditos forma uma trilha que pode ser seguida.
Criado no intuito de diminuir o desequilbrio econmico regional, provendo recursos
para os estados menos industrializados da federao, uma outra importante caracterstica
atribuda sistemtica de apurao do ICMS a questo da jurisdio fiscal.
A jurisdio fiscal, como explicam Baratto e Macedo (2007), enquanto matria fiscal
circunscreve-se no campo do Direito Tributrio, porm seu suporte terico advm do Direito
Econmico. Instrumentalizado por meio dos princpios de origem e de destino
operacionalizado d seguinte forma:
A operacionalizao dos princpios de origem e destino para o caso da
tributao de bens e servios feita atravs de ajustamentos fiscais de
fronteira (border tax adjustments). Em cada um dos princpios difere a
forma como a arrecadao entre os pases ou estados alocada. No princpio
de origem, a competncia para tributar as transaes internacionais ou
interestaduais atribuda ao pas ou estado de origem das mercadorias,
abstendo-se o pas ou estado de destino de gravar estas transaes (BASTO,
1991). Em cada pas ou estado a arrecadao guarda relao com a
produo. Todavia, o princpio de origem exige harmonizao. As alquotas
devem ser uniformes porque uma tributao menor no pas ou estado de
origem (exportador) do que a aplicada no pas ou estado de destino
(importador) sobre os bens e servios produzidos internamente afeta a
competitividade do pas de destino e vice-versa. No princpio de destino,
desoneram-se as exportaes e tributam-se as importaes com carga
tributria equivalente que aplicada ao produto nacional ou estadual
(BASTO, 1991). A arrecadao de cada pas ou estado guarda relao com o
seu consumo. No comrcio internacional esta sistemtica requer ajustes
fiscais de fronteira por parte das jurisdies envolvidas (alfndega, aduana).
Princpio de destino, ento, a soluo prpria para mercados no
integrados, sendo a regra aplicada ao comrcio internacional de um modo
geral (BARATTO e MACEDO, 2007, p. 15).
Como indicam Baratto e Macedo (2007) normalmente um imposto do tipo IVA
deixado sob a tutela da esfera nacional. Pois quando a competncia dessa espcie tributria
deixada a instncias subnacionais de governo de uma federao, como no caso brasileiro,
surgem complicaes devido a interferncia das jurisdies promovidas pelos estados
membros da federao. Por isso, nesses casos, faz-se necessrio coordenar e harmonizar
internamente o princpio de jurisdio fiscal:
[...] com a grande diferena de que nas transaes interestaduais no existem
barreiras alfandegrias entre as jurisdies, para ajustar os distintos sistemas
tributrios. Sinteticamente, so apontadas duas formas para alocar o produto
da arrecadao ao estado de destino: a primeira reside em adoo de alquota
70

zero (na sada do estado de origem) combinada com concesso de
diferimento do pagamento do imposto (na entrada do estado de destino).
Esta forma acaba por resultar em tratamento semelhante ao aplicado ao
comrcio internacional, com a grande diferena de que nas relaes
interestaduais no existe ajuste fiscal de fronteira, pois se est diante de um
mercado integrado. Em decorrncia, outro tipo de controle tem que ser
adotado para evitar fraudes, como o caso do cruzamento de informaes,
mudando a nfase do controle de fsico para contbil; a segunda forma se d
pela cobrana integral do imposto no estado de origem da transao, escolha
que prescinde de ajuste fiscal de fronteira, mas que requer a instituio de
mecanismos para atribuir o produto da arrecadao ao estado de destinao
dos bens e servios. Isto pode ser feito por diversos instrumentos: cmara de
compensao, clearing house, instituio de fundos e sistemtica de
substituio tributria (BARATTO e MACEDO, 2007, p. 16).
No caso brasileiro, a atribuio da competncia tributria do ICM para os estados,
implicou na necessidade de estabelecer-se um princpio interjurisdicional, ou seja, o modo
como as transaes interestaduais seriam tratadas.
Baratto e Macedo (2007) explicam que inicialmente optou-se pelo princpio de
tributao no e pelo estado de origem. Nesse sentido os autores entendem que no incio de
sua vigncia, o ICM era um imposto harmonizado, pois sua alquota era uniforme em todo o
territrio nacional (15%), inclusive nas operaes interestaduais e de exportao. Contudo,
optou-se pela diviso do produto das operaes interestaduais entre os estados de origem e o
de destino das mercadorias, pois:
[...] percebeu-se que se a alquota interestadual fosse inferior aplicada
dentro do estado haveria uma partilha mais equitativa de receita entre o
estado de origem e de destino e, assim, a alquota interestadual poderia ser
reduzida para menos que 15%. Foi o incio da saga entre estados
consumidores e estados produtores (BARATTO e MACEDO, 2007,
p.19).
No que tange a distribuio do produto da tributao sobre o comrcio interestadual,
como explicam Baratto e Macedo (2007), o principal questionamento no residia na
manuteno integral das receitas para o estado produtor, pois compreendia-se a extenso da
grande concentrao da arrecadao no centro industrial do pas. Houve, porm, grande
divergncia quanto a frmula a ser adotada para aumentar a receita dos estados
consumidores.
Nesse sentido Baratto e Macedo (2007) afirmam que a soluo brasileira, no intuito de
no enfrentar um conflito federativo distributivo, deixou de criar uma cmara ou fundo de
compensao, para carrear receita ao estado de destino, optando por atribuir ao contribuinte a
71

responsabilidade pela partilha de receita entre estados de origem e destino. Portanto, a partir
da fixao de alquotas interestaduais, pelo Senado, as operaes interestaduais passaram a
ser, em parte, tributadas no estado de origem e em parte no estado de destino. Adotou-se o
princpio da origem, contudo financeiramente houve uma repartio do produto da
arrecadao entre origem e destino, razo pela qual nosso sistema tem sido denominado de
princpio de origem restrita (ou misto).
Desse modo, o legislador optou por privilegiar tanto o governo do estado produtor
(centro industrializado), ao garantir a arrecadao sobre sua base de contribuintes (inclusive
compensando as externalidades negativas geradas por estes), quanto aquele onde a mercadoria
ter seu destino (periferia consumidora), que adquirir recursos para financiar as atividades
estaduais.
Deve ser destacado que, no modelo adotado, ao repartir a arrecadao desse tributo
atravs de uma alquota interestadual, no h, em princpio, aumento da carga tributria, visto
que nessa sistemtica deduz-se da alquota interna os percentuais destinados a cada ente
tributante, respeitando os crditos destinados a cada estado (no-cumulatividade).
Contudo, Baratto e Macedo (2007) explicam que com a elevao da diferena entre as
alquotas internas e as interestaduais (Resolues do Senado 07/1980, e 22/1989) se esperava
que os estados mais pobres ditos consumidores auferissem um saldo maior de ICMS, em
decorrncia de uma menor proporo de crdito de imposto suportado por aquisies em
outros estados. Nesse sentido os autores aduzem que:
Com alquota interestadual inferior interna o estado de destino suporta
valor menor de crdito de imposto que incidiu no estado de origem e, em
decorrncia, resulta um saldo maior de imposto na operao subsequente
(e.g., destinada para consumidor final). Como os estados do N/NE/CO+ES
compram dos estados do S/SE-ES com alquota de 7%, inferior incidente
nas demais OIs (12%), o crdito do imposto suportado pelos primeiros e
advindo dos ltimos ainda menor e o efeito distributivo de receita
potencializado. Este o objetivo da adoo de alquotas interestaduais
inferiores s internas, fcil de ser comprovado do ponto de vista matemtico
(financeiro), pois em tese a carga tributria final com alquotas uniformes ou
diferenciadas a mesma, diferindo, todavia, a apropriao de receita entre os
estados nas operaes intermedirias, a favor do estado de destino, vis--vis
o princpio de origem pura (BARATTO e MACEDO, 2007, p. 19).
Na Figura 1 esto descriminadas as alquotas internas mnimas e mximas de cada
estado. A alquota interna mais comum para o ICMS a de 17% (dezessete por cento), sendo
as alquotas superiores a esse patamar (normalmente 25%) uma forma de ao extrafiscal do
72

Estado, no intuito de desestimular uma atividade, ou compensar as externalidades negativas
que provm da circulao de determinadas mercadorias (bebidas, por exemplo). De modo
oposto, as alquotas internas inferiores a 17% (dezessete por cento) normalmente tm carter
extrafiscal, e so postas no intuito de fomentar determinadas atividades.
Figura 1- Alquotas internas mnimas e mximas

Fonte: elaborado pelo Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior, 2007.

As alquotas interestaduais, por sua vez, servem para regular a diviso do produto da
arrecadao entre os estados. A forma como foram alocadas as alquotas visaram privilegiar a
arrecadao dos estados consumidores do Norte e Nordeste do Pas, como podemos
observar na Figura 2.
73

Figura 2 - Alquotas interestaduais

Fonte: elaborado pelo Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior, 2007.

A princpio a cobrana da diferena entre a alquota interna e a interestadual era
promovida no momento da sada subsequente (venda) da mercadoria adquirida pelo
estabelecimento do estado de consumo. Porm, de modo a garantir receitas tributrias, foi
introduzida pelos estados consumidores, a sistemtica de cobrana antecipada desse
diferencial, j na entrada dos seus territrios, com compensao posterior dos saldos
existentes
13
. Para facilitar a compreenso dos dados expostos nas figuras 1e 2, apresentaremos
um pequeno exemplo-resumo dessa sistemtica.
A) Sada de mercadoria de So Paulo com destino a Paraba: observa-se primeiro qual
a alquota aplicvel para a operao interestadual. Como toda sada do Sul e Sudeste
para o Nordeste tem o mesmo tratamento, a alquota interestadual aplicada para o estado
de origem 7% (sete por cento); quando da chegada ao estado de destino aplica-se a
diferena entre a alquota interna qual a mercadoria est sujeita, 17% (dezessete por
cento), por exemplo, subtrai-se o crdito correspondente ao imposto pago pelo

13
Nesse sentido a CNDL entende que aps o advento da Constituio de 1988, as regras que definem a
incidncia do ICMS sobre a diferena de alquotas em operaes interestaduais, foram violadas por Estados
ao longo dos anos por meio de artifcios utilizados para mascarar sua exigncia atravs do mecanismo
denominado de antecipao (STF ADI 4.384).
74

remetente ao estado de origem (7%), e cobra-se, na presente hiptese, a diferena de
10% (dez por cento).
B) Sada de mercadoria da Paraba com destino a So Paulo: observa-se primeiro qual
a alquota aplicvel para a operao interestadual. Como toda sada do Nordeste para o
Sul e Sudeste tem o mesmo tratamento, a alquota interestadual aplicada para o estado
de origem 12% (doze por cento); quando da chegada no estado de destino, aplica-se a
diferena entre a alquota interna qual a mercadoria est sujeita, 17% (dezessete por
cento), por exemplo, subtrai-se o crdito correspondente ao imposto pago pelo
remetente ao estado de origem 12% (doze por cento) e cobra-se, na presente hiptese, a
diferena de 5% (cinco por cento).
C) Em ambos os casos, a operao de venda subsequente promovida pelo
estabelecimento adquirente na operao interestadual, apesar de destacar no documento
fiscal a alquota interna cheia pela operao, implicar, to somente no pagamento de
ICMS correspondente a esse valor destacado deduzido dos valores pagos
antecipadamente na entrada.
Ao investigar os efeitos desse mecanismo de repartio da receita do ICMS entre os
estados sobre a competitividade das regies de menor PIB/hab do Brasil, Pedrosa (1993)
identificou que, mesmo a substituio dos impostos estaduais (cumulativos) anteriores a 1965
por um novo tributo incidindo sobre o valor adicionado (o ento ICM), no foi suficiente para
dar conta das mazelas econmicas do pas, em razo de algumas de suas inadequaes
intrnsecas.
Entre as inadequaes apontadas por Pedrosa (1993) estaria a incapacidade desse tributo
em compensar as desigualdades na distribuio de recursos pblicos, dada a concentrao da
base tributria do Pas; o crescimento dos gastos pblicos; a regressividade tributria,
motivada pela incidncia do ICMS sobre os bens de consumo essencial; a poltica de preos
mantida pelas estruturas oligoplicas de produo ou comercializao; e a complexidade
administrativa do produto e do prprio arcabouo legal brasileiro.
Considerando que a aplicao dos fluxos de transaes interestaduais na repartio de
receitas entre estados de origem (produtores) e destino (consumidores) seja um dos
aspectos cruciais da gesto do ICMS, deve ser destacado que h permanente conflito de
interesses entre as unidades federadas quanto ao produto desse tributo.
75

Esse conflito ocorre porque detentores de interesses diametralmente opostos no que
tange sistemtica de tributao, considerando que o ICMS responsvel pela maior parcela
de seus recursos prprios, lutam entre si para aumentar o fruto da arrecadao pela
modificao da sistemtica de tributao.
Assim, tanto os estados produtores pleiteiam a aplicao do princpio da origem
pleno, ou seja, toda arrecadao para o produtor, como os destinatrios lutam pela aplicao
do princpio do destino, que direcionaria toda a arrecadao aos estados consumidores.
Cabe destacar que o debate sobre a distribuio de receita do ICMS interestadual no
Brasil limita-se, em geral, a esse aspecto pontual da utilizao ou no da alquota reduzida nas
operaes interestaduais, visando equilibrar a disputa dos estados consumidores (mais
pobres) e produtores sobre essas receitas.
Nesse sentido, Pedrosa (1993) indica que foi perdida a viso global da questo, qual
seja questo das desigualdades de renda entre as regies do Pas e os efeitos da distribuio
dessa renda sobre a localizao de atividades produtivas, ou seja, sobre a prpria
competitividade da indstria localizada nas regies ditas consumidoras em relao situada
nas regies produtoras. Entre os problemas, como destaca Wilberg (1972, apud BARATTO e
MACEDO, 2007, p.19) esto:
O risco de distores econmicas e de aumento da sonegao fora alertado
por j no incio da polmica estados consumidores versus estados
produtores. A autora demonstra matematicamente a distoro na formao
dos preos das empresas, comprovando que uma menor alquota nas OIs
[operaes interestaduais] daria maior poder de competio aos produtos
oriundos de outros estados em detrimento da oferta interna de similares, bem
como um desinteresse pela industrializao dentro do estado. Assim, o
remdio apontado para melhorar a distribuio de receita de ICM entre os
estados promoveria uma contradio entre a comercializao interna e a
interestadual. A autora conclui que a adoo de alquotas menores nas OIs
relativamente s internas constitua paliativo financeiro de curto prazo que
prejudicaria a economia dos prprios estados consumidores futuramente.
Nesse sentido, para Pedrosa (1998, p. 260), os defensores das regies perifricas do
ncleo mais industrializado do Pas foram tomados por uma iluso tributria, induzida pelos
ganhos de receita proporcionados pelo sistema de reduo das alquotas. Mas em
contrapartida, os efeitos negativos trazidos pelo sistema sobre a competitividade dessas
regies teriam sido deixados de lado, segundo o autor.
76

Nesse sentido, ao discutir os efeitos das alquotas interestaduais sobre o
desenvolvimento regional Varsano (1979, p. 319) apontou como um diferencial de alquotas
interestadual impe distores economia. Pois para o autor o que importa no o diferencial
entre alquotas internas, em verdade entre a alquota interna e a aplicvel ao comrcio
interestadual. Nesse sentido entende que propostas para reduo da alquota aplicvel a
comrcio interestadual, se aceitas, agravariam estas distores. Os cofres dos governos
estaduais do Nordeste seriam beneficiados, mas suas economias prejudicadas.
Varsano (1979) prossegue explicando como a sistemtica do ICM enche os cofres dos
estados nordestinos enquanto prejudica a economia interna uma vez que para o autor a
sistemtica desse tributo:
prov um incentivo para que o comerciante prefira comprar os produtos que
vende de estabelecimentos situados em outros Estados. A menos que existam
custos de transporte altos o suficiente para compensarem este incentivo em
todos os casos, o ICM est introduzindo ineficincias na economia, tanto
mais quanto maior for o diferencial entre a alquota interna e a aplicada a
operaes interestaduais (VARSANO, 1979, p. 337).
Contrrio reduo da alquota interestadual, Varsano (1979) entendia que a soluo
para a tributao seria aplicar o imposto sobre valor adicionado (IVA), pois em seu
entendimento a alterao ento prevista (e efetivamente realizada) no sistema de tributao do
setor varejista, o antigo ICM, viria a causar distores ao sistema com prejuzo da economia
perifrica:
A relevncia das distores aqui apontadas depende da importncia em cada
Estado do setor no efetivamente sujeito a um imposto sobre valor
adicionado. Onde este setor importante, o que se veria aps reduo na
alquota interestadual seria um aumento das importaes (em detrimento de
empresas do Estado) no acompanhado de um aumento semelhante de
receita (VARSANO, 2007, P. 339).
A Sistemtica do IVA, contudo, acabou sendo posta de lado, dada a concentrao
industrial do Pas em 1980, quando as regies Sudeste e Sul respondiam por 85% (oitenta e
cinco por cento) do PIB industrial, uma vez que haveria queda de arrecadao nessas regies
em caso de mudanas (VARSANO, 1979)
14
.

14
Pedrosa (1998) aponta que durante os debates para a Constituio de 1988, a comisso de estudos que
funcionou na Secretaria de Planejamento da Presidncia da Repblica fez a opo pelo IVA, assim
caracterizando-o: 'Este imposto partilhado pelos trs nveis de governo [...] As caractersticas gerais do
imposto, a participao dos municpios no mesmo e o percentual que determina o montante do adicional
federal so definidos na Constituio e em lei complementar [...] O imposto, arrecadado segundo o mtodo
77

Outra questo decorrente da alquota interestadual levantada por Pedrosa (1993) o
estmulo prtica de sonegao, principalmente nos estados consumidores onde a diferena
de alquota ainda maior, o que representa dano considervel para o sistema de organizao
da produo via mercado
15
.
A despeito dos conflitos e interesse em jogo a Constituio de 1988 solidificou a
posio, concedendo s operaes destinadas ao Nordeste, e oriundas do Sul e Sudeste uma
diferena de alquota de 10% (dez por cento), e oriundas das demais regies e Esprito Santo,
o diferencial de 5% (cinco por cento).
Assim, considerando que o atual sistema de distribuio de receitas interestaduais est
posto, a partir dessa realidade que passamos a discutir as caractersticas e implicaes da
poltica de incentivos s MEEPP para o desenvolvimento regional. Mas, antes de tratar dessa
inovao, discutiremos mais um aspecto crucial do ICMS: a questo da poltica de incentivos
para atrao de investimentos privados, ou como mais conhecida, a guerra fiscal entre os
estados federados no Brasil.

do crdito fiscal, incide sobre todas as mercadorias e servios, exceto aqueles sujeitos incidncia do IOF
[...] Adota-se o princpio de destino tanto nas operaes interestaduais como nas com o exterior. Com isto, a
tributao em cada Estado fica relacionada ao consumo (ou utilizao) dos bens naquele Estado. Deste modo,
o imposto com princpio de destino permite que cada Estado opere o seu tributo sem maiores interferncias
com as atividades econmicas dos demais (grifo nosso), enquanto o ICM exige polticas tributrias estaduais
rigidamente relacionadas; em particular, exige que as alquotas sejam aproximadamente iguais e que a
poltica de iseno seja comum a todos os Estados.' (VARSANO, 1987).
15
Cabe ressaltar que um dos primados da alquota interestadual seria a diferena no preo praticado entre o
estado de origem e o de destino, contudo, por vezes o comerciante que detm a distribuio se apropria dessa
diferena. Nesse sentido, a Associao dos Comerciantes de Materiais de Construo de Pernambuco
(ACOMACOPE), como apontado por Pedrosa (1993), reclama dos efeitos nocivos competitividade das
empresas dos chamados "Estados compradores", em razo da diminuio da alquota na operao
interestadual por vezes no se reverter na queda de preo, implicando, em verdade, em prejuzo pela
diminuio de crditos configurando aumento da base imponvel com o correspondente aumento do preo
final do produto para o consumidor acrescido do componente perverso de retirar do empresrio nordestino as
indispensveis condies de competitividade frente aos seus pares do sul do Pas [...].
78

4 A POLTICA DE INCENTIVOS FISCAIS VIA ICMS E A QUESTO REGIONAL
As polticas de incentivos fiscais, sejam para atrair grandes empreendimentos, sejam
para conceder tratamento especial e simplificado s micro e pequenas empresas, tm como
justificativa a busca pelo desenvolvimento econmico das esferas locais, regionais ou
nacional. Contudo, distores causadas por disputas regionais e interesses das unidades
federativas acabam por diminuir ou mesmo impedir que essas polticas alcancem fielmente
seus objetivos.
Entendemos que para discutir a relao das polticas de incentivos fiscais com o
desenvolvimento e o desequilbrio econmico precisamos retomar alguns aspectos histricos
da formao econmica do Brasil; nesse sentido, julgamos necessrio relembrar algumas
explicaes construdas por Celso Furtado. Pois, como apontado por Furtado (1959, 2003),
mesmo que as relaes desiguais com o Centro-Sul no expliquem no todo, o atraso e a
estagnao do Nordeste, ela tm relao intrnseca com a manuteno do papel de periferia
exercido pela regio Nordeste.
Assim a teorizao de uma relao denominada centro-periferia, no seio da Comisso
Econmica para Amrica Latina (Cepal), permitiu que o subdesenvolvimento econmico
passasse a ser explicado a partir de um novo prisma, o enfoque estruturalista, a partir das
obras de Ral Prebisch e de Celso Furtado
16
(CANO, 2007, p.20).
Essa relao entre o "centro industrial" e sua "periferia subdesenvolvida" foi difundida
no mbito da Cepal, inicialmente, por Raul Prebisch, em 1949, e, em seguida, por Celso
Furtado, que a trouxe para o Brasil, adotando-a em seu modelo de anlise, a partir de
Formao Econmica do Brasil (FURTADO, 1959, 2003).

16
Formao econmica do Brasil (1959); A Operao Nordeste (1959); Desenvolvimento e
subdesenvolvimento (1961); O mito do desenvolvimento econmico (1974); entre outros.
79

O subdesenvolvimento, para Furtado (1990), por sua especificidade, no poderia ser
explicado pelas teorias de crescimento econmico existentes at a dcada de 1950, devendo
haver uma observao e anlise das estruturas sociais formadas no bojo do capitalismo
industrial.
Prebisch (1949), por sua vez, enfatizou o papel imposto Amrica Latina na diviso
internacional do trabalho, na qual lhe era determinado a especializao na produo de
produtos primrios que seriam exportados aos pases do centro, os quais, por sua vez,
supririam de produtos manufaturados os pases da periferia, como os da prpria Amrica
Latina.
Esse sistema centro-periferia ter-se-ia consolidado a partir da segunda metade do sculo
XVIII, quando o 1 ncleo industrial, dirigido pela burguesia europeia, acelerou a acumulao
canalizando foras produtivas, que se desdobraram, naquele momento, em processos de
transformao social que viriam a constituir um sistema de diviso internacional do
trabalho
17
.
O sistema de diviso internacional do trabalho implicou na especializao geogrfica
como princpio ordenador das atividades econmicas dirigido pelo ncleo industrial europeu
no intuito de ampliar e criar novos circuitos comerciais. Assim, a periferia teria suas
estruturas econmicas e sociais moldadas pela especializao do sistema produtivo,
associando-as aos novos padres de consumo do centro, sem qualquer mudana, contudo, nas
estruturas de dominao existentes na periferia.
As principais caractersticas desse sistema seriam, segundo Furtado (1990), a
apropriao do excedente exclusivamente em benefcio do centro, com apropriao de uma
parte do excedente por um segmento da classe dominante local (periferia) e apropriao de
parte do excedente por grupos locais que o utilizavam para ampliar a prpria esfera de ao,
bem como com a apropriao de parte do excedente pelo Estado.

17
a) Ampliao e complexificao do ncleo inicial (ilhas britnicas, Blgica, Pases-Baixos e Norte da Frana)
com transformaes econmicas e sociais seguidas de realizaes no plano poltico (Estados Nacionais); b)
Ocupao dos territrios de clima temperado, de baixa densidade demogrfica no intuito de ampliar a base de
recursos naturais (deslocao de milhes de europeus para territrios de clima temperado na Amrica do
Norte, na Oceania e na frica do Sul); c) Ampliao dos circuitos comerciais conduzindo formao de um
sistema de diviso internacional do trabalho, cuja expanso limitava-se s atividades comerciais (FURTADO,
1990).
80

As transformaes decorrentes dessa relao entre o centro e sua periferia possuem
natureza e resultados diversos. Segundo Furtado (1990), a dinmica do conjunto desse
sistema, em sua formao, partiu dos investimentos no centro, e aos avanos tcnicos a esses
investimentos incorporados. Ao passo que, ao mesmo tempo, na periferia, eram percebidos
sob a forma de uma demanda em expanso. Demanda essa, que, em contrapartida, poderia ser
plenamente satisfeita sem avanos de ordem tcnica, mas to somente por intermdio de
simples ativao dos recursos amplamente disponveis na periferia, tais como a abundante
mo de obra e terra.
Os frutos dessa relao levaram para o centro a elevao da produtividade, assentaram o
desenvolvimento das foras produtivas, com avano da tcnica e transformaes nas
estruturas econmicas e na organizao social, com elevao de salrios e da produtividade,
traduzidas em aumento da renda real mdia da coletividade. Por sua vez, o aumento da
remunerao do trabalho modificava o perfil da demanda, e consequentemente, a alocao
dos recursos produtivos, condicionando com isso a destinao do excedente e deste modo
orientando o progresso tcnico (FURTADO, 1990).
J na periferia, as modificaes do sistema produtivo eram induzidas de fora pra
dentro (orientadas pelo centro) e limitadas a simples reordenao no uso de recursos j
disponveis, com reduzidos ou nulos impactos sobre a estrutura social (FURTADO, 1990).
Com isso, Furtado (1990) explica que a verdadeira transformao na periferia situava-se
no plano da formao do excedente, e o modo como essa apropriao definia o perfil da
demanda interna. Pois, na periferia, os aumentos de produtividade eram um reflexo da
especializao associada limitao e simplificao do mercado interno, em benefcio da
monoexportao para o centro, ao passo que a demanda interna, alimentada pelas
importaes, se diversificava cada vez mais.
Para Prebisch, esse sistema de trocas foi o responsvel pelo desequilbrio econmico
entre os pases centrais e perifricos, como consequncia da deteriorao dos termos de troca,
uma vez que no centro desenvolvido o progresso tcnico elevou a produtividade de todos os
setores da economia (ao diminuir o consumo de matria prima e consequentemente seus
preos relativos). J na periferia, a restrio do progresso tcnico aos setores de exportao
associou-se estagnao do restante das atividades produtivas, que se mantiveram atrasadas.
81

Assim, essa relao acabou gerando uma transferncia dos ganhos do progresso tcnico dos
pases pobres para os pases ricos (GONALVES, 2006).
O subdesenvolvimento foi descrito desse modo como um fenmeno autnomo, com
razes histricas e particularidades que necessitam de compreenso, a partir de sua prpria
realidade (FURTADO, 1961). O subdesenvolvimento significava nada mais que a
manifestao dessa disparidade entre o dinamismo da demanda e o atraso na acumulao
reprodutiva (FURTADO, 1990, p. 182). A acumulao reprodutiva originou-se, portanto, na
forma como a periferia foi inserida na diviso internacional do trabalho posta, e a
correspondente penetrao dos padres de consumo oriundos do centro.
Nesse sentido podemos observar como o desenvolvimento, o subdesenvolvimento e o
desequilbrio econmico regional no Brasil tm razes histricas intrinsecamente ligadas
adoo de um modelo econmico fomentador da concentrao de renda, que, desde o perodo
colonial portugus, assentou as bases da economia brasileira na explorao e exportao de
commodities, reiterando esse processo em ciclos (agronomia, minerao e extrativismo).
Esse modelo econmico, ao passo que direcionava o consumo interno, limitava a
distribuio de renda e deixava a integrao e o mercado regional e local marginalizados,
quando no os oprimia completamente em favor das importaes oriundas da metrpole
portuguesa. Assim, a questo regional por tempos foi relegada a um segundo plano. Ainda
que inerente ao processo histrico de formao do pas, mesmo assumindo posio de
destaque em diversos pontos desse processo, como na montagem da mquina colonial, nos
movimentos revolucionrios, entre outros, apenas ganhou uma perspectiva diferenciada na
dcada de 1950.
Os papis impostos por esse sistema de trocas, que em muitos aspectos nos remonta a
sistemtica do pacto colonial, ganhariam novos atores a partir da primeira metade do sculo
XX, como resultado direto das duas Grandes Guerras e seus efeitos duradouros sobre a
economia mundial.
Para Vieira R. (2004), o que daria incio ao processo de efetivo delineamento dessa
questo regional no Brasil, seria o surgimento do Estado nacional, em meados do sculo XIX.
Isto porque, a centralizao imposta pelo Imprio disperso poltica provincial suscitaria
forte reao das regies, ameaando a fragmentao separatista ao Imprio Brasileiro. Mas
para a autora seriam as alteraes no processo de acumulao e reproduo capitalista, no
82

sculo XX, que dariam efetivo corpo a questo regional no espao nacional. Nesse sentido,
ela descreve o incio dessa transio, a partir da dcada de 1930:
O Brasil iniciou o trnsito de uma economia agro-exportadora, responsvel
pela existncia de verdadeiros arquiplagos regionais economicamente
especializados e frouxamente articulados entre si, cuja dinmica estava em
estreita dependncia dos mercados externos , para uma situao em que a
indstria e o mercado interno passaram a dar as bases para o processo de
acumulao ampliada do capital (VIEIRA R., 2004, p.10).
No Brasil e em outros pases sul-americanos, ainda sob efeito da Crise de 1929, houve a
instalao de plantas industriais, tanto por um processo de substituio das importaes
orientada pela Cepal, em funo de fortes choques na economia exportadora da Europa e
EUA, mas ainda, em parte, comandado sob interesse de capitais estrangeiros. Brasil, Mxico e
Argentina, precursores da industrializao sul-americana, iniciaram sua base produtiva a
partir da produo de bens de consumo na dcada de 1930 (CANO, 2002).
Contudo, no bastariam choques na economia do centro para prover a industrializao
sul-americana; fizeram-se necessrias condies polticas e econmicas para desenvolvimento
e sustentao desse processo, tais como capacidade produtiva, mercado interno, soberania,
entre outras (CANO, 2002).
A massiva industrializao brasileira, observada durante o sculo XX, caracterizou-se
pela substituio de importaes associada baixa oferta estrangeira (por crises e guerras, na
Europa e Estados Unidos) pela expanso da base produtiva, mediante investimento e
incentivos estatais, que fomentaram, por sua vez, a concentrao espacial de indstrias na
regio Sudeste brasileira, transformando-a, no centro-hegemnico brasileiro.
Essa expanso econmica tornou a regio Sudeste/Sul (ou Centro-Sul) no centro da
reproduo capitalista nacional, transformando a regio cafeeira no centro industrial brasileiro
e, o Estado de So Paulo no seu eixo dinmico (VIEIRA, R., 2004):
O desenvolvimento industrial da regio de So Paulo comeou a definir,
[...], a diviso regional do trabalho na economia brasileira, ou mais
rigorosamente, comeou a forjar uma diviso regional do trabalho nacional,
em substituio ao arquiplago de economias regionais at ento
existentes, determinadas sobretudo pelas suas relaes com o exterior.
Derrocaram-se as barreiras alfandegrias existentes entre os Estados, na rota
das transformaes operadas pela Revoluo de 1930, [...]; instituiu-se o
Imposto de Consumo sobre todas as mercadorias produzidas no pas [...]
(VIEIRA R., 2004, p.10).
83

Nesse sentido, Uderman (2008) explica que esse modelo de interveno
desenvolvimentista implantado no Brasil tinha por objetivo superar o subdesenvolvimento
nacional mediante uma industrializao capitalista, planejada e apoiada pelo Estado. Esse
modelo consolidado ao longo da dcada de 1950 promoveu a concesso de crdito de longo
prazo, investimentos em infraestrutura e no sistema produtivo e aporte de capital estrangeiro e
de capital privado nacional, viabilizando recursos para a constituio do parque produtivo
brasileiro. Contudo, essa poltica no promoveu uma isonmica distribuio espacial das
atividades econmicas, concentrando esse capital na regio Sudeste e Sul do pas.
Vieira R. (2004) destaca que a partir de um processo de articulao das regies
econmicas do pas, no qual as diversidades regionais, realimentadas pela diviso nacional do
trabalho, fizeram emergir a problemtica regional, especialmente no que tange a
produtividade, implicando no adensamento da concentrao fabril em So Paulo, centro
hegemnico e dinmico do capital e reprodutor do processo de expanso capitalista, agora em
escala nacional.
Os investimentos na indstria de bens de capital durveis e no durveis no centro-
hegemnico brasileiro, sem paralelo na economia nordestina, foram responsveis pela
formao de oligoplios no Sudeste, enquanto o que chamamos economia perifrica-
consumidora Nordestina perdia ainda mais dinamismo.
Observamos, por outro lado, que os lucros obtidos pela monocultura agrrio-
exportadora no Nordeste, em seu auge, no se reverteram na industrializao desses estados,
que mantiveram suas economias baseadas no velho modelo exportador de produtos primrios,
associado a uma incipiente indstria de servios (tambm de baixo valor agregado).
A diviso nacional do trabalho, delineada no novo contexto do capitalismo interno,
segundo Vieira R. (2004) agravaria ainda mais a situao do Nordeste, ao reservar para a
regio papis subalternos, entre eles como um imenso reservatrio do exrcito industrial de
reserva:
[...] oferecendo um vasto contingente de trabalhadores que, em pau-de-
arara, migrava para o Centro-Sul, para alimentar as indstrias e os servios
urbanos com sua mo-de-obra barata e possibilitar a manuteno dos salrios
reais em nveis compatveis com as necessidades de acumulao do capital.
Mas, no apenas os retirantes rumaram em direo ao Centro-Sul.
Tambm os capitais nordestinos comearam a migrar em busca de melhores
possibilidades de investimentos e de taxas de lucro mais altas na regio
desenvolvida do pas. Na realidade, a nova poltica econmica do ps-30,
84

centrada na defesa dos interesses industriais e da acumulao interna, no
deixou muitas alternativas regio: favorecendo o rebaixamento das taxas
cambiais e, ao mesmo tempo, o aumento das tarifas alfandegrias, com
vistas proteo da indstria nacional, esta poltica deu lugar a um
mecanismo de triangulao das trocas de mercadorias NordesteExterior
Centro-Sul Nordeste que deprimia a taxa de realizao do valor das
mercadorias produzidas no Nordeste, inviabilizando ainda mais a reproduo
do capital na regio nordestina (VIEIRA R., 2004, p.26).
Essa internalizao das bases produtivas e a articulao do espao econmico nacional,
com a montagem da infraestrutura de transporte, destacaram as diferenas regionais de
produtividade, influenciando a desmontagem do incipiente parque industrial, em
desenvolvimento no Nordeste que no resistiu ao impacto da competitividade das indstrias
paulistas, mais produtivas e eficazes do ponto de vista do capital. As novas condies de
unificao do mercado nacional, em conformidade com a dinmica do capital concentrado, o
diferencial de competitividade passou a ser decisivo na seleo dos mais aptos para a
concorrncia capitalista e o setor txtil nordestino foi, neste sentido, um caso exemplar de
inaptido (VIEIRA R., 2004, p.27).
Por outro lado a poltica econmica de favorecimento da substituio de importaes
que subsidiava a indstria interna (situada no Centro-sul) afetava negativamente a indstria
agroexportadora nordestina, na medida em que se implementou um mecanismo de confisco
cambial. Assim,
Impossibilitado de importar do exterior seja porque suas divisas tinham
sido absorvidas pelos importadores do sul, seja porque as mercadorias de
que necessitava no podiam ser importadas, por causa de obstculos
cambiais , o Nordeste, era obrigado a usar a renda correspondente s suas
divisas em compras no Centro-Sul, acumulando um saldo negativo neste
intercmbio. So formulaes desta natureza que permitem a Furtado
concluir que, o Nordeste, fornecendo divisas ao Centro-Sul, tem contribudo
para o desenvolvimento desta ltima regio com o fator nela mais escasso:
capacidade de importao. Pagando com divisas parte substancial do que
adquire no Centro-Sul, o Nordeste vem contribuindo para dar maior
flexibilidade oferta nessa regio. [Uma] Segunda concluso que o
Nordeste constitui um mercado de maiores propores para o Centro-Sul,
que a inversa; em outras palavras, o Centro Sul vende no Nordeste
quantidade substancialmente maior de mercadorias do que compra. De resto,
como as exportaes do Centro-Sul para o Nordeste se compem
principalmente de manufaturas, pesando nas exportaes nordestinas muito
mais as matrias-primas, cabe concluir que a discrepncia a favor do Centro-
Sul ainda maior se se mede o intercmbio em termos da massa de emprego
criada nas duas regies (VIEIRA R., 2004, p.64).
85

A industrializao nordestina (quando e o pouco que houve) foi mais uma consequncia
de investimentos e incentivos governamentais regionalizados (GOODMAN, SENA e
ALBUQUERQUE, 1971) do que propriamente uma reverso de capital acumulado.
Ao associarmos a industrializao do Sudeste brasileiro ao declnio das monoculturas
exportadoras do Norte-Nordeste, identificamos como se formou o abismo econmico entre as
citadas economias brasileiras.
Nesse sentido, essas ideias cepalinas, com sua dimenso histrica para a Amrica
Latina, e para o subdesenvolvimento no Brasil, de uma forma especfica, tambm servem
como modelo explicativo para o vnculo entre o desenvolvimento no Sudeste/Sul e o
subdesenvolvimento do Nordeste/Norte brasileiros, bem como manuteno de um
desequilbrio econmico entre as regies.
A partir da insuficincia de oferta externa, o que seria o elemento dinmico do
desenvolvimento das economias perifricas brasileiras, a demanda interna, no satisfeita pela
oferta externa, passou a ser suprida pelo eixo industrial do Brasil, a regio sudeste,
capitaneada pelo Estado de So Paulo, o que manteve a dependncia da economia nordestina
a uma outra economia "externa", mesmo que nacional.
Assim, para estados brasileiros menos industrializados e dependentes de uma economia
primria (periferia-consumidora), a dinmica centro-periferia nunca deixou de existir. Com a
industrializao brasileira, a dinmica do fluxo de mercadorias e renda mudou, tornou-se em
grande parte interna (nacional), mas ainda concentrada em uma regio do pas, o centro-
hegemnico e industrializado, que passou a concentrar os ganhos oriundos dos termos de
troca j deteriorados.
4.1 A POLTICA DE INCENTIVOS FISCAIS NA NOVA ORDEM
CONSTITUCIONAL
A nova ordem constitucional, posta em 1988, regulamentaria o combate ao
desequilbrio e o incentivo ao desenvolvimento regional. Assim, ao Estado Brasileiro foi
expressamente concedido o poder de intervir no domnio econmico, atribuindo a este o papel
de instituir as polticas pblicas necessrias promoo do desenvolvimento socioeconmico
86

nacional, como previsto nos objetivos fundamentais da CF/88, quais sejam: construir uma
sociedade livre, justa e solidria; garantir o desenvolvimento nacional; erradicar a pobreza e a
marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; promover o bem de todos, sem
preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao.
A reduo das desigualdades regionais e sociais foi uma preocupao sistemtica da
Constituio, como afirma Karkache (2009, p.158) que explica que enquanto objetivo
fundamental da Repblica Brasileira, tanto inspirou a organizao do sistema de Seguridade
Social, como imps a uniformidade geogrfica dos tributos da Unio (artigo 151, I); a
isonomia tributria (artigo 150, II); permitindo assim a articulao geoeconmica e social da
Unio.
Nesse sentido, o Princpio da Reduo das Desigualdades Regionais e Sociais impe
ao Estado, quanto Ordem Econmica, no s a funo de fiscalizar, planejar e intervir, mas
tambm a de estimular as regies e classes sociais menos favorecidas, no sentido de propiciar
esta reduo (KARKACHE, 2009, p.161). Desse modo, o Poder Pblico em geral, em todas
as suas esferas polticas e rgos, dentro dos limites legais impostos pela legislao brasileira,
tem competncia para atuar como agente propulsor do desenvolvimento socioeconmico
(AGUIAR, 2008).
Dentre os diversos mecanismos de interveno do Estado sobre o domnio econmico,
ressaltam-se entre os mais relevantes as normas tributrias; no caso dos Estados, em especial
aquelas aplicadas aos incentivos fiscais relativos ao ICMS, que se revestem dessa finalidade
extrafiscal, pela reduo do encargo tributrio, no intuito de realizar o objetivo constitucional
(AGUIAR, 2008).
Os incentivos fiscais constituem instrumentos do legislador para, por meio da
tributao, alcanar outros fins que no os meramente arrecadatrios. Como faces de uma
mesma moeda, a concesso do incentivo fiscal e a imposio de um desincentivo fiscal, so,
como explica Aguiar (2008, p.140-141), a materializao da poltica tributria extrafiscal:
A extrafiscalidade da tributao, neste sentido, efetiva-se tanto pela
concesso de incentivos fiscais (chamados de benefcios ou estmulos
fiscais) ou ainda por meio dos desestmulos fiscais. No primeiro caso, o fim,
como se denota, a incitao prtica de certos atos; na segunda hiptese,
por outro lado, ocorre o contrrio, pois o que se objetiva justamente a
absteno da prtica de determinadas condutas. Porm, em ambas as
situaes, a natureza da tributao a mesma: extrafiscal, ou seja, um
objetivo alheio ao arrecadatrio. De toda sorte, a extrafiscalidade se
87

manifesta pelos mais diferentes meios. So conhecidos instrumentos de
manifestao da natureza extrafiscal da norma tributria: os incentivos
fiscais, as imunidades, as isenes e mais recentemente os regimes
simplificados de arrecadao de tributos.
Contudo, essa poltica extrafiscal tm limites impostos pelo respeito ao princpio
constitucional da capacidade contributiva do contribuinte. Nesse sentido, como observa
Moschetti (1980, apud KARKACHE, 2009, p. 216), a tributao extrafiscal deve respeitar em
particular:
[...] los derechos fundamentales relativos a la libertad de iniciativa
econmica y a la propiedad privada. Las intervenciones de incentivo o de
disuasin son, desde luego, legtimas mientras se limitan a hacer ms o
menos atractivas ciertas iniciativas econmicas, modificando los trminos
de conveniencia ofrecidos por el mercado y dejando, por tanto en libertad
sustancial, aunque condicionada, la iniciativa econmica. Se tornaran, en
cambio, ilegtimas si tuvieran como consecuencia la imposibilidad prctica
de emprender o mantener determinadas actividades [...].
Vale destacar, como ensina Carrazza (2004), que os incentivos fiscais no se confundem
com as isenes tributrias, pois estas so apenas espcies de um gnero, constituindo assim
um dos possveis meios de conced-los. Os incentivos fiscais, com um intuito maior, buscam,
atravs da interveno econmica e social, regular o comportamento das entidades produtivas
ao constituir o meio pelo qual a pessoa poltica tributante estimula os contribuintes a fazerem
algo que a ordem jurdica considera conveniente, interessante ou oportuno (AGUIAR, 2008,
p.141).
As imunidades tributrias, por sua vez, fixam a incompetncia das entidades federativas
para institurem tributos sobre certas situaes, bens ou pessoas; uma norma constitucional
que delimita a competncia tributria dos entes federativos, caracterizando-se como uma
norma atributiva que confere ao seu destinatrio um direito subjetivo pblico, oponvel ao
Estado (AGUIAR, 2008).
As limitaes s concesses de incentivos fiscais em matria de ICMS foram
estabelecidas pela LC n 24/1975, ressaltando a necessidade, para sua validade, de serem
estabelecidas por via de convnios interestaduais a serem celebrados e ratificados pelos
Estados e pelo Distrito Federal
18
. Esses Convnios interestaduais so os atos originados do

18
Art. 1 - As isenes do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias sero concedidas ou
revogadas nos termos de convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo
esta Lei. Pargrafo nico - O disposto neste artigo tambm se aplica: I - reduo da base de clculo; II -
devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou no, do tributo, ao contribuinte, a responsvel
88

consenso do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz), constituindo instrumentos
de exteriorizao desse consenso institucional (Min. Celso de Mello, 1995 in ADI-MC n
1.247/PA).
Os Convnios so, portanto, em sua forma atos administrativos e materialmente
legislativos, pois enquanto sob o ponto de vista formal, emanam de rgo administrativo
colegiado, sob o ponto de vista material, tm contedo de preceituao genrica e normativa
(COELHO, 2006). Os Convnios, contudo, s ganham juridicidade aps a edio de ato
legislativo editado pelos estados convenentes (AGUIAR 2008).
Em matria de ICMS, conforme disposio constitucional e sua legislao
complementar, os incentivos fiscais, apesar de permitidos ficaram sujeitos a limitaes, no
intuito de evitar conflitos federativos; contudo, as normas existentes no bastaram para coibir
a guerra fiscal.
4.2 A GUERRA FISCAL COMO POLTICA DE INCENTIVOS FISCAIS VIA ICMS
NO NORDESTE
Como j foi observado, a reforma constitucional de 1988 aumentou substancialmente a
participao de estados e municpios na arrecadao tributria da Unio, por meio do aumento
dos coeficientes de distribuio do Fundo de Participao dos Estados (FPE) e do Fundo de
Participao dos Municpios (FPM). Alm disso, reforou a competncia tributria de estados
e municpios.
Esse benefcio, segundo Piancastelli e Perobelli (1996), em um primeiro momento
acelerou o processo de reduo do esforo fiscal dos governos subnacionais, devido ao
aumento das receitas transferidas. Por outro lado, em um segundo momento, a autonomia
fiscal ps-CF/88, ao passo que propiciou aos entes federados a construo e financiamento de
politicas pblicas locais, desencadeou uma disputa por investimentos e receitas de ICMS,
acirrando a disputa por investimentos particulares atravs de mecanismos de concesso de
incentivos fiscais, conhecida como guerra fiscal (NASCIMENTO, 2008).

ou a terceiros; III - concesso de crditos presumidos; IV - quaisquer outros incentivos ou favores fiscais
ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulao de Mercadorias, dos quais resulte
reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus; V - s prorrogaes e s extenses das isenes
vigentes nesta data (LC n 24/1975).
89

Esse acirramento decorreu da permisso, ou no mnimo negligncia, da Unio em
permitir o uso da autonomia legislativa, por parte das unidades federadas, para atrair
empreendimentos para suas rbitas geogrficas no intuito da gerao de emprego e renda,
mediante um sistema que em tudo remonta a um leilo, em que a moeda de troca so as
receitas e concesses pblicas a empreendimentos privados (NASCIMENTO, 2008).
A guerra fiscal pode ser descrita como uma situao de conflito na Federao, em que
um ente ao conceder incentivos diversos, especialmente os de natureza financeiro-fiscal,
reduz ou devolve, em parte ou no todo, o imposto devido, abalando a relao de cooperao
que deveria existir entre as unidades federadas ao impor perda aos demais (VARSANO, 1997,
p.6).
Essa disputa pela oferta de benefcios persiste ao arrepio da Lei, uma vez que a
concesso de incentivos financeiros e fiscais, especialmente sobre o ICMS, por intermdio da
flexibilizao de sua cobrana, no permitida sem a existncia de convnio especfico.
Contudo, os estmulos fiscais sobre o ICMS persistem, como explica Barros Jnior;
Silva e Costa (2011, p. 50), de acordo com as legislaes estaduais, eles podem assumir,
individual ou conjuntamente, a forma de: reduo da base de clculo sobre a qual incide;
percentual de crdito presumido nas operaes comerciais; significativa reduo da alquota
incidente; ou adiamento do prazo de recolhimento (dilao de prazo).
Barros Jnior; Silva e Costa (2011) realizaram estudo para identificar os incentivos
concedidos pelos Estados de Alagoas, Paraba e Pernambuco e analisar os custos de
implantao de empresas do segmento de Distribuio e Comrcio Atacadista a partir da
perspectiva da escolha do empresrio, descrevendo uma das sistemticas mais comuns do
funcionamento desse mecanismo de reduo da carga tributria para o ICMS sem a anuncia
do Confaz.
Com o trabalho de Barros Jnior; Silva e Costa (2011) percebe-se como a guerra
fiscal j se institucionalizou como poltica pblica. No caso do segmento industrial, por
exemplo, a Paraba instituiu o Fain (Fundo de Apoio ao Desenvolvimento Industrial da
Paraba); Pernambuco o Prodepe (Programa de Desenvolvimento do Estado de Pernambuco);
e Alagoas o Prodesin (Programa de Desenvolvimento Integrado do Estado de Alagoas).
90

Ainda que o resultado final desses programas governamentais v de encontro s
prescries legais, de modo a revestir suas aes com uma aura de legalidade, devido a
limitaes impostas pela LC n 24/1975, bem como pelo art. 155, 2, VI, da CF/88, que
estipula que salvo deliberaes em contrrio dos Estados e Distrito Federal, as alquotas
internas sobre as operaes relativas circulao de mercadorias e s prestaes de servios
no podero ser inferiores s previstas para operaes interestaduais, os estados interessados
no incentivo criaram subterfgios para legalizar seus programas de incentivo sem anuncia
das demais unidades federadas, como por exemplo com a instituio da figura contbil do
Crdito Presumido de ICMS.
Considerando que uma operao de circulao de mercadoria interna normalmente
sujeita o contribuinte a uma alquota de 17% (dezessete por cento) e interestaduais de 7%
(sete por cento) ou 12% (doze por cento), esses estados, para diminuir as alquotas a
patamares inferiores s alquotas interestaduais e atrair grandes empreendimentos comerciais
e industriais, concedem crditos presumidos de modo a permitir a reduo dos valores do
ICMS a serem recolhidos aos cofres dos estados, sem reduo direta das alquotas aplicadas.
Barros Jnior; Silva e Costa (2011) explicam o funcionamento do sistema de incentivos
fiscais desses estados da seguinte forma: a substituio dos crditos passveis de serem
apropriados em razo das entradas de mercadorias, por um percentual determinado relativo ao
imposto das sadas subsequentes, faz com que o montante devido seja significantemente
reduzido.
Contudo, existem possibilidades distintas de se conceder esses crditos. No caso de
Pernambuco, conforme o Decreto n 21.959/1999, as centrais de distribuio e atacadistas
receberam como incentivo para sua instalao no Estado a concesso de crditos presumidos
pelas suas entradas e sadas de mercadoria na ordem de 3% (trs por cento) do valor de todas
as suas operaes para deduo do ICMS devido. O Prodepe (PE), por sua vez concede aos
agrupamentos industriais prioritrios crdito presumido no valor de at 75% (setenta e cinco
por cento) do imposto de sua responsabilidade (podendo chegar a 95%) e queles no
contidos no Decreto do Grupo Prioritrio, mas considerados relevantes, as concesses so
47,5% (quarenta e sete vrgula cinco por cento). Em ambos os casos os crditos destinam-se a
implantao, ampliao ou revitalizao do empreendimento pelo prazo de 12 anos,
renovveis (Decreto n 32.016/2008).
91

No caso de Alagoas, os incentivos fiscais assentados no Prodesin (Decreto n
38.394/2000), associam-se ao Fundo Estadual de Desenvolvimento Integrado (Funed), que
garante esse incentivos financeiros, creditcios, locacionais, infraestruturais e de
interiorizao. A materializao dos benefcios se d pelo diferimento do ICMS a recolher;
diferimento do ICMS na aquisio de bem para o ativo fixo e matria-prima; crdito fiscal
presumido do ICMS nas sadas de produtos industrializados; similaridade (concesso aos
fabricantes alagoanos, ao menos os benefcios de que usufruam os produtores dos outros
estados nas localidades em que estiverem instalados). O Decreto n 38.631/2000 estende esse
benefcio, dependendo da localidade escolhida e da natureza da operao, em percentuais que
variam de 12% (doze por cento) a 22% (vinte e dois por cento) sobre o valor de todas as suas
operaes de sada do estabelecimento, para deduo do ICMS devido.
A Paraba, por sua vez, pelo Fain, estimula as indstrias, quando de sua implantao, re-
localizao, ampliao e revitalizao, concedendo diferimento do ICMS na aquisio de bem
para o ativo fixo (Decreto N 28.706/07); diferimento do ICMS na aquisio de matria-
prima; e benefcio do ICMS na sada (75% de reduo). O Estado, pelo Decreto n
23.210/2002, adota ainda uma sistemtica um pouco diferente para a concesso de crdito
presumido; pois, ao invs de preestabelecer um percentual de crdito definido, concede ao
beneficirio crdito em valores variveis de modo que o valor do tributo a ser recolhido
corresponda ao mesmo valor ao qual seria devido para aplicao de uma alquota equivalente
a 3% (trs por cento), seja na entrada ou na sada de mercadorias
19
.
Entre outros decretos que tambm concedem crditos presumidos na Paraba podemos
citar, por exemplo, o Decreto n 25.390/04, que dispe sobre a concesso de regime especial
de tributao s indstrias de calados, de artigos de couro e similares (ICMS a recolher de
3,5% do valor das sadas); o Decreto n 23.211/02, que dispe sobre a concesso de regime
especial de tributao s indstrias de produtos plsticos e similares (ICMS a recolher
correspondente a 1% do valor das sadas); o Decreto n 24.432/03, que dispe sobre

19
Art. 1 A Secretaria das Finanas, atravs de celebrao de Termo de Acordo com estabelecimentos
industriais ou comerciais devidamente inscritos neste Estado, poder adotar Regime Especial de Tributao
de ICMS, em substituio sistemtica normal de apurao, visando ao incremento do faturamento e da
arrecadao do imposto. [...] Art. 3 O Termo de Acordo condicionar o contribuinte a: I efetuar,
mensalmente, independente da existncia de saldo credor, recolhimento de ICMS nunca inferior a 3% (trs
por cento) do valor das sadas internas e, nas operaes interestaduais, em percentual a ser estabelecido de
forma a garantir a competitividade das empresas deste Estado, mediante a concesso de benefcios de porte
similar aos oferecidos por outras unidades da Federao (Decreto n 23.210, de 2002). H legislao
esparsa, contudo, permite carga inferior a 3% (trs por cento) em situaes especficas.
92

concesso de regime especial de tributao s indstrias de redes e produtos similares (ICMS
a recolher no perodo correspondente a 1% do valor das sadas)
20
.
Essa espcie de incentivos concedidos pelos estados teoricamente deveria fundamentar-
se na ocorrncia de externalidades que criassem divergncias entre custos (ou benefcios)
privados e sociais, implicando no aumento do bem-estar da populao da unidade
(VARSANO, 1977).
Contudo, seu ponto de apoio (expressamente declarado na maioria dos Decretos) a
disputa entre unidades federadas que concedem benefcios fiscais (especialmente sobre o
ICMS), financeiros e de infraestrutura no intuito de atrair para a prpria esfera de domnio
investimentos e/ou receita tributria oriundos de outros estados (NASCIMENTO, 2008).
Essas vantagens concedidas aos beneficirios dos incentivos assentam-se no discurso de
que essas plantas geram efeitos indutores sobre a economia local, como a atrao de
investimentos complementares, a criao de novos postos de trabalho (diretos e indiretos),
bem como a expanso de renda (LIMA, 2008).
A perspectiva do governante nos estados consumidores do Nordeste, segundo Barros
Junior (2011) que a guerra fiscal vista como fator essencial ao crescimento econmico,
considerando as carncias e necessidades da economia local face os grandes centros do pas:
No caso de abdicar a regio de tal instrumento, das concesses dos benefcios fiscais,
existiria imensa dificuldade para receber aportes privados.
Contudo, enquanto procedimento generalizado, a concesso desses benefcios no
obedece mais a efetivos critrios de seletividade dos investimentos, beneficiando assim quase
toda sorte de projetos (capital fixo, edificaes e obras civis, capital de giro, desenvolvimento
tecnolgico e pesquisa). Porm, como todos os estados adotam os mesmos instrumentos, os
benefcios tendem a anular-se entre si. Desse modo, o benefcio concedido deixa de ser fator
de efetiva contribuio para a deciso de alocao do investimento privado, o que acaba ao
final por implicar numa perda de receita fiscal para os estados, num primeiro momento, sem

20
No caso da Paraba, ao menos h disposio expressa no sentido de possibilitar a reclamao ao Conselho
Deliberativo do Fain, em defesa da competitividade dos seus produtos face a concesso de incentivos a
qualquer empreendimento. Sobre a medida, Barros Jnior (2011) aponta que, dentre as legislaes
concessoras, a da Paraba procura mais do que equidade, objetiva evitar gargalos notados em vrias
legislaes concessoras dos benefcios fiscais que terminam possibilitando criao de sadas no muito
republicanas s empresas j instaladas, nessa luta por condies menos onerosas nos seus custos.
93

uma efetiva avaliao do custo e o benefcio do respectivo investimento no longo prazo
(PIANCASTELLI e PEROBELLI, 1996).
Essa batalha resulta em geral num comportamento de rent seeking, em que os resultados
de curto prazo acabam resultando em perdas no longo prazo com a dissipao da prpria
renda pretendida face a manuteno do sistemas de barganhas (NASCIMENTO, 2008).
Outra vertente da generalizao da concesso de incentivos fiscais e sua consequente
perda de eficcia como instrumento de promoo do desenvolvimento o fato de os estados,
atualmente, serem obrigados a conceder ainda outros tipos de benefcios, alm dos fiscais e
creditcios, nas disputas pela atrao de empreendimentos industriais.
Assim, comum que as negociaes com os estados visando localizao de
empreendimentos industriais envolvam desde doao de reas industriais, execuo de obras
de terraplanagem, fornecimento de infraestrutura bsica porta do estabelecimento industrial,
tal como energia eltrica, gua, saneamento bsico, construo de obras virias de acesso
(pontes, viadutos), ramais ferrovirios, at a construo de creches e escolas, algumas delas
especializadas em lnguas estrangeiras e adaptadas aos currculos escolares de outros pases
(PIANCASTELLI e PEROBELLI, 1996).
Ao final, os estados e municpios vencedores do Leilo so aqueles que oferecem o
melhor pacote de benefcios, associando mais infraestrutura com a renncia de carga
tributria. Contudo, essa perda de receita presente sequer garante o retorno futuro de
benefcios econmicos, pois findo o prazo de carncia legal para pagamento de emprstimos e
tributos, uma nova rodada de negociaes deve ser posta mesa pelos beneficiados, pelos
estados e municpios que detm o investimento e aqueles interessados pela migrao dessas
plantas (NASCIMENTO, 2008).
Esse processo de articulaes entre a esfera pblica e o setor privado promove uma
negociao alocativa desordenada do investimento produtivo em que no existe cooperao
entre Unidades federadas. Assim, por falta de cooperao a utilizao da guerra fiscal como
instrumento poltico de desenvolvimento industrial regional, segundo Calciolari (2006), pode,
fatalmente, resultar num processo perverso, em que as concesses realizadas s grandes
empresas privadas ao invs de aumentar a autonomia financeira dos entes, acabam por
aumentar a dependncia dessas unidades federadas por recursos, e, consequentemente, em
relao Unio, em consequncia da necessidade de aumento das transferncias, que, por sua
94

vez so frutos da abdicao de receitas frente s prprias externalidades negativas resultantes
da implantao desses empreendimentos privados.
Para Aguiar (2008), os incentivos fiscais com inobservncia, por parte dos estados
concedentes, prvia e necessria deliberao conjunta e consequente celebrao de
convnios autorizadores, alm de formalmente inconstitucional, por ofensa ao art. 155, 2,
XII, g, da Constituio, implica tambm em inconstitucionalidade material, por ofensa
direta ao princpio da livre concorrncia e afronta ao Pacto Federativo.
Cabe ressaltar que esse instrumento de atrao de investimentos, que constitui
verdadeira poltica pblica, inclusive presente em qualquer campanha eleitoral, j
legalmente coibido h mais de 30 anos pelo mesmo diploma legal, que j restringia a
concesso de incentivos sobre o extinto ICM. Observamos, portanto, h mais de trs dcadas,
a LC n 24/1975 ser sistematicamente desrespeitada sem que haja maiores implicaes para os
envolvidos.
Observamos ainda, que as concesses fiscais via ICM j eram utilizadas pelos Estados
antes de 1988, mas sua disseminao generalizada acabou sendo consequncia da maior
autonomia concedida pela CF/88 a estados e municpios (PIANCASTELLI e PEROBELLI,
1996). A partir da autorizao constitucional para introduo do ICMS, o projeto de Lei que
viria a regulamentar o novo tributo, a LC n 87/1996, traria em seu bojo novas e duras
restries a essa prtica indesejada. Contudo, segundo Varsano (1997, p.5), a presso dos
estados, costurando acordos polticos, manteve as regras inalteradas, graas ao veto
presidencial que possibilitou a manuteno nas mos dos estados do poder de conceder
incentivos fiscais.
Essa guerra j perdura h mais de 30 anos, sem que haja vontade poltica para
qualquer reforo ao cumprimento da LC n 24/75. Somos, portanto, levados a acreditar, como
aponta Varsano (1997) que os estmulos econmicos tm sobrepujado as disposies legais
em contrrio. Cabe salientar que o poder econmico tem sido to eficiente que nem mesmo o
autoritrio regime militar teve foras ou vontade poltica suficiente para fazer cumprir a lei.
Segundo Varsano (1997) uma alternativa vivel para o restabelecimento de uma poltica
pblica saudvel seria a mudana da sinalizao econmica, com alterao da legislao que
trata da tributao dos fluxos de comrcio interestadual pelo ICMS com a adoo do princpio
95

do destino, eliminando alquotas interestaduais, transformando o ICMS em um efetivo tributo
sobre o consumo e no mais sobre a produo.
A explicao para isso fundamenta-se na sistemtica vigente de tributao do comrcio
interestadual, pois, como explica Varsano (1997), ela um fator de estmulo poltica de
atrao de empresas mediante a guerra fiscal, que contraria por completo a poltica de
desenvolvimento regional e de desconcentrao industrial.
Varsano (1997) explica que em razo da alquota do ICMS aplicvel s transaes
interestaduais ser inferior alquota aplicvel a uma operao interna, possibilita-se que haja
repartio de receita entre as unidades de origem e de destino. Desse modo, um estado A,
no intuito de aumentar seu parque industrial-comercial, pode atrair, por meio de devoluo de
imposto a recolher, empreendimentos para o seu territrio, mesmo quando todo o mercado
consumidor do bem por eles produzidos situe-se em outro estado B. Isso ocorre porque,
ainda que haja igualdade de condies de produo entre os empreendimentos situados nos
estados A e B, a perda de eficincia econmica materializada no aumento dos custos de
transporte compensada para a empresa beneficiada com o incentivo fiscal (devoluo de
imposto).
A vantagem conferida para determinadas empresas em relao aos seus competidores
localizados no estado destino, segundo (Varsano, 1977), acaba por gerar mais presso aos
demais governos pela concesso de benefcios semelhantes, o que termina por impactar sobre
os cofres pblicos ao desencadear uma generalizada guerra fiscal entre os demais estados da
federao. Observa-se, portanto, com o acirramento da guerra fiscal e o (in)consequente
avolumamento das renncias fiscais, que:
Os estados de menor poder financeiro perdem a capacidade de prover os
servios e a infraestrutura de que as empresas necessitam para produzir e
escoar a produo. Essas batalhas fiscais passam a ser vencidas somente por
aqueles que possuem maior poder financeiro, que so tambm os que tm
acesso mais fcil a crdito. Ao mesmo tempo, com a generalizao dos
benefcios fiscais - todos os estados concedendo incentivos semelhantes -,
estes perdem seu poder de estmulo, que depende de diferenas na
tributao. A guerra fiscal transforma os incentivos em meras renncias de
arrecadao, que no tm qualquer efeito estimulador. Em face da reduo
generalizada do peso da tributao, as empresas passam a escolher sua
localizao em funo da qualidade da infraestrutura oferecida (VARSANO,
1997, 14).
96

A sistemtica de tributao sobre o princpio do destino, proposta por Varsano (1997),
segundo o prprio autor, no elimina de todo a guerra fiscal, mas impe forte restrio
eficcia dos incentivos do ICMS, uma vez que toda sada de mercadoria destinada a outro
estado no servir de base para a concesso de incentivos. Ademais, como a CF/88 veda aos
estados estabelecer diferena tributria entre bens em razo de sua procedncia ou destino,
no h como privilegiar o consumo de bens produzidos no estado. Assim, a nica forma
possvel de conceder benefcio fiscal ser a reduo do imposto a recolher, agora dependente
do volume de vendas para dentro do prprio estado.
As vantagens secundrias desse regime, para Varsano (1977), seriam a eliminao da
injusta redistribuio de receita entre estados; contudo, a mudana traria consigo a
necessidade de restruturao das administraes fazendrias estaduais, em especial nos
estados menos desenvolvidos, dada a expanso da base de contribuintes a ser fiscalizada e por
conseguinte o estmulo sonegao.
A poltica de atrao de investimentos foi originalmente concebida como um
mecanismo seletivo, destinado a estimular vantagens comparativas localizadas e em carter
temporrio, mas passou a ter caractersticas genricas e atemporais. Por essa razo, o
instrumento perdeu substancial parte de sua eficcia.
Observamos que a guerra fiscal desenvolveu-se pelo interesse dos estados, com a
omisso da Unio, em que os primeiros optaram por abrir mo de uma poltica fiscal estvel
que propiciasse o saneamento de suas finanas por uma poltica de busca de investimentos e
gerao de empregos, baseada em benefcios fiscais sobre o ICMS deformando a neutralidade
desse tributo, e impedindo o crescimento da arrecadao do ICMS.
Observamos que as concesses angariadas pelo setor privado culminariam em ltima
instncia, como afirma Barros Junior (2011), em uma verdadeira farra fiscal, sem qualquer
racionalidade tributria, ou mesmo qualquer efeito positivo na competitividade real da
economia nacional.
Contudo, no discutimos como dentro de uma mesma regio concessora de benefcios a
grandes empreendimentos os governos esquecem de empreendedores locais atuantes sobre
o mesmo segmento daqueles j beneficiados. Como aponta Barros Junior (2011) seja por no
possuir bom trnsito poltico, ou apenas por no ter alcanado o porte necessrio para obter as
vantagens oferecidas, o que inclusive pode esses negcios.
97

Alm de um conflito de cunho federativo, h uma clivagem de tratamento que pode
ser caracterizada, de acordo com Chomsky (2002), como uma verdadeira proteo estatal e
subsdio pblico para alguns setores mais ricos, em detrimento de uma rgida disciplina de
mercado para os pobres.
Desse modo, para tratar dessa assimetria de tratamento, discutiremos como a introduo
do SIMPLES-N impactou nessa relao e o papel exercido pelos micro e pequenos
empreendimentos nas economias regionais.
98

5 A POLTICA DE INCENTIVOS AOS MICRO E PEQUENOS
EMPREENDIMENTOS VIA REGIMES ESPECIAIS E SIMPLIFICADOS DE
TRIBUTAO: DO SIMPLES FEDERAL AO SIMPLES NACIONAL
H muitos anos que os micro e pequenos empreendimentos j se tornaram,
proporcionalmente, o maior empregador do pas, mas mesmo assim, historicamente, sempre
estiveram sujeitos pesada carga tributria e burocracia existentes, o que sempre dificultou o
desenvolvimento desses negcios (FABRETTI, 2007).
Essas dificuldades, pelas quais passam as MEEPP, tm-se elevado ao longo do tempo, a
ponto de inviabilizar a manuteno dos pequenos empreendimentos: A carga tributria e a
burocracia cresceram tanto que a instalao de pequenas empresas em nosso Pas se tornou
praticamente invivel, da resultando o elevado e crescente ndice de desemprego
(MACHADO, 2004, p. 27).
Esse papel de destaque dos pequenos empreendimentos para o desenvolvimento pode
ser visto ao longo da Histria em todos os sistemas econmicos. Contudo, ainda que os
pequenos comerciantes e artesos sempre tivessem um papel economicamente relevante, isso
no representou necessariamente a valorizao do seu trabalho sob o ponto de vista social
(KARKACHE, 2009).
Situando essa questo histrica, podemos observar como a revoluo industrial na
Europa implicou na reestruturao dos pequenos negcios, que tiveram de se adaptar aos
novos tempos para sobreviver, na medida em que lhes foi imposta uma nova realidade na qual
se modificaram as relaes de trabalho, associadas concentrao de capitais, formao de
cartis, monoplios e oligoplios (BATALHA, 1989).
99

A primeira legislao europeia a proteger os pequenos negcios aps a revoluo
industrial viria apenas com o Cdigo Alemo do Comrcio de 1897, que segundo Palermo
(2002, p. 1), distinguia os comerciantes plenos ou normais dos pequenos comerciantes, no
intuito de declarar que no se aplicavam, quanto a estes, as disposies sobre firma, registro
comercial, livros de comrcio e mandato mercantil.
No Brasil, por sua vez, as dificuldades para os pequenos empreendedores no seriam
menores. A partir de uma perspectiva histrico-jurdica, observamos, desde as razes
histricas da formao econmica do pas, a escassez e descontinuidade de polticas pblicas
para o desenvolvimento dos pequenos negcios. Contudo, ainda assim, mesmo que por
questes externas poltica econmica da metrpole portuguesa, o marco inicial das polticas
de incentivo ao desenvolvimento dos pequenos negcios no Brasil anterior legislao
alem, pois, como indica Cunha (2010), seu incio assenta-se no comeo do sculo XIX, com
o Alvar de 28 de abril de 1808, de D. Joo VI, que permitiu a abertura de fbricas no Brasil.
Considerando os termos impostos pelo pacto colonial, que nos impunha um papel
definido como periferia na estrutura do comrcio internacional, as medidas advindas do
mencionado Alvar podem ser consideradas (ainda que involuntariamente) como a primeira
iniciativa de incentivo aos pequenos empreendimentos, realizada nessas terras at ento.
Contudo, ainda que no tenha produzido efeitos concretos, em parte pela devastadora
concorrncia e benefcios estendidos e ao comrcio com a Inglaterra, como explica Karkache
(2009), o referido alvar tomava medidas significantes, como a iseno do imposto de
exportao sobre os produtos manufaturados no Brasil, e possibilitava a concesso de
emprstimos a diversos segmentos da produo nacional, tais como o ferro, l, seda e
algodo, representando a quebra do paradigma do desestmulo s atividades comerciais e
industriais prprias do Brasil, em benefcio da metrpole portuguesa.
Ainda que limitados pelo modelo econmico agrcola monocultor-escravista do Imprio
Brazileiro, a adoo, por D. Pedro II, de uma poltica protecionista ao mercado interno criaria
melhores condies para o desenvolvimento de pequenas indstrias e comrcio nas regies
porturias do Brasil, que ganhariam forte impulso com o desenvolvimento de um mercado
interno a partir da influncia da imigrao de europeus, que, na primeira metade do sculo
XX, criaram muitas pequenas empresas prestadoras de servios (KARKACHE, 2009).
100

Outras normas merecedoras de destaque viriam apenas a partir do sculo XX,
inicialmente com o advento do Decreto-Lei n 7.661, de 1945 (Lei de Falncias), que previa
em seu corpo tratamento favorecido ao comerciante individual e ao pequeno comrcio,
prevendo iseno de pena por crime falimentar e pela falta ou defeitos de escriturao.
Posteriormente, a Lei Federal n 4.506, de 1964 previu a possibilidade de iseno do
imposto sobre a renda para firmas individuais (art.29) e sociedades cooperativas (art.31).
Durante a vigncia do regime militar outras importantes medidas seriam adotadas sobre o
tema, como a definio do conceito de pequeno comerciante, surgida em 1969, a partir do
Decreto-Lei n 486 (regulamentado pelo Decreto n 64.567, de 1969) que previa ainda seu
favorecimento para fins de escriturao contbil. Considerava-se, nos termos do DL n 486,
pequeno comerciante a pessoa natural inscrita no registro do comrcio, desde que exercesse
atividade artesanal ou outra atividade com predomnio do seu prprio trabalho (ou de sua
famlia) em um s estabelecimento, obedecido o teto de receita bruta anual no superior a 100
(cem) vezes o maior salrio mnimo mensal vigente no pas e cujo capital no ultrapassasse 20
(vinte) vezes o valor daquele salrio mnimo.
No intuito de diminuir s dificuldades s quais os pequenos empreendedores esto
submetidos, a partir da dcada de 1970 o governo militar brasileiro e os demais entes
federados, passariam a tomar medidas mais concretas, com o discurso de fortalecimento
desses negcios.
Em 1972 era criado o Centro Brasileiro de Assistncia Gerencial Pequena e Mdia
Empresa (Cebrae), como uma associao civil, sem fins lucrativos, com a finalidade de criar
um sistema brasileiro de assistncia pequena e mdia empresa tendo como scios
fundadores o Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico (BNDE), a Financiadora de
Estudos e Projetos S/A (Finep) e a Associao Brasileira de Bancos de Desenvolvimento
(ABDE) (KARKACHE, 2009, p.22).
Posteriormente, o Cebrae deu origem ao atual Servio Brasileiro de Assistncia s
Micro e Pequenas Empresa (Sebrae), tendo por misso promover a competitividade e o
desenvolvimento sustentvel dos empreendimentos de micro e pequeno porte. A
transformao do Cebrae em Sebrae, pela Lei n 8.029/1990, mais do que uma mudana de
nomenclatura, representou o deslocamento da ao pblica para a paraestatal no mbito das
MEEPP. Assim o Sebrae ficou constitudo como entidade civil de servio social autnoma
101

sem fins lucrativos, com o governo federal assumindo a condio de minoritrio no Conselho
Deliberativo. Ao Sebrae foi garantido recursos da contribuio compulsria de 0,3% (zero
vrgula trs por cento) incidente sobre a folha de pagamentos das empresas (NARETTO,
BOTELHO e MENDONA, 2004, p. 91).
Ainda na dcada de 1970, foi editada a primeira norma infraconstitucional que
simplificou a tributao das MEEPP, a Lei Federal n. 6.468/77, que estabeleceu a sistemtica
do clculo do IRPJ com base no lucro presumido; disps sobre o primeiro regime de
tributao simplificada para as pessoas jurdicas de pequeno porte, estabelecendo iseno do
imposto de renda para aquelas que auferissem reduzida receita bruta (sofrendo alteraes em
1978, pelo Decreto-Lei n 1.647; e em 1979, pelo Decreto-Lei n 1.706)
21
.
Como medida do Ministrio da Desburocratizao, o Decreto-Lei n 1.780, de 1980,
estabeleceu a dispensa de obrigaes, assessorias e iseno de imposto sobre a renda para
pequenas empresas, (alterada pelos Decretos-Lei n 1.973, de 1982; n 2.064, de 1983 e n
2.065, de 1983). J a Lei Federal n 6.939, de 1981 concedeu regime sumrio de registro e
arquivamento no Registro do Comrcio para as firmas individuais e sociedades mercantis.
Em 1984 seria promulgado o mais importante texto legislativo para as MEEPP at a
CF/88, a Lei Federal n 7.256 instituindo o primeiro Estatuto da Microempresa. Essa norma
assegurava tratamento diferenciado, simplificado e favorecido, em diversos campos sem
excluir outros benefcios que tivessem sido ou viessem a ser concedidos s microempresas,
concedendo em especial a iseno de diversos tributos federais, tais como: IRPJ, PIS,
Finsocial e taxas federais de polcia
22
.

21
Art. 1 As firmas individuais e as sociedades por quotas de responsabilidade limitada ou em nome coletivo,
de receita bruta anual no superior ao valor de cem mil Obrigaes Reajustveis do Tesouro Nacional,
podero optar pelo pagamento do imposto de renda com base no lucro presumido, nos termos desta lei. [...].
Art. 4 - As pessoas jurdicas que optarem pelo regime tributrio previsto nesta Lei estaro desobrigadas,
perante o fisco federal, de escriturao contbil, da correo monetria do ativo imobilizado e do clculo da
manuteno do capital do giro prprio. [...] Art. 10 - Ficam isentas do imposto de renda as empresas
individuais, qualquer que seja a sua atividade econmica, e as sociedades que explorarem exclusivamente
atividades agrcolas, pastoris, comerciais ou industriais, cuja receita bruta anual, inclusive as no
operacionais, no seja superior ao valor de 700 (setecentas) Obrigaes Reajustveis do Tesouro Nacional
(Lei Federal n. 6.468/77).
22
Art. 1 - microempresa assegurado tratamento diferenciado, simplificado e favorecido, nos campos
administrativo, tributrio, previdencirio, trabalhista, creditcio e de desenvolvimento empresarial, de acordo
com o disposto nesta Lei. Pargrafo nico - O tratamento estabelecido nesta Lei no exclui outros benefcios
que tenham sido ou vierem a ser concedidos s microempresas. [...] Art. 2 - Consideram-se microempresas,
para os fins desta Lei, as pessoas jurdicas e as firmas individuais que tiverem receita bruta anual igual ou
inferior ao valor nominal de 10.000 (dez mil) Obrigaes Reajustveis do Tesouro Nacional - ORTN,
tomando-se por referncia o valor desses ttulos no ms de janeiro do ano-base. [...] Art. 11 - A
102

O Primeiro Estatuto da microempresa introduziu uma nova definio ao conceito de
MEEP, concedeu benefcios tributrios em relao a tributos federais, bem como outros
benefcios nos campos administrativo, trabalhista, previdencirio, creditcio e de
desenvolvimento empresarial.
No final do regime militar, a Unio promulgou a Lei Complementar n. 48/84 ampliando
os benefcios s MEEPP, concedendo iseno para o imposto dos estados sobre a circulao
de mercadorias (ICM) e o imposto dos municpios sobre servios (ISS). Contudo, esses
benefcios perdurariam por pouco tempo, pois, com a redemocratizao, em razo da reserva
de competncia tributria estabelecida pela nova Carta Magna, e, constituindo a LC48 uma
iseno heternoma, ou seja, sobre tributos que no eram de competncia do ente concedente,
essa iseno no foi recepcionada pela CF/88, perdendo seus efeitos da em diante (SOTTO,
2007).
5.1 A CONSTITUIO DE 1988 E O PRINCPIO DO TRATAMENTO
FAVORECIDO S MEEPP
A Carta de 1988 foi a primeira constituio brasileira a prever uma proteo s MEEPP,
integrando-as ao ordenamento constitucional no captulo que trata da defesa da ordem
econmica, ou seja, em ramo do direito econmico, que constitui [...] o conjunto de normas
que institucionaliza uma determinada ordem econmica (mundo do ser) (CUNHA, 2010,
p.209).
Nesse mesmo captulo da Constituio ficaram estabelecidas as hipteses em que o
governo poderia intervir no domnio econmico, cuidando em buscar a reduo das
desigualdades, o pleno emprego e valorizao dos pequenos negcios, por intermdio da
aplicao de normas tributrias extrafiscais, que teriam por objetivo induzir uma ao ou
inao do particular em sua atividade econmica para que fossem alcanados os objetivos
socioeconmicos previstos pelos princpios Constitucionais:

microempresa fica isenta dos seguintes tributos: I - imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza;
Il - imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguros ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; III -
imposto sobre servios de transporte e comunicaes; IV - imposto sobre a extrao, a circulao,
distribuio ou consumo de minerais do Pas; V (VETADO); VI - contribuies ao Programa de Integrao
Social PIS [...]; VII - taxas federais vinculadas exclusivamente ao exerccio do poder de polcia [...]; VIII -
taxas e emolumentos remuneratrios do registro [] (Lei Federal n 7.256/84).
103

A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre
iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os
ditames da justia social, observados os seguintes princpios: [...] VII -
reduo das desigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno
emprego; IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte
constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no
Pas (Art. 170, CF/88).
Desse modo, no que tange ao tratamento das MEEPP, o legislador constituinte, assim
como para os incentivos fiscais em geral, optou por estabelecer uma ordem econmica
intervencionista, ao utilizar o direito para tentar alterar uma ordem econmica posta.
Como explica Cunha (2010, p.211), ainda que a Constituio consagre que teremos uma
economia de mercado de natureza capitalista, houve priorizao aos valores do trabalho
humano sobre os demais valores dessa economia de mercado, orientando com isso a
interveno do Estado na economia, no intuito de fazer valer esses valores sociais do trabalho,
que, ao lado da iniciativa privada, constituem o fundamento no s da ordem econmica,
mas da prpria Repblica Federativa do Brasil (CF/88, art. 1, IV).
Portanto, face as disposies constitucionais, a concesso de um tratamento
diferenciado s MEEPP no constituiria um fim em si mesmo, pois, como explica Aguiar
(2008), implicaria, em verdade, em um meio para a realizao e o alcance de objetivos
maiores, fundamentais para o Estado Brasileiro. Desse modo, as disposies constitucionais
quanto ao tratamento a ser dispensado s MEEPP passaram a demandar no plano imediato a
interveno indireta do Estado sobre o domnio econmico no exerccio da funo de
incentivo, via extrafiscalidade tributria, o fim o favorecimento e o fortalecimento das micro
e pequenas empresas, porquanto pilares, princpios primordiais da Ordem Econmica,
conforme dispe a art. 170, IX, da CF/88 (AGUIAR, 2008, f, 182).
Por outro lado, como afirma Aguiar (2008) essas disposies constitucionais tambm
visam incentivar as empresas de menor poder econmico a realizar os objetivos fundamentais,
e tambm os prprios fundamentos da nossa Repblica, ou seja:
[...] via tratamento jurdico diferenciado concedido s microempresas e
empresas de pequeno porte, com a concesso benefcios de toda ordem e a
simplificao da burocracia visando o lcito desenvolvimento de atividades
econmicas deste porte, consegue-se a formalizao de negcios econmicos
de pequena monta que, em virtude dos excessos burocrticos da legislao
brasileira no se desenvolveria, ou se desenvolveria informalmente, e, ao
mesmo tempo, labora de modo direto no fomento do desenvolvimento
nacional (Art. 3, II, da Constituio Federal), na erradicao da pobreza e
104

reduo das desigualdades (Art. 3, III, da Constituio Federal); e promove
a dignidade da pessoa humana pela valorizao do seu trabalho (Art. 1,
incisos III e IV; e Art. 170, caput da Constituio de 1988), porque gera um
maior nmero de empregos formais (AGUIAR, 2008, p.182).
Essa previso constitucional para a concesso de tratamento jurdico diferenciado s
MEEPP constitui, para Aguiar (2008, p.187), em princpio vetor da Ordem Econmica, que,
associado aos demais princpios que orientam esse domnio econmico, favorecem a livre
iniciativa, a valorizao do trabalho humano, e os prprios fins da Ordem Econmica e
fundamentos da nossa repblica. Nesse sentido explica o autor: como todos os demais
princpios que regem a Ordem Econmica, este no um fim em si, mas, como j aventado,
meio para a consecuo de outros fins. Est, portanto, em consonncia com o telos
constitucional.
A justificativa para uma ao governamental que priorize as MEEPP, segundo Viol e
Rodrigues (2000, p. 7), reside em aspectos de eficincia econmica e de equidade. Quanto
eficincia econmica, as pequenas empresas enfrentam possveis deseconomias de escala e
imperfeies de mercado, alm de possuir um alto custo fixo, fatores que dificultam que essas
empresas atinjam o equilbrio desejado. No que tange equidade, as MEEPP suportam um
custo desproporcional, sobretudo no cumprimento de suas obrigaes legais e de burocracia,
quando comparadas a empresas de maior porte. Alm disso [...] desempenham importante
papel na gerao de empregos e na dinmica da economia [...] (VIOL e RODRIGUES, 2000,
p. 7).
Elali (2007) prossegue explicando que o princpio constitucional que assegura a
proteo s MEEPP, em acordo com os objetivos da ordem econmica, visa manuteno do
equilbrio concorrencial, uma vez que no mercado os grandes e pequenos concorrentes se
sujeitam s mesmas regras. Nesse sentido aduz que os pequenos sero sempre prejudicados
nesse contexto, o que iria de encontro prpria noo de livre concorrncia, uma vez que
isonomia significa dar tratamento igual aos iguais.
Essa previso de concesso de um tratamento especial aos pequenos negcios por parte
do legislador constitucional existe em razo das desvantagens comparativas que as pequenas
tm em relao s grandes (PETTER, 2005). Por essa razo se entende que a verdadeira
isonomia tributria reside em certa desigualdade de tratamento entre determinados sujeitos
passivos, ou seja, tratando os desiguais na exata medida da sua desigualdade. Assim seria
possvel implementar a justia tributria por meio da considerao da capacidade
105

contributiva (VILA, 2001, p.18) que constitui direito subjetivo a um tratamento diferente
das demais, sem o risco de afronta isonomia (KARKACHE, 2009, p.105).
Esse direito subjetivo de contribuir menos que as demais empresas, para Karkache
(2009), foi resultado da vontade do legislador constituinte de introduzir em nosso
ordenamento o princpio do Tratamento Favorecido, que
No se resume, portanto, mera simplificao de obrigaes acessrias.
Simplificar e eliminar obrigaes reduz os custos burocrticos das
pequenas empresas, o que sem dvida uma medida de favorecimento, mas
de nada adianta se continuarem sujeitas mesma proporo de exao que as
empresas de maior porte. Concluso diversa negaria a coordenao do
Princpio do Tratamento Favorecido com os demais, sobretudo com os
Princpios da Isonomia Tributria e da Capacidade Contributiva, o que no
nos parece a melhor exegese de nosso sistema constitucional (KARKACHE,
2009, p.285-286).
Como explica Petter (2005), essa proteo se faz necessria, uma vez que quando a
economia deixada a agir to somente segundo as livres foras do mercado ela tem a
tendncia a criar situaes monopolsticas e oligopolsticas, uma vez que as empresas de
grande vulto controlam parcela significativa do mercado.
Concedendo-se tratamento favorecido as MEEPP, segundo Petter (2005), fomenta-se
sua sobrevivncia, uma vez que acaba havendo maior presena de agentes econmicos na
economia, o que em seu entendimento acaba se revertendo em benefcios tanto para os
consumidores, como para o prprio mercado em consequncia da prpria concorrncia.
Aguiar (2008) fecha a questo explicando que, para alm da livre concorrncia, os
princpios constitucionais asseguram a livre iniciativa, ao ventilar a ideia de igualdade
vertical, na medida em que resulta em um tratamento diferenciado para aqueles que se
encontram em situao distinta, pois, como indica Petter (2005), esse tratamento jurdico
especial tem o objetivo de incentiv-los, no intuito de beneficiar com isso a coletividade, ao
limitar o abuso de poder pela concentrao econmica na medida que fomenta o crescimento
do nmero de MEEPP, criando um fora contrria tendncia concentracionista do mercado.
Observamos, portanto, que as razes modernas do tratamento especial e diferenciado a
ser concedido aos micro e pequenos empreendimentos constitui um verdadeiro direito
garantido aos pequenos empreendimentos de suportar uma carga tributria inferior aos
demais. Direito esse que se assenta no pacto jurdico firmado em 1988 pela Constituio
106

Federal, fundadas, em especial, em trs princpios constitucionais: a reduo das
desigualdades sociais e regionais (que tambm constitui objetivo fundamental da Repblica,
art. 3, CF/88); a busca do pleno emprego, e o tratamento favorecido para as empresas de
pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no
Pas (CF/88, art. 170).
5.2 SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E
CONTRIBUIES FEDERAIS - SIMPLES
O comando previsto no artigo 170 implica em um dever dos entes federados em conferir
tratamento tributrio diferenciado a todos os micro e pequenos empreendimentos (SOTTO,
2007), cuja negligncia, per s, constituiria uma inconstitucionalidade por omisso (CUNHA,
2010). Nesse sentido, a norma constitucional, segundo Cunha (2010), institui tanto uma
competncia, quanto um comando, para que os entes estatais estabeleam um tratamento
jurdico diferenciado atravs de normas que distingam as Microempresas e Empresas de
Pequeno Porte; simplifiquem, reduzam e at eliminem obrigaes administrativas, tributrias,
previdencirias e creditcias.
Todos esses princpios, que orientam os entes federados a agir em prol dos valores da
nossa Repblica, desdobram-se no comando para que a Unio, os estados, municpios e o
Distrito Federal intervenham em prol dos micro e pequenos empreendimentos, como
materializado no artigo 179:
A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s
microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei,
tratamento jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao
de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias,
ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei (CF/88, art.179).
Dando continuidade regulamentao constitucional, no ano de 1994 foi promulgado o
segundo Estatuto da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte (Lei Federal n 8.864),
estabelecendo, conforme prescrito no artigo 179 da CF/88, normas relativas ao tratamento
diferenciado e simplificado para as MEEPP, nos campos administrativo, fiscal,
previdencirio, trabalhista creditcio e de desenvolvimento empresarial e simplificando
obrigaes acessrias (SOTTO, 2007).
107

Mas, deve-se destacar que, sob o aspecto tributrio do comando constitucional, o
primeiro regime especial e simplificado de tributao nasceu, efetivamente, apenas a partir da
Lei n 9.317/96, sob a denominao de Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuies e apelidado de SIMPLES (doravante apenas SIMPLES-F), que regulamentou o
tratamento diferenciado no que se refere aos tributos federais, possibilitando, contudo, a
incluso de tributos estaduais, mediante convnios com os respectivos estados
23
.
Nesse sentido, Barbosa (2009) lembra que at ento a regra esculpida no artigo 179 da
CF/88 tinha eficcia limitada, era de cunho programtico e carecia de lei especfica para
possuir eficcia plena e assim produzir os efeitos almejados. Ainda que parte desse
regulamento fosse coberto pelo primeiro Estatuto da Microempresa (Lei n 7.256/84),
posteriormente substitudos pelas Leis n 8.864/94 e n 9.841/99, sua plenitude viria apenas
com a promulgao da Lei n 9.317/1996 (SIMPLES-F).
Durante a implementao do SIMPLES-F, muito discutiu-se acerca de sua natureza
jurdica e constitucionalidade face as demais normas estabelecidas na Carta Magna.
Constituiria o SIMPLES-F um tributo novo, configurado sob a forma de um imposto nico,
ou uma mera justaposio, configurada sob a forma de arrecadao conjunta de tributos com
natureza diversa?
Autores como Dias (2000) defenderam que um regime unificado de arrecadao seria
incompatvel com o preceito constitucional da estrita legalidade, razo pela qual sua
subsistncia no plano normativo obrigaria a compreend-lo como nova espcie tributria, com
fato gerador, contribuintes e alquotas prprias voltados unicamente para os microempresrios
e empresrios de pequeno porte optantes.
Outra linha de doutrinadores como COSTA (2000) vai alm, entendendo que o
SIMPLES-F criou uma regra matriz de incidncia de imposto novo; portanto, pouco

23
Art. 1 Esta Lei regula, em conformidade com o disposto no art. 179 da Constituio, o tratamento
diferenciado, simplificado e favorecido, aplicvel s microempresas e s empresas de pequeno porte, relativo
aos impostos e s contribuies que menciona. [...] Art. 3 A pessoa jurdica enquadrada na condio de
microempresa e de empresa de pequeno porte, na forma do art. 2, poder optar pela inscrio no Sistema
Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte
SIMPLES. 1 A inscrio no SIMPLES implica pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e
contribuies: a) Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas IRPJ; b) Contribuio para os Programas de
Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PIS/Pasep; c) Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido CSLL; d) Contribuio para Financiamento da Seguridade Social Cofins; e)
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI; f) Contribuies para a Seguridade Social [...] ( Lei n
9.317/96).
108

importaria sua denominao, pois por infringncia ao artigo 154 da CF/88, que trata da
competncia tributria residual, o SIMPLES, seria inconstitucional.
Caso o SIMPLES fosse considerado como um novo tributo, o mesmo iria de encontro s
normas constitucionais estabelecidas nos artigos 170, IX; 179 e 146, III, d, e seu pargrafo
nico, pois, como explica Cunha (2010, p.260), esses comandos referem-se instituio de
um tratamento diferenado e favorecido, por intermdio de um sistema de recolhimento
unificado dos tributos existentes, com regimes especiais em relao a alguns deles, ou seja,
essa norma estabelecia a possibilidade de instituio de um regime unificado de tributos e no
um novo tributo.
Como apontou Costa (2000), nem mesmo na competncia subsidiria que a Unio
detm para criar tributos e suas disposies constitucionais o SIMPLES-F encontraria
guarida, pois contrariamente a norma posta, esse sistema seria cumulativo e possuidor de base
de calculo prprio de outros tributos.
No se tratava contudo de um imposto nico, como explica Fabretti (2007), mas, em
verdade, pura e simplesmente a unificao de pagamento de distintos tributos e contribuies.
Nesse sentido, o SIMPLES-F, segundo Delgado (2007, p.9), unificou, simplificou e favoreceu
o recolhimento de tributos por MEEPP, aplicando alquotas reduzidas (ainda que
progressivas) sobre uma mesma base de clculo (o faturamento bruto), objetivando atrair
esses empreendimentos para a rbita regular, legal, formal da economia brasileira. As
vantagens oferecidas pelo SIMPLES Federal s MEEPP seriam, para o autor, por exemplo:
a) a Tributao com alquotas favorecidas em funo do faturamento bruto
alcanado; b) recolhimento centralizado pela, Receita Federal, de impostos e
contribuies federais; c) clculo simplificado do valor a ser recolhido; d)
Escriturao simplificada das atividades empresariais; e) dispensa do
pagamento de algumas contribuies federais (a exemplo Sesc, Sesi, Senai,
Senac, Sebrae); f) dispensa de reteno de tributos e contribuies na fonte;
g) iseno dos rendimentos distribudos aos scios e ao titular, na fonte e na
declarao de ajuste do beneficirio (DELGADO, 2007, p.9).
Havia, ainda, como dito, a possibilidade de realizao de convnios entre os entes
federados e a Unio para incluso de tributos de estados e municpios no regime. A maioria
dos estados e municpios optou por no os realizar, preferindo criar sua prpria legislao, no
intuito de assegurar a arrecadao prpria (FARACHE, 2008).
109

No entendimento de Viol e Rodrigues (2000), a baixa adeso dos estados e municpios
ao SIMPLES decorreu do desejo de maior independncia desses entes, pelo temor da perda da
capacidade de legislar sobre os impostos de sua competncia e dispor sobre suas polticas
pblicas e interesses. Entre os temores das unidades federadas estaria o de suportar limitaes
em seus poderes para
[...] ajustar alquotas ou diminuir isenes em um perodo de maior
necessidade de receita e de fiscalizar, efetivamente, o imposto. Mais do que
isso, dada a grande diversidade econmico-tributria existente entre os
Estados brasileiros, os limites e alquotas sugeridos pelo Governo Federal
podem no se adequar realidade de determinada jurisdio, especialmente
as mais pobres (VIOL e RODRIGUES, 2000, p. 48).
Viol e Rodrigues (2000) prosseguem explicando que no realizar convnio com a Unio
no implicou em dar o mesmo tratamento a pequenas e grandes empresas no Pas para a
cobrana do ICMS e ISS. Em verdade, segundo os autores pelo contrrio, quase todos os
Estados instituram algum sistema de tratamento favorecido a pequenas empresas, algumas
vezes similar ao SIMPLES (VIOL e Rodrigues, 2000, p. 48). E mais, ressaltam que essa
diversidade traria a vantagem de uma maior adequao realidade local ou regional. Isto
porque
Em geral, os governos permitem que o imposto seja pago em bases
presumidas sobre o faturamento ou como uma cota-fixa (independente das
vendas do perodo). No entanto, cada governo fixou limites prprios de
conceituao da pequena empresa e aplica regras particulares em sua
legislao. lgico que essa falta de harmonizao de critrios est longe de
ser uma situao ideal, mas o importante que, dadas as condies
federativas do Pas, as micro e pequenas empresas esto, de fato, desfrutando
de algum sistema favorecido, no importando suas particularidades (VIOL e
RODRIGUES, 2000, p. 48).
De todo modo, como explica Farache (2008, p.16), ainda que esparsamente, de algum
modo os entes federados vinham concedendo, como previsto na seara constitucional,
diminuio de burocracia para abertura de novas empresas, associada reduo da carga
tributria, tratamento fiscal diferenciado e oferta de crdito para incentivar a criao, o
sustento e o desenvolvimento do maior nmero de micro e pequenos empreendimentos em
seus territrios, constituindo, em paralelo ao sistema tributrio nacional, o que o autor
chamou de um mundo parte, um mundo especial.
Em 1999, viria a ser editado o novo Estatuto da microempresa e Empresa de Pequeno
Porte (Lei n. 9841/99). Essa norma, como aponta Sotto (2007), em nada modificou o
110

SIMPLES-F, atuando em paralelo, no campo administrativo, previdencirio, trabalhista,
creditcio e desenvolvimento empresarial.
Atribui-se como resultado alcanado pelo SIMPLES Federal o aumento de optantes
para o regime na ordem de 40% (quarenta por cento), durante os anos de 2000 a 2005,
associado a um desligamento de apenas 4% (quatro por cento) durante o perodo. Essa
diferena entre a diminuio de no optantes e o aumento de optantes conota, segundo
Delgado (2007), abertura de novos estabelecimentos ou ao menos legalizao de
empreendimentos preexistentes.
O SIMPLES-F, em 10 anos, durante um perodo caracterizado pela relativa estagnao
econmica (2000-2005), proporcionou outros importantes efeitos sobre a economia nacional
(formal e informal). Conforme explica Delgado (2007), o regime propiciou resultados
significativos sobre criao de microempresas e vnculos empregatcios correspondentes. Os
dados do autor apontam para um crescimento das adeses de microempreendimentos ao
SIMPLES na ordem de 7% (sete por cento) ao ano, enquanto o PIB apresentou crescimento
de apenas 0,8% (oito dcimos por cento)
24
.
Contudo, apesar desses resultados positivos alcanados durante a vigncia do
SIMPLES-F, o mesmo recebeu muitas e duras crticas, que pousaram especialmente sobre a
sua sistemtica de apurao, envolvendo questes como isonomia entre optantes e no
optantes, restrio sua adeso, at a falta de homogeneidade quanto legislao.
Porm, face a extino desse regime em 2006, deter-no-emos apenas em suas
caractersticas gerais, deixando de lado suas especificidades e crticas, visto que teremos a
oportunidade para retomar essas e novas questes e reiteraes de problemas oriundos do
SIMPLES-F, mas agora sob o manto do seu regime sucessor, o Super SIMPLES Nacional,
ou SIMPLES Nacional (SIMPLES-N).

24
Delgado (2007) destaca que, mesmo que os novos empregos criados pelo SIMPLES ofeream, em geral,
baixos salrios, at trs salrios mnimos, informaes do Gfip-MPS registraram a criao lquida de
quinhentos mil novos estabelecimentos optantes pelo SIMPLES-F, entre 2000 e 2005, criando no mnimo
dois milhes de novos vnculos empregatcios pelos microempreendimentos de at 09 empregados.
111

5.3 A CONSTRUO DO REGIME SIMPLIFICADO NACIONAL
A construo de um regime simplificado nacional tomou corpo com as alteraes
promovidas na Constituio Federal de 1988, no ano de 2003, quando foi aprovada nos dois
turnos, respectivamente, pelo Senado (por 64 votos contra 4 e por 64 votos contra 5) e na
Cmara (por 378 votos contra 53 e por 346 votos contra 92) a Emenda Constituio de n
42, de 19 de dezembro, que introduziu diversas alteraes ao Sistema Tributrio Nacional.
A partir da EC n 42/2003, a Unio foi autorizada a promulgar, mediante Lei
Complementar, um novo tratamento diferenciado s MEEPP, assim como um regime nico de
arrecadao, mas, diversamente da norma de 1996, estariam includos tributos dos demais
entes federados, concedendo a estes, em contrapartida, a garantia do repasse da
correspondente parcela da arrecadao. Assim, foi disposto no artigo 146 da emenda que lei
complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir um regime nico de
arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios.


O principal produto resultante da EC n 42/2003, resultado da consolidao de muitos
projetos e da mobilizao de entidades da sociedade civil, seria portanto a permisso para a
construo de um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos
estados, do Distrito Federal e dos municpios, que mais tarde tornar-se-ia a LC n 123/2006.
O embrio do SIMPLES-N, para Abreu (2008, p.121), foi gestado em 2003, no seio do
Sebrae, que reuniu vrias entidades representativas no processo de discusso que originou a
proposta de criao de um regime que tivesse carter nitidamente nacional e que unificasse os
procedimentos, simplificando efetivamente a criao e a funcionalidade das MEEPP.
Contudo, essa proposta, segundo o autor, teria sido levada ao Congresso, porm dado o
desinteresse da Receita Federal do Brasil em aprov-la, a mesma teria ficado engavetada na
Cmara dos Deputados.
Contudo, esse cenrio mudaria, como explica Abreu (2008, p.121), com uma forte
demanda do segmento comercial e industrial do Pas, representada pela Frente Parlamentar
das Micro e Pequenas Empresas contra a poltica tributria do Governo Federal, que, exigindo
a queda na carga tributria, acabaria obrigando o Ministro da Fazenda (Antnio Pallocci) e
112

o Secretrio da Receita Federal do Brasil (Jorge Rachid) a assumir alguns compromissos
polticos, entre eles o de dar prosseguimento ao projeto da Lei Geral das MEEPP.
O processo legislativo que levaria ao SIMPLES-N, nos termos em que foi aprovado,
entretanto, careceria de um debate mais amplo com as fazendas dos estados e dos
municpios, como exps Abreu (2008, p.119), pois a grande maioria dos deputados votou
sem saber detalhes da Lei, a exemplo que a nova Lei revogaria as isenes dos Simples
estaduais, causando aumento de carga, fato que agora gera descontentamento entre os
microempresrios.
A citada norma, por sua vez, possibilitou o estabelecimento do mais recente Estatuto
Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte (Enmeepp), com regras gerais
relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s MEEPP no mbito dos
Poderes da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios. Essa norma inovou o
ordenamento jurdico, abrangendo campos diversos do direito, pois, alm do Direito
Tributrio (SIMPLES-N), incluiu os ramos Civil, o Trabalhista, o Administrativo e o
Processual.
Portanto, cabe ressaltar que o novo Enmeepp possui abrangncia maior do que a do
SIMPLES Nacional, pois, como lembra Cunha (2010, p.269), o SIMPLES-N, enquanto
regime tributrio, est contido no estatuto, pois o tratamento favorecido no campo tributrio
apenas um aspecto dessa norma, enquanto ela disciplina um completo e integral regramento
das empresas de menor potencial econmico, em diversos ramos do direito. O regime
especial a parte desse regramento global fixando o Regime Especial Unificado de
Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de
Pequeno Porte.
Desse modo, possvel que um empreendimento possa ser excludo do regime tributrio
especial, ao passo que poder simultaneamente estar enquadrado como MEEPP para todos os
demais aspectos do Enmeepp.
Entre as diversas reas englobadas pelo Enmeepp, destaca-se, para os interesses deste
trabalho, a tributria, que, disposta no inciso I, do artigo 1 da norma, garante tratamento
diferenciado, mediante regime especial, que abrange: a apurao e recolhimento dos impostos
e contribuies da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, mediante regime
nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias.
113

O Enmeepp foi constitudo na forma de norma nacional, incluindo regras gerais
relativas a apurao e recolhimento de tributos dos entes federados brasileiros, mediante um
sistema nico de arrecadao e obrigaes acessrias (FABRETTI, 2007).
A definio legal do SIMPLES Nacional foi disposta no artigo 12 da chamada Lei Geral
da microempresa: Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies
devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES Nacional. Contudo,
Santiago (2011) destaca que, dada a natureza compartilhada do regime, a definio mais
correta deveria ter sido [...] regime especial unificado e compartilhado de arrecadao,
fiscalizao e cobrana de tributos, face ao disposto no inciso IV, nico, art. 146 da CF/88
e ao prprio esprito da lei.
Por sua vez Marins e Bertoldi (2007, p. 68) conceituam o SIMPLES-N como sendo um
regime especial de tributao que funciona por estimao objetiva, e constitui um verdadeiro
microssistema tributrio, em seus aspectos material, formal e processual. Ademais, para o
autor esse sistema unifica a fiscalizao, o lanamento e a arrecadao dos tributos de
competncia da Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, por ele arrolados, sendo
aplicvel s MEEPP que por ele optarem, tudo, com o escopo de atribuir a estes
contribuintes tratamento fiscal diferenciado e favorecido, em carter parcialmente substitutivo
ao regime geral e compulsrio.
Cabe relembrar que a promulgao da LC n 123/2006 implicou na revogao dos
regimes simplificados estaduais e o federal, dando lugar ao novo regime especial, nacional,
que unificou no mesmo sistema de pagamentos tributos federais, estaduais e municipais
(LAVIERI, 2007). Observamos, portanto, que a Emenda Constitucional 42/2003 modificou
questes constitucionais-tributrias, em especial no que se refere ao tratamento diferenado
das MEEPP, pois atravs dessa emenda a Unio avocou para si poderes ao promulgar uma lei
nacional transferindo a capacidade tributria de outros entes para si, ao introduzir um regime
que unifica a arrecadao de tributos estaduais e municipais sem anuncia direta dos
respectivos entes.
Alguns autores, como (QUEIROZ, 2006), consideraram que o SIMPLES-N no atingiu
o pacto federativo, por estar em acordo com a Emenda Constitucional que o autorizou.
Contudo, pensamos como muitos outros autores que consideram a constitucionalidade da
114

prpria Emenda duvidosa, por ferir o princpio federativo, ao macular a competncia dos
demais entes, como apontou Aguiar (2008).
O entendimento de Barreirinhas (2006) sobre a questo que o Congresso Nacional, ao
exercer o poder constituinte derivado, optou por centralizar a regulamentao legal do
tratamento diferenciado a ser atribudo s MEEEPP. Desse modo, ao deixar de fomentar o
modelo de associao por convnio entre os entes polticos e extinguir expressamente os seus
sistemas tributrios simplificados, relegou para si a exclusiva competncia para instituir
regime tributrio nico.
Ao tomar esse caminho da concentrao de poder pelo governo central, o novo modelo
legal adotado na reforma constitucional, segundo Barreirinhas (2006, p. 1), visava unificar os
regimes simplificados, ou mesmo incentivar as polticas estaduais e municipais em favor dos
pequenos empreendimentos. Contudo, essa opo, para o autor, ainda que tenha por parte do
constituinte um fim nobre (favorecer as micro e pequenas empresas) adotou um meio
injustificvel ao ceifar substancialmente as competncias dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios, agredindo suas autonomias financeiras e, consequentemente, o pacto
federativo.
Para Carrazza (2007), LC n 123 no foi atribudo poder para alterar a diviso
constitucional de competncia tributria entre os governos subnacionais e a Unio, tampouco
poderia impor-lhes regras de observncia obrigatria no que tange ao regime nico de
arrecadao, pois, lei complementar caberia to somente definir normas gerais.
Considerando que no h qualquer divergncia doutrinria acerca da autonomia dos
entes federados como elemento essencial da Federao Brasileira e em sendo essa autonomia
princpio basilar da Federao, a includa a capacidade do ente produzir suas prprias
normas, de se autorregular e, no campo tributrio, de exigir prestaes compulsrias dos
particulares para gerar os recursos necessrios ao Estado, Barreirinhas (2006), como muitos
outros autores, entendeu que a Emenda Constitucional n 42/2003 seria inconstitucional por
tendncia a abolir a forma federativa do Estado. Explica o autor que tendncia a abolir a
forma federativa do Estado pode ser entendida como qualquer emenda que fira algum dos
elementos caractersticos da Federao Brasileira. Nesse sentido prossegue explicando no
ser necessrio que tal emenda fira de morte a Federao, basta que tal medida legislativa
115

prejudique o pacto federativo, mesmo que, simplesmente, reduzindo o alcance de algum de
seus princpios norteadores.
Loubet (2007), por sua vez, entende que no haveria inconstitucionalidade total da EC
n 42/2003, pois h pontos da norma, como a autorizao para atuao conjunta dos Fiscos,
que so incontestemente legais. O problema, como explica Cunha (2010, p. 326) residiria na
interpretao dada Emenda Constitucional, distorcendo-a ao ponto de se tolerar
arbitrariedades ao pacto federativo, pois instituir um regime simplificado e centralizado de
arrecadao de tributos no implica colocar a Unio no polo ativo da relao jurdica
tributria de competncia estadual, distrital ou municipal.
Cunha (2010) complementa esse pensamento explicando que o enunciado original da
CF/88, como o que outorgou a competncia tributria aos entes, no poderia sofrer limitaes
do legislador reformador, por ir de encontro clausula petrea que impede que qualquer
proposta de emenda constitucional tenda a abolir a forma federativa de Estado.
Os controversos poderes concedidos pela EC n 42/2003 Unio, quando da anlise da
constitucionalidade do Projeto de Emenda Constitucional que deu origem norma, pela
Comisso de Constituio e Justia da Cmara, foi objeto de voto pela sua
inconstitucionalidade pela Deputada Denise Frossard, por esse mesmo entendimento quanto
tendncia em abolir a forma federativa de Estado, como previsto no I do 4, do art. 60 da
CF/88, como podemos observar em fragmentos de seu discurso arquivado na Cmara dos
deputados:
Convenci-me de que a proposta, como um todo, padece do vcio a que se
comina a sano de inconstitucionalidade. E isto se d exatamente por sua
tendncia em abolir a forma federativa de Estado. [...] O sistema tributrio
foi organizado pela Assembleia Constituinte com base na forma federativa
de Estado. Trata-se de repartio de competncia entre Unio, os Estados, o
Distrito federal e os Municpios. A reforma pelo Congresso Nacional,
implicar em invaso da competncia tributria dos Estados e dos
Municpios. A competncia integra a autonomia dos entes federativos. A
partir da promulgao da Constituio, ficaram estabelecidas as regras do
poder de tributar em nvel federal, estadual e municipal, configurando o
modelo federativo. Essa a forma federativa criada pelo poder constituinte
originrio e que ficou includa entre as clusulas ptreas. Essa configurao
no pode ser alterada pelo Poder Constitudo, que somos ns, ou seja, o
Congresso Nacional, sem que isso tipifique atentado contra a federao
brasileira real, como transgresso dos limites estabelecidos na Constituio
(art. 60 4 inciso I). [...] Assim, com o mximo respeito ao Eminente
Relator e aos meus dignos pares, ouso divergir e votar pela inadmissibilidade
116

da Proposta de Emenda Constitucional. Sala da Comisso, em 28 de maio de
2003, Juza Denise Frossard, Deputada Federal.
Cunha (2010) explica que o comando legal seria melhor cumprido se o que tivesse sido
criado fosse algo mais simples, como um sistema informatizado, que permitisse o uso
conjunto e a expedio de guias unificadas ou pela manuteno da opo de incluso dos
demais entes federativos (como no SIMPLES Federal).
Nessa linha de pensamento, Marins e Bertoldi (2007, p. 25) afirmam categoricamente
que tal regime conspira contra o pacto federativo uma vez que permite ao Congresso
Nacional modificar, ao seu livre arbtrio, as bases de incidncia de tributos dos demais entes
federados, o que por si constitui grave leso frmula original da federao brasileira.
Para Cunha (2010), a LC n 123/2006 amesquinhou a competncia tributria e
administrativa dos demais entes federados no momento em que o legislador nacional
concedeu a Unio o poder, independentemente da anuncia de estados e municpios, para
determinar como e quando as obrigaes principais e acessrias sero cobradas, limitando a
autonomia financeira de tais entes federativos.
Assim, como destaca Farache (2008), o SIMPLES-N difere do SIMPLES-F,
principalmente pelos estados no mais poderem definir plenamente suas prprias polticas
tributrias e fiscais de incentivo s MEEPP, como ainda por alcanar as prefeituras,
integrando cadastros, e sincronizando os dados entre os entes federados.
Entre os defensores do regime, e sua constitucionalidade, Santiago (2011), Secretrio
Executivo do Comit Gestor do SIMPLES Nacional, destaca que a promulgao da LC n
123/2006, com base na EC n 42 de 2003, teria sido um marco na histria das MEEPP no
Brasil, por integrar em um nico documento legal todos os assuntos que envolvem a vida
normativa desse segmento, definido desde o conceito legal de ME e EPP; limites e vedaes
de ingresso ao regime; condies diferenciadas e favorecidas sua abertura, registro,
funcionamento e baixa, acesso a mercados, vendas ao poder pblico, sujeio fiscalizao
pblica, dentre outras.
No podemos deixar de reconhecer que a EC n 42/2003 explicitou contedos antes
apenas implcitos na seara constitucional, trazendo ao ordenamento jurdico mais do que
alteraes de cunho formal e material, mas tambm trouxe por outro lado, em especial,
117

repercusses sobre a isonomia dos entes tributantes e a segurana jurdica dos contribuintes
(SOTTO, 2007, p.16).
Lange e Gonalves (2007) reforam essa discusso ao explicar que a despeito da EC n
42/2003 ter entre seus objetivos a operacionalizao da norma do artigo 179, da CF/88, e,
para tanto, ter modificado o artigo 146 da CF/88, introduz a disposio que cabe lei
complementar: I- dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. A Lei Complementar promulgada, segundo
os autores, aparenta gerar, ao contrrio do que se propunha, conflitos de competncia em
diversos de seus artigos.
Um desses conflitos, como apontam Lange e Gonalves (2007, p.1), foi o de a Unio,
avocar para si a tarefa de legislar em nome dos estados e municpios da federao, em franca
oposio s prerrogativas constitucionais dessas entidades, partindo do falso pressuposto de
que tem autorizao constitucional para faz-lo.
Considerando que no polo ativo da obrigao tributria, o SIMPLES-N concedeu
poderes Unio sobre a competncia de estados e municpios, Brami-Celentano e Carvalho
(2007) afirmam que a reforma tributria, implementada pela EC n 42/2003, manteve a
estrutura tributria injusta, ao tornar o sistema ainda mais regressivo, colocando o peso maior
da arrecadao via tributao indireta sobre os mais pobres e sobre os assalariados.
Diversos autores debateram o alcance da norma, e mesmo sua necessidade, frente o
SIMPLES-F, bem como sua prpria constitucionalidade, como aponta Gozzi (2007). Se de
um lado defendeu-se a uniformizao dos regimes regionais em um nico regime nacional
como condio sine qua non para que se cumpra a ordem constitucional que determina a
simplificao das obrigaes tributrias (SOTTO, 2007) em sentido oposto, doutrinadores
apontaram que o comando do artigo 179, da CF/88 no previa ou permitia tamanha integrao
entre entes federados (LOUBET, 2007).
Se at a promulgao EC n 42/2003, cada ente, a seu modo, dispensou tratamento
especial s MEEPP, aps a referida emenda, foi determinada uma integrao que a despeito
dos seus aspectos positivos pode resultar, em verdade, na centralizao da atividade
fiscalizadora dos tributos includos no SIMPLES-N pela Unio, nas mos da Secretaria da
Receita Federal do Brasil (LOUBET, 2007).
118

Nesse sentido, Silva (2006) critica a mera imposio de um sistema federalizado e
autoritrio de arrecadao de tributos de forma simplificada, pois, em seu entendimento, o
sistema anterior poderia ter sido aprimorado para atrair estados e municpios, sem ter de ir de
encontro ao federalismo vigente na atual constituio.
Silva (2006, p.3 e 4) prossegue indicando que a promulgao da LC n 123/2006
fundamentou-se em uma presuno errnea que o art. 146 (III, d) da Constituio de 1988
teria permitido ao legislador estabelecer tanto novas hipteses de incidncia tributria, como
novas formas de tributao, excluindo-as da incidncia e do regime estatudo pelas leis
tributrias estaduais e municipais. Isto , a norma constitucional teria autorizado lei
complementar federal a criao de um regime nico de tributao [...].
Nesse ponto, Silva (2006) explica que o que a constituio havia previsto foi a
possibilidade de instituir um regime nico, mas em nenhum momento previra que esse regime
deveria submeter s suas regras aos entes federados. O autor complementa afirmando que a
adeso dos demais entes federados deveria, assim como os contribuintes, ser voluntria, como
era no SIMPLES-F.
Lange e Gonalves (2007, p.6) entendem que a extino dos regimes especiais dos
estados e municpios, atravs da insero do artigo 94 nos Atos das Disposies
Constitucionais Transitrias, por intermdio da EC n 42/2003, viola o Pacto Federativo ao ir
de encontro aos artigos 1, 18, 30, 60, 145, 151, 155 e 156 da CF/88. Ademais, seguindo o
pensamento de Silva (2006) para os autores, a EC n 42/2003 apenas permitiria que a Lei
Complementar se concentrasse na definio do significado do tratamento diferenciado e
favorecido s MEEPP, como para estabelecer regras gerais para a instaurao de um regime
unificado de arrecadao [...].
Outra crtica apresentada por Silva (2006) a imposio aos entes federados de um
regime nico de tributao, em lugar de um regime nico de arrecadao, o qual no
encontraria guarida na seara constitucional. Para o autor, em ltima instncia, criou-se
efetivamente uma espcie de imposto nico, com regra de repasse para os entes federados e
totalmente em desacordo com os princpios federativos instalados na Carta Magna vigente.
No mesmo sentido das crticas apresentadas, Silva (2006), Sotto (2007, p.66) expem
que a alterao do art. 146 na CF/88 foi decorrente de presso poltica, que acabou instituindo
um instrumento de livre intromisso da Unio nos demais entes polticos, revelia dos
119

primados da isonomia das pessoas constitucionais, do federalismo e da autonomia dos
municpios.
Lange e Gonalves (2007) criticam duramente o SIMPLES-N, afirmando que o regime
no trouxe a festejada simplificao s MEEPP, ao contrrio, revogou integralmente a Lei n
9317/96, que, nos seus 31 artigos, era de linguagem simples, objetiva e em total conformidade
com a CF/88.
Lange e Gonalves (2007, p.2) seguem indicando que a nova norma nada tem de
simples, tem tudo de supercomplexo, de superconfuso, de supermarketing. Avanando nas
crticas, os autores apontam que sua denominao usa esta designao quase como um
deboche aos pequenos empresrios, e diminuio de tributos em relao ao SIMPLES-F
(Lei n. 9317/96) pode at ter ocorrido em alguns casos, mas em outros, principalmente na
prestao de servios, houve aumento da carga tributria.
Recrudescendo suas crticas, Lange e Gonalves (2007, p.2) no poupam nem a
imprensa, uma vez que em seu entendimento a lei foi divulgada sem nenhum exame crtico,
apenas reproduzindo o discurso estatal. Os autores finalizam atestando que [...] a vtima
maior deste estelionato ser, novamente, o pequeno empresrio nacional.
Tratando da forma federativa de Estado, e lembrando que esta uma das clusulas
ptreas da Carta Poltica, portanto imutvel, Barbosa (2009) lembra que a distribuio de
competncias constitucionais poderia ser revista; contudo, para tanto, far-se-ia necessria a
manuteno da Unio Federal e garantida a autonomia das unidades federadas. Nesse sentido,
o autor aduz que no suficiente a mera diviso de competncias para se implantar o
federalismo fiscal, pois necessrio que seja mantido o equilbrio entre a arrecadao das
unidades federadas e suas respectivas responsabilidades.
Contudo, o SIMPLES-N, segundo Barbosa (2009), mesmo assim usurpou parte da
competncia constitucionalmente atribuda aos estados; por exemplo, entre outras aes, ao
permitir a federalizao da representao judicial da fazenda na cobrana dos dbitos
oriundos do regime simplificado, excludo com isso os procuradores de estados e municpios.
Devemos reconhecer que a EC n 42/2003 possibilitou o avano do SIMPLES-N para a
criao da LC n 123/2006, que instituiu o novo Estatuto Nacional da Microempresa e da
Empresa de Pequeno Porte, estabelecendo e consolidando-o. Por outro lado, o SIMPLES-F
120

por si j constitua uma relevante inovao legislativa do governo federal, pois
instrumentalizara no campo tributrio a previso de tratamento diferenciado previsto na
CF/88. A despeito de ser alvo de crticas, englobava tributos apenas do governo federal, e a
adeso por parte dos demais entes era optativa. Alm disso, servira de inspirao para
construo dos regimes estaduais e municipais instaurados em consonncia com as
peculiaridades locais e as polticas pblicas instauradas.
O SIMPLES-N, por sua vez, apesar de ter consolidado o tratamento diferenciado e
favorecido a ser concedido aos pequenos negcios, previsto pela norma maior do pas, por
outro lado avanou sobre competncias de outros entes, bem como passou a congregar
tributos de natureza distintas, sem levar em considerao suas caractersticas intrnsecas.
Dada as controversas medidas impostas pela LC n 123 de 2006, a mesma foi objeto de
Aes Declaratrias de Inconstitucionalidade junto ao Supremo Tribunal Federal. At o
momento, contudo, a Unio tem prevalecido seu ponto de vista na defesa da
constitucionalidade do SIMPLES-N.
Cabe, no entanto, destacar que a Confederao Nacional dos Dirigentes Lojistas
(CNDL) promoveu a Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 4384 junto ao STF,
apontando a inconstitucionalidade da cobrana da diferena de alquota do ICMS
interestadual, um dos pontos centrais da discusso trazida por este trabalho, e ainda sem
deciso por parte do Judicirio. Contudo, mesmo acreditando que a LC n 123 de 2006 padea
de certos vcios quanto sua legalidade, at eventual mudana de posicionamento por parte
do STF, devemos assumir sua plena legalidade.
De todo modo, temos de concordar com Aguiar (2008), quando ele afirma que a
sistemtica simplificada de arrecadao e recolhimento de tributos assume clara conotao
extrafiscal, pois a concesso desse tratamento diferenciado e favorecido constitui interveno
estatal sobre o domnio econmico, com objetivos econmicos e sociais. A grande questo
se a forma como foi construdo o regime permitir que o SIMPLES-N alcance seus objetivos.
121

6 O REGIME SIMPLIFICADO NACIONAL E SUAS CARACTERSTICAS
A Lei Complementar n 123, de 2006, como descrito em seu artigo primeiro, estabelece
as normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s
microempresas e empresas de pequeno porte por todos os entes federados abrangendo trs
grandes reas: a primeira envolve a apurao e recolhimento dos impostos e contribuies; a
segunda, o cumprimento de obrigaes trabalhistas e previdencirias; e a terceira, o acesso a
crdito e ao mercado.
No que se refere apurao e recolhimento dos impostos e contribuies, a partir do
SIMPLES-N passou a ser possvel recolher mensal e conjuntamente uma nova gama de
tributos, includo nesse rol tributos das trs esferas de governo: a) federais: Imposto sobre a
Renda da Pessoa Jurdica - IRPJ; Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI; Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido - CSLL; Contribuio para o Financiamento da Seguridade
Social Cofins; Contribuio para o PIS/Pasep; Contribuio Patronal Previdenciria (CPP)
para a Seguridade Social; b) estadual: Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao - ICMS; c) municipal: Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISS.
As MEEPP, optantes pelo SIMPLES Nacional, foram, ainda, dispensadas do
pagamento das demais contribuies institudas pela Unio, inclusive as contribuies para
as entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema
sindical, de que trata o art. 240 da Constituio Federal, e demais entidades de servio social
autnomo (art.13, 3). E, isentas do IRPJ na fonte e na declarao de ajuste do beneficirio
dos valores efetivamente pagos ou distribudos ao titular ou scio da MEEPP optante, salvo os
que corresponderem a pr-labore, aluguis ou servios prestados (art. 14).
Como os tributos envolvidos no SIMPLES-N so numerus clausus, excluem-se da
arrecadao conjunta, devendo ser recolhidos parte todos os demais tributos de competncia
122

da Unio, dos estados, do Distrito Federal ou dos municpios no relacionados nos incisos do
art.13, da LC n 123/2006.
A necessidade de administrar o regime integrado criado pelo Estatuto Nacional da
microempresa e Empresa de Pequeno Porte acarretou na necessidade de criao de um novo
modelo de gesto para o regime, razo pela qual foram institudos rgos com competncia
para gerir os aspectos da norma carentes de regulamentao.
6.1 A GESTO COMPARTILHADA
Os rgos criados para gerir o Enmeepp foram o Comit Gestor do SIMPLES Nacional,
o Frum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte e o Comit para
Gesto da Rede Nacional para a Simplificao do Registro e da Legalizao de Empresas e
Negcios.
Ao Comit Gestor do SIMPLES Nacional, rgo vinculado ao Ministrio da Fazenda,
composto por quatro representantes da Secretaria da Receita Federal do Brasil, como
representantes da Unio, dois representantes dos estados e do Distrito Federal e dois
representantes dos municpios, foram concedidos poderes para tratar dos aspectos tributrios
do Enmeepp. Sua competncia se estende para a regulamentao da opo, excluso,
tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana, dvida ativa, recolhimento e demais itens
relativos ao regime ( 6, art. 2, LC n 123/2006).
Ao Comit para Gesto da Rede Nacional para a Simplificao do Registro e da
Legalizao de Empresas e Negcios, vinculado ao Ministrio do Desenvolvimento, Indstria
e Comrcio Exterior, composto por representantes da Unio, dos estados e do Distrito
Federal, dos municpios e demais rgos de apoio e de registro empresarial, foi designada a
competncia para tratar do processo de registro e de legalizao de empresrios e de pessoas
jurdicas, regulamentando a inscrio, cadastro, abertura, alvar, arquivamento, licenas,
permisso, autorizao, registros e demais itens relativos abertura, legalizao e
funcionamento de empresrios e de pessoas jurdicas de qualquer porte, atividade econmica
ou composio societria ( 7, art. 2, LC n 123/2006).
123

Por fim, ao Frum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, com a
participao dos rgos federais competentes e das entidades vinculadas ao setor, presidido e
coordenado pelo Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior, foi
incumbido tratar das questes remanescentes que no seja da alada dos dois primeiros.
Como a LC n 123/2006 no abrangeu a execuo plena de todo seu contedo, restou a
regulamentao da aplicabilidade dessa norma a esses rgos gestores, comandados
diretamente pelo governo federal brasileiro. Observa-se, a princpio, uma centralizao
excessiva de um sistema que se deveria ter uma gesto plenamente compartilhada, o que tem
sido objeto de crticas por diversos setores.
O SIMPLES-N previu em sua normatizao uma grande integrao de ordem
legislativa, administrativa e operacional entre todos os entes federados, envolvendo o
interesse de cerca de 5.591 (cinco mil quinhentos e noventa e um) unidades federativas. Essa
integrao, segundo o ento Secretrio Executivo do CGSN Santiago (2011), imps uma srie
de obstculos a serem transpostos num exguo espao de tempo, trazendo consigo um dos
maiores desafios a ser superado pelo Comit Gestor do SIMPLES-N.
Santiago (2011), a partir da perspectiva de gestor do regime simplificado, destaca que as
dificuldades implantao do regime foram de toda sorte, desde limitaes sobre a
infraestrutura fsica, como tecnolgica, mas especialmente no que tange conciliao de
interesses das unidades federadas. O gestor prossegue enumerando as questes que
considerou cruciais sobre essa integrao e o modo, como em seu entendimento, foram
eliminadas.
1) A ordem jurdico constitucional: em funo da competncia tributria plena dos entes
federados, teria sido necessrio realizar uma emenda Constituio que permitisse a
construo do SIMPLES -N, incluindo a questo do compartilhamento de cadastros,
de arrecadao, de cobrana e de fiscalizao.
2) A autonomia federativa: a gesto compartilhada atravs da instituio de um Comit
Gestor (CGSN) possibilitou, no entendimento de Santiago (2011), a manuteno de
uma competncia legislativa residual, com a permisso, por exemplo, de adoo de
sublimites e pela manuteno de uma autonomia operacional.
124

3) A capilaridade territorial e geogrfica: a dificuldade em reunir a arrecadao de
tributos de todos os entes do Brasil pde ser superada pela manuteno de uma mesma
plataforma tecnolgica para arrecadao dos tributos (portal do SIMPLES Nacional)
para todos os entes.
4) A segurana e acessibilidade: ainda que todos os entes passassem a acessar os dados
compartilhados, os acessos foram delimitados por cada ente federado.
Segundo Santiago (2011), a maior vantagem trazida pela integrao das Fazendas teria
sido o compartilhamento de dados, permitindo uma fiscalizao ampla, por qualquer ente
federado, em benefcio de todos. Para o gestor, a referida integrao trazida pelo regime
manteve, em seu entendimento, a autonomia operacional de cada unidade federada, pois cada
uma teria permanecido com poderes para atuar junto aos empreendimentos sob sua jurisdio,
para decidir sobre os pedidos de ingresso, realizar atos de ofcio (excluso) e fiscalizao,
entre outros.
Nesse sentido, Santiago (2011) aponta como exemplo bem sucedido da gesto
compartilhada do SIMPLES-N, o fato de mesmo a Receita Federal do Brasil tendo manifesto
interesse em manter o SIMPLES-N com a sistemtica de arrecadao via Documento de
Arrecadao de Receitas Federais (DARF); ou seja, com o trnsito dos recursos pela
Secretaria do Tesouro Nacional, para posterior redistribuio aos entes. Foi negociada entre as
unidades federadas a implantao de uma nova sistemtica de gesto, que, segundo o gestor,
resultou na substituio do DARF, para o SIMPLES-N, por um sistema novo o DAS
(Documento de Arrecadao do SIMPLES Nacional), associado a um aplicativo que
permitiria ao contribuinte alimentar os dados para confeco do DAS, permitindo o repasse
do Banco do Brasil diretamente aos entes em dois dias aps o pagamento.
A despeito do posicionamento de Santiago (2001), que enquanto Secretrio Executivo
do CGSN indica haver uma gesto compartilhada do regime, devemos ressaltar que em nosso
entendimento o que efetivamente compartilhado so os dados fiscais, pois a gesto em si
tem amplo controle por parte da Unio. Ainda que a maior parte das questes legais que
envolvem o SIMPLES-N tenha sido resolvida no judicirio, e haja incontestes vantagens
administrativas em concentrar o poder decisrio em um pequeno grupo, esse modelo no
aparenta respeitar as Competncias Tributrias dos entes federados, tampouco permitir uma
relao equilibrada na administrao do regime pelas esferas polticas existentes. Isso porque,
125

ainda que no mbito do CGSN haja algum espao para negociao, como peculiar em
qualquer relao poltica, o modelo adotado, em ltima instncia, delega toda e qualquer
deciso acerca do Enmeepp e o SIMPLES-N aos agentes do governo central. Vale ressaltar
que neste modelo de gesto do Enmeepp sequer h a possibilidade de transio sazonal da
presidncia dos comits e fruns entre os entes federados.
Nesse sentido, h muitas crticas ao modo como a gesto do SIMPLES foi estruturada.
Os crticos desse sistema, como expe Cunha (2010, p.324), apontam para o excesso de
poderes concedidos a esses rgos, como por exemplo no caso do CGSN, que apesar de dever
possuir um carter multilateral, acabou assumindo verdadeiro papel de rgo administrativo
do Poder Executivo da Unio, atuando, mesmo sem possuir qualquer Competncia
Legislativa e sem qualquer natureza convalidadora da leso ao Princpio Federativo.
Cunha (2010, p.257) destaca que os poderes concedidos ao CGSN constituem
verdadeira delegao anmala da atividade legislativa, cujos atos normativos seriam
despidos de fora de lei e, portanto, dotados de mero carter regulamentar. Mas mesmo
assim, enquanto mero rgo administrativo da Unio, possui preeminente papel na
regulamentao em todos os aspectos atinentes ao SIMPLES Nacional. Estados-membros,
Distrito Federal e Municpios pouco podem fazer em algumas questes; nada podem, na
maioria delas.
Sotto (2007), por sua vez, segue afirmando que existem atribuies ao CGSN que so
de duvidosa constitucionalidade e violam o princpio da estrita legalidade tributria. Pensando
nesse mesmo sentido, Loubet (2007) afirma que no apenas o CGSN mas o Frum
Permanente padece de problemas semelhantes, pois alm de responsveis por gerir o
tratamento diferenciado e favorecido, tais rgos podem tomar providncias administrativas
para dar concretude s previses normativas da lei. Tais incumbncias do CGSN e do Frum
no seriam compatveis com a rigidez do sistema constitucional brasileiro, que determina que
to somente a Lei pode criar direitos e deveres aos cidados, sobretudo no campo tributrio.
No entanto, Farache (2008, p.18) entendeu que a criao desse comit representou um
avano no aspecto de integrao dos trs poderes; por outro lado demonstrou como a Unio
prepondera sobre os demais entes, pois a ela coube a presidncia do Comit e mais quatro dos
seus oito representantes, restando apenas dois representantes aos estados e mais dois para os
mais de cinco mil municpios brasileiros.
126

No nos parece razovel que um conjunto de normas como o Enmeepp possa ter todo
seu contedo subsidirio relacionado na sua prpria Lei Complementar matriz. Percebemos
tambm como seria contraproducente delegar ao legislador o papel de normatizar comandos
regulamentares ao fiel cumprimento da norma, sem que isso acarretasse na inviabilizao do
regime, por uma eventual rigidez exacerbada da norma. Contudo, tampouco parece correto
permitir que os rgos responsveis pela regulamentao de um conjunto de regras de
competncias distintas possa atuar sob a preponderante direo de um nico ente federado,
pois isso, mais do que contraria os preceitos da poltica pblica a ser desenvolvida, vai de
encontro aos princpios constitucionais que regem a federao. Acreditamos que a construo
de um sistema verdadeiramente compartilhado e equilibrado, deveria, entre tantas outras
medidas, avanar na discusso sobre um sistema rotativo da presidncia do CGSN.
As controvrsias acerca das novas regras trazidas pelo SIMPLES-N no se limitam s
questes federativas; pairam ainda dvidas e questionamentos sobre questes mais basilares
que remontam ao SIMPLES-F, como por exemplo as regras limitadoras opo pelo regime
simplificado e prpria classificao do que constitui uma MEEPP.
6.2 OS CRITRIOS DE DEFINIO PARA MEEPP.
O critrio definidor da condio de micro ou pequeno empreendedor conflituoso, pois,
como indica Viol e Rodrigues (2000, p. 7), qualquer escolha ser arbitrria, por depender de
um corte a ser feito em determinado indicador. Pois, na prtica, segundo os autores, define-
se um nmero discricionrio abaixo do qual as empresas so consideradas 'pequenas'. Alm
disso, esse corte, no importa onde seja feito, introduz uma transio brusca entre o universo
das pequenas e o das grandes empresas.
Voltando definio desses critrios definidores do conceito de MEEPP, os indicadores
mais utilizados tm sido o nmero de empregados, o nvel de faturamento, o total de ativos
lquidos e a estrutura de propriedade da empresa (VIOL e RODRIGUES, 2000). Nesse
sentido, Puga (2000, p. 8) afirma que no existe padro ou critrio nicos para que seja
determinado o porte de uma unidades produtivas. Assim, as empresas, em geral, so
classificadas segundo o nmero de empregados ou a receita bruta anual. Contudo, tambm
existem pases que classificam as empresas em funo do valor do capital realizado.
127

No mbito da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE)
o nmero de empregados o indicador mais utilizado (VIOL e RODRIGUES, 2000)
25
.
Adotam esse mesmo critrio, como aponta Karkache (2009), pases como o Mxico, Irlanda,
Alemanha, Sua e Austrlia. Por outro lado, utilizam o critrio faturamento anual, Uruguai,
Venezuela, Estados Unidos, Dinamarca, Espanha, Itlia e Israel.
A Unio Europeia, por exemplo, conceitua as MEEPP, como explica Mulhern (1998, p.
64), pelo critrio nmero de empregados, no qual se estabelecem como sendo o conjunto de
empresas que possuem at 500 empregados, subdividindo-se em trs nveis: las
microempresas, que comprenden aquellos establecimientos industriales que emplean de 1 a 9
trabajadores; las pequeas empresas con un empleo entre 10 y 99 personas y las medianas
empresas con un mnimo de empleados entre 100 y 499. Como critrio adicional, explica o
autor, utiliza-se o critrio faturamento, no qual as MEEPP so definidas como el grupo de
empresas que tienen un capital menor de 75 millones de ECUs y que no tienen ms de un
tercio de su capital en manos de una empresa grande.
Deste modo 99,9% (noventa e nove vrgula nove por cento) das 17 milhes de empresas
da Unio Europia se enquadram na categoria de micro ou pequeno empreendimento, dos
quais: El 93,1% caen en la categora de micro empresa, dejando menos de un 7%
perteneciente a los sectores de pequea y mediana industria. Solamente el 0,1% de las
empresas corresponden a la categora de las grandes empresas (MULHERN, 1998, p. 64).
No Brasil, a competncia para estabelecer o conceito de microempresa e empresa de
pequeno porte, ou seja, as definies positiva (o que ) e negativa (o que no ), que formam
o conceito de ME e EPP (CUNHA, 2010), foi conferida ao legislador infraconstitucional pela
CF/88.
Contudo, historicamente, no Brasil, cada rgo governamental tem eleito os distintos
critrios definidores do que constitui uma ME ou EPP (receita, o capital, empregados), em
razo dos seus prprios objetivos e metas a serem perseguidos, havendo, como afirma Viol e
Rodrigues (2000), estatsticas que se baseiam tanto no nmero de empregados quanto no
faturamento da empresa, dependendo da finalidade da classificao e do rgo responsvel
pela informao.

25
definindo-se small and medium-sized enterprises - SME como aquelas que possuem menos que 500
empregados. Contudo, h pases, incluindo os da Unio Europeia, onde o ponto de corte 250 empregados
(VIOL e RODRIGUES, 2000, p. 8).
128

O Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica e o Servio Brasileiro de Assistncia s
Micro e Pequenas Empresa, por exemplo, adotava como critrio definidor da condio de
micro ou pequena empresa o nmero de pessoas ocupadas, o que, segundo Farache (2008),
teria o demrito de no determinar o nvel de produtividade da empresa, por no levar em
conta o nvel tecnolgico utilizado em suas atividades.
O Ministrio da Fazenda e a Receita Federal, por sua vez, vm elegendo desde a dcada
de 1960 o critrio faturamento, para estabelecer a concesso de benefcios fiscais s
sociedades empresrias em geral.
Rattner (1985, apud FARACHE, 2008) critica a eleio de critrios como nmero de
empregados ou valor de faturamento, bem como a escolha de ndices baseados em capital
social, patrimnio lquido e investimento em ativos fixos, porque, em seu entendimento, esses
critrios so insuficientes para o estabelecimento de categorias adequadas.
Nesse sentido, o autor aponta que a pequena unidade no representa, ou mesmo
reproduz as caractersticas de uma grande, e esta por sua vez tampouco a somatria de
muitas pequenas unidades, somos levados a admitir que a passagem de uma dimenso para
outra (pequena mdia grande) implica em mudana quantitativa na estrutura da empresa e
num aperfeioamento da diviso de trabalho, tcnica e social, na unidade produtiva
(RATTNER, 1985, apud FARACHE, 2008, p. 32).
A despeito das deficincias dos critrios existentes para classificao, como
apresentados, Farache (2008) entende que, apesar das deficincias que qualquer categorizao
apresenta, ao menos a classificao pelo nmero de pessoas ocupadas consegue determinar de
modo mais coerente o tamanho da empresa do que o critrio estabelecido pelo Ministrio da
Fazenda, a faixa de faturamento bruto anual. Pois, para o autor, empresas de base tecnolgica
tm capacidade de gerar um grande faturamento com poucos funcionrios, ao passo que a
criao de faixas limite de faturamento, pelo governo, como critrio de enquadramento no
SIMPLES-N, pode contrariar a proposta de incentivo da Lei, ao restringir o crescimento das
MEEPP.
Contudo, sendo o Ministrio da Fazenda o principal rgo do governo federal
responsvel pela poltica tributria do governo, o Estatuto Nacional da Microempresa e
Empresa de Pequeno Porte reiterou o critrio faturamento bruto, j adotado pelo SIMPLES-F
e nas legislaes federais, desde a dcada de 1960.
129

Casarin (2007, p. 52) aponta que a partir da LC n 123/2006 o conceito de
microempresa e empresa de pequeno porte, antes disperso em diversos diplomas legais foi
unificado, para fins das polticas governamentais.
Desse modo, como aponta Casarin (2007) o conceito de microempresa e empresa de
pequeno porte consolidou-se como derivado das disposies do artigo 3 do Enmeepp, o qual
considerou como MEEPP a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio,
devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas
Jurdicas (conforme o caso), desde que aufiram, em cada ano-calendrio, receita bruta igual
ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais), para microempresas; e receita
bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$
2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais), para empreendimentos de pequeno
porte
26
.
Como apontado, os limites estabelecidos foram mximo de R$240.000,00 (duzentos e
quarenta mil reais) para a condio de ME e R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos
mil reais) para ainda ser considerada uma EPP. Esses limites seriam alterados em 2011, pela
LC 139 de 2011, que estabeleceu novos tetos limites indo at o patamar de R$ 3.600.000,00
(trs milhes e seiscentos mil reais)
27
.
Assim, o primeiro dos critrios estabelecidos, e principal definidor da condio de
MEEPP, foi o econmico, a receita bruta, assim definido nos termos da LC n 123/2006 como
o produto da venda de bens e servios nas operaes de conta prpria, o preo dos servios
prestados e o resultado nas operaes em conta alheia, no includas as vendas canceladas e
os descontos incondicionais concedidos (GOZZI, 2007, p. 149).

26
Devemos lembrar que alm das MEEP existe ainda a figura do Microempreendedor Individual (MEI), que,
pelas suas caractersticas no interessa ao objeto deste trabalho. Contudo, cabe ressaltar que inserido na
sistemtica de apurao do SIMPLES-N, no se confunde com a ME ou EPP, pois o MEI, enquanto
empresrio individual, pessoa jurdica criada pelo Cdigo Civil de 2002, em seu artigo 966, definindo
como: empresrio quem exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou a
circulao de bens ou de servios, que tenha auferido receita bruta, no ano-calendrio anterior, de at R$
36.000,00 (trinta e seis mil reais). Ao optar pelo regime simplificado de tributao, o MEI recolhe os
impostos e contribuies abrangidos pelo regime simplificado em valores fixos mensais, independentemente
da receita bruta por ele auferida no ms.
27
Para microempresa ficou estabelecido o teto de receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e
sessenta mil reais) e empresa de pequeno porte, receita entre R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e
igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (trs milhes e seiscentos mil reais) (LC n 139/ 2011).

130

Contudo, eleito o faturamento bruto como critrio definidor da condio de
microempresa e empresa de pequeno porte, poderia esperar-se que esse parmetro fosse o
bastante para garantir todos os benefcios da norma queles que o suprissem, incluindo,
portanto, o regime tributrio, em respeito ao Princpio da Igualdade Tributria (art. 150, II,
CF/88).
O legislador, porm, estabeleceu condies subsidirias para que os empreendimentos
pudessem se beneficiar das benesses tributrias do Enmeepp. Assim, o segundo critrio posto,
e eliminatrio de todos os benefcios do estatuto, mesmo para os empreendimentos j
enquadrados sob o critrio faturamento, envolveu a situao jurdica-societria do
empreendimento. Assim, o legislador considerou indesejvel, para merecer o benefcio, os
empreendimentos com as caractersticas descritas no pargrafo 4 do artigo 3 da LC n
123/2006, impedindo-as de receber quaisquer benefcios do Enmeepp
28
.
O critrio disposto no pargrafo 4 do artigo 3 da LC n 123/ 2006 busca, em geral,
impedir o acesso de determinados tipos de associaes entre MEEPP e grandes empresas,
como cises, subsidirias, filiais, participaes realizadas no intuito de indiretamente auferir
benefcios do regime simplificado do Enmeepp.
Alm desses critrios jurdicos-societrios, foi estabelecida uma barreira distinta
opo de ingresso ao regime. Focando no ramo de atividade dos empreendedores, foi
estabelecida uma lista de atividades impedidas de optar pelo SIMPLES-N (sendo considerada
MEEPP para os demais fins); portanto, impedidas de receber especificamente os benefcios do

28
Art. 3 [...] 4 No poder se beneficiar do tratamento jurdico diferenciado previsto nesta Lei
Complementar, includo o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a
pessoa jurdica: I - de cujo capital participe outra pessoa jurdica; II - que seja filial, sucursal, agncia ou
representao, no Pas, de pessoa jurdica com sede no exterior; III - de cujo capital participe pessoa fsica
que seja inscrita como empresrio ou seja scia de outra empresa que receba tratamento jurdico diferenciado
nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso
II do caput deste artigo; IV - cujo titular ou scio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de
outra empresa no beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o
limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; V - cujo scio ou titular seja administrador ou equiparado
de outra pessoa jurdica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o
inciso II do caput deste artigo; VI - constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo; VII - que
participe do capital de outra pessoa jurdica; VIII - que exera atividade de banco comercial, de
investimentos e de desenvolvimento, de caixa econmica, de sociedade de crdito, financiamento e
investimento ou de crdito imobilirio, de corretora ou de distribuidora de ttulos, valores mobilirios e
cmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalizao ou de previdncia
complementar; IX - resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de desmembramento de
pessoa jurdica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendrio anteriores; X - constituda sob a
forma de sociedade por aes (LC n 123/2006).
131

regime tributrio, independentemente de possuir pequeno faturamento, conforme o extenso
arrolamento disposto no artigo 17
29
.
O entendimento de Aguiar (2008) nesse sentido que a definio de ser uma empresa
de micro ou pequeno porte, nos termos da Lei Complementar, depende da anlise pura e
simples da receita bruta auferida ao longo do ano-calendrio. Por outro lado, assim
caracterizada a empresa pelo seu faturamento, seu ingresso em qualquer regime simplificado
depende, ainda, da observncia de certas condies: Isto significa que eventuais condies
fixadas para o acesso ao regime nico de arrecadao e recolhimento de tributos, por
exemplo, no podem ser importadas por outro subsistema normativo para condicionar a
empresa fruio dos benefcios que fixe (AGUIAR, 2008, p.200).
Observamos, portanto, que a opo pelo regime simplificado condicionada ao
cumprimento de determinados critrios estabelecidos pelo legislador e rgos com
competncia regulamentar. O primeiro desses critrios o critrio pessoal; ser um micro ou
pequeno empresrio como definido pelo seu faturamento bruto. O segundo a forma de
constituio da pessoa jurdica. O terceiro o exerccio de atividade no impedida (art.17). O

29
Art. 17. No podero recolher os impostos e contribuies na forma do SIMPLES Nacional a microempresa
ou a empresa de pequeno porte: I - que explore atividade de prestao cumulativa e contnua de servios de
assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber,
gerenciamento de ativos (asset management), compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis
a prazo ou de prestao de servios (factoring); II - que tenha scio domiciliado no exterior; III - de cujo
capital participe entidade da administrao pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; V - que
possua dbito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as Fazendas Pblicas Federal,
Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa; VI - que preste servio de transporte
intermunicipal e interestadual de passageiros; VII - que seja geradora, transmissora, distribuidora ou
comercializadora de energia eltrica; VIII - que exera atividade de importao ou fabricao de automveis
e motocicletas; IX - que exera atividade de importao de combustveis; X - que exera atividade de
produo ou venda no atacado de: a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo,
munies e plvoras, explosivos e detonantes; b) bebidas a seguir descritas: 1 - alcolicas; 2 - refrigerantes,
inclusive guas saborizadas gaseificadas; 3 - preparaes compostas, no alcolicas (extratos concentrados
ou sabores concentrados), para elaborao de bebida refrigerante, com capacidade de diluio de at 10 (dez)
partes da bebida para cada parte do concentrado; 4 - cervejas sem lcool; XI - que tenha por finalidade a
prestao de servios decorrentes do exerccio de atividade intelectual, de natureza tcnica, cientfica,
desportiva, artstica ou cultural, que constitua profisso regulamentada ou no, bem como a que preste
servios de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios; XII -
que realize cesso ou locao de mo-de-obra; XIII - que realize atividade de consultoria; XIV - que se
dedique ao loteamento e incorporao de imveis. XV - que realize atividade de locao de imveis
prprios, exceto quando se referir prestao de servios tributados pelo ISS; (Redao dada pela Lei
Complementar n 139, de 10 de novembro de 2011) (Produo de efeitos vide art. 7 da Lei Complementar
n 139, de 2011) XVI - com ausncia de inscrio ou com irregularidade em cadastro fiscal federal,
municipal ou estadual, quando exigvel. (Redao dada pela Lei Complementar n 139, de 10 de novembro
de 2011) (Produo de efeitos vide art. 7 da Lei Complementar n 139, de 2011) 1 As vedaes relativas
a exerccio de atividades previstas no caput deste artigo no se aplicam s pessoas jurdicas que se dediquem
exclusivamente s atividades referidas nos 5-B a 5-E do art. 18 desta Lei Complementar, ou as exeram
em conjunto com outras atividades que no tenham sido objeto de vedao no caput deste artigo (LC n
123/2006).
132

quarto o critrio espacial, delimitando o alcance da norma aos empreendimentos situados
em todo o territrio nacional. E por fim, o quinto critrio o temporal, que estabelece o lapso
de tempo a ser considerado para os mencionados limites (anual).
Autores como Tavares (2006), Coelho (2007), e Karkache (2009) entre tantos outros
indicam que retirar a possibilidade de benefcio fiscal a empreendimentos sob uma mesma
condio seria uma afronta ao Princpio da Isonomia, indo de encontro a prpria vontade
constitucional, uma vez que a definio do porte de um empreendimento advm de seu
tamanho e no da sua atividade econmica, o que constitui um critrio de discrmen
inadequado e irracional.
Karkache (2009, p.201) refora que essas vedaes ao ingresso no SIMPLES-N,
impedindo opo pelo regime de pequenos empreendedores profissionais liberais, por
exemplo, tambm no esto conformes com os Princpios da Igualdade Geral e da Isonomia
Tributria, uma vez que mesmo possuidores de um porte de faturamento compatvel a
natureza de suas atividades reputada inadequada para usufruir do tratamento favorecido.
Deve ser ressaltado que o direito opo pelo regime j era bem restrito desde o
SIMPLES-F, mas uma grande surpresa advinda do SIMPLES-N, em comparao ao seu
antecessor, foi a ampliao do rol de atividades que no possuem permisso para adotar o
regime especial, conforme arrolamento do artigo 17 da norma, ou seja, menos categorias de
empreendimentos tm permisso para se enquadrar no novo regime simplificado, a despeito
do acrscimo no rol de tributos abarcados pelo SIMPLES.
No Enmeepp, em seu artigo 19, h inclusive a possibilidade dos Estados-membros
aumentarem ainda mais a quantidade de excludos do regime, ao conceder a estes a
possibilidade, dependendo de suas respectivas participaes no Produto Interno Bruto
brasileiro, de adotarem um teto limite de ingresso (faturamento) ainda menor para efeito de
recolhimento do ICMS na forma do SIMPLES-N em seus respectivos territrios
30
.

30
Art. 19. Sem prejuzo da possibilidade de adoo de todas as faixas de receita previstas nos Anexos I a V
desta Lei Complementar, os Estados podero optar pela aplicao de sublimite para efeito de recolhimento do
ICMS na forma do SIMPLES Nacional em seus respectivos territrios, da seguinte forma: I - os Estados cuja
participao no Produto Interno Bruto brasileiro seja de at 1% (um por cento) podero optar pela aplicao,
em seus respectivos territrios, das faixas de receita bruta anual at 35% (trinta e cinco por cento), ou at
50% (cinquenta por cento), ou at 70% (setenta por cento) do limite previsto no inciso II do caput do art. 3;
II - os Estados cuja participao no Produto Interno Bruto brasileiro seja de mais de 1% (um por cento) e de
menos de 5% (cinco por cento) podero optar pela aplicao, em seus respectivos territrios, das faixas de
receita bruta anual at 50% (cinquenta por cento) ou at 70% (setenta por cento) do limite previsto no inciso
133

Ou seja, a LC n 123/2006 permitiu aos estados com participao de 1% (um por cento)
a 5% (cinco por cento) do PIB nacional, deixar de atribuir os tetos de faturamento bruto
estipulados para as MEEPP, substituindo essa escala por outra com limites de receita bruta de
R$1.200.000,00 (um milho e duzentos mil reais) e R$1.800.000,00 (um milho e oitocentos
mil reais), respectivamente
31
.
Cabe destacar que a adoo dos sublimites por esses estados impe aos municpios
localizados em seu territrio o mesmo teto para opo e arrecadao de tributos no SIMPLES-
N, o que representa mais uma intromisso sobre competncias tributrias dos entes
federativos permitida pelo regime simplificado
32
.
Retornando questo do critrio definidor da condio de MEEPP, e a excluso do
regime especial nacional, alguns autores, como Karkache (2009, p.90), ressaltam que a
multiplicidade de leis ordinrias federais, estaduais, distritais e municipais, resultantes da
existncia de diversos regimes simplificados e favorecidos, que, por sua vez, previam
mltiplas obrigaes e condies especficas para cada assunto, comprometia a
simplificao das obrigaes s MEEPP, pois havia a possibilidade de uma empresa [...] se
enquadrar em tratamento favorecido tributrio num Estado, mas no em certo Municpio deste
Estado; [...], ou, por outro lado, uma empresa, optante do regime simplificado tributrio
federal [...] dispensada de suas obrigaes com o ICMS e o ISS (em certo Municpio e
Estado), mas, se prestasse servios no Municpio (ou no Estado) vizinho, poderia estar sujeita

II do caput do art. 3; e III - os Estados cuja participao no Produto Interno Bruto brasileiro seja igual ou
superior a 5% (cinco por cento) ficam obrigados a adotar todas as faixas de receita bruta anual. 1o A
participao no Produto Interno Bruto brasileiro ser apurada levando em conta o ltimo resultado divulgado
pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica ou outro rgo que o substitua. 2 A opo prevista nos
incisos I e II do caput, bem como a obrigatoriedade prevista no inciso III do caput, surtir efeitos somente
para o ano-calendrio subsequente, salvo deliberao do CGSN. 3o O disposto neste artigo aplica-se ao
Distrito Federal (LC n 123/2006).
31
Nesse sentido, os estados que adotaram o sublimite de receita bruta de at R$ 1.200.000,00 (um milho e
duzentos mil reais) foram o Acre, Amap, Alagoas, Maranho, Paraba, Piau, Rio Grande do Norte,
Rondnia, Roraima, Sergipe e Tocantins. Por sua vez os estados do Amazonas, Cear, Esprito Santo, Gois,
Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Par e Pernambuco adotaram o sublimite de receita bruta de at R$
1.800.000,00 (um milho e oitocentos mil reais).
32
Art. 20. A opo feita na forma do art. 19 desta Lei Complementar pelos Estados importar adoo do
mesmo limite de receita bruta anual para efeito de recolhimento na forma do ISS dos Municpios nele
localizados, bem como para o do ISS devido no Distrito Federal. 1 A empresa de pequeno porte que
ultrapassar os limites a que se referem os incisos I ou II do caput do art. 19 estar automaticamente impedida
de recolher o ICMS e o ISS na forma do SIMPLES Nacional, a partir do ms subsequente ao que tiver
ocorrido o excesso, relativamente aos seus estabelecimentos localizados na unidade da Federao que os
houver adotado, ressalvado o disposto nos 11 e 13 do art. 3. (...) (LC n 123/2006).

134

a outras obrigaes diferentes, implicando em um grau de complexidade incompatvel com o
mandamento constitucional ao agravar o custo burocrtico das MEEPP.
Porm, deve ser destacado que, em razo da extino compulsria dos regimes estaduais
por fora da LC n 123/2006 e pelo aumento de vedaes ao ingresso pelo critrio ramo de
atividades, empreendimentos antes passveis opo pelo SIMPLES estadual (Simbahia,
Parabasim, etc), regularmente inscritos em seus respectivos regimes estaduais, foram
impedidos de migrar ao novo regime unificado, ao passo que perderam todo e qualquer
tratamento tributrio especial antes concedido, mesmo dentro da faixa de faturamento
estipulada.
Portanto, a complexidade de mltiplos regimes, em nosso entendimento, poderia, em
grande parte dos casos, ser mais benfica ao contribuinte do que o modelo imposto pelo
SIMPLES-N. Deve ser lembrado que enquanto sob a sistemtica anterior o contribuinte
poderia simultaneamente se enquadrar em um regime municipal, estadual ou federal,
recebendo de cada ente os respectivos benefcios, poderia ainda, na medida em lhe fosse
conveniente, optar ou no por cada um deles individualmente considerados. Atualmente, no
SIMPLES-N, a excluso, ou impedimento opo, por parte de qualquer um dos entes
implica na excluso total do regime tributrio nacional para todos os entes, no havendo
portando a possibilidade de opo parcial, ampliando com isso uma desassistncia s MEEPP.
Barjud (2007, p. 127) aponta que a LC n 123/2006 ficou longe de atender aos anseios
do empresariado ao manter uma srie de vedaes ao sistema, enquanto o que se esperava
que todas as atividades passassem a poder aderir ao sistema, o que poderia ter sido feito
semelhana do sistema adotado para cobrana do imposto sobre a renda atravs da sistemtica
do lucro presumido.
Nesse sentido, Farache (2008) acrescenta que em seu papel regulamentar o Conselho
Gestor do SIMPLES Nacional apresentou novas resolues impondo ainda mais excluses
opo, por critrios unicamente tributrios, uma vez que h servios e atividades autnomas
(consultoria, engenharia, arquitetura, fisioterapia, dentre outros) que deveriam receber
incentivos, mas foram excludas.
A maioria das proibies eleitas ao enquadramento no SIMPLES parece ocorrer em
funo da impossibilidade (material ou econmica) do estado, em suas trs esferas, realizar
auditorias sobre determinadas atividades. Assim, para coibir uma temida evaso fiscal, e com
135

isso uma eventual queda na arrecadao, limitou-se a adeso ao regime de empreendimentos
que deveriam ser incentivados, que sofrem uma injusta punio, contrariando princpios
constitucionais e intrnsecos prpria norma.
Ainda que possamos considerar justificvel a possibilidade de algumas excluses ao
regime, como por exemplo para as MEEPP cujos scios detenham participao em grandes
empreendimentos, uma diversidade de autores, como, por exemplo, Harger (2001), Zanluchi
(2006), Marins e Bertoldi (2007), Sotto (2007) e Cunha (2010) criticam a restrio de acesso
ao regime por rea ou espcie de atividade, por gerarem uma inidnea discriminao que
ofendem os princpios da livre iniciativa e capacidade contributiva.
Nesse sentido, Cunha (2010) ressalta que a nica justificativa aceitvel para tal sorte de
discriminao seria quando a vedao decorre de atividade a ser desencorajada por critrios
de extrafiscalidade, tais como a venda de fumgenos, armas de fogo, explosivos e bebidas
alcolicas, entre outras.
Sotto (2007) aprofunda a questo apontando que, alm de inidneas, as restries
impostas afrontam os princpios constitucionais, como o princpio da livre iniciativa, isso
porque, ainda que controversamente tenha sido eleito o critrio receita bruta anual para
discriminar a situao isonmica dos contribuintes, enquadrando esses empreendimentos sob
o regime simplificado, o critrio ramo de atividade torna-se inadequado para representar a sua
capacidade econmica.
Assim, no bastasse a adoo de um critrio determinante tal qual o faturamento bruto,
mesmo existindo outros critrios que poderiam ser ponderados de modo a ampliar o acesso a
mais empresas, tais como nmero de empregados, tamanho das instalaes e tipo de
organizao (KARKACHE, 2009; CASTRO 2006), o governo, ao contrrio, optou por
cercear ao mximo a disposio desses direitos, pois, aplicou critrios excludentes
subsidirios, tais como segmento de atividade, o que vai de encontro aos princpios
estabelecidos pela CF/88 para a proteo s MEEPP (art. 150, II, da CF/88), aparentemente,
em vista de garantir pura e simplesmente um critrio que deveria ser o menos significante
para o caso, o uso do regime simplificado com vis arrecadatrio, com o fito de encher as
alforjas do errio.
Sob a luz do princpio da isonomia (art. 150, II, CF/88) e da capacidade contributiva,
observa-se que a restrio de opo pelo regime simplificado, para as MEEPP, pelo critrio
136

ramo de atividade, vai de encontro a tudo o que foi pensando no sentido de proteger os
pequenos empreendedores em razo de temores de evaso fiscal. Entretanto, entendimento a
respeito dessa discriminao j foi firmado nas cortes supremas do pas.
Quando instadas a se manifestar acerca da inconstitucionalidade da discriminao de
contribuintes por ramo de atividade no SIMPLES federal, as turmas do STJ e o pleno do
Superior Tribunal Federal (STF) decidiram que a lei tributria pode discriminar, por motivo
extrafiscal, entre ramos de atividade econmica, desde que a distino seja razovel, como na
hiptese vertente, derivada de uma finalidade objetiva e se aplique a todas as pessoas da
mesma classe ou categoria (SOTTO, 2007, p.87).
Como apontou Barjud (2007), ficou evidente que o Governo Federal, ao invs de buscar
uma soluo legal que permitisse ao empreendedor participar do sistema simplificado,
manteve o sistema de vedaes, devido ao seu temor pela queda de arrecadao.
A instituio de um regime unificado como o SIMPLES-N, ainda que tenha sido do
anseio de alguns segmentos, no alcanou inmeras atividades econmicas, alm de ter
excludo tantas outras, antes presentes no regime federal; excluso essa realizada no apenas
pela capacidade econmica dos contribuintes, mas tambm por critrios societrios, bem
como por ramos de atividade em funo da facilidade ou dificuldade para sua fiscalizao.
Contudo, ainda que legal, essa segmentao, elegendo atividades passveis de opo,
parece basear-se eminentemente em critrios fiscais, ou seja, assenta-se nos interesses do
Estado e no nos princpios que orientam a proteo aos empreendedores. Ademais, como
discutiremos na prxima seo, essa segmentao acirrou ainda mais os efeitos perversos do
regime.
6.3 A TRIBUTAO SIMPLIFICADA SOBREO O ICMS
Uma das peculiaridades da tributao brasileira sobre o valor agregado, como lembram
Viol e Rodrigues (2000, p. 24), a existncia de dois tributos: o Imposto sobre a Circulao
de Mercadorias e Servios (ICMS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), que
impem aos contribuintes manter, separadamente, controles especficos de crditos e dbitos,
alm de acompanhar a complexa legislao que envolve os dois tributos.
137

Ainda que o IPI tenha implicaes prprias quando na base de clculo do SIMPLES-N,
dado os critrios eleitos para a nossa pesquisa, o nosso interesse reca especificamente sobre o
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e sobre prestaes de Servios de transporte
interestadual, intermunicipal e de comunicao, norma de competncia dos estados, mas com
vigncia nacional e sem sombra de dvida uma das regulaes jurdicas mais complexas da
legislao brasileira.
O ICMS constitudo por um emaranhado legal que envolve desde a Constituio de
1988 a pormenorizadas normas infraconstitucionais, tais como a Lei Complementar 87 de
1996 (Lei Nacional), mais de duas dezenas de Leis Complementares estaduais, seus
respectivos regulamentos, mais uma infinidade de Leis ordinrias, resolues, decretos,
portarias, instrues normativas, ajustes e convnios interestaduais.
A incluso do ICMS (assim como do ISS) base de um regime unificado, segundo
Karkache (2009), decorreria de supostos benefcios que seriam advindos pela simplificao de
uma legislao complexa, atravs da manuteno de uma s hiptese e base imponvel, prazos
e demais obrigaes acessrias associados existncia de uma s legislao, em detrimento
da manuteno de uma gama de leis esparsas no ordenamento jurdico:
A legislao desses tributos, por sua vez, apresenta um grau natural de
complexidade, em face de sua forma peculiar de incidncia (sobre
operaes). As mltiplas operaes de uma mesma empresa so, em tese,
fatos geradores destes tributos, o que multiplica as variveis (e suas
respectivas obrigaes). Outro fator a grande incidncia de regimes
especiais. No ICMS, por exemplo, tem-se o regime de no-cumulatividade
(o que, por si, um sistema de administrao complexa). H ainda inmeras
isenes, benefcios fiscais, presunes legais, casos de responsabilidade e
de substituio que, sujeitos a autonomia legislativa dos diversos entes,
descortina um universo complexo at mesmo aos especialistas
(KARKACHE, 2009, p.233).
Contudo, em nosso entendimento, o SIMPLES-N, enquanto norma nacional, veio
aumentar as implicaes legais do ICMS sobre a vida dos contribuintes, seja qual for seu
regime tributrio, pois com o recolhimento integrado do ICMS para optantes, junto base de
clculo do SIMPLES-N, o ncleo jurdico do tributo foi alterado, acarretando modificaes
no seu fato gerador, sua hiptese de incidncia e consequentemente no impacto desse tributo
sobre a economia.
O mecanismo de apurao simplificado do ICMS e do IPI, inicialmente introduzido no
ordenamento jurdico atravs de regimes estaduais e federal, para Viol e Rodrigues (2000),
138

trouxe uma importante mudana no conceito de clculo do imposto sobre o valor agregado,
pois permitiu sua apurao com base no faturamento.
Na prtica, a nova sistemtica, substituindo o conceito de agregao para o de cascata,
por um lado trouxe para o contribuinte a facilidade de adimplir um imposto com base em um
percentual do faturamento, em detrimento a realizar a apurao de crditos e dbitos em um
sistema de valor agregado. Facilidades significantes para um intricado sistema tributrio como
o brasileiro que, alm de possuir forte descentralizao federativa
[...] acabou por permitir a existncia de dois impostos sobre o valor agregado
cobrados por governos distintos (IPI e ICMS). Diferentemente do padro
internacional, esses impostos no tm base ampla, possuindo inmeras
isenes, redues de base de clculo, diferimento de pagamento, etc.,
concedidos, autonomamente, por cada Estado ou Municpio. As alquotas,
por sua vez, variam amplamente, sendo que um mesmo produto pode ter
alquotas distintas, dependendo do local de produo ou de destinao do
produto (VIOL e RODRIGUES, 2000, p. 46).
Por outro lado, essa mesma simplificao pode, segundo Viol e Rodrigues (2000, p. 46),
gerar, paradoxalmente, complicaes para algumas empresas; isso porque, ao optar pelo
SIMPLES, elas perdem o direito de transferir e receber o crdito do imposto (que existiria no
caso do valor agregado).
Nesse sentido, Cunha (2010) explica que a base de clculo do ICMS para o optante ao
SIMPLES-N transforma-se na receita bruta auferida, decorrente por sua vez do faturamento
pela venda de mercadorias. Criou-se, portanto, uma nova correlao entre a riqueza medida e
a norma de competncia constitucional, gerando, no entendimento do autor, uma nova
hiptese tributria ficta. A opo por um regime especial, como assevera o autor, sujeita o
contribuinte ao recolhimento conjunto de tributos, atravs de uma fico tributria,
submetendo-o a uma nova sistemtica, o que impe uma nova hiptese de incidncia em
relao aos oito tributos contidos no regime.
Essa opo ao recolhimento de tributos, que, originalmente, incidem sobre o valor
agregado, em regimes que adotam como sistemtica de base de clculo o faturamento bruto,
tem severas implicaes para os contribuintes, que so merecedoras de ateno, para que no
haja, ao contrrio do proposto pela poltica de incentivo, prejuzo aos optantes, pois, como
apontam Viol e Rodrigues (2000, p. 47), nesses sistemas de apurao, como o SIMPLES-F,
h a seguinte questo:
139

Assim, para empresas que no so vendedoras a consumidores finais, existe
a quebra da cadeia do IVA, o que pode gerar problemas. Caso uma empresa
optante pelo SIMPLES venda a uma no-optante, no ser possvel a essa
ltima creditar-se do imposto, o que gera uma vantagem comparativa para
empresas no enquadradas no regime simplificado. O poder econmico de
grandes empresas no meio da cadeia capaz de fazer a empresa optante a
desistir do SIMPLES ou a abaixar seus preos no mesmo montante de
crdito que seria concedido empresa no-optante, caso a empresa do
SIMPLES tivesse no sistema normal de tributao. Caso se pretenda que o
regime simplificado no discrimine o contribuinte em razo de sua posio
dentro do processo produtivo, h que se empenhar em encontrar uma soluo
para o problema da transferncia do crdito tributrio. Entretanto, tal soluo
no deve introduzir complexidades na apurao, fiscalizao e controle do
imposto, que desvirtuem a essncia do sistema. O que se constatou que o
SIMPLES foi desenhado, na verdade, para atender a empresas que destinem
suas vendas a consumidor final e, por isso, apresenta deficincias quando
aplicado a empresas intermedirias que vendem a no-optantes.
Cunha (2010) prossegue esse ponto explicando que, como consequncia normativa do
critrio pessoal de ingresso ao regime, o sujeito passivo dos oito tributos individualmente
considerados torna-se o sujeito passivo da norma de incidncia do SIMPLES. Ao passo que o
Sujeito ativo torna-se a Unio Federal, que toma o lugar dos respectivos entes federados, que
to somente passam a ter o papel de receber o repasse dos valores arrecadados. O critrio
material da norma, por sua vez, forma, para o autor, uma obrigao por parte do sujeito
passivo de entregar parcela da riqueza auferida ao sujeito ativo da obrigao tributria,
delimitando sob o critrio espacial o local dessa arrecadao a rede bancria conveniada,
devendo, sob o critrio temporal, faz-lo nos prazos estabelecidos pelo CGSN. A Regra-
Matriz Normativa do novo regime simplificado configura-se, segundo Cunha (2010, p.311),
da seguinte forma:
Hiptese: Dado o fato de uma sociedade microempresria ou empresria de
pequeno porte cuja opo pelo SIMPLES Nacional foi deferida, auferir
receita bruta, no territrio nacional, no ltimo timo de tempo de cada ms;
Consequente: Deve ser a relao jurdica em que tal optante recolha em
favor da Unio o montante pecunirio encontrado aps a aplicao de uma
das alquotas previstas nas tabelas dos anexos da LC n 123/2006 sobre o
total da receita bruta auferida no ms, com as excluses e adies previstas
na mesma lei, em banco integrante da rede arrecadadora do SIMPLES
Nacional, at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subsequente.
Nesse sentido, por fora de lei complementar nacional, no entendimento de Cunha
(2010), houve transferncia da capacidade tributria ativa de tributos estaduais e municipais
(ICMS e ISS), em favor da Unio, o que acarreta fortes implicaes ao pacto federativo.
140

Ainda que concordemos com o entendimento de Cunha (2010) acerca dos indcios de
inconstitucionalidade da norma, entendemos que os governos subnacionais no tiveram sua
participao na gesto do ICMS/ISS-SIMPLES limitada a meros agentes arrecadadores, pois
seus agentes continuam realizando as atividades operacionais de fiscalizao e mantiveram
uma mnima capacidade legislativa subsidiria as normas federais e regulamentaes do
CGSN. Porm, no h dvidas que a partir da LC n 123/2006 e da instituio do CGSN
houve severas limitaes ao exerccio da competncia tributria por parte dos governos
subnacionais, os quais no podem mais exceder ou contrariar o que determina a legislao
federal.
Trouxemos a discusso acerca da constitucionalidade do SIMPLES-N, bem como
iluminamos a questo da supresso da competncia tributria de estados e municpios, com a
atrao do ICMS e ISS para a rbita de atuao da Unio, no intuito de ter uma perspectiva
desse regime especial na Ordem Jurdica em que est estabelecido. Porm, a discusso acerca
dessa legalidade no objetivo primrio do presente trabalho, mas de julgamento a ser
proferido nos tribunais superiores. Deste modo, as implicaes dessa sistemtica de apurao
passaro a ser tratadas na prxima sesso, onde ser discutido como o ICMS, um tributo
complexo que inter-relaciona uma gama gigantesca de normas que regulam operaes de
naturezas completamente distintas e peculiares, se relaciona com o regime simplificado.
141

7 A CARGA TRIBUTRIA DO ICMS NO SIMPLES-N
O SIMPLES-N tem sua expanso impulsionada em grande parte pela propaganda
oficial, reproduzida pelos meios de comunicao, exaltando tanto a pretensa simplicidade das
normas a serem obedecidas, como a diminuio de carga tributria oferecida pelos governos
para diminuio de tributos nos planos federais, estaduais e municipais.
Porm, dada a complexidade da LC n 123/2006, sua perfeita compreenso pelos
destinatrios da norma tem sido limitada, como afirmam Marins e Bertoldi (2007). A
compreenso da carga tributria do Regime Simplificado Nacional, seja pelos contribuintes,
seja pelos especialistas no tarefa to fcil como a propaganda oficial quer fazer crer, pois as
regras se desdobram a mincias de atuao e caracterstica de cada segmento e
empreendimento.
A anlise da carga tributria do SIMPLES-N, vis a vis a carga que seria auferida fora do
regime, tarefa ainda mais rdua, pois seus correspondentes fora do regime congregam
hipteses de incidncias de oito tributos, cada qual possuidor de fatos geradores prprios e
comandos normativos que atenuam ou majoram os valores a serem recolhidos de acordo com
a caracterstica de cada empreendimento, tais como faturamento, quantidade de empregados,
valor da folha de pagamento, espcie de mercadoria vendida ou servio prestado.
Ao longo de sua ainda breve existncia, o SIMPLES-N foi objeto de poucos estudos
pela Academia. Desses estudos poucos se atrelaram questo da carga tributria, muitos por
outro lado apenas exaltam e reiteram a propaganda oficial sobre os extensos benefcios
concedidos pelo Governo. Contudo, esse cenrio tem mudado com a quebra do paradigma
realizada por alguns trabalhos mais crticos acerca do Regime Simplificado.
Entre os mencionados estudos podemos destacar como exemplo, o artigo produzido por
Bravo (2011), que, ao discutir os incentivos do regime sobre a tributao, no caso especfico
142

do IRPJ, percebeu que o SIMPLES Nacional, em termos de nus tributrio, no
necessariamente o regime mais favorecido para todos os contribuintes.
Com base na aplicao de um modelo matemtico por ela construdo, Bravo (2011)
comparou o nus tributrio no SIMPLES Nacional face ao Regime Geral de Tributao do
IRPJ, descrevendo, analiticamente, quais so as variveis crticas, de natureza econmica ou
legal, que favorecem o Regime Geral e o SIMPLES Nacional. Para tanto, utilizou-se como
referncia a legislao tributria vigente em 31/12/2010, e os tributos includos pelo regime
simplificado, tais como o IRPJ, a CSLL, o PIS/Pasep, a Cofins, a CPP, o ICMS e o ISS.
O modelo matemtico proposto por Bravo (2011), no intuito de simplificar os clculos,
considerou fixos, em 2010, as grandezas receita bruta mensal e o percentual das despesas e
custos sobre a receita. Ademais, a manipulao das outras variveis crticas aplicadas em
casos reais possibilitou o clculo dos pontos de equilbrio entre o SIMPLES-N e o Regime
Geral, possibilitando a aferio das consequncias, em termos da variao do nus tributrio,
sob o IRPJ no SIMPLES Nacional, no Lucro Presumido e no Lucro Real.
Em sua pesquisa, Bravo (2011) analisou a tributao sobre operaes internas de
contribuintes sujeitos ao recolhimento do ICMS e buscou identificar qual seria o ponto de
equilbrio que definiria qual seria o melhor regime de tributao a ser adotado. A partir das
alquotas do SIMPLES-N, estabelecidas pelas disposies do art. 18 e seguintes da LC n
123/2006 e suas tabelas anexas, que atribuem alquotas especficas e progressivas para clculo
do tributo por segmento de atividade e nvel de faturamento (Anexo I, comrcio; Anexo II,
indstria; Anexos III a V, prestao de servios) e alquotas do ICMS "normal", determinadas
de acordo com a Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir) e legislaes estaduais, Bravo (2011,
p. 35) encontrou um ponto de equilbrio para Empresas de Pequeno Porte, para os
seguimentos que estudou, a partir da margem bruta de vendas, utilizando-se da alquota mais
comum do ICMS (17%) face a maior alquota do SIMPLES-N (3,95%), como apresentado no
exemplo abaixo:
ICMS no SIMPLES Nacional (R$ 200.000,00 x 3,95 % = R$ 7.900,00);
ICMS no Regime Geral = (R$ 200.000,00 - Aquisies/ms) x 17%; Ponto
de Equilbrio: (ICMS no SIMPLES Nacional = ICMS no Regime Geral);
143

substituindo (R$ 7.900,00) = (R$ 200.000,00 - Aquisies/ms) x 17%
Aquisies/ms = R$ 153.529,41); resultado (margem bruta de 30,3%)
33
.
Essa pesquisa concluiu que, para empresas na faixa de faturamento de 3,95% (trs
vrgula noventa e cinco por cento) de ICMS, com margem bruta de venda das mercadorias
superior a 30,3% (trinta vrgula trs por cento), o nus do SIMPLES Nacional relativo ao
ICMS ser mais vantajoso. Contudo, considerou que ainda devem ser levadas em conta
variveis legais que influenciam o favorecimento do Regime Geral em detrimento ao
SIMPLES-N.
As variveis legais por estado devem ser consideradas porque vinculam-se ao ICMS
normal benefcios fiscais peculiares, no estendidos aos optantes do SIMPLES Nacional,
tais como: alquotas diferenciadas em funo da seletividade da mercadoria (at alquota 0%,
como podemos observar mais adiante na Figura 1); imunidades; isenes; crditos
presumidos; redues de base de clculo; apurao por substituio tributria; diferimento,
dentre outros que tornam, em muitas situaes, o nus tributrio do SIMPLES Nacional, ao
menos, idntico ao do Regime Geral
34
.
Um dos resultados dessa pesquisa de campo exploratria, em que foram aplicados
questionrios aos escritrios contbeis responsveis pela escriturao das empresas do Rio
Grande do Sul
35
, identificado por Bravo (2011), foi que, em seu universo, 7,6% (sete vrgula
seis por cento) das empresas estudadas obtiveram maior carga tributria ao adotar o regime
simplificado.
Apesar de entre seus pesquisados menos de 10% (dez por cento) dos optantes terem
sido prejudicados pelo regime, Bravo (2011, p. 9) entendeu que o comando constitucional que
determina tratamento diferenciado no foi plenamente satisfeito, e continuar no o sendo, at
que a opo pelo SIMPLES Nacional implique, necessariamente, no menor nus tributrio
existente em nosso ordenamento jurdico.

33
Observamos que os clculos de Bravo (2011) no podem ser conjugados com operaes sujeitas a alquotas
distintas de 17%; substituio tributria; diferimento; antecipao; reduo de base de clculo; iseno;
imunidade; crdito presumido ou crdito relativo aquisio de bens para o imobilizado.
34
Podendo haver at casos de tributao negativa para o ICMS "normal", como no caso da imunidade do ICMS
nas sadas destinadas exportao, associada apurao de saldos credores acumulados na escrita fiscal.
35
Que levantou primeiramente o quantitativo de empresas no favorecidas pelo SIMPLES Nacional em 2010,
segundo avaliao do prprio contador. Numa segunda fase, as empresas consideradas desfavorecidas
enviaram informaes econmicas e fiscais para que fosse confirmada atravs do modelo matemtico a
efetiva ocorrncia de nus tributrio mais ou menos favorecido ao Lucro Presumido ou ao Lucro Real.
144

Pesquisas realizadas pela rede Sebrae tambm trazem dados alarmantes, como a do
Sebrae-SP em 2008
36
, acerca dos impactos do Enmeepp sobre os empreendimentos
brasileiros, nas quais aponta-se que em um universo de 3.097 empresas brasileiras, apesar de
85% (oitenta e cinco por cento) terem conhecimento da aprovao da Lei, mesmo depois de
quase dois anos de sua aprovao, pouco se sabia sobre o seu contedo. Dentre esses
pesquisados, mesmo assim, 72% (setenta e dois por cento) optaram pelo regime simplificado,
ainda que 27% tenham indicado de algum modo ter percebido aumento na carga tributria
total)
37
.
Por sua vez, Giongo e Morello (2008), ao analisar as caractersticas do SIMPLES-N
frente os extintos SIMPLES Gacho (Lei n 12.410 de 22.12.2005)
38
e SIMPLES-F,
buscaram aferir o impacto tributrio gerado pela norma nacional, verificando quais tributos e
em quais atividades econmicas ocorreram diferenas monetrias em relao aos respectivos
regimes. Para tanto, os autores realizaram trs simulaes de clculos, a partir de uma amostra
de 73 (setenta e trs) empresas para as quais aplicaram alquotas sobre uma mesma base de
clculo, qual seja o faturamento mensal em 2007:
Simulao 1: ano 2007 tributado integralmente pela lei 9.317/96 (SIMPLES
Federal) e a lei estadual 12.410/05 (SIMPLES Gacho), situao que
ocorreria caso no houvesse sido implantado o SIMPLES Nacional em 2007.
Simulao 2: ano 2007 tributado integralmente pela LC n 123/2006
(SIMPLES Nacional). Simulao 3: situao real ocorrida em 2007, ou seja,
de janeiro a junho tributado pela lei 9.317/96 (simples federal) e a lei
estadual 12.410/05 (SIMPLES Gacho) e o restante do ano tributado pela
LC n 123/2006 (SIMPLES Nacional) (GIONGO e MORELLO, 2008, p. 7).
A anlise realizada por Giongo e Morello (2008) identificou, quanto ao comportamento
tributrio das empresas participantes da pesquisa, que o impacto tributrio do novo regime
difere de acordo com a atividade desenvolvida e o faturamento bruto anual dessas entidades.
Contudo, afirmam os autores, a revogao do SIMPLES Gacho, que pautava a apurao do
ICMS, contribuiu sobremaneira para a elevao do dispndio tributrio das empresas com

36
Disponvel em <http://www.sebraesp.com.br>.
37
O Sebrae Minas aponta que em seu universo de pesquisa 28% das MEEPP optantes pelo SIMPLES-N em
minas tiveram aumento de encargo.
38
O sistema simplificado de pagamento do ICMS das microempresas, microprodutores rurais e das empresas
de pequeno porte, denominado de SIMPLES Gacho, isentava do ICMS as empresas com faturamento
mensal de at R$ 20.979,00 (vinte mil novecentos e setenta e nove reais) e estabelecia a alquota de no
mximo 2,9% para empreendimentos com faturamento mensal entre R$ 20.979,00 (vinte mil novecentos e
setenta e nove reais) e R$ 124.875,00 (cento e vinte e quatro mil oitocentos e setenta e cinco reais).

145

menores faturamentos, implicando para indstrias e comrcios na elevao do nus tributrio
em relao ao sistema anterior em at 33% (no caso das microempresas).
Nessa anlise, considerando o comportamento dos tributos individualmente, Giongo e
Morello (2008, p. 15) perceberam que a reduo da carga tributria sobre tributos federais foi
compensada por um aumento na carga sobre o ICMS, pois, ao tempo que os tributos de
competncia federal apresentaram reduo (atingindo, por exemplo, 40% no caso da CSLL),
esse benefcio, para o segmento comercial e industrial, foi anulado em virtude do acrscimo
verificado no ICMS, pois

[...] com a revogao do regime especial vigente no Rio Grande do Sul, as
microempresas, anteriormente isentas, e a grande maioria das empresas de
pequeno porte apresentaram aumento significativo no montante devido
relativo a esse tributo. Alm disso, algumas empresas que gozavam de
determinadas isenes passaram a no usufruir mais o benefcio por falta de
regulamentao especfica do estado do Rio Grande do Sul a esse respeito
(GIONGO e MORELLO, 2008, p. 15).
Giongo e Morello (2008, p. 10), so categricos em afirmar que o ICMS foi o tributo
determinante para a elevao da carga tributria do SIMPLES Nacional para as empresas de
menor faturamento, especialmente para as microempresas. Nesse sentido, prosseguem
explicando que:
Toda a reduo verificada nos tributos federais foi anulada pelo ICMS
fazendo, ainda, com que a tributao aumentasse vertiginosamente para as
microempresas. No estado do Rio Grande do Sul vigorava, antes da LC n
123/06, o SIMPLES Gacho o qual foi revogado pela referida lei. O sistema
estadual tornava as ME e as EPP at determinado faturamento isentas desse
imposto. Alm disso, o sistema de alquotas progressivas adotadas pela
fazenda estadual apresentava trs alquotas efetivas: 1,3%, 2,2% e 2,9%. No
SIMPLES Nacional as microempresas so tributadas nas alquotas de 1,25%
e 1,86% (no SIMPLES Gacho a alquota era 0%) enquanto nas EPPs as
alquotas variam de 2,33% a 3,95%. Dessa forma observa-se que o aumento
das alquotas foi significativo em todas as faixas, especialmente para as
microempresas (GIONGO E MORELLO, 2008, p. 10).
J o estudo realizado por Nascimento et al. (2008) apresentou dados ainda mais
alarmantes, pois apontam um aumento ainda maior da carga tributria no Estado de Minas
Gerais. Em sua pesquisa foi calculada a carga tributria de trs microempresas comerciais de
So Joo Del Rei/MG (Alfa, Beta e Gama), optantes pelo SIMPLES-N.
146

Para tanto, Nascimento et al. (2008) produziram um estudo de caso mltiplo, mediante
o uso de anlise documental dos livros fiscais de entrada e sada dos anos de 2006 e 2007, nos
quais constava o faturamento e compras das empresas. A partir dos dados contbeis dessas
empresas, seus custos tributrios e as suas variaes mensais para o perodo de 2007,
compararam os resultados que seriam obtidos mediante aplicao associada das regras
existentes somados os dois extintos regimes simplificados, o federal (SIMPLES-F) e estadual
(SIMPLES-Minas) vis-a-vis o SIMPLES-N.
Analisando a carga tributria do regime simplificado em Minas, Nascimento et al.
(2008) primeiro apontaram que o regime simplificado estadual, o SIMPLES-Minas,
apresentava caractersticas similares ao SIMPLES-F, porm a base de clculo utilizada para o
recolhimento desse tributo consistia na receita real ou receita presumida. Assim a apurao
dividia-se em dois segmentos, de modo que se apurava tomando por base a receita real as
empresas que tinham estabelecimento prestador de servio de transporte ou de comunicao;
as empresas industriais e os estabelecimentos comerciais vinculados a outro industrial. Ao
passo que as empresas, cuja atividade fosse exclusivamente comercial, tinham a apurao
com base no lucro presumido, sobre o qual aplicava-se uma Margem de Valor Agregado
(MVA) para auferir a base de clculo do tributo (NASCIMENTO et al., 2008).
Como resultado, Nascimento et al. (2008) identificaram que para qualquer uma das
empresas investigadas, o SIMPLES-N resultou em aumento de carga tributria. Os aumentos
nos custos tributrios foram na ordem de 33,33% (trinta e trs vrgula trinta e trs por cento)
para a ALFA; 2,65% (dois vrgula sessenta e cinco por cento) para a BETA; e 17,67%
(dezessete vrgula sessenta e sete por cento) para a GAMA.
Os mencionados autores concluram ao final que o objetivo do governo com a
implementao do Simples Nacional est inconsistente. Pois, face a majorao da carga
tributria vis-a-vis o regime anterior, os empreendimentos que deveriam ser beneficiados
esto se prejudicando, podendo, em seu entendimento, at mesmo diversamente do quanto
pretendido, ocasionar o encerramento das atividades ou transio delas para informalidade.
J outra pesquisa realizada por Carvalho e Neto (2010) questionou se o tratamento
tributrio diferenciado institudo pelo Enmeepp constituiu um instrumento efetivo para a
promoo do desenvolvimento econmico e social que contribusse para a formalidade e para
o desenvolvimento desses empreendimentos. Questionou ainda se houve benefcios de fato, se
147

esses benefcios coadunam com a CF/88 e se h a percepo dos mesmos por parte dos
empreendedores.
Comparando a carga tributria imposta entre os regimes de lucro real, presumido e
SIMPLES-N, Carvalho e Neto (2010) obtiveram dados comprovando que a tributao pelo
SIMPLES para uma MEEPP que exera atividade de comrcio pode ser maior do que a
apurada pelo lucro real. O motivo seria em razo da tributao incidente sobre a receita bruta
no ser adequada a empreendimentos com baixa margem de lucros, por no levar em
considerao o custo e as despesas.
Entre os seus entrevistados (contadores e proprietrios), muitos responderam que no
houve indistinta reduo da carga tributria no SIMPLES, sendo a mesma dependente de
fatores, como a mdia de faturamento, o custo e a representatividade da folha de salrios.
Alguns dos respondentes apontaram, inclusive, que a tributao tende a ser mais onerosa no
SIMPLES-N a partir de determinadas faixas de faturamento, como exps um dos seus
entrevistados:
[...] quando atinge 100 mil de faturamento e no tem um determinado
nmero de funcionrios, a opo pelo SIMPLES pode ficar desvantajosa ...
podemos dizer que se tiver de 10 funcionrios para baixo e passou de 100
mil, pode fazer conta pois como o percentual da tabela do SIMPLES
progressivo, ento, as vezes, eu estou pagando 10% no SIMPLES e tenho
uma folha de pagamentos de 6, 7 mil reais, sendo que se eu estiver no lucro
presumido eu vou pagar 5, 93 e mais o ICMS, mas eu posso ser a empresa de
servios e a pago o ISS. Ento pode ser desvantajoso estar no SIMPLES,
como ns verificamos em alguns estudos que fizemos aqui no escritrio
(CARVALHO e NETO, 2010, p. 8).
O limite de faturamento nesse sentido, para Carvalho e Neto (2010), considerado de
extrema importncia para a obteno do efetivo benefcio fiscal, uma vez que as alquotas do
SIMPLES-N so progressivas. Por conseguinte, explica o autor, essa tributao progressiva
influencia diretamente o custo da mercadoria, impactando tambm no seu preo. Por isso,
alguns dos seus respondentes indicaram no ter havido, na prtica, a diminuio da carga
tributria atravs do SIMPLES, havendo, por outro lado, em algumas situaes, aumento do
nus tributrio.
[...] na realidade no reduziu carga tributria depois que eles mudaram para o
SIMPLES Nacional. O SIMPLES anterior ao SIMPLES Nacional era mais
vantajoso em termos de impostos, pagava-se menos impostos. Dizem que
no, mas aumentou sim. Agora aumentou com as novas tabelas [...]
(ENTREVISTADO B) (CARVALHO e NETO, 2010, p. 9).
148

Carvalho e Neto (2010) apontam que alguns dos empresrios e contadores entrevistados
citaram como um dos motivos para a no opo pelo regime simplificado a impossibilidade
da transferncia integral do crdito do ICMS, pois entre outras repercusses as grandes redes
varejistas no estariam aceitando sequer negociar a compra de seus produtos, pelo fato de
serem optantes do SIMPLES.
Quanto simplificao das obrigaes tributrias trazidas pelo EMEEPP, Carvalho e
Neto (2010) identificaram no discurso de contadores e contribuintes que o SIMPLES-N
tornou a legislao mais complicada do que seu regime anterior, ao introduzir novas
obrigaes aos optantes e por estar associada mudana de paradigma introduzida pela Nota
Fiscal Eletrnica (NF-e). Perceberam, ainda em seu estudo, que o SIMPLES tende a ser mais
benfico desonerando mais os empreendimentos com menor faturamento, bem como as
empresas que demandam utilizao intensiva de mo de obra, (em funo da diminuio do
INSS incidente sobre os salrios e iseno de contribuies sociais).
Essas pesquisas revelaram aspectos relevantes da tributao do SIMPLES Nacional que
vo de encontro ao discurso oficial de diminuio da carga tributria e simplificao das
obrigaes acessrias, como:
a) - O desestimulo ao crescimento dos empreendimentos face o efeito da
progressividade das alquotas sobre o faturamento, causando diminuio de
lucratividade.
b) - A inadequao do regime aos negcios com reduzidas margens de lucro e custos,
em face da considerao do faturamento como o critrio mximo para a obteno do
tributo devido.
c) - O aumento da complexidade da legislao trazida pelo SIMPLES-N como
sucessor dos regimes federal e estaduais.
d) - A percepo que nem toda empresa optante beneficiada pelo regime, havendo a
possibilidade de aumento de carga tributria de acordo com o segmento de atuao.
e) - Por fim, e mais importante, o aumento de carga tributria do SIMPLES-N, quando
se considera a soma dos extintos regimes federal e estaduais.
149

Como mencionado, os resultados obtidos pelos autores supracitados foram de grande
relevncia para a compreenso da carga tributria no SIMPLES-N; contudo, a despeito dos
enormes esforos analticos empreendidos, os autores, devido ao recorte epistemolgico
adotado, muito provavelmente decorrente da escolha de empreendimentos situados na regio
industrializada do pas, deixaram de estender seus trabalhos pelos efeitos advindos das
excees impostas, especialmente no que se refere realizao de operaes interestaduais, as
quais traremos baila adiante. Ademais, os referidos trabalhos, apesar de apontar para a
consequncia, o efeito aumento de carga tributria, no dissecam a causa desse aumento, ou
seja, a forma de apurao do SIMPLES-N. Pontos que passamos a tratar a partir da prxima
seo.
7.1 RECOLHIMENTO DE ICMS PARA CONTRIBUINTES DO SIMPLES-N
(ICMS-SIMPLES)
O regime do SIMPLES-N prev, como regra geral, que o valor dos tributos devidos seja
o produto da aplicao de uma alquota especfica, de acordo com o ramo de atividade e limite
da Receita Bruta Anual (RBA), sobre uma base de clculo (faturamento bruto), o que
formaria o valor a ser adimplido no ms subsequente.
As alquotas para os optantes do SIMPLES-N, em sua origem, para a gama de tributos
que envolve, eram calculadas tomando por base a aplicao de alquotas que segundo Denari
(2008) variavam de 4% (quatro por cento) at 17,42% (dezessete vrgula quarenta e dois por
cento) sobre a receita bruta da empresa, dependendo do ramo de atividade (comrcio,
indstria e servios), conforme determinao das tabelas anexas LC n 123/2006.
A partir de 2010, como aponta Cunha (2010), esse percentual j alcanava 22,90% no
Anexo V do Estatuto. Ademais, o SIMPLES-N, aps essa modificao, passou a congregar ao
menos, doze tipos diferentes de tributao sobre as espcies tributrias sob sua tutela
39
.

39
Como aponta Cunha (2010, p. 251) envolvendo: a) para atividades comerciais, em que se aplica a tabela do
Anexo I da lei complementar (art. 18, caput); b) para atividades industriais, sendo aplicvel a tabela do
Anexo II (art. 18, 5); c) para atividade de locao de bens mveis, com a aplicao da tabela do Anexo III,
deduzindo-se o percentual relativo ao ISS ali previsto (art. 18, 5-A); d) para determinadas atividades de
prestao de servio (cham-las-emos de tipo 1), a aplicao da tabela do Anexo III (art. 18, 5-B,
cumulado com o 5-F); e) para outros tipos de prestao de servio (tipo 2), com a aplicao da tabela do
Anexo IV (art. 18, 5-C, cumulado com o 5-F), sem incluso da Contribuio Patronal Previdenciria; f)
150

Essas regras somam-se a diversas regras especficas para cada caso, previstas ao longo
da LC n 123/2006 e legislao esparsa, motivo pelo qual concordamos com Cunha (2010,
p.250), quando aponta que tratar exaustivamente do funcionamento do sistema simplificado,
que, em verdade, no to simplificado, abarcando com isso toda forma de tributao a que
esto sujeitas as MEEPP, seria tarefa herclea, pois alm de existir uma grande quantidade de
enunciados prescritivos constantes da LC n 123/2006, introduzindo novas regras e dezenas
de excees, que remetem a tantas outras normas jurdicas diversas, haveramos de levar em
considerao as constantes modificaes no texto legal. Por essa razo, tendo em vista
nosso objeto de estudo, concentraremos nosso foco nas regras atinentes tributao do ICMS
sobre o comrcio, constantes no anexo I, da LC n 123/2006.
Inicialmente devemos observar que nos termos do artigo 18 do Enmeepp o valor devido
mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte comercial, optante pelo
SIMPLES Nacional, determinado mediante aplicao das Tabelas anexas Lei
Complementar.
A faixa de alquota a ser aplicada depende do quanto apurado pelo empreendimento de
receita bruta acumulada (RBA) nos 12 (doze) meses anteriores ao do perodo de apurao, ou,
no caso de incio de atividade, a partir da estimativa da RBA pela proporo do quanto
apurado durante o perodo de atividade. No caso do comrcio a tabela a demonstrada no
quadro 1:

para os servios de tipo 3, com a aplicao da tabela do Anexo V (art. 18, 5-D, cumulado com o 5-F);
g) para os servios de transporte interestadual e intermunicipal e comunicao, com a aplicao da tabela do
Anexo III, deduzido o percentual referente ao ISS, e com a incluso do percentual referente ao ICMS
previsto na tabela do Anexo I; h) para as atividades com incidncia de IPI e ISS, com a aplicao da Tabela
do Anexo II, deduzido o percentual referente ao ICMS e acrescido o percentual referente ao ISS previsto na
tabela do Anexo III (art. 18, 5-G); i) para os casos de substituio tributria, monofsica e de antecipao
tributria com encerramento de tributao, no caso do ICMS, e, por fim, as decorrentes de exportao de
mercadorias para o exterior (art. 18, 4, incisos IV e V), com a discriminao das receitas em industriais,
comerciais ou de prestao de servio nos termos dos Anexos I a V (art. 18, 13), com as reduo prevista
no caso de revenda de mercadorias (art. 18, 14, inciso I), nos termos do art. 18, 12; j) para os casos de
substituio tributria, monofsica e de antecipao tributria com encerramento de tributao, no caso do
ICMS, e, por fim, as decorrentes de exportao de mercadorias para o exterior (art. 18, 4, IV e V), com a
discriminao das receitas em industriais, comerciais ou de prestao de servio nos termos dos Anexos I a V
(art. 18, 13), com a reduo prevista no caso de venda de mercadorias industrializadas pelo prprio
contribuinte (art. 18, 14, II), nos termos do art. 18, 12; k) para os casos em que, na forma definida pelo
CGSN, Estados, Distrito Federal e/ou Municpios estabelecerem valores fixos mensais para o ICMS ou ISS,
observados os limites previstos no 19 do art. 18, o que permitido para as MEs com receita bruta de at um
determinado patamar e obrigatria no caso do 22-A; ou ainda, concederem iseno, na forma prevista no
art. 18, 20-A, em que haver a reduo proporcional ou ajuste do valor a ser recolhido, na forma a ser
prevista pelo CGSN (art. 18, 18 a 20-A e 22-A); e l) o MEI, tributado atravs de valores fixos mensais,
independentemente da receita bruta auferida no ms (art. 18-A).
151

Quadro 1: Alquotas e Partilha do SIMPLES-N (Comrcio)
Receita Bruta em 12 meses
(em R$)
Alquota IRPJ CSLL Cofins PIS/ Pasep CPP ICMS
At 120.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25%
De 120.000,01 a 240.000,00 5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86%
De 240.000,01 a 360.000,00 6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
De 360.000,01 a 480.000,00 7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%
De 480.000,01 a 600.000,00 7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%
De 600.000,01 a 720.000,00 8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%
De 720.000,01 a 840.000,00 8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%
De 840.000,01 a 960.000,00 8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%
De 960.000,01 a 1.080.000,00 9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%
De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%
De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%
De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%
De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%
De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%
De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51%
De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 11,23% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82%
De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 11,32% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%
De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 11,42% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%
De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 11,51% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%
De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 11,61% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95%
Anexo I da Lei Complementar n123, de 14 de dezembro de 2006 (vigncia: at 31/12/2011)


A partir de janeiro de 2012, a faixa de alquota a ser aplicada foi atualizada de modo a
comportar a expanso do teto limite do SIMPLES-N at R$3.600.000,00 (trs milhes e
seiscentos mil reais). A ampliao do teto trouxe como aspecto positivo a diminuio de
alquotas por faixa de tributao, implicando nesse sentido (e sobre esse aspecto) numa
diminuio indireta da carga tributria, face os anexos da LC n123/2006 vigentes at
31/12/2011, como podemos observar na tabela abaixo.




152

Quadro 2: Alquotas e Partilha do SIMPLES-N (Comrcio), vigncia a partir de 01.01.2012
Receita Bruta em 12 meses
(em R$)
Alquot
a
IRPJ CSLL Cofins PIS/Pasep CPP ICMS
At 180.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25%
De 180.000,01 a 360.000,00 5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86%
De 360.000,01 a 540.000,00 6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
De 540.000,01 a 720.000,00 7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%
De 720.000,01 a 900.000,00 7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 11,23 % 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 11,32 % 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 11,42 % 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 11,51 % 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 11,61 % 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95%
Anexo I da Lei Complementar n123, de 14 de dezembro de 2006 (vigncia: 01/01/2012)

A LC n 123/2006 disps no pargrafo primeiro do artigo 13 os aspectos do ICMS que
no seriam abrangidos pelo SIMPLES, portanto cobrados a parte do recolhimento mensal
realizado pelo contribuinte sobre suas vendas. Esse recolhimento mensal, ncleo do regime,
chamaremos por convenincia de SIMPLES Nacional mensalmente recolhido (SNm)
40
:

40
Foram ainda expurgados do regime os seguintes tributos federais e municipais: Federais: Imposto sobre
Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios - IOF; Imposto sobre
a Importao de Produtos Estrangeiros - II; Imposto sobre a Exportao, para o Exterior, de Produtos
Nacionais ou Nacionalizados - IE; Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - IPTR; Imposto de Renda,
relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em aplicaes de renda fixa ou varivel; Imposto de
Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na alienao de bens do ativo permanente; Contribuio
Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira -
CPMF; Contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio - FGTS; Contribuio para manuteno
153

Art. 13. O SIMPLES Nacional implica o recolhimento mensal, mediante
documento nico de arrecadao, dos seguintes impostos e contribuies:
[...] 1 O recolhimento na forma deste artigo no exclui a incidncia dos
seguintes impostos ou contribuies, devidos na qualidade de contribuinte
ou responsvel, em relao aos quais ser observada a legislao aplicvel s
demais pessoas jurdicas: [...] XIII ICMS devido: a) nas operaes ou
prestaes sujeitas ao regime de substituio tributria; b) por terceiro, a
que o contribuinte se ache obrigado, por fora da legislao estadual ou
distrital vigente; c) na entrada, no territrio do Estado ou do Distrito Federal,
de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele
derivados, bem como energia eltrica, quando no destinados
comercializao ou industrializao; d) por ocasio do desembarao
aduaneiro; e) na aquisio ou manuteno em estoque de mercadoria
desacobertada de documento fiscal; f) na operao ou prestao
desacobertada de documento fiscal; g) nas operaes com bens ou
mercadorias sujeitas ao regime de antecipao do recolhimento do
imposto, nas aquisies em outros Estados e Distrito Federal: 1. com
encerramento da tributao, observado o disposto no inciso IV do 4 do art.
18 desta Lei Complementar; 2. sem encerramento da tributao, hiptese em
que ser cobrada a diferena entre a alquota interna e a interestadual, sendo
vedada a agregao de qualquer valor; h) nas aquisies em outros Estados
e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, no sujeitas ao regime de
antecipao do recolhimento do imposto, relativo diferena entre a
alquota interna e a interestadual [...] (LC n 123/2006) (grifos nossos).
A primeira leitura nos permite compreender que existe uma gama de operaes
realizadas pelo optante sobre o recolhimento do ICMS que no estar acobertada pelo regime.
Contudo, o mais importante saber quais sero as implicaes advindas dessa carncia. Para
tanto, precisamos discutir um pouco sobre a natureza dessas excees, pois ser demonstrado
como essas excluses limitam o alcance da norma em benefcio da arrecadao e prejuzo dos
contribuintes.
Contudo, j podemos inferir como a implantao do ICMS no SIMPLES-N construiu
um verdadeiro amlgama tributrio, pois deixou a simplicidade de lado ao associar tantas
excees ao regime especial. Assim a forma simplificada de arrecadar o ICMS transformou
o sistema do SIMPLES-N em um hbrido, que, destoando da sua concepo original, tende a
impor desvantagens aos optantes sem a respectiva compensao dada quando do recolhimento
do mesmo tributo em seu regime nativo. Pior, ao longo da cadeia produtiva, acaba forando a
transferncia da carga tributria acobertada pelo benefcio (quando h) para outros
contribuintes e em ltima instncia ao consumidor final, como demonstraremos adiante.

da Seguridade Social, relativa ao trabalhador; Contribuio para a Seguridade Social, relativa pessoa do
empresrio, na qualidade de contribuinte individual; Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou crditos
efetuados pela pessoa jurdica a pessoas fsicas; Contribuio para o PIS/Pasep, Cofins e IPI incidentes na
importao de bens e servios. Municipais: ISS devido: a) em relao aos servios sujeitos substituio
tributria ou reteno na fonte; b) na importao de servios.
154

7.2 RECOLHIMENTO DE ICMS POR SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO
SIMPLES
Iniciemos a discusso sobre as excluses impostas pelo SIMPLES-N pela substituio
tributria, que uma modalidade de sujeio passiva indireta, prevista no Cdigo Tributrio
Nacional e na LC n 87/1996, que atribui expressamente a responsabilidade pela satisfao do
crdito tributrio terceira pessoa.
Assim, o CTN dispe que a lei, de modo expresso, pode atribuir a responsabilidade
pelo crdito tributrio terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao,
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigao (art. 128, CTN). Nesse sentido, a Lei
Kandir (LC n 87/1996), que regula o ICMS dispe que Lei estadual poder atribuir a
contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo a responsabilidade pelo seu
pagamento, hiptese em que assumir a condio de substituto tributrio (art. 6 LC n
87/1996).
No que tange substituio tributria, como explica Santiago (2011), h duas figuras-
chave, o substituto e o substitudo. De um lado h o substituto tributrio, ou seja, aquele a
quem a lei atribui a responsabilidade pelo recolhimento do tributo de outro contribuinte; do
outro lado, o substitudo, que o contribuinte que foi desonerado do recolhimento do tributo,
uma vez que j foi recolhido por terceiro.
A lei estipula que a substituio pode-se realizar atravs de trs modalidades distintas:
a) sobre operaes anteriores (diferimento); b) sobre operaes concomitantes; c) sobre
operaes futuras
41
.
Uma vez que os tributos recolhidos por responsabilidade de terceiros (ST) esto
excludos da base do SIMPLES-N, esses valores, quando retidos por empreendimentos
normais em operaes de venda a optante do SIMPLES Nacional, ou cobrados diretamente
a esses optantes pelo fisco, quando no houver recolhimento prvio, no levam em

41
1 A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou mais operaes
ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferena
entre alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor
final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. 2 A atribuio de responsabilidade dar-
se- em relao a mercadorias ou servios previstos em lei de cada Estado (art. 6, LC 87 de 1996).
155

considerao a carga tributria especfica do regime e seus contribuintes, uma vez que o
arbitramento do valor devido no leva em considerao qualquer benefcio especial.
Assim, quando uma mercadoria est sujeita tributao por substituio tributria, o
substituto recolhe, em nome de todos os substitudos, o valor do ICMS que seria devido, sem
considerar qualquer diferenciao de regime, ou seja, no h para o optante a possibilidade de
qualquer espcie de compensao futura.
Ainda que no haja reteno prvia da substituio tributria, mesmo assim, o optante
do SIMPLES-N, na posio de Substitudo, ver-se- obrigado a recolher os tributos que
deveriam ter sido pagos originalmente pelo Substituto, independentemente de qualquer
condio especial a ele deferida.
Nesse sentido, Santiago (2011) questiona at que ponto essa tributao apartada, com
recolhimento do ICMS diretamente ao Estado, poderia representar carga tributria relativa ao
ICMS em patamar superior quele ao qual a empresa optante est sujeita no SIMPLES
Nacional. Essa questo no nos parece difcil, pois nessa hiptese a carga tributria sempre
tender a ser mais prejudicial ao optante, pois em geral ser superior quelas que seriam
devidas na base do SNm, uma vez que o ST alm de ter por bases alquotas do ICMS
normal, possu margem de agregao representando a agregao de valor ao longo da
cadeia econmica.
No caso da reteno antecipada por substituio tributria do imposto municipal
incidente sobre servios (ISS), Santiago (2011) recorda que at a promulgao da Lei
Complementar n 128, de 2008, que alterou o SIMPLES Nacional, padecia de problema
semelhante.
Nesse caso em especfico, era imposto nus excessivo aos optantes, ao possibilitar que
terceiros retivessem tributos a partir de alquotas do ISS, em patamar superior ao que a
empresa estava sujeita no SIMPLES-N, sem direito a qualquer restituio. Com as alteraes
realizadas no regime por intermdio da LC n 128/2008, a reteno passou a respeitar a carga
tributria correspondente situao do contribuinte do ISS optante pelo regime especial.
Deste modo a alquota aplicvel na reteno na fonte passou a dever ser informada no
documento fiscal, correspondendo ao percentual de ISS previsto nos Anexos III, IV ou V do
156

Enmeepp para cada faixa de receita bruta a que o empreendimento estivesse sujeito no ms
anterior ao da prestao
42
.
A Resoluo do CGSN de n 94, de 2011, ao regular os dispositivos da Lei
Complementar, reiterou essas garantias para a conteno da carga tributria dos contribuintes
optantes do ISS-SIMPLES, quando em operaes com reteno prvia do tributo.
Contudo, para nossa surpresa, tratamento diferenciado foi estendido queles que
operam com a transferncia de bens e mercadorias, ou seja, que atuam com o recolhimento de
ICMS. Mas, nesse caso, a diferenciao tem um vis negativo, pois se deu pela no extenso
dessas mesmas garantias aos optantes do SIMPLES, adquirentes de mercadorias sujeitas
Substituio Tributria.
No que se refere cobrana do ICMS sobre produtos sujeitos substituio tributria, o
CGSN, no exerccio de seus poderes disciplinadores, ao definir a forma e as condies desse
recolhimento, defendendo os interesses dos tesouros estaduais, atribuiu ao tributo sobre
consumo tratamento diverso daquele cedido ao imposto municipal sobre servios,
desconsiderando qualquer caracterstica do regime simplificado, impondo o mesmo
mecanismo de clculo atribudo aos no optantes, como podemos observar dos artigos 28 e 29
da Resoluo n 94/2011 do CGSN.
Art. 28 Na hiptese de a ME ou EPP optante pelo SIMPLES Nacional se
encontrar na condio de substituta tributria, as receitas relativas operao
prpria decorrentes: (Lei Complementar n 123, de 2006, art. 2, inciso I e
6; art. 18, 3) I - da revenda de mercadorias sujeitas substituio
tributria devero ser includas nas receitas segregadas na forma da alnea
"a" do inciso I do art. 25 II - da venda de mercadorias por ela
industrializadas sujeitas substituio tributria devero ser includas nas
receitas segregadas na forma da alnea "a" do inciso II do art. 25. [...] 2
Em relao ao ICMS, no que tange ao disposto no 1, o valor do imposto

42
Art. 21. [...] 4 A reteno na fonte de ISS das microempresas ou das empresas de pequeno porte optantes
pelo SIMPLES Nacional somente ser permitida se observado o disposto no art. 3 da Lei Complementar n
116, de 31 de julho de 2003, e dever observar as seguintes normas: I a alquota aplicvel na reteno na
fonte dever ser informada no documento fiscal e corresponder ao percentual de ISS previsto nos Anexos
III, IV ou V desta Lei Complementar para a faixa de receita bruta a que a microempresa ou a empresa de
pequeno porte estiver sujeita no ms anterior ao da prestao (grifo nosso); [...] III na hiptese do inciso II
deste pargrafo, constatando-se que houve diferena entre a alquota utilizada e a efetivamente apurada,
caber microempresa ou empresa de pequeno porte prestadora dos servios efetuar o recolhimento dessa
diferena no ms subsequente ao do incio de atividade em guia prpria do Municpio; IV na hiptese de a
microempresa ou empresa de pequeno porte estar sujeita tributao do ISS no SIMPLES Nacional por
valores fixos mensais, no caber a reteno a que se refere o caput deste pargrafo; V na hiptese de a
microempresa ou empresa de pequeno porte no informar a alquota de que tratam os incisos I e II deste
pargrafo no documento fiscal, aplicar-se- a alquota correspondente ao percentual de ISS referente maior
alquota prevista nos Anexos III, IV ou V desta Lei Complementar [...] (LC n 123/2006).
157

devido por substituio tributria corresponder diferena entre: (Lei
Complementar n 123, de 2006, art. 13, 6, inciso I) I - o valor resultante da
aplicao da alquota interna do ente a que se refere o 1 sobre o preo
mximo de venda a varejo fixado pela autoridade competente ou sugerido
pelo fabricante, ou sobre o preo a consumidor usualmente praticado; e II - o
valor resultante da aplicao da alquota interna ou interestadual sobre o
valor da operao ou prestao prpria do substituto tributrio. 3 Na
hiptese de inexistncia dos preos mencionados no inciso I do 2, o valor
do ICMS devido por substituio tributria ser calculado da seguinte forma:
imposto devido = [base de clculo x (1,00 + MVA) x alquota interna] -
deduo, onde: (Lei Complementar n 123, de 2006, art. 13, 6, inciso I) I -
"base de clculo" o valor da operao prpria realizada pela ME ou EPP
substituta tributria; II - "MVA" a margem de valor agregado divulgada
pelo ente a que se refere o 1; III - "alquota interna" a do ente a que se
refere o 1; IV - "deduo" o valor mencionado no inciso II do 2. 4
Para fins do caput, no clculo dos tributos devidos no SIMPLES Nacional
no ser considerado receita de venda ou revenda de mercadorias o valor do
tributo devido a ttulo de substituio tributria, calculado na forma do 2
(grifos nossos).
Art. 29 Na hiptese de a ME ou EPP optante pelo SIMPLES Nacional se
encontrar na condio de substituda tributria, as receitas decorrentes: (Lei
Complementar n 123, de 2006, art. 2, inciso I e 6; art. 18, 4, inciso
IV, 12, 13 e 14) I - da revenda de mercadorias sujeitas substituio
tributria devero ser segregadas na forma da alnea "b" do inciso I do art.
25; II - da venda de mercadorias por ela industrializadas sujeitas
substituio tributria devero ser segregadas na forma da alnea "b" do
inciso II do art. 25.
Desse modo, quando o optante tiver de recolher o ICMS de mercadoria sujeita
substituio tributria, o imposto devido no ser cobrado dentro do regime especial, com
base no faturamento bruto (art.18), mas nos termos da Resoluo n 94/2011 do CGSN. Para
tanto ser aplicado o produto da diferena de alquota sobre o preo mximo de venda a
varejo; ou sugerido pelo fabricante; ou sobre o preo ao consumidor usualmente praticado; ou
sobre o valor da operao; ou da prestao prpria do substituto tributrio; ou pela aplicao
da frmula genrica [base de clculo x (1,00 + MVA) x alquota interna] deduo. Por fim,
quando do clculo dos tributos devidos mensalmente no SIMPLES Nacional (SNm), quando
da revenda dessas mercadorias, essa receita ser segregada da base faturamento bruto.
Alguns autores, como Farache (2008), tambm perceberam que as cobranas apartadas
do SIMPLES-N causam distores na cadeia produtiva. Nesse sentido, o autor observou que,
no caso da tributao de produtos enquadrados na regra de Substituio Tributria, a
impossibilidade de deduo desses impostos j recolhidos pelo contribuinte substituto
constitui ponto conflitante da Lei Geral aos princpios que orientaram a construo do regime
158

simplificado, pois desestimulam a opo pelo regime de empreendimentos industriais, por
exemplo
43
.
Outra questo relevante envolvendo a cobrana da Substituio Tributria a
competncia dos estados para estender o j extenso rol de produtos sujeitos ao regime de
substituio tributria. O benefcio, quando houver, em ser optante ao SIMPLES-N pode ser
completamente anulado pelos governadores.
Como exemplo ilustrativo, podemos destacar as aes promovidas pelo Estado de
Pernambuco, que, aps a vigncia do SIMPLES-N estendeu, unilateralmente, em sua base
territorial, o rol de produtos tradicionalmente sujeitos Substituio Tributria do ICMS,
incluindo bens das mais diversas categorias tais como: colches, box e travesseiros e suportes
elsticos para cama (Decreto n 35.655, de 07.10.2010); Bicicletas (Decreto n 35.656, de
07.10.2010); Brinquedos (Decreto n 35.657, de 07.10.2010); Cosmticos e artigos de
perfumaria, higiene pessoal ou toucador (Decreto n 35.677, de 13.10.2010); Material de
construo, acabamento, bricolagem ou adorno (Decreto n 35.678, de 13.10.2010); Material
Eltrico (Decreto n 35.680, de 13.10.2010); Eletrnicos, eletroeletrnicos e eletrodomsticos
(Decreto n 35.701, de 19.10.2010).
Observamos que o benefcio fiscal em ser optante do regime especial, quando existente,
torna-se reduzido para os empreendimentos que atuem com operaes sujeitas ao ICMS-ST,
havendo implicaes mais graves se pormenorizarmos todas as especificidades do ICMS-ST,
como a aplicao sobre a base de clculo do tributo, pelo Estado, de preos mnimos e
margens de valor agregado (MVA), que aumentam a base de clculo, de modo a estimar o

43
Farache (2008, p. 112) destaca que, no caso da Suframa, em razo do benefcio especfico dessa regio, as
empresas no tm interesse na aquisio de produtos oriundos de optantes do SIMPLES-N, por se beneficiar
de iseno de ICMS, IPI e PIS/Confins em percentuais que podem variar de 7% a 31,25%. A reflexo feita
por Farache (2008) pde ser constatada durante em campo, atravs de entrevista a dois Auditores Fiscais
Tributrios do Estado da Paraba, que atuam na Fiscalizao de Mercadorias em Trnsito e pediram para no
ser identificados. Os servidores revelaram que durante uma operao de fiscalizao de rotina foram
consultados informalmente sobre o tema, pelos contribuintes auditados, proprietrios de estabelecimento
panificador. Os contribuintes questionaram se eles eram obrigados por Lei a repassar descontos na ordem de
17% (dezessete por cento) para seus clientes, em funo do no destaque de crditos, como demandava uma
grande rede de supermercados nacional. No supracitado caso, a rede distribuidora, mesmo sabendo que no
havia obrigao de qualquer ordem para alteraes de preos (tampouco naquele momento possibilidade de
destacar alquotas), passou a utilizar do seu poder econmico ameaando deixar de adquirir produtos desse
fornecedor caso no fosse concedido o desconto em funo de no haver destaque de ICMS. Da anlise da
situao dos referidos empresrios, o mais grave, no que se refere sua estrutura de custos, que sua
principal matria-prima a farinha de trigo, mercadoria sujeita a tributao sob o regime de substituio
tributria, portanto com os impostos recolhidos sob o regime "normal" de ST pelo moageiro (e portanto
embutidos nos preos), relativo a todas as fases de tributao sem considerar qualquer especificidade dos
regimes especiais. Caso semelhante ao que ocorre com o Suframa.
159

valor que o produto ter ao final da cadeia produtiva; estimativa essa que varia de acordo com
os interesses dos governos sobre a sua base de arrecadao.
Como visto, o ICMS-ST possui severas implicaes sobre o SIMPLES-N; e apesar de
haver inmeras outras crticas que poderiam ser tecidas sobre essa sistemtica apartada de
apurao do tributo, optamos por avanar pelas demais excees sistemtica de
recolhimento do SIMPLES-N sob a forma mensal (SNm), como, por exemplo, a decorrente
das aquisies de bens e mercadorias oriundos de estados da federao diversos ao do
domicilio do contribuinte, as chamadas operaes interestaduais.
7.3 RECOLHIMENTO DO DIFERENCIAL DE ALQUOTA NAS OPERAES
INTERESTADUAIS
Alm do ICMS Substituio Tributria, as chamadas operaes interestaduais entre
contribuintes do ICMS tambm no foram abrangidas pelo SIMPLES Nacional, devendo
esses valores ser pagos parte pelo optante do regime simplificado, de modo ligeiramente
similar ao recolhimento realizado pelos contribuintes do regime normal do ICMS.
No caso do ICMS no SIMPLES-N, disposies da LC n 123/2006 que impunham
limitaes e excees arrecadao desse tributo no regime simplificado foram reiteradas e
ratificadas por intermdio da LC n 128/2008, que em benefcio dos interesses arrecadatrios
dos estados, e, consequentemente, em prejuzo dos contribuintes, permitiu a cobrana de
tributos em um patamar que a princpio no lhes seria prprio, e, pior, sem os mesmos direitos
estendidos aos contribuintes no optantes aos SIMPLES (normais).
Nesse sentido, o artigo 2 da LC n 128/2008 disps que a diferena entre a alquota
interna e a interestadual (alneas g e h do inciso XIII do 1 do artigo 13 da LC n 123/2006)
fosse calculada tomando-se por base as alquotas aplicveis s pessoas jurdicas no optantes
pelo SIMPLES Nacional. Coube, ainda, ao CGSN disciplinar a forma e as condies em que
so atribudas as MEEPP optantes pelo SIMPLES-N a qualidade de substituta tributria; a
forma e as condies para estabelecimento do regime de antecipao do ICMS com ou sem
encerramento da tributao.
160

Essa cobrana da diferena entre a alquota interna e a interestadual (Difal) tm sido
uma das grandes polmicas resultante do SIMPLES Nacional. Isso porque, segundo Santiago
(2011), foi imposto aos optantes adquirentes em operaes interestaduais, o pagamento, nos
chamados postos fiscais estaduais de divisa, da diferena entre a alquota interna do estado de
destino e a alquota interestadual. Essa cobrana foi posta com a justificativa de equalizar a
carga tributria, contudo sem discutir as implicaes decorrentes dessa suposta equalizao,
tais como a disponibilidade da mercadoria no mercado interno ou mesmo a possibilidade
jurdica dessa cobrana.
Para a perfeita compreenso da extenso da carga tributria do ICMS devemos primeiro
relembrar que as operaes interestaduais normais com mercadorias destinadas ao comrcio
acarretam diviso do produto do ICMS normal entre estados de origem e destino, atravs do
mencionado sistema de alquotas interestaduais.
Nesse sistema, os contribuintes do ICMS "normal" quando da venda da mercadoria
escrituram o valor do seu dbito de ICMS, ao passo que destacam esse valor na Nota Fiscal,
constituindo o quantum devido ao estado de origem e um crdito contra o estado de destino.
Por outro lado, os estados destinatrios determinam o registro dessas notas fiscais quando da
passagem dessas mercadorias pelos Postos Fiscais de fronteira, nas divisas dos estados.
Deve ainda ser levado em considerao que a maioria dos estados tambm instituiu, a
partir da dcada de 1990, a cobrana antecipada dessa diferena de alquota do ICMS,
associada ao momento do registro dessas notas nos postos fiscais, referente diferena entre a
alquota interna e a interestadual.
Ou seja, o Difal nada mais do que a aplicao do produto da diferena entre a alquota
interna (no geral 17%, ou 25%, dependendo da essencialidade do produto) sobre a
interestadual 7% (sete por cento) ou 12% (doze por cento), dependendo da origem do produto
(como disposto na Figura 2) sobre a base de clculo do tributo. A alquota interestadual, no
ICMS normal, destacada pelo emitente, constituir na operao subsequente crdito do
adquirente em razo do pagamento do imposto pelo vendedor.

Bifeiena ue aliquota = Aliquota inteina Aliquota inteiestauual
161

Essa cobrana nos Postos Fiscais, aos contribuintes, gera valor a ser pago
imediatamente ou at no ms subsequente, dependendo da natureza do produto e do regime de
faturamento concedido pelo Estado ao contribuinte.
No caso do contribuinte do ICMS normal, quando da venda (operao interna) da
respectiva mercadoria na operao subsequente, ele ser novamente tributado sobre o valor da
alquota interna para o produto (17% ou 25%, por exemplo) ou entre contribuintes do ICMS
(12%). Mas dada a sistemtica da no-cumulatividade do tributo, o valor a ser pago ser
deduzido dos crditos existentes, ou seja, dos tributos j recolhidos quando da cobrana pelos
postos fiscais no momento da entrada das mercadorias no Estado, devido ao adimplemento
prvio de parte do tributo que deve ser recolhido apenas aps esse momento da venda.
Por outro lado, para o optante do SIMPLES-N, quando da realizao de operaes
interestaduais o regime especial causa distores ao sistema como um todo, por motivos
diversos. Pois, quando essa operao interestadual se origina em um empreendimento optante
do SIMPLES-N, no h em verdade o sistema de repartio de tributos entre estados de
origem e destino, pois na origem a cobrana pelo SIMPLES se d em sua integralidade, mas a
depender da espcie de operao, o tratamento a ser dado implicar em graves variaes de
carga tributria.
Por exemplo, o optante do SIMPLES, ao vender uma mercadoria adimplir ao estado de
origem (produtor) to somente os valores estipulados para o Regime Especial, mensalmente
devidos para sua faixa de faturamento dentro do regime (SNm). No h, portanto, que se falar
em alquota interestadual na origem para SIMPLES-N. Contudo, no momento da entrada da
mercadoria no Estado de destino (consumidor), a depender do tipo de operao, os
adquirentes sofrem sorte distinta; no entanto, em qualquer hiptese h forte impacto sobre a
carga tributria do adquirente.
Numa hiptese A de operao interestadual, originada em empreendimento
SIMPLES-N e destinada a adquirente no optante (normal), no h alterao para a
tributao na origem, que recebe todos os tributos que seriam devidos por uma operao
interna para o regime simplificado. Mas, no que tange tributao no destino, uma vez que no
SIMPLES-N no h plena transferncia do crdito, o adquirente (no optante) paga o
percentual correspondente alquota interna ao destino. Essa alquota, uma vez que o crdito
zerado, corresponde alquota interna cheia, que de 17% (dezessete por cento), ou 25%
162

(vinte e cinco por cento), dependendo da essencialidade do produto, acarretando no
incremento da arrecadao do estado consumidor, devido transferncia de carga tributria
para o adquirente.
Na operao descrita acima, ao tempo que o vendedor, no estado produtor, se
beneficia da reduo de alquota do SIMPLES-N na sada, e seu estado recebe na
integralidade todo o tributo que lhe seria devido, o comprador, no estado consumidor, fica
obrigado a recolher tributo antecipadamente (na divisa) e em patamar superior, sob a forma de
alquota interna, em patamar superior ao que seria normalmente devido, aumentando com isso
seus custos tributrios, financeiros e operacionais na medida em que aumenta a receita
tributria do estado destinatrio, que, por sua vez, recebe tanto a parcela que normalmente lhe
caberia, como recebe o ICMS em valores que a princpio no lhe seria devido, pois
corresponde a beneficio concedido pelo estado produtor ao optante na origem e, por
conseguinte, que deveria ser repassado cadeia produtiva como um todo.
No havendo pleno direito ao crdito fiscal, os contribuintes no optantes (normais)
so instados a pagar, na operao interestadual, o correspondente a toda a alquota interna,
independentemente do quanto j recolhido pelos empreendimentos optantes, ou no optantes
ao longo das operaes anteriores
44
.
Em uma hiptese B, operao interestadual a ser realizada a partir de um vendedor
normal destinado a um adquirente SIMPLES, considerando a excluso da operao da base
de arrecadao do SNm, o optante ser responsvel pelo adimplemento da diferena de
alquota correspondendo a uma alquota de 5% (cinco por cento) ou 10% (dez por cento), para
uma alquota interna de 17% (dezessete por cento) (vide Figura 2), ou mesmo 13% (treze por
cento) ou 18% (dezoito por cento), para uma alquota interna de 25% (vinte e cinco por cento)
(dependendo da essencialidade do produto, Figura 1).

44
A partir da LC n 128 de 2008, art.23, foi permitido aos empreendimentos normais, que transacionam com
empreendimentos optantes creditarem-se de ICMS no valor correspondente faixa de alquota que o
empreendimento SIMPLES recolhe o ICMS mensal, ou seja, de 1,25% a 3,95%. Contudo, desde que o
emitente optante destaque na nota fiscal a alquota a que est sujeito. Ainda que essas alteraes tenham sido
resultado do reconhecimento da desvantagem sofrida pelos empreendimentos normais, a sistemtica
adotada ainda acarreta alguns problemas. Pois, mesmo que tenha sido concedida a possibilidade do
empreendimento normal deduzir do imposto devido, como se fosse crdito os percentuais de 1,25% a
3,95%, ainda assim haver uma injusta transferncia de carga tributria para o contribuinte normal,
aumentando a arrecadao do estado de destino, pois seu crdito que deveria ser de 7% a 12% fica
restringido (essa diferena completamente perdida pela cadeia produtiva). Por outro lado, mesmo o
pequeno crdito ficto no sequer garantido, pois fica condicionado a declarao do optante, o que em geral
no tm ocorrido pela falta de informao dos envolvidos. Por fim, os contribuintes optantes do SIMPLES-N
continuaram sujeitos a cobrana concomitante do Difal e do SNm.
163

No caso de o empreendimento produtor/vendedor normal recolher, os tributos
normalmente devidos pelo ICMS normal para uma operao interestadual ao estado de
origem (produtor), a cadeia de crditos e dbitos ser quebrada, pois no haver
aproveitamento pelo optante/adquirente, tampouco em operaes futuras (na prpria cadeia
produtiva), o que resulta na acumulao dessa carga tributria ao longo da cadeia produtiva,
por meio dos custos do bem transacionado, implicando em subsequentes aumentos do ICMS a
ser recolhido.
Por fim, em uma hiptese C, quando o empreendimento optante adquire, em outro
estado, mercadoria oriunda de produtor/vendedor tambm optante, ele ser obrigado a pagar
por uma suposta diferena de alquota interestadual. Suposta, porque em verdade, como
identificamos nesse caso, formalmente no h qualquer alquota interestadual na sada, pois a
cobrana na origem foi integral. Mesmo assim, devido ao posicionamento do CGSN, h a
cobrana sobre o adquirente pelo adimplemento do Difal atravs do SIMPLES Fronteira
(Denominao dada por alguns estados, como a Paraba, para cobrana do diferencial de
alquota).
No caso das operaes interestaduais entre optantes, considera-se um crdito sobre uma
alquota interestadual, que na verdade inexiste, mas em contrapartida cobra-se o valor que
seria devido pela suposta diferena de alquota. Diferena essa equivalente a uma alquota
interna normal (para a maioria dos produtos na ordem de 17%), o que impe a cobrana do
ICMS sobre uma alquota de 5% (cinco por cento), se oriundo do Norte ou Nordeste e 10%
(dez por cento), se oriundo do Sul, Sudeste ou Centro-Oeste (podendo chegar a 18%,
dependendo da essencialidade do produto, caso a alquota interna seja de 25%), como se fosse
uma operao entre contribuintes do ICMS normal.
Desse modo, nessas operaes interestaduais todos os contribuintes adquirentes, em
estados consumidores, sob quaisquer regimes, acabam sendo prejudicados, pois so
obrigados a pagar mais, e, pior, antecipadamente a uma carga tributria que a princpio no
deveria a eles ser transferida.
Como ressalta Santiago (2011, p.87), esse recolhimento do ICMS no abrangido pelo
SIMPLES-N, conforme disposio do inciso XIII do 1 do art. 13 da Lei Geral, polmico
na medida em que garante aos estados uma ferramenta para excluir da base do SIMPLES-N
164

tantos quantos fatos jurdico-tributrios lhes convier podendo vir a neutralizar, na prtica, a
incluso do referido imposto no SIMPLES Nacional.
Devemos reiterar que a legislao pertinente ao SIMPLES, como posta, acaba se
tornando injusta na medida em que impe uma elevao da carga aos seus optantes, e no
permite a transferncia de crditos para os no optantes que com eles negociem, quando da
apurao do ICMS sobre qualquer modalidade no acobertada pelo regime simplificado.
Impe-se a submisso s regras do ICMS normal no que tange aos deveres, mas no
disponibiliza cobertura em igual medida no que tange aos direitos pertinentes ao regime
normal, sob a justificativa de no poder ampliar prerrogativas no sistema apartado.
Portanto, a carga tributria imposta ao optante do SIMPLES-N, como j afirmado, no
to simples assim, pois, deve ser considerado que, alm de pagar o SIMPLES-N sobre o
faturamento mensal, o optante se v obrigado a responder por operaes tributrias, a
princpio estranhas ao regime, tais quais a substituio tributria, a diferena de alquota e o
ICMS antecipado, entre outras.
Essa cobrana, alm de no levar em conta a alquota a qual o contribuinte estaria
sujeito, impe um outro agravamento na carga tributria do optante. Aps a cobrana de uma
pretensa alquota interestadual, quando das operaes subsequentes, os valores faturados
comporo os valores que formaram tambm a prpria base de clculo do SIMPLES cobrado
mensalmente (SNm).
Associa-se a essa questo um problema ainda maior: o impacto da cumulatividade nas
operaes entre SIMPLES e, principalmente, entre cadeias produtivas mistas, que envolvam
optantes e no optantes, especialmente sobre essas operaes interestaduais destinadas a
estados consumidores. Pois essas aquisies interestaduais na entrada no recebem o
benefcio do SIMPLES-N, pagando a tributao no mnimo semelhante normal, mas na
sada, mesmo j tendo sido pago os tributos devidos pelas entradas, o valor da respectiva
venda volta a compor a base de clculo do SNm, que, sem direito ao crdito, acaba onerando
ainda mais esses contribuintes.
Como uma questo secundria, porm associada a essa relao, podemos indicar, como
explica Farache (2008), que os empreendimentos tributados sob o regime do Lucro Real ou
Presumido, trabalhando, portanto, sob o regime de recolhimento normal de ICMS,
escrituram crditos e dbitos de modo a apurar o quantum devido, enquanto as empresas
165

optantes no geram crdito fiscal. Assim, quando os no optantes realizam operaes com
optantes, as empresas sob o regime normal, dado seu poder de barganha, acabam exigindo
um desconto nos preos para compensar o crdito fiscal no disponibilizado, na ordem de
7% a 21,25%; o que implica na reduo da margem de lucro e nas possibilidades de ganhos
superiores das MPEs (FARACHE, 2008, p.36).
Caso sejam os empreendimentos industriais os optantes pelo regime, esses acabam
sendo forados a reduzir preos na proporo dos impostos no destacados, ao tempo que
adquirem seus insumos com todos os impostos inclusos, muitos deles na estrutura de cascata,
isto , na compra, as MPEs tm o mesmo preo que qualquer empresa, tendo que
internamente alterar este custo na estrutura produtiva enxuta e controle financeiro, econmico
e contbil exemplar (FARACHE, 2008, p.115).
Alm das aquisies para a venda, recebem tratamento semelhante as operaes
interestaduais destinadas a ativo permanente, uso ou consumo, para SIMPLES, pois tambm
cobra-se o ICMS sobre a diferena de alquota. Por essa razo, Farache (2008, p.36) refora
que a MPE optante do SIMPLES Nacional, quando de sua abertura ou na aquisio de
mquinas e equipamentos, pagar o mesmo imposto que um Banco ou uma multinacional de
grande porte.
As implicaes dessa cobrana do ICMS em apartado ao SIMPLES-N continuaro a ser
discutidas em seus pormenores na prxima seo, ao tratarmos da quantificao dos valores
devidos.
7.4 QUANTIFICAO DO ICMS-SIMPLES
De modo a facilitar a visualizao dos dispositivos legais impostos pelo Enmeepp e
CGSN, que impem uma cobrana hbrida quando da apurao do ICMS na base do
SIMPLES-N, ou mesmo fora dela, construmos essa seo para subsidiar a discusso sobre a
carga tributria no SIMPLES-N. Para tanto, demonstraremos como se forma essa cobrana
construindo frmulas que representam como, em nosso entendimento, a partir das
determinaes legais, realizado o clculo do ICMS a ser recolhido pelos optantes do
SIMPLES-N e sua respectiva carga tributria.
166

Como j observado, a regra bsica da incidncia tributria do SIMPLES-N est disposta
no artigo 18 da Lei Complementar n 123, de 2006, que prev que o valor devido
mensalmente pela MEEPP comercial, optante pelo SIMPLES Nacional, ser determinado
mediante aplicao da tabela do Anexo I desta Lei Complementar. [...] 3 Sobre a receita
bruta auferida no ms incidir a alquota determinada na forma do caput e dos 1 e 2 deste
artigo [...].
Portanto, a LC n 123/2006, determina que o tributo devido (T) no perodo do ms, seja
encontrado pelo produto da alquota do SIMPLES-N (Asn), estabelecida de acordo com o
Faturamento Bruto nos ltimos 12 meses (encontrado no anexo 1 da LC n 123/2006), pela
base de clculo (B), que a receita bruta auferida no prprio ms, assim:
I = B Asn
ou;
SNm = B Asn
Onde,
Asn = alquota SIMPLES Nacional;
B = faturamento bruto mensal;
SNm = SIMPLES Nacional devido mensalmente.

A simplicidade desse clculo diminui, contudo, a partir do momento que devemos
considerar a srie de excees inseridas para cada tributo da base do SIMPLES-N, previstas
na Lei, como o ICMS e ISS com substituio tributria. Pois, ainda que o valor devido
mensalmente pela MEEPP optante ao SIMPLES Nacional seja inicialmente determinado pela
aplicao de alquotas (constantes nas tabelas de clculo anexas a LC. n 123, de 2006) sobre
o faturamento mensal, o contribuinte precisa aplicar uma srie de outros acrscimos e
dedues legalmente estabelecidos.
Como observamos neste trabalho, dadas as diversas excees legais, os contribuintes
optantes ao SIMPLES-N, sujeitos ao recolhimento do ICMS, acabam obrigados em
determinados momentos a adimplir tributos sob a forma do ICMS mercantil normal,
especialmente em toda operao cuja mercadoria seja sujeita sistemtica da Substituio
Tributria ou se origine de outra unidade da federao.
167

Desse modo, inicialmente devemos considerar que os valores retidos, ou recolhidos, sob
a forma da substituio tributria somam-se ao montante devido pelo faturamento mensal.
Contudo, so recolhidos em separado e segregados quando da apurao dos valores
mensalmente recolhidos.
Considerando a insero da substituio tributria no modelo original, a frmula se
amplia da seguinte forma:
I = (SNm) + (SI)
Os valores recolhidos sob a forma de substituio tributria (ST), como observamos nos
artigos 28 e 29 da Resoluo n 94/2011, do CGSN, so obtidos, em geral, pela seguinte
frmula aplicada a todo e qualquer contribuinte do ICMS, optante ou no pelo SIMPLES-N
45
:
SI = Im (1 + HIAst) Ast Cst
Onde,
Ast = alquota substituio tributria;
Cst = crdito substituio tributria;
MVAst = margem de valor agregado subst. Tribut.;
ST = Substituio Tributria devida;
Vm = valor da mercadoria.

Mas alm da ST, somam-se como tributos a serem recolhidos o ICMS referente s
operaes de compra oriundas de outros estados da federao, a diferena entre a alquota
interna do ICMS normal e a interestadual, que denominaremos aqui de SIMPLES Fronteira
SF. Assim, devemos incluir um novo termo equao:
I = (SNm) + (SI) + (SF)
Ocorre que o SIMPLES Fronteira em muitos estados (como na Paraba), ainda
subdivide-se em dois. Assim, h produtos sujeitos apenas diferena de alquota Sda, sem
margem de agregao (LC n 123/2006, art. 13.; 1; XIII; h), e aqueles sujeitos ao regime de
antecipao do recolhimento do imposto nas aquisies em outros estados e Distrito Federal,
sem encerramento da tributao Sant, como a carne e o acar, por exemplo, em que h
margem de agregao (LC n 123/2006, art. 13.; 1; XIII; g; 2). Assim temos para o
SIMPLES Fronteira a seguinte frmula:

45
Existem outras sistemticas de recolhimento do ICMS-ST, que, devido a suas especificidades, no cabem ser
colocadas neste trabalho.
168

SF = (SJo) + (Sont)
Detalhando os termos da equao SF temos:
SF = |(Im AJo) CJo]
+ {|Im (1 + HIAnt) AJo] |CJo]]


Onde,
Ada = alquota interna normal para clculo da diferena de
alquota interestadual;
Cda = crdito alquota interestadual;
MVAnt = margem de valor agregado antecipado;
SF= SIMPLES Fronteira devido;
Vm = valor da mercadoria.

Contudo, as regras do SIMPLES-N, ratificadas pela LC n 128/2008, que impem a
cobrana do SIMPLES Fronteira (que nada mais do que a diferena de alquota interestadual
para o contribuinte normal), ao contrrio da sistemtica da substituio tributria, tm uma
peculiaridade que agrava a carga tributria sofrida pelos contribuintes do ICMS.
No caso do SIMPLES Fronteira, o mesmo no segregado dos valores mensalmente
recolhidos; portanto, alm de constituir um tributo recolhido parte do SIMPLES-N, compe
tambm a prpria base de clculo do SIMPLES-N quando da sua cobrana apurada sob o
faturamento mensal, correspondente ao momento da venda da referida mercadoria. No h,
nesse caso, direito a qualquer crdito ou abatimento, uma vez que no h previso de sua
segregao. Assim, cobra-se o SIMPLES-N (SNm) sobre mercadorias que j tiveram
recolhido o SIMPLES-Fronteira, portanto:
SNm = [(Bsn x Asn) + (Bsf x Asn)]
Onde,
Asn = alquota SIMPLES Nacional;
Bsf = valor das mercadorias com Difal recolhido;
Bsn = valor das mercadorias sem recolhimento do Difal;
SNm = SIMPLES Nacional devido mensalmente.

169

Sabendo que a totalidade do tributo devido pelo optante constitui o resultado da
operao: T= (SNm) + (ST) + (SF), substituindo os termos da equao, teremos
46
:
I = |(Bsn Asn) +(Bs Asn)] +|Im (1 +HIAst) Ast Cst]
+|(Im AJo) CJo] +{|Im (1 +HIAnt) AJo] |CJo]]
Onde,
Ada = alquota interna normal para clculo da diferena de alquota
interestadual;
Asn = alquota do SIMPLES Nacional;
Ast = alquota substituio tributria;
Bt = base de clculo total mercadorias SN e SF (Bsn + Bsf);
Bsf = valor das mercadorias com Difal recolhido;
Bsn = valor das mercadorias sem recolhimento do Difal;
Cda = crdito alquota interestadual;
Cst = crdito substituio tributria;
MVAnt = margem de valor agregado antecipado;
MVAst = margem de valor agregado Subst. Trib.
Vm = valor da mercadoria;
T = Tributo devido

Essa sistemtica, ao final, se assemelha ao modo como se tributa o ICMS para os
contribuintes normais, mas apresenta uma singela porm significante diferena. Quando do
recolhimento do imposto subsequente devido sobre a venda da mercadoria, o contribuinte
normal ter direito ao abatimento dos impostos j pagos na fronteira, mediante o sistema de
escriturao de crditos. Por outro lado, no regime especial o contribuinte optante perder
todo e qualquer valor pago na barreira fiscal (salvo a Substituio Tributria que segregada),
devendo, contudo, adimplir novamente com o ICMS, agora sob a forma do SIMPLES sobre
as vendas mensais (SNm).
Deste modo, alm do prejuzo individual, os eventuais subsequentes contribuintes
normais, que venham a adquirir mercadorias, tampouco podero aproveitar quaisquer
crditos decorrentes dessa cadeia econmica.
H portanto nessa sistemtica imposies perversas. Primeiro a cobrana da substituio
tributria sob uma carga tributria prpria dos contribuintes normais (o que no mais ocorre
com o ISS). Segundo, a cobrana de uma controversa diferena de alquota, quando da

46
Deve ser ressaltado que sempre que houver cobrana de ICMS no acobertado pelo SIMPLES-N, e no
disposto na frmula acima (ST ou Difal), deve ser acrescentado um novo termo equao (exemplo: T=
(SNm) + (ST) + (SF) + (ICMSz)), assim como base do SNm (ex:. [(BsnAsn)+(BsfAsn)+(Bz Asn)]).
170

aquisio da mercadoria, cujo produto ir posteriormente retornar para formar a base de
clculo para cobrana de outro tributo (SNm), quando da venda da mesma mercadoria.
Essas distores so causadas pela inobservncia do legislador aos princpios
constitucionais e tributrios, e geram uma espcie de bitributao, que no causa problemas
to somente ao optante, mas se desdobra em toda cadeia econmica, pois sua natural insero
na cadeia produtiva causa implicaes para o sistema como um todo por um motivo em
especial, o SIMPLES-N ainda cumulativo.
7.5 A CUMULATIVIDADE DA CARGA TRIBUTRIA NO SIMPLES-N
Como j observado, diversamente do ICMS em sua sistemtica normal, o ICMS-
SIMPLES constitui uma modalidade de tributao cumulativa, pois, devido s limitaes
originalmente impostas pelos artigos 23 e 24 da LC n 123/2006 os tributos pagos em cada
operao no poderiam ser deduzidos da operao subsequente:
Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo
SIMPLES Nacional no faro jus apropriao nem transferiro crditos
relativos a impostos ou contribuies abrangidos pelo SIMPLES Nacional.
Art. 24. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo
SIMPLES Nacional no podero utilizar ou destinar qualquer valor a ttulo
de incentivo fiscal.
Para compreendermos plenamente os efeitos do nus tributrio decorrente da
cumulatividade do SIMPLES-N sobre cadeias produtivas, entendemos necessrio a
construo de quadros, que intentam demonstrar o efeito multiplicador exercido pelo regime
especial sobre a atividade econmica.
Assim, a ttulo de exemplo, para construirmos nossos quadros, de modo a comparar a
carga tributria do ICMS normal ao ICMS-SIMPLES, atribumos valores a partir das
alquotas mais comuns do ICMS normal. Essas alquotas importam, para uma operao de
circulao interna nos estados do Nordeste, em duas alquotas distintas, uma para o
contribuinte do ICMS normal, ou seja, o comerciante e qualquer membro de sua cadeia
econmica (incluindo a indstria), na ordem de 12% (doze por cento), e outra para um no
contribuinte, ou seja, o consumidor final, normalmente de 17% (dezessete por cento). Para
171

fins de exemplo desconsideramos as alquotas que envolvem a seletividade do produto, ou
seja, aquelas acima e abaixo de 17% (dezessete por cento) ou 12% (doze por cento), como
produtos da cesta bsica (incentivados) e bebidas e cigarros (desestimular).
O quadro 3 demonstra qual seria a carga tributria individual e acumulada decorrente de
10 operaes internas, para uma alquota de 12% (doze por cento), entre contribuintes
normais do ICMS, cada uma importando no aumento de 20% (vinte por cento) no preo de
venda em cada operao sobre a anterior. Nesse exemplo no h a operao de venda a
consumidor final e cada operao demonstra o efeito da sistemtica da no-cumulatividade do
ICMS normal sobre operaes subsequentes.

Quadro 3: ICMS devido para contribuintes normais
Contribuinte ICMS "normal"
Valor da
operao (R$)
(MVA 20%)
ICMS destacado
12%
(R$)
ICMS devido
(12%- Crdito)
(R$)

A Operao 1 100 12 12
B Operao 2 120 14,4 2,4
C Operao 3 144 17,28 2,88
D Operao 4 172,8 20,74 3,46
E Operao 5 207,36 24,88 4,15
F Operao 6 248,83 29,86 4,98
G Operao 7 298,6 35,83 5,97
H Operao 8 358,32 43 7,17
I Operao 9 429,98 51,6 8,6
J Operao 10 515,98 61,92 10,32
Acumulado na cadeia econmica 2595,87 311,5 61,92
Fonte: elaborado pelo autor a partir das regras estabelecidas na LC n123/2006


No exemplo acima foram realizadas dez operaes internas entre contribuintes do ICMS
em um mesmo estado. Inicialmente devemos perceber que existem duas colunas referentes ao
ICMS; uma demonstra o ICMS que destacado no documento fiscal, a outra o ICMS que
efetivamente recolhido pelo contribuinte aps a deduo dos tributos recolhidos nas operaes
anteriores.
A sistemtica de clculo do ICMS recolhido funciona para uma operao interna entre
contribuintes do ICMS do seguinte modo: cada vendedor ao emitir a nota fiscal de sada
obrigado a destacar no documento fiscal o valor correspondente ao tributo devido; no caso,
sob uma alquota de 12% (doze por cento), que ser escriturada para composio do ICMS
que lhe ser posteriormente cobrado pela Fazenda do estado arrecadador. Assim, um
adquirente (B) dar entrada em sua contabilidade, os crditos de ICMS destacados pelo
172

vendedor (A). Ao realizar a prxima operao de venda sobre a referida mercadoria para o
prximo participante da cadeia (C), o comerciante (B) ser obrigado, como seu antecessor
(A), a novamente destacar, sobre uma alquota de 12% (doze por cento), o ICMS no
documento fiscal. Contudo, assim como seu antecessor a obrigao tributria de (B) junto a
fazenda estadual ser o resultado da aplicao da alquota de 12%, sobre a base de clculo que
o valor da venda, deduzidos dos valores escriturados referente aos tributos destacados pelo
emitente (A).
Portanto, dada a sistemtica da no-cumulatividade, o aumento do valor de venda da
mercadoria no implica em aumento cumulativo de carga tributria, pois em cada operao
realizada o contribuinte do ICMS normal credita-se de valores anteriormente recolhidos e
os deduz quando contabilizada a operao seguinte. Deste modo, ainda que tenha havido um
destaque de ICMS acumulado no montante de R$ 311,50 (trezentos e onze reais e cinquenta
centavos) pelas 10 operaes, efetivamente to somente R$61,92 (sessenta e um reais e
noventa e dois centavos) viriam a ser recolhidos aos cofres estaduais. Ou seja, como o sistema
no-cumulativo, o valor total da carga para a cadeia econmica equivale ao valor destacado
na ltima operao.
Contudo, como as operaes realizadas por optantes do SIMPLES so cumulativas, a
despeito da sua alquota ser significantemente menor, o recolhimento acumulado de ICMS
pode implicar numa carga tributria muito superior quela obtida por empreendimentos
normais.
No quadro 4, comparamos a diferena resultante das 10 (dez) operaes apresentadas
anteriormente para contribuintes do ICMS normal (no-cumulativo), face operaes entre
optantes do ICMS-SIMPLES cumulativo. Considerando a necessidade de utilizarmos uma das
alquotas do ICMS-SIMPLES (comrcio) em nossos clculos, em um universo de vinte faixas
de alquotas (antes de 01.01.2012) e que a mdia aritmtica dessas vinte alquotas de 3,1%
(trs vrgula um por cento), para fins didticos, de modo a facilitar a observao do fenmeno
da cumulatividade, optamos por aproximar esse percentual, em benefcio do regime, para uma
alquota de 3% (trs por cento), a qual ser adotada para os fins de nossos clculos.


173

Quadro 4: ICMS devido para contribuintes normais e SIMPLES-N
Contribuintes ICMS
Valor da operao
(MVA 20%)
ICMS Destacado
normal (12%)
ICMS devido
normal
(12% - Crdito)
ICMS devido
SIMPLES-N 3%

A Operao 1 100 12 12 3
B Operao 2 120 14,4 2,4 3,6
C Operao 3 144 17,28 2,88 4,32
D Operao 4 172,8 20,74 3,46 5,18
E Operao 5 207,36 24,88 4,15 6,22
F Operao 6 248,83 29,86 4,98 7,46
G Operao 7 298,6 35,83 5,97 8,96
H Operao 8 358,32 43 7,17 10,75
I Operao 9 429,98 51,6 8,6 12,9
J Operao 10 515,98 61,92 10,32 15,48
Acumulado na cadeia econmica 2595,87 311,5 61,92 77,88
Fonte: elaborado pelo autor a partir das regras estabelecidas na LC n123/2006

No quadro acima, exemplifica-se como, em funo da sistemtica cumulativa de
operaes, uma cadeia econmica sujeita a uma alquota mdia de 3% (trs por cento) no
SIMPLES-N pode ter uma carga tributria individual e acumulada muito superior alquota
normal de 12% (doze por cento) do ICMS normal, pois, enquanto na sistemtica
normal deduz-se o quanto devido dos valores anteriormente pagos, no SIMPLES esses
valores somam-se formando uma progresso.
No exemplo anterior observa-se que a partir da segunda operao os valores
individualmente devidos j superam os custos tributrios aos quais se submetem os
contribuintes do regime regular, demonstrando assim os efeitos negativos da cumulatividade
para uma cadeia econmica homognea. Contudo, ao tratamos de uma cadeia de operaes
mista a disparidade fica mais clara ainda.
Ao buscar o ponto de equilbrio para essa cadeia econmica, apenas considerando
operaes internas, dada a alquota mdia de 3% (trs por cento) para o SIMPLES-N e 12%
(doze por cento) para ICMS normal, percebe-se que assim como foi identificado por Bravo
(2011), a adeso ao SIMPLES-N menos onerosa do que o regime normal apenas a partir
de uma margem bruta de agregao na ordem aproximada de 30,3% (trinta vrgula trs por
cento).
Contudo, ainda assim, os valores individualmente recolhidos a partir da segunda
operao sero sempre superiores. Deve ainda ser considerado que mesmo apresentando
semelhantes valores a serem arrecadados, cabe lembrar que ao optar pelo SIMPLES-N o
174

contribuinte ainda perde o direito de usufruir qualquer outro benefcio fiscal inerente ao ICMS
normal.
Quadro 5: Ponto de equilbrio entre contribuintes normais e SIMPLES-N
Contribuintes ICMS
Valor da operao
(MVA 30,3%)
ICMS Destacado
normal (12%)
ICMS devido
normal
(12% - Crdito)
ICMS devido
SIMPLES-N 3%

A Operao 1 100 12 12 3
B Operao 2 130,3 15,64 3,64 3,91
C Operao 3 169,78 20,37 4,74 5,09
D Operao 4 221,22 26,55 6,17 6,64
E Operao 5 288,26 34,59 8,04 8,65
F Operao 6 375,6 45,07 10,48 11,27
G Operao 7 489,4 58,73 13,66 14,68
H Operao 8 637,69 76,52 17,79 19,13
I Operao 9 830,91 99,71 23,19 24,93
J Operao 10 1082,68 129,92 30,21 32,48
Acumulado na cadeia econmica 4325,84 519,1 129,92 129,78
Fonte: elaborado pelo autor a partir das regras estabelecidas na LC n123/2006

Identificamos atravs dos quadros 4 e 5, que apresentam margem de valor agregado de
20% (vinte por cento) e 30,3% (trinta vrgula trs por cento), que, para operaes internas, os
efeitos negativos da cumulatividade so inversamente proporcionais margem de valor
agregado ao produto. Ou seja, para diminuir, em termos relativos, carga a qual foi
submetido, o micro e pequeno empresrio obrigado a aumentar cada vez mais o valor de
venda dos seus produtos. Comportamento fomentado pela sistemtica cumulativa que vai de
encontro aos princpios formadores do regime.
Nos prximos dois quadros (6 e 7), utilizando os mesmos parmetros anteriores,
inclumos mais uma coluna, congregando os dados de operaes sujeitas ao ICMS normal,
alternada com uma operao SIMPLES-N, comparamos como os valores dos tributos seriam
individualmente devidos para uma cadeia mista (operaes internas), ou seja, que possui
contribuintes optantes e no optantes (alternadamente), bem como o acumulado nessa cadeia
econmica.




175

Quadro 6: ICMS devido por contribuintes normais e SIMPLES-N e Cadeia mista.
Contribuintes ICMS "normal"
Valor da
operao
(MVA 20%)
ICMS
Destacado
normal 12%
ICMS
devido
normal 12%
ICMS
devido
SIMPLES-N 3%
ICMS
devido
Cadeia mista

A Operao 1 100 12 12 3 normal 12
B Operao 2 120 14,4 2,4 3,6 SIMPLES 3,6
C Operao 3 144 17,28 2,88 4,32 normal 17,28
D Operao 4 172,8 20,74 3,46 5,18 SIMPLES 5,18
E Operao 5 207,36 24,88 4,15 6,22 normal 20,74
F Operao 6 248,83 29,86 4,98 7,46 SIMPLES 7,46
G Operao 7 298,6 35,83 5,97 8,96 normal 35,83
H Operao 8 358,32 43 7,17 10,75 SIMPLES 10,75
I Operao 9 429,98 51,6 8,6 12,9 normal 51,6
J Operao 10 515,98 61,92 10,32 15,48 SIMPLES 15,48
Acumulado na cadeia econmica 2595,87 311,5 61,92 77,88 179,92
Fonte: elaborado pelo autor a partir das regras estabelecidas na LC n123/2006


No quadro 6, podemos observar que para o nosso exemplo, aps dez operaes
subsequentes, com uma agregao de 20% em cada operao, o valor do ICMS a recolher em
uma cadeia homognea diferencia-se da cadeia normal em 26% (vinte e seis por cento) em
desfavor da cadeia de contribuintes optantes.
Porm, h uma diferena de 191% (cento e noventa e um por cento) quando se alternam
contribuintes sob regimes de apurao distintos, elevando o valor a ser recolhido pela cadeia
de R$61,92 (sessenta e um reais e noventa e dois centavos) para R$179,92 (cento e setenta e
nove reais e noventa e dois centavos) de ICMS acumulado, como podemos observar no
referido quadro 6.
Essa elevao da carga tributria, demonstrada no quadro 6, resultante da distoro
causada j a partir da segunda operao, quando a cadeia de crditos e dbitos interrompida
por ordem da legislao do SIMPLES. Podemos observar que, apesar dos prejuzos impostos
aos empreendimentos optantes ao regime, so os empreendimentos normais os grandes
sacrificados por essa sistemtica. Assim, a mera introduo de apenas um empreendimento
simplificado em uma cadeia capaz de introduzir grandes perdas economia, mas, mais uma
vez, em benefcio dos cofres dos estados.
Contudo, no caso das cadeias mistas, ao contrrio das homogneas, a elevao da
margem de valor agregado em cada operao, ao invs de compensar, para os empresrios
individualmente considerados, os efeitos da cumulatividade, imprime um nus ainda maior
aos contribuintes, causando severas distores formao de custos e preos.
176

Quadro 7: ICMS Cadeia mista x ponto de equilbrio.
Contribuintes ICMS "normal"
Valor da
operao
(MVA 30,3)
ICMS
Destacado
normal 12%
ICMS
devido
normal 12%
ICMS
devido
SIMPLES-N 3%
ICMS
devido
Cadeia mista

A Operao 1 100 12 12 3 normal 12
B Operao 2 130,3 15,64 3,64 3,91 SIMPLES 3,91
C Operao 3 169,78 20,37 4,74 5,09 normal 20,37
D Operao 4 221,22 26,55 6,17 6,64 SIMPLES 6,64
E Operao 5 288,26 34,59 8,04 8,65 normal 34,59
F Operao 6 375,6 45,07 10,48 11,27 SIMPLES 11,27
G Operao 7 489,4 58,73 13,66 14,68 normal 58,73
H Operao 8 637,69 76,52 17,79 19,13 SIMPLES 19,13
I Operao 9 830,91 99,71 23,19 24,93 normal 99,71
J Operao 10 1082,68 129,92 30,21 32,48 SIMPLES 32,48
Acumulado na cadeia econmica 4325,84 519,1 129,92 129,78 298,83
Fonte: elaborado pelo autor a partir das regras estabelecidas na LC n123/2006


No quadro 7 observamos que aps dez operaes subsequentes, com uma agregao de
30,3% ( trinta vrgula trinta por cento) em cada operao, apesar do valor do ICMS a recolher
para cadeias homogneas estar em equilbrio, quando h alternncia de contribuintes sob
regime de apurao distinto, o valor a ser recolhido por cada contribuinte incrementado pela
quebra da cadeia de crditos, elevando o total do ICMS acumulado em cerca de 230%
(duzentos e trinta por cento).
Deve ser destacado que nesse caso, devido cumulatividade, alm de uma transferncia
de nus tributrio aos contribuintes do ICMS normal, a carga tributria elevada, impondo
severos prejuzos a empresrios e consumidores.
A questo da cumulatividade do ICMS, e os problemas a ela associados, torna-se ainda
mais severa quando tratamos de operaes interestaduais. Para tornar a questo mais clara,
construmos, a ttulo de exemplo, quadros resumo da carga tributria do ICMS, para uma
nica operao, destinada a um estado consumidor do Nordeste, variando, contudo, a
origem e espcie de operao realizada. O referido exemplo intenta demonstrar como a carga
tributria oscila em funo do SIMPLES, expondo os efeitos da sistemtica de apurao do
SIMPLES-N em estados consumidores.
Para os exemplos a seguir expostos, foi calculada a carga tributria referente ao ICMS
devido j na entrada do estado consumidor, referente diferena de alquota em uma
operao interestadual (Difal), tendo como base de clculo atribuda R$100,00 (cem reais) e
alquota interna mais comum para o ICMS em 17% (dezessete por cento) e ICMS SIMPLES-
177

N em toda sua variao de 1,25% (um vrgula vinte e cinco por cento) a 3,95% (trs vrgula
noventa e cinco por cento).
Como resultado, apresentam-se as receitas tributrias auferidas pelos estados de
origem e destino para a operao, com a correspondente diviso da arrecadao, bem como a
correspondente carga tributria total apenas para a entrada da mercadoria no estado
consumidor.
Quadro 8: Carga tributria (em R$ e %): operaes sujeitas a ICMS x alquota correspondente

Operao

Espcie de operao
Alquota ICMS
(mais comum)
ICMS Origem
(a cada R$100,00)
ICMS Destino
(a cada R$100,00)
Carga de ICMS
total em (R$) e (%)

A

Operao
interna
normal
17,00% R$17,00 - R$ 17,00

B
Op. Interestadual
Origem e destino normal
do Sul-Sudeste para o Nordeste
tributao na origem

7,00%

R$ 7,00
-
(B+C)
R$ 17,00
(ou 17%)
C
Op. Interestadual
Origem e destino normal
do Sul-Sudeste para o Nordeste
tributao no destino
10,00% - R$ 10,00
D
Operao Interestadual normal"
demais estados para o Nordeste
tributao na origem
12,00% R$ 12,00 -
(D+E)
R$ 17,00
(ou 17%)
E
Operao Interestadual normal
demais estados para o Nordeste
tributao no destino
5,00% - R$ 5,00
F
Operao
interna
SIMPLES-N
1,25 a 3,95% - -
R$1,25 a 3,95
(ou 1,25% a 3,95%)
G
Operao Interestadual origem
normal Sul-Sudeste x destino
SIMPLES para o Nordeste
tributao na origem
7,00% R$ 7,00 -
(G+H)
R$17,00
(ou 17%)
H
Operao Interestadual origem
normal Sul-Sudeste x destino
SIMPLES para o Nordeste
tributao no destino
10,00% - R$ 10,00
I
Operao Interestadual origem
normal demais estados x
destino SIMPLES para o Nordeste
tributao na origem
12,00% R$ 12,00
(I+J)
R$ 17,00
J
Operao Interestadual origem
normal demais estados x
destino SIMPLES para o Nordeste
tributao no destino
5,00% R$ 5,00
L
Operao Interestadual origem
SIMPLES Sul-Sudeste x destino
normal para o Nordeste
tributao na origem
1,25 a 3,95% R$ 1,25 a 3,95


(L+M)
R$18,25 a 20,95
(ou 18,24% a 20,95%)
M

Operao Interestadual origem
SIMPLES Sul-Sudeste x destino
normal para o Nordeste
tributao no destino

17,00%


R$ 17,00
178

N
Operao Interestadual origem
SIMPLES demais estados x
destino normal para o
Nordeste tributao na origem
1,25 a 3,95% R$ 1,25 a 3,95
(N+O)
R$18,25 a 20,95
(ou 18,24% a 20,95%
O
Operao Interestadual origem
SIMPLES demais estados x
destino normal para o
Nordeste tributao no destino
17,00% R$ 17,00
P
Operao Interestadual origem
SIMPLES Sul-Sudeste x destino
SIMPLES-N para o Nordeste
tributao na origem
1,25 a 3,95% R$ 1,25 a 3,95
(P+Q)
R$11,25 a 13,95
(ou 11,25% a 13,95%
Q
Operao Interestadual origem
SIMPLES Sul-Sudeste x destino
SIMPLES-N para o Nordeste
tributao no destino
10,00% R$ 10,00
R
Operao Interestadual origem
SIMPLES demais estados x
destino SIMPLES-N para o
Nordeste tributao na origem
1,25 a 3,95% R$ 1,25 a 3,95

(R+S)
R$6,25 a 8,95
(ou 6,25% a 8.95%
S
Operao Interestadual origem
SIMPLES demais estados x
destino SIMPLES-N para o
Nordeste tributao no destino
5,00% R$ 5,00
Fonte: elaborado pelo autor a partir das regras estabelecidas na LC n123/2006

A partir dos exemplos do quadro 8 podemos identificar algumas das distores causadas
pela excluso do regime do ICMS-SIMPLES sobre operaes interestaduais, pois em
qualquer hiptese possvel perceber como a carga tributria transferida para os
contribuintes dos estados consumidores, sem onerar os estados produtores sempre em
benefcio das Fazendas estaduais do destino.
As operaes A e F foram dispostas com o nico intuito de expor as alquotas
referentes s operaes internas, que daro base cobrana do ICMS interestadual, sendo
17% (dezessete por cento) para o ICMS normal e 1,25% (um vrgula vinte e cinco por
cento) a 3,95% (trs vrgula noventa e cinco por cento) referente ao ICMS-SIMPLES.
As operaes B, C, D e E referem-se s operaes entre contribuintes do ICMS
normal servindo do mesmo modo nesse quadro para demonstrar como so repartidas as
receitas do ICMS em operaes interestaduais destinadas ao Nordeste; hiptese em que
recolhido ICMS para os estados do sul e sudeste (exceto Esprito Santo) sob uma alquota
interestadual de 7% (sete por cento); enquanto para os demais estados esse recolhimento
utiliza a alquota de 12% (doze por cento), restando para os estados nordestinos a cobrana da
diferena de alquota na ordem de 10% (dez por cento) e 5% (cinco por cento),
respectivamente.
179

Os exemplos G, H, I e J, por sua vez, demonstram a carga tributria decorrente
de operaes interestaduais destinadas a empreendimento SIMPLES-N e originadas de
empreendimentos normais. Nesse caso, o contribuinte optante arcar inicialmente com
carga tributria no mnimo semelhante a um empreendimento normal, na ordem de 17%
(dezessete por cento), isso porque o emitente normal continua obrigado a destacar o ICMS
interestadual na ordem de 7% (sete por cento) ou 12% (doze por cento), ao passo que o
destinatrio SIMPLES instado a pagar a diferena de alquota interestadual que no est
includa na base do ICMS-SIMPLES. Considerando o balano de compras para um estado
consumidor, a manuteno de uma carga tributria no mesmo patamar do ICMS "normal"
por si demonstra a inadequao da forma sob a qual o regime especial instaurado para
proteger e favorecer os empreendimentos optantes foi construdo. Como aspecto negativo
subsidirio destaca-se a perda dos crditos oriundos dos empreendimentos normais, que
sero perdidos por eventuais membros subsequentes da cadeia econmica. Pior, como
veremos adiante os empreendimentos simplificados sero instados a pagar novamente o
ICMS-SIMPLES sobre as mercadorias com o Difal j recolhido (SNm).
Nos exemplos L, M, N e O, podemos identificar a carga tributria de uma
operao interestadual em que o empreendimento normal adquire mercadorias de
empreendimentos simplificados. A carga tributria individual e global decorrentes da
operao aumentam significantemente, pois a legislao determina que deve ser cobrado o
ICMS antecipado pela entrada no estado considerando-se a alquota interna cheia para o
adquirente, sem que seja concedido qualquer crdito presumido pela operao interestadual,
fazendo com que a carga tributria total referente a apenas a operao de entrada no estado
salte para at 20,95% (vinte vrgula noventa e cinco por cento). A tempo cabe ressaltar que a
carga diretamente suportada pelo adquirente salta, na entrada de 10% (dez por cento) ou 5%
(cinco por cento), dependendo da origem, para em mdia 17% (dezessete por cento),
independentemente se vem do sul-sudeste ou demais estados, elevando e deslocando a carga
tributria para os estabelecimentos normais do estado consumidor
47
.
J nos exemplos P, Q, R e S, representando operaes entre optantes, podemos
identificar que de todas as hipteses essas so as que apresentam a menor carga tributria
entre as ilustraes apresentadas. Nesse caso, impe-se ao adquirente SIMPLES-N a cobrana

47
Para essa operao em especfico, com a possibilidade de aproveitamento parcial de crdito a partir de 2009,
devido LC n 128/2008, essa carga pode eventualmente cair para patamares entre 13,05% (treze vrgula
cinco por cento) e 15,75% (quinze vrgula setenta e cinco por cento), como ser discutido mais adiante neste
trabalho, contudo ainda impondo um significante aumento e deslocamento da carga tributria.
180

pela entrada de mercadoria no estado, dos percentuais de 5% ou 10%, a ttulo de diferena de
alquota, como se o emitente fosse um empreendimento normal (tratamento no estendido
ao adquirente normal quando o emitente SIMPLES-N).
Ainda assim, para os exemplos P, Q, R e S haver desvantagem para o
adquirente e toda a cadeia. Inicialmente porque a alquota de entrada no respeita a carga
tributria do SIMPLES, fazendo com que esta se eleve para at 13,95% (treze vrgula noventa
e cinco por cento), antecipados pela entrada no estado consumidor, mas tambm porque
mesmo pagando esse ICMS por fora do regime, referente ao diferencial de alquota, novos
valores sero cobrados no momento da apurao do SIMPLES-N mensalmente recolhido
(SNm) decorrente da venda das mesmas mercadorias sem direito a qualquer deduo.
Cabe ressaltar, que mesmo a manuteno de uma carga tributria semelhante a do ICMS
normal por si j algo negativo, indo de encontro aos princpios constitucionais que pregam
o tratamento diferenciado. Contudo, importante notar que em todo o caso a sistemtica
imposta mantm certos benefcios aos estados produtores, enquanto sempre impe o
deslocamento do nus tributrio pelo mesmo benefcio para o destinatrio no estado
consumidor.
Ou seja, enquanto o optante no estado produtor tem sua carga reduzida pela
diminuio de alquota ao patamar de 1,25% (um vrgula vinte e cinco por cento) a 3,95%
(trs vrgula noventa e cinco por cento) o optante no estado consumidor tem a carga
elevada, fomentado o desequilbrio econmico via tributao ao no conceder tratamento
isonmico aos micro e pequenos empreendedores.
Observamos que os principais beneficirios do regime simplificado nacional so os
estabelecimentos dos estados produtores e a prpria Fazenda dos estados consumidores.
Isso porque os estados ganharam em troca da perda da plena autonomia sobre o ICMS para
regimes simplificados (destinado a micro e pequenos estabelecimentos) um aumento de
arrecadao devido ao aumento da carga tributria para operaes em que figurem
empreendimentos optantes, sejam SIMPLES na origem, agravando os impostos dos
adquirentes normais, sejam SIMPLES no destino, pela cobrana do ICMS diferencial de
alquota fora do regime.
No h portanto um tratamento isonmico aos contribuintes, vez que se concede um
incentivo fiscal para a empresa optante do estado produtor, ao passo que onera-se o
181

adquirente, seja optante, seja normal no estado consumidor, em benefcio do errio.
Contudo, o maior agravante resulta dos encargos impostos s operaes interestaduais
associados cumulatividade imposta ao sistema. Pois ainda que na maioria das operaes a
carga tributria seja ao menos semelhante quela fora do regime, e como o tributo pago nas
operaes anteriores no pode ser deduzido, as prximas operaes implicaro num aumento
exponencial da carga tributria, acarretando em aumento de custos e diminuio na
competitividade dos estabelecimentos.
Assim, em funo da cumulatividade do SIMPLES-N, quando houver uma cadeia
econmica homognea quanto espcie de regime (optantes), a carga tributria do regime
especial aumentar aritmeticamente, pois somar-se- aos custos o tributo pago em cada
operao realizada. Mas, caso a cadeia seja mista, ou seja, em que transacionam optantes e
no optantes, os efeitos sobre a carga tributria sero nefastos, pois haver quebra na linha de
crditos e dbitos acarretando em uma distribuio no isonmica do nus tributrio e uma
carga tributria em progresso geomtrica de cunho confiscatrio.
No se pode negar que o SIMPLES-N possui alguns aspectos positivos para
contribuintes do ICMS, mas apenas em cadeias homogneas (optantes), com poucos atores e
grande margem de lucros, de modo que a cumulatividade possa ser absorvida e compensada
pela diminuio dos encargos referentes aos tributos federais.
Nesse sentido, Farache (2008) destaca que o regime especial concedido pelo SIMPLES-
N estimula apenas as relaes comerciais diretas entre produtor e consumidor, pois favorece
apenas as atividades desenvolvidas para o consumidor final, por reduzir custos na sada,
reduzindo o pagamento de impostos da venda. Contudo, reduz tambm a participao desses
empreendimentos na atividade industrial, em razo de no lhes ser permitido destacar crdito
fiscal.
Brami-Celentano e Carvalho (2007), por sua vez, consideram que uma vez que cerca da
metade da arrecadao provm do consumo, h possveis efeitos adversos da simplicidade na
arrecadao tributria. No entendimento desses autores, isso ocorre porque a despeito de
haver um favorecimento sobre o controle por parte do fisco e ampliao da base de
contribuintes, ao eliminar a seletividade do ICMS mediante reduo da diferenciao de
alquotas, isenes e favorecimentos, na justificativa de promover o desenvolvimento
econmico e social, o sistema tributrio pode-se tornar ainda mais regressivo.
182

Por outro lado, como demonstrado por Giongo e Morello (2008) e Nascimento et al
(2008), a extino dos regimes estaduais, sob o aspecto da reduo da carga tributria, no
aparentou ser benfico aos contribuintes, pois nos casos estudados (mesmo considerando as
deficincias dos regimes estaduais) houve uma efetiva onerao do SIMPLES-N sobre a
combinao da sistemtica anterior (SIMPLES Federal + SIMPLES Estadual).
Seguindo a mesma linha de pensamento apresentada no presente trabalho, mas tratando
dos efeitos contbeis da sistemtica de recolhimento do ICMS-SIMPLES, Rodrigues (2007, p.
28) apresenta reflexes sobre como a inobservncia do princpio da no-cumulatividade,
onera em demasia o contribuinte optante, o que iria de encontro aos objetivos que fomentaram
a prpria criao do regime especial. Nesse sentido, o autor, utilizando-se de conceitos e
regras da cincia contbil, demonstra como o SIMPLES-N prejudica o pequeno empresrio,
ao for-lo a arcar com um sistema de formao de preos mais complexo, alm de ser
punido na questo concorrencial e comercial em face de contribuintes adeptos ao regime
normal.
A partir da regra constitucional da no-cumulatividade do ICMS, frente aos princpios e
regras da contabilidade de custos, o ICMS recolhido nas operaes intermedirias at o
consumidor final, como explica Rodrigues (2007, p. 32), no considerado nem custo, nem
despesa, muito menos receita para a empresa, pois, sob a sistemtica normal de apurao
do tributo, a empresa qualifica-se como simples intermediria entre o pagador final do
imposto e a Fazenda Estadual. Nesse sentido explica:
Cada real pago na compra de materiais representa um adiantamento feito
pela empresa, que, ao efetuar suas vendas, recebe dos clientes uma parcela a
ttulo desse imposto, e, aps se ressarcir do que havia adiantado, recolhe o
excedente ao governo estadual. No , portanto, nem receita o que recebe
nem despesa ou custo o que paga (RODRIGUES, 2007, p. 32)
48
.

48
Rodrigues (2007, p. 32) explica a questo do seguinte modo: quando a empresa adquire a mercadoria X,
paga $ 100.000, sendo que neste montante est includo o ICMS incidente nesta operao no valor de $
18.000 (trabalhar-se- com a alquota de 18%, tanto na compra como na venda). A mercadoria X ser
utilizada para produzir um bem qualquer, ou se preferir, utilizada para revenda. Assim, posteriormente, vende
a mercadoria X por $ 200.000, nos quais encontram-se $ 36.000 relativos ao ICMS incidente na operao de
venda (18%). Aqueles $ 18.000 pagos a ttulo de ICMS na aquisio da mercadoria, funcionam como um
adiantamento por conta do que vai cobrar posteriormente, assim, ao receber os $ 36.000 (ICMS) proveniente
da venda, considera $ 18.000 como devoluo do adiantamento realizado, e o restante, $ 18.000, como saldo
devedor junto ao Estado. Resumindo: na alienao h um saldo devedor de ICMS a pagar no valor de $
36.000 pela empresa, porm, como j havia adiantado $ 18.000 na operao anterior, recebe os $ 36.000 de
seu cliente, fica com $ 18.000 a ttulo de devoluo do adiantamento e $ 18.000 deve ser repassado ao Fisco
Estadual a ttulo de ICMS devido na operao. Assim, no restam dvidas de que nem os $ 18.000 da
183

Contudo, com a introduo da LC n 123/2006 (art. 23), como explica Rodrigues
(2007), onde a no-cumulatividade anulada, a aquisio de mercadorias, seja para revenda
ou industrializao, estar pagando incluso no preo o ICMS normal embutido, sendo
vedado o aproveitamento dos crditos por parte do optante, como a concesso crditos para a
empresa adquirente, na operao subsequente, bem como devidos os valores do ICMS-
SIMPLES, a cumulatividade deve ser incorporada ao custo dessas mercadorias, como se
fizesse parte integrante de seu valor. Por essa razo, como explica o autor, arca o optante com
o ICMS da aquisio da mercadoria como sacrifcio seu e repassa para a cadeia, pela
composio de seus custos, ou o absorve, reduzindo sua rentabilidade
49
.
Por essa razo, Rodrigues (2007, p. 31) entende que no h possibilidade de
convivncia harmnica no ordenamento jurdico de duas sistemticas distintas para apurao
do ICMS, uma no-cumulativa e outra cumulativa. Isso porque, para o autor, ao tornar o
ICMS cumulativo para o segmento empresarial optante pelo SIMPLES Nacional impe-se
uma punio a esses contribuintes que sero onerados excessivamente por essa dualidade de
regimes de apurao do imposto estadual: Assim, havendo paralelamente, como hoje h, um
sistema no-cumulativo (constitucional) e um cumulativo (infraconstitucional), quebra-se a
harmonia da sistemtica de apurao isonmica do ICMS, acarretando que, via de regra,
haver um contribuinte prejudicado (RODRIGUES, 2007, p. 33).
Esse sistema hbrido na cobrana do ICMS x SIMPLES-N vai de encontro a prpria
proposta de reduo da carga tributria; pior, silenciosamente transfere essa carga entre

aquisio representam uma despesa ou incorporam o custo do produto elaborado, nem os $ 36.000 da
alienao qualificam-se como receita.
49
Rodrigues (2007, p. 33) exemplifica essa operao do seguinte modo: A empresa SIMPLES Nacional no
faz o destaque do ICMS (18% na hiptese) na nota fiscal, contudo, paga o SIMPLES Nacional do ms no
valor de $ 8.000, sendo que $ 2.500 (1.25%) ICMS (conforme tabela Anexo I Comrcio, constante na LC
n 123/2006). Seguindo: os $ 18.000 da aquisio no sero compensados, e, por via de consequncia, so
agregados ao custo da mercadoria e arcados pelo contribuinte, assim, tem-se que o custo da mercadoria passa
de $ 82.000 para $ 100.000. Numa anlise superficial, tem-se uma falsa impresso de que o SIMPLES
Nacional vantajoso, ressaltando que nesta hiptese a empresa SIMPLES Nacional venderia sua mercadoria
pelo mesmo preo final da empresa regime normal, contudo, na prtica, dada a no-concesso de crdito de
ICMS, a empresa SIMPLES Nacional no conseguir praticar o mesmo valor de venda da empresa regime
normal, em face da reduo do lucro que este preo acarretaria na empresa adquirente. Demonstra-se tal
afirmao na hiptese 2 (quadro ao lado). Fica evidente que caso a empresa SIMPLES Nacional tente vender
a mercadoria X por $ 200.000 para empresas do regime normal, no conseguir, pois ser extremamente
desvantajoso para elas (o lucro da empresa regime normal reduz em 43,9%). Assim, no resta a menor
margem de dvidas de que a cumulatividade do ICMS, mesmo que indiretamente acaba por onerar as
atividades das empresas optantes pelo SIMPLES Nacional, que ao perderem o direito a no-cumulatividade
do ICMS, devem agreg-lo ao custo e modificar sua sistemtica de preos de venda para manter sua
competitividade no mercado. Nesta linha de raciocnio, caso a empresa SIMPLES Nacional queira concorrer
em p de igualdade com a empresa regime normal, dever reduzir sua margem de lucro, vendendo sua
mercadoria por $ 164.000, tendo em vista que no concede os $ 36.000 de crdito de ICMS relativo no-
cumulatividade aplicvel ao regime normal.
184

contribuintes, desrespeitando princpios constitucionais-tributrios, privilegiando a prpria
mquina arrecadadora em detrimento daqueles que seriam beneficirios da Lei, os micro e
pequenos empresrios.
7.5.1 ALTERAES LEGISLATIVAS SOBRE A CUMULATIVIDADE DO ICMS
NO SIMPLES-N
No intuito de diminuir o impacto dessa cumulatividade sobre a tributao dos
empreendimentos optantes, e consequentemente para toda a cadeia econmica, novas
propostas foram apresentadas ao Congresso Nacional para reverter a sistemtica de
arrecadao do SIMPLES-N tornando-a no-cumulativa, como previsto pela LC n 87/1996
(Lei KANDIR) que regulamenta a cobrana do ICMS.
Entre as dezenas de propostas de alterao LC n 123/2006 apresentadas, podemos
destacar algumas daquelas diretamente ligadas concesso de crditos presumidos de ICMS
aos no optantes que transacionem com empreendimentos SIMPLES, tais como as Propostas
de Lei Complementar (PLC) do ano de 2007 n 111, do Deputado Geraldo Thadeu; n 123 do
Deputado Antnio Carlos Mendes Thame; e, n 137, de 2007, Deputado Paulo Bornhausen.
Esses deputados reconheceram os aspectos negativos da sistemtica de apurao
cumulativa do ICMS-SIMPLES, e cada um ao seu modo procurou restabelecer os benefcios
aos microempreendedores como podemos observar em seus projetos.
O PLC n 111/2007, do Deputado Geraldo Thadeu buscou a revogao dos artigos 23 e
24, da LC n 123/2006, objetivando diminuir o impacto da cumulatividade sobre a
competitividade dos negcios de toda uma cadeia econmica, como podemos observar na
justificativa de sua proposio:
A apresentao deste Projeto de Lei Complementar visa modificar o sistema
do SIMPLES Nacional, em especial no que tange s micro e pequenas
empresas a fazerem jus da apropriao e transferncia de crditos relativos a
impostos e contribuies e a utilizarem e destinarem qualquer valor a ttulo
de incentivo fiscal. A minha preocupao cresceu no momento em que as
quase 212.793 micro e pequenas empresas que ingressarem no SIMPLES
Nacional no podero mais transferir s empresas, que ainda agregam valor
na cadeia produtiva, crditos de ICMS. Ressalta-se que as micro e pequenas
empresas movimentam cerca de R$ 45,88 bilhes ao ano e transferiram R$
185

4,78 bilhes de crditos de ICMS anualmente s empresas, que ainda
agregam na valor na cadeia produtiva, dados extrados do antigo SIMPLES
Federal e divulgados pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio
IBPT. Ou seja, com a impossibilidade de se creditarem, as micro e pequenas
empresas repassaro o valor do ICMS aos consumidores finais e,
consequentemente, estes empresrios perdero mercado em virtude do
aumento do preo de seus produtos. [...] Mas gostaria de enfatizar que, com
este aumento de preo, as mercadorias se tornariam menos competitivas para
as micro e pequenos empresas e, por via reflexa, faz com que as empresas
tributadas no lucro real e presumido no fechem mais negcios com estas
que aderirem ao SIMPLES Nacional, uma vez que estas ltimas no podero
mais se creditar do ICMS quando comprarem das primeiras. O impacto aqui
exposto trata-se somente de ICMS, entretanto, existe o impacto do no
creditamento de IPI no cofre destas empresas, ainda no quantificado.
Diversas micro e pequenas empresas que aderiram ao SIMPLES Nacional, j
esto adequando as suas contas para no terem prejuzo. Algumas esto
demitindo funcionrios, outras esto migrando para a tributao sob o lucro
presumido, com base em estudos contbeis feitos pelos prprios contadores
destas. No que tange a prestao de servios, de um universo de 730 mil
optantes do SIMPLES Federal, apenas 450 mil tero vantagens se optarem
pelo SIMPLES Nacional. Em funo do exposto neste Projeto, peo que
Vossas Excelncias votem pela aprovao, para autorizarem as micro e
pequenas empresas a fazerem jus da apropriao e transferncia de crditos
relativos a impostos e contribuies e a utilizarem e destinarem qualquer
valor a ttulo de incentivo fiscal, abrangidos pelo SIMPLES Nacional. Sala
das Sesses, 18 de setembro de 2007. DEPUTADO GERALDO THADEU
PPS/MG (PLC n 111/2007).
O PLC n 137/2007, do Deputado Paulo Bornhausen, por sua vez, concederia aos
optantes pelo SIMPLES Nacional, crdito presumido, de modo unilateral, sobre o valor dos
bens ou servios adquiridos de microempresas e empresas de pequeno porte inscritas no
SIMPLES Nacional pelas pessoas jurdicas no inscritas, relativamente ao ICMS ou ao ISS.
Entre as razes de sua proposio o deputado expressou que:
Apesar dos ajustes j promovidos pelo Congresso Nacional na Lei
Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006, por meio da edio da
Lei Complementar n. 127, de 14 de agosto de 2007, entendemos que
diversos dispositivos ainda necessitam ser melhorados: a) a Lei
Complementar no prev que as microempresas e empresas de pequeno
porte possam transferir crditos presumidos de PIS e Cofins para as demais
empresas que delas adquiram produtos, o que era permitido no SIMPLES
Federal e acabou no sendo previsto pelo novo Estatuto das Microempresas;
b) o Anexo V gravoso em demasia e desnecessrio, visto que as empresas
nele includas poderiam ser tributadas na forma do Anexo IV; c) a proibio
de incluso no SIMPLES Nacional das atividades referidas no inciso X do
art. 17 tambm por demais ampla e gravosa, razo pela qual deve ser
revogada. As referidas medidas, se que tm algum impacto oramentrio
ou financeiro, importaro aumento de arrecadao mais que suficiente para
sua compensao, no havendo que se falar em impacto oramentrio ou
financeiro (PLC n 137/2007).
186

Nesse sentido, a Comisso de Desenvolvimento Econmico, Indstria e Comrcio, ao
proferir parecer sobre o mrito econmico dessas matrias entendeu pela sua pertinncia e
viabilidade. Entendeu ainda que a presente discriminao seria injustificada, existente apenas
devido aos interesses arrecadatrios do Estado, possuindo efeitos danosos para o sistema
econmico. As notas dessa Comisso, arquivadas na Biblioteca da Cmara dos Deputados,
nesse sentido apontam:
[...] Vale ressaltar, inicialmente, que as micro e pequenas empresas que
aderem ao SIMPLES Nacional desfrutam, de fato, de vantagens econmicas
importantes, condizentes com a inteno de estimular o desenvolvimento do
pequeno negcio e reduzir as distores decorrentes dos elevados custos
fixos associados s obrigaes tributrias e aos trmites burocrticos que
incidem de forma proporcionalmente muito mais incisiva sobre as empresas
com pequena escala de produo de bens e servios, o que vem a configurar
um dos maiores entraves ao sucesso econmico das mesmas. Com efeito,
como cita o ilustre Autor em sua justificao, mais de 200 mil micro e
pequenas empresas aderiram ao programa SIMPLES Nacional, refletindo a
capilaridade do pequeno negcio na economia como um todo e a
necessidade evidente que essa classe de empresas tem de fazer uso de
expedientes mais apropriados sua escala de negcio. No obstante as claras
vantagens do programa, resta um dispositivo que nos parece carecer de
fundamento econmico mais slido que o justifique, se apoiando, a nosso
ver, em objetivos nitidamente arrecadatrios. Trata-se da norma, inserta nos
artigos que se pretende revogar, que probe a apropriao e a transferncia de
crditos relativos a impostos e obrigaes abrangidos pelo SIMPLES
Nacional, bem como impede a utilizao ou destinao de qualquer valor de
incentivo fiscal por parte dessas empresas. Estas restries so
particularmente discriminatrias, porque contribuem para
praticamente anular os benefcios orientados pelo Estatuto para as
pequenas e microempresas (grifo nosso). Com efeito, uma das grandes
opes de crescimento dessas classes de empreendimentos a de conseguir
atingir mercados maiores atravs da negociao de contratos de
fornecimento com empresas de maior porte. Estas exigem, em contrapartida,
a formalizao total de sua cadeia produtiva, para poderem fazer uso dos
crditos tributrios, principalmente de ICMS, a que tm direito na revenda
dos produtos. Neste caso, a citada restrio legal discrimina as micro e
pequenas empresas, impondo-lhes perda de capacidade de competio com
empresas que no esto sujeitas a esse impedimento. Ademais, as mesmas
empresas, ao adquirirem seus insumos, tambm no podem creditar-se do
tributo implcito no preo ao venderem seus produtos finais, caracterizando-
se, similarmente, uma perda de competitividade via preos em relao s
demais empresas no sujeitas a esta restrio. Do ponto de vista econmico,
portanto, estas restries impem custos adicionais justamente a uma classe
de empreendedores que, por sua escala de produo menor, j leva
desvantagem para competir em igualdade de condies com as empresas
maiores, condio esta que justamente o que o Estatuto das Microempresas
pretende corrigir. Por estas razes, entendemos que a modificao proposta
pelo projeto em anlise vem ao encontro dos princpios de equalizao da
capacidade competitiva das micro e pequenas empresas e poder significar
importante impulso ao desenvolvimento das mesmas. Diante do exposto,
votamos pela aprovao do Projeto de Lei Complementar n 111, de 2007.
187

Sala da Comisso, em 28 de novembro de 2007. Deputado RENATO
MOLLING Relator (PLC n 111/2007).
O Deputado Antnio Carlos Mendes Thame, por sua vez, apresentou o PLC n
123/2007, propondo que as pessoas jurdicas sujeitas Contribuio para o PIS/Pasep e
Cofins tenham direito ao crdito presumido das referidas contribuies sobre o valor dos bens
ou servios adquiridos de microempresas ou empresas de pequeno porte optantes pelo
SIMPLES Nacional. Ao justificar sua proposta, o Deputado aponta que o SIMPLES-N
diminuiu direitos das MEEPP existentes no SIMPLES-F, e que por outro lado o Congresso
nunca intentou em aumentar a carga tributria no SIMPLES-N vis--vis o regime anterior,
razo pela qual deveriam ser concedidos crditos presumidos de modo a equalizar a distoro
trazida pelo regime nacional.
No antigo SIMPLES Federal, as microempresas e empresas de pequeno
porte transferiam crditos presumidos de PIS e Cofins para as demais
empresas que delas adquirissem produtos, o que vedado segundo a Lei
Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006. Tendo em vista que o
Congresso Nacional em momento algum quis aumentar a carga tributria
sobre as pequenas e mdias empresas, evidente que se trata, no caso, de
uma distoro no novo Estatuto. Atentamos para o fato de que no h que se
falar em renncia fiscal, na medida em que so atingidas todas as empresas
que se encontrem na situao descrita no projeto, ou seja, sujeitas ao PIS e
Cofins na modalidade no-cumulativa. Levando em conta que tal forma de
apurao opcional a medida pode vir a beneficiar a integralidade dos
contribuintes e, dessa forma, no h que se falar em reduo discriminada de
tributo, como exigido pela Lei de Responsabilidade Fiscal. Sala das Sesses,
em 25 de setembro de 2007 (PLC n 123/2007).
Seguindo o entendimento anteriormente firmado sobre os crditos do ICMS para o
SIMPLES Nacional a Comisso de Desenvolvimento Econmico da Cmara dos Deputados,
teve o seguinte entendimento:
[...] No obstante as claras vantagens do programa, restam alguns
dispositivos que nos parecem carecer de fundamento econmico mais slido
que os justifiquem, apoiando-se, a nosso ver, em objetivos nitidamente
arrecadatrios. Com efeito, o dispositivo previsto no Estatuto da
Microempresa que probe a apropriao e transferncia de crditos relativos
a impostos e obrigaes abrangidos pelo SIMPLES Nacional inclui-se entre
eles. No entanto, no que tange s contribuies federais para o PIS e Cofins
esta vedao ainda assume contornos mais nocivos s micro e pequenas
empresas (grifo nosso). De fato, tal vedao impede que pessoas jurdicas
contribuintes da citada contribuio no seu regime no-cumulativo possam
fazer uso do crdito presumido das mesmas pela aquisio de bens e servios
produzidos por microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo
SIMPLES Nacional. Isto configura, claramente, um aspecto discriminatrio
adicional contra essa classe de empresas, que j enfrentam desvantagens
188

econmicas bvias em relao a sua menor escala de produo para
concorrerem com empresas maiores, o que acarreta dificuldade substancial
para sua expanso e desenvolvimento, em sentido contrrio ao que pretende
a prpria legislao. Nesse sentido, entendemos que o projeto meritrio do
ponto de vista econmico ao propor a correo de tal distoro em benefcio
de um objetivo maior de favorecer o desenvolvimento do
microempresariado, segmento econmico responsvel por importante papel
na gerao de emprego e renda no pas. Diante do exposto votamos pela
aprovao do Projeto de Lei Complementar n 123, de 2007. Sala da
Comisso, em de2008. Deputado RENATO MOLLING Relator (PLC n
123/2007).
As diversas propostas de alterao da LC n 123/2006 apresentadas ao Congresso, no
que tange cumulatividade do regime especial, tiveram efeitos concretos a partir de 2009,
devido s alteraes promovidas pela LC n 128/2008 sobre o artigo 23 da LC n 123/2006,
que tratava da proibio da utilizao de crditos de ICMS. Contudo, ainda que as alteraes
aprovadas viessem a representar um avano para a diminuio da cumulatividade original do
SIMPLES-N, o texto final, como aprovado, limitou a extenso do benefcio proposto, no
permitindo a plenitude do princpio da no-cumulatividade para optantes e contribuintes
normais.
A nova redao do artigo 23 determinou que as pessoas jurdicas e aquelas a elas
equiparadas pela legislao tributria que no fossem optantes pelo SIMPLES Nacional
poderiam passar a ter direito ao crdito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas
aquisies de mercadorias de MEEPP optante pelo SIMPLES Nacional.
Deste modo foi estabelecido como limite o ICMS devido pelos optantes em relao
respectiva aquisio; devendo, obrigatoriamente, a alquota aplicvel ao clculo desse crdito
ser informada no documento fiscal, correspondendo ao percentual de ICMS dos Anexos I ou
II da LC n 123/2006, por faixa de receita bruta a que a MEEPP esteja sujeita no ms anterior
ao da operao
50
.

50
No se aplica o disposto nos 1 a 3 deste artigo quando: I a microempresa ou empresa de pequeno porte
estiver sujeita tributao do ICMS no SIMPLES Nacional por valores fixos mensais; II a microempresa
ou a empresa de pequeno porte no informar a alquota de que trata o 2 deste artigo no documento
fiscal; III houver iseno estabelecida pelo Estado ou Distrito Federal que abranja a faixa de receita bruta a
que a microempresa ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no ms da operao; IV o remetente da
operao ou prestao considerar, por opo, que a alquota determinada na forma do caput e dos 1 e 2
do art. 18 desta Lei Complementar dever incidir sobre a receita recebida no ms. 5 Mediante deliberao
exclusiva e unilateral dos Estados e do Distrito Federal, poder ser concedido s pessoas jurdicas e quelas a
elas equiparadas pela legislao tributria no optantes pelo SIMPLES Nacional crdito correspondente ao
ICMS incidente sobre os insumos utilizados nas mercadorias adquiridas de indstria optante pelo SIMPLES
Nacional, sendo vedado o estabelecimento de diferenciao no valor do crdito em razo da procedncia
189

As alteraes promovidas barraram muitos efeitos positivos que poderiam ser
promovidos pelo fim da plena cumulatividade do sistema. Devemos perceber que o texto
aprovado da LC n 128/2008 manteve algumas injustias do regime, pois os
empreendimentos optantes continuaram sem direito a receber crditos de ICMS nas operaes
internas, mantendo o SIMPLES cumulativo. Alm disso, quando da realizao de operaes
interestaduais, permaneceram obrigados a se submeter sistemtica de cobrana do
diferencial de alquota do ICMS-SIMPLES, na entrada do Estado, sem direito deduo dos
valores pagos quando da cobrana do regime simplificado mensalmente recolhido (SNm).
Por sua vez, os empreendimentos normais, ao adquirir de optantes nas operaes
interestaduais, continuaram arcando com uma diferena de alquota injusta, pois ficaram
sujeitos mera possibilidade de eventualmente conseguir parte dos crditos que lhe seriam
devidos, mas de qualquer modo, ainda limitados s alquotas aos quais os optantes-
vendedores esto sujeitos pelo faturamento mensal (1,25% a 3,95%), independentemente do
quanto j recolhido pela cadeia produtiva, ou mesmo pela operao de cobrana da diferena
de alquota interestadual, desde que o emitente expresse a alquota a que est sujeito no
documento fiscal.
Portanto, as aquisies por empreendimentos normais ainda importam na elevao da
carga tributria pela aquisio de alquotas de 10% (dez por cento) ou 5% (cinco por cento),
dependendo da origem, para em mdia 17% (dezessete por cento). Contudo, mesmo com
benefcio mximo autorizado pela LC n 128/2008, a carga se manter distorcida, em
patamares de 13,05% (treze vrgula cinco por cento) a 15,75% (quinze vrgula setenta e cinco
por cento).
Cabe ressaltar que, por falta de informao, infelizmente, o pequeno benefcio
concedido pela LC n 128/2008 para aproveitamento de crditos por empresas normais,
mesmo aps cerca de 3 (trs) anos, no se tornou efetivo, primeiro porque limitado, mas
especialmente pelo desconhecimento da autorizao legal (reforado pela proibio de
crditos as MEEPP), o que faz com que quantidades insignificantes de notas emitidas por
optantes tenha destaque da alquota a que esto sujeitos, impedindo desse modo o
aproveitamento de crditos.

dessas mercadorias. 6 O Comit Gestor do SIMPLES Nacional disciplinar o disposto neste artigo
(Artigo 23 da LC n 123/2006).
190

Considerando a consolidao da sistemtica de apurao do ICMS na base do
SIMPLES-N aps LC n 128/2008, especialmente no que tange a cobrana do diferencial de
alquota, a Confederao Nacional dos Dirigentes Lojistas (CNDL), como j mencionado,
arguiu, em 2010, junto ao STF, por meio da Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADI)
4.384, a inconstitucionalidade do art. 13, 1, inciso XIII, alnea g, item 2, e alnea h, da
Lei Complementar n 123/2006123/2006. Em sua petio inicial a entidade argumenta que:
A anlise de tal regra enseja a construo de norma pela qual os
contribuintes inscritos no Regime do SIMPLES Nacional (hipoteticamente
criado para conceder tratamento diferenciado e favorecido s micro e
pequenas empresas), que exercerem o comrcio, esto obrigados ao
pagamento de ICMS, na forma de apurao de tal regime (incidente sobre o
ato de vender mercadorias, que, no caso do SIMPLES, impe a incidncia
sobre a receita apurada ao final de cada perodo, com alquotas de 1,25% a
3,95%), e, alm disso, ao ICMS incidente sobre a aquisio de produtos de
fornecedores localizados em outros Estados e sujeitas (alneas g) ou no
(alnea h) denominada antecipao de pagamento, mesmo que a
compra tenha ocorrido por contribuinte de ICMS, para fins de revenda (o
que ilegtimo pelas razes que sero apontadas a seguir) [...] A
compreenso da falsidade da realizao de uma antecipao de
pagamento, com a demonstrao de que ocorre efetivamente a cobrana
de diferena de alquota em hiptese no permitida pela Constituio, ocorre
pela anlise da base de clculo e da alquota [...]. No caso em apreo, embora
o dispositivo atacado utilize a expresso antecipao de pagamento (ou no:
conforme a alnea do artigo), de fato determina que alm do pagamento do
ICMS na forma do SIMPLES Nacional dever ocorrer o pagamento da
diferena entre a alquota interna e a interestadual (STF, ADI 4.384).
Segundo a CNDL (STF, ADI 4.384) as alteraes trazidas pela LC n 128/2008
(vigncia a partir de 2009) ao SIMPLES-N, consolidou para os estados o direito de exigir o
ICMS no regime do SIMPLES Nacional, tanto com base na receita bruta sobre o total das
vendas realizadas quanto sob as aquisies de qualquer mercadoria de outros Estados,
escondida ou no sob a veste da antecipao.
Para a CNDL (STF, ADI 4.384) esse dispositivo legal criou um desequilbrio entre
contribuintes em idntica situao, pois desonera a operao interna enquanto impe um
pagamento de diferencial de alquota mesmo quando esta no existir.
Cabe reiterar que no discutimos nesse trabalho (ao menos diretamente) a sistemtica de
apurao do ICMS sob o critrio de sua validade enquanto norma jurdica constitucional, mas
sua inadequao enquanto poltica pblica de vis intervencionista. Contudo, apesar de partir
de perspectivas diferentes, identificamos certas similaridades entre posies defendidas por
191

este trabalho e a entidade de classe dos dirigentes lojistas quanto a falta de isonomia do
SIMPLES-N, pois como apontado pela CNDL
quando uma empresa paulista comprar mercadoria de Minas Gerais, a
operao ser tributada pelo ICMS na origem (esteja o fornecedor sujeito ou
no ao SIMPLES Nacional), e o adquirente, alm de posteriormente pagar os
tributos na forma do SIMPLES Nacional (digamos, por exemplo, ICMS de
3,95%), tambm ter de pagar o valor correspondente diferena de alquota
nas operaes entre os Estados. Como o Senado Federal fixou a alquota de
12% para as vendas a So Paulo, este Estado poder exigir 6% de ICMS
(diferena entre a alquota interestadual e a alquota de So Paulo 18%)
sobre o valor da aquisio, a ttulo de diferena de alquota, alm dos 3,95%
devidos na forma do SIMPLES Nacional, ao passo que os contribuintes que
comprarem mercadorias de fornecedores do mesmo Estado de So Paulo,
tambm sujeitos ao SIMPLES Nacional, no estaro obrigados a tal
pagamento (STF, ADI 4.384).
Para a CNDL (STF, ADI 4.384) essa cobrana do Difal inconstitucional pois embora
tenha utilizado a expresso antecipao de pagamento para permitir a exigncia da diferena
de alquota de ICMS em operaes interestaduais, na realidade pretende constituir uma
terceira hiptese de fato gerador no prevista na Constituio. Para fundamentar seus
argumentos junto ao Tribunal Superior a entidade de classe argumenta que:
analisando o conjunto de princpios e regras constitucionais, no possvel
concluir pela constitucionalidade da LC 123/06, quando previu a incidncia
de obrigao de pagar a diferena de alquota em qualquer hiptese de
operao interestadual, pois a Constituio eloquente, clara e precisa, ao
delimitar essa matria, restringindo a hiptese da cobrana aos casos de
aquisio na qualidade de consumidor final, garantindo a tributao na
origem e tambm no destino. A Constituio deve ser interpretada de
maneira equilibrada e harmnica, atentando para as relaes estabelecidas
entre suas regras e princpios, e, no caso em apreo, o art. 155, par. 2, IV, da
CRFB previu que existiriam alquotas distintas para operaes
interestaduais, e que competiria ao Senado Federal fix-las, assim como
fixar alquotas mnimas e mximas para resolver conflitos entre Estados (art.
155, par. 2, V, a, e b) , e que o Estado destinatrio s poderia exigir a
diferena de alquota se o adquirente fosse contribuinte do ICMS e tivesse
realizado a operao na qualidade de consumidor final (art. 155, par. 2, VII,
a, e VIII, da CRFB). [...] Essa a nica maneira de integrar tal regra com
os princpios da igualdade substancial, previstos nos art. 5, I, e 150, II, da
CRFB, pois permitiu que a exigncia do ICMS sobre operaes
interestaduais seja adequada realidade socioeconmica dos diferentes
Estados e, mais do que isso, fomenta o desenvolvimento e as relaes entre
as diferentes regies do Pas (art. 151, I, parte final, da CRFB). Ademais,
admitir a cobrana de diferena de alquota, travestida ou no de
antecipao de pagamento, e somente daqueles contribuintes inscritos
no SIMPLES Nacional que adquiram mercadorias de fornecedores
sediados em outros Estados, e no exigir tal conduta daqueles que
adquirirem mercadorias do Estado, contrariar frontalmente o art. 152
da CRFB, que veda o estabelecimento de tratamento dspare em funo
192

da origem da mercadoria. E, pior, querer equiparar os desiguais e
retirar totalmente a efetividade das regras constitucionais que tentaram
criar um mecanismo apto a atentar para as distintas realidades scio-
econmicas, fomentando-as, bem como desconsiderando que os prprios
constituintes previram que caberia ao Senado Federal resolver eventuais
conflitos entre os Estados, caso, efetivamente, isso ocorresse (art. 155, par.
2, V, a e b, e, VI, da CRFB).( (STF, ADI 4.384) (grifo nosso)
Cabe ressaltar que essa Ao Direta de Inconstitucionalidade permanece parada no STF
aguardando julgamento desde junho de 2011, sem previso de deslinde, portando todos os
efeitos negativos do SIMPLES, tais como a cumulatividade e a cobrana antecipada do
diferencial de alquota permanecem vlidos at ulterior deciso.
Identificadas e analisadas as principais questes gerais acerca do SIMPLES-N, tais
quais sua gnese, cumulatividade e falta de respeito aos princpios constitucionais tributrios,
cabe a ns iniciarmos a ltima seo do presente trabalho tratando do agravamento da carga
tributria trazida pelo SIMPLES-N a um estado consumidor, no caso, aos contribuintes
paraibanos.
193

8 O SIMPLES NACIONAL E O AGRAVAMENTO DA CARGA TRIBUTRIA VIA
TRIBUTAO SIMPLIFICADA NO ESTADO DA PARABA.
Como j analisamos, o regime simplificado nacional, sob o discurso de simplificar e
reduzir a carga tributria dos micro e pequenos empresrios, revogou expressamente todos os
regimes estaduais existentes, independentemente da variao positiva ou negativa da exao a
ser sofrida pelos contribuintes.
Apesar da unificao da legislao representar a princpio uma evoluo para a
administrao dos pequenos negcios, o modo como o nivelamento dos benefcios foi
promovido aparenta ter prejudicado uma parcela significante de contribuintes. Isto ocorre
porque em muitos estados houve aumento das alquotas previstas para recolhimento do ICMS,
como podemos observar no quadro 9, apresentado no corpo do no PLC do Senado n 2 de
2007, que detalha alguns dos principais benefcios (limite de enquadramento mais favorecido)
concedidos pelos extintos regimes simplificados estaduais.
Quadro 9: Benefcios regimes simplificados estaduais enquadramento mais favorecido (revogados)
Estado
Limite de
Enquadramento mais
favorecido (R$)
Percentual ou valor fixo devido a ttulo de ICMS
Acre (Compras)

128.000,00 5%
Alagoas

120.000,00 Iseno, ou valores entre R$ 25,00 e R$ 250,00
Amap

48.000,00 3%
Amazonas

150.000,00 Iseno
Bahia

360.000,00 Iseno
Cear

96.768,00 Iseno ou percentual 2%
Distrito Federal 120.000,00 R$ 73,98
194


Espirito Santo

1.488.784,00 3% a 7% e adicional
Gois

1.000.000,00 Deduo de at R$ 735,00 do valor devido
Maranho

720.000,00 1% a 7%, com pagamentos mensais de R$ 50,00 a R$ 3.675,00
Mato Grosso

142.514,75 Iseno ou deduo de at R$ 351,00 do ICMS devido
Mato Grosso do Sul

Limite definido pelas
Cmaras Setoriais
Iseno nas vendas internas
Minas Gerais

277.980,00 Iseno ou reduo de 0,4 a 5%
Par

300.000,00 Pagamento fixo variando entre R$ 30,00 e R$ 730,00
Paran

300.000,00 Iseno
Paraba


120.000,00

Iseno ou alquotas de 0,5% a 1,0%
Pernambuco

420.000,00 Pagamento fixos variando entre R$ 41,00 e R$ 748,00
Piau

240.000,00 Iseno sobre a produo prpria e 2,4% sobre as aquisies
Rio de Janeiro

526.510,71 Pagamento fixos variando entre R$ 71,03 e R$ 525,65
Rio Grande do Norte 150.000,00 Pagamento fixos variando entre R$ 30,00 e R$ 350,00
Rio Grande do Sul

244.513,08 Iseno
Rondnia

115.000,00 Iseno
Roraima

84.545,00 Iseno
So Paulo

240.000,00 Iseno
Santa Catarina

160.000,00 25,00 ou alquotas entre 0,5% e 5,95%
Sergipe
204.900,00
Alquota normal sobre a base das aquisies e deduzir do resultado o
ICMS destacado nas notas fiscais de compras mensais
Tocantins 120.000,00

1 a 2%
Fonte: adaptao de quadro elaborado no corpo do PLC do Senado n 2 de 2007.

A partir do quadro 9, identificamos que os estados de So Paulo, Roraima, Rondnia,
Rio Grande do Sul, Paran, Paraba, Piau, Minas, Mato Grosso do Sul, Mato Grosso, Cear,
Bahia, Amazonas e Alagoas previam em suas legislaes a iseno completa do ICMS para
optantes pelos regimes simplificados estaduais, sob determinadas condies (limite de
enquadramento mais favorecido). Por outro lado, havia tambm a possibilidade de pagamento
195

do ICMS em valores fixos, independentemente do faturamento, como previsto nas legislaes
do Rio Grande do Norte, Rio de Janeiro, Pernambuco e Par.
No caso especfico do Estado da Paraba, o regime simplificado estadual, que concedia
tratamento tributrio especial para o recolhimento de ICMS, vigente at a promulgao do
SIMPLES-N, institudo pela Lei n 7.332, de 2003, era denominado Parabasim.
O Parabasim poca de sua revogao estabelecia o conceito de micro e pequeno
empreendimento acompanhando as diretrizes do regime simplificado federal. Assim,
considerava como microempresa os empreendimentos com faturamento bruto anual de at R$
120.000,00 (cento e vinte mil reais); e empreendimentos de pequeno porte aqueles com o teto
de faturamento em R$ 1.200.000,00 (um milho e duzentos mil reais).
Contudo, assim como em outros estados, o regime paraibano apresentava vantagens sem
par em relao aos regimes federal e nacional, especialmente no que tange aos critrios
limitadores opo, pois dada as caractersticas da economia local, distintamente dos regimes
da Unio, o sistema paraibano era muito mais abrangente. O Parabasim era mais receptivo,
tanto no que se refere forma jurdica de constituio do empreendimento optante, como para
o seu ramo de atividade.
Quanto forma de constituio, os impedimentos limitavam-se a trs critrios, estando
excludas do direito de optar apenas empresas constitudas primeiro: sob a forma de sociedade
por aes cujo titular ou scio fosse domiciliado no exterior; ou cujo titular ou scio
participasse do capital social de outra empresa de mesma atividade econmica ou atividade
integrada (se a receita global conjunta das empresas ultrapassasse o limite de enquadramento).
O segundo critrio era o ramo de atividade, cujas limitaes se davam em relao a
apenas quatro atividades: o comrcio distribuidor atacadista (setor que possui tratamento
privilegiado especfico no estado); a comercializao de veculos; a importao de produtos
estrangeiros; o armazenamento ou depsito de produtos de terceiros
51
.
Nesse sentido, o SIMPLES-N, ao revogar indistintamente os sistemas estaduais, sem ao
menos introduzir uma regra de transio, alm de ter aumentado o rol de empreendimentos

51
Caso esses terceiros possussem estabelecimento fora do Estado, cujo titular ou qualquer dos scios tenha
dbito na Dvida Ativa do Estado; resultante de sucesso, ciso ou qualquer outra forma de desmembramento
de pessoa jurdica (se no ano anterior a empresa cindida ou desmembrada tiver apresentado receita bruta
superior ao limite fixado); ou que no atenda integralmente legislao relativa a equipamento emissor de
cupom fiscal - ECF (artigo 6 da Lei n 7.332, de 2003).
196

impedidos de realizar a opo em comparao ao SIMPLES-F, ainda impediu em muitos
casos que empreendimentos j beneficiados pelo recolhimento de ICMS nos estados
pudessem continuar em seus respectivos regimes, deixando-os desamparados.
Alm dessa limitao permanncia no regime privilegiado Paraibano, mesmo aqueles
que puderam migrar para o regime nacional sofreram forte impacto no que tange carga
tributria suportada, devido alterao da faixa de alquotas aplicadas ao ICMS. Pois o valor
do imposto devido mensalmente pelos contribuintes admitidos no Parabasim, de acordo com
o Decreto Estadual n 24.431, de 2003, variavam de um mximo de 1% (um por cento) at a
iseno completa do pagamento de ICMS.
Art. 21. A microempresa recolher mensalmente, de acordo com as faixas a
seguir indicadas, os valores respectivos, correspondentes ao imposto: I - 1
faixa: iseno do recolhimento do imposto para os contribuintes cuja receita
bruta anual no ultrapasse R$ 60.000,00 (sessenta mil reais); II - 2 faixa:
0,50% (cinqenta centsimos por cento) da mdia das compras efetivadas no
exerccio anterior, quando a receita bruta anual seja superior a R$ 60.000,00
(sessenta mil reais) e no ultrapasse R$ 90.000,00 (noventa mil reais); III - 3
faixa: 0,75% (setenta e cinco centsimos por cento) da mdia das compras
efetivadas no exerccio anterior, quando a receita bruta anual seja superior a
R$ 90.000,00 (noventa mil reais) e no ultrapasse R$ 120.000,00 (cento e
vinte mil reais) (grifos nossos).
Art. 22. O imposto a ser recolhido mensalmente pela empresa de pequeno
porte corresponder a 1% (um por cento) sobre o valor mensal da receita
base de recolhimento, na hiptese de contribuinte cuja receita bruta anual
seja superior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) e no ultrapasse R$
1.200.000,00 (um milho e duzentos mil reais) (grifo nosso).
Portanto, a partir do SIMPLES-N, os optantes do Estado da Paraba passaram a sofrer
com uma alquota cuja menor faixa de recolhimento j era superior ao mximo do regime
estadual, devendo os contribuintes passar a recolher o ICMS em faixas de um mnimo de
1,25% (um vrgula vinte e cinco por cento) a um mximo de 3,95% (trs vrgula noventa e
cinco por cento).
A partir do quadro 10, ao compararmos as alquotas aplicadas sobre qualquer faixa de
faturamento, observamos que o contribuinte optante foi prejudicado pela onerao da carga
tributria devido ao aumento das alquotas, tanto pela eliminao da faixa de iseno (at
R$60.000,00), quanto pela elevao das faixas do mximo de 1% no Parabasim para faixas
que, partindo de 1,25% (um vrgula vinte e cinco por cento), vo at 3,95% (trs vrgula
noventa e cinco por cento). Ou seja, assim como percebido por Nascimento et al. (2008), em
197

sua pesquisa no Estado de Minas Gerais; e Giongo e Morello (2008), em sua pesquisa sobre o
Estado da Paraba identificamos que tambm para os contribuintes da Paraba o SIMPLES-N
trouxe onerao tributria
52
.


Quadro 10: Alquotas do SIMPLES-N x Parabasim
Receita Bruta em 12 meses (em R$)
ICMS no
Parabasim
ICMS no SIMPLES-N Variao
At 60.000
Isento
1,25% n/a
De 60.000,01 a 90.000,00
0,50%
1,25%
250,00%
De 90.000,01 a 120.000,00
0,75%
1,25%
166,67%
De 120.000,01 a 240.000,00
1,0%
1,86%
186,00%
De 240.000,01 a 360.000,00
1,0%
2,33%
233,00%
De 360.000,01 a 480.000,00
1,0%
2,56%
256,00%
De 480.000,01 a 600.000,00
1,0%
2,58%
258,00%
De 600.000,01 a 720.000,00
1,0%
2,82%
282,00%
De 720.000,01 a 840.000,00
1,0%
2,84%
284,00%
De 840.000,01 a 960.000,00
1,0%
2,87%
287,00%
De 960.000,01 a 1.080.000,00
1,0%
3,07%
307,00%
De 1.080.000,01 a 1.200.000,00
1,0%
3,10%
310,00%
De 1.200.000,01 a 1.320.000,00
n/a
3,38% n/a
De 1.320.000,01 a 1.440.000,00
n/a
3,41% n/a
De 1.440.000,01 a 1.560.000,00
n/a
3,45% n/a
De 1.560.000,01 a 1.680.000,00
n/a
3,48% n/a
De 1.680.000,01 a 1.800.000,00
n/a
3,51% n/a
De 1.800.000,01 a 1.920.000,00
n/a
3,82% n/a
De 1.920.000,01 a 2.040.000,00
n/a
3,85% n/a

52
Deve ser apontado que o recolhimento do Parabasim para a microempresa se dava pela aplicao da alquota
sobre a mdia das compras efetivadas no exerccio anterior, e que o diferencial de alquota tambm no
estava na base do Parabasim, conforme Decreto do Estado da Paraba n 24.431/2003, contudo permitia o
aproveitamento de crditos.
198

De 2.040.000,01 a 2.160.000,00
n/a
3,88% n/a
De 2.160.000,01 a 2.280.000,00
n/a
3,91% n/a
De 2.280.000,01 a 2.400.000,00
n/a
3,95% n/a
Fonte: elaborado pelo autor a partir do Decreto Estadual da Paraba 24.431/03 e LC n 123/2006

Porm, no bastasse a elevao da carga tributria pelo aumento direto da alquota do
ICMS-SIMPLES Nacional face o Parabasim em at 310% (trezentos e dez por cento), h
ainda o aumento indireto da carga decorrente da sistemtica de arrecadao do SIMPLES-N
nas compras interestaduais.
A seguir expostos clculo da carga tributria sofrida pelo comerciante adquirente no
estado consumidor at o momento da venda para o consumidor final, atravs de duas
operaes, a de aquisio interestadual e a de venda interna. Consideramos ainda que as
mercadorias sujeitam-se to somente ao diferencial de alquota, no havendo substituio
tributria.
Para tanto, reiteramos o clculo da carga tributria j demonstrada para o ICMS devido
pela entrada no estado consumidor, referente diferena entre a alquota interna e
interestadual, em operaes, com base de clculo atribuda de R$100,00 (cem reais), tendo
como referncia a alquota interna mais comum para o ICMS (17%) e do SIMPLES-N em
toda sua variao (de 1,25% a 3,95%). Acrescentamos, nesse novo exemplo, o clculo dos
tributos devidos pela operao de venda ao consumidor final, em que h um aumento do valor
da operao na ordem de 20% (vinte por cento) de modo a propiciar a visualizao da carga
tributria do SIMPLES-N na operao de aquisio interestadual e venda ao consumidor final.
Para efetuar o clculo do impacto do SIMPLES-N na carga tributria do ICMS-
SIMPLES, simplificamos as operaes de entrada interestadual, considerando no se tratar de
operaes sujeitas Substituio Tributria. Por fim, consideramos, para o caso, como
determina a legislao, que o tributo devido pelo contribuinte de um estado consumidor no
se restringe ao pagamento sobre o faturamento mensal (SNm), devendo, em razo das
excees, ser calculado pela frmula:
I = |SNm] +|SI] +|SF]; ou, I = |(Bsn Asn) +(Bs Asn)] +
|Im (1 + HIAst) Ast Cst] + |(Im AJo) CJo] +{|Im (1 + HIAont)
AJo] |CJo]]
199

Quadro 11: Carga tributria em (R$): operaes sujeitas a ICMS x alquota
Operao
Espcie de
Operao
Alquota
ICMS
ICMS na
Origem
a cada
R$100
ICMS
Dip.de alq.
No destino
a cada
R$100
Carga de
ICMS total
pela
entrada no
estado
ICMS sobre a
Venda
a cada
R$120
Carga de ICMS total
sobre a Venda
R$120
A
Op. Interna
normal
17,00% R$ 17,00 R$3,40 R$20,4 17,00%
B
Op. Interestadual
normal
do Sul-Sudeste
para o Nordeste
tributao na origem
7,00% R$ 7,00 -

(B+C)
R$ 17,00
R$17 R$20,4 17,00%
C
Op. Interestadual
normal
do Sul-Sudeste
para o Nordeste
tributao no destino
10,00% - R$ 10,00
D
Op. Interestadual
normal
dos demais estados
para o Nordeste
tributao na origem
12,00% R$ 12,00 -
(D+E)
R$ 17,00
R$3,40 R$20,40 17,00%
E
Op. Interestadual
normal
dos demais estados
para o Nordeste
tributao no destino
5,00% - R$ 5,00
F
Op. interna
SIMPLES
1,25%
a
3,95%
R$1,25
a
3,95
- -
R$1,50
a
R$4,74
R$2,75
a
R$8,69
2,29%
a
7,24%
G
Op. Interestadual
origem normal
do Sul-Sudeste
para destinatrio
SIMPLES no Nordeste
tributao na origem
7,00% R$ 7,00 -
(G+H)
R$17,00
R$1,50
A
R$4,74
R$18,5
a
R$21,74
15,42%
a
18,12%
H
Op. Interestadual
origem normal
do Sul-Sudeste
para destinatrio
SIMPLES no Nordeste
tributao no destino
10,00% - R$ 10,00
I
Op. Interestadual
origem normal
dos demais estados
para destinatrio
SIMPLES no Nordeste
tributao na origem
12,00% R$ 12,00
(I+J)
R$ 17,00
R$1,50
a
R$4,74
R$18,5
a
R$21,74
15,42%
a
18,12%
J Op. Interestadual 5,00% R$ 5,00
200

origem normal
dos demais estados
para destinatrio
SIMPLES no Nordeste
tributao no destino
L
Op. Interestadual
origem SIMPLES
do Sul-Sudeste
para destinatrio
normalno Nordeste
tributao na origem
1,25 a
3,95%
R$ 1,25 a
3,95

(L+M)
R$18,25 a
20,95
R$3,4
R$21,65
a
R$24,35
18,04%
a
20,29%
M
Op. Interestadual
origem SIMPLES
do Sul-Sudeste
para destinatrio
normalno Nordeste
tributao no Destino
17,00% R$ 17,00
N
Op. Interestadual
origem SIMPLES
dos demais estados
para destinatrio
normalno Nordeste
tributao na origem
1,25 a
3,95%
R$ 1,25 a
3,95

(N+O)
R$18,25 a
20,95
R$3,4
R$21,65
a
R$24,35
18,04%
a
20,29%
O
Op. Interestadual
origem SIMPLES
dos demais estados
para destinatrio
normalno Nordeste
tributao no destino
17,00% R$ 17,00
P
Op. Interestadual
origem SIMPLES
do Sul-Sudeste
para destinatrio
SIMPLES no Nordeste
tributao no origem
1,25
a
3,95%
R$ 1,25
a
3,95

(P+Q)
R$11,25 a
13,95
R$1,50
a
R$4,74
R$12,75
a
R$18,69
10,63%
a
15,58%
Q
Op. Interestadual
origem SIMPLES
do Sul-Sudeste
para destinatrio
SIMPLES no Nordeste
tributao no destino
10,00% R$ 10,00
R
Op. Interestadual
origem SIMPLES
dos demais estados
para destinatrio
SIMPLES no Nordeste
tributao na origem
1,25 a
3,95%
R$ 1,25 a
3,95


(R+S)
R$6,25 a
8,95

R$1,50
a
R$4,74

R$7,75
a
R$13,69

6,46%
a
11,41%
S
Op. Interestadual
origem SIMPLES
dos demais estados
para destinatrio
SIMPLES no Nordeste
tributao no destino

5,00%


R$ 5,00
Fonte: elaborado pelo autor a partir das regras estabelecidas na LC n123/2006

201

Assim como no quadro 8, as operaes A e F do quadro 11 foram dispostas com o
intuito de expor as alquotas referentes s operaes internas, mas tambm ajudam a
demonstrar como a partir da introduo de uma operao adicional, os efeitos das distores
causadas pela sistemtica de cobrana apartada do ICMS-SIMPLES e cumulatividade do
regime especial se tornam ainda mais patentes. Inicialmente podemos perceber como as
alquotas cumulativas do SIMPLES, mesmo em poucas operaes internas, agravam os custos
das MEEPP, elevando a carga tributria sofrida pelos optantes, que deveria ser no mximo de
3,95% (trs vrgula noventa e cinco por cento) em apenas uma operao, mas se transforma
em at 7,24% (sete vrgula vinte e quatro por cento), um aumento de cerca de 83% (oitenta e
trs por cento) sobre a carga tributria aparente.
Por sua vez, as operaes B, C, D e E demonstram como as operaes do
ICMS normal, sejam interestaduais, sejam internas mantm inalterada a carga tributria
total (17%) ao deduzir, independentemente da origem e destino, os crditos das operaes
anteriores nas operaes subsequentes.
Os exemplos G, H, I e J apontam que na entrada do estado adquirente os
optantes suportam uma carga tributria indireta semelhante aos empreendimentos normais,
porm na operao de venda que esses contribuintes optantes so mais prejudicados. Isso
ocorre porque mesmo j tendo pago o diferencial de alquota na ordem de 5% (cinco por
cento) ou 10% (dez por cento), quando venderem essas mercadorias novamente tero que
pagar o ICMS, mas nesse momento sob a forma do ICMS-SIMPLES (entre 1,25% a 3,95%),
sem direito s dedues legais pertinentes ao regime normal. Desse modo, para a operao
apontada so diretamente pagos ao estado destinatrio pelo destinatrio SIMPLES at 10%
(dez por cento) na entrada pela diferena de alquota, e em seguida at R$4,74 (quatro vrgula
setenta e quatro reais) ou 3,95% (trs vrgula noventa e cinco por cento) pelo faturamento
mensal, totalizando uma carga direta para o contribuinte optante de at 12,28% (doze vrgula
vinte e oito por cento)
53
e uma carga indireta para toda a cadeia, por apenas duas operaes,
de at 18,12% (dezoito vrgula doze por cento).
Nos exemplos L, M, N e O, em que h uma operao interestadual na qual
empreendimentos normais adquirem mercadorias de empreendimentos simplificados, j
havamos identificado a elevao e deslocamento da carga tributria pela antecipao e

53
Calculado da seguinte forma: diferencial de alquota em at 10% (no caso R$10,00), somados alquota
SIMPLES-N em at 3,95% (no caso R$4,74 sobre a venda de R$120,00), totalizando a carga direta de
R$14,74 ou 12,28%.
202

majorao do diferencial de alquota nos estados consumidores. Entretanto, devido
sistemtica da no-cumulatividade do ICMS normal, os crditos oriundos da antecipao,
apesar de causarem custos financeiros (sobre o fluxo de caixa), ao serem deduzidos dos
valores devidos pela operao subsequente evitam um novo aumento da carga tributria
individual, sem compensar contudo o efeito negativo sobre a carga tributria global da cadeia
que chega a 20,29% (vinte vrgula vinte e nove por cento).
Por fim, quanto s operaes entre optantes P, Q, R e S, demonstram como a
cobrana em duplicidade para o SIMPLES do diferencial de alquota sem direito deduo da
cobrana do SNm sobre o faturamento bruto elevam a carga tributria, resultando numa carga
direta para o adquirente de no mnimo de 5,4% (cinco vrgula quatro por cento)
54
, podendo
chegar at 12,28% (doze vrgula vinte e oito por cento) e uma carga indireta para toda a
cadeia que pode chegar em at 15,58% (quinze vrgula cinquenta e oito por cento).
Pelos exemplos acima, podemos perceber alguns dos efeitos negativos da sistemtica
adotada na arrecadao do ICMS para os optantes do SIMPLES-N e para a cadeia econmica
a eles associada, dada a natureza do objeto do prprio ICMS, ou seja, a circulao de
mercadorias, que impe o nus da tributao por toda a cadeia econmica. Como j discutido
nos exemplos referentes s operaes internas, a sistemtica do SIMPLES se acumula
progressivamente de modo oculto, na medida em que se realizam operaes causando forte
impacto sobre os mesmos empreendimentos e cadeias econmicas que a LC n 123/2006 diz
ter o intento de proteger e incentivar.
No caso especfico do Estado da Paraba, sob o discurso de diminuir a carga tributria
sofrida pelo contribuinte com faturamento de at R$1.200.000,00 (hum milho e duzentos mil
reais), o governo estadual concedeu, a partir de 2009, atravs da Lei n 8.814 de junho de
2009, reduo na base de clculo do SIMPLES-N arrecadado mensalmente (SNm), na ordem
de 14,16% (quatorze vrgula dezesseis por cento) at 60% (sessenta por cento). Ou seja, para
fins de clculo da carga tributria do SIMPLES mensal sobre o faturamento (SNm) deve ser
considerada neste estado a reduo de base de clculo que corresponde a alquotas que
passaram variar de 0,50% (meio por cento) a 2%, como pode ser observado no quadro abaixo,
que compara as alquotas do Parabasim ao SIMPLES-N, e a respectiva reduo de base de
clculo concedida pelo Estado da Paraba.

54
Calculado da seguinte forma: diferencial de alquota mnimo de 5% (no caso R$5,00), somado alquota
SIMPLES-N mnima de 1,25% (no caso R$ 1,50 sobre a venda de R$120,00), totalizando a carga direta de
R$ 5,50 ou 12,28%.
203

Quadro 12: SIMPLES-N x Parabasim x Reduo de Base de Clculo
Receita Bruta em 12 meses (em R$)
ICMS no Parabasim:
alquota
ICMS no SIMPLES-N:
alquota
Reduo de BC/PB:
alquota equivalente
At 60.000 Isento 1,25% 0,50%
De 60.000,01 a 90.000,00 0,50% 1,25% 0,50%
De 90.000,01 a 120.000,00 0,75% 1,25% 0,50%
De 120.000,01 a 240.000,00 1,0% 1,86% 1,0%
De 240.000,01 a 360.000,00 1,0% 2,33% 2,0%
De 360.000,01 a 480.000,00 1,0% 2,56% 2,0%
De 480.000,01 a 600.000,00 1,0% 2,58% 2,0%
De 600.000,01 a 720.000,00 1,0% 2,82% 2,0%
De 720.000,01 a 840.000,00 1,0% 2,84% 2,0%
De 840.000,01 a 960.000,00 1,0% 2,87% 2,0%
De 960.000,01 a 1.080.000,00 1,0% 3,07% 2,0%
De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 1,0% 3,10% 2,0%
De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 n/a 3,38% Sem reduo
De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 n/a 3,41% Sem reduo
De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 n/a 3,45% Sem reduo
De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 n/a 3,48% Sem reduo
De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 n/a 3,51% Sem reduo
De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 n/a 3,82% Sem reduo
De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 n/a 3,85% Sem reduo
De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 n/a 3,88% Sem reduo
De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 n/a 3,91% Sem reduo
De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 n/a 3,95% Sem reduo
Fonte: elaborado pelo autor a partir das normas do Decreto n 24.431/2003, LC n 123/2006, Lei n 8.814/2009

A despeito da reduo concedida significar um avano, devemos perceber que nem
mesmo a reduo na base de clculo do SNm, correspondendo reduo das alquotas do
SIMPLES-N, consegue aproximar a atual carga tributria a parmetros anteriores ao
SIMPLES Nacional
55
.

55
Outros Estados como Alagoas, Bahia e Sergipe, no mesmo sentido, j haviam concedido isenes aos seus
optantes, no intuito de diminuir a carga tributria. Decreto do Estado de Alagoas n 3.989/2008 Artigo
748-J. As microempresas optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e
Contribuies - SIMPLES Nacional cuja receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do
perodo de apurao no ultrapasse R$ 48.000,00 (quarenta e oito mil reais), ficam isentas do pagamento do
204

Cabe ressaltar que apesar dessa concesso, a benesse do Governo Paraibano no reduz o
grande ganho tributrio auferido com o SIMPLES-N. Primeiro, porque alm de no haver
segmento isento, no alcana todo o rol de contribuintes (limitando-se a um teto de
R$1.200.000,00); mas principalmente, porque para um Estado consumidor como a Paraba,
a maior parcela de sua arrecadao decorre no da sua produo e circulao interna, portanto
do SNm, mas da aquisio e venda da produo adquirida pelas operaes interestaduais,
que, por sua vez, impem ao contribuinte a cobrana de diversas excees, tais como o
diferencial de alquota e a substituio tributria.
Apesar de haver disposio legal que suporte esta cobrana entendemos que as compras
originadas em empreendimentos optantes pelo SIMPLES-N foram promovidas com alquotas
cheias pelo regime especial e no por alquotas interestaduais, ou seja no haveramos de falar
em diferena de alquota, j que houve uma tributao com alquota plena na origem. Por
outro lado, exige-se a diferena de alquota como se fosse ICMS normal, mas no se
concede, na mesma medida, o direito ao crdito tributrio desses valores quando da venda das
respectivas mercadorias nas operaes internas, o que constitui em ltima instncia uma
verdadeira bitributao como alega a CNDL.
Nesse sentido, o extinto regime estadual paraibano, alm de possuir alquotas
significantemente inferiores, ao menos buscava incentivar a competitividade e
desenvolvimento da economia local na medida em que o Estado concedia crditos presumidos
e estendia benefcios similares queles concedidos s grandes indstrias e atacadistas. Assim,
os empreendimentos industriais optantes ao Parabasim recebiam crditos presumidos de
ICMS quando da venda de sua produo, como podemos observar no artigo 25 do Decreto do
Estado da Paraba n 24.431/2003:
Art. 25. Alm das obrigaes especficas do segmento em que se acharem
classificados, conforme previsto nas subsees subsequentes, os
contribuintes sob a sistemtica de que trata este Decreto, sem prejuzo das
demais obrigaes previstas na legislao: [...] 3 Os documentos fiscais
emitidos por contribuinte inscrito sob a sistemtica deste Decreto no

ICMS (LCN n 123, art. 18, 20). Lei do Estado da Bahia n 10.646/2007 Art. 4 Ficam isentas do
pagamento do ICMS as microempresas optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos
e Contribuies - SIMPLES Nacional, cuja receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do perodo
de apurao no ultrapasse R$ 144.000,00 (cento e quarenta e quatro mil reais). Lei do Estado de Sergipe
n 6.192 de 14.09.2007 Art. 1 Ficam isentos da parcela do ICMS no Regime Especial Unificado de
Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES Nacional, de que trata a Lei Complementar Federal n 123, de 14 de dezembro de 2006, os
optantes que tenham auferido receita bruta durante o ano calendrio anterior menor ou igual a R$ 360.000,00
(trezentos e sessenta mil reais).
205

devero conter o destaque do ICMS, ressalvadas as seguintes hipteses, em
que o destaque do imposto dar-se- exclusivamente para fins de crdito do
destinatrio: I devoluo de mercadoria tributada na operao original,
atendido o disposto nas sees subsequentes e a legislao aplicvel
operao; II operao de sada de mercadoria tributada efetuada por
empresa que se dedique exclusivamente atividade industrial. Pargrafo
nico. Quando se tratar de indstria, a Nota Fiscal, modelo 1 ou 1A, emitida
por contribuinte inscrito como microempresa dever conter o destaque do
ICMS.
Art. 27. 2 Nas operaes de sada de mercadoria tributada efetuadas por
empresa de pequeno porte que se dedique exclusivamente atividade
industrial, a Nota Fiscal modelo 1 ou 1A a ser emitida, dever
conter destaque do ICMS relativo operao, sem nus, contudo, para o
emitente.
Podemos concluir que a extino do regime simplificado estadual paraibano e a
instituio do regime simplificado nacional, em geral, no foi benfica ao contribuinte do
estado. As regras nacionais limitaram a opo de empreendimentos antes Parabasim ao
regime nacional, deixando-os sem qualquer cobertura por outro regime especial se no se
enquadrassem nas regras do SIMPLES-N. Ademais, o regime nacional diminuiu benefcios
eliminando isenes, crditos presumidos, alm de aumentar as alquotas por faixa de
faturamento, impondo uma cobrana de diferena de alquota interestadual mais onerosa ao
contribuinte do que dispunha a legislao anterior.
Por outro lado, ao tempo que os benefcios aos pequenos empreendimentos diminuram,
a disputa e os incentivos aos grandes empreendimentos via guerra fiscal acirraram-se no
Brasil, ironicamente implicando numa cobrana de tributos para grandes empreendimentos
em patamar significantemente inferior queles impostos aos empreendimentos SIMPLES-N.
Apontamos em captulos anteriores como os benefcios concedidos aos grandes
empreendimentos pelo Fundo de Apoio ao Desenvolvimento Industrial do Estado da Paraba
(Fain) so parte de uma poltica pblica generalizada fundamentada na prtica da guerra
fiscal entre estados.
Atravs dos decretos concessores dos benefcios do Fain podemos comparar a diferena
entre essa poltica de incentivos e o tratamento concedido pelo SIMPLES-N. Como exemplo
206

prtico, destacamos, entre muitos outros decretos similares, os abaixo expostos, de modo a
demonstrar como se d a concesso de estimulo financeiro pelo Fain, e sua extenso
56
.
Decreto n [...] O Governador do Estado da Paraba, no uso das atribuies
que lhe so conferidas pelo art. 86, inciso IV, da Constituio do Estado da
Paraba, e atendendo ao disposto no pargrafo nico do Art. 12 do Decreto
n 17.252, publicado no Dirio Oficial do Estado em 29 de dezembro de
1994, [...], Decreta: Art. 1 Ficam ratificadas as Resolues ns [...] do
Conselho Deliberativo do Fundo de Apoio ao Desenvolvimento Industrial da
Paraba Fain, publicadas em anexo, que aprovam a concesso de
emprstimo com encargos subsidiados s empresas [...]. Conselho
Deliberativo do Fundo de Apoio Ao Desenvolvimento Industrial da Paraba
Fain Resoluo n/[...] Aprova a concesso de emprstimo com encargos
subsidiados empresa [...] Resolve: Art.1 - Considerar de relevante
interesse para o desenvolvimento industrial do Estado, a empresa [...],
enquadrada como empreendimento novo, [...]. Art. 2 Aprovar, nos termos
do inciso I, do art. 5, do Decreto acima mencionado, a aplicao de recursos
do Fundo de Apoio ao Desenvolvimento Industrial da Paraba, para a
concesso do crdito Presumido do ICMS, destinado a necessidade de
capital de giro empresa [...]; Art. 3 Fixar o valor do emprstimo em
100% (cem por cento) das parcelas do ICMS, recolhidas mensalmente ao
FAIN pela prpria empresa, bem como um rebate de 99% (noventa e nove
por cento) sobre o saldo devedor, durante o perodo de 15 (quinze) anos, a
contar da data da publicao do Diploma Concessor, [...]; Art. 4 - A
empresa fica autorizada a solicitar um Termo de Acordo de Regime
Especial, junto Secretaria de Estado da Receita, [...], fazendo jus a um
crdito presumido de 74,25% (setenta e quatro vrgula vinte e cinco por
cento) do ICMS devido, a partir da data de publicao desta Resoluo; [...]
(grifos nossos).
Observamos que atravs dos incentivos financeiros promovidos pelo Fain, essas
empresas recebero como crdito presumido de ICMS de 74,25% (setenta e quatro vrgula
vinte e cinco por cento) do ICMS que seria devido. Portanto, to somente arrecadaro aos
cofres pblicos 25,75% (vinte e cinco vrgula setenta e cinco por cento) do ICMS que
recolhido por empreendimentos sem o mesmo benefcio.
Contudo, considerando que entre os recursos do Fain est 75% (setenta e cinco por
cento) do ICMS arrecadado pelo beneficirio do incentivo
57
, alm da reduo do ICMS

56
Apesar de ser uma informao pblica, apresentada em Dirio Oficial do Estado da Paraba, optamos por
suprimir os dados individualizadores do contribuinte, uma vez que essa informao em especfico no agrega
qualquer valor diferenciado anlise promovida por este trabalho.
57
Os recursos do Fain provm Art. 5 [...] I - 75% (setenta e cinco por cento) do ICMS recolhido, aps a
aprovao do benefcio, pelos novos empreendimentos, ou os que sejam caracterizados como revitalizados,
pelos que ampliam sua capacidade nominal instalada, e pelos que venham a se relocar em todo o Estado da
Paraba; II - dotaes oramentarias do Estado, na forma do inciso II, do art. 4, da Lei n 6.000/94; III -
juros, dividendos, indenizaes e qualquer outra receita decorrente da aplicao dos recursos do Fundo. IV -
dotaes, repasses e subvenes da Unio, do Estado, de Municpios ou outras entidades ou de agncias de
desenvolvimento, nacionais e estrangeiras; V-emprstimos, financiamentos ou recursos a fundo perdido, de
207

devido, esses empreendimentos ainda tero direito, a receber de volta do Fundo, sob a forma
de emprstimo com encargos subsidiados pelo prazo de quinze anos, a pequena parcela do
ICMS que teria sido arrecadada pelo Estado da Paraba
58
.
No que tange arrecadao e aos incentivos sobre o ICMS, tomando por base a poltica
vigente de atrao de grandes empreendimentos mediante incentivos fiscais, ou seja a guerra
fiscal largamente implantada pelos estados, e comparando-a poltica nacional de incentivos
aos micro e pequenos empresrios, podemos compreender como os comandos constitucionais
para o desenvolvimento nacional e combate ao desequilbrio econmico e desenvolvimento
regional vm sendo distorcidos.
Assim, ao tempo que temos um regime simplificado nacional, que, ao substituir os
regimes federal e estaduais vigentes, aumentou a complexidade da legislao e a carga
tributria suportada pelos pequenos e mdios empreendimentos, sejam optantes ao regime ou
mesmo no optantes, mas integrantes de uma mesma cadeia econmica, tornando-os
responsveis por prover a arrecadao de ICMS dos estados consumidores. Por outro lado,
temos uma poltica de incentivos fiscais (via guerra fiscal) para grandes empreendimentos,
que concede aos grandes empresrios benefcios jamais sonhados pelos pequenos
comerciantes, desonerando-os de arcar com os recursos necessrios promoo da atividade
estatal.
Ao tempo que as MEEPP tm de suportar a cobrana da diferena de alquota
interestadual do regime normal, associada cobrana sobre o faturamento mensal, sem
direito a abatimentos. Ao tempo que o mdio empresrio, no optante, tem sua carga tributria
aumentada pela transferncia e antecipao de carga tributria face o impedimento pleno do
aproveitamento de crditos. Por outro lado, os grandes empreendimentos continuam
recebendo generosos incentivos dos estados atravs de diferimentos, redues de bases de
clculo, crditos presumidos e parcelamentos que derrubam a carga tributria desses
empreendimentos a prximo de zero.

qualquer origem; VI - outras fontes de recursos de origem interna ou externa (Decreto n 17.252 de 27 de
dezembro de 1994).
58
Cabe ressaltar que a Federao Nacional do Fisco Estadual, por intermdio da Confederao dos Servidores
Pblicos do Brasil, ingressou junto ao STF com a Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 4.755 de 2012,
por considerar que alm de inconstitucional a concesso desse benefcio, ao alimentar a guerra fiscal
prejudicial aos interesses do Estado, dos contribuintes e da prpria sociedade.
208

No caso especfico da Paraba (situao extensvel a vrios outros estados), podemos
notar com facilidade a disparidade de tratamentos ao analisarmos as regras do Fundo de
Apoio ao Desenvolvimento Industrial da Paraba. Devemos, desse modo, lembrar que o
Estado busca atrair indstrias e atacadistas (Decreto N 28.706/07) atravs do diferimento do
ICMS pelas entradas no estado e reduo do ICMS devido pelas suas sadas na ordem de 75%
(setenta e cinco por cento). O Decreto estadual n 23.210/2002, por sua vez, concede aos
grandes empreendimentos beneficiados crdito presumido em valores variveis, tanto quanto
necessrio para que sua carga tributria corresponda a aplicao de uma alquota equivalente a
3% (trs por cento)
59
, seja na entrada ou na sada de mercadorias; assim como tantos outros
benefcios dispostos em uma legislao vaga e dispersa que permite ao Estado abrir mo de
tantos recursos tributrios quanto lhe convenha, beneficiando aqueles que a rigor menos
precisam de proteo, os grandes grupos econmicos.
A grande ironia ao compararmos a poltica de incentivos e atrao de grandes
empreendimentos poltica de incentivo s MEEPP que observamos como os estados, no
intuito de fomentar, a longo prazo, sua atividade econmica, abrem mo da arrecadao
tributria oriunda dos grandes empreendimentos. Contudo necessitando manter sua atividades
transfere a responsabilidade de sustentar o Estado e a mquina pblica aos micro, pequenos e
mdios empreendimentos locais, agora, de modo oposto sob o discurso de no poder abrir
mo desses preciosos recursos.



59
Podendo ser inferior a 3% (trs por cento) em situaes especficas.
209

9 CONSIDERAES FINAIS
A industrializao brasileira no sculo XX, baseada na substituio de importaes,
implicou em concentrao espacial dos meios de capital e da tecnologia a eles associada na
regio Sudeste, consolidando seu papel de centro hegemnico e dinmico do capital e
reprodutor do processo de expanso capitalista em escala nacional.
Nesse sentido, a demanda por produtos industrializados nos estados nordestinos, at o
incio do sculo passado suprida pelas importaes, marca do antigo pacto colonial, passou
a ser atendida em grande parte pela indstria nacional, criando assim uma nova relao
centro-periferia, dentro porm dos limites do territrio brasileiro. Essa relao possibilitou um
crescimento econmico nacional, com ganhos desiguais, uma vez que, possuidora de termos
de troca semelhantes ao da diviso internacional do trabalho, transferiu e concentrou a renda e
o conhecimento tcnico para o polo hegemnico do pas, a Regio Sudeste brasileira,
capitaneada pelo Estado de So Paulo.
No intuito de tentar corrigir as histricas distores regionais advindas do modo como o
pas se (sub)desenvolveu, a ltima Carta Poltica Brasileira, promulgada em 1988, reservou a
essa questo um lugar no topo do edifcio legal brasileiro, ao estipul-la como um valor de
nossa sociedade, uma meta a ser alcanada e um dos objetivos fundamentais da Repblica
Federativa do Brasil.
A nova ordem constitucional posta pela CF/88 integrou em seu regramento a busca pelo
pleno emprego e reduo das desigualdades sociais e regionais. Dentre inmeras polticas
pblicas nacionais criadas no intuito de corrigir as desigualdades e desenvolver a economia
brasileira como um todo, buscou-se incentivar a sobrevivncia e o desenvolvimento dos micro
e pequenos empreendimentos. Para tanto, imps-se aos entes federados o dever de conferir
tratamento tributrio diferenciado s MEEPP, visando a incentiv-las pela simplificao de
suas obrigaes junto ao Estado brasileiro.
210

Nesse sentido foi promulgada uma extensa legislao infraconstitucional voltada para as
MEEPP. Sob o aspecto tributrio do comando constitucional, a Unio inovou o ordenamento
jurdico a partir da Lei n 9.317/96, ao instituir o Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuies, o SIMPLES Federal (SIMPLES-F), que regulamentou o tratamento
diferenciado integrando a cobrana de diversos tributos federais, que serviu de guia
construo dos regimes especiais estaduais que trataram de um dos principais tributos do
Brasil, o ICMS.
Apesar da possibilidade do recolhimento conjugado de tributos estaduais e federais sob
a forma de convnio no SIMPLES-F, a falta de adeso associado ao interesse da Unio de
criar uma legislao integrada para os programas de incentivos s MEEPP, teve como
consequncia a alterao da CF/88, mediante Emenda a Constituio de n 42/2003, cujo
principal produto seria a materializao de um regime simplificado nacional, o SIMPLES
Nacional (LC n 123/2006).
O SIMPLES-N unificou a legislao dos regimes especiais tributrios dos entes
federados, incluindo as normas protetivas do estatuto da microempresa, sob a direo de um
Comit Gestor representando todos os entes, porm presidido e dirigido pelos interesses da
Unio. A soluo federal simplificao tributria nacional, festivamente apresentada
sociedade, vem apresentando amplo crescimento, entretanto seus efeitos pouco foram
estudados desde sua introduo no ordenamento jurdico.
Nesse sentido, ao longo do presente trabalho, buscamos discutir questes decorrentes
da unificao da legislao e extino dos regimes subnacionais, especialmente no que tange
a arrecadao do ICMS. Para tanto nos propusemos a responder seguinte pergunta de
partida: a partir das inovaes legislativas trazidas pela LC n 123/2006 ao ICMS, quais
foram os efeitos fiscais e tributrios impostos pelo SIMPLES-N durante os exerccios 2007 a
2010 como poltica de incentivos fiscais no Estado da Paraba?
Ao longo desse trabalho identificamos aspectos intrnsecos da norma pouco
perceptveis, responsveis, contudo, por agravamento da carga tributria para muitos
contribuintes e seus consumidores.
Ao iluminarmos especificamente os efeitos da tributao simplificada sobre o ICMS vis
a vis o regime normal de apurao desse tributo, discutimos como a Unio ao impor aos
demais entes federados um sistema simplificado nacional, desconstruiu pilares do nosso
211

federalismo fiscal. Como, ao retirar dos entes federados a maior parte dos seus poderes para
estabelecer polticas tributrias prprias, eliminou benefcios dos regimes simplificados
estaduais, aumentando o nus suportado pelas MEEPP, limitando categorias passveis de
opo, restringindo direitos e aumentando alquotas.
Viramos a identificar que ainda que a homogeneizao da legislao esparsa e diversa
possua por si muitos aspectos positivos, e mesmo considerando que h benefcios trazidos
pelos SIMPLES-N, especialmente no que tange aos tributos federais, aspectos singulares
dessa poltica se mostraram contrrios aos princpios e normas constitucionais que
fundamentam o tratamento especial a ser concedido s MEEPP.
Ainda que essa poltica de incentivo tenha sido implantada com o discurso de fomentar
um crescimento econmico isonmico, associado correo do desequilbrio regional, sua
sistemtica de apurao, que simplifica tributos de natureza distinta, acabou por distorcer,
ao menos no que se refere ao ICMS, o pouco que restou de coerente na arrecadao deste
tributo.
Identificamos e analisamos como o novo regime desconstruiu a principal caracterstica
de apurao do Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios, tributo estabelecido
pela CF/88 e at ento sob a competncia dos estados, a no-cumulatividade, estendendo ao
SIMPLES-N justamente o aspecto mais criticado do SIMPLES-F (a cumulatividade).
Analisamos a questo do fim da no-cumulatividade e como a deturpao do sistema de
escriturao de crditos do ICMS, quando da apurao do tributo inserido na base de clculo
do SIMPLES-N, destaca-se, entre as novas regras estabelecidas, repercutindo na
redistribuio dessa carga tributria entre contribuintes, em decorrncia das fases anteriores e
posteriores de apurao das operaes e, subsequentemente, ao longo da cadeia econmica.
Analisamos como no caso especfico do ICMS na base do SIMPLES-N, determinaes
como a antecipao na fronteira tornaram o sistema como um todo incoerente, ao permitir,
ou melhor, determinar uma sistemtica de apurao que excluiu garantias do ICMS ao
contribuinte, associada manuteno do que havia de pior em sua arrecadao, afetando a
distribuio da arrecadao tributria entre os estados e seus contribuintes, sem direito
deduo quando da apurao do quantum devido ao SIMPLES-N.
212

Discutimos como a sistemtica adotada para as operaes interestaduais criou um
sistema perverso, no qual os benefcios auferidos pelos empreendimentos optantes nos estados
produtores so suportados pelos empreendimentos nos estados consumidores. Pois, no
caso dos adquirentes optantes eles so instados a recolher os tributos sob uma forma no
condizente com o tratamento especial que lhes seria devido; se no optantes, tanto pior, pois
haver uma sobrecarga ainda maior pela no transferncia de crditos.
Analisando o modo como tributado o ICMS sobre as operaes interestaduais,
percebemos que o atual regime simplificado atende prioritariamente aos interesses e privilegia
sobremodo a atividade econmica nos estados de origem da mercadoria, e, por assim dizer,
especialmente a Regio Sudeste do Pas, o centro hegemnico-industrializado, na diviso
poltico-econmica. Pois, devido aos incentivos fiscais do regime simplificado nacional, cada
operao de sada das MEEPP situadas nos estados produtores-industrializados, em
comparao a respectiva operao de entrada nos estados consumidores-perifricos so
subtributadas, ao tempo que h uma supertributao para os empreendimentos nos
estados destinatrios, fomentando assim a concentrao industrial no centro-hegemnico do
pas ao tempo que aumenta a arrecadao dos estados consumidores-perifricos, afetando
negativamente o desenvolvimento econmico desses ltimos ao incentivar o desequilbrio
econmico nacional via tributao.
Ao analisarmos a carga tributria das operaes interestaduais, observamos que na
operao de sada de estados produtores, como aqueles da Regio Sudeste, as alquotas
correspondentes ao ICMS na origem para optantes-vendedores variam de 1,25% (um vrgula
vinte e cinco por cento) a 3,95% (trs vrgula noventa e cinco por cento), com recolhimento
postergado ao ms subsequente a operao de venda. Por outro lado, a tributao de destino
(Nordeste), implicar, j na entrada do estado para os optantes-consumidores em uma carga
tributria indireta semelhante aos empreendimentos normais, que ser ainda majorada na
subsequente operao de venda totalizando uma carga direta de at 12,28% (doze vrgula
vinte e oito por cento) e uma carga indireta de at 18,12% (dezoito vrgula doze por cento).
Os empreendimentos normais, por sua vez, tambm so prejudicados pela sistemtica do
SIMPLES-N, pois, ao transacionar direta ou indiretamente com optantes, tero deslocada para
si carga tributria decorrente da cumulatividade do sistema simplificado, implicando em uma
carga de at 20,29% (vinte vrgula vinte e nove por cento).
213

Desse modo, observamos que a poltica pblica resulta em um efetivo incentivo,
levando-se em conta to somente a sada da cadeia integrada na origem (centro-
industrializado), pois a carga tributria sobre o ICMS-SIMPLES ser de 1,25% (um vrgula
vinte e cinco por cento) a 3,95% (trs vrgula noventa e cinco por cento). Contudo, a partir da
a poltica deixa de tratar os contribuintes de forma isonmica, uma vez que empreendimentos
situados nos estados consumidores-perifricos, ou seja, para a grande maioria das MEEPP
mais carentes de suporte, a poltica ser responsvel por uma sobretaxao em benefcio
das respectivas Fazendas Estaduais.
Essa anomalia decorre tanto na aquisio interestadual por empresas normais a
fornecedores SIMPLES-N, que sofrem uma carga tributria exacerbada, pois no h pleno
direito a deduo da alquota interestadual de origem, quanto para as empresas SIMPLES-N
(no destino), que sero foradas a arcar com tributos de um regime que no lhes prprio.
O SIMPLES-N, a despeito do discurso estatal de queda na carga tributria, ao menos no
que se refere ao nico e mais significante imposto estadual includo em sua base de clculo,
ser responsvel por desequilibrar ainda mais os termos de troca entre estados produtores e
consumidores pela tendncia de isolar a economia perifrica brasileira, ao aumentar seus
custos operacionais, fomentando ainda mais a chamada iluso tributria descrita por Pedrosa
(1998).
Esse desequilbrio nas operaes interestaduais entre Sudeste x Nordeste, incentivado
por uma ao de subtributao/supertributao, aumentar na medida em que grandes
empresas, com seus prprios incentivos fiscais (decorrentes da guerra fiscal), continuarem a
recolher seus tributos com a alquota reduzida ou diferida do ICMS interestadual; ao passo
que as MEEPP dos estados produtores aproveitaro os verdadeiros incentivos
proporcionados pelo SIMPLES-N, como por exemplo, vender mercadorias com alquotas de
ICMS de at 3,95% (trs vrgula noventa e cinco por cento), antes do acumulo de tributao
na cadeia produtiva, sem sofrer cobrana do diferencial de alquota.
Enquanto isso, no outro lado da corda, as empresas nordestinas normais, privadas do
crdito fiscal a que fariam jus, e empresas optantes so obrigadas a recolher tributos sob um
regime tributrio hbrido, recebendo todo impacto de um regime tributrio regressivo e
injusto, ao tempo que grandes empreendimentos recebem incentivos e financiamentos para se
instalar nesses estados sem recolher o ICMS que lhes seria cabido.
214

O atual sistema simplificado tem como grande beneficirio (de curto prazo) os
estados consumidores-perifricos, que batero recordes de arrecadao, no
necessariamente pelo aumento da eficincia fiscal, mas principalmente como consequncia do
aumento da carga tributria (ao longo da cadeia produtiva) s custas do pequeno e mdio
contribuinte que arcar com o nus causado em consequncia da presso sobre os preos, que
em ltima instncia, desestimulam o que seria o maior objetivo declarado do Enmeepp, a
prpria legalizao, manuteno e desenvolvimento desses pequenos empreendimentos.
Confirmando nossas hipteses, atestamos que a gesto do ICMS, a partir da LC n
123/2006, para os optantes ao SIMPLES, apesar de diminuir nominalmente as alquotas, a
partir da alterao em paralelo da sistemtica de apurao do tributo, com a proibio e a
aplicao integral do princpio da no-cumulatividade e introduo de apurao apartada do
regime especial sem os mesmos direitos inerentes ao regime normal, acarreta em aumento
da carga tributria ao longo da cadeia produtiva vis a vis os extintos regimes especiais
estaduais.
Identificamos, atravs da anlise da legislao, que os contribuintes sob o regime
normal que transacionem com contribuintes do SIMPLES-N, tm aumentada sua carga
tributria, por transferncia, em funo da proibio (ou limitao) ao crdito fiscal imposta
pelo artigo 23. da LC n 123/2006. De modo semelhante, os contribuintes optantes pelo
regime especial, mesmo com a diminuio de alquotas, ao transacionarem com outros
contribuintes (optantes ou no) tambm tm sua carga tributria aumentada, em funo da
tributao cumulativa sob a cadeia produtiva e cobrana do ICMS sob a forma de excees
legais ao regime, que, por vezes, diminuem ou mesmo anulam o benefcio fiscal concedido
aos adquirentes nos estados consumidores.
Identificamos que a LC n 123/2006, no que tange ao ICMS, acaba por impor cadeia
econmica de contribuintes, independentemente do regime tributrio aos quais esto
submetidos em funo da cumulatividade do regime especial, o aumento da carga tributria e
a redistribuio desse nus, sem observncia aos princpios tributrios da Competncia,
Isonomia, Neutralidade e da Capacidade contributiva, acarretando em violao ao princpio da
Justia (Equidade) Fiscal.
Confirmamos ainda, a partir da anlise da legislao nacional e estadual, que, no plano
federativo, com o advento da LC n 123/2006, houve, em funo das operaes interestaduais
215

entre estados produtores e consumidores, diversamente do quanto disposto pelos
princpios da Carta Magna brasileira que regem o combate ao desequilbrio econmico
regional, limitao da competncia legislativa e autonomia fiscal dos entes federados,
especialmente para a aplicao de polticas pblicas tributrias, sobremodo as voltadas para a
concesso de tratamento diferenciado e especial s MEEPP situadas em seus territrios, como
disposto no artigo 179, da CF/88.
Demonstramos como promove-se a redistribuio de receita e carga tributrias entre os
estados federados, em funo das operaes interestaduais realizadas por contribuintes do
ICMS e optantes do SIMPLES-N, implicando em aumento da carga tributria e arrecadao
nos estados consumidores da Regio Nordeste do Brasil.
Ao analisarmos a nova legislao, percebemos como a arrecadao do ICMS afeta a
distribuio da arrecadao e da carga tributria entre os estados e seus contribuintes, pois, em
decorrncia da regressividade sobre as fases anteriores e posteriores de apurao das
operaes ao longo da cadeia econmica, especialmente quando da realizao de operaes
interestaduais, entre estados de origem e destino, em que h cobrana de ICMS nas
barreiras fiscais de fronteira, deslocam-se os custos dos benefcios tributrios concedidos
aos contribuintes dos estados do centro-produtor para os contribuintes e consumidores dos
estados da periferia-consumidora.
Por fim, confirmamos que a LC n 123/2006, no que tange ao ICMS, em verdade, no
diminuiu a carga tributria para todos os contribuintes, ao contrrio, redistribuiu
desigualmente o custo do benefcio fiscal entre os contribuintes dos estados consumidores,
violando garantias constitucionais tributrias e princpios federativos fiscais firmados pelo
pacto federativo de 1988.




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