Você está na página 1de 348

controladoria empresarial

conceitos, ferramentas e desafios

UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA Reitor Naomar Monteiro de Almeida Filho Vice-Reitor Francisco Jos Gomes Mesquita

EDITORA DA UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA Diretora Flvia Goullart Mota Garcia Rosa
Conselho Editorial Titulares ngelo Szaniecki Perret Serpa Caiuby Alves da Costa Charbel Nin El-Hani Dante Eustachio Lucchesi Ramacciotti Jos Teixeira Cavalcante Filho Alberto Brum Novaes Suplentes Evelina de Carvalho S Hoisel Cleise Furtado Mendes Maria Vidal de Negreiros Camargo

Adriano Leal Bruni Snia Maria da Silva Gomes


Organizadores

controladoria empresarial
conceitos, ferramentas e desafios

Salvador EDUFBA 2010

2010, By Adriano Leal Bruni e Sonia Maria da Silva Gomes.

Direitos de edio cedidos EDUFBA. Feito o depsito legal. Projeto Grfico, Editorao Eletrnica e Capa Rodrigo Oyarzbal Schlabitz Reviso Fernanda Silva Machado Normalizao Snia Chagas Vieira

Biblioteca Ansio Teixeira - Faculdade de Educao da UFBA C764 Controladoria: conceitos, ferramentas e desafios / Adriano Leal Bruni e Snia Maria da Silva Gomes, organizadores. Salvador: EDUFBA, 2010. 342 p. : il. ISBN 978-85-232-0709-0 1. Controladoria. 2. Oramento base-zero. 3. Oramento-programa. I. Bruni, Adriano Leal. II. Gomes, Sonia Maria da Silva. CDD 658.151 22. ed.

Editora filiada

EDUFBA Rua Baro de Jeremoabo, s/n, Campus de Ondina, 40170-115, Salvador-BA, Brasil Tel/fax: (71) 3283-6164 www.edufba.ufba.br | edufba@ufba.br

Sumrio
prefcio
............................................................................................ 11

1 os desafios da controladoria
objetivos do captulo ...................................................................... origens da controladoria ................................................................. definio de controladoria ............................................................... objeto de estudo da controladoria ................................................... enquadramento cientfico da controladoria ....................................... subdivises da controladoria ............................................................ atividades e funes ........................................................................ a controladoria e o processo de gesto ............................................. ferramentas da controladoria ........................................................... 15 16 16 19 20 21 22 23 30

2 os desafios das funes da controladoria


objetivos do captulo ...................................................................... 37 o suporte ao processo de gesto ...................................................... 38 conceitos fundamentais sobre controladoria ..................................... 39 misso da controladoria .................................................................. 40 papel da controladoria .................................................................... 42 papel do controller ......................................................................... 43 atribuies da controladoria ............................................................ 44 reas de atuao da controladoria .................................................... 45 estrutura da controladoria .............................................................. 46 perfil do controller ......................................................................... 47 suporte gesto estratgica ............................................................. 48 planejamento ttico ......................................................................... 50 suporte ao planejamento operacional ............................................... 50 pr-planejamento operacional ........................................................... 51 planejamento operacional de mdio, longo e curto prazo .................. 51 suporte gesto de custos e preos ................................................. 51 custeio por absoro ....................................................................... 52 custeio pleno .................................................................................. 52 custeio varivel .............................................................................. 53 custeio ABC .................................................................................. 53 suporte gesto dos sistemas de informaes .................................. 56 suporte avaliao de desempenho ................................................. 59

3 os desafios dos controles internos


objetivos do captulo ...................................................................... 63 conceito e importncia dos controles internos .................................. 64 responsabilidade pela determinao do controle interno ................... 65 caractersticas do sistema de controles internos ............................... 66 controles internos e interfaces com outras reas ............................... 67 custos e benefcios relativos aos controles internos ........................... 70 controle interno e fraude ................................................................. 71 controles internos na rea financeira ................................................ 72 benefcios dos controles internos ..................................................... 75

4 os desafios da gesto oramentria


objetivos do captulo ...................................................................... 77 planejamento empresarial ............................................................... 78 planejamento estratgico ................................................................. 78 planejamento financeiro .................................................................. 82 oramento ...................................................................................... 84 vantagens e limitaes na adoo do sistema de oramentos .............. 89 tipos de oramentos ........................................................................ 92 controle oramentrio ..................................................................... 93

5 os desafios do oramento base zero


objetivos do captulo ...................................................................... 95 oramentos e necessidades gerenciais ............................................... 96 objetivos do controle oramentrio ................................................ 100 modalidades oramentrias ............................................................ 102 comparativo OBH versus OBZ ...................................................... 104 as mudanas ambientais e as novas necessidades da gesto .............. 106 o oramento base zero ................................................................... 107 classificando os gastos ................................................................... 110 estabelecendo premissas ................................................................ 111 benefcios do uso do OBZ ............................................................. 112

6 os desafios da gesto operacional de custos e preos


objetivos do captulo .................................................................... 115 entendendo a contabilidade de custos .............................................. 116

classificao gerencial dos custos ..................................................... mtodos de custeio ....................................................................... custeio varivel e tomada de deciso .............................................. custeio varivel e formao de preo ..............................................

116 117 120 121

7 os desafios dos controles baseados em centros de resultados


objetivos do captulo ..................................................................... definindo o que departamentalizao ........................................... centros de custos .......................................................................... a necessidade de melhorar as informaes de custos ....................... centros de responsabilidade ........................................................... centro de custos ou despesas ......................................................... centros de receitas ........................................................................ centros de lucro ............................................................................ centros de investimento ................................................................. 123 124 124 125 128 130 132 133 133

8 os desafios do custeio direto


objetivos do captulo ..................................................................... 135 a importncia da viso gerencial dos custos .................................... 136 a margem de contribuio e o processo de tomada de deciso ......... 139

9 os desafios da gesto estratgica de custos


objetivos do captulo ...................................................................... competitividade e gesto de custos .................................................. gesto estratgica dos custos ........................................................... buscando reduzir os custos ............................................................. anlise da cadeia de valor ................................................................ integrao estratgica da logstica ................................................... a criao de valor ........................................................................... a formao do preo ....................................................................... objetivos na fixao do preo .......................................................... a composio do preo .................................................................... valor do preo de venda .................................................................. gesto dos custos com preos inflexveis .......................................... gesto dos custos atravs do custo-meta .......................................... gesto de custos versus criao de valor .......................................... 145 146 146 148 151 152 153 155 156 157 159 161 162 163

10 os desafios da formao dos preos


objetivos do captulo ..................................................................... o processo de formao dos preos ................................................ mtodos de formao de preos ..................................................... precificao estratgica ................................................................. 165 166 168 173

11 os desafios da formao estratgica dos preos


objetivos do captulo ..................................................................... conceitos de preo ........................................................................ a importncia do preo do produto para as empresas ..................... erros na definio de preo ............................................................ o preo e o composto de marketing ................................................ preo e valor ................................................................................. processo de custeio-alvo ................................................................ 179 180 181 182 182 185 192

12 os desafios da controladoria por atividades


objetivos do captulo ...................................................................... a contabilidade e as novas demandas informacionais ....................... a trajetria da nova contabilidade gerencial .................................... grupo de pesquisa de Harvard ....................................................... grupo de pesquisa do CAMI ........................................................ grupo de pesquisa ampliado ........................................................... base conceitual do custeio baseado em atividades ........................... o ABC de Cooper e Kaplan ........................................................... o ABC de Johnson ........................................................................ CPA de Brimson ........................................................................... a leitura da CPA por Boisvert ....................................................... a leitura ABC por Nakagawa ........................................................... a leitura do ABC por Martins ........................................................... sntese da base conceitual do ABC .................................................. 195 196 200 202 203 203 204 205 208 208 209 213 213 214

13 Os desafios do sistema de controladoria por atividades


objetivos do captulo ...................................................................... 219 o sistema de controladoria por atividades ...................................... 220 conceito renovado de gesto .......................................................... 220

gesto estratgica ............................................................................ gesto de processos ....................................................................... gesto da performance .................................................................... a informao fornecida pelo SCPA ................................................

221 222 224 225

14 os desafios da controladoria em empresas de servios


objetivos do captulo ..................................................................... a natureza dos servios .................................................................. sistema de gesto estratgica de servios ........................................ sistema de operaes de servios .................................................... 233 234 239 243

15 os desafios do gerenciamento das atividades em servios


objetivos do captulo ..................................................................... configurando o SCPA ................................................................... premissas orientadoras do SCPA ................................................... descrio do sistema ..................................................................... componentes do SCPA .................................................................. subsistema decisrio ..................................................................... subsistema operacional ................................................................. subsistema do ciclo contbil ........................................................... procedimentos para implementao ................................................ fase um: criao do ambiente ......................................................... fase dois: planejamento da implementao ...................................... fase trs: execuo ........................................................................ 249 250 250 252 253 254 257 264 267 268 269 272

16 os desafios da controladoria ambiental


objetivos do captulo ..................................................................... as necessidades informacionais ambientais ..................................... responsabilidade social corporativa ............................................... modelos explicativos de responsabilidade social corporativa ........... a contabilidade ambiental .............................................................. sistema de gesto ambiental e controles internos ............................ elementos das demonstraes contbeis ......................................... plano de contas ambiental ............................................................. divulgao de informaes ambientais ............................................ 273 274 275 279 282 285 286 294 295

17 os desafios da internacionalizao da controladoria


objetivos do captulo ...................................................................... 297 entendendo o desenvolvimento histrico da contabilidade ............... 298 princpios contbeis ........................................................................ 301 princpios contbeis no Brasil .......................................................... 301 princpios contbeis no EUA ........................................................... 303 princpios contbeis em pases europeus .......................................... 304 evidnciao das demonstraes contbeis ....................................... 306 as normas e os organismos responsveis ........................................... 307 histrico da necessidade de harmonizao ....................................... 308 o processo de harmonizao de padres contbeis internacionais .......... 313 Comisso de Valores Mobilirios ...................................................... 317 Comit de Pronunciamentos Contbeis ............................................ 319 Referncias .................................................................................... 321

Prefcio
Este livro possui o objetivo principal de discutir um conjunto de tpicos relacionados Controladoria, rea do conhecimento com importncia crescente no dinmico mundo dos negcios. O texto apresenta desafios relevantes relacionados s diversas funes da Controladoria, envolvendo o processo de gesto de custos, a formao dos preos, a elaborao e o controle oramentrio, a gesto por processos e a nova gesto por atividades. Os captulos representam uma pequena amostra das nossas atividades acadmicas relacionadas ao ensino e pesquisa sobre a Controladoria no mbito da Administrao de Empresas e das Cincias Contbeis. Alguns captulos apresentam, de forma sinttica, resumos de partes de trabalhos de alunos de cursos de ps-graduao. Outros captulos trazem resultados de nossas prprias pesquisas. Ao todo, dezessete captulos formam a estrutura do presente texto. O Captulo 1, Os desafios da Controladoria, conceitua a Controladoria, destacando seu papel, suas principais funes e seus desafios. So discutidas as principais funes e atividades da Controladoria, destacando a sua relevncia para a gesto empresarial. O Captulo 2, Os desafios das funes da Controladoria, descreve as principais rotinas e atividades da Controladoria, destacando a importncia do papel do Controller. O captulo constri uma anlise da Controladoria em uma perspectiva funcional, enfatizando a sua contribuio ao suporte para o processo de gesto. O Captulo 3, Os desafios dos controles internos, discute uma das mais importantes demandas das atividades da Controladoria, correspondente manuteno e ao aperfeioamento de bons controles internos. O captulo destaca o conceito, a importncia e os desafios associados aos controles internos. O Captulo 4, Os desafios da gesto oramentria, aborda o planejamento oramentrio, apresentando a importncia do oramento e dos seus controles. O oramento visto como uma das mais efetivas ferramentas para a conduo do negcio. Um controle oramentrio efetivo permite ajustar rotas e planos.
11 - Controladoria empresarial

O Captulo 5, Os desafios do oramento base zero, fala sobre um tipo especial de oramento, com mecnica de clculos mais rigorosos e com uma mensurao mais precisa e justificada. O oramento base zero tem se tornado uma ferramenta de gesto com uso crescente. O Captulo 6, Os desafios da gesto operacional de custos e preos, discute o processo de registro de informaes de custos, destacando as particularidades relativas deciso. Ressalta a pluralidade de significados da palavra custos, destacando os seus possveis usos no contexto das Contabilidades financeira e gerencial. O Captulo 7, Os desafios dos controles baseados em centros de resultados, discute os aspectos relativos departamentalizao e necessidade de melhorar as informaes de custos. O texto apresenta como a gesto baseada em departamentos, centros de custos ou resultados contribui para a melhoria da performance da Controladoria nas organizaes. O Captulo 8, Os desafios do custeio direto, aborda os desafios associados anlise da margem de contribuio e da nfase nos custos variveis ou diretos. Quando o suporte ao processo de tomada de deciso enfatizado, o custeio direto destaca-se pela simplicidade e pela fuga em relao s possveis armadilhas do rateio de gastos indiretos. O Captulo 9, Os desafios da gesto estratgica de custos, apresenta a associao entre a estratgia e os custos, enfatizando a importncia da anlise e da busca associadas criao de valor. Pode-se afirmar que a rentabilidade ou os ganhos financeiros de uma operao dependem, substancialmente, das suas definies estratgicas e dos seus posteriores objetivos associados ao processo de gesto de custos. O Captulo 10, Os desafios da formao dos preos, conceitua a formao dos preos, discutindo os mecanismos mais usuais para a composio do preo de venda. A eficaz formao do preo de venda que representa uma das mais desafiadoras atividades da Controladoria discutida neste captulo. O Captulo 11, Os desafios da formao estratgica dos preos, discute a formao estratgica dos preos, enfatizando a anlise do valor e das possibilidades de interveno em sua percepo. Destaca a importncia do conceito do valor percebido e dos condicionantes para a sua percepo. O Captulo 12, Os desafios da Controladoria por atividades, apresenta e discute as implicaes associadas Controladoria por Atividades, que desempenha um papel importante para medir a eficcia e a eficincia na utilizao dos recursos pela entidade. O seu desafio estaria em descrever, localizar e quantificar os recursos consumidos pelas atividades no processo de gerao de valor para organizao.
12 - Prefcio

O Captulo 13, Os desafios do sistema de Controladoria por atividades, explica as caractersticas do sistema de Controladoria por atividades, discute o conceito renovado de gesto, explica a gesto estratgica, a gesto da performance e a gesto de processo. O Captulo 14, Os desafios da Controladoria em empresas de servios, discute os principais fatores que o Controller deve considerar ao desenvolver um sistema de Controladoria para organizaes de servios, possuidoras de caractersticas especiais, como a intangibilidade dos resultados dos processos. O Captulo 15, Os desafios do gerenciamento das atividades em servios, descreve os componentes do sistema de Controladoria por atividades e os procedimentos necessrios sua implementao, de modo a ser um instrumento til tomada de deciso, ao planejamento e ao controle dos gestores das empresas de servios. O Captulo 16, Os desafios da Controladoria Ambiental, discute os desafios da Controladoria Ambiental e as necessidades de informaes ambientais no processo de gesto empresarial. O captulo ainda explica a responsabilidade social corporativa RSC; descreve os modelos explicativos da RSC; conceitua a Contabilidade ambiental; identifica os elementos das demonstraes contbeis ambientais, incluindo a contabilizao dos elementos das demonstraes contbeis ambientais. O Captulo 17, Os desafios da internacionalizao da Controladoria, discute os desafios da internacionalizao da controladoria. A integrao dos diferentes mercados no contexto da globalizao fez surgir novos desafios para a Controladoria e as demandas informacionais globalizadas provocaram a necessidade do desenvolvimento de regras uniformizadas, harmonizando interesses e objetivos regulamentares de diversos pases. A publicao deste livro pela Editora da Universidade Federal da Bahia (EDUFBA) busca contribuir para o ensino da Controladoria e de suas principais atividades. Esperamos que os captulos aqui apresentados possam fomentar as discusses tcnicas, pedaggicas e didticas associadas ao ensino da Controladoria nos cursos de Administrao e Cincias Contbeis, ampliando saberes, horizontes e sucessos. Salvador, setembro de 2009. ALB e SMSG

13 - Controladoria empresarial

1
os desafios da controladoria
Captulo elaborado por Adriano Leal Bruni a partir da monografia apresentada por Juliana Sampaio, Julianne Gonalves, Pedro Ivo Ramos, Victor Correia, Victor Mota.

importante ter metas, mas tambm fundamental planejar cuidadosamente cada passo para atingi-las. Bernardinho

objetivos do captulo
A Controladoria representa uma rea do conhecimento com importncia crescente no dinmico mundo dos negcios. Este captulo busca conceituar a Controladoria, destacando seu papel, suas principais funes e seus desafios. So discutidas as principais funes e atividades da Controladoria, destacando a sua relevncia para a gesto empresarial. Aps a leitura do captulo, voc ser capaz de enteder a Controladoria, reconhecer as suas principais funes, saber identificar as suas atividades e ferramentas.
15 - Controladoria empresarial

origens da controladoria
O surgimento do conceito de Controladoria deveu-se necessidade aparente de controle por parte das organizaes norte-americanas, de suas subsidirias e filiais, no incio do sculo XX. Devido ao processo de fuso ocorrido com muitas empresas, que proliferaram durante a Revoluo Industrial, durante o sculo XIX, foram originados grandes conglomerados, os quais eram caracterizados por ter uma estrutura verticalizada em forte crescimento, organizada sob forma de departamentos e divises. Com a formao desta estrutura to complexa foi requisitado por parte dos acionistas e gestores um controle central em relao aos seus departamentos e divises que se espalhavam rapidamente pelos Estados Unidos e outros pases, seguindo a tendncia da descentralizao. (MARTINS, O., 2005) Com a evoluo contnua da necessidade de informaes relevantes ao negcio e o aumento da complexidade da atividade empresarial, o conceito se amplia e, segundo Figueiredo e Caggiano (2004), a Controladoria acaba se focando em zelar pela continuidade e progresso da empresa, assegurando a otimizao do resultado global. Surge, assim, a definio da misso da Controladoria, como rea de atuao dentro das empresas.

definio de controladoria
A Controladoria, segundo Orleans Martins (2005), tem a finalidade de garantir informaes adequadas ao processo decisrio dos gestores, colaborando assim para a busca pela eficcia da empresa e de suas subdivises, levando-se em conta o aspecto econmico. O que reafirmado por Mosimann, Alves e Fisch (1999) que comentam que a Controladoria pode ser conceituada como o conjunto de princpios, procedimentos e mtodos oriundos das cincias de Administrao, Economia, Psicologia, Estatstica e principalmente da Contabilidade, que se ocupam da gesto Econmica das empresas, com o fim de orient-las para a eficincia. J Borinelli (2006) faz um apanhado geral dos principais tericos do assunto incluindo Jos Pereira, (1991), Mosimann, Alves e Fisch (1999), Almeida, Parisi e Pereira (2001), e Garcia (2003), tentando consolidar uma definio nica, que leva em conta as ideias prexistentes como complementares, ou seja, uma definio mais completa. Desta forma, Borinelli (2006) chega a seguinte concluso: Controladoria um conjunto de conhecimentos que se constituem em bases tericas e conceituais de ordem operacional, econmica, financeira e patrimonial, relativas ao controle do processo de gesto organizacional.
16 - Captulo 1

Porm, apesar de a Controladoria ser conceituada atravs de um conjunto de princpios e apesar da nova tecnologia gerencial existente, Orleans Martins (2005) afirma que o modelo contbil-financeiro continua sendo a base de tudo, ou seja, o instrumento central, mas no nico. O modelo contbil-financeiro subdividido em trs itens, conforme Figueiredo e Caggiano (2004): oramento que um instrumento direcional visando orientar a administrao a atingir fins especficos, ou seja, objetivos empresariais; custos que so essencialmente medidas monetrias dos sacrifcios que a organizao tem que arcar para alcanar esses objetivos; e finalmente, contabilidade que o sistema de informao e mensurao de eventos que afetam a tomada de decises. Desta forma, segundo Orleans Martins (2005), os princpios contbeis servem de referncia para expanso, flexibilizao e adaptao das novas realidades e situaes empresariais. No deixa de levar em conta outros instrumentos e tcnicas provenientes de outras cincias de gesto, permitindo desta forma que cada empresa busque atender as necessidades da governana corporativa, ou seja, dos acionistas ou investidores. Sell (2004) identifica de forma bem clara, o uso da Contabilidade pela Controladoria, que auxilia a gerncia e aos superiores na administrao do negcio, como forma de expanso, flexibilizao e adaptao s novas realidades empresariais medida que ele argumenta que a Controladoria (ou contabilidade gerencial) confecciona relatrios conforme as necessidades dos administradores, muitas vezes utilizando como fonte de informaes dados contidos nos relatrios advindos da contabilidade financeira (ou contabilidade tradicional), em que os dados so transformados em uma linguagem mais concisa e clara para o administrador. Alm disso, Sell (2004) vai mais longe e apresenta, no Quadro 1.1, as diferenas entre a contabilidade financeira (tradicional) e a gerencial (Controladoria), em que as duas formas de contabilizao so comparadas referentes aos seguintes fatores: atuao, objetivos, custos, controle, relatrio e restries nas informaes. Desta forma, Sell (2004) consegue esclarecer, com sucesso, as caractersticas natas de cada contabilidade, deixando de certa forma subentendido o grau de relao entre uma e outra.
Tpicos Contabilidade Financeira Transforma dados financeiros e econmicos em registros contbeis, cuja fonte so documentos como notas fiscais, extratos bancrios, contratos, etc. Contabilidade Gerencial Preocupa-se em como melhor gerenciar as fontes de informaes da empresa, envolvendo todos os que participam do processo produtivo
Continua...

Atuao

17 - Controladoria empresarial

Objetivo

Preocupa-se com aspectos tributrios exigidos pela legislao, pertinentes a cada ramo de atividade Apura os custos dos servios ou produtos Concilia contas patrimoniais e de resultado como forma de controle Elabora as demonstraes financeiras exigidas pela Legislao Segue os princpios contbeis geralmente aceitos

Auxilia na gesto de recursos da empresa Aloca os custos a fim de compreender a dinmica dos processos Em termos de controle, incentiva a performance da empresa Transforma nmeros em informaes teis administrao Segue as determinaes julgadas importantes pelos administradores

Custos

Controle

Relatrios

Restries nas informaes

Quadro 1.1: Diferenas entre contabilidade financeira e gerencial. Fonte: Sell (2004).

vlido salientar, conforme abordado anteriormente, que o modelo contbil-financeiro, focado no Quadro 1.1, a base para uma grande quantidade de informaes para as atividades da Controladoria, mas no deve ser entendido como nica fonte, visto que a Controladoria embeber-se- de outros ramos da administrao para tentar transmitir toda a realidade empresarial existente aos seus gestores. A preocupao da Controladoria em englobar outras reas, no s a contbil-financeira, mostrada por Kaplan e Norton (1997) e Oliveira, Perez Jnior e Silva (2002) quando abordam a metodologia criada pelos ltimos, o Balanced Scorecard, BSC. O BSC consiste em metodologia disponvel e aceita no mercado desenvolvida pelos professores da Harvard Business School, Robert Kaplan e David Norton, em 1992. Os mtodos usados na gesto do negcio, dos servios e da infraestrutura, baseiam-se normalmente em metodologias consagradas que podem utilizar a tecnologia da informao e os softwares de ERP como solues de apoio, relacionando-a gerncia de servios e garantia de resultados do negcio, buscando sempre a maximizao dos resultados atravs de desenvolvimentos de indicadores baseados em quatro perspectivas que refletem a viso e a estratgia empresarial: financeira, clientes, aprendizado e crescimento e processos internos.

18 - Captulo 1

Os autores argumentam que o objetivo dos sistemas de mensurao e avaliao de desempenho traduzir a estratgia organizacional, por meio de um conjunto integrado de medidas financeiras e no financeiras, que abranjam do nvel executivo ao nvel operacional. Neste sentido, os objetivos do controle estratgico baseiam-se em comunicar ou transmitir as estratgias para toda a organizao e receber o feedback operacional sobre o desempenho das estratgias formuladas e comunicadas pelas reas afins. Portanto, o sistema de gesto das empresas, que vangloriado por ser grande responsvel pela sustentabilidade da empresa, seria basicamente a maneira como os princpios, procedimentos e mtodos so usados pela Controladoria para produzir informaes para as diversas tomadas decises dos gestores, abrangendo, alm das reas mais tradicionais como Administrao, Economia e Contabilidade, outras to bem importantes como Recursos Humanos, Ambientais, Tecnolgicos, Regulatrios, Marketing etc.

objeto de estudo da controladoria


Com o conceito de Controladoria j estabelecido e esclarecido, surge a necessidade de elucidao do seu objeto de estudo. Segundo Borinelli (2006), o objeto de estudo seria o campo de aplicao, ou rea de eficcia da Controladoria. Ou seja, qual seu foco. Para definio deste objeto, o autor segue a mesma linha de pensamento que definiu o conceito de Controladoria. Portanto, o autor agrega as principais definies dos principais autores da Controladoria: Guerreiro, Catelli e Dorneles (1997), Farias (1998), Mosimann, Alves e Fisch (1999), Francisco Fernandes (2000), Almeida, Parisi, Pereira (2001), Catelli e colaboradores (2001), Oliveira, Perez Jnior e Silva (2002), Regel (2003), analisam pensamento por pensamento, extraindo as informaes coerentes e descartando as incoerentes, consolidando o objeto de estudo da Controladoria. Borinelli (2006) conclui que o objeto de estudo da Controladoria so as organizaes, ou seja, o modelo organizacional como um todo, os quais podem ser subdivididos em: a) processo (e o modelo) de gesto como um todo, especialmente em suas fases de planejamento e controle, com suas respectivas nfases: gesto operacional, econmica, financeira e patrimonial; b) necessidades informacionais, consubstanciadas nos modelos de deciso e de informao; c) processo de formao dos resultados organizacionais, compreendendo o modelo de mensurao e o modelo de identificao e acumulao.

19 - Controladoria empresarial

enquadramento cientfico da controladoria


Conforme a anlise de Borinelli (2006), a Controladoria um campo de estudos que se enquadra nas Cincias Factuais Sociais, visto que estas so todas as cincias que se dedicam a tornar inteligvel a vida social em um de seus aspectos particulares ou em sua totalidade. Esta classificao se baseia em estudo anterior, que subdivide as cincias em: Cincias Formais, como a Lgica e Matemtica; Cincias Factuais Naturais, como a Fsica, Qumica e Biologia; e Cincias Factuais Sociais, como a Antropologia Cultural, Direito, Economia, Poltica, Psicologia Social, Sociologia. Identificado onde a Controladoria est posicionada no mundo das cincias, vlido descrever e abordar a inter-relao entre a Controladoria e as demais cincias. Mosimann, Alves e Fisch (1999), como j abordados anteriormente, j diziam que a Controladoria oriunda das seguintes cincias: Administrao, Economia, Psicologia, Estatstica e principalmente da Contabilidade. Porm, ele apenas cita no chegando a oferecer nenhuma argumentao terica em relao a esse assunto, que oferea algum tipo de base para o aprofundamento do estudo. Porm, Borinelli (2006) vai mais longe, cita e explicita cada relao existente. Segundo ele, a Controladoria tem interface com a Contabilidade, Administrao, Economia, Direito, Estatstica, Matemtica, Psicologia e Sociologia, conforme estabelece o Quadro 1.2.
Contabilidade: encontra-se no fato de utilizar conceitos contbeis para identificar, classificar, registrar e sumarizar as transaes e eventos decorrentes das operaes de uma entidade. Essa sistemtica ir produzir informaes que sero utilizadas pela Controladoria para o controle do processo de gesto organizacional, ou seja, a Contabilidade fornece a matria-prima para Controladoria; Administrao: est no fato de que os conceitos de gesto presentes na Administrao so empregados pela Controladoria para balizar os conhecimentos tericos dos quais se utilizar para o controle do processo de gesto organizacional. Alm disso, pode-se adicionar a concepo de que a Administrao uma rea do saber que se ocupa, dentre outras coisas, da gesto dos recursos econmicos. Recursos estes que so mensurados, avaliados e controlados pela Controladoria, de forma que a gesto possa geri-los eficiente e eficazmente; Economia: h uma interface com a Controladoria devido economia extrair o conceito de valor econmico, elemento essencial para avaliao dos ativos da empresa e na apurao de resultados, os quais so importantes pelo fato de exercer controle sobre o processo de gesto organizacional. Alm disso, pode-se evidenciar a Economia na

20 - Captulo 1

Controladoria quando a ltima usa em suas bases tericas conceitos econmicos para mensurar: os recursos utilizados, os bens produzidos e distribudos, as necessidades e a renda; Direito: a interface ocorre na medida em que a Controladoria tem que conhecer e respeitar as relaes jurdicas nas quais a organizao est inserida, ou seja, deve levar em considerao as regras de conduta e organizao emanadas do Direito. Desta forma, verifica-se que a Controladoria tem interface com, praticamente, todos os ramos do direito: Direito Comercial, Direito do Trabalho, Direito Civil, Direito Mercantil, Direito Tributrio, dentre outros. Estatstica: a ligao ocorre na medida em que a Controladoria exerce o controle no processo de gesto organizacional, ela recorrer para buscar conceitos relativos coleta, organizao, descrio, anlise e interpretao de dados que serviro para estudar, medir, quantitativamente, os fenmenos relacionados a tal controle. Alm disso, para a Controladoria subsidiar para estudos de alternativas de decises e para organizao de processos ou sistemas de avaliao de desempenho, ela necessita de conceitos e instrumentos da Estatstica; Matemtica: a relao se d na medida em que fornece conceito relativos a smbolos, mtodos e valores numricos para a base conceitual da Controladoria principalmente no controle de gesto onde so usados quantificaes fsicas e monetrias; Psicologia: a interface ocorre na medida em que a Controladoria inserir em suas bases conceituais elementos que norteiem o entendimento de como se decide e do efeito comportamental das respectivas decises; Sociologia: a relao ocorre na medida em que a Controladoria precisa entender como a sociedade se organiza para poder oferecer seus subsdios, diversos tipos de informaes, luz dessa forma de organizao.
Quadro 1.2: Interfaces com a Controladoria. Fonte: Borinelli (2006).

subdivises da controladoria
A Controladoria pode ser subdividida de duas formas: quanto natureza da organizao em que se aplica e quanto eficcia da organizao. Na primeira, considerando a forma como o mercado encontra-se segmentado, tem-se: Controladoria Empresarial, Controladoria Pblica e Controladoria em Entidades do Terceiro Setor. J quanto eficcia, segunda forma, tem-se que: a organizao deve ser considerada como um todo, ou seja, o objeto

21 - Controladoria empresarial

maior, e esse ainda, subdividido em: o processo (e o modelo) de gesto, o processo de formao dos resultados organizacionais e as necessidades informacionais. Ao se levar em considerao a rea de eficcia dentro de uma organizao em que se aplica, ela apresenta caractersticas diferentes em alguns aspectos, como por exemplo, o modelo organizacional adotado, a forma como a gesto disseminada e como os resultados so segmentados. Assim, no processo de aplicao dessas bases tericas de Controladoria, preciso definir de que forma estas sero inseridas no contexto organizacional. O que depender do arranjo organizacional de cada empresa. (BORINELLI, 2006) Tung (1993), Roehl-Anderson e Bragg (2000) e Borinelli (2006), entre outros autores, tambm apresentam e destacam aspectos, formas e mtodos que necessitam ser identificados e analisados no processo de aplicao de bases tericas de Controladoria. Seguindo sua anlise comparativa aos demais autores citados e destacados em sua tese, ele conclui que, quanto rea de eficcia dentro da organizao tem-se a seguinte segmentao: Controladoria Corporativa e Controladoria de Unidade, esta podendo dividir-se em: Controladoria de Filial, de Planta, de Marketing, de Diviso, de Unidade de Negcio e Internacional.

atividades e funes
Segundo Borinelli (2006), a rea do conhecimento da Controladoria se materializa dentro das organizaes da seguinte forma, sinteticamente apresentada no Quadro 1.3. O autor destaca que as funes e atividades a seguir apresentadas so as que fazem parte da Controladoria, so sua essncia, no sendo atividades especficas de uma organizao. O que ocorre de diferente est relacionado forma como essas atividades e funes sero distribudas na organizao, de acordo com as suas necessidades. Logo, essas atividades e funes no variam.
Funo Contbil GerencialEstratgica Caractersticas Atividades relativas ao desenvolvimento da contabilidade financeira: gerenciar atividades de contabilidade, realizar o processamento contbil etc. Prover informaes de natureza contbil, patrimonial, econmica, financeira e no financeira ao processo de gesto como um todo. Continua...

22 - Captulo 1

Custos Tributria Proteo e Controle dos Ativos Controle Interno Controle de Riscos Gesto da Informao Outras

Registrar, mensurar, controlar, analisar e avaliar os custos da organizao. Contabilidade Tributria: atender as exigncias legais. Prover proteo aos ativos: selecionar, analisar e contratar opes de seguro. Estabelecimento e monitoramento do sistema de controles internos. Identificar, mensurar, analisar, avaliar, divulgar e controlar os riscos envolvidos no negcio. Conceber modelos de informaes e gerenciar as informaes contbeis, patrimoniais de custos, gerenciais e estratgicas. Auditoria, tesouraria, processo de gesto e controle interno.

Quadro 1.3: Estrutura da Controladoria nas Empresas. Fonte: Borinelli (2006).

a controladoria e o processo de gesto


A funo do Controller vai alm dos registros contbeis uma vez que prov habilidades interpretativas e analticas, informaes estatsticas e contbeis feitas sob medida para atender s necessidades gerenciais. O que representou o primeiro exemplo da importncia da Controladoria no processo de gesto, seguidas das colocaes, discusses e definies de autores com os quais Borinelli (2006) concordou integralmente no que diz respeito importncia da Controladoria no processo de gesto de uma organizao. Ainda que, em alguns deles, tenha tratado mais da funo do Controller, para Borinelli (2006), estas extrapolam o mbito da Controladoria. Nessa linha de pensamento, apresenta e analisa diversos posicionamentos de autores acerca do tema. Concluindo que [...] funo da Controladoria dar suporte ao processo de gesto, haja vista que esta realiza atividades de produzir informaes operacionais e estratgicas, as quais so de fundamental importncia para o processo de gesto. (BORINELLI, 2006, p. 142) Mais adiante de sua anlise, o autor apresenta o posicionamento de Marcelino Carvalho (1995), com o qual declara concordar integralmente com a viso de que a funo da Controladoria diz respeito a coordenar o
23 - Controladoria empresarial

processo de planejamento e controle, mas no de elaborar planos. Ou seja, gerar informaes que subsidiem na direo, nos processos de tomada de decises dos negcios da empresa: subsidia o processo de gesto da empresa. Assim sendo, Borinelli (2006), em suas anlises, busca identificar em quais e quantas etapas, encontra-se estruturado o processo de gesto, caracterizado, segundo ele, como uma das principais funes da Controladoria dentro de uma organizao. Corroborando Orleans Martins (2005), destaca os aspectos definidos no Quadro 1.4.
Planejamento: para determinar se os planos so consistentes ou viveis, se so aceitos e coordenados e se realmente serviro de base para uma avaliao posterior; Coordenao: centralizao de informaes com a funo de aceitao de planos sob o ponto de vista econmico e alertando assessoria da direo sobre situaes desfavorveis ou sugerindo solues para os pontos visualizados; Acompanhamento: para a contnua verificao da evoluo dos planos traados a fim de corrigir falhas e revisar o planejamento; Avaliao: com a finalidade de interpretar fatos e avaliar resultados por centro de resultado, por rea de responsabilidade e desempenho gerencial. Informao: a qual gerada pela traduo de um dado, o qual administrado por bancos de dados que compreendem os sistemas contbeis e financeiros da empresa; Motivao: refere-se ao sistema de controle sobre o comportamento das pessoas envolvidas.
Quadro 1.4: Caractersticas estruturais da Controladoria. Fonte: Borinelli (2006).

J Figueiredo e Caggiano (2004) definem essas funes, com algumas alteraes de nomenclatura, porm com significados semelhantes, como sendo referentes ao processo de gesto. Segundo eles o processo de gesto se estrutura nas tarefas do Quadro 1.5.
Planejamento: o processo de reflexo que precede a ao e dirigido para a tomada de deciso futura; Organizao: o estabelecimento da estrutura e da forma da firma definir as responsabilidades e linhas de autoridade que se assemelharia um pouco ao que Orleans Martins (2005) definiu como coordenao;

24 - Captulo 1

Controle: est ligado a funo de planejamento, esta funo compara tudo o que foi desempenhado com o estipulado e depois determina se o prprio plano deve ser modificado ou no, olhando sob a ptica de Orleans Martins (2005) define-se controle como duas funes: avaliao e acompanhamento; Comunicao: a troca de fatos, ideias e opinies, por duas ou mais pessoas. Esta funo se aproximaria da informao, visualizando o sistema de informao como intermedirio entre a troca destas variveis; Motivao: traduz o envolvimento total da organizao em busca de formas de melhorar a performance.
Quadro 1.5: Tarefas do processo de gesto. Fonte: Borinelli (2006).

Para Figueiredo e Caggiano (2004), a Controladoria subdivide-se basicamente em: planejamento e controle, sendo o processo de gesto o grande responsvel pela validao desta subdiviso. Sell (2004) afirma que o trabalho gerencial, que est inserido no papel da Controladoria, um processo administrativo que envolve planejamento, organizao, direo e controle voltados para resultados, o que se aproxima em muito das funes administrativas j discutidas anteriormente. Para tanto necessrio a atuao do Controller. O Controller, segundo Mendes (2002), seria uma espcie de almoxarife da base de dados da empresa, em que se encontram alm de dados, os critrios de mensurao, de valorao e de regras de deciso alm de outros. Esta base ir controlar todas as vertentes de deciso da empresa sejam elas operacionais, econmicas ou financeiras. J segundo Orleans Martins (2005), o Controller o principal executor dos princpios e fundamentos da Controladoria, este profissional ser responsvel por constatar e considerar os pontos fortes e fracos da empresa em suas anlises, identificar problemas atuais e futuros que venham afetar o desempenho da companhia e apresentar alternativas de soluo e monitorar os gestores para que as polticas e objetivos estabelecidos no planejamento da empresa, bem como suas divises, sejam cumpridos. Por sua vez, objetivando a compreenso das atividades e funes da Controladoria, Borinelli (2006) estrutura o processo de planejamento e controle da seguinte forma: planejamento, oramento, execuo, controle, medida corretiva e avaliao de desempenho.

25 - Controladoria empresarial

Planejamento: estabelecimento de objetivos, metas e planos; Oramento: transformao dos planos em oramento operacional e financeiro; Execuo: implementao dos planos; Controle: observao e mensurao o desempenho, comparando o real do esperado e analisando suas variaes e suas causas; Medida Corretiva: sugesto, implementao e acompanhamento de medidas corretivas; Avaliao de Desempenho: atribuio de conceito ao desempenho medido.
Quadro 1.6: Atividades e funes da Controladoria. Fonte: Borinelli (2006).

Neste ltimo posicionamento acerca da forma como a Controladoria estruturada, em que foram apresentadas as divises da Controladoria feitas por Orleans Martins (2005), Figueiredo e Caggiano (2004) comparativamente defendida por Borinelli (2006), observa-se que esta ltima materializa o processo de gesto de maneira mais fundada e fundamentada em processos com maior embasamento terico. O fato de se concordar com o estudo e estrutura apresentados por Borinelli (2006) com mais afinco est diretamente relacionado com a forma com que ele visualiza as funes da Controladoria: com o foco nos resultados planejamento, oramento, execuo, controle, medida corretiva e avaliao de desempenho alm de estas apresentarem uma sequncia lgica desde o incio e at o fim de cada etapa, assim como se caracterizarem por serem atividades fim. Ao contrrio do que foi apresentado por Orleans Martins (2005), ao defender informao como sendo uma etapa ou funo da Controladoria, quando esta denota meio para execuo do planejamento, funcionando como subsdio para as demais funes apresentadas. Ou seja, sem informao no se tem planejamento, oramento, no se permite executar, controlar, medir nem avaliar. Dentro dessa linha de pensamento, em que se coloca o modelo de Borinelli (2006) como teoria mais lgica do que seriam funes e divises da Controladoria, destaca-se tambm a motivao apresentada no modelo de estrutura de Figueiredo e Caggiano (2004). Ou seja, neste considera-se a motivao aspecto determinante para que todas as etapas aconteam, no
26 - Captulo 1

devendo ento estar destacado como funo especfica e distinta das demais. Pois, para se planejar, executar, avaliar etc., necessrio ter motivao para desempenhar tais processos. Borinelli (2006) estrutura ou divide o processo de gesto em planejamento, oramento, execuo, controle, medidas corretivas e avaliao de desempenho. As divises podem ser apresentadas como: a) Planejamento: entende-se por planejamento como sendo [...] um exerccio organizacional que envolve anlise, avaliao e escolha de alternativas de aes futuras da entidade, organizadas na forma de planos, para o alcance de um estado futuro objetivado [...]. (BORINELLI, 2006, p. 146) Alm desta, o autor ainda discute definies dentro da literatura, amplia seu conceito em estratgico e por fim chega ao conceito de planejamento dentro da funo Controladoria. Esse conceito estratgico, segundo Borinelli (2006), consiste em: participar ativamente das escolhas das diretrizes e definio de objetivos estratgicos tomando decises conjuntamente com os gestores das demais funes, contudo, sendo esta a coordenadora do processo; coordenar o processo de construo, como um topo, do plano a nvel operacional; assessorar as diversas unidades com informaes e aconselhamentos de carter operacional, econmico, financeiro e contbil, e, consolidar os diversos planos das diversas unidades num planejamento nico. Oramento: segundo definio de Borinelli (2006, p. 152), oramento [...] o processo organizacional de quantificao, detalhada, dos planos empresariais, em termos de recursos a serem consumidos e produzidos, na forma de custos, despesas, receitas, resultados e investimentos, para ser utilizado como direcionador das atividades dos membros da organizao e, posteriormente, como elemento de controle. Acerca do que seria o papel da Controladoria no processo de elaborao do oramento de uma organizao, Borinelli (2006) apresenta uma sequncia de posicionamentos, alguns distintos, porm outros com linhas de pensamentos similares e, aps intensas pesquisas acerca do assunto, descreve as seguintes atividades como sendo aquelas que representam e compreendem a funo da Controladoria no processo de elaborao do oramento:

b)

Coordenar o processo de construo do oramento; Determinar as premissas e diretrizes oramentrias, luz dos planos estratgico, ttico e operacional;
27 - Controladoria empresarial

Assessorar as demais funes e unidades da organizao na elaborao dos seus respectivos oramentos; Consolidar os oramentos das reas, num oramento global para toda a organizao, em seus aspectos operacionais, econmicos, financeiros e patrimoniais, buscando a otimizao do todo; Avaliar os oramentos em questo, com o intuito de verificar se atendem aos planos estratgico, ttico e operacional. c) Execuo: para Borinelli (2006), a fase de execuo compreende o momento em que os gestores fazem os planos acontecerem: aes planejadas so implementadas. Assim sendo, no processo de gesto, esta etapa, que segundo Borinelli (2006) compreende o processo de implementao, concretizao dos planos, materializa-se, para ele, atravs das seguintes atividades: Auxiliar as diversas unidades e funes organizacionais na aplicao dos recursos planejados; Dar suporte s diversas unidades e funes organizacionais na implementao dos projetos; Coordenar os esforos dos gestores das diversas unidades e funes organizacionais na consecuo de seus objetivos assim como dos da empresa como um todo; Fornecer apoio informacional sobre o andamento da implementao dos planos. d)Controle: O controle a etapa do processo de gesto em que se verifica se os objetivos, planos, polticas e padres estabelecidos no planejamento foram obedecidos (BORINELLI, 2006, p. 159) Seguindo a lgica do processo, depois de planejado, orado e posto em prtica, executado, tem-se neste momento a etapa de controle, que consiste em realizar o acompanhamento da execuo no intuito de checar se tudo est caminhando de acordo com o que havia planejado. O que para Borinelli (2006), integram como atividades dentro da funo de controle, as seguintes: Gerar informaes que contemplem eventos planejados e realizados; Gerar relatrios que apontem desvios em relao ao planejado;

28 - Captulo 1

Interagir com as demais funes a fim de se identificar as causas dos desvios encontrados; Exercer, efetivamente, o controle; Garantir a eficcia do controle; Revisar periodicamente; Coordenar o processo de controle. e) Medidas Corretivas: dando seguimento ao processo de gesto, temse a etapa de medidas corretivas. Uma vez que algo que foi planejado, orado e executado, e, nesta ltima etapa exista algo que no esteja de acordo com o que de fato deveria ser, tem-se, nessa etapa, a possibilidade de inserir no processo aes corretivas capazes de redirecionar ao futuro desejado. Assim sendo, tem-se, dentro deste processo, as seguintes atividades descritas por Borinelli (2006): Em conjunto com as outras funes e reas organizacionais, identificar as possveis e necessrias medidas corretivas a serem adotadas; Avaliar o impacto dessas medidas; Monitorar e avaliar essas medidas. f) Avaliao de Desempenhos: O ato de avaliar, entendido num sentido genrico [...] o exerccio da anlise e do julgamento sobre qualquer situao que exija uma apreciao de fatos, idias, objetivos e, tambm, uma tomada de deciso a fim de se atingir uma situao desejada. (PEREIRA, J., 1991, p. 75) Nesta ltima etapa dentro do processo de gesto, Borinelli (2006) segue a mesma linha de anlise das realizadas anteriormente, ou seja, analisando e verificando posicionamentos de outros autores, ele chega a seguinte concluso no que diz respeito s atividades essenciais no processo de realizao da avaliao de desempenho, a seguir descritas: Auxiliar no processo de escolha dos indicadores e parmetros que compem o desempenho; Mensurar o desempenho;

29 - Controladoria empresarial

Fornecer bases informativas para que os gestores procedam avaliao e julgamento do desempenho; Participar do processo de avaliao de desempenho fornecendo opinies que possam auxiliar a entidade na correta avaliao do desempenho.

ferramentas da controladoria
As ferramentas da Controladoria podem ser subdivididas e relacionadas com as principais atividades, levando-se em conta a diviso de processos da funo de gesto, descrita por Borinelli (2006). Pode-se apresentar as seguintes ferramentas: a) Planejamento: Segundo Orleans Martins (2005), existem duas ferramentas que so utilizadas pelas empresas planejamento estratgico e o planejamento operacional. O planejamento estratgico, seguindo a linha de Orleans Martins (2005), seria a identificao de fatores competitivos de mercado e potencial interno, para atingir as metas e planos de ao que se transformem em vantagem frente concorrncia. Para tanto a empresa deve levar em conta os seus principais nmeros, estudar a concorrncia analisando internamente e definir objetivos a serem alcanados que serviro de guia empresa. Conforme Orleans Martins (2005), a ferramenta planejamento envolve os seguintes passos: projeo de cenrios; definio de objetivos a serem seguidos; avaliao das ameaas e oportunidades ambientais; deteco dos pontos fortes e fracos da empresa; formulao e avaliao de planos alternativos; e escolha e implementao do melhor plano alternativo. J o planejamento operacional, conforme aborda Orleans Martins (2005), define-se como a materializao prtica para a realizao das metas definidas no planejamento estratgico. Seria uma espcie de operacionalizao do planejamento estratgico, ou seja, um plano destinado execuo do plano estratgico. Segundo ele, neste momento que se estabelece as responsabilidades, recursos humanos, financeiros e materiais, bem como um cronograma de trabalho.

30 - Captulo 1

Orleans Martins (2005) busca em Catelli, Pereira e Vasconcelos (2001), a definio dos passos do planejamento operacional que, conforme eles, so: estabelecimento de objetos operacionais; definio dos meios e recursos; identificao das alternativas de ao; simulao das alternativas identificadas; escolha das alternativas e incorporao ao plano; estruturao e quantificao do plano; e aprovao e divulgao do plano. O papel do Controller na formalizao do planejamento estratgico o de participar ativamente na escolha das diretrizes e objetivos estratgicos da organizao e consolidar os diversos planos operacionais num planejamento global integrado. Como os empresrios e gestores no tm o apuro tcnico e o distanciamento necessrio para o desenvolvimento e implementao prtica do Planejamento, o Controller acaba tendo um papel essencial de auxlio da formulao desta atividade, conforme Orleans Martins (2005). O Controller acaba fazendo o papel de coordenador do plano operacional: assessorando as unidades e funes organizacionais com informaes e aconselhamentos tanto operacional quanto financeiro, econmico e contbil. Sempre vlido ressaltar que nas micro e pequenas empresas tudo fica centralizado na figura do proprietrio ou gestor. b) Oramento: neste momento em que a organizao busca ligar de forma lgica o que foi determinado pelos gestores estratgicos com o que foi visualizado como possvel pelos gestores operacionais, atravs do estabelecimento de nmeros que daro inclusive referncia para o sistema de controle usado na organizao. Ser com base neste agregado que se avaliar o resultado esperado com o resultado realizado. Borinelli (2006) comenta que o oramento dividido em dois blocos: etapa operacional e etapa financeira. A etapa operacional representa os planos que viabilizam condies para estruturao de atividades da organizao, integrando desta forma essas atividades as devidas operaes. A etapa financeira corresponde decodificao de todas as atividades, para uma linguagem comum, a linguagem monetria. Conforme Orleans Martins (2005), que estuda as micro e pequenas empresas do varejo, o oramento, geralmente, representado por ferramentas como: oramento de caixa, que seria uma espcie de projeo de fluxo de caixa, uma

31 - Controladoria empresarial

demonstrao de resultado orada e um balano patrimonial orado. Os Controllers atuam coordenando todo o processo, determinando as premissas que devem ser seguidas pelos gestores, assessorandoos em qualquer tipo de dvida na construo dos resultados, consolidando todos os oramentos, transformando-os em uma nica linguagem lgica e avaliando-os para ver se eles realmente esto coerentes com o que foi requisitado. c) Execuo: Conforme Orleans Martins (2005), a execuo a fase em que os planos so implementados, as aes se concretizam e as transaes ocorrem. Seria a implantao dos planos operacionais que em consequncia atenderiam ao estabelecido no oramento e planejamento estratgico. O papel dos Controllers apenas seria de acompanhamento e monitoramento da execuo por parte dos gestores operacionais, oferecendo apoio e assessoria quando requisitado para que os gestores venham alcanar tudo o que ficou pr-estabelecido. Controle: Prestes (2002) apresenta um enfoque todo especial em controles gerenciais para pequenas empresas de varejo. A deciso e definio dos principais tipos de ferramentas de controle para empresas do setor varejista, passa pelo desenvolvimento de um sistema de controle de gesto que deve ser baseado nos processos vitais: compra, venda e administrao geral, no caso de varejo, buscando atender todos os pontos crticos destas empresas, processos estes que vo garantir a sustentabilidade financeira, econmica, patrimonial e social das mesmas. Segundo ele, as principais ferramentas de controle da gesto seriam: controle de capital de giro; controle de contas a receber; controle de contas a pagar; controle de estoque; controle de Fluxo de caixa; controle de custos e despesas. Vale apena observar que os ndices de rotao que so colocados por Prestes (2002) tambm como ferramenta de controle, foram inseridos como parte dos controles: de contas a receber, a pagar e de estoque. Para definir o que cada ferramenta controla, como ocorre o controle, assim como a forma de atuao da Controladoria no uso das suas atividades para com essas ferramentas e as especificidades das ferramentas, foi construdo o Quadro 1.7, que sintetiza os assuntos.
32 - Captulo 1

d)

Grupo de Ferramenta

O que controla?

Como controla?

Especificidade varejo
As empresas comerciais aplicam menos recursos em ativos permanentes e concentram as aplicaes em circulante: estoques e constituio de crditos. Geralmente focam em contas a receber, a pagar e estoques

Controla os recursos destinados manuteno das Controle de atividades operacionais. Para Capital de Giro tanto so monitorados: tanto o ativo quanto o passivo circulante e suas interrelaes

Atravs de acompanhamento de fluxo de caixa, conforme IEF e dos prazos mdios de pagamento, recebimento e estocagem, segundo Prestes (2002, p. 34)

Controle de Contas a receber

Controla as vendas a prazo concedidas pela empresa, expressada pelo crdito dado aos clientes

Por meio de acompanhamento de inadimplncia, prazo mdio de recebimento, anlise constante na concesso de novos crditos e acompanhamento de fluxo de caixa

As empresas costumam tercerizar o servio de contratar servios de factoring (descontos de duplicatas) e empresas de anlise de crdito

Controle de Contas a Pagar

Controla as obrigaes assumidas pelas empresas, derivadas de compras de mercadorias para revenda, impostos e outros custos varaveis e fixos. Portanto, controla dvidas de curto prazo a serem pagas pela empresa

Por meio do acompanhamento de fluxo de caixa da empresa e do prazo mdio de pagamento

Com o fortalecimento das relaes com os fornecedores os prazos de pagamentos das mercadorias so extendidos

Controle de estoque

Controla a armazenagem e sada de mercadoria para revenda

Por meio do uso da seguintes ferramentas: inventrio de estoques, lote econmico de compras, ponto de pedido, mtodo ABC e giro de estoques. Por meio do mtodo de fluxo de caixa prospectivo, em que sero discriminados todos os valores a serem recebidos e pagos num determinado intervalo de tempo

Muitas das empresas utilizam sistemas que do baixa automtica no estoque por se tratar de uma conta estratgica

Fluxo de caixa

Controla entrada e sada de dinheiro elucidando a real situao financeira da empresa

Geralmente encontrase necessidade de capital de giro devido aos prazos concedidos aos clientes

Continua...

33 - Controladoria empresarial

Controle de Custos e Despesas

Controla todos os gastos relacionados com atividade comercial

O custo encontrado no varejo basicamente o Deve-se contabilizar, preo de compra da classificar em custos, mercadoria a ser revendida e os gastos despesas fixas e variveis com frete envolvidos na e acompanhar periodicamente atravs compra e as comisses de planilhas de vendas, os outros gastos so apenas despesas Deve-se comparar os preos dos produtos no mercado periodicamente e fazer o processo inverso de marcao de preo. Deve ser realizada em conjunto com o controle de custos

Controle de preo de venda

Busca controlar as margens de lucro e de contribuio dos produtos

Na prtica se aplica o preo sugerido pelo fornecedor.

Quadro 1.7: Ferramentas de controles e suas aplicaes. Fonte: Elaborao do autor.

A Controladoria perante as ferramentas apresentadas acima, conforme a estrutura desenvolvida e difundida por Borinelli (2006), deve coordenar todo o processo de controle. Portanto, o responsvel pela Controladoria, apontar os principais desvios, descobrir as causas desses desvios, cobrar aes corretivas por parte dos gestores operacionais, repassando assim as informaes para os gestores estratgicos. Vale ressaltar que os controllers no iro executar os controles, quem executar sero os gestores operacionais. Uma outra observao a ser feita que para as micro e pequenas empresas, empresas essas focadas no trabalho de Prestes (2002), o papel do controller confundido com o do gestor, ou seja, representam a mesma pessoa que geralmente o proprietrio. e) Medidas corretivas: O processo de medida corretiva algo que vem correlacionado com o controle, seria um tipo de consequncia do controle segundo Borinelli (2006). Como o controle serve para garantir que tudo saia conforme o estabelecido, qualquer fuga desta conformidade acusada pelo controle dever ser passvel de uma ao corretiva, ou seja, seria uma medida que, segundo Borinelli, (2006) viria a corrigir os rumos e reposicionar as aes em direo a situao futura desejada.

34 - Captulo 1

O Controller tem um papel fundamental neste processo, visto que, alm de auxiliar na identificao de possveis aes, ele ser responsvel em monitorar tais aes a serem implementadas alm de avaliar o impacto de tais medidas. f) Avaliao de desempenho: Para avaliao do desempenho da organizao frente a tudo o que foi planejado e executado, cabe a formulao, definio e utilizao de indicadores como forma de mensurar os resultados obtidos. Esses indicadores costumam ser comparados com indicadores mdios do setor como parmetro de definio daquilo que se considera como bom ou mal desempenho. Os Controllers so os principais atores neste processos, eles so os grandes responsveis pela mensurao do desempenho, contribuindo ainda com auxlio na escolha dos indicadores e na avaliao de desempenho, inclusive fornecendo bases informativas para facilitao da anlise dos gestores.

referncia principal
(utilizada para a construo deste captulo)
SAMPAIO, Juliana et al. Controladoria, usos e funes: uma anlise no varejo de Salvador (2007). 2007. 59 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2007.

35 - Controladoria empresarial

2
os desafios das funes da controladoria
Captulo elaborado por Adriano Leal Bruni a partir da monografia apresentada por Ana Paula Pinheiro Salgado, Eliane Ribeiro Rosa, Rodrigo Britto Braga, Ruth Bendocchi Alves Sampaio e Tatiana Silva Marinho.

Aprende que, ou voc controla seus atos ou eles o controlaro, e que ser flexvel no significa ser fraco ou no ter personalidade, pois no importa quo delicada e frgil seja uma situao, sempre existem dois lados. Autor desconhecido

objetivos do captulo
A anlise da Controladoria em uma perspectiva funcional enfatiza a sua contribuio ao suporte para o processo de gesto. Este captulo destaca a importncia das diferentes funes e atividades da Controladoria. Ao final do captulo, voc dever entender a misso e o papel da Controladoria nas empresas, reconhecer suas atribuies e estrutura, com37 - Controladoria empresarial

preender o perfil do Controller, identificar as relaes da Controladoria com os processos de planejamento, gesto de custos e preos, superviso de sistemas de informao e suporte avaliao de desempenho.

o suporte ao processo de gesto


A Controladoria atua como atividade meio para auxlio dos gestores no processo de tomada de deciso, buscou-se na literatura existente uma melhor definio sobre o que a Controladoria e quais as suas principais reas de atuao voltadas para a obteno da excelncia empresarial, por meio do auxlio ao processo de gesto. Este captulo busca sintetizar as atividades da Controladoria, enfocando aspectos como misso, funes, atribuies e principais atividades verificadas em termos empresarial e acadmico. Objetivando seguir uma sequncia lgica sobre a viso do que Controladoria e em que etapas da administrao esta atua, o texto foi formatado a partir da viso esquemtica apresentada no Quadro 2.1.
Autores que a apresentam Kanitz (1976), Catelli (2001), Oliveira, Perez Jnior e Silva (2002), Anthony e Govindarajan (2002), Peleias (2002), Figueiredo e Caggiano (2004), Ribeiro Filho (2005). Nakagawa (1993), Porter (1996), Ward (1996), Catelli (2001), Oliveira, Perez Jnior e Silva (2002), Anthony e Govindarajan (2002), Figueiredo e Caggiano (2004).

Atividade Suporte ao Processo de Gesto Misso, Estrutura, Papel e Atribuies.

Caracterizao Fundamentao da atividade de Controladoria no processo de gesto, planejamento, execuo e controle, bem como sua funo como rgo apoiador no processo de tomada de deciso. Contribuio da Controladoria no planejamento estratgico da empresa, na definio dos objetivos e metas de longo prazo. Posio situacional no mercado em relao aos competidores.

Suporte Gesto Estratgica Planejamento Estratgico e Competitividade.

Suporte ao Planejamento Operacional Execuo e Controle do Plano Oramentrio, de Investimentos e de Resultados.

Execuo de atividades de planejamento de curto e mdio prazo, desdobradas a partir do planejamento estratgico.

Mosimann, Alves e Fisch (1999), Catelli (2001), Oliveira, Perez Jnior e Silva (2002), Figueiredo e Caggiano (2004).

38 - Captulo 2

Suporte Gesto de Custos e Preos.

Conceituao da gesto de custos e preos nas organizaes e sua aplicabilidade nas empresas de sade, como forma de otimizao da relao preo - custo benefcio - lucratividade. Organizao de um adequado e suficiente sistema de informaes gerenciais que permita alta administrao conhecer os fatos ocorridos e os resultados obtidos. Como atividade fundamental no processo de gesto empresarial, a avaliao de desempenho consiste na identificao do quadro situacional da empresa, atravs da anlise de indicadores e emisso de relatrios comparativos entre o previsto e o realizado. Nesta atividade tambm so propostas medidas corretivas com vistas a alcanar os objetivos traados no planejamento estratgico.

Anthony e Govindarajan (2002), Ribeiro Filho (2005).

Suporte Gesto dos Sistemas de Informaes.

Catelli (2001), Oliveira, Perez Jnior e Silva (2002).

Suporte Avaliao de Desempenho.

Catelli (2001), Oliveira, Perez Jnior e Silva (2002), Peleias (2002), Figueiredo e Caggiano (2004), Ribeiro Filho (2005).

Quadro 2.1: Atividades da Controladoria.

A viso demonstrada anteriormente procura dar um enfoque atividade de Controladoria, como desempenhadora de funo coadjuvante ao processo de tomada de deciso, fornecendo subsdios precisos para a obteno da eficcia empresarial.

conceitos fundamentais sobre controladoria


Diante da complexidade crescente da atividade empresarial e da busca incessante por resultados positivos e eficcia organizacional, as empresas se viram diante da necessidade de obter informaes mais aprofundadas sobre os diversos setores da organizao administrada. Estas informaes viriam prover os executivos de dados concretos sobre o andamento das diversas atividades da empresa, bem como sua integrao para obteno dos objetivos empresariais. A partir da necessidade identificada, surgiu a atividade de
39 - Controladoria empresarial

Controladoria, visando suprir a carncia das organizaes relativo ao controle das diversas operaes da empresa. Na inteno de conceituar Controladoria, Mosimann, Alves e Fisch (1999) citam que esta rene uma srie de princpios, procedimentos e mtodos oriundos das cincias humanas de Administrao, Economia, Psicologia, Estatstica e principalmente da Contabilidade, e ainda, que esta focaliza suas atividades na gesto econmica das empresas, com a finalidade de orient-las para a eficcia. Ribeiro Filho (2005) descreve a Controladoria como oriunda da funo de tesouraria das grandes corporaes do incio do sculo XX. Afirma ainda que esta se responsabiliza pela consolidao e gesto dos sistemas de informao e tambm pela avaliao, pelo planejamento e pela assessoria ao processo decisrio, constituindo-se assim como depositria dos valores organizacionais defendidas pelos proprietrios e/ou acionistas da organizao. Na mesma linha de raciocnio, Kanitz (1976) ressalta que a funo de Controladoria no se limita a administrar o sistema contbil da empresa. Esta atividade faz uso dos diversos campos de conhecimento das cincias humanas, para analisar e gerir um imenso volume de informaes necessrias ao cumprimento de seu papel, que o de apoiar o corpo gerencial na busca do objetivo maior da organizao a eficcia empresarial. Na busca de um melhor entendimento sobre eficcia empresarial, importante destacar que o lucro o seu maior representante e que a empresa, como um investimento, deve apresentar lucro para proprietrios, acionistas e para a prpria comunidade. Ainda sobre o tema, Gibson, Ivancevich e Donnely (1988) dizem que do ponto de vista da sociedade, a eficcia o grau segundo o qual as organizaes atingem suas misses, metas e objetivos dentro das restries de recursos limitados. Para que a organizao atinja a excelncia almejada , torna-se necessria a aplicao de mtodos eficientes, a partir de uma anlise mais detalhada das operaes da empresa. Dessa forma, os administradores recorrem tcnica da Controladoria, que tem mtodo prprio de trabalho, baseado num conjunto de princpios de aplicao flexvel. Eliseu Martins (2003) diz que a Controladoria d um passo essencial para entender o mundo empresarial atual.

misso da controladoria
Definir a misso, seja de uma empresa ou de um rgo, constitui parte importante do processo administrativo. A partir da declarao formal da
40 - Captulo 2

misso, torna-se mais fcil compreender a razo de existncia da empresa ou rgo, favorecendo a clarificao de seu posicionamento frente ao meio onde est inserida, facilitando inclusive o engajamento do corpo funcional aos seus propsitos. Guerreiro (1989) destaca que um objetivo fundamental do sistema empresa, que se constitui na verdadeira razo de uma existncia, que caracteriza e direciona o seu modo de atuao, que independe das condies ambientais do momento, bem como das condies internas, e assume um carter permanente a sua misso. Figueiredo e Caggiano (2004) entendem que diante deste novo desafio, surge assim o rgo administrativo Controladoria, com a finalidade de, atravs de informaes adequadas, auxiliar o processo decisrio, colaborando com os gestores da busca da eficcia gerencial. A misso da Controladoria seria de zelar pela continuidade da empresa, assegurando a otimizao do resultado global. Peleias (2002) resume a funo da Controladoria como a responsabilidade pela coordenao de esforos com vista otimizao da gesto do negcio e tambm pela criao, implantao, operao e manuteno de sistemas de informaes que deem suporte ao processo de planejamento e controle. Seguindo esta linha de raciocnio, Salgado e outros autores (2005) dizem que a Controladoria tem como funo coordenar esforos junto aos gestores com vistas a garantir o cumprimento da misso da empresa, assegurando sua continuidade. O apoio dado ao processo de tomada de deciso, darse- atravs da coleta e gerao de informaes relevantes, fidedignas e tempestivas, provendo aos gestores meios de alcanar um resultado global coerente com as metas traadas, buscando desta forma, a eficcia empresarial e a sua sobrevivncia. De acordo com Oliveira, Perez Junior e Silva (2002), a Controladoria deve prestar assessoramento contnuo a administrao executiva, no intuito de contribuir para o aprimoramento da empresa, por meio de crticas construtivas e inteligentes. Esta assessoria deve ser dada atravs da conscientizao de todos quanto necessidade do aprimoramento contnuo, atravs do levantamento das atividades e processos, identificando a partir da as oportunidades de melhoria e a consequente eliminao de falhas. Esta afirmativa pode ser melhor compreendida por meio da Figura 2.1.

41 - Controladoria empresarial

Conscientizao da empresa para o aprimoramento contnuo

Anlise das atividades e processos

Identificao das oportunidades para o aprimoramento

Eliminao de falhas e desperdcios

Figura 2.1: Ciclo de aprimoramento contnuo.

A Controladoria serve como rgo de observao e controle da cpula administrativa. ela que fornece os dados e informaes, que planeja e pesquisa, visando sempre mostrar cpula os pontos de estrangulamento presentes e futuros que podem colocar em risco ou reduzirem a rentabilidade da empresa. O profissional atuante na rea de Controladoria, o controller, tem experincia e conhecimento nas reas financeiras, contbil e administrativa, mas tambm precisa conhecer marketing e economia e principalmente, estar acompanhando o mercado, seus concorrentes locais e externos, alm de estar constantemente criticando o seu prprio negcio. Na concepo de Tung (1993), a complexidade crescente da estrutura econmica provocou profundas mudanas na filosofia e prtica da administrao, relativas aspectos cientficos e ticos. A responsabilidade perante a sociedade agora norteia as aes de um administrador. Os conhecimentos tcnicos, mais do que nunca, recebem destaque na conduo da atividade administrativa. Ainda, o profissional de Controladoria deve ter como princpios norteadores a tica e a responsabilidade social em todas as atividades empresariais, iniciando-se desde o planejamento obteno do resultado final.

papel da controladoria
Com o aumento da complexidade das organizaes empresariais, acentua-se cada vez mais a importncia da Controladoria como instrumento capaz de proporcionar os elementos necessrios administrao correta dos vrios departamentos da empresa. Um sistema de Controladoria tem a funo de avaliar e controlar o desempenho dos diversos setores da organizao. No mundo, esto emergindo diversas ferramentas e processos padronizados que, quando implantados, auxiliam sobremaneira a gesto empresarial. A atual competio dos negcios e as constantes mudanas nos di42 - Captulo 2

versos ambientes das empresas exigem a maximizao do desempenho e do controle gerencial. Assim, a Controladoria exerce papel preponderante na empresa, apoiando os gestores no planejamento e controle de gesto, atravs da manuteno de um sistema de informaes que permita integrar as vrias funes e especialidades. Bahl e Livingston (2001, p. 27) relatam que [...] o cenrio do mundo dos negcios mudou, descobertas tecnolgicas permitem, hoje, que as empresas se comuniquem de forma transparente, na velocidade da luz. Peleias (2002) diz que a Controladoria contribui para o processo de gesto empresarial provendo subsdios etapa de planejamento, com informaes e instrumentos que permitam aos gestores avaliar o impacto das diversas alternativas de ao sobre o patrimnio e os resultados da organizao, etapa de execuo, por meio de informao que permitam comparar os desempenhos reais nas condies padro e realizado e etapa de controle, permitindo a comparao das informaes relativas atuao dos gestores e reas de responsabilidade relativamente a planos e padres previamente estabelecidos. De acordo com Oliveira, Perez Jnior e Silva (2002), pode-se entender Controladoria como sendo o departamento responsvel pelo projeto, elaborao, implementao e manuteno do sistema integrado de informaes operacionais, financeiras e contbeis de uma determinada entidade, com ou sem finalidades lucrativas. Riccio (1993) afirma que o papel de monitorar os paradigmas de qualidade de responsabilidade da Controladoria, devendo esta informar e interagir proativamente com as demais funes organizacionais, baseado no princpio de que todos na organizao so responsveis pelo alinhamento da estratgia, pelos custos e pela qualidade e excelncia operacional. Assim, a Controladoria deve manter o conhecimento da organizao no sentido de entender o seu funcionamento e, com isto, avaliar se as partes da organizao esto agindo de acordo com os objetivos comuns e se os resultados atingidos em cada uma das reas est atendendo estratgia estabelecida. Dessa forma, o ponto de vista apresentado pelo autor est correto, uma vez que o sucesso da organizao deve ser atingido pela composio de todas as aes realizadas na organizao.

papel do controller
Figueiredo e Caggiano (2004) apontam o Controller como o gestor encarregado do departamento de Controladoria, tendo este o papel de ze43 - Controladoria empresarial

lar pela continuidade da empresa, cumprindo-o atravs do gerenciamento de um eficiente sistema de informao gerencial. Sua funo no se limita a executar acertadas demonstraes contbeis, que relatam dados estticos. Porm, devem, atravs destes dados traar um prognstico das atividades operacionais, procurando direcionar as aes para os objetivos traados. Para Figueiredo e Caggiano (2004), o Controller deve buscar a interao entre as diferentes atividades da empresa, a fim de que juntas estas alcancem os resultados esperados. Salgado e outros autores (2005), considerando as caractersticas das informaes gerenciadas pelo Controller, afirmam que este se torna o profissional mais requisitado pelos gestores quando eles necessitam de orientaes quanto direo e ao controle das atividades empresariais. Ainda, o Controller tem com responsabilidade manter os gestores informados sobre os eventos passados, o desempenho atual e os possveis rumos da empresa. Conforme Beuren e Moura (2000), o Controller contribuir para o processo de gesto empresarial exercendo suporte informacional ao planejamento, execuo e controle, por meio de um sistema de informaes eficaz e sinrgico entre os gestores, zelando pela maximizao do resultado da empresa.

atribuies da controladoria
A fim de desempenhar seu papel, a Controladoria tem algumas funes primordiais que devem ser desenvolvidas. Mosimann, Alves e Fisch (1999) esclarecem que as funes da Controladoria so decorrentes do desenvolvimento empresarial, e que estas se dividem em funes essenciais e complementares. As funes chamadas essenciais podem ser subdivididas em controle organizacional, que tem por finalidade manter todas as partes da complicada estrutura organizacional em expanso de forma continuada, eficiente e econmica; mensurao do empreendimento que tem o intuito de suprir a necessidade de reconhecer e descrever claramente a segmentao da empresa em suas vrias atividades de receita e custo, e, consequentemente, suscitar o planejamento gerencial inteligente. Complementando as funes essenciais, surgiram novas funes que se incorporaram rea de Controladoria, citadas tambm pelos mesmos autores: a) divulgao de informaes a usurios externos empresa, em decorrncias das exigncias legais; b) proteo do patrimnio, com o estabelecimento e manuteno de controles e auditoria interna, e garantia de cobertura apropriada para elementos patrimoniais segurados.
44 - Captulo 2

Heckert e Wilson (1963) citam cinco funes bsicas da Controladoria, entre outras funes: a) planejamento: estabelecimento e manuteno de um plano operacional de curto e longo prazo, compatveis com os objetivos globais; b) controle: desenvolvimento, teste e reviso por meios de padres, medindo o desempenho real em confronto com os padres; c) funo de relatar: preparao, anlise e interpretao financeira para uso da administrao, preparao de relatrios para terceiros, conforme suas exigncias; d) funo contbil: contabilidade geral e de custos, instalao e custdia de todos os livros contbeis, os registros e formas requeridos para registrar as transaes financeiras; g) outras funes relacionadas: superviso e operaes com impostos, auditoria independentes, seguros, desenvolvimento e manuteno de padres, procedimentos e sistemas, entre outras.

reas de atuao da controladoria


Contribuindo para a determinao das atividades a cargo da Controladoria, Ribeiro Filho (2005) lista como reas de atuao da Controladoria as relacionadas no Quadro 2.2.
Estruturao normativa para o funcionamento do ciclo de planejamento, oramento, avaliao de desempenhos e resultados; Superviso da preparao de relatrios de resultados das reas e unidades; Direo ou orientao para a unidade de auditoria interna; Visitas s unidades e servios para assistncia e orientao no que diz respeito s questes oramentrias, financeiras, contbeis e de custos; Implementao de programas de educao continuada para os colaboradores da unidade de Controladoria; Assessoria permanente ao dirigente mximo, com relao aos assuntos de sua especialidade.
Quadro 2.2: reas de atuao da Controladoria.

Kanitz (1976) atribui dimenso da empresa o principal direcionador das funes de um Controller. No entanto, destaca que sua funo bsica consiste em gerenciar e at mesmo implantar, sistemas de: informao, motivao, coordenao, avaliao, planejamento e acompanhamento.

45 - Controladoria empresarial

Neste sentido, Ribeiro Filho (2005) destaca que o Controller imprime uma liderana direta, devendo a unidade sobre sua coordenao planejar, executar e avaliar o conjunto de tarefas voltadas para direcionar a entidade rumo eficcia organizacional. De acordo com Anthony e Govindarajan (2002), o Controller tem papel de destaque na preparao de planos estratgicos e oramentos. Entre suas atribuies cita a anlise de relatrios, a verificao de sua acuracidade e atenta os executivos para itens que possam destoar dos objetivos traados e que necessitem de aes remediadoras. Para Figueiredo e Caggiano (2004, p. 13), [...] o Controller tem como base direcionadora de suas funes a busca da eficcia organizacional.

estrutura da controladoria
Sendo o foco da atividade de Controladoria assegurar o resultado da empresa, entende-se que esta deve atuar fortemente em todos as etapas do processo de gesto, no intuito de exercer com eficcia o pleno controle e reporte imediato na correo dos desvios porventura encontrados no planejamento. Embora tendo participao ativa no processo de apoio gesto da empresa, a Controladoria no se furta s funes de execuo, principalmente nas tarefas de carter regulamentar, vinculadas normalmente aos aspectos contbeis societrios e de legislao fiscal. Nesta linha de raciocnio, a Controladoria poderia ser estruturada em duas grandes reas: a) rea contbil e fiscal: responsvel pelas informaes societrias, patrimoniais e fiscais, tais como: demonstrativos externos, controle patrimonial e securitrio, gesto tributria, controle de inventrios, etc.; b) rea de planejamento e controle: abrangendo as funes de oramentos, planejamento, projees, simulaes, custos e contabilidade. Alm de ser responsvel pelo acompanhamento do negcio, atravs de anlises estatsticas para anlise de mercado, anlise ambiental, conjuntural e projeo de cenrios, elaborao e acompanhamento de projetos e anlise de investimentos. Para tanto, faz amplo uso dos sistemas de informaes vinculado s operaes, possibilitando ao controller participao no processo de planejamento estratgico. No entendimento de Ribeiro Filho (2005), a vocao principal da Controladoria a de assessoria, no apenas ao executivo chefe, mas a todos os gestores e equipes funcionais da organizao, sem responsabilidade de execuo direta. Esta percepo ancorada na perspectiva de que o

46 - Captulo 2

direcionamento da organizao para alcance da eficcia de responsabilidade imediata do principal executivo desta, contando para isto com a assessoria de rgos de apoio, como a Controladoria. Corroborando com a afirmativa acima, Anthony e Govindarajan (2002) dizem que a Controladoria exerce funo de assessoria no organograma. O Controller, como responsvel pelo manuseio e controle dos sistemas de informaes, faz uso destes a fim de coletar e reportar aos executivos as informaes sobre os resultados alcanados, podendo inclusive recomendar aes visando melhoria dos resultados. Porm, o uso destas informaes de responsabilidade dos executivos de linha.

perfil do controller
A fim de desenvolver sua funo bsica, que orientar o principal executivo da empresa sobre o posicionamento atual das atividades e o direcionamento a que estas esto conduzindo a empresa, o controller deve ter amplo conhecimento do ramo de negcios em que a empresa est situada, bem como o domnio das informaes financeiras e operacionais da organizao. Figueiredo e Caggiano (2004) listam como requisitos necessrios para o desempenho da funo de Controller as caractersticas apresentadas no Quadro 2.3.
Bom conhecimento do ramo de atividade no qual a empresa est inserida, bem como as vantagens e desvantagens que afetam o setor; Conhecimento da histria da empresa e seu enquadramento com os seus objetivos, suas metas e suas polticas. Conhecer quais so os seus problemas e as principais oportunidades; Habilidade de anlise de dados contbeis e estatsticos e conhecimento de informtica suficiente para propor modelos de integrao dos diversos dados; Boa comunicao oral e escrita, haja vista sua necessidade de comunicar os fatos interna e externamente. Profundo conhecimento dos princpios contbeis e implicaes fiscais que afetam o resultado empresarial.
Quadro 2.3: Requisitos para a funo do Controller.

47 - Controladoria empresarial

As caractersticas citadas pelos autores reforam a afirmativa de que o Controller deve ter habilidades multifuncionais, com conhecimento abrangente na rea contbil, financeira, econmica e administrativa. Oliveira, Perez Jnior e Silva (2002) listam como conhecimentos exigidos pelo mercado: contabilidade e finanas, sistemas de informaes gerenciais, tecnologia da informao, aspectos legais de negcios e viso empresarial, mtodos quantitativos e processos informatizados da produo de bens e servios. E ainda, habilidade em prticas internacionais de negcios, controles oramentrios, planejamento estratgico, alm de possuir fcil relacionamento e capacidade de vender suas ideias e conceitos. Ribeiro Filho (2005) relaciona como habilidades essenciais para atuao do controller as seguintes caractersticas: a) capacidade para supervisionar e atuar em todas as funes oramentrias, financeiras, contbeis e gesto de custos; b) perfil para atuar em equipes multidisciplinares, especialmente no desenvolvimento e na manuteno de sistemas de informaes gerenciais; c) habilidade para negociar projetos; d) capacidade de comunicao; e) liderana focada em resultados; f) persistncia e flexibilidade; g) forte compromisso tico. O autor ainda sintetiza como requisitos tcnicos para atuao eficaz do Controller: [...] um forte conhecimento nas reas de finanas, oramento, contabilidade, tributos e sistemas de informaes, alm de ferramentas de apoio gerencial, a exemplo de mtodos quantitativos aplicados e informtica. (RIBEIRO FILHO, 2005, p. 11)

suporte gesto estratgica


No mercado livre, o objetivo das organizaes o maior lucro possvel em conjunto com seu crescimento a longo prazo e com o bem-estar da coletividade. Assim, caberia s organizaes determinar os desejos ou necessidades da coletividade e, depois, organizar-se para a produo e a comercializao. Como as necessidades e desejos dos seres humanos sofrem alteraes permanentes, essa seria uma tarefa contnua. Como um segmento do trabalho do Controller, ao planejamento dado grande destaque, pois a partir de um bom planejamento que ser possvel traar metas e atingir os objetivos almejados. A partir do planejamento o controller ir avaliar as possibilidades da empresa e confront-las com a realidade externa, para ento, traar as metas, estabelecer os procedimentos para alcan-las, elaborar o organograma com definio das responsabilidades de cada cargo da organizao, estabelecer mecanismos de acompanhamento e medio dos resultados, desenvolver mecanismos de di48 - Captulo 2

vulgao eficiente, atravs de comunicao interna e um sistema de relatrios fidedignos. De acordo com Oliveira, Perez Jnior e Silva (2002) a definio das metas e dos objetivos da empresa papel da alta cpula, e deve ser aplicada, utilizando-se de uma metodologia adequada, que denominada planejamento estratgico. Nesta etapa, a melhor maneira de se conseguir uma boa formulao provocar um envolvimento dos gestores de todas as reas e de seus subordinados especialistas, levando-os a um pensar estratgico constante. Salgado e outros (2005) entendem que preciso ter um bom conhecimento da misso da empresa para poder participar da formulao de seu planejamento estratgico, pois se pressupe um conhecimento adicional desses profissionais. O papel da Controladoria na formulao do planejamento estratgico fornecer informaes financeiras ou operacionais, capazes de auxiliar no processo de anlise. Assim como em qualquer processo que requer metodologia adequada, o Planejamento Estratgico tambm tem seus pontos fracos, sendo motivo de crticas por parte de alguns autores, pois h um receio de que esse venha a engessar a habilidade do gestor, da a importncia de utilizar-se da Controladoria, pois uma das suas atribuies dar suporte ao planejamento estratgico e permitir ao gestor ter uma viso ampla da empresa, fazendo com que este exercite de forma contnua seu individualismo necessrio para garantir a sinergia de resultados na empresa. Controladoria cabe o monitoramento da empresa, utilizando-se de sua principal ferramenta, o planejamento estratgico, que, de acordo com Crozatti (1999), um processo de gesto e a melhor maneira de desenvolvlo para um melhor aproveitamento das oportunidades e pontos fortes faz-lo em fases, pois se consegue, assim, diminuir o impacto das debilidades e pontos fracos encontrados no ambiente da empresa. A definio das diretrizes estratgicas muito importante e deve priorizar a habilidade do gestor de modo a evitar o engessamento de sua capacidade possibilitando atravs do planejamento estratgico a melhor maneira de alcanar o objetivo principal da empresa, projetando-a para um futuro melhor, com um aumento no seu nvel de eficcia. A estratgia, segundo Oliveira, Perez Jnior e Silva (2002), tem como principais pilares a determinao de metas e o conjunto de decises, objetivos e polticas a serem adotados para que tais metas sejam atingidas. Geralmente estas so de longo prazo. Analisar bem o caminho a seguir, e qual objetivo estabelecer faz parte de uma boa estratgia. Esta influenciada pela anlise da situao e objetiva aproveitar oportunidades. Tanto os obje49 - Controladoria empresarial

tivos quanto as diretrizes estratgicas so vantagens formuladas a partir da avaliao dos ambientes interno e externo.

planejamento ttico
Racionalizar primordial para a tomada de deciso e o planejamento por ser uma tcnica para alocar recursos provoca mudanas e inovao dentro da empresa, tem funo administrativa, influencia na organizao, direo e controle funciona para orientar o processo decisrio. Aps a formulao da macroestratgia preciso formular o planejamento ttico, que restringe-se ao nvel de rea, tendo como responsvel o gestor de cada uma delas, e nesta fase o produto o estabelecimento das diretrizes tticas, planejado para o mdio prazo. O planejamento ttico deve ter suas diretrizes em total harmonia com o planejamento estratgico buscando assim a eliminao de conflitos e priorizando sempre o resultado global. Sendo a Controladoria a gestora das informaes, essa exerce um papel importantssimo na eficcia de todas as fases do planejamento operacional, sendo este um especialidade daquela.

suporte ao planejamento operacional


Detalhar operaes especficas procurando sempre a mxima eficincia no uso dos recursos baseando-se nos objetivos e estratgias determinadas, isto que representa o planejamento operacional. (OLIVEIRA; PEREZ JNIOR; SILVA, 2002) Este planejamento pode ser dividido em pr-planejamento, planejamento operacional de mdio, longo e curto prazo e projetado atravs de mtodos e normas para cada tarefa isoladamente com metas especficas. Para alcanar os objetivos traados, ele utiliza-se de algumas tcnicas entre elas o cronograma. O planejamento operacional visa otimizar o desempenho da empresa, para isso prev meios que possibilitem a realizao dos objetivos, identifica e avalia, dentro das alternativas, aquela que encontra-se afinado com as metas e polticas da empresa. (FERNANDEZ, 1989) atravs do planejamento que se consegue um melhor controle das aes executadas, ou mesmo antes de elas acontecerem, pois muito mais econmico e eficiente para a empresa evitar um possvel erro do que corrigilo, para isso importante que se tenha adequados modelos de simulao. Na
50 - Captulo 2

execuo e controle deve-se ter mais ateno, visto que nesta fase que confirma-se a eficcia das atividades. (CROZATTI, 1999)

pr-planejamento operacional
Nesta fase, a escolha das melhores alternativas ajudaro nas diretrizes estratgicas, objetivos e metas a serem estabelecidos. importante que se analise as aes e simulaes para uma melhor harmonizao dessas, tambm nesta fase a participao dos gestores torna-se fundamental.

planejamento operacional de mdio, longo e curto prazo


neste processo gerencial que a otimizao do desempenho leva em considerao o fator temporal, levando ao detalhamento as alternativas estabelecidas no pr-planejamento, definindo como sero atingidos os objetivos e prazos para o cumprimento das metas. De acordo com Catelli (2001, p. 61), o reconhecimento das variveis internas e externas so imprescindveis na consolidao e harmonizao das alternativas.

suporte gesto de custos e preos


Nos ltimos anos, as empresas pblicas e privadas passaram a demandar maiores gastos com desenvolvimento tecnolgico, qualidade, marketing, atendimento ao cliente, entre outros, a fim de garantir sua prpria sobrevivncia. Em decorrncia desta mudana organizacional houve considervel aumento dos custos, principalmente, dos custos indiretos. Diante deste cenrio, a gesto de custos e preos se tornou um dos elementos-chave para a tomada de deciso. Os custos so essencialmente medidas monetrias dos sacrifcios com os quais uma organizao tem que arcar a fim de atingir seus objetivos. Logo, esto relacionados s decises da organizao. Conforme Eliseu Martins (2003), a palavra custeio pode ser definida como: mtodo de apropriao de custos. Segundo Salgado e outros autores (2005), o mtodo de custeio o fundamento da Contabilidade de Custos ligado deciso de como deve ser mensurado o custo dos produtos. E completa, dizendo que o mtodo de custeio um modelo de deciso, mensurao e informao. Na literatura especializada de Contabilidade existem diversos mtodos de custeio. Mas, no h consenso entre os autores sobre a nomenclatura que deve ser utilizada para tais mtodos. Neste caso, apresenta-se
51 - Controladoria empresarial

uma resumida abordagem entre os mtodos de custeio mais utilizados: o Custeio Pleno, o Custeio por Absoro, o Custeio Varivel e o Custeio ABC (Activity Based Costing).

custeio por absoro


No custeio por absoro todos os custos diretos ou indiretos, isto , todos os custos ligados produo so acumulados como custos do processo e acrescentados ao valor do servio final. Para Eliseu Martins (2003), o custeio por absoro consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo aos bens elaborados: todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos feitos. Garrison e Noreen (2001, p. 226) definem o custeio por absoro como [...] o mtodo de apurao de custos que inclui todos os custos de fabricao materiais, mo-de-obra e custos direto, fixo e varivel como parte dos custos de uma unidade concluda do produto. O mtodo de custeio por absoro o nico mtodo aceito pela legislao brasileira do imposto de renda e talvez por esta razo, seja o mais utilizado pelas empresas. Alm disso, este mtodo de custeio consagrado pela Lei 6.404/761. Todavia, ao longo do tempo, o sistema de custeio por absoro demonstrou falhas na sua utilizao para fins gerenciais, dentre elas a desconsiderao ou falta de distino clara entre custos fixos e variveis. Estes so elementos de custos importantes no controle de produtividade e precificao do produto.

custeio pleno
No Mtodo de Custeio Pleno, todos os custos e despesas de uma entidade so levados aos objetos (produto ou servios) de custeio, com base em rateios. Segundo Ribeiro Filho (2005), no custeamento por absoro pleno, o objetivo atribuir todos os gastos, sejam custos ou despesas de um perodo, a determinado objeto de acumulao. Alm disso, alguns autores se referem ao custeio pleno como custeio por absoro total. Como exemplo, Guerreiro e Catelli (1995, p. 63) podem ser citados quando definem que [...] o custeio por absoro total como uma metodologia de custeio onde todos os custos e despesas operacionais so rateados s unidades individuais de servios.
1

O captulo que trata dos aspectos contbeis foi alterado pela 11.638/2007.

52 - Captulo 2

O Mtodo de Custeio Pleno tambm conhecido como RKW. A sigla representa as iniciais de um antigo conselho governamental para assuntos econmicos o Reinchskuratorium fuer Winrtschaftlichtkeit que existiu na Alemanha, o qual, segundo Eliseu Martins (2003): [...] seria semelhante ao antigo Conselho Interministerial de Preos. Na rea de sade, o custeio pleno muito utilizado. Sua utilizao aqui no Brasil se deve, em parte, influncia do Conselho Interministerial de Preos o qual incentivou a divulgao de custos na rea da sade, j na dcada de 1970, como condio obrigatria para manter vnculo com a rede pblica de prestao de servios mdico-hospitalares. Infelizmente, contudo, seu impacto foi mnimo diante da realidade da inflao galopante da poca, e o interesse de custos no campo da sade foi abandonado rapidamente.

custeio varivel
Segundo Santos (1998), embora os estudos do custeio direto ou varivel tenham sido iniciados entre 1905 e 1935, o primeiro artigo relevante que divulgou de forma sistemtica o custeio varivel e suas vantagens foi o de Jonathan N. Harris, intitulado: O que lucramos no ms passado?, publicado no Naca Bulletin, de janeiro de 1936. Mas, somente a partir dos anos 50 que o custeio direto comeou a receber ateno por parte dos pesquisadores e empresas como instrumento til e relevante para tomada de decises. No custeio varivel, somente os custos variveis so alocados aos produtos ou servios, uma vez que os custos fixos so considerados despesas do perodo, tendo seus valores alocados diretamente ao resultado. O custeio varivel tambm chamado de custeio marginal ou ainda de custeio direto, visto que os custos variveis, na sua maioria, so diretos. Em razo da obrigatoriedade legal de uso do custeio por absoro, o custeio varivel geralmente utilizado para fins gerenciais, como ferramenta de auxlio administrao para tomada de decises.

custeio ABC
Como um sistema de custeio divulgado recentemente, especialmente no Brasil, o sistema de custeio baseado em atividades, ABC, um custeio por absoro, mas o objeto de custeio no o produto, e sim as atividades envolvidas na produo do produto ou na prestao de algum servio. De acordo com Andersen (1997), o ABC uma metodologia que mensura o custo e o desempenho de atividades, recursos e objetivos de
53 - Controladoria empresarial

custeio. Os recursos so atribudos s atividades que so, na sequncia, atribudas aos objetivos de custeio. O custeio por atividade reconhece a relao causal existente entre os geradores de custos e atividades. Para Ching (2001), o ABC um mtodo de ratear os custos de um negcio de departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades esto relacionadas para a gerao de receitas e consumo dos recursos. O custeio ABC adequado para organizaes complexas, em que os produtos consomem os recursos de forma muito heterognea. As entidades hospitalares parecem ser bons exemplos desse tipo de organizaes. Os benefcios do ABC seriam muitos. Segundo Cogan (1995), pode-se citar os seguintes benefcios: a) uma melhoria das decises gerenciais, pois deixa-se de ter produtos subcusteados ou supercusteados; b) facilita a determinao dos custos relevantes; e c) permite que se tomem aes para o melhoramento contnuo das tarefas de reduo dos custos dos overhead. Andersen (1997) acrescenta os benefcios normalmente advindos do ABC apresentados no Quadro 2.4.
Maior exatido nos custos de produtos; Determinao dos custos de servios; Determinao dos custos de clientes; Identificao dos custos por mercado ou de canais de distribuio; Determinao dos custos de projeto; Determinao dos custos de contratos; Determinao dos produtos, clientes ou canais a serem focalizados; Acompanhamento da rentabilidade de produtos, canais de venda, clientes etc; Apoio para a mensurao da anlise do valor econmico agregado, EVA, do ingls Economic Value Added; Apoio para negociao de contratos; Apoio para aumentar a receita, ajudando os clientes a entender as redues de custo como consequncia da utilizao de seus produtos e servios; Apoio para custo-alvo; Apoio para benchmarking; e Determinao do montante de servios compartilhados.
Quadro 2.4: Benefcios advindos do ABC.

54 - Captulo 2

Uma sntese sobre os sistemas de custeio pode ser vista no Quadro 2.5.
Mtodo de Custeio Custeio por absoro Vantagens Atender a legislao societria e fiscal. Auxlio a tomada de decises: (i) ponto de equilbrio (produto/ empresa); (ii) margem de contribuio; (iii) escolha de mix de produtos e (iv) auxlio na formao de preos. Controle: (i) preparao de oramentos e (ii) anlise das variveis de preos e quantidade. (i) identificar reais fontes geradoras de custos; (ii) identificadores de performance; (iii) identificar processos fundamentais e (iv) identificar atividades que no agregam valor.

Custeio varivel

Custeio padro

Custeio por atividade

Quadro 2.5: Razes para se implantar um sistema formal de custeio.

Segundo Bruni (2008), um dos mais importantes aspectos financeiros de qualquer entidade consiste na fixao dos preos dos produtos e servios comercializados. E completa, afirmando que o sucesso empresarial poderia at no ser consequncia direta da deciso acerca dos preos. Porm, um preo equivocado de um produto ou servio certamente causaria srios danos ao negcio. A gesto de preos uma deciso atravs da anlise de produtos e servios, levando em considerao sua lucratividade e rentabilidade. Vale ressaltar que esta deciso est atrelada anlise dos custos. Segundo Salgado e outros autores (2005), a Controladoria deve definir um modelo que compreenda: a) definio dos critrios e procedimentos, levando em considerao mercado especfico e mtodo de custeio adotado; b) definio de um modelo padro que d suporte a deciso e a definio dos preos a serem praticados; c) definio de um modelo para acompanhar e monitorar preos listados, praticados, calculados e da concorrncia; d) anlise da lucratividade e rentabilidade dos produtos e servios, unitrio e global; e) gesto da listagem dos preos. Nagle e Holden (2003) citam que a fixao do preo a ltima deciso que a empresa toma, porm a mais importante. E complementam, afirmando que o preo no deve refletir os custos do produto ou servio, mas o valor econmico que o cliente percebe nele.
55 - Controladoria empresarial

suporte gesto dos sistemas de informaes


Atualmente, novos paradigmas influenciam os mercados e as organizaes com a competitividade e com novas regras de gesto. Segundo Salgado e outros autores (2005), com a globalizao proporcionada pelo avano da tecnologia de informao e constituio de redes por parte das empresas, criou-se uma nova forma da organizao, sobrevivendo em uma economia informacional ou global. Assim, os gestores procuram adaptar a realidade imposta com um gerenciamento de processos voltados a identificar e a ligar a dinmica do mercado com as necessidades dos consumidores a quem desejam atender, necessitando, para isso, de informaes claras, objetivas e tempestivas. Nesse sentido, torna-se relevante estudar o papel da Controladoria servindo-se dos seus prprios instrumentos, interpretando-os para informar, orientar e guiar a administrao no seu processo de gesto e tomada de decises mais convenientes, e integrar o sistema de informaes contbeis ao sistema de gesto empresarial. As organizaes esto em ambiente de constante mudana. Cada vez mais, necessitam de controles precisos e de informaes oportunas sobre os seus processos para adequar as suas operaes s novas situaes. Os gestores devem ser os agentes revolucionrios dessas mudanas. Tais necessidades ocorrem devido ao surgimento de novos paradigmas de gesto e de sistemas de informaes cada vez mais eficientes, impostos pelo mercado, visando satisfao dos clientes, uma vez que eles so os responsveis pelo seu sucesso. De acordo com Salgado e outros autores (2005), os Sistemas Integrados de Gesto Empresarial (SIGE), unem e integram os sistemas operacionais e de apoio gesto, por meio de recursos da tecnologia de informao, abrangendo todos os processos de negcios da empresa, departamento e funes. Segundo Balloni (2005), os Sistemas de Informao tm substitudo os procedimentos de trabalhos manuais por processos de trabalhos automatizados. Tambm o fluxo eletrnico de informaes reduz os custos operacionais atravs da substituio do papel e rotinas manuais que acompanham o sistema. Essa melhora no fluxo de trabalho diminui os custos operacionais, melhora o servio aos clientes, influencia fortemente na eficincia organizacional, pode conduzir a novos servios organizacionais (inovao) e, finalmente, a uma melhor gesto dos conhecimentos da empresa por parte dos gestores, encorajando-os, por exemplo, o compartilhamento de informaes, a criao ou inovao de novas capacidades de planejamento, organizao, liderana e controle.

56 - Captulo 2

A informao e seus respectivos sistemas desempenham funes fundamentais e estratgicas nas organizaes. Em sua totalidade, a informao apresenta-se, sob a tica da vantagem competitiva, como um recurso estratgico chave. Para Balloni (2005, p. 3),
[...] o desafio gerencial central hoje como utilizar a tecnologia da informao para projetar e realizar a gesto de empresas de forma tica, efetiva e competitiva. Os Sistemas de Informao so vitais para a gesto, organizao e operao das empresas, exercendo impactos na estrutura organizacional, influenciando a cultura, as filosofias, as polticas, os processos e os seus modelos de gesto.

Portanto, a gesto da informao e o conhecimento dos Sistemas de Informao so essenciais para se criar empresas competitivas, gerenciar globalmente as corporaes e prover os clientes com produtos e servios de valor. No mercado, os Sistemas de Informaes Gerenciais so mais conhecidos como ERP, que considerado o mais avanado Sistema Integrado de Gesto. Segundo Salgado e outros autores (2005), o ERP considerado atualmente como a moderna soluo de TI para os Sistemas de Informaes Operacionais e de Gesto das organizaes, tratando das informaes de toda a empresa relacionadas com todo o seu fluxo produtivo, comercial e administrativo. O ERP desenvolvido de forma a propiciar melhorias necessrias a cada empresa, desde que no seja alterada sua arquitetura. Salgado e outros autores (2005), apresentam que o ERP construdo conforme uma estrutura tecnolgica que permite uma srie de adaptaes, sem ferir sua arquitetura bsica, para atender s necessidades de cada empresa, processo esse denominado parametrizao. Alm disso, o desempenho geral e adequado do ERP nas empresas depende, fundamentalmente do processo geral de parametrizao, o que requer um estudo profundo das necessidades informacionais de todo o sistema empresa. A parametrizao de fundamental importncia para o sucesso da implantao e utilizao do ERP, devendo ser feita sempre voltada para o objetivo e necessidades dos gestores e, principalmente, do negcio. Salgado e outros autores (2005) citam que a parametrizao do ERP deve ser feita a partir das necessidades informacionais dos gestores sobre os eventos econmicos realizados pelas diversas reas e atividades empresariais, considerando as caractersticas do negcio e da organizao.
57 - Controladoria empresarial

As estruturas empresariais e os respectivos nveis hierrquicos devem ser participativos e dinmicos no interior das empresas, eliminando as barreiras ou divises que separam a alta administrao do corpo gestor e do corpo tcnico. Esse dinamismo implica prover o alinhamento, a coerncia ou a sinergia das informaes, fazendo com que todos na empresa estejam envolvidos e direcionados ao negcio e competitividade empresarial. Segundo Cruz (1998), nas empresas que passaram por atualizaes recentes, por algum projeto de reengenharia, por exemplo, todos os funcionrios, de qualquer nvel da estrutura organizacional, tm a obrigao de decidir, ou seja, o processo decisrio no mais exclusivo das camadas superiores da organizao. No entendimento de Salgado e outros autores (2005), a Controladoria tem como misso dar suporte a todo o processo de gesto empresarial, fazendo uso do seu sistema de informao. O sistema de informao da Controladoria apresenta-se integrado com os sistemas operacionais e tem como caracterstica relevante a mensurao econmica das operaes para fins de planejamento, controle e avaliao dos resultados e desempenho dos gestores das diversas reas de responsabilidade da empresa. A principal funo da Controladoria, como j foi citado, a de fornecer informaes para a tomada de decises. Apesar de ser esta uma funo bastante abrangente, compete a ela a formao de sistemas de informao, dentro de uma organizao, que permitam relatar: a) a situao econmico-financeira da empresa; b) a performance das reas operacionais; c) performance dos gestores das reas; e d) o acompanhamento estratgico. No entendimento de Balloni (2005, p. 10), os Sistemas de Informao desempenham trs papis vitais em qualquer organizao: a) suporte de seus processos de negcios e operaes: desde a contabilidade at a rotina de pedidos, os SI fornecem gerenciamento com suporte nas operaes empresariais dirias. Uma vez que uma resposta se torna mais importante, a capacidade dos SI de reunir e integrar informaes ao longo das funes de negcio est se tornando decisiva; b) suporte nas tomadas de decises de seus funcionrios e gerentes: do mesmo modo que os SI podem combinar informaes para ajudar a gerenciar melhor os negcios, as mesmas informaes podem ajudar os gerentes a identificarem e avaliarem os resultados de decises anteriores. O SI ajuda os gerentes a tomar decises melhores, mais rpidas e mais informadas; c) suporte em suas estratgias em busca de vantagem competitiva: os SI projetados em torno dos objetivos estratgicos da empresa ajudam a criar vantagem competitiva no mercado.

58 - Captulo 2

suporte avaliao de desempenho


O processo de avaliao de desempenho no ambiente empresarial permite a constante verificao dos resultados obtidos, comparando-os a planos e padres prestabelecidos, decorrentes das aes empreendidas pelos gestores no cumprimento de suas funes de organizao e administrao da entidade. Mosimann, Alves e Fisch (1999), na tentativa de descreverem as vrias etapas pelas quais o processo de controle se deve basear para uma perfeita avaliao de desempenho, relacionam as atividades apresentadas no Quadro 2.6:
Estabelecimento de objetivos, metas e padres que se refletem em procedimentos, normas de conduta, tica profissional e normas de trabalho, devendo estar sempre relacionados com a perfeita compreenso do resultado desejado. Os padres devem ser expressos em alguma unidade de tempo, dinheiro, unidade fsica ou por meio de ndices. As metas e os padres devem ser introduzidos no sistema de informaes; Observao do desempenho de maneira sistemtica e coerente com os objetivos, metas e padres estabelecidos, selecionando-se o que medir e como medir, com o intuito de alimentar o sistema de informaes com os dados referentes s atividades realizadas; Comparao do desempenho real com o esperado, desde que haja limites determinados dentro dos quais essa variao pode ser aceita como normal ou excepcional (Princpio da Administrao por Exceo) e emisso de relatrios de desempenho pelo sistema de informaes, contendo as metas e os padres estabelecidos, os dados sobre as atividades realizadas e as respectivas variaes entre o planejado, o padro de execuo e o realizado; Comunicao do desempenho com as alternativas de ao em decorrncia de variaes relevantes. A ao subsequente escolhida poder ter efeitos a curto e a longo prazos. A eficcia das aes depende de requisitos que devem ser preenchidos pelos relatrios enquanto instrumentos de comunicao, como: compreenso e aceitao dos gestores que os utilizam e daqueles cujos resultados esto sendo analisados; capacidade de antecipar e relatar desvios em tempo, para permitir ao corretiva antes que desvios mais srios possam ocorrer; flexibilidade para permanecer compatvel com as mudanas do ambiente organizacional; capacidade de transmitir os estmulos necessrios a uma visualizao fcil pelo gestor e de indicar as alternativas de ao corretiva possveis, de maneira mais econmica;

59 - Controladoria empresarial

Ao corretiva correspondente s medidas ou providncias adotadas para eliminar os desvios significativos detectados nos relatrios de desempenho. Esta atividade tem um papel fundamental, pois sem ela o controle torna-se um exerccio sem substncia. A ao corretiva pode levar alterao dos padres ou mesmo das metas de resultados estabelecidos para um determinado perodo; Acompanhamento da ao corretiva, pois um bom sistema de controle permite localizar possveis dificuldades ou mostrar tendncias significativas para o futuro. Essas informaes alimentaro o processo de planejamento do prximo ciclo decisrio, configurando o efeito de controle como um processo circular.
Quadro 2.6: Etapas pela qual o processo de controle se baseia para a avaliao de desempenho.

O encadeamento do processo de avaliao de desempenho pode ser visualizado conforme a Figura 2.2.

Estabelecimento de Metas, Padres e Objetivos

L
Observao do Desempenho

L
Comparao do Desempenho

L
Comunicao do Desempenho

L
Ao corretiva

L
Acompanhamento da Ao

Figura 2.2: Processo de controle.

No entendimento de Ribeiro Filho (2005), o processo de avaliao de desempenho deve focar a potencializao das competncias das equipes tcnicas da entidade hospitalar, levando em considerao os seguintes pontos: a) apreciao dos resultados das unidades funcionais sob a perspectiva de um clima de celebrao, em que os acertos so identificados e reforados e os erros, tambm identificados, so visualizados como possibilidades de aprendizagem de todas as equipes, de maneira que no sejam repetidos;

60 - Captulo 2

b) comparao dos resultados alcanados com as metas previstas, oportunidades em que cada unidade funcional, atravs de seu gestor, explicitar as variaes verificadas; c) identificao de possveis restries que possam comprometer os resultados dos prximos perodos, oportunizando o encaminhamento de solues adequadas e tempestivas.

referncia principal
(utilizada para a construo deste captulo)
SALGADO, Ana Paula Pinheiro et al. Controladoria hospitalar: uma comparao entre entidade pblica e privada na cidade de Salvador. 2005. 92 f. Monografia (MBA em Controladoria) - Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2005.

61 - Controladoria empresarial

3
os desafios dos controles internos
Captulo elaborado por Adriano Leal Bruni a partir da monografia apresentada por Andressa Beloso, Felipe Lima, Tatiana Sarli e Trcio Leite.

Tudo o que liberta o nosso esprito sem nos dar o controle de ns prprios prejudicial. Johan Wolfgang Von Goethe

objetivos do captulo
Uma das mais importantes demandas das atividades da Controladoria diz respeito manuteno e ao aperfeioamento de bons controles internos. Este captulo destaca o conceito, a importncia e os desafios associados aos controles internos. Ao final da leitura do captulo, voc dever entender a responsabilidade pela determinao do controles internos, compreender as caractersti-

63 - Controladoria empresarial

cas do sistema de controles internos e de suas interfaces com outras reas, analisar os custos e benefcios relativos aos controles internos.

conceito e importncia dos controles internos


No Brasil, somente agora as empresas comeam a dar a devida importncia aos controles internos. Ter um plano de organizao dentro de uma empresa reduz a possibilidade de erros e irregularidades, ao mesmo tempo em que promove a eficincia operacional e fomenta o respeito e obedincia s polticas administrativas fixadas pela gesto. (BELOSO et al., 2007) Os controles internos so regularmente vistos como sinnimos de auditoria interna. Esta concepo, no entanto, totalmente equivocada, pois a auditoria interna equivale a um trabalho organizado de reviso e apreciao dos controles internos, normalmente, executados por um departamento especializado. Estes, por sua vez, referem-se a procedimentos de organizao adotados como planos permanentes de uma empresa. (ATTIE, 1998) Segundo o Comit de Organizaes Patrocionadoras (Committee of Sponsoring Organizations), constitudo por representantes do AICPA, do American Accounting Association, do Institute of Internal Auditors e do Financial Executives Institute, controles internos so um processo operado pelo conselho de administrao, pela administrao e outras pessoas, desenhado para fornecer segurana razovel quanto consecuo de objetivos nas categorias de confiabilidade de informaes financeiras, obedincia s leis e regulamentos aplicveis, eficincia e eficcia nas operaes. Sendo esta definio tambm adotada pela Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 11. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 200-) O controle interno tem significado e relevncia somente quando concebido para garantir o cumprimento de um objetivo definido, quer seja administrativo ou gerencial. Esses objetivos envolvem a proteo de ativos, obteno de informao adequada, promoo da eficincia operacional e estimulao da obedincia e do respeito s polticas da administrao. (CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SO PAULO, 1988) A proteo dos ativos uma das principais funes da administrao. Eles devem ser protegidos contra qualquer soluo indesejvel, quer sejam erros no intencionais, como aqueles decorrentes de clculos incorretos e contabilizaes inadequadas, quer sejam irregularidades intencionais, como a realizao de procedimentos indevidos ou sua omisso. As informaes contbeis so, tambm, de fundamental importncia para o processo decisrio

64 - Captulo 3

e para a consecuo dos objetivos da administrao. Aliado a isso, relatrios gerenciais devem promover aes corretivas, que melhorem a eficincia operacional do controle interno. Para ajudar na eficcia dos controles internos, a administrao deve estimular a obedincia e o respeito s polticas traadas para a organizao. (CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SO PAULO, 1988) Esses elementos, pela importncia intrnseca de cada um, so essenciais para um controle interno adequado, pois uma grave deficincia de qualquer um deles comprometeria o funcionamento eficaz de todo o sistema. (ATTIE, 1998) Dessa forma, o controle interno compreende todos os meios planejados numa empresa para dirigir, restringir, governar e conferir suas vrias atividades com o propsito de fazer cumprir os seus objetivos. Os meios de controle incluem, mas no se limitam a: formas de organizaes, polticas, sistemas, procedimentos, instrues, padres, comits, planos de contas, estimativas, oramentos, inventrios, relatrios, registros, mtodos, projetos, segregao de funo, sistemas de autorizao e aprovao, conciliao, anlise, custdia, arquivos, formulrios, manuais de procedimentos, treinamento, etc. (ATTIE, 1998)

responsabilidade pela determinao do controle interno


A administrao responsvel pelo planejamento, instalao e superviso de um sistema de controle interno adequado. Qualquer sistema, independentemente de sua solidez fundamental, pode deteriorar se no for periodicamente revisto. O sistema de controle interno (ATTIE, 1998) deve estar sujeito contnua superviso para determinar se: a) a poltica interna presente est sendo corretamente interpretada; b) as mudanas em condies operativas tornaram os procedimentos complicados, obsoletos ou inadequados; e c) quando surgem falhas no sistema, so tomadas prontamente medidas eficazes e corretivas. As atribuies dos colaboradores ou setores internos da empresa devem ser claramente definidas e limitadas, de preferncia por escrito, mediante o estabelecimento de manuais. As razes para se definirem as atribuies so, conforme Almeida (1995), dentre outras, assegurar que todos os procedimentos de controles sejam executados; detectar erros e irregularidades; apurar as responsabilidades por eventuais omisses na realizao das transaes da empresa.

65 - Controladoria empresarial

O relatrio do Comit de Organizaes Patrocinadoras conclui que todas as pessoas em uma organizao tm alguma responsabilidade pelos controles internos e que, na realidade, fazem parte deles, tais como a administrao, o Conselho de Administrao e Comit de auditoria, auditores internos e outros membros do quadro de pessoal da entidade. Auditores independentes e rgos reguladores podem trazer informaes teis para os controles, mas no tm responsabilidade por sua eficcia. (BOYTON; JOHNSON; KELL, 2002) A administrao, em particular o principal executivo operacional, sob superviso geral do conselho de administrao e do comit de auditoria, deve estabelecer controles internos eficazes, disseminando-os por toda a organizao e tomando medidas necessrias para que funcionem eficazmente. Os auditores internos devem, periodicamente, examinar e avaliar a adequao dos controles internos e fazer recomendaes para aperfeioamentos. Os demais membros do quadro de pessoal da entidade so responsveis por comunicar a um nvel mais alto da organizao quaisquer problemas de no obedincia aos controles ou de atos ilegais que venham a tomar conhecimento. (BOYTON; JOHNSON; KELL, 2002) Pelo fato de serem operados por pessoas, os controles internos no so meramente um manual de polticas e um conjunto de formulrios. Ele o resultado da interao de pessoas em todos os nveis da organizao. (ANTHONY, 2000)

caractersticas do sistema de controles internos


Para Attie (1998), as caractersticas de um eficiente sistema de controle interno compreendem: plano de organizao, sistema de autorizao e procedimento de escriturao, prticas salutares e pessoal qualificado. Um elemento importante em qualquer plano de organizao a independncia das funes de operao, custdia, contabilidade e auditoria interna. A independncia estrutural requer uma separao de funes, de tal forma que os registros existentes, fora de cada departamento, sirvam como controles das atividades, dentro do departamento. Porm, o trabalho de todos os departamentos deve ser integrado e coordenado, a fim de possibilitar fluxo suave de trabalho e eficincia total da operao. Alm de apropriada diviso funcional das obrigaes, deve ser estabelecida a responsabilidade e a delegao de autoridade que faa cumprir tais responsabilidades dentro das sees. (ATTIE, 1998)

66 - Captulo 3

Para que uma operao ou transao se concretize eficazmente, necessrio que haja aprovao em cada uma das etapas necessrias ou nos pontos vitais de controle para o cumprimento do programa de administrao, segundo as responsabilidades determinadas. Um plano de contas cuidadosamente preparado facilita a preparao das demonstraes financeiras. Os formulrios, as instrues relativas ao fluxo dos procedimentos de escriturao e as normas de aprovao so frequentemente incorporadas aos manuais de procedimentos. (IUDCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2000) Os procedimentos adotados precisam conter os regulamentos necessrios para a autorizao das transaes, seu registro e salvaguarda dos ativos. As prticas salutares devem promover os meios para assegurar a integridade das autorizaes, registros e custdias. Esse objetivo , geralmente, conseguido atravs da diviso de funes e responsabilidades, de forma que nenhuma pessoa possa manejar completamente uma operao do incio ao fim. Dessa forma, aumenta-se a probabilidade de descobrir erros ou fraudes. (ATTIE, 1998) Alm de um planejamento efetivo da empresa e da eficincia dos procedimentos e prticas institudas, as pessoas que compem as empresas precisam receber informaes adequadas para a realizao de suas tarefas e treinamentos apropriados no mbito tcnico, gerencial e operacional. (CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SO PAULO, 1988)

controles internos e interfaces com outras reas


Os controles internos devem ser compreendidos em funo das demandas de diferentes reas, conforme destacado a seguir. Contabilidade. A funo da contabilidade como instrumento de controle administrativo hoje bastante reconhecida. Um sistema de contabilidade que no esteja apoiado em eficiente controle interno , at certo ponto, intil, uma vez que no possvel confiar nas informaes contidas nos seus relatrios. Informaes contbeis distorcidas podem levar a concluses erradas e danosas para a empresa. (ATTIE, 1998) Pode-se dividir o processo de utilidade da informao contbil no controle da administrao em trs: planejamento, operao e apurao e anlise do desempenho. Planejamento o processo de decidir o que a organizao vai fazer. O principal dispositivo formal para fazer planos da empresa o oramento, que uma demonstrao dos planos em termos financeiros, e da incorporar dados contbeis. No exerccio real das operaes, usam-se os dados contbeis para transmitir planos e outra informao e para guiar a
67 - Controladoria empresarial

organizao no sentido em que a administrao deseja que ela caminhe. medida que as operaes prosseguem, usam-se os dados contbeis na apurao e na anlise do desempenho com o intuito de fazer melhores planos para o prximo perodo. (ANTHONY, 2000) A contabilidade tem a finalidade precpua de promover os meios informativos e de controle com o intuito de coletar todos os dados ocorridos na empresa e que tenham, ou possam ter, impactos e causar variaes em sua posio patrimonial. A contabilidade o instrumento de medio e avaliao do patrimnio e dos resultados auferidos pela gesto da administrao da entidade. (ATTIE, 1998) A metodologia contbil consiste na captao, classificao, clculos das operaes caracterizadas pela documentao interna ou externa, para que, por sua vez, sejam registradas de forma permanente, armazenados e compilados de acordo com a natureza e homogeneidade dos eventos e fatos administrativos e segundo princpios contbeis e rgos reguladores para uma melhor anlise e interpretaes das informaes contidas nas demonstraes contbeis. (IUDCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2000) O registro de forma permanente permite controle, a qualquer tempo, e consulta s informaes que precisem ser extradas, por qualquer motivo, e dar total visibilidade e transparncia para fins legais, de controles fiscais e outras caractersticas imprescindveis das ocorrncias da organizao. O produto final traduzido pelo sistema de informaes e de controles internos est indicado nas demonstraes e informaes financeiras que tm variados interessados, e se destinam no somente aos administradores, mas tambm a resguardar os interesses de terceiros como inventrios, acionistas, fornecedores, rgos fiscalizadores e outros. (ATTIE, 1998) Processamento eletrnico de dados. Tecnologia da informao um dos desenvolvimentos mais importantes da segunda metade do sculo XX. Programas de sistemas desempenham funes gerais exigidas pela operao do computador quando ele executa determinadas tarefas. (BOYTON; JOHNSON; KELL, 2002) Neste sentido, Attie (1998) discorre que a monitorao dos controles internos nos processos eletrnicos de dados faz-se de tal forma importante, uma vez que, a rea de processamento de dados detm uma substancial parte dos dados da entidade. Para compreender controles internos em um ambiente computadorizado, importante entender os benefcios e riscos de sistemas de tecnologia da informao. O uso adequado de sistemas integrados permite introduzir as
68 - Captulo 3

informaes uma nica vez no sistema e ajuda a garantir que elas sejam as mesmas durante todo o ciclo, permitindo proteg-las contra perdas, alteraes e mau uso. Alm das questes relativas ao controle interno, o uso eficiente de tais sistemas possibilita eliminar digitaes redundantes, trabalhos e conferncias de dados divergentes relativos a um mesmo ciclo. Porm, ter sistemas integrados no significa que as coisas iro sempre bem. Solues mal projetadas ou mal implantadas multiplicam a velocidade de ocorrncia de problemas e trazem novos complicadores para a empresa. Pessoas no autorizadas podem acessar funes de processamento e informaes armazenadas no sistema. Transaes e dados cadastrais podem ter sido inseridos incorretamente ou digitados duas ou mais vezes. Informaes rejeitadas para processamento podem no estar sendo adequadamente isoladas, analisadas e corrigidas em tempo hbil. Transaes legtimas podem ter sido perdidas, no processadas corretamente, ou processadas e impressas em perodo contbil errado. (BELOSO et al., 2007) Boyton, Johnson e Kell (2002) afirmam que o auditor, profissional encarregado pela avaliao dos controles internos concernentes rea de tecnologia da informao, deve familiarizar-se com os componentes de hardware, software e mtodos de organizao e processamentos de dados, de maneira tal, que o possibilite na realizao dos trabalhos de avaliao dos controles mantidos nesta rea. Preocupando-se com os aspectos pertinentes rea em questo, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emitiu a Norma Brasileira de Contabilidade - NBC T 11.2, a qual aborda procedimentos e entendimentos para as empresas de auditoria, quando atuarem nesta rea. O objetivo e o escopo geral de uma auditoria no mudam em um ambiente de PED. Entretanto, a utilizao de um computador muda o processamento, armazenamento e comunicao das informaes contbeis, e pode afetar os sistemas de controles internos e contbeis utilizados pela entidade. Consequentemente, um ambiente de PED pode afetar: a) os procedimentos seguidos pelo auditor para obter um entendimento suficiente dos sistemas de controles internos e contbeis; b) a avaliao do risco inerente e do risco de controle por meio dos quais o auditor chega avaliao de risco de auditoria; e c) o planejamento e execuo dos testes de controle e aplicao de procedimentos substantivos adequados para alcanar o objetivo de auditoria por parte do auditor. Auditoria independente. Conforme conceitua a NBC T 11 do CFC, a auditoria, independente das demonstraes contbeis, constitui o conjunto

69 - Controladoria empresarial

de procedimentos tcnicos que tem como finalidade a emisso de parecer sobre a adequao com que estas representam a posio patrimonial e financeira, o resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos da entidade auditada, consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e legislaes especficas, no que for pertinente. Assim, em acordo com a definio dada pelo CFC, a auditoria independente tem como foco a anlise das demonstraes contbeis, sendo apurada atravs de procedimentos tcnicos a veracidade dos nmeros apresentados nestas demonstraes. Como resultado de procedimentos aplicados em uma auditoria de demonstraes contbeis, um auditor externo pode descobrir deficincias nos controles internos, principalmente naqueles relacionados com a elaborao e apresentao de relatrios financeiros, e naqueles relacionados com a obedincia a leis e regulamentos. De acordo com a NBC T 11, o auditor deve efetuar o estudo e a avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade como base para determinar a natureza, oportunidade e extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria, porm a responsabilidade primria na preveno e deteco de fraudes e erros da administrao da entidade, atravs da implementao e manuteno de adequado sistema contbil e de controle interno.

custos e benefcios relativos aos controles internos


Raramente um controle interno traz bvio e explcito benefcio em termos de custo. A presso por benefcios fora os administradores a evitar custos que no gerem retornos imediatos. Alm disso, os administradores tendem a acreditar que o controle interno constrange o pessoal, particularmente aqueles que buscam realizar negcios agressivamente, citando, inclusive que controles internos so redundantes e no se aplicam aos funcionrios de confiana. (ATTIE, 1998) Pode-se esperar que controles internos forneam apenas segurana razovel, no segurana absoluta, administrao de uma empresa, em razo de suas limitaes inerentes e da necessidade de considerao dos custos e benefcios relativos de sua implantao. O custo dos controles internos de uma empresa no deve ser superior aos benefcios que deles se espera. Uma vez que uma mensurao precisa dos custos e benefcios geralmente no possvel, a administrao deve fazer estimativas quantitativas e qualitativas e fazer julgamentos para avaliar a relao custo-benefcio. Por exemplo, uma entidade po70 - Captulo 3

deria eliminar perdas por cheques sem fundos se somente aceitasse cheques administrativos ou cheques visados. Contudo, tendo em vista os possveis efeitos adversos que isso teria sobre vendas, a maioria das empresas acredita que exigir identificao do emitente do cheque constitui segurana razovel contra esse tipo de perda. (BOYTON; JOHNSON; KELL, 2002)

controle interno e fraude


Bons controles internos previnem contra a fraude e minimizam os riscos de erros e irregularidades, no entanto, por si s, no so suficientes para evit-los. Assim, por exemplo, a segregao de uma operao em fases distintas, confiadas a diversas pessoas, reduz o risco de irregularidades; mas no pode evitar que estas aconteam, se as diversas pessoas que intervm no processo se puserem de acordo para cometer um ato fraudulento. A eficincia do sistema de controle interno deve permitir detectar no somente irregularidades de atos intencionais, mas tambm, erros de atos no intencionais. Por exemplo, a interpretao dos princpios contbeis de maneira errnea, a omisso por no utilizar um procedimento previsto na norma ou irregularidades decorrentes da m aplicao de uma norma ou procedimento. (ATTIE, 1998) A fraude, entretanto, assume mltiplas modalidades, podendo ser classificadas em: a) no encobertas, em que o autor no considera necessrio escond-la devido ao controle interno ser muito fraco, como no caso de retirada de dinheiro do caixa sem sua devida contabilizao; b) encobertas temporariamente, que so realizadas sem afetar os registros contbeis, como, por exemplo, retirar dinheiro proveniente das cobranas, omitindo o seu registro de modo que seu montante possa ser coberto com o registro de cobranas posteriores, e assim sucessivamente; c) encobertas permanentemente, nos quais os autores da irregularidade preocupam-se em alterar a informao contida nos registros e outros arquivos, para assim ocultar a irregularidade. Por exemplo, a retirada indevida de dinheiro recebido de clientes poderia ser encoberta, falsificando-se as somas de registros de cobranas, e assim sucessivamente at que se igualem os saldos devedores e credores. (ATTIE, 1998) Embora os critrios que norteiam as prticas de bons controles admitam a honestidade como princpio, o gnio humano tem imaginado os mais diversos e ardilosos tipos de fraude, de contraveno, de atentado boa f, alterando a natureza dos fatos, ludibriando e violando os mais elementares princpios de moral. Para tanto, controles internos eficazes facilitam a deteco de fraudes e fortalecem o processo de sua eliminao. (BELOSO et al., 2007)
71 - Controladoria empresarial

controles internos na rea financeira


Para trs grupos importantes do balano patrimonial: disponvel, contas a receber e contas a pagar, que se caracterizam pela intensa movimentao, devem ser destinados procedimentos eficazes de controle a fim de evitar fraudes. (LEITE, H., 1997) De acordo com Beloso e outros autores (2007), a empresa tem a responsabilidade de buscar o aprimoramento de seus processos, de modo a garantir plena fidedignidade s informaes financeiras e implantar uma metodologia para identificao, mensurao e gerenciamento dos riscos financeiros, contemplando os planos de pessoas, processos e ferramentas utilizadas. O disponvel um conjunto de ativos lquidos que exige uma administrao cuidadosa, pois esta uma rea crtica, onde erros e fraudes podem causar danos vitais empresa. Os sistemas de controle devem ser rgidos e jamais podem partir do princpio geral de que todos so honestos at prova em contrrio. Qualquer que seja o tamanho das fraudes, elas precisam ser evitadas porque conduzem a prejuzos considerveis para as empresas, rgos pblicos, entidades e sociedade como um todo. Alm do mais, o disponvel rene os meios com os quais as empresas saldam seus compromissos e realizam seus investimentos produtivos. De grande importncia para o controle do disponvel so os relatrios dirios de caixa, envolvendo mapas de recebimento, depsitos bancrios efetuados, pagamentos realizados, saldos apurados, bem como, a reconciliao peridica dos saldos das contas bancrias com os saldos da contabilidade. (LEITE, H., 1997) Contas a receber representam o grupo de crditos de uma empresa; a contrapartida do faturamento. Os controles internos aplicveis s vendas a crdito quando so inadequados ou inexistentes, podem desencadear as seguintes dificuldades: a) mercadorias podem ser embarcadas a clientes cujos crditos no foram aprovados; b) despachos podem ser feitos a clientes sem notificao seo de faturamento e, consequentemente, nenhuma fatura seria emitida; c) faturas podem conter erros relativos a preos, quantidades, clculos, totais e descontos concedidos; d) importncias lanadas no razo auxiliar de contas a receber podem no concordar com importncias lanadas no razo geral. As consequncias de tais falhas so desastrosas, pois a reputao da empresa pode ser prejudicada, fraudes por parte dos empregados so facilitadas e o resultado das operaes ser afetado por grandes perdas de crditos. A segregao de funes para diferentes departamentos ou pessoas envolvidas muito importante, de forma que cada um seja responsvel por

72 - Captulo 3

uma parte do processo. Essa subdiviso reduz a oportunidade para fraudes e erros acidentais que so descobertos rapidamente pela comparao de documentos e importncias por sees independentes. (MOTTA, M., 1992) O passivo de uma empresa consiste em obrigaes que devero ser pagas em dinheiro, bens e servios, a curto ou longo prazo. O processamento de transaes de compras e pagamentos proporciona inmeras oportunidades para que empregados cometam fraudes ou a administrao distora saldos de contas do ciclo de gastos. Pessoas do setor de compras da entidade podem ver-se tentadas a aceitar ofertas de fornecedores para que comprem mais deles. Por isso, os componentes integridade e valores ticos do ambiente de controle so extremamente importantes. (BOYTON; JOHNSON; KELL, 2002) Segundo Jund (2005), para atingir um grau de segurana adequado indispensvel que as aes, os procedimentos e as instrues sejam disciplinados e formalizados, atravs de instrumentos eficazes, claros e objetivos emitidos por autoridades competentes. O relatrio da Comisso de Organizaes Patrocinadoras e a norma AU 319, Considerao de Controles Internos na Auditoria de Demonstrao Contbil (SAS 78), identificam os seguintes cinco componentes inter-relacionados de controles internos: ambiente de controle, avaliao de risco, informao e comunicao, atividades de controle e monitorao. O ambiente de controle influencia a conscincia de controle das pessoas que trabalham nas organizaes. a fundao para os demais componentes de controles internos, fornecendo disciplina e estrutura (Norma AU 319.25) Vrios fatores compem o ambiente de controle de uma entidade, entre os quais, integridade e valores ticos, comprometimento com competncia, metas traadas pelo conselho de administrao, filosofia e estilo operacional da administrao, estrutura organizacional, atribuio de autoridade e responsabilidade e polticas e prticas de recursos humanos (BOYTON; JOHNSON; KELL, 2002) A avaliao de risco para fins de elaborao e apresentao de relatrios financeiros compreende a identificao, anlise e administrao dos riscos de uma entidade relevantes para a preparao de demonstraes contbeis que sejam apresentadas adequadamente de acordo com os princpios contbeis geralmente aceitos (Norma AU 319.25) Documentos e registros representam um aspecto do sistema de comunicao e informao que fornece evidncias importantes da ocorrncia de transaes. A comunicao envolve assegurar que as pessoas envolvidas no sistema de elaborao e apresentao de relatrios financeiros enten73 - Controladoria empresarial

dam como suas atividades se relacionam com o trabalho de outras, dentro e fora da organizao. (BOYTON; JOHNSON; KELL, 2002) O sistema de informao e comunicao relevante para objetivos relacionados com elaborao e apresentao de relatrios financeiros, de que faz parte o sistema contbil, constitui-se dos mtodos e registros estabelecidos para identificar, juntar, analisar, classificar e relatar transaes da entidade e manter responsabilidades pelos correspondentes ativos e passivos. Comunicao envolve o fornecimento de entendimento claro dos papis e responsabilidades referentes aos controles internos sobre elaborao e apresentao de relatrios financeiros. (Norma AU 319.34) As atividades de controle so as polticas e procedimentos que ajudam a assegurar que as diretrizes da administrao sejam realmente seguidas. Essas atividades, segundo Boyton, Johnson e Kell (2002), podem ser segregadas da seguinte forma: segregao de funes, controles gerais e de aplicativos de processamento de informao, controles fsicos e revises de desempenho. A segregao de funes envolve fazer com que indivduos no realizem funes incompatveis, como, por exemplo, a responsabilidade pela execuo, registro, custdia de ativo das transaes devem ser atribudas a indivduos ou departamentos diferentes. Os controles de processamento de informao dirigem-se aos riscos relacionados com a autorizao, integridade e exatido de transaes. Esses controles tm grande importncia para a auditoria das demonstraes contbeis. (Norma AU 319.34) Monitorao um processo que avalia a qualidade do desempenho dos controles internos ao longo do tempo. Envolve avaliao do desenho e da tempestividade de operao dos controles e a tomada de aes corretivas. Essas monitoraes podem ocorrer por meio de atividades em curso, atravs, por exemplo, de reclamaes recebidas dos clientes ou dos fornecedores que espelham fragilidades nos controles internos nas reas de faturamento e pagamentos. Monitorao tambm pode ocorrer mediante avaliaes peridicas separadas realizadas por auditores internos. (Norma AU 319.34) Dentre todos os ativos que integram o patrimnio de uma empresa, o dinheiro em espcie o de mais fcil manuseio e o de mais difcil identificao. Como as operaes de caixa e de bancos representam uma grande porcentagem da totalidade das transaes de uma empresa, e como oferecem maiores oportunidades de erros e irregularidades, fcil depreender a importncia de que se reveste, para a sua segurana a adoo de princpios avanados de controle interno nessa rea. (BELOSO et al., 2007, p. 3)
74 - Captulo 3

benefcios dos controles internos


Os benefcios dos controles internos vo alm das reas financeiras, abrangendo as demais reas de interesse da entidade e das pessoas que esto envolvidas no processo. Conforme Carlos Pereira (2001), parece razovel que o controle interno tenha como objetivo a potencializao do xito do processo decisrio, o que implica em maior gerao de benefcios socioeconmicos. Nota-se que no foram explicitados somente objetivos financeiros, uma vez que se verifica nas organizaes interesses diversos e que ultrapassam a barreira do retorno financeiro, econmico, social e ambiental. Essas vises com ligeiras diferenas gravitam, em ltima anlise, na perspectiva do lucro como objetivo empresarial. Se mensurados corretamente, os lucros constituem a melhor medida de eficcia da empresa. Alm dos nveis de eficcia da empresa, expressam as contribuies de suas reas, atividades, eventos e transaes para os resultados globais. Maurcio Motta (1992) discorre que os controles internos trazem, como benefcios, um plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos referentes principalmente eficincia operacional, e obedincia s diretrizes administrativas impostas pela administrao. Afirma ainda que, a salvaguarda dos ativos j incorporados ou que ainda o sero, so exemplos de benefcios trazidos pelos controles internos, j que os benefcios sobre estes ativos so oriundos das ferramentas destes controles. Assim, uma forte estrutura de controles internos pode ajudar a empresa a tomar melhores decises operacionais e obter informaes mais pontuais, conquistar (ou reconquistar) a confiana dos investidores, evitar a vazo de recursos, cumprir leis e regulamentos aplicveis ou obter vantagem competitiva atravs de operaes dinmicas. quelas companhias que se negam a implantar controles internos ou no monitoram os existentes podem se colocar em situaes que acarretaro maior exposio fraude, publicidade desfavorvel, impacto negativo sobre o valor do acionista ou queixas ou outras aes judiciais impetradas por acionistas.

referncia principal
(utilizada para a construo deste captulo)
BELOSO, Andressa et al. Controles internos financeiros: o caso de uma empresa operadora de planos de sade. 2007. 39 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2007.

75 - Controladoria empresarial

4
os desafios da gesto oramentria
Captulo elaborado por Adriano Leal Bruni a partir da monografia apresentada por Antnio Rogrio Reis, Marivaldo Boeloni, Maurcio Alves, Patrcia Vilas Bas e Ruan Carlos Sales.

Na estratgia, decisiva a aplicao. Napoleo Bonaparte

objetivos do captulo
O oramento e o seu processo de gesto representam importantes atividades associadas s prticas de Controladoria. Este captulo enfatiza as interfaces do planejamento com a Controladoria, enfatizando os desafios da gesto oramentria. Aps a leitura do captulo, voc dever entender os objetivos dos planejamentos empresarial, estratgico e financeiro, compreender o oramento, suas vantagens e limitaes, identificar os tipos de oramento e reconhecer a controle oramentrio.
77 - Controladoria empresarial

planejamento empresarial
Segundo Welsch (1996), o planejamento envolve o estabelecimento dos objetivos e a organizao das atividades necessrias a serem desenvolvidas para que sejam alcanadas as metas (objetivos) estabelecidas. Planejar significa decidir antecipadamente. Frezatti (2000) complementa, afirmando que decidir implica em optar por uma alternativa de ao em detrimento de outras disponveis, ou seja, controlar o seu prprio futuro.

planejamento estratgico
Nas ltimas dcadas, como consequncia, principalmente, dos avanos tecnolgicos e da abertura comercial, as organizaes foram se tornando mais complexas e mais competitivas. Assim, a necessidade do pensamento estratgico e de melhores tomadas de decises nas organizaes comeou a ganhar maior importncia para o desenvolvimento e sucesso das empresas. (ANSOFF; McDONNELL, 1993) Para Luciana Gomes (2006), as melhores tomadas de deciso pelos gestores so possibilitadas pelo melhor conhecimento da realidade da empresa, que inclui o conhecimento do seu ambiente interno e externo. No ambiente interno, existem diversas tcnicas para o conhecimento e desenvolvimento do negcio, mas a ferramenta primordial o controle gerencial, porque facilita a obteno da informao necessria para a anlise contnua dos resultados pretendidos pela organizao, planejamento de aes e eventuais correes de rumo. O controle gerencial gera ainda a informao para formular e validar a estratgia, bem como para adequar sua implantao. As constantes mudanas no ambiente macroeconmico global contribuem para o crescente aumento da competitividade entre as empresas. Desta forma, o administrador precisa definir as diretrizes e imprimir esforos no sentido de maximizar os resultados financeiros e operacionais desejados pelos acionistas. Para atingir esse objetivo, o planejamento e controle da gesto precisam ser bastante eficazes, utilizando as mais modernas ferramentas de gesto, como o Planejamento Estratgico. O planejamento estratgico o conjunto de sistemas de planos operacionais reunidos com objetivos, oramentos, estratgias e programas, s vezes chamado de plano mestre, utilizado pelas empresas para se estabelecer no mercado. Em um ambiente em que a dinmica das mudanas exige constante evoluo e adaptao das empresas, extremamente necessrio

78 - Captulo 4

estabelecer metas e traar planos, como forma de balizar o caminho a ser percorrido por cada instituio. Planejar uma estratgia que visa aumentar as chances de sucesso de uma empresa, em que os negcios globais vm oscilando com muita frequncia. O planejamento ser to eficaz quanto as premissas que foram nele includas. Femenick (2006) afirma que para a realizao de um bom planejamento, necessrio que a organizao tenha pleno conhecimento e controle da sua estrutura interna e possa mensurar de forma realista as condies do ambiente em que se encontra. Alguns questionamentos devem ser efetuados no intuito de haver melhor compreenso no processo de planejamento: O que se deseja alcanar? Como ser feito? Com que e por quanto ser feito? Quando ser feito? Por quem ser feito? Conduzir uma empresa segundo uma estratgia definida requer um bom entendimento das premissas e objetivos desta, bem como um bom entendimento do mercado e o tipo de exigncia e demanda de seus clientes. Para que a estratgia de uma empresa tenha grande possibilidade de xito, as decises devem ter como referncia uma anlise olhando para fora da empresa (mercado de concorrentes), para dentro e para o futuro. papel da alta administrao definir diretrizes e metas a serem alcanadas nos processos da empresa. Segundo Porter (1996), ter uma estratgia fundamental para ser competitivo num mercado global. Assim o primeiro passo para o sucesso de um negcio definir as estratgias certas, estabelecer polticas apropriadas e ter um sistema de gesto capaz de permitir a correta aplicao dos recursos financeiros. Stoner e Freman (1992) destacam que seria melhor pensar no planejamento como uma locomotiva que puxa o trem das aes de organizar, liderar e controlar ou como a raiz principal de uma magnfica rvore, da qual saem os ramos da organizao. No processo de planejamento, Ansoff e McDonnell (1993) consideram que as empresas tm que tomar trs tipos de decises distintas, conforme apresenta o Quadro 4.1.
1) Estratgicas: voltadas para os problemas externos, incluindo tudo que se relaciona com a empresa e seu ambiente, tendo como objetivo alcanar a misso e viso definidas. Tais decises devem preceder as demais; 2) Administrativas: tm o objetivo de estruturar os recursos da empresa para se obter os melhores resultados;

79 - Controladoria empresarial

3) Operacionais: esto vinculadas obteno dos indicadores desejados pela empresa, como por exemplo, nvel de produo, de preo, poltica de marketing etc.
Quadro 4.1: Decises de planejamento. Fonte: Ansoff e McDonnell (1993).

A deciso de desenvolver um planejamento estratgico traz inmeras vantagens para as empresas, sendo as mais importantes citadas por Welsch (1996), conforme apresenta o Quadro 4.2.
Coordenao de atividades: as atividades de uma empresa devem ser estabelecidas de acordo com o processo de planejamento, para evitar que uma atividade seja fator de no-atingimento de outra; Decises antecipadas: a elaborao de um planejamento implica em decises tomadas antecipadamente. Desta forma, possvel antever dificuldades e criar alternativas para super-las, fazendo com que os objetivos da empresa sejam alcanados; Comprometimento a priori: a existncia do planejamento traz a dimenso do comprometimento para o momento em que se detecta a necessidade e se determina quais aes devem ser desenvolvidas para que os objetivos sejam cumpridos; Possvel maior transparncia: o sistema de planejamento pode trazer maior transparncia entre as reas da empresa pelo fato de trabalharem e discutirem juntas as etapas; Definio de responsabilidades: o processo de planejamento implica na definio de responsabilidades e autoridades para as reas da empresa. Dessa forma possvel cobrar resultados e avaliar o desenvolvimento das aes planejadas; Destaque para eficincia: uma vez estabelecido o planejamento estratgico da empresa, no apenas a avaliao financeira implementada, mas todo o negcio. Desta forma, nveis de desempenho adequados devem ser perseguidos atravs da identificao e monitoramento de indicadores operacionais; Possvel maior entendimento mtuo: a transparncia decorrente do sistema de planejamento permite, aos executivos, melhor entendimento das reas que no so da sua responsabilidade; Fora a auto-anlise: quando as reas da empresa tm acesso ao planejamento podem avaliar os desafios que sero enfrentados e os investimentos necessrios para que as dificuldades sejam superadas.
Quadro 4.2: Vantagens do planejamento estratgico. Fonte: Welsch (1996).

80 - Captulo 4

H pouco tempo, a maioria das empresas conseguia administrar e direcionar seus negcios empregando uma nica estratgia. Caso a concorrncia fosse estvel e a mudana moderada, a abordagem apresentada era adequada. No entanto, medida que a concorrncia se intensificava no mercado globalizado, permanecer com uma nica estratgia oferecia risco para uma gesto eficaz. (ABELL, 1999) Welsch (1996) comenta ainda que existem limitaes importantes no desenvolvimento do processo de planejamento de uma empresa, conforme apresenta o Quadro 4.3.
Baseia-se em estimativas: os cenrios utilizados para a realizao das projees revelam tendncias, fazendo com que a administrao precise rever e ajustar as metas de longo prazo; Deve estar adaptado s circunstncias: o planejamento deve refletir o ambiente, logo deve ser alterado sempre que as perspectivas tambm sofram mudanas significativas; A execuo no automtica: ainda que totalmente finalizado, o planejamento s ter utilidade caso seja efetivamente adotado pelos funcionrios da organizao; O plano no deve tomar o lugar da administrao: atividades no previstas no planejamento devem ser avaliadas pela administrao e executadas, caso sejam necessrias obteno dos resultados desejados pela empresa.
Quadro 4.3: Limitaes ao desenvolvimento do processo de planejamento. Fonte: Welsch (1996).

A busca pela excelncia, por parte das organizaes, impe a estas a necessidade de monitorar e avaliar os seus resultados. Para isso, necessrio determinar elementos que possam quantificar os resultados e compar-los com os objetivos traados. Kaplan e Norton (1997) fazem uma analogia interessante entre a conduo de um avio e a de uma organizao, ao afirmarem que conduzir as organizaes modernas em meio a um ambiente competitivo e complexo seria no mnimo to complicado quanto pilotar um avio a jato, j que os executivos, assim como os pilotos, precisam de indicadores sobre vrios aspectos do ambiente e desempenho organizacional, sem o que no teriam como manter o rumo da excelncia empresarial.

81 - Controladoria empresarial

planejamento financeiro
Numa economia cada vez mais globalizada, torna-se imprescindvel a introduo de novas tecnologias, bem como inovadoras tcnicas de gesto empresarial. Como comenta Hoji (2007), aos profissionais de finanas, no basta conhecer e dominar as tcnicas clssicas de gesto financeira, exige-se tambm profundo conhecimento do ambiente em que o negcio est inserido. Hoji (2007) comenta que planejamento e controle financeiro consiste em coordenar, monitorar e avaliar todas as atividades da empresa, por meio de relatrios, bem como participar ativamente das decises estratgicas, para alavancar as operaes. A gesto de riscos econmicos e financeiros ganhou ainda mais importncia nos ltimos anos. Para Ross, Westerfield e Jaffe (2002), o planejamento financeiro estabelece o mtodo a ser adotado pela empresa atravs do qual as metas financeiras devem ser atingidas. As vrias interaes possveis entre decises de investimento e nveis de endividamento devem ser analisadas no modelo de planejamento. Gitman (2004) afirma que o planejamento financeiro importante para o direcionamento, a coordenao e o controle das aes a serem tomadas pela empresa para alcanar os seus objetivos estratgicos. A elaborao do planejamento financeiro inicia-se pelo planejamento de longo prazo. Este planejamento feito para um perodo de dois a dez anos. Esta variao ocorre especialmente em funo das incertezas operacionais da empresa e dos seus ciclos de produo. no planejamento de longo prazo que se definem os investimentos em ativos permanentes, pesquisa e desenvolvimento, planos de produo e marketing, as fontes de financiamento e a estrutura de capital. (GITMAN, 2004) Para Sanvicente (1997), o planejamento financeiro pode ser de curto ou longo prazo. No curto prazo so previstos, atravs da elaborao de oramentos quantitativos, as unidades fsicas, medidas de tempo e valores monetrios. Este pode ser transformado em planos de longo prazo, de acordo com os diversos setores da empresa decorrentes do estudo do ambiente e dos objetivos includos no plano inicialmente desenvolvido para vrios anos futuros. Depois do planejamento de longo prazo, a empresa parte para a elaborao do planejamento de curto prazo. Nele so determinadas as aes financeiras de curto prazo, de um a dois anos, e os seus impactos na empresa. Normalmente o planejamento de curto prazo inicia-se com previso das vendas. (GITMAN, 2004)
82 - Captulo 4

A elaborao da previso de vendas, que a informao base para a preparao de todo o planejamento de curto prazo, deve basear-se nas previses internas. As previses internas so elaboradas pela equipe de vendas, de acordo com o seu conhecimento do mercado e previses externas como variveis macroeconmicas e indicadores relacionados atividade da empresa, como a evoluo do PIB e a renda dos consumidores. (GITMAN, 2004) Aps esta etapa, elabora-se o planejamento da produo, no qual so levadas em considerao as necessidades de matrias-primas, mo-de-obra, os demais custos de produo e as despesas operacionais. Com estas informaes, planejam-se os investimentos em ativo permanente necessrios para a consecuo dos objetivos, elabora-se o oramento de caixa, o DRE projetado e o plano de financiamento de longo prazo. De posse de todas essas informaes e do balano patrimonial do exerccio corrente, prepara-se o balano patrimonial projetado. (GITMAN, 2004) Ross, Westerfield e Jaffe (2002, p. 590) enumeram alguns elementos que devem constar em qualquer planejamento financeiro, independente do porte ou ramo de atividade da empresa. So eles: previso de vendas, demonstraes projetadas, necessidade de ativos, necessidade de financiamento, variveis de fechamento e premissas econmicas. O planejamento financeiro, entretanto, possui algumas limitaes, como, por exemplo, a indeterminao de algumas variveis econmico-sociais, que afetam diretamente as decises financeiras da empresa e a prpria simplicidade do modelo, que muitas vezes utiliza premissas que no so estveis, como porcentual de acrscimo de ativos em relao ao aumento das vendas. (ROSS; WESTERFIELD; JAFFE, 2002) Todavia, os modelos de planejamento financeiro, mesmo com suas limitaes, so fundamentais para ajudar a empresa a tomar decises futuras de investimentos e financiamentos. Caso contrrio, ela estaria envolvida em constantes mudanas sem que estivesse com um rumo a ser seguido e sem avaliar de forma objetiva o valor que est sendo gerado para os acionistas. (ROSS; WESTERFIELD; JAFFE, 2002) Em resumo, Welsh (1996) afirma que o planejamento define quanto e com que sero gastos os recursos para obter o resultado esperado, podendo ser de curto ou longo prazo. O planejamento de curto prazo um perodo compreendido entre seis meses a um ano, objetivando obter uma melhor utilizao dos recursos existentes: fsicos e monetrios (oramento peridico). O planejamento de longo prazo para perodos superiores a um ano com o objetivo de se planejarem os recursos necessrios, as possveis fontes de

83 - Controladoria empresarial

utilizao por parte da empresa e a melhor alocao em termos de taxa de retorno do investimento a serem utilizados.

oramento
Hoji (2007) afirma que administrar sem um guia como andar no escuro, sem nenhum tipo de apoio. O planejamento oramentrio visa ao conhecimento antecipado de resultados e serve de guia para aes a serem executadas pelas unidades da empresa, definindo as responsabilidades pela gesto dos recursos e gerao dos resultados de determinado perodo futuro. Um oramento a expresso de um plano de ao futuro da administrao para determinado perodo. Ele pode abranger aspectos financeiros e no financeiros desses planos e funciona como um projeto para a empresa seguir no perodo vindouro. Os oramentos referentes a aspectos financeiros quantificam as expectativas da administrao com relao a receitas futuras, fluxo de caixa e posio financeira. Do mesmo modo que as demonstraes financeiras so elaboradas referentemente a perodos passados, podem tambm ser preparadas para perodos futuros. (HORNGREN, FOSTER; DATAR, 2000) O oramento pode ser definido como um plano dos processos operacionais para um determinado perodo. Ele uma forma representativa dos objetivos econmico-financeiros a serem atingidos pela organizao. Permitem tambm a apurao dos resultados por rea de responsabilidade, desempenhando papel de controle por meio dos sistemas de custos e contabilidade. O oramento est unipresente no ciclo administrativo. Ele pode ser definido em termos amplos, como um enfoque sistemtico e formal execuo das responsabilidades do planejamento, execuo e controle. (LUNKES, 2008) atravs do oramento que as empresas podem projetar seus novos investimentos, saber o que podem gastar, analisando e checando os acontecimentos passados e projetando os resultados futuros. O oramento fortalece o modelo de gesto das empresas e torna mais fcil a identificao dos recursos financeiros para a realizao dos investimentos. (SANTINI, 2004, p. 13) O sistema oramentrio um instrumento de planejamento e controle de resultados econmicos e financeiros. um modelo de mensurao que avalia e demonstra, por meio de projees, os desempenhos econmicos e financeiros da empresa, bem como das unidades que a compem. (HOJI, 2007)

84 - Captulo 4

Hoji (2007) salienta ainda que, os oramentos expressam, quantitativamente, as polticas de compras, produo, vendas, recursos humanos, qualidade, tecnologia e gastos gerais. Os responsveis pelas unidades que compem a empresa devem program-los de acordo com os planos de ao e acompanh-los com base em sistemas de informaes gerenciais, e os eventuais desvios devem ser devidamente corrigidos ao longo do tempo. Brookson (2001) afirma que o oramento ajuda a coordenar as aes dos lderes de diferentes reas, estabelecem um compromisso com os objetivos da empresa, conferem autoridade ao gestor de cada rea para fazer despesas e fornecer metas claras de receita. O autor cita os objetivos do oramento, conforme descrito no Quadro 4.4.
Objetivos Planejamento Descrio Auxiliar a programar atividades de um modo lgico e sistemtico que corresponda estratgia de longo prazo da empresa. Ajudar a coordenar as atividades das diversas partes da organizao e garantir a consistncia dessas aes. Informar mais facilmente os objetivos, oportunidades e planos da empresa aos diversos gerentes de equipes. Fornecer estmulos aos diversos gerentes que atinjam metas pessoais da empresa. Controlar as atividades da empresa por comparao com os planos originais, fazendo ajuste onde necessrio. Fornecer bases para avaliao de cada gerente, tendo em vista suas metas pessoais e as de seu departamento. Quadro 4.4: Os seis objetivos principais do Oramento. Fonte: Brookson (2001).

Coordenao

Comunicao Motivao

Controle

Avaliao

A realizao do oramento em uma organizao depende de alguns fatores: uma estrutura organizacional definida, com descrio de autoridade e responsabilidade em todas as fases da operao e uma contabilidade aberta e informatizada. Independente do tipo de oramento adotado fundamental que exista uma pessoa responsvel por cada atividade ou centro de resultado para controlar e monitorar os custos e recursos sob sua responsabilidade. (LUNKES, 2008)

85 - Controladoria empresarial

Femenick (2006) afirma que os objetivos gerais da organizao devem seguir padres realistas, para que seja possvel explorar o potencial de cada departamento. Se os objetivos estiverem acima da realidade da empresa, desencorajar os esforos para alcan-los. Se estiverem abaixo, no haver necessidade de esforo, reduzindo as oportunidades de crescimento potencial. Desta forma, o oramento deve efetuar a projeo de crescimento da empresa de forma integrada, levando em considerao as condies reais da organizao. Frezzatti (2000) comenta que uma abordagem adequada do planejamento de negcios aquela que considera o oramento como a forma de controle do resultado futuro. Planejar sem controlar significa desperdcio de tempo e dinheiro. Significa que energia foi despendida pelos executivos decidindo o futuro, sem que se possa saber se os objetivos esto sendo atingidos. O controle oramentrio fundamental para a avaliao do nvel de cumprimento em relao ao que foi planejado. Essa etapa imprescindvel para que se possa redirecionar, enfatizar ou ajustar aes para atingir os objetivos previamente traados. Ainda segundo Frezatti (2000), o controle oramentrio deve ser um instrumento que permita organizao entender quo prximos esto seus resultados em relao ao que foi planejado para um determinado perodo. A realimentao do planejamento corresponde a uma importante etapa, uma vez que o entendimento das variaes permite aprimorar o processo. De acordo com Goudeket (2001), para que o controle oramentrio seja eficaz, a empresa deve seguir os Dez mandamentos do controle oramentrio, conforme apresenta o Quadro 4.5.
1) A direo da empresa deve considerar o controle oramentrio como essencial; 2) Os executivos responsveis devem sentir entusiasmo pelo controle oramentrio; 3) O controle oramentrio , em grande parte, um problema psicolgico; 4) Antes da implantao do sistema oramentrio necessrio fazer uma anlise crtica da empresa; 5) Deve haver um responsvel por cada oramento parcial; 6) Cada tarefa determinada no oramento deve ter relao causal com as atividades da empresa; 7) O controle oramentrio deve abranger todas as reas da empresa;

86 - Captulo 4

8) O controle oramentrio essencial quando se quer uma base slida para descentralizar a autoridade e as responsabilidades; 9) Sozinho o oramento estril. Para atingir os seus objetivos ele deve vir acompanhado do controle oramentrio; 10) Para completar o controle oramentrio, necessria a observao estatstica.
Quadro 4.5: Dez mandamentos do controle oramentrio.

A estrutura bsica do oramento consiste na diviso entre o oramento operacional e o financeiro, podendo ser apresentada conforme a Figura 4.1.

Figura 4.1: Exemplo de Oramento Global. Fonte: Adaptada de Horngren, Foster e Datar (2000).

Lunkes (2008) afirma que o perodo de durao do oramento no necessariamente um ano, perodo que mais comum no Brasil. O ciclo de durao do oramento depende do tipo da organizao, suas necessidades de avaliao peridica e as condies do negcio. Sendo assim, o ciclo do oramento deve ser o tempo necessrio para prover uma meta atingvel em con87 - Controladoria empresarial

dies normais e que minimize o impacto sazonal da atividade. Ainda segundo Lunkes (2008), conforme ilustrado na Figura 4.1, a estrutura bsica do oramento formada atravs das projees financeiras do oramento operacional. O oramento operacional formado pelas etapas ou divises apresentadas no Quadro 4.6.
Oramento de vendas: composto pelas previses de vendas de um perodo. Nele so estimadas as quantidades de produto ou servio vendidas, o preo que ser praticado, a receita que ser gerada e os impostos incidentes sobre ela. O nvel de detalhes pode ser ampliado com a incluso de outras previses como: clientes a serem atendidos, condies de vendas etc. O oramento de vendas uma pea-chave, pois serve de base para outros oramentos; Oramento de fabricao: formado por todos os fatores de produo necessrios para produzir a quantidade prevista no oramento de vendas. Desta forma, preciso prever a quantidade de material, o seu prazo de entrega, a capacidade de produo dos equipamentos, a disponibilidade de mo-de-obra, a rea de armazenamento, a poltica de estoque, entre outros; Oramento de custos de materiais: devem ser programados o momento adequado e o preo planejado para aquisio dos materiais necessrios produo. O estoque final desejado um componente fundamental no processo de oramento de matria-prima, para que no haja escassez ou excesso de material para produo; Oramento da mo-de-obra direta: composto pelas horas necessrias de utilizao de mo-de-obra para atender fabricao desejada. Devese estimar a necessidade de recrutamento, treinamento e avaliao para que o quadro de funcionrios esteja adequado necessidade da produo; Oramento dos custos indiretos de fabricao: os custos indiretos de fabricao envolvem todos os custos que no podem ser classificados como mo-de-obra direta e matria-prima, tais como: depreciao, material de escritrio, seguros, aluguis, gua, energia eltrica, dentre outros; Oramento das despesas de vendas e administrativas: incluem todos os gastos necessrios para a gesto das operaes da empresa. As despesas podem ser classificadas como fixas ou variveis. O oramento desses custos pode ser realizado por departamento, para facilitar a anlise e o controle.
Quadro 4.6: Divises do oramento operacional.

88 - Captulo 4

O oramento financeiro formado pelas divises apresentadas no Quadro 4.7.


Oramento de demonstrao do resultado: a demonstrao de resultado do exerccio projetada a partir dos oramentos operacionais. Com a determinao das receitas, despesas e impostos, chega-se projeo do resultado final que a empresa deseja; Oramento de caixa: tem como objetivo assegurar recursos financeiros necessrios para atender execuo dos planos operacionais traados pela empresa. Pode ser preparado atravs do fluxo de caixa; Oramento de investimento: o gerenciamento do investimento de fundamental importncia para a concretizao das metas operacionais determinadas pela empresa. importante utilizar mtodos de avaliao como o VPL, TIR ou Payback para verificar se o investimento realmente vantajoso; Oramento do Balano Patrimonial: o balano patrimonial a ltima pea gerada no processo oramentrio. Pode ser projetado mensalmente ou apenas anualmente, com base em 31 de dezembro.
Quadro 4.7: Divises do oramento financeiro.

vantagens e limitaes na adoo do sistema de oramentos


Conforme Ishisaki (2003), a implantao, a manuteno e o aperfeioamento de um sistema de oramento empresarial trazem uma mudana cultural que envolve todas as reas da empresa e todos os nveis hierrquicos. A definio dos objetivos, metas e diretrizes da alta administrao, mas a elaborao dos planos deve ser de baixo para cima, pois, sendo assim, incentivam e motivam aqueles que devem executar os planos para cumprir as metas e objetivos de sua rea. Contudo, Tung (1993, p. 35) afirma que: Apesar das ponderaes feitas sobre os aspectos positivos do oramento, entende-se que nem sempre a implantao do sistema oramentrio levar a empresa, necessariamente, a ser bem sucedida. Uma das situaes que prejudicam a implantao de um eficiente processo oramentrio a postura de alguns gestores. De acordo com Braga (1995), os comportamentos dos executivos podem ser descritos, conforme apresenta o Quadro 4.8.

89 - Controladoria empresarial

Ceticismo: no acreditam no oramento, so gerentes de unidades operacionais, com muitos anos e com certo prestgio junto alta administrao. Esses gerentes iro simplesmente preencher os quadros oramentrios de forma mecnica, sem anlise, atuando de forma dissociada dos oramentos; Comodismo: no se esforam para preparar os seus oramentos, repassando os dados reais do passado, optando por projees conservadoras; Derrotismo: tem boa vontade, mas carregam excesso de insegurana na preparao do oramento, tais como: No sei nem por onde comear; Como vou adivinhar o que acontecer no futuro?; Meus oramentos vo furar completamente; Pessimismo consciente: conhecidos tambm como maquiavelismo, subestimam dados relativos s receitas ou vendas e exageram nas projees das despesas ou custos para obter vantagens sobre variaes oramentrias; Otimismo ingnuo: no preveem nenhum contratempo. Apresentam receitas ou vendas superavaliadas e as despesas ou custos subavaliados; Realismo motivado: dedicam muitas horas fora do expediente normal para preparar seus oramentos. um trabalho extraordinrio para eles.
Quadro 4.8: Comportamentos dos executivos em relao ao processo oramentrio.

As vantagens do oramento so apresentadas por Welsch (1996), que enumera, entre outras, as vantagens do planejamento oramentrio apresentadas no Quadro 4.9.
Exige uma considerao antecipada das polticas bsicas da empresa; Determina de forma precisa as responsabilidades funcionais de cada gestor na organizao; Direciona o planejamento de cada gesto a estarem alinhados entre si; Fixa objetivos a todos os envolvidos na administrao; Conduz a alta administrao a fornecer subsdios para os gestores, com o objetivo a se alcanar os resultados desejados; Conduz necessidade do planejamento de utilizao dos recursos produtivos de forma mais econmica; Introduz hbitos de tomadas de decises adequadas, cuidadosas e oportunas; 90 - Captulo 4

Assinala pontos de eficincia ou insuficincia; Obriga a se fazer uma autoanlise peridica da empresa.
Quadro 4.9: Vantagens do planejamento oramentrio.

Lunkes (2008) descreve outras vantagens do planejamento oramentrio, associadas ao fato de forar a comunicao, integrao e participao ao longo da organizao, obrigar os colaboradores a focar no futuro (e no apenas nos problemas dirios) e motivar os colaboradores ao longo da organizao. Alm disso, as metas podem ser base para a remunerao varivel. Horngren, Foster e Datar (2000) consideram os oramentos partes principais da maioria dos sistemas de controle gerencial. Se administrados de forma inteligente, impelem ao planejamento, incluindo a implementao de planos; fornecem critrios de desempenho; e promovem a comunicao e coordenao dentro da empresa. As limitaes podem ser maiores ou menores dependendo do processo oramentrio utilizado pela empresa. Contudo, as recentes evolues dos mtodos oramentrios visam solucionar algumas das limitaes. (LUNKES, 2008) Segundo Welsch (1996), no se deve supor que a elaborao do oramento seja perfeita e isenta de falhas. necessrio que os gestores tenham conscincia das limitaes do planejamento e controle oramentrio. Welsch (1996) elenca algumas limitaes do oramento, relatadas no Quadro 4.10.
Os oramentos baseiam-se em estimativas, sujeitos a erros maiores e menores, dependendo da sofisticao do processo de estimao; O plano de resultados no garante o resultado projetado. Ele deve ser continuamente monitorado e adaptado s circunstncias; A execuo do oramento no se processa automaticamente. Os gestores devem se sentir responsveis por alcanar ou superar as metas estabelecidas. fundamental que haja o envolvimento e a conscientizao de todos; O oramento apenas um instrumento de planejamento e controle, ele no substitui o administrador.
Quadro 4.10: Limitaes do oramento.

Hoji (2007) acrescenta que algumas limitaes ao oramento, relativas ao custo de implantao e manuteno do sistema, no permitem sua utiliza91 - Controladoria empresarial

o plena por todas as empresas, os atrasos na emisso de dados realizados prejudicam significativamente a implementao de ajustes em tempo hbil e as dificuldades de implementao de ajustes geram desconfianas em relao a resultados projetados. Boisvert (1999a) complementa outras limitaes ao oramento, relativas ao uso excessivo das tendncias histricas para o estabelecimento dos objetivos, aplicao de percentuais de cortes gerais nos custos, sem uma prvia anlise, e incapacidade de adaptar-se ao ambiente em constantes mudanas e consequentemente modificao das metas estabelecidas.

tipos de oramentos
Segundo Rogrio Fernandes (2005), o projeto oramentrio tem tratamento diferenciado de acordo com as necessidades de cada empresa. Suas previses podem atender a perodos diferentes e a controles tambm diferentes. De acordo com Lunkes (2008), o oramento evoluiu ao longo dos anos acompanhando as tendncias das teorias de gesto. Apesar da definio, objetivos e caractersticas bsicas dos tipos de oramento serem as mesmas, existem alguns aspectos e procedimentos particulares na elaborao e operao de cada um deles. a) Oramento Empresarial: a histria do oramento empresarial confunde-se com a histria do oramento. Ele teve origem na administrao pblica e ganhou relevncia por volta da dcada de 1950. Ele se baseia na anlise dos objetivos e planos estratgicos da empresa para estabelecer as premissas de vendas, a produo, as despesas de vendas e as administrativas e os oramentos financeiros; Oramento Contnuo: o oramento contnuo pode ser usado conjuntamente com qualquer outro tipo de oramento. A sua grande diferena que um novo perodo acrescentado na medida em que um se encerra. Normalmente ele elaborado em doze meses, e assim que um ms se encerra outro acrescentado. Por ser um oramento atualizado periodicamente, ele normalmente mais preciso. Este tipo de oramento bastante adequado a empresas com ciclos de produtos curtos; Oramento Base Zero: a grande diferena do oramento base zero (OBZ) para os demais tipos de oramento que o OBZ do ano anterior no utilizado como base para a elaborao do
92 - Captulo 4

b)

c)

oramento do ano seguinte. No oramento base zero, todos os gastos devem ser justificados e aprovados, o que o torna bastante burocrtico e eleva muito o seu tempo de elaborao, tornandose oneroso para a empresa. Contudo, ele apresenta algumas vantagens muito grandes se comparado com os demais tipos de oramento: fora os gestores a refletir sobre a operao e identificar oportunidades de melhoria; aumenta o envolvimento das pessoas e melhora sensivelmente a motivao e o interesse no trabalho; cria uma atitude questionadora em lugar de assumir as prticas do passado; chama ateno para os excessos e duplicidade entre atividades; concentra-se nas reais necessidades; proporciona melhor acompanhamento entre o orado e o realizado; d) Oramento Flexvel: o oramento flexvel incorpora dois princpios bsicos: os centros de responsabilidade com o controle e o clculo de custo por produto e a separao entre custos fixos e variveis, por nvel de atividade. Este tipo de oramento muito til para planejar os mais vrios cenrios. Para a sua utilizao fundamental o conhecimento detalhado dos custos da empresa, especialmente os indiretos; Oramento por Atividade: o oramento por atividade surgiu do Custeio Baseado em Atividades. Ele prope a construo do processo oramentrio a partir da alocao dos recursos por atividades desenvolvidas pelas empresas. Nesse caso, para a sua elaborao necessrio definir previamente um conjunto de aes relativas aos processos, recursos, atividades, tarefas e direcionadores, bem como as inter-relaes entre eles. Ele centraliza a ateno no custo das atividades necessrias fabricao e venda de bens e servios.

e)

controle oramentrio
Welsch (1996) sinaliza que a finalidade fundamental da elaborao de um oramento assistir administrao no desempenho de suas funes bsicas de planejamento e controle, mais especificamente, na obteno do lucro. Meyer (1972) afirma que o controle oramentrio ocorre com o capitalismo, em que cada um v nele o que lhe interessa. Meyer (1972) afirma ainda que o controle oramentrio est apoiado em previses, funo das condies internas e externas da empresa e por meio dele que so desig93 - Controladoria empresarial

nadas aos gestores as atribuies em valor e em quantidades (se possvel), devendo efetuar comparao entre as previses e as realizaes, identificando os desalinhamentos, porventura, existentes. Para Sanvincente (1997), no faz sentido elaborar planos para uma empresa de forma geral sem que haja um acompanhamento adequado de sua evoluo, observando a direo das metas e objetivos nele estabelecidos. Salienta, ainda, que no h sentido falar em controle sem que os resultados realizados possam ser comparados a algo efetivamente desejvel e expresso atravs dos planejamentos oramentrios de receitas, despesas e recursos. Hoji (2007) define o controle como sendo o acompanhamento na execuo de atividades e comparao peridica no desempenho efetivo do planejado. Assim como Meyer (1972), Hoji (2007) considera que a funo de controle envolve a gerao de informaes para tomada de decises e correo de eventual desvio no desempenho ao oramento originalmente projetado. Segundo Welsch (1996), o planejamento e controle de resultados pode ser definido como um enfoque sistemtico e formal quanto a colocar em prtica a distribuio do planejamento entre os gestores, sua coordenao e controle. Welsch (1996) considera, ainda, que o controle do oramento envolve a preparao e utilizao de: objetivos globais e de longo prazo da empresa; plano de resultados a longo prazo, desenvolvido em termos gerais; plano de curto prazo de acordo com os diferentes nveis relevantes de responsabilidade (divises, produtos, projetos etc.); e, sistema de relatrios peridicos de desempenho, por nveis de responsabilidade.

referncia principal
(utilizada para a construo deste captulo)
REIS, Antnio Rogrio et al. Oramento empresarial: um estudo de caso em empresa de telecomunicaes. 2008. 56 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2008.

94 - Captulo 4

5
os desafios do oramento base zero
Captulo elaborado por Adriano Leal Bruni a partir da monografia apresentada por Carla Castro, Daniela Porto, Marcus Perdiz, Rafael Castro e Simara Camargo.

No se pode planejar o futuro pelo passado. Edmund Burke

objetivos do captulo
Os oramentos e o atendimento s necessidades gerenciais nas empresas fazem parte das rotinas da Controladoria. De forma relativamente recente, uma modalidade particular de oramento vem ganhando relevncia. Essa modalidade o oramento base zero, que assume a necessidade de efetuar novas projees, sem considerar necessariamente o passado e os seus registros histricos. Este captulo discute os aspectos relativos ao oramento base zero. Ao final da leitura do captulo, voc dever compreender as mudanas ambientais e as novas necessidades da gesto, entender os aspectos
95 - Controladoria empresarial

conceituais relativos ao oramento base zero e sua comparao com o oramento incremental ou de base histrica, analisar premissas e benefcios associados ao uso do oramento base zero.

oramentos e necessidades gerenciais


A necessidade de orar to antiga quanto a humanidade. Os homens das cavernas precisavam prover a necessidade de comida para longos invernos; com isso desenvolveram prticas antigas de oramento. O estudo formal do oramento remontaria dcada de 1920. Zdanowicz (1983) relata que, em 1919, o oramento foi utilizado pela primeira vez por Brown, gerente financeiro da Du Pont de Memours, uma empresa privada nos Estados Unidos e, em 1921, o Congresso norte-americano aprovou a obrigatoriedade do oramento pblico. Em verdade, a gesto organizacional vem tendo saltos de qualidade desde a Revoluo Industrial no Sculo XIX. Essa evoluo na gesto proporcionou diversas tcnicas na elaborao dos oramentos, partindo do oramento tradicional. Surgiram ento o Oramento de Desempenho; o Sistema de Planejamento, Programao e Oramento (PPBS), o Oramento Base Zero; o Oramento-Programa; dentre outros. O oramento coordena comparativamente as despesas e receitas de uma organizao, dentro de um perodo limitado (geralmente, mensal ou anual). O oramento, na verdade, deriva do processo de planejamento organizacional; ou seja, a organizao (pblica ou privada com ou sem fins lucrativos) deve estabelecer objetivos e metas, materializados em um plano de atividades futuras. Pode assumir diversas formas, mas normalmente reflete a empresa em termos financeiros, para o devido acompanhamento e avaliao da gesto. Welsch (1996) define oramento como um plano administrativo que abrange todas as fases das operaes para um perodo futuro definido. a expresso formal das polticas, planos, objetivos e metas estabelecidas pela alta administrao para a empresa como um todo, bem como para uma de suas subdivises. Associa-se o oramento s funes administrativas, abrangendo o planejamento, execuo, controle, avaliao, motivao e coordenao. O oramento composto de trs estgios bsicos, apresentados como preparao, elaborao e monitorao, ilustrados na Figura 5.1. Inicialmente, preciso saber o que fazer para que o oramento seja til sua empresa. Na elaborao, deve-se reunir informaes sobre os objetivos da organizao, suas limitaes e as influncias externas e internas capazes de afetar o neg-

96 - Captulo 5

cio, para posteriormente, alocar os recursos suficientes e testar os nmeros do oramento, de maneira a alcanar as metas propostas da forma mais eficaz: monitorando os resultados e analisando os erros. Seguir esse modelo, no garante o sucesso, mas pode ajudar a aumentar a qualidade do trabalho. Como em todos os modelos, deve-se ajustar o processo oramentrio para que se adapte s necessidades e ao ambiente da empresa.

Figura 5.1: Estgios do Oramento.

de fundamental importncia que o plano oramentrio seja elaborado com critrios baseados em dados concretos, onde as previses se aproximem ao mximo da realidade, pois no oramento, deve estar inserido todo um programa de projetos e atividades, evidenciando com clareza o que se pretende executar. Para Regina Gomes (2000), todas as organizaes tm que se adaptar a um meio em que a alocao de recursos constitui um desafio cada vez mais srio, com as empresas enfrentando uma queda nos lucros, custos cada vez maiores e presses cada vez mais fortes para manter os preos baixos. Para alocar efetivamente recursos limitados, um processo oramen-

97 - Controladoria empresarial

trio tem que dar, ao mesmo tempo, a resposta a trs perguntas: onde, como e quanto gastar o dinheiro da empresa eficazmente. Todos os membros da administrao, dos nveis mais elevados at os mais baixos, obrigam-se a participar da fixao destes objetivos e a planejar a mais econmica utilizao de mo-de-obra, matria-prima, instalaes e recursos de capital. Com o oramento, so sinalizados pontos de eficincia e ineficincia do desempenho, que devem ser trabalhados na busca do aperfeioamento das atividades da empresa. O oramento, segundo Moreira (1989), seria um conjunto de planos e polticas que, formalmente estabelecidos e expressos em resultados financeiros, permite administrao conhecer, a priori, os resultados operacionais da empresa e, em seguida, executar os acompanhamentos necessrios para que esses resultados sejam alcanados e os possveis desvios sejam analisados, avaliados e corrigidos. Boisvert (1999a) apresenta uma srie de vantagens para o oramento, relacionadas obrigao de efetuar reflexes sobre a poltica de base; melhorar a organizao, uma vez que atribui responsabilidades precisas a cada funo; verificar os progressos ou o no cumprimento dos objetivos; levar os gestores a focalizar nas oportunidades e na cautela para tomada de deciso; favorecer a conscientizao dos custos na utilizao dos recursos. O planejamento oramentrio corporativo est baseado na flexibilidade e na capacidade para responder a mudanas, na monitorao da situao financeira, em se evitar os gastos por impulso e principalmente proteger-se contra as consequncias financeiras de eventos imprevistos. Visa ao conhecimento antecipado de resultados e serve de guia para aes a serem executadas pelas unidades da empresa, definindo as responsabilidades pela gesto dos recursos e gerao dos resultados. O oramento uma parte importante da estratgia global da empresa, pois viabiliza a implementao de atividades e programas planejados pela organizao. Por isso, deve estar alinhado sempre viso estratgica e antes de atribuir os nmeros financeiros, a empresa deve estudar o ambiente onde atua e entender se a estrutura est adequada ao mercado, seja atravs do produto ou do servio requerido pelo cliente, novas tecnologias, concorrentes, produtos substitutivos, parceiros, seja pelos processos internos e seus requerimentos para atingir a viso estratgica. Para Brookson (2001), o oramento deve ser iniciado de forma nica, de modo que tudo o que se faa na empresa esteja focado na estratgia e valores que norteiam as aes da empresa para cumprir as metas e objetivos traados. A estratgia da empresa a viso de onde ela quer estar e o que deseja
98 - Captulo 5

alcanar em um futuro determinado, o que inclui a definio dos objetivos gerais esperados e das linhas de ao. Aps a definio da Estratgia Corporativa, as empresas devem pensar a longo prazo com o auxlio de planos estratgicos e operar a curto prazo com base em planos de negcios. Conforme ilustrado no Quadro 5.1, o ciclo do oramento composto pelos planejamentos de curto e longo prazo ocorrendo sempre o controle atravs de analises gerenciais e avaliao do previsto versus realizado. O oramento corresponde implementao ttica dos planos de negcios e dos processos de controle da empresa definidos no planejamento de longo prazo. O ciclo de oramento definido visando os objetivos da organizao, por isto faz-se necessrio um estudo do ambiente e dos recursos que a empresa dispe, por meio dos seus pontos fortes, fraquezas, oportunidades e ameaas (anlise SWOT), conforme destacado no Quadro 5.1.
Estgio Planejamento de Curto Prazo Aes a empreender Prepare programas e planos de ao. Compile os oramentos anuais. Reaja s mudana do mercado. Reavalie continuamente os planos. Determine os objetivos de negcios da empresa. Analise opes estratgicas, de mercado e de produtos. Avalie os pontos fortes e as fraquezas da empresa. Defina as necessidades de recursos fsicos, financeiros e humanos. Prepare relatrios gerenciais. Avalie as divergncias entre o real e o planejado. Decida como corrigir as divergncias. Empreenda medidas corretivas eficazes.

Planejamento de Longo Prazo

Controle

Quadro 5.1: Ciclo de oramento, planejamento e controle de negcios. Fonte: Brookson (2001).

Existem duas classificaes do oramento quanto sua amplitude (CASTRO et al., 2008): a) Oramento operacional ou de curto prazo: envolve todo o plano de operaes da empresa, com a discriminao de receitas, despesas e custos. Compe-se dos oramentos de vendas, produo e despesas operacionais, que so instrumentos de apoio, e dos instrumentos essenciais, que so oramento de caixa, a demonstrao do resultado do exerccio projetado e o balano patrimonial projetado.
99 - Controladoria empresarial

b)

Oramento de capital ou de investimento ou estratgico de longo prazo: analisa as alternativas de investimento de que dispe a empresa para implantar ou expandir a sua capacidade de produo ou comercializao. Esta parte integrante de um estudo denominado viabilidade tcnica, econmica e financeira.

Aps entendimento da necessidade da Gesto Oramentria, deve-se pontuar princpios para elaborao do oramento que, segundo Castro e colaboradores (2008), podem ser apresentados conforme o Quadro 5.2.
Orientao para objetivos: o oramento deve se direcionar para que os objetivos da empresa sejam alcanados eficiente e eficazmente; Envolvimento dos gestores: todos os gestores devem participar ativamente dos processos de planejamento e controle, para obtermos o seu comprometimento; Comunicao integral: compatibilizao entre o sistema de informaes, o processo de tomada de decises e a estruturao organizacional; Expectativas realsticas: para que o sistema seja motivador, deve apresentar objetivos gerais e especficos, que sejam desafiadores, mas passveis de serem cumpridos; Aplicao flexvel: o sistema oramentrio deve permitir correes, ajustes, revises de valores e planos; Reconhecimento dos esforos individuais e de grupos: o sistema oramentrio um dos principais instrumentos de avaliao de desempenho.
Quadro 5.2: Princpios para elaborao do oramento.

Portanto, o oramento no apenas prever o que vai acontecer e seu posterior controle. O ponto fundamental o processo de estabelecer e coordenar objetivos para todas as reas da empresa, de forma tal que todos trabalhem com sinergia em busca do alcance das metas.

objetivos do controle oramentrio


O oramento deve e pode reunir diversos objetivos empresariais, os genricos da corporao e os especficos de cada departamento, permitindo uma maior interatividade, participao e delegao de responsabilidades en-

100 - Captulo 5

tre todos os gestores envolvidos, evitando um processo ditatorial com uma nica direo. Para Boisvert (1999a), o oramento deve permitir elaborar os planos a curto prazo; estimar os recursos associados aos planos; estabelecer um plano de investimento; desenvolver um plano de produo; planejar as compras e estabelecer os oramentos financeiros. Para o autor, conforme o ciclo administrativo, planejar extrapola o contexto organizacional por meio de avaliaes do impacto das decises atuais a longo prazo; executar exige a coordenao e integrao dos esforos entre as reas que precisam trabalhar juntas para implementao do oramento, motivando e avaliando os gestores e empregados; controlar significa o oramento ser um meio eficaz de fornecer as medidas para avaliar a performance da empresa e acompanhar o xito da estratgia ou aplicao de aes corretivas. Segundo Lunkes (2008), alm do apoio ao planejamento, execuo e controle, o oramento traz outras vantagens, tais como o fato de exigir a definio prvia de objetivos, diretrizes, polticas e medidas de desempenho para as unidades de responsabilidades; forar a comunicao, a integrao e a participao ao longo da organizao; obrigar os colaboradores a focar o futuro e no se ater a problemas dirios da organizao; formar uma estrutura com atribuio de responsabilidades; proporcionar uma viso sistmica das operaes, identificando e eliminando as restries e os gargalos, gerando maior eficincia eficcia e economia nas operaes; motivar os colaboradores ao longo da organizao, podendo as metas ser a base para a remunerao varivel. Castro e colaboradores (2008) estabelecem seis propsitos gerais que devem estar contidos no plano oramentrio, conforme o Quadro 5.3.
Oramento como sistema de autorizao: aps sua aprovao, passa a ser um meio de liberao de recursos para todos os setores da empresa; Um meio para projees e planejamento: ajudando os estudos para perodos posteriores; Um canal de comunicao e coordenao: revela os dados do cenrio aprovado e das premissas oramentrias; Um instrumento de motivao: na linha de que o oramento um sistema de autorizao, ele permite um grau de liberdade de atuao dentro das linhas aprovadas, sendo um instrumento importante para o ps-processo motivacional;

101 - Controladoria empresarial

Um instrumento de avaliao e controle: utilizado como instrumento de avaliao de desempenho dos gestores e controle dos objetivos setoriais e corporativos; Uma fonte de informao para tomada de deciso: contendo os dados previstos e esperados, uma ferramenta essencial para decises dirias sobre os eventos econmicos de responsabilidade dos gestores.
Quadro 5.3: Propsitos gerais do plano oramentrio.

modalidades oramentrias
Lunkes (2008) dividiu os tipos de oramento em seis formas diferentes, que seguem os conceitos, caractersticas, inovaes e tendncias de acordo com o contexto do negcio. Os oramentos podem ser: a) Empresarial: nfase na projeo dos recursos baseado na estrutura organizacional. um plano projetado para atender a um nvel de atividade do prximo perodo; Contnuo: como o prprio nome diz, tem como nfase a reviso contnua. Assim, a ideia revisar e reprojetar mensalmente mediante o abandono progressivo do ms encerrado e a adio do ms futuro equivalente. Deve-se fazer a anlise do que deu certo e do que deu errado durante o perodo e de como poderia ser feito diferentemente no perodo futuro, alm de analisar e detalhar a receita e as despesas controlveis e elaborar as estimativas para o perodo futuro. Ao criar esse comportamento proativo no lugar de reativo, os gestores e funcionrios tero uma postura de autocorreo dos problemas oramentrios. O oramento contnuo tem trs grandes vantagens em relao aos outros processos oramentrios: facilidade em orar perodos menores, de forma contnua e no menor tempo; incorporao de novas variveis; e resulta em um oramento mais preciso e detalhado; Flexvel: projetado para cobrir uma gama de atividades, por isso a sua elaborao est baseada no adequado conhecimento dos padres de comportamento dos custos fixos e variveis. O oramento flexvel pode ser usado para preparar a empresa antes que algum evento acontea, orando para os vrios nveis de atividade, o que ajuda aos gestores a lidarem com as incertezas do ambiente. Na implementao do oramento flexvel, precisa-

b)

c)

102 - Captulo 5

se saber o que cada empregado e cada mquina produz. Somente assim, a empresa capaz de medir eficazmente quanto e como determinado recurso em particular gasto ou consumido. Isso mostra que o oramento pode ser construdo em vrios nveis de volume e que os custos e despesas podem variar nos diferentes nveis de fabricao e vendas. O importante no oramento flexvel a possibilidade de identificar de onde vm as diferenas, se elas foram causadas pela variao do preo, volume etc., ou foram causadas por eficincia ou ineficincia no uso dos materiais, mo-de-obra, entre outros. Para tomar as decises acertadas, preciso ter claras as causas dessas variaes, para ento determinar aes que venham a corrigir tais distores. A flexibilizao faz dobrar a responsabilidade de todos sobre as decises de mudanas no oramento, as correes das ineficincias, mediante critrios mais realistas de alocao dos custos e no baseados em volume de vendas; d) Por atividade: de acordo com Nakagawa (1994), o Custeio Baseado em Atividades, ABC, tem [...] como pressuposto que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que ele fabrica. Assim, o ABC direciona os recursos indiretos s atividades e aloca os custos das atividades aos produtos e servios por meio de direcionadores de atividades. Segundo Cokins (1999), o ABC tem trs funes principais: ampliar o entendimento sobre os custos, dar apoio tomada de deciso e ajudar no planejamento preditivo. Permite determinar quais custos indiretos devem ser apropriados a um produto ou servio, de acordo com seu tipo de atividade e os respectivos recursos consumidos nessa atividade. O ABC analisa os produtos ou servios produzidos, que atividades so exigidas para produzir esses produtos ou servios e que recursos precisam ser orados para executar essas atividades. Ou seja, estima a demanda de atividades da empresa e traduz isso em demanda de recursos; Oramento base histrica: uma prtica oramentria muito comum, pois utiliza dados passados para projees de situaes futuras, acrescentando ou subtraindo uma porcentagem. Na execuo deste oramento, sempre existiro eventos passados que no se repetiro e que no sero reproduzidos no oramento. Da mesma forma, existiro eventos futuros que no tero um passado em que possam ser baseadas novas estimativas; e

e)

103 - Controladoria empresarial

f)

Oramento base zero: tem como filosofia romper com o passado, pois os dados anteriores podem conter ineficincias. Para isso, sempre que se elaborar o oramento, deve-se rediscutir toda a empresa e questionar cada gasto, cada estrutura, buscando a real necessidade dele. Com isso, o gestor deve preparar um pacote de decises para cada atividade ou operao, analisando custos, finalidades, alternativas, medidas de desempenho, consequncias de no executar a atividade e benefcios. um oramento que se apoia na relao custo versus benefcio, descrevendo finalidades e valores das despesas variveis para cada atividade, a partir de uma base zero. Isso significa que ter que justificar completamente todas as despesas. De acordo com Camargo e Campos (2006), as principais caractersticas e objetivos do OBZ so: analisar o custo-benefcio de todos os projetos, processos e atividades, partindo de uma base zero; focalizar objetivos e metas das unidades de negcio cujos recursos so consequncia do caminho ou direo planejada; assegurar a correta alocao de recursos com base no foco e nos fatores-chave do negcio; aprovar o nvel de gastos aps a elaborao, com base em critrios previamente definidos; desenvolver forma participativa, com intensa comunicao entre as reas; fornecer subsdios decisrios inteligentes para a gesto.

comparativo OBH versus OBZ


O Oramento Base Histrica, de acordo com Brookson (2001), um mtodo simples que parte dos resultados reais do ano anterior e ento acrescenta ou subtrai uma porcentagem. O problema que os valores do ano anterior podem estar errados; alm disso, esse sistema no costuma levar a uma boa alocao de recursos nem considera mudanas graduais de custos no aparentes, perpetuando prticas ineficientes. Esse mtodo tambm chamado de oramento com base no ano anterior J o Oramento Base Zero, para Brookson (2001), apoia-se na relao custo versus benefcio e o seu foco na descrio da finalidade e valor de cada despesa varivel para cada atividade, a partir de uma base zero, ou seja, sem uso do histrico. Isso significa que o gestor ou usurio ter que justificar completamente o gasto orado.

104 - Captulo 5

OBH Ponto de Partida Base do Oramento Total Orado Deve ser conhecido por Pessoas envolvidas Tempo Trabalho Frequncia Alternativas Prioridades Oramento do ano anterior ou oramento do ano em curso Ano anterior, com um valor somado ou subtrado Geralmente uma soma simples Funo ou departamento especfico Apenas o gerente e o dono Podem ser significativos Geralmente anual S uma breve meno Geralmente no so citadas

OBZ Zero. No se baseia em nenhum gasto anterior Mdulos baseados em atividades Faixa de valores Toda a empresa Grupos Interfuncionais Frequentemente substanciais Periodicamente ao longo dos anos Sujeitas a anlise detalhada As obrigatrias e as desejveis

Quadro 5.4: Comparativo OBH versus OBZ. Fonte: adaptada de Lunkes (2008).

Lunkes (2008), ao comparar os mtodos, relata que a ideia principal do OBZ envolver todos os empregados, buscando empenho e comprometimento com os resultados do negcio. Alm do que o OBZ cria uma atitude interrogativa em lugar de assumir prticas decorrentes do passado. Em tempos em que a presso sobre as empresas grande, o OBZ apresenta uma grande vantagem em relao aos demais mtodos: a possibilidade de melhorar continuamente. Para Lunkes (2008), o oramento a etapa do processo do planejamento estratgico em que se estima e determina a melhor relao entre resultados e despesas, para atender s necessidades, caractersticas e objetivos da empresa. Ao atribuir a cada resultado uma probabilidade, calculase o valor esperado e monta-se cenrios com faixas, incluindo a melhor, a mais provvel e a pior situao, para dessa forma confeccionar o oramento.

105 - Controladoria empresarial

Figura 5.2: Como orar corretamente. Fonte: Adaptada de Brookson (2001).

as mudanas ambientais e as novas necessidades da gesto


O ambiente empresarial mundial vem passando por modificaes profundas com extrema velocidade. O fenmeno da globalizao encurtou as distncias e exige organizaes geis e competitivas. Para sobreviver, as empresas so obrigadas a adotarem, sistematicamente, novos mtodos de trabalho, que possam aumentar a sua competitividade, tornando-se um diferencial e, assim, fazer frente a uma concorrncia cada vez mais acirrada. Para obter esse diferencial, as empresas tm que investir, adotando novas tecnologias produtivas, estratgias de marketing agressivas e ferramentas administrativas para auxiliar na gesto do negcio, a fim de ofertar produtos com qualidade e preo diferenciados. Algumas dessas ferramentas administrativas tornaram-se indispensveis na gesto das organizaes. Dentre elas pode-se citar o planejamento (ordenao das atividades para atingir objetivos definidos, encontrando uma forma de fazer melhor e mais rpido) e o oramento (racionalizao dos recursos disponveis humanos, financeiros e materiais vendendo produtos mais baratos, consequentemente). No se deve entender oramento como um levantamento de despesas, controle de gastos e corte de custos de uma atividade produtiva. Um oramento bem elaborado auxilia o gestor nas tomadas de decises, pois quantifica a necessidade de recursos a serem aplicados em um projeto, define metas de investimento e retorno, avalia os progressos obtidos e define aes corretivas para alcanar as metas estabelecidas. Na elaborao dos oramentos tradicionais, comum encontrar falhas que comprometam sua eficcia, ausncia da identificao dos problemas e reas de potencial de lucro em que deve concentrar seus esforos, a
106 - Captulo 5

definio das metas fica restrita alta administrao, gerando uma falta de participao e comprometimento dos colaboradores da empresa. Essas projees oramentrias so sempre baseadas nos dados de exerccios anteriores, no se atentando s mudanas que ocorrem no cenrio atual. Isso faz com que as empresas continuem a cometer as mesmas falhas do passado e no consigam atender as novas necessidades do cenrio mercadolgico. O Oramento Base Zero, OBZ, uma modalidade oramentria elaborada sem levar em considerao o que ocorreu nos perodos anteriores. normalmente usado, tambm, quando se abre uma empresa, em funo dela ainda no possuir um histrico de receitas e despesas. Os objetivos do OBZ so: gerar comprometimento e transparncia, atravs da participao de todos os colaboradores, proporcionando uma melhor gesto dos ativos atravs da separao do oramento em grupos de custos. Seu foco a reduo dos custos, atravs do levantamento minucioso das necessidades e justificativa dessas em todo incio de perodo, de revises e avaliaes das despesas propostas, de corte dos gastos excedentes nos processos administrativos e de produo. Com esse procedimento, a empresa maximiza suas oportunidades de ganhos com uma melhora significativa dos seus resultados. O Oramento Base Zero d aos gestores informaes que o auxiliaro na gerao e anlise de PDCA, determinando reas com potencial de melhorias de suas operaes e racionalizao de seus custos. Exige tambm, o estabelecimento de metas e objetivos para cada rea da organizao, oferecendo medidas de desempenho, de modo que os sistemas de controle e de relatrios da administrao possam indicar variaes tanto de oramento quanto de performance. Em um cenrio cada vez mais desafiador, a necessidade das empresas de terem um controle rigoroso de seus custos e receitas cada vez mais fundamental. Nesse sentido, estudos mostram que a implantao do OBZ nas organizaes tem trazido resultados de reduo de custos da ordem de at 25%, consequentemente aumentando a rentabilidade.

o oramento base zero


O Oramento Base Zero, OBZ, uma metodologia gerencial para o planejamento e controle oramentrio de uma organizao. Serve como instrumento de questionamento das atividades existentes e de reflexo para a criao de outras mais eficazes. Tendo como objetivo a reduo de custos da empresa, pode ser aplicado a todas as organizaes, pblicas ou privadas, de qualquer porte. Ao contrrio do que era costume, o oramento no
107 - Controladoria empresarial

deve partir do nvel de operao e de despesas at ento utilizados, mas de uma anlise sistemtica e prospectiva dos recursos necessrios. Para Lunkes (2003), nos oramentos tradicionais, geralmente no h metas bem definidas e o envolvimento na elaborao do oramento, restringe-se apenas a alta administrao, ou seja, no h uma participao efetiva dos funcionrios da empresa. Essas projees sempre so feitas considerando-se os oramentos dos anos anteriores e isso normalmente gera como resultado, as mesmas falhas e perpetuao dos erros. Os responsveis pelo centro de custo frequentemente cometem alguns equvocos que podem comprometer a alocao de recursos no oramento da sua rea. O primeiro destes equvocos que ele considera o nvel de gastos do ltimo exerccio necessrio, o que no obrigatoriamente verdade. Agindo dessa forma, superestima o oramento, de forma que as metas de gastos estabelecidas sejam fceis de serem atingidas. A partir da, cabe ao setor de oramentos propor cortes de custos e despesas que considere indispensveis, para que, na proposta oramentria, a empresa atinja os resultados estabelecidos no seu plano estratgico. Esse corte horizontal de gastos em uma determinada porcentagem orar gastos por cima produz um oramento inflacionrio, alocao ineficiente de recursos, alm de no motivar, no produzir sinergia e no mobilizar o esprito de colaborao entre os membros da empresa. nesse ponto que o Oramento Base Zero tem a vantagem de ser uma soluo negociada de baixo para cima, obtida por consenso, transparncia e alta motivao. Segundo Lunkes (2003), a finalidade principal proporcionar maior transparncia, permitir uma melhor gesto dos ativos, segregar os custos, compartilhar ou no as responsabilidades e separar o oramento em grupo de custos. um instrumento que visa reduo dos gastos e das despesas, objetivando um aumento do resultado da empresa. O enfoque desse oramento nas despesas deve-se ao fato de que as empresas gastam indiscriminadamente com seus processos administrativos e de apoio produo, tendo nesses processos grande possibilidade de ganho, desde que bem orados. O OBZ uma ferramenta de gesto focada em resultados e foi criado em 1969, metodologia desenvolvida na Texas Instruments por Peter Pyhrr, e tem como principal caracterstica o corte de custos e eliminao de estruturas inchadas. O objetivo inicial da ferramenta OBZ, desenvolvida por Pyhrr (1981), era ser um processo oramentrio que obrigasse a organizao a identificar e analisar o que seria feito como um todo, estabelecer metas e objetivos, tomar as decises operacionais necessrias e avaliar as alteraes de responsabilida-

108 - Captulo 5

des e cargas de trabalho no depois do processo oramentrio, mas durante esse processo e como parte integrante dele. (PYHRR, 1981) Para Pyhrr (1981), o surgimento do OBZ deve-se a trs problemas comuns no oramento empresarial, que consistem em no terem sido estabelecidos alguns objetivos e metas; ou os objetivos e metas, tal como a direo os entendia e previa, no eram realistas luz do valor final orado; algumas decises operacionais que afetavam as quantidades necessrias no tinham sido tomadas e; as quantidades do oramento no eram estritamente alocadas de acordo com as alteraes de responsabilidade e de carga de trabalho. A expresso Base Zero vem do conceito bsico de reavaliar todos os programas e gastos do ano. No OBZ, o oramento anual no considera o histrico dos perodos anteriores, consequentemente, no perpetua prticas ineficientes. Para Moojen (1978), o OBZ uma tcnica de elaborao oramentria que atua principalmente de baixo para cima. a partir dos nveis hierrquicos inferiores da estrutura organizacional que sobem constantemente os dados e sugestes que permitem s chefias nos nveis superiores avaliar as necessidades operacionais dos seus respectivos setores e fazer recomendaes sobre linhas alternativas de ao e de alocao de recursos. Com base nesses elementos, os altos chefes ficam em condies de otimizar suas decises, firmar ou confirmar cursos de ao e, sobretudo, proceder alocao dos recursos necessrios execuo dos mencionados projetos e atividades. Castro e colaboradores (2008) descrevem que, na prtica, o OBZ mais do que um simples processo de oramento. O OBZ um processo de gesto que liga efetivamente os processos de planejamento, oramento e controle para produzir processos de planejamento e controle operacionais fundamentados. A metodologia do OBZ tem as seguintes caractersticas: a) baseia-se no exame detalhado dos gastos; b) define metas de reduo especficas para cada gerncia de acordo com seu desempenho comparado s melhores prticas; c) prope desafios compatveis com o potencial de ganho de cada rea; d) estabelece uma sistemtica eficaz de acompanhamento e controle dos gastos. No OBZ, preciso substituir o conceito de que o oramento ser igual s operaes passadas, com ligeiros acrscimos, por uma viso de como posso fazer mais por menos e com qualidade. Sua elaborao inicia com a criao de pacotes de gastos e a definio de seus respectivos gestores. Seu produto final ser um mapa de oportunidades de reduo de despesas, refletidas no oramento anual elaborado para toda a organizao. Para obter esse mapa de oportunidades, so empregadas comparaes sistemticas entre as reas, agrupadas de acordo com seu perfil de gasto. Nesta comparao so identificadas as melhores prticas (benchmark).
109 - Controladoria empresarial

O processo de acompanhamento das despesas define responsabilidades claras para avaliao do Previsto versus Realizado. Assim sendo, todos os desvios so tratados e analisados atravs de relatrios visando a clara compreenso das causas dos desvios e o desenvolvimento de um plano de ao para elimin-las. Nesse sentido, faz-se necessrio criar um modelo oramentrio de acordo com o ramo de atividade da empresa. A Figura 5.3 retrata o foco que se deve ter em uma empresa comercial e composto de trs parcelas: a) receitas que representam as vendas resultantes do volume versus preo; b) custo da mercadoria vendida que o valor investido na aquisio do estoque; c) outros gastos que so os desembolsos realizados para manter a estrutura empresarial, permitindo a obteno do resultado final.

Foco do OBZ

Figura 5.3: Foco do OBZ.

O ponto forte do OBZ na composio do oramento para uma empresa de varejo a parcela Outros Gastos que composta das seguintes despesas: Publicidade e Propaganda; Viagens e estadas; Distribuio e Estocagem; Pessoal; Imveis; Materiais; Honorrios e Servios de Terceiros; Veculos; TI e Telecomunicaes; Manuteno e Conservao Predial.

classificando os gastos
importante classificar criteriosamente os custos, para fazer oramento que constitua uma base slida para anlises e decises administrativas. Devese analis-los segundo duas grandes divises, que os classificam em custos fixos ou variveis, diretos e indiretos. a) Custos Fixos e Custos Variveis. Os custos podem ser analisados segundo o modo pelo qual eles se relacionam com o volume de vendas. Os que no se alteram quando o volume de vendas cresce (ou diminui) so fixos, como os das reas financeira e

110 - Captulo 5

administrativa ou os de aluguel e manuteno predial. Os que se alteram segundo o volume de vendas so variveis, como os de mo-de-obra de produo e da matria-prima. Custos fixos gradativos so os que se mantm fixos at que a capacidade do item seja alcanada, quando ento outro custo fixo acrescentado. b) Custos Diretos e Custos Indiretos. Um custo direto incide apenas sobre um produto ou servio, enquanto um indireto incide sobre vrios. Por esse motivo, os indiretos so chamados s vezes de custos compartilhados. Voc deve saber alocar custos indiretos a produtos e servios. Por exemplo, ter de decidir quanto do custo da administrao geral ser atribudo a cada item. Isso afeta a lucratividade de cada produto e pode ser usado pela administrao para avaliar a viabilidade financeira dos diversos itens.

estabelecendo premissas
O oramento base-zero consiste em solicitar que os gerentes justifiquem em detalhes suas necessidades de recursos, e a transferncia para eles, gerentes, do nus da prova que justifique os gastos propostos. Para isto, o OBZ parte de premissas, como as relatadas no Quadro 5.4.
sobrevivncia: o oramento deve assegurar a sobrevivncia da empresa no pior cenrio e ser capaz de aproveitar as oportunidades advindas dos melhores cenrios; eficincia: o oramento uma tcnica de alocao eficiente de recursos; comunicao apropriada: linguagem exclusivamente contbil, ou seja, todos os valores que estaro compondo a base oramentria sero obtidos na escriturao contbil e nos balancetes dos exerccios anteriores; valores registrados: valores histricos, isto , todos os valores obtidos sero histricos, ou seja, em nenhum momento sofrero qualquer tipo de atualizao monetria e; correo: garantir a correta alocao dos lanamentos contbeis (contas versus centro de custos), ou seja, garantir a correta alocao dos gastos e despesas na escriturao contbil, evitando assim, distores dos valores orados quando confrontados com a realizao das despesas.
Quadro 5.4: Premissas do OBZ.

111 - Controladoria empresarial

benefcios do uso do OBZ


O OBZ gera elementos importantes para a continuidade da organizao, entre eles: fornece informaes detalhadas relativas ao dinheiro necessrio para se realizar os fins desejados; chama a ateno para os excessos e para a duplicidade de esforo entre os departamentos; concentra-se nas quantias necessrias para os programas, e no no aumento (ou diminuio) percentual em relao ao ano anterior; especifica prioridades dentro dos departamentos, entre divises e comparaes entre diversas unidades da empresa, se houver; permite a determinao, por uma auditoria de desempenho, de verificar se cada atividade ou operao teve o desempenho prometido; e pode ser avaliado, tambm, o desempenho dos empregados e, com o envolvimento necessrio dos gestores de todos os nveis da organizao, incutir-lhes um maior senso de responsabilidade por seus oramentos e pelas tarefas pelas quais se comprometeram para conseguir a aprovao de seus oramento; Os benefcios do OBZ podem ser apresentados em trs categorias: a) Melhores planos e oramentos: associados identificao, a avaliao e a justificativa de todas as atividades propostas (e no apenas os aumentos ou a reduo do nvel operacional atual) promovem uma alocao mais eficaz de recursos porque os responsveis pelas diferentes funes avaliam a necessidade de cada uma delas e pensam em diferentes maneiras de execut-las; combinao do planejamento e do estabelecimento de objetivos, do oramento e das decises operacionais em um s processo que exige investigao detalhada de toda atividade, resulta numa orientao integrada para toda a organizao, em busca de uma alocao de recursos mais eficaz; identificao de qualquer duplicao de esforo entre reas, o que pode permitir a eliminao ou centralizao dessas funes; s revises das premissas durante o ciclo oramentrio no exigem uma reviso completa de todos os esforos oramentrios; Benefcios posteriores com um novo comportamento: relativos tendncia a continuar validando detalhadamente suas operaes, sua eficincia e eficcia de custo; motivao dos funcionrios pela obteno de reconhecimento, de acordo com os benefcios obtidos em relao ao planejamento; identificao imediata de atividades mal executadas e administradas, por todo o processo de

b)

112 - Captulo 5

OBZ e por quaisquer revises de acompanhamento; permisso do responsvel do OBZ pode tomar qualquer medida necessria para eliminar os problemas identificados; e c) Desenvolvimento da equipe administrativa: relacionados ao desenvolvimento da Equipe atravs da avaliao de processos, operaes, eficincia, eficcia de custos; possibilidade de planejamento de tarefas; ao maior nvel de comprometimento dos integrantes da equipe para alcance de metas.

referncia principal
(utilizada para a construo deste captulo)
CASTRO, Carla et al. Oramento base zero: uma anlise de sua implantao em empresa de varejo. 2008. 86 f. Monografia (MBA em Controladoria) - Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2008.

113 - Controladoria empresarial

6
os desafios da gesto operacional de custos e preos
Captulo elaborado por Adriano Leal Bruni a partir da monografia apresentada por Nailton Alicio de Santana, Hermano Torres Ferraz e Bruno Cezar de Souza Pinto.

A estratgia sem ttica o caminho mais lento para a vitria. Ttica sem estratgia o rudo antes da derrota. Sun Tzu

objetivos do captulo
A gesto operacional ou de curto prazo de custos e preos representa uma das mais constantes atribuies da Controladoria. A depender dos objetivos envolvidos, muitas so as interpretaes possveis dos custos e diversos so os procedimentos envolvidos na formao dos preos. Este captulo discute aspectos relativos ao registro e classificao dos custos, bem como ao uso gerencial das informaes de custos. Ao final do captulo, voc dever entender os propsitos dos mtodos de custeio, especi115 - Controladoria empresarial

almente do custeio varivel e a sua relao com a tomada de deciso e a formao do preo de venda.

entendendo a contabilidade de custos


A contabilidade de custos derivou da necessidade de avaliar o dispndio financeiro empregado na produo de determinados bens, surgida com o desenvolvimento das empresas industriais, reforada pelo fato de suas composies passarem a envolver processos complexos, totalmente diferenciados do que ocorria no processo artesanal, no qual o arteso executava todo o processo produtivo. o ramo da contabilidade responsvel pelo controle dos gastos incorridos na entidade, com a finalidade de gerar relatrios que evidenciem o destino destes gastos e ofeream embasamentos para a gesto da empresa. Para Fagundes (2004, p. 7), a contabilidade de custos [...] centra sua ateno no estudo da composio e no clculo dos custos, tambm observa o resultado dos centros ou dos agentes do processo produtivo. A contabilidade de custos tem como caracterstica ser de carter interno. O mesmo autor acrescenta que a Contabilidade de Custos no se aplica somente s indstrias, sendo que possvel calcular custos comerciais, de servios, agrcolas etc.

classificao gerencial dos custos


No processo de apurao dos custos observam-se algumas diferenas entre os componentes, da pode-se separ-los em grandes classes de acordo com alguns critrios de variabilidade e identificao com produto ou servio. Desta forma, classificam-se os custos como sendo: variveis, fixos, diretos e indiretos, todos sero devidamente conceituados e exemplificados no decorrer deste trabalho. Custos variveis. Os custos variveis so aqueles que variam de acordo com a quantidade produzida, ou seja, tm relao diretamente proporcional com o volume de produo. Para Eliseu Martins (2003, p. 93), [...] quanto maior a quantidade fabricada, maior o seu consumo. Exemplos: matria-prima, material de embalagem, combustvel das mquinas. Desta classe de custos vale ressaltar que em caso de capacidade ociosa, estes so os custos a serem considerados em uma anlise de preo promocional, como forma de aumentar a margem de contribuio geral do negcio. Custos fixos. Os custos fixos so os que no variam de acordo com as quantidades produzidas, independem do nvel de atividade ocorrida na empre116 - Captulo 6

sa em que eles ocorreram. Exemplos: depreciao das mquinas e equipamentos, aluguel do prdio, manuteno. Fess (2001) adverte que o custo fixo em relao ao custo unitrio do produto varivel e que o contrrio ocorre ao contrapor o custo varivel com o unitrio. Quanto maior for a quantidade produzida, menor ser o efeito do custo fixo sobre o custo unitrio, tendo em vista que a base de rateio ser submetida diviso por um nmero maior de unidades produzidas. J no que diz respeito aos custos variveis, o efeito ser constante no custo unitrio, pois para cada unidade produzida ser necessrio o consumo da mesma quantidade dos insumos variveis, desta forma quanto mais se produz, mais se gasta e ao dividir pela quantidade produzida, o valor encontrado ser sempre o mesmo. No caso do custo fixo, considerando a capacidade instalada, quanto maior for o volume da produo, maior ser a distribuio destes custos entre as unidades produzidas. Custos diretos. Os custos diretos so os gastos que podem ser facilmente identificados aos produtos, pois fazem parte do mesmo ou tem relao direta no seu processo produtivo. Exemplo: matria-prima, embalagens, mode-obra empregada na linha de produo. Dessa forma observa-se que os custos diretos so aqueles custos (ou despesas) que podem ser facilmente identificados com o objeto de custeio. So custos diretamente identificados com seus portadores. Para que seja feita a identificao, no h a necessidade de rateio. (FESS, 2001, p. 58) Acrescenta Peres (2006) que os custos que permitem uma fcil alocao so chamados de custos diretos. Custos indiretos. Ao contrrio dos diretos, os custos indiretos no podem ser diretamente associados ao produto e necessitam de rateios para serem apropriados a eles. Passarelli e Bomfim (2003, p. 119) acrescentam que [...] com base nesses rateios, estimamos o quanto a cada produto deve arcar do custo de manuteno, de depreciao, do custo do pessoal que no trabalha diretamente sobre o produto, dentre outros custos no atribuveis aos mesmos.

mtodos de custeio
Ao se trabalhar com a Contabilidade de Custos, a preocupao com o usurio e a sua perspectiva quanto informao de custos que deseja receber torna-se imprescindvel. Ao surgir, por ocasio da revoluo industrial, a Contabilidade de Custos atendia a necessidade bsica de valorao dos estoques, porm, com o passar dos anos alm desta funo bsica a contabilidade de custos adquire uma outra, to importante e essencial quanto a primeira: auxiliar na tomada de deciso. De acordo com Fagundes (2004,
117 - Controladoria empresarial

p. 47), mtodo significa caminho pelo qual se chega a um certo resultado. E, na Contabilidade de Custos, mtodo tambm tem este significado, ou seja, de que maneira ser possvel atender aos objetivos do sistema e como suprir as necessidades dos usurios. Geralmente, dois grandes mtodos de custeio ou de acumulao de custos podem ser empregados: o custeio por absoro e o custeio direto ou varivel. Custeio por absoro. O mtodo de custeio por absoro, utilizado pela maioria das empresas, possui como caractersticas bsicas apropriao de todos os custos ou gastos produtivos incorridos no processo produtivo aos produtos, buscando atender, de um modo geral, as normas da contabilidade financeira e fiscal. Para Passarelli e Bomfim (2003, p. 73),
Custeio por absoro significa a apropriao aos produtos fabricados pela empresa, de todos os custos incorridos no processo de fabricao, quer estejam diretamente vinculados ao produto, quer se refiram tarefa de produo em geral e s possam ser alocados aos bens fabricados indiretamente, isto , por meio de rateio.

O rateio corresponde ao processo de diviso dos custos indiretos e os critrios definidos para sua realizao nem sempre alocam os custos da melhor forma, fato que pode ocasionar equvocos, caso a informao gerada venha a ser utilizada para a tomada de deciso. Custeio varivel ou direto. A contabilidade de custos surgiu da necessidade das empresas de atribuir valores aos seus estoques, conforme visto anteriormente, e com o passar do tempo, as operaes ficaram cada vez mais complexas, a tecnologia desenvolveu-se, os mercados tornaram-se mais competitivos, as empresas j no podiam mais formar o seu preo partindo do custo total, propiciado pelo custeio por absoro. A administrao passou a precisar planejar os seus custos e o seu mix de produtos de acordo com as regras ditadas pelo mercado. Diante de tamanha mudana de ambiente, a contabilidade de custos firmou-se como ferramenta eficaz de apoio tomada de deciso, nesse aspecto o mtodo de custeio varivel atende a esta nova realidade, pois, apropria ao custo dos produtos apenas custos e despesas variveis, reconhecendo os custos e despesas fixas como resultado do perodo. Na viso de Tonin (2004), o modelo de custeio varivel supre as principais falhas do mtodo de custeio por absoro. Seu conceito simples no envolvendo a alocao de custos com base em critrios arbitrrios. Livre dos custos fixos, no se faz necessrio utilizao de critrios de rateio e, assim, o custo de produo deixa de estar sujeito s distores
118 - Captulo 6

causadas por eles. O principal pilar do custeio varivel a apurao da margem de contribuio resultante da subtrao dos custos variveis da receita lquida de venda. Para Cunha (2003, p. 4), a margem de contribuio destina-se a mostrar quanto sobrou da receita direta de vendas depois de deduzidos os custos e as despesas variveis de fabricao para pagar os custos peridicos (fixos). Assim, a apurao da margem de contribuio possibilita uma viso confivel de o quanto cada produto est contribuindo para cobrir os custos fixos e despesas e gerar lucro. A margem de contribuio possibilita uma viso estratgica de cada produto. Neste sentido, Flvia Motta (2000, p. 31) afirma que [...] atravs da margem de contribuio possvel analisar a viabilidade de produo de um produto. Se este ndice for positivo, o produto vivel, caso seja nulo ou negativo, a produo do produto no traz benefcios empresa. O custeio varivel, por considerar apenas os custos diretamente identificveis aos produtos, possibilita maior facilidade de percepo e gesto por parte dos gestores do processo produtivo. Nesta perspectiva de aplicabilidade nas mais diversas decises estratgicas da empresa, este mtodo de custeio responde algumas questes importantes e norteadoras. Santana, Ferraz e Pinto (2007) apresentam algumas destas questes no Quadro 6.1.
Qual a margem de contribuio de determinado produto? Fabricar ou comprar? Aceitar ou no uma encomenda especial? Deixar ou no de produzir uma linha de produto? Qual a melhor forma de maximizar o lucro diante de um fator limitante? Qual o ponto de equilbrio? Qual a margem de segurana? Qual o nvel de alavancagem operacional da operao?
Quadro 6.1: Questes respondidas pelo custeio varivel.

Portanto, para as empresas industriais onde o volume dos custos variveis representativo, considerando a necessidade da tomada de decises rpidas e de curto prazo, o custeio varivel apresenta-se como mtodo eficiente, por demonstrar uma posio real do desempenho dos produtos na relao direta entre custos variveis, receita, cobertura dos custos fixos e gerao de lucro.
119 - Controladoria empresarial

custeio varivel e tomada de deciso


Uma das principais vantagens da utilizao do mtodo de custeio varivel a possibilidade do clculo do Ponto de Equilbrio, PE, assim como da Margem de Segurana. O PE pode ser conceituado como o nvel de vendas, em unidades fsicas ou de valor, no qual a empresa opera sem lucro ou prejuzo. (WERNKE, 2005) Desta forma, nada mais do que a quantidade ou o valor de vendas suficientes para cobrir todos os custos e despesas sem gerar lucro, digamos que, neste ponto, a entidade opera com resultado nulo. Dependendo da necessidade de informao, pode ser calculado de trs diferentes formas, apresentadas como o contbil, o financeiro e o econmico. Crepaldi (2002) conceitua os trs tipos de PE no Quadro 6.2.
1) Ponto de Equilbrio Contbil (PEC): obtido quando h volume (monetrio ou fsico) suficiente para cobrir todos os custos e despesas fixas, ou seja, o ponto em que no h lucro nem prejuzo contbil; 2) Ponto de Equilbrio Financeiro (PEF): representado pelo volume de vendas necessrias para que a empresa possa cumprir seus compromissos financeiros; 3) Ponto de Equilbrio Econmico (PEE): ocorre quando existe lucro na empresa e esta busca comparar e demonstrar o lucro da empresa em relao taxa de atratividade que o mercado oferece ao capital investido;
Quadro 6.2: Pontos de equilbrio.

O PEC representa o volume de vendas necessrias para que no haja prejuzo, o PEF representa o volume de vendas necessrias para que a empresa no tenha prejuzo e consiga honrar com seus compromissos de financiamento e, finalmente, o PEE estabelece o volume de vendas ideal para que a empresa atinja um ndice de lucratividade mnima desejvel. O ponto de equilbrio pode ser apurado, nos seus trs tipos, considerando que pode ser observado na viso quantidade e valor: A Margem de Segurana, por outro lado, possui uma relao muito estreita com o Ponto de Equilbrio, pois consiste no volume de vendas excedente em relao quantidade necessria para o alcance do ponto de equilbrio, podendo ser considerado como o nvel em que as vendas podem cair sem que a empresa gere prejuzo. No conceito de Wernke (2005), a margem de segurana representa o volume de vendas que supera as vendas calculadas no
120 - Captulo 6

ponto de equilbrio. Torna-se importante o conhecimento deste conceito, visando um controle mais detalhado sobre o andamento das vendas, o empresrio poder determinar nveis de risco em que toda a equipe de vendas entrar em alerta, podendo tomar atitudes antecipadamente no sentido de recuperar as vendas perdidas at aquela data.

custeio varivel e formao de preo


Quando se fala em formao de preo faz-se necessrio considerar uma srie de fatores que podem influenciar na deciso de compra a ser tomada pelo consumidor, sobretudo quanto sua percepo de valor em relao ao produto ofertado. Mas o processo de formao de preo tem como objetivo gerar um valor monetrio que no comprometa a atratividade do bem e que seja suficiente para cobrir os custos diretos de produo, os custos fixos e remunerar o capital empregado na estrutura produtiva. So muitos os mtodos de precificao de produtos e mercadorias, Zuccolotto e Colodeti Filho(2007) relacionam quatro mtodos: a) Mtodo Baseado no Custo das Mercadorias; b) Mtodo Baseado nas Decises das Empresas Concorrentes; c) Mtodo Baseado nas Caractersticas do Mercado; d) Mtodo Misto. Em relao ao uso de informaes de custos, pode-se afirmar que o mtodo mais utilizado pelas empresas na formao do preo referencial enfatiza o uso do custeio varivel, dada a sua simplicidade de apurao, uma vez que no envolve complexos ou polmicos critrios de rateio de distribuio de custos entre diversos departamentos ou elementos de custeio. A simplicidade da metodologia baseada nos custos variveis uma das suas principais vantagens, no havendo a necessidade de um conhecimento mais profundo da Contabilidade de Custos para utiliz-lo. Consiste apenas em conhecer os custos diretos e variveis de cada produto, o percentual de custos fixos da empresa e a rentabilidade esperada. Algebricamente, o preo poderia ser formado a partir dos custos diretos ou variveis conforme apresenta a equao seguinte:
Custos diretos ou variveis
Preo = [100% - (% custos e despesas fixas + % impostos sobre receita + % de lucro)]

121 - Controladoria empresarial

O gestor de uma pequena empresa pode formar os preos referncia de seus produtos e mercadoria, comparando-os com os praticados e aceitos pelo mercado, podendo decidir se h viabilidade em ofertar ou permanecer ofertando determinado produto. conhecendo o seu preo referencial que o gestor poder adotar estratgias ofensivas de mercado, como por exemplo, se o seu preo referencial for menor que o praticado pelos concorrentes, mant-lo como preo de oferta aos consumidores, acumulando assim, ganhos relacionados ao aumento na participao de mercado.

referncia principal
(utilizada para a construo deste captulo)
SANTANA, Nailton Alicio de; FERRAZ, Hermano Torres; PINTO, Bruno Cezar de Souza. Utilizao do mtodo de custeio varivel: um estudo em pequenas panificadoras. 2007. 59 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2007.

122 - Captulo 6

7
os desafios dos controles baseados em centros de resultados
Captulo elaborado por Adriano Leal Bruni a partir da monografia apresentada por Michelle Orrico de Magalhes Ferreira e Priscilla Ferreira de Castro.

As ideias e as estratgias so importantes, mas o verdadeiro desafio a sua execuo. Percy Barnevick

objetivos do captulo
A gesto baseada em departamentos, centros de custos ou resultados contribui para a melhoria da performance da Controladoria nas organizaes. Este captulo discute os aspectos relativos departamentalizao e necessidade de melhorar as informaes de custos. Ao final do captulo, voc dever entender os centros de responsabilidade, de receitas, de custos, de despesas e de lucros, compreendendo a sua importncia para o processo de gesto.
123 - Controladoria empresarial

definindo o que departamentalizao


Quando uma empresa pequena e constituda de poucas pessoas, nenhum arranjo formal para definir e agrupar as suas atividades necessrio. As pequenas empresas no requerem diferenciao ou especializao para distinguir o trabalho de um indivduo ou unidade dos demais. Mas, medida que as empresas se tornam maiores e envolvem atividades mais diversificadas, elas so foradas a dividir as principais tarefas empresariais e transform-las em responsabilidades departamentais ou divisionais. (FERREIRA; CASTRO, 2006) Departamento designa uma rea, diviso ou um segmento distinto e uma empresa sobre o qual um administrador (seja diretor, gerente, chefe, supervisor etc.) tem autoridade para o desempenho de atividades especficas. Assim um departamento ou diviso aqui empregado como um significado genrico e aproximativo: pode ser um rgo de produo, uma diviso de vendas, a seo de contabilidade, a unidade de pesquisa e desenvolvimento ou o setor de compras. Em algumas empresas, a terminologia departamental levada a srio e indica relaes hierrquicas bem definidas: um superintendente cuida de uma diviso; um gerente, de um departamento; um chefe, de uma seo; um supervisor, de um setor. Em outras empresas, a terminologia simplesmente casual e pouco ordenada. Da a dificuldade de uma terminologia universal. (FERREIRA; CASTRO, 2006) A departamentalizao uma forma sistematizada de agrupar atividades em fraes organizacionais definidas seguindo um dado critrio, visando a melhor adequao da estrutura organizacional e sua dinmica de ao. (FERREIRA; CASTRO, 2006) Seus objetivos podem envolver: a) aproveitar a especializao, aumentando a eficincia; b) maximizar os recursos disponveis; c) controlar; d) coordenar; e) descentralizar; f) integrar ambiente e organizao; g) reduzir conflitos.

centros de custos
Os centros de custos tiveram origem no ramo conhecido como Contabilidade Departamental, desenvolvido pelas corporaes americanas no incio do sculo XX. Seu objetivo maior consistia em utilizar os dados contbeis para controle e acompanhamento das divises ou setores responsveis pela produo e comercializao das linhas de produtos da empresa, de forma a segregar seus resultados. Os centros de custos correspondem aos diversos setores de uma empresa delimitados segundo o aspecto de localizao de todos os custos per124 - Captulo 7

cebidos. Podem ser classificados como: produtivos e administrativos e, eventualmente, em auxiliares, conforme destaca o Quadro 7.1.
Produtivos: correspondem aos setores da empresa onde se processa a fabricao dos produtos. Exemplo: corte, costura e acabamento na indstria de confeco. Em empresas maiores algumas sees produtivas podem ser subdivididas de modo a separar em vrios centro de custos as mquinas ou atividades que devam ter diferentes custos relativos a hora por mquina ou hora por homem, ainda que executando operaes idnticas Administrativos: representam os setores que executam atividades de carter gerencial ou administrativo da empresa como Administrao Geral, Administrao do Material, Expedio, Vendas, Filiais, etc. Em empresas comerciais os custos so analisados sob dois aspectos (fixos e variveis).
Quadro 7.1: Classificao dos centros de custos.

Com a sofisticao da gesto corporativa, os centros de custos passaram a fazer parte de um sistema maior, conhecido como Centros de Responsabilidade. Dessa forma, alm dos centros de custos, passamos a contar tambm com os Centros de Despesas, Centros de Investimento (no qual a diviso no por Departamento, mas sim por Projetos, Programas etc.), Centro de Lucros (diviso da Receita por localizao geogrfica etc.). Com outras formas de gesto que sucederam a Departamentalizao, a Contabilidade Departamental passou a ser conhecida como Contabilidade Divisional. A partir dos anos 1960, os gestores americanos (Controllers) comearam a integrar na Contabilidade Divisional, os Oramentos. Dessa forma, quando os Oramentos eram anuais, o sistema passou a se chamar de Controladoria Contbil. E quando os oramentos eram a longo prazo, o sistema passou a se denominar Contabilidade Estratgica.

a necessidade de melhorar as informaes de custos


As tcnicas para apurao de custos so aplicveis em todos os negcios, de um modo geral, principalmente para planejar, administrar e controlar as atividades econmicas resultantes de cada negcio que pode, resumidamente, explorar atividade industrial, comercial ou prestao de servio. As atividades exploradas pelas empresas so as fontes geradoras de recursos: so as receitas resultantes das vendas de bens ou servios. Essas ativi125 - Controladoria empresarial

dades so conhecidas como atividades fim. As demais atividades das empresas so denominadas atividades meio. (POMPERMAYER; LIMA, 2002) Os gastos com as atividades fim (produtivos) denominam-se custos. Por outro lado, os gastos com as atividades meio (comerciais, administrativos ou financeiros) so conhecidos como despesas. Os controles proporcionados pelos registros contbeis dos gastos, custos e despesas so a essncia da Contabilidade de Custos. (POMPERMAYER; LIMA, 2002) Conceitualmente, custos so todos os gastos, em bens e servios, utilizados na produo de outros bens ou servios. Os gastos incorridos na fabricao de um produto (indstria), na compra de uma mercadoria (comrcio) ou na prestao de um servio (servio) so caracterizados, tecnicamente, como custos, porque so gastos com a atividade fim. Enquanto considerados como custos, os valores desses gastos representam valores em bens ou direitos. Ainda, conceitualmente, despesas so os gastos em bens ou servios utilizados, consumidos ou transferidos para se obter uma receita. Portanto, as despesas esto vinculadas s atividades meio. (POMPERMAYER; LIMA, 2002) Na indstria, a atividade fim produzir produtos para vender. Os gastos com a produo (custo fabril ou custo de transformao) dos produtos a soma dos componentes de matria-prima, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao. Cada componente de custo tem tratamento contbil especfico, porque dotado de minuciosos detalhes de ordem fiscal, econmica e administrativa. Os componentes de custos podem ser reunidos em dois grupos: Custos primrios so os valores representativos da soma dos componentes de matria-prima e mo-de-obra direta. Os custos de transformao so os valores da soma dos componentes de mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao. Observa-se que a transformao efetiva-se no componente de matria-prima. (POMPERMAYER; LIMA, 2002) No comrcio, a atividade fim a compra e venda de mercadorias. Os custos esto associados s mercadorias adquiridas para posterior revenda. Os clculos necessrios para a apurao dos custos so mais simples. Nos servios, a atividade fim a prestao de servios. Os gastos incorridos com a prestao de servios so de conotaes diferentes das atividades industrial e comercial. Na prestao de servios, geralmente, os gastos mais representativos so oriundos do trabalho do pessoal, podendo existir dificuldades no processo de controle dos demais gastos. (POMPERMAYER; LIMA, 2002) Conceituou-se que os gastos com as atividades meio so denominados despesas. Para fins de gesto de custos, a segregao dos gastos, em custos e despesas, no dispensa o controle individual de cada espcie de gasto. Pelo contrrio, os controles e a apurao dos custos devem ser abrangentes. A gesto da atividade econmica e do negcio primordial para o xito do desempenho das organizaes. (POMPERMAYER; LIMA, 2002)
126 - Captulo 7

A viso gerencial dos gastos na empresa completa-se no momento em que possvel entender a empresa ou instituio como um centro processador de informaes, que recebe os dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os, interpreta-os, produzindo informaes para diversos nveis gerenciais. O processamento dos dados e obteno das informaes compreende trs fases distintas: a coleta de dados, que consiste no levantamento e na seleo dos dados relevantes, planejamento de como esses dados sero colhidos, sendo necessrio um treinamento das pessoas da empresa que elaboraro o levantamento desses dados. (POMPERMAYER; LIMA, 2002) Esses dados sero processados por meio do centro processador que os receber e os transformar em informaes. Nesta fase, de fundamental importncia uma definio das reais necessidades gerenciais da empresa de modo a tornar possvel uma combinao de mtodos (existente na teoria de custos), a fim de se produzir um sistema de custos capaz de produzir informaes que atendam quelas necessidades gerenciais previamente definidas. A terceira fase consiste na obteno das informaes e resultados gerados no processamento. Essas informaes e resultados devero ser encaminhados aos usurios do sistema com a finalidade de apoiar o planejamento, apurao dos custos e tomadas de decises. (POMPERMAYER; LIMA, 2002) Segundo Pompermayer e Lima (2002), toda e qualquer implantao de tecnologia de gesto nas empresas acompanhada, invariavelmente, de algumas barreiras e dificuldades. Em custos, essas dificuldades apresentam aspectos que merecem destaque, dada frequncia de ocorrncia observada nas instituies. Alguns destes aspectos esto apresentados no Quadro 7.2.
A barreira da cultura organizacional do tipo: sempre fizemos dessa forma ou mesmo, ser que vale a pena?; A prioridade dada a outras reas, como vendas, operacional, administrativo, financeiro e contabilidade, ficando custos geralmente em ltima instncia no planejamento dirio; Compreenso do conceito real de custos, que dever ser revestido de uma abordagem mais profunda, indexada ao uso de recursos; A absoro de custos sob a tica de uma reviso gerencial de um sistema processador de informaes e, finalmente, a adequao do sistema de custos aos softwares (existentes na empresa); Apoio da alta direo da empresa.
Quadro 7.2: Barreiras e dificuldades para as novas tecnologias.

127 - Controladoria empresarial

centros de responsabilidade
A evoluo das discusses sobre centros de custos conduziu ao surgimento da figura dos centros de responsabilidade. Um centro de responsabilidade uma unidade da organizao sob superviso de um executivo responsvel por suas atividades. De certa forma, uma empresa um conjunto de centros de responsabilidade, cada um dos quais representado por um retngulo no organograma. Esses centros de responsabilidade tm uma hierarquia. No nvel mais baixo do organograma, situam-se os centros de responsabilidade de sees, turmas de trabalho e outras unidades organizacionais menores. (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002) Em nveis mais elevados encontram-se departamentos ou unidades operacionais compostas de vrias dessas unidades menores e de pessoal de gerncia e assessoria; essas unidades maiores tambm so centros de responsabilidade. E, do ponto de vista da alta administrao e da diretoria, a empresa inteira um centro de responsabilidade, embora a expresso seja geralmente usada para identificar unidades que compem a empresa. (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002) Um centro de responsabilidade tem entradas, que so quantidades de material, horas de vrios tipos de trabalho e de servios. Trabalha esses recursos, mas geralmente necessita de capital de giro (como estoques, contas a receber etc.), equipamentos e outros ativos para cumprir seu trabalho. Como resultado de seu trabalho, o centro de responsabilidade tem sadas, que podem ser produtos, se tangveis, ou servios, se intangveis. Todos os centros de responsabilidade tm sadas, isto , fazem algo. Numa fbrica, as sadas so produtos. Em unidades administrativas, como os departamentos de recursos humanos, de transportes, de engenharia e de contabilidade, as sadas so servios. Em muitos centros de responsabilidade, especialmente centros administrativos, difcil a avaliao dos servios, embora estes existam. (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002) Segundo Ferreira e Castro (2006), entende-se por centros de responsabilidade as unidades contbeis criadas para acumulao dos dados das transaes da empresa. Os conceitos de centros contbeis de responsabilidade variam de empresa para empresa, em funo de sua hierarquia, de sua viso de atribuio e cobrana de responsabilidades e de seu sistema de informao interno. Existe uma evoluo desse conceito, passando da menor unidade de acumulao de dados, os centros de custos ou despesas, at centros de investimentos, ou unidades de negcios.

128 - Captulo 7

Ainda de acordo com Ferreira e Castro (2006), a base conceitual para a criao dos centros de responsabilidades atribuir a essa unidade de acumulao de dados contbeis. Os dados oriundos das transaes que so de responsabilidade e atuao clara da pessoa responsvel por essa unidade de controle dentro da companhia. Assim, devem ser debitadas em um centro de custo ou despesa apenas as despesas que foram decorrentes de sua ao e sobre as quais seu responsvel tenha perfeito controle. A partir da poder ser feito qualquer sistema de acompanhamento, controle e cobrana. Um centro de responsabilidade existe para cumprir uma ou mais finalidades; essas finalidades so seus objetivos. A prpria empresa tem metas, e a alta administrao determina um conjunto de estratgias para atingilas. O objetivo dos centros de responsabilidade ajudar a implementar essas estratgias. Como a organizao o conjunto de seus centros de responsabilidade, se as estratgias so sadias e se cada centro de responsabilidade atinge seus objetivos, a prpria empresa atinge suas metas. (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002) Dependendo da estrutura fsica da empresa, s vezes necessrio atribuir a determinados centros de responsabilidade gastos que no so totalmente controlveis por eles. Exemplificando, se o relgio de energia eltrica apenas um, dentro da empresa, e o prdio tem trs divises de produo, ter-se- a ocorrncia de um custo no controlvel integralmente pelas unidades. Nesse caso, ou se atribui a um centro de responsabilidade central o dbito de tal despesa, ou as unidades produtoras negociam entre si qual a parcela dos gastos caber a cada um. (FERREIRA; CASTRO, 2006) O fato de existirem alguns custos no controlveis diretamente pelas unidades de responsabilidades no implica que o sistema ficar invalidado. O principal objetivo da companhia continuar sendo seus objetivos centrais, com gerncia participativa e tais objetivos centrais sero acareados com os objetivos setoriais. Portanto, os gestores das divises sempre devero ter em mente que o mais importante a empresa. Diante disso, os custos no controlveis diretamente tero que ser distribudos de alguma forma entre eles. Entende-se que isso um elemento motivacional importante do sistema. (FERREIRA; CASTRO, 2006) A empresa segmentada por departamentos, setores ou atividades, que, na contabilidade, configuram-se em banco de dados de centros de custos ou despesas, em que os gastos claramente controlveis e identificados atividade so contabilizados, para acumulao e para responsabilidade hierrquica. (FERREIRA; CASTRO, 2006)

129 - Controladoria empresarial

Os sistemas de planejamento e controle dos centros de responsabilidade diferem segundo sua natureza: centros de receitas, centros de despesas, centros de lucros ou centros de investimento. (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002)

centro de custos ou despesas


O centro de custo uma unidade que a Contabilidade de Custos cria, dentro da organizao, como um dos meios para obter dados e acumular custos. O centro de custo pode no ser um centro de responsabilidade, uma vez que, estes centros servem para acumular custos indiretos ou administrativos, normalmente, dividindo-se nas mesmas unidades em que se divide a estrutura organizacional da empresa. (FERREIRA; CASTRO, 2006) Os centros de custo so divises em que os custos podem ser convenientemente associados com o propsito de custeamento por produtos. Basicamente, existem dois tipos de centros de custo: centros de custos produtivos (aqueles realmente envolvidos na produo) e centros de custo de servios (aqueles que existem para facilitar a produo). (FIGUEIREDO; CAGGIANO, 2004) Centros de despesas so centros de responsabilidade nos quais as entradas, ou despesas, so medidas em termos monetrios, mas cujas sadas no o so. H dois tipos de centros de despesas: disciplinados e discricionrios. Essa classificao corresponde a dois tipos de custos. Custos disciplinados, cujos componentes podem ser estimados em volumes corretos e apropriados com razovel grau de preciso (como, por exemplo, custos de mode-obra direta, matrias-primas, peas e materiais auxiliar de produo). Custos discricionrios (tambm chamados custos gerenciados) so custos para os quais no possvel fazer estimativas acuradas: os custos incorridos dependem de julgamento dos valores que so razoveis nas circunstncias. Centros de despesas em que todos os custos, ou sua maioria, so disciplinados, so centros de despesas disciplinados; centros de despesas em que a maior parte dos custos so discricionrios, so centros de despesas discricionrios. (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002) Centros de despesas disciplinados tm as seguintes caractersticas: a) suas entradas podem ser avaliadas em termos monetrios; b) suas sadas podem ser avaliadas em quantidades fsicas; c) pode ser determinado o valor necessrio para produzir uma unidade de sada.

130 - Captulo 7

Centros de despesas disciplinados localizam-se geralmente na rea de operaes. Depsitos, expedio e centros similares da rea de marketing podem ser tambm centros de despesas disciplinados, assim como podem existir centros de responsabilidade entre os departamentos administrativos e de apoio. Entre estes centros, contam-se os de contas a receber, contas a pagar e de folha de pagamento, na rea de controladoria; registros de pessoal e copa, no departamento de recursos humanos; registros de acionistas, no departamento de secretaria; e a frota da empresa. So setores que cumprem tarefas repetitivas, para as quais podem ser estabelecidos custos-padres. Deve notar-se que estes setores se encontram em departamentos que so centros de despesas discricionrios. Num centro de despesas disciplinado, a quantidade sada multiplicada pelo custo-padro de cada unidade de produto fabricada representa o que a produo deveria ter custado. Ao ser este custo comparado com o custo real, a empresa est avaliando sua eficincia. Deve, no entanto, ser salientado que os centros de despesas disciplinados tm outras tarefas importantes que no podem ser avaliadas apenas por seus custos, mas cuja eficcia deve ser controlada. Os supervisores dos centros de despesas, por exemplo, so responsveis pela qualidade dos produtos e pelo volume da produo, alm de serem tambm pela eficincia. So determinados os tipos de produtos e seus padres de qualidade, para impedir que os custos de produo sejam minimizados em detrimento da qualidade. Mais ainda, os supervisores de centros de despesas disciplinados podem ser responsveis por atividades que, como o treinamento, no estejam relacionadas s operaes correntes de produo; a avaliao de seu desempenho deve incluir uma apreciao da eficincia com que se desincumbem dessas responsabilidades. H poucos centros de responsabilidade, se realmente existem alguns, para os quais podem ser estimados todos os custos. Mesmo em departamentos da produo altamente automatizados, a mo-de-obra indireta e os vrios servios utilizados podem variar segundo os desejos de seus supervisores. A expresso centro de despesas disciplinado aplica-se a centros de responsabilidade em que predominam custos que podem ser estimados, mas no implica que estimativas vlidas de custo possam ser feitas para cada elemento de custo. As sadas de centros de despesas discricionrios no podem ser avaliadas em termos monetrios. Estes centros incluem setores administrativos e de apoio (como, por exemplo, contabilidade, tributos, relaes industri-

131 - Controladoria empresarial

ais, relaes pblicas), pesquisa e desenvolvimento e a maioria das atividades de marketing. A palavra discricionrios no significa que as decises sejam caprichosas ou ao acaso. A administrao adota certas polticas que devem balizar as operaes da empresa: polticas que definem quando igualar, exceder ou no atingir o nvel de esforos da concorrncia; o nvel dos servios que a empresa proporciona aos seus clientes; o nvel adequado de gastos de pesquisa e desenvolvimento, planejamento financeiro ou relaes pblicas; e muitas outras atividades. Uma empresa pode ter um pequeno quadro de pessoal no escritrio central; outra empresa, de porte similar, na mesma atividade, pode ter um quadro de pessoal equivalente a dez vezes o tamanho da outra. As administraes de ambas as empresas podem estar convencidas de que tomaram a deciso correta quanto quantidade de pessoal e no h um meio objetivo de julgar qual deciso foi a melhor (ou se ambas as decises foram igualmente boas e a diferena decorre da forma como as empresas operam). Os executivos so contratados e pagos para tomar essas decises. A opinio da administrao a respeito do nvel adequado de gastos discricionrios est sujeita a alteraes. Estas podem ser muito profundas quando surge uma nova administrao. A diferena entre despesas reais e despesas oradas no um parmetro de avaliao da eficincia de um centro de despesas discricionrio. simplesmente a diferena entre suas entradas oradas e suas entradas reais. De nenhuma maneira avalia as sadas. Se as despesas reais no excedem o valor orado, o centro cumpriu o oramento; no entanto, dado que, por definio, o oramento no estipula o valor timo dos gastos, o cumprimento do oramento no pode ser considerado um desempenho eficiente.

centros de receitas
Os centros de receitas existem com o objetivo de estruturar as atividades de venda dos produtos de uma organizao. Tipicamente, um centro de receita adquire produtos acabados da diviso de fabricao e responsvel pela venda e distribuio destes produtos. As sadas podem ser mensuradas, portanto, em termos monetrios, entretanto, as entradas no, afinal, o gestor deste departamento no responsvel pela formao do preo dos produtos. O centro de receita existe com finalidade de organizar atividades de marketing. Tal departamento pode ser mensurado de trs maneiras, conforme destaca o Quadro 7.3.
132 - Captulo 7

1) Atividades verdadeiras de marketing: so os esforos para obter ordens. So tratados como discricionrios, por no haver possibilidade de mensurar as sadas e, muito menos, h relao entre entrada e sada; 2) Atividades logsticas: atividades de preenchimento de ordens. Podem ser padronizados; 3) Atividades de venda: atividades em que h uma maior padronizao, por poder comparar o preo de venda estimado com o preo de venda real e a quantidade vendida com a quantidade orada.
Quadro 7.3: Formas de mensurao.

Seu desempenho medido por meio das variaes no nvel de atividades de vendas causadas por mudanas mercadolgicas, tais como: tamanho e participao no mercado, mix de produtos, entre outros. A abordagem do centro de receita avalia o centro de responsabilidade baseado somente nas receitas que ele gera, porm a maioria desses centros incorre nos custos de venda e comercializao e apresentam vrios graus de controle sobre esses custos. Num centro de receitas, as sadas so avaliadas em termos monetrios, mas nenhuma tentativa formal feita para relacionar as entradas (isto , despesas ou custos) com as sadas. Se as despesas fossem identificadas com as receitas, o centro seria um centro de lucro.

centros de lucro
Os centros de lucros so um avano do conceito de centros de custos ou despesas. Enquanto os primeiros se limitam a contabilizar os gastos, neste conceito, alm dos gastos, se contabilizam tambm as receitas. De um modo geral, o conceito de centros de lucros o mesmo que contabilidade divisional. Assim, praticamente, um centro de lucro congrega vrios centros de custos ou despesas, pois uma unidade geradora de resultados tende a ter diversos departamentos. (FERREIRA; CASTRO, 2006)

centros de investimento
Um passo a seguir ao conceito de centro de lucro o conceito de centro de investimento, em que, alm das receitas e despesas da diviso,
133 - Controladoria empresarial

haver tambm responsabilidade pelos investimentos nessa diviso. De um modo geral, h ainda uma tendncia muito forte de que os investimentos de uma corporao sejam de responsabilidade exclusiva da alta administrao da companhia. No pressuposto de que a cpula administrativa que tem uma viso mais abrangente dos negcios, as decises de investimentos ficam sob sua responsabilidade. Quando, porm, a corporao entrega gerncia divisional tambm a responsabilidade pelos novos investimentos, o conceito de centro de lucro se expande para o conceito de centro de investimento, ou, como se denomina mais corretamente, unidade de negcio. (FERREIRA; CASTRO, 2006)

referncia principal
(utilizada para a construo deste captulo)
FERREIRA, Michelle Orrico de Magalhes; CASTRO, Priscilla Ferreira de. Gesto financeira por centros de resultados: um estudo de caso em uma instituio de ensino superior privada. 2006. 71 f. Monografia (MBA em Controladoria) - Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2006.

134 - Captulo 7

8
os desafios do custeio direto
Captulo elaborado por Adriano Leal Bruni a partir da monografia apresentada por Marcelo Martinho Vitrio, Nivaldo Fernandes Oliveira Filho, Rodrigo Filadelfo Lobo, Rodrigo Mascarenhas Amorim e Suzane Souza Doria. A vida est cheia de desafios que, se aproveitados de forma criativa, transformam-se em oportunidades. Maxwell Maltz

objetivos do captulo
Os desafios associados ao processo de gesto de custos remetem, muitas vezes, discusso e anlise dos mtodos de acumulao dos custos. Sob o ponto de vista do suporte ao processo de tomada de deciso, o custeio direto destaca-se pela simplicidade e pela fuga em relao s possveis armadilhas do rateio de gastos indiretos. Este captulo aborda os desafios do custeio direto. Ao final do captulo, voc dever entender a importncia da viso gerencial dos custos e reconhecer a utilidade da margem de contribuio no processo de tomada de deciso.
135 - Controladoria empresarial

a importncia da viso gerencial dos custos


Em geral, os sistemas de informaes contbeis podem ser subdivididos em dois subsistemas: a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial. A primeira se dedica a registrar os acontecimentos passados de forma a prover usurios externos de informaes, como: investidores, bancos e governo. A contabilidade gerencial utiliza as informaes da contabilidade financeira, alm de informaes no financeiras para criar uma estrutura de suporte ao processo de controle, planejamento e tomada de deciso. (POMPERMAYER; LIMA, 2002) Shank e Govindarajan (1997) destacam como temas chave, para uma eficaz gesto dos custos, a anlise da cadeia de valor, o posicionamento estratgico e os direcionadores de custos. Para ser bem-sucedida nesse aspecto, a empresa deve implantar uma tecnologia de gesto compatvel com as suas necessidades gerenciais de controle dos elementos que compem seus produtos ou servios, a saber: a) avaliao dos resultados; b) anlise de margens de contribuio; c) tomada de decises de mudanas em processos; d) anlise dos benefcios da utilizao de tecnologias avanadas; e) apoio ao planejamento estratgico da organizao. Portanto, pode-se identificar a importncia do conhecimento de todo o processo produtivo adotado pela organizao, identificando os custos relacionados a cada componente da cadeia de valor, no intuito de se ter uma viso estratgica dos custos baseada numa viso integrada de cadeia de valor. A aceitao por parte da empresa de que os custos tm sua origem no uso dos recursos colocados disposio da produo, visando-se, assim, atingir a produo planejada, evidencia que a ocorrncia de custos no dever ser encarada negativamente pela empresa, mas sim que esses custos estaro presentes sempre que haja atividade econmica e produo. Uma compreenso sofisticada da estrutura de custos de uma empresa poderia motivar, segundo Shank e Govindarajan (1997), que uma empresa fosse muito longe na busca de uma vantagem competitiva sustentvel. Dentro das organizaes, muito comum serem encontradas dificuldades no entendimento da diferena entre o conceito real de custos e a viso monetria destes. Normalmente, a viso monetria dos custos leva as empresas a adotarem aes no sentido de controles e redues muitas vezes de forma indiscriminada, sem uma anlise mais adequada sobre quais so os benefcios atingidos na forma de produtos ou servios, no permitindo, ainda, a prtica de tcnicas de otimizao dos recursos. (POMPERMAYER, 1999)
136 - Captulo 8

Outro ponto importante da gesto de custos o entendimento, por parte da empresa, de uma viso de custos sob a tica de um sistema de informaes gerenciais estratgico (conceito real do custo). Essa viso introduzir na empresa a possibilidade de uma nova leitura sobre os custos. O primeiro e importantssimo aspecto a ser considerado consiste na interpretao diferenciada e fundamental entre dados e informaes de custos. Em seguida, a promoo da integrao entre as diversas reas operacionais dentro da empresa e, por ltimo, o reconhecimento de que um sistema de custos muito mais importante do que elaborao de uma simples planilha eletrnica, cabendo a ele a tarefa de apoiar a direo da empresa no processo de tomada de deciso. (POMPERMAYER, 1999) Os dados gerados pelo sistema de custos representam um importante componente dos conjuntos de informaes gerenciais, pois traduzem os resultados de um trabalho de coleta e tratamento das informaes provenientes das diversas reas que compem a organizao. Essas informaes so remodeladas de forma a atender s necessidades gerencias, levando-se em conta as suas metas, objetivos e prioridades. Outra rea conceitual que apresenta certa dificuldade nas organizaes refere-se compreenso ou conhecimento dos sistemas e mtodos de custos disponveis, o que pode lev-las a escolhas imprprias ou inadequadas no momento da implantao. O claro entendimento dos sistemas e mtodos de custos depender de uma cuidadosa seleo e combinao dos princpios, critrios e mtodos de custeio. Pode-se, portanto, afirmar que para a implantao de um sistema de gesto de custos deve-se proceder a uma criteriosa anlise da adequao dos mtodos disponveis na literatura e de sua compatibilizao s necessidades gerenciais da empresa. (POMPERMAYER, 1999) Atualmente, duas vertentes discutem os mtodos de custos. A primeira delas teve sua origem na necessidade de se avaliar estoques nas indstrias que surgiam aps a revoluo industrial no sculo XVIII, a qual representada pelo sistema de custeio tradicional. Com a evoluo da indstria e das necessidades gerenciais, os objetivos dos sistemas de custeio tradicionais se desenvolveram e passaram a buscar informaes que apoiassem o controle das operaes, anlise de resultados e custeio e anlise dos produtos. Basicamente, os sistemas tradicionais se apoiam em trs pilares bsicos para apurao dos custos. So eles: materiais utilizados na produo, mo-de-obra empregada e custos indiretos de fabricao. Esses sistemas carregam caractersticas contbeis marcantes e apresentam uma terminologia, critrios e pressupostos prprios e podem ser

137 - Controladoria empresarial

sistematizados, segundo os objetivos e necessidades gerenciais, como: a) sistemas de apurao de custos, atravs de mtodos de acumulao por processos, por ordem de produo ou por unidades de esforo de produo, combinados aos critrios de custeio por absoro ou varivel; b) sistemas voltados a decises, estruturados de forma a permitir a realizao de anlise de custos fixos, lucro e margem de contribuio, e a anlise de custo-volume-lucro; c) sistemas para controle, fundamentados no custo padro e na contabilidade de custos por responsabilidade. A segunda vertente dos sistemas de custeio a da gesto estratgica de custos a qual se fundamenta e se justifica pelo crescimento da participao dos custos indiretos de fabricao em relao ao total dos custos, nas ltimas dcadas. Devido a esse fato e ao aumento da competitividade entre as organizaes, nota-se uma forte presso pela busca de vantagem competitiva, o que intensifica a necessidade e a importncia do uso de uma tecnologia de mensurao e gesto de custos capaz de fornecer respostas confiveis s questes apresentadas no Quadro 8.1 (BRIMSON, 1996)
Quais so os custos e lucros influenciveis (e claramente identificados) para as principais linhas de produtos e clientes? Quais so os padres de comportamento de custo de cada atividade incluindo sua capacidade, e qual a variao de volume permitida sem alterao de custos? Quanto representa o desperdcio (no agrega valor) no custo, e quais so as melhores prticas para uma atividade? Como variam os custos indiretos em funo das mudanas do negcio? Quais custos so evitados se o volume decresce? Como a estrutura atual de custos, a utilizao da capacidade e a tendncia do desempenho no financeiro se comparam com aquelas dos concorrentes? Como menores custos podem ser planejados nos produtos novos e nos existentes?
Quadro 8.1: Respostas demandadas de sistemas de custeio.

Independentemente da estratgia de custo adotada pela empresa, Eliseu Martins (2003) defende que o mercado seria o principal responsvel pela fixao dos preos, papel que no seria dos custos de obteno dos produtos. A boa gesto de custos tem seu grande objetivo na maximizao dos lucros.

138 - Captulo 8

esta a estratgia competitiva principal para levar uma empresa a conquistar sua perpetuao no mercado. Uma preocupao que ajuda no controle de custos consiste na distino entre custos diretos, indiretos, fixos e variveis. Segundo Eliseu Martins (2003), custos diretos so gastos que incidem diretamente sobre os produtos de forma que os valores podem ser apropriados de forma direta. J os indiretos, segundo o mesmo autor, so os que no oferecem condio de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocao tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrria. J os custos fixos e variveis esto diretamente relacionados variao do volume da atividade desempenhada pela organizao. Segundo Bruni (2008), os gastos fixos no apresentariam uma oscilao em conformidade com os volumes de produo e vendas. Por outro lado, os gastos variveis teriam um comportamento dependente dos volumes de produo e venda. Esta segregao dos custos facilita o processo de identificao das principais fontes de lucratividade dentro do grupo de atividades desempenhadas pela empresa, sendo que este resultado consiste no principal objetivo da gesto do custo e se baseia no conceito de margens de contribuio.

a margem de contribuio e o processo de tomada de deciso


A tomada de deciso nas empresas deve buscar o equilbrio entre os interesses dos administradores e dos acionistas. necessrio aos gestores responsveis pela tomada de deciso a estruturao, compreenso e anlise das estratgias. (COSTA; BORGERT, 2003) A utilizao inadequada desses componentes na tomada de deciso pode ocasionar problemas que futuramente no podero ser resolvidos por falta at mesmo de medidas corretivas, que podero ser definidas anteriormente. Para a otimizao do resultado, deve haver a identificao dos modelos de deciso compatibilizados com a apurao dos impactos patrimoniais aplicados a cada natureza de evento que favoream a atuao competitiva da empresa. A otimizao do resultado pressupe a identificao das alternativas de ao disponveis e a escolha das melhores alternativas. O modelo de deciso deve ser especfico para cada natureza de evento e corresponder ao processo decisrio lgico utilizado pelo gestor, o qual norteia a escolha de alternativa.

139 - Controladoria empresarial

Para Costa e Borgert (2003), todos os gestores em todas as organizaes esto mais bem preparados para desempenhar suas funes quando tm uma razovel compreenso dos dados contbeis. Acrescentam, ainda, que, em geral, esses usurios da informao contbil encontram-se classificados em duas categorias: a) aqueles gestores que usam a informao para planejar e controlar operaes de rotina; e b) aqueles que usam a informao para a tomada de deciso no rotineiras investimentos em equipamentos, formao de preo para produto e servios, escolha sobre quais produtos privilegiar ou no e na formulao de polticas em geral e planos de longo prazo. Segundo Costa e Borgert (2003), o processo decisrio consiste em um conjunto de fases seguidas pelo gestor para efetuar a escolha da alternativa de ao. As fases esto representadas no Quadro 8.2.
Fases Caracterizao da necessidade de deciso Definio do objetivo Definio e obteno de informaes relevantes Formulao das alternativas Avaliao das alternativas Escolha da alternativa Caracterizao Levantamento dos problemas a serem resolvidos e oportunidades a serem aproveitadas Quais os fins que se deseja atingir Levantamento das variveis consideradas no processo de tomada de deciso Quais opes de ao que solucionam o problema Mensurao das consequncias derivadas das alternativas de ao Qual a alternativa mais adequada como soluo do problema

Quadro 8.2: Fases do processo decisrio.

Para Vitrio e colaboradores (2007), a Margem de Contribuio representa o lucro varivel, ou seja, a diferena entre o preo de venda unitrio do produto e os custos e despesas variveis por unidade de produto. Significa que, em cada unidade vendida, a empresa lucrar determinado valor que multiplicado pelo total vendido, tem-se a contribuio marginal total do produto para a empresa.

140 - Captulo 8

A margem de contribuio quanto sobra para a empresa pagar despesas fixas e ter lucro, pode ser chamado de ganho bruto sobre as vendas. Mostra para o empresrio a receita que sobra das vendas para que a empresa possa pagar suas despesas fixas ou indiretas e, a partir da, poder registrar lucro. Destina-se a mostrar quanto sobrou da receita de vendas depois de deduzidos os custos e as despesas variveis de fabricao para pagar os gastos fixos ou indiretos. Em princpio, trazem maiores lucros para a empresa aqueles produtos que alcanarem margens de contribuio maiores do que os outros. S se pode destacar a margem de contribuio se a contabilidade separar os custos e as despesas de fabricao em fixos e variveis, o que nem sempre muito fcil, pois depende do contexto em que atua a empresa (tamanho, complexidade etc.) e o mercado em que seus produtos so consumidos. Por se tratar de informaes estratgicas, no divulgada nas demonstraes financeiras das empresas brasileiras. (COSTA; BORGERT, 2003) Quando mltiplos produtos ou servios so considerados, possvel calcular uma margem de contribuio mdia, representada pela margem de contribuio total, pois considera tudo o que vendido. Sabe-se que existem nas empresas produtos e servios com preos, custos e despesas diferentes uns dos outros, por isso, muito importante apurar a margem de contribuio de cada produto ou servio. Para isso, de fundamental importncia definir o custo direto ou varivel de cada produto ou servio. A ateno necessria ao analisar a margem de contribuio unitria de qualquer produto ou servio na empresa. Deve-se lembrar que nenhum deles dever apresentar margem de contribuio que no contribui, ou seja, quando o valor do preo de venda inferior soma dos valores de despesas variveis e dos custos variveis, no contribuindo, portanto, para pagar as despesas fixas e gerar lucro. Lobrigatti (2004) apresenta que a margem que no contribui pode ser aceitvel em uma empresa quando estiver relacionada a alguma estratgia promocional de vendas, isto , com total conhecimento de seus gestores. Mas, ainda assim, deve-se avaliar se as vendas de outros produtos, agregados ou no promoo, apresentam margens de contribuio negativa (preo de venda inferior aos custos variveis e despesas variveis) de algum produto ou servio que esteja nesta condio. Conforme Ponte, Riccio e Lustosa (2007), a margem de contribuio normalmente tratada de duas formas: unitria ou total, sendo a margem de contribuio unitria representada pela diferena entre o preo de venda e a soma dos custos variveis unitrios de determinado produto, servio ou rea que se queira custear, e a margem de contribuio total o resultado obtido

141 - Controladoria empresarial

pela multiplicao da margem de contribuio unitria pela quantidade vendida, demonstrando a contribuio total de determinado item, no resultado geral da empresa, a certo nvel de venda.
(+) Receita de Vendas () Despesas Variveis () Custos Variveis dos Produtos Vendidos (=) Margem de Contribuio () Despesas Fixas () Custos Fixos (=) Lucro do Perodo
Quadro 8.3: Clculo da margem de contribuio.

A margem de contribuio pode ser definida como a receita produzida por um produto menos seus gastos variveis ou diretos, tanto custos como despesas, conforme o Quadro 8.3. Assim, o resultado deve cobrir os custos fixos e ainda, os lucros desejados. Bruni (2008) ressalta que o uso da margem de contribuio elimina a polmica do rateio dos gastos indiretos; uma vez que a margem poderia analisar apenas a relao entre receitas e gastos diretos. Bruni (2008) afirma que embora o rateio, obrigatrio na contabilidade financeira e no custeio por absoro, permita a transferncia de todos os gastos produtivos indiretos para os estoques dos diferentes produtos, o custeio por absoro compromete o uso gerencial das informaes dos custos para a tomada de deciso. Pois, h a utilizao subjetiva no processo de rateio de custos indiretos. Desta forma, a margem de contribuio tem extrema importncia na contabilidade gerencial. Ainda segundo o autor, os rateios dos custos indiretos, constitudos praticamente por custos fixos, podem deturpar os processos de tomadas de decises em finanas. Ao eliminar o emprego de rateios e adotar apenas os custos diretos e variveis relacionados ao produto, todos os custos fixos e indiretos so subtrados da margem de contribuio. Portanto, custos e despesas fixas no devem ser rateados. A anlise com base em margem de contribuio estuda como os preos finais de venda contribuiro para os custos fixos. Idealmente um produto deveria cobrir todos os custos fixos e contribuir para o lucro de uma empresa,

142 - Captulo 8

porm este fato nem sempre acontece j que muitos produtos apenas cobrem seus custos variveis e poucos contribuem para os custos fixos. (COSTA; BORGERT, 2003) A margem de contribuio, no conceito preo menos custo varivel, apresenta-se como mais apropriado indicador para medio de eficincia mercadolgica. a parcela do preo que se acrescenta ao lucro ou prejuzo. No tem a ver com o lucro mdio depois de contabilizados todos os custos, mas com o lucro adicionado como resultante de uma venda adicional. (NAGLE; HOLDEN, 2003) Quando o custo adicionado constante para todas as unidades produzidas, apropriado calcular a margem de contribuio percentual dos dados de vendas agregados.

referncia principal
(utilizada para a construo deste captulo)
VITRIO, Marcelo Martinho et al. Uso da margem de contribuio em controladoria: um estudo de caso em empresa de transporte urbano de passageiro. 2007. 50 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de PsGraduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2007.

143 - Controladoria empresarial

9
os desafios da gesto estratgica de custos
Captulo elaborado por Adriano Leal Bruni a partir da monografia apresentada por Ana urea Bastos Araujo de Santana, Aurelino Brito Peixoto, Fbio Silva de Arajo e Masa Balbino de Jesus.

Nem o sbio e nem o valente descansa na trilha da histria para esperar o trem do futuro passar sobre ele. Dwight Eisenhower

objetivos do captulo
A anlise e o processo de gesto de custos deve envolver o estudo dos aspectos relativos agregao de valor, indo alm da compreenso dos recursos consumidos. A gesto estratgica de custos representa uma das mais importantes atribuies da Controladoria e discutida neste captulo. Ao final deste captulo, voc dever ser capaz de compreender as mudanas referentes anlise da competitividade empresarial e da gesto de
145 - Controladoria empresarial

custos, entender a gesto estratgica dos custos e a anlise da cadeia de valor, discutir o processo de criao de valor e analisar, neste contexto, a formao do preo de venda e os seus objetivos.

competitividade e gesto de custos


Manter uma empresa competitiva no cenrio atual um dos maiores desafios enfrentados por qualquer um empresrio. Saber enfrentar os constantes avanos tecnolgicos, a globalizao e a velocidade da informao torna esse cenrio cada vez mais desafiador para os gestores. O fato que as empresas precisam estar atentas a todas essas mudanas para saber tomar a deciso correta diante dos desafios e s assim garantir sua longevidade no mercado. Empresas que no tem essa viso dificilmente conseguem ter um destaque no mercado em que opera. E essa falta, pode levar o empresrio a um constante jogo em que ele apenas arrisca seu capital num ambiente extremamente competitivo. Esse cenrio produz perdas constantes e se manter no mercado uma questo de tempo. Saber gerir e administrar estrategicamente representa um importante alicerce para a construo do futuro sucesso empresarial. As empresas que conseguem manter um alto padro de qualidade com baixos custos tm mais possibilidades de superar as situaes adversas em relao a outras empresas que deixam esses artifcios em um segundo plano. Elas tendem a recuperar o seu crescimento e sua lucratividade mais rpido porque tratam os custos e a qualidade do produto ou servio como fator decisivo na administrao do empreendimento. Ter uma gesto estratgica significa fazer as melhores escolhas de posicionamento competitivo. A essncia da estratgia envolve prever, analisar e decidir quais as decises a tomar. O seu sucesso depende de se conseguir fazer muitas coisas bem e saber integr-las. Se no houver interligao entre as atividades, no h estratgia de qualidade e no se sustentar por muito tempo. essa eficincia operacional que vai proporcionar melhores resultados para a empresa.

gesto estratgica dos custos


O gestor com pensamento estratgico busca tomar a deciso correta com a inteno de obter o sucesso de toda empresa. E em virtude dos agentes externos, veem-se obrigados a uma constante busca por sistemas de infor146 - Captulo 9

maes gerenciais mais aprimorados. Buscam formas de detectar possveis falhas, distores e retrabalhos que levem gastos desnecessrios, e consequentes perdas de competitividade e prejuzos. Como tambm buscam, atravs de uma viso estratgica, modelos e procedimentos que aumentem seu poder de auferir mais receita. Nesse cenrio, a gesto estratgica de custos passa a ser uma excelente alternativa para ser utilizada como base para a tomada de deciso, pois, segundo Shank (2000), trata de uma anlise vista sob um contexto mais amplo em que os elementos estratgicos se tornam mais conscientes, explcitos e formais. A anlise de custos vista tradicionalmente como o processo de avaliao do impacto financeiro das decises gerenciais. Para Prado (2004), sua finalidade principal consiste em fornecer as informaes de que as empresas necessitam para proporcionar valor, qualidade e oportunidade que os clientes desejam. A Gesto Estratgica de Custos nada mais que uma anlise mais profunda dos custos que vo alm dos limites fsicos da empresa. Ela busca conhecer toda a cadeia envolvida no processo que vai antes mesmo da aquisio da matria prima at a satisfao final do consumidor. utilizada para desenvolver estratgias que proporcionam um ganho significativo de competitividade no mercado. Para Shank e Govindarajan (1997), a gesto estratgica de custos resulta da anlise de trs tpicos, apresentados no Quadro 9.1.
Anlise da cadeia de valor: composta de um conjunto de atividades que gera valores que vo desde o momento da compra at a finalizao do servio com o cliente. E que, esses valores juntos, proporcionam uma rentabilidade significativa para a empresa. Anlise de posicionamento estratgico: diz respeito s oportunidades externas, definio de metas e planos de ao para obter uma melhoria contnua na relao da empresa com seu ambiente. Anlise de direcionadores de custos: busca a interao do conjunto de direcionadores de custos em uma determinada ao com os objetivos esperados pela empresa a fim de maximiz-los.
Quadro 9.1: Tpicos importantes para a gesto estratgica de custos.

Wernke (2001) afirma que entre as possibilidades que a empresa pode utilizar para se manter competitiva e mercadologicamente est o gerenciamento de custos por meio de anlise da cadeia de valor, de seu posicionamento estratgico e do estudo dos direcionadores de custos.
147 - Controladoria empresarial

Analisando o mercado atual, com a competitividade cada vez mais acirrada, essas trs anlises so indispensveis para qualquer empresa e so primordiais em mercados marcados por maior competitividade. Esses esforos vo desde melhores barganhas de compras, gerenciamento das atividades em busca de melhorias nos processos internos, qualidade de atendimento e servios e diferenciais atrativos ao cliente. O processo de custeio tem sua base focada nas exigncias impostas pelo novo ambiente competitivo globalizado e pode ser explicada como uma busca por vantagens que comea a ser analisada antes mesmo da compra efetivamente da matria-prima. um processo que vai alm dos limites da empresa e que busca conhecer toda a cadeia de valor desde a aquisio da matria prima at o consumidor final. A cadeia de valor, para Carvalho e Laurindo (2003, p. 17), definida como sendo [...] um conjunto das atividades tecnolgica e economicamente distintas que a empresa utiliza para realizar seus negcios. Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 38), a gesto estratgica de custos [...] o uso de custos para desenvolver e identificar estratgias superiores que produziro uma vantagem competitiva. importante reforar que uma constante busca por maior lucratividade s ser possvel se o primeiro foco do administrador for: a constante busca pela mxima reduo dos seus custos como forma de gerar maior taxa de lucratividade em cada venda de servio ou produto.

buscando reduzir os custos


de suma importncia conhecer em detalhes todos os gastos gerados na empresa para uma correta tomada de deciso. E, dentro de uma organizao, no sistema contbil que est inserida a contabilidade financeira e como subitem a contabilidade de custos e, como prprio nome determina, a contabilidade de custos escritura e gera as informaes gerenciais que levaro aos gestores o resultado operacional do negcio que servir de base para formao de um plano estratgico. Segundo Matos (2004), os custos representam insumos que participam do processo de produo, cuja utilizao propicia a gerao de um produto ou servio. A contabilizao desses insumos na demonstrao de resultados registrada sob o ttulo de custos dos produtos vendidos ou custos dos servios prestados proporo de custos utilizados pelos produtos ou servios que geram a receita de vendas. A contabilizao destas informaes segue leis e normas, princpios que padronizam o processo contbil. Segundo Bruni (2008),
148 - Captulo 9

seu objetivo maior est associado ao registro do passado, e seus atos e prticas so estabelecidos atravs de regras normativas que muitas vezes comprometem a tomada de decises. Quando, por outro lado, o foco envolve a anlise gerencial e o processo de tomada de deciso, novas formas de classificar e analisar os custos tornam-se necessrias. preciso analisar as consequncias futuras de uma deciso tomada. Neste processo, uma nova classificao volumtrica dos custos pode apresent-los como variveis ou fixos, conforme apresenta o Quadro 9.2.
Custos variveis: so aqueles diretamente proporcionais e exclusivamente interligados com a prestao de servios. Variam de acordo com o volume de servios. Custos fixos: no so proporcionais s prestaes de servios. Ou seja, pode aumentar o volume de servios e no ocorrer o mesmo com estes custos, entretanto, so apropriados por meio de rateios ou estimativas.
Quadro 9.2: Classificao volumtrica dos custos.

Entretanto, a competitividade nos diversos setores, vem estimulando as organizaes a desenvolverem a melhoria nos padres de gesto, pois a busca por padres de qualidade e as dificuldades em negociar preos, exige qualidade nas informaes gerenciais relacionadas a custos. Para Eliseu Martins (2003), para sobreviver nesses mercados cada vez mais competitivos, a empresa precisa perseguir e alcanar altos nveis de qualidade, eficincia e produtividade, eliminando desperdcios e reduzindo custos. Assim, necessrio que os gestores recebam informaes precisas, tempestivas e atualizadas para um apoio eficaz ao processo decisrio. Em diversos setores empresariais, inclusive nas instituies de sade, a demanda por gesto profissional imperativa, para tanto, estes gestores necessitam de instrumentos gerenciais que subsidiem suas tomadas de deciso. Admitido a importncia de instrumentos gerenciais, indiscutvel o valor da contabilidade de custos como ferramenta. No possvel negar a necessidade de indicadores e a permanente anlise de custos como instrumento de gesto dos recursos utilizados na consecuo das atividades operacionais de uma instituio de sade. Todavia, a gesto de custos deve ir alm das obrigaes contbeis e tributrias. Segundo Shank (2000), deve-se passar da contabilidade tradicional de custos para uma contabilidade dos custos estrategicamente til. Analisar o custo de forma estrategicamente til ir alm das medidas tcnicas, das
149 - Controladoria empresarial

associaes de valores monetrios de cada produto. analisar desde o inicio do processo ou atividade da cadeia de valor, considerando o que realmente cria valor para a empresa. Inclusive conhecendo os custos do concorrente, avaliando como o lder do setor alcana sucesso, quais os elementos utilizados e estabelecendo o comparativo. Um exemplo prtico o just in time, que visa a reduo do estoque a zero, onde a produo somente inicia a partir da solicitao do cliente. A contabilidade de custos evoluiu da preocupao inicial de mensurao de inventrios dos produtos acabados e, por conseguinte apurao dos resultados para uma abordagem mais atrativa que torna a informao de custos mais estratgica. Segundo Bruni e Fam (2007), com informaes coletadas das operaes e das vendas, a administrao pode empregar os dados contbeis e financeiros para estabelecer os custos de produo e distribuio, unitrios ou totais, para um ou para todos os produtos fabricados ou servios prestados, alm dos custos das outras diversas funes dos negcios, objetivando alcanar uma operao racional, eficiente e lucrativa. Para a correta apurao de custos, fundamental conhecer as caractersticas da atividade desenvolvida pela instituio. Em alguns mercados especficos, o custo o principal fator para o sucesso da empresa. Um exemplo claro acontece em laboratrios clnicos, que tm os custos mais relevantes na aquisio e manuteno dos aparelhos necessrios e com profissionais capacitados para o desenvolvimento da atividade fim que, somados ao material utilizado (que deve sempre ser de excelente qualidade), geram um custo expressivo ao negcio. Contrapondo este fato, essas instituies tm como seus principais clientes, os planos de sade, com preos definidos, impossibilitando assim, que a clnica determine o preo com o objetivo de cobrir gastos. Ou seja, a clnica precisa avaliar com critrio objetivo os seus custos para no acumular prejuzos. Nesse contexto exemplificado, a relao entre receita, custo e lucros dever ser estabelecida a partir da receita ou preo institudo pelos Planos de Sade, e o lucro desejado pelo Laboratrio, determinando-se ento, o custometa. De acordo com Perez Jnior, Oliveira e Costa (2001), esse tipo de custo representa, portanto, o custo baseado nas condies de mercado, calculado tendo como parmetro o preo de vendas necessrio para se obter determinada participao no mercado, com as margens desejadas de lucratividade.
Custo-alvo = Preo de vendas menos lucro desejado

150 - Captulo 9

Assim, necessrio que todos os colaboradores precisem estar comprometidos em alcanar a eficincia operacional, reduzindo os desperdcios e retrabalho em qualquer fase. A reduo de custos fator preponderante para que, no s nesse setor, mas que qualquer empresa mantenha-se competitiva, afinal, no se pode esperar que organizaes desprovidas de planejamento voltado para reduo de custos, tenham condies de vencer grandes conglomerados internacionais, que j possuem cultura internalizada desta metodologia. Alguns fatores de destaque podem ser vistos no Quadro 9.3.
Poder de barganha: a organizao necessita administrar com critrio a questo de preo e condies comerciais com seus fornecedores. Sem desprezar as novas empresas e oportunidades que surgem no mercado, entretanto, observando sempre a qualidade e compatibilidade dos produtos com o negcio; Aplicao de tecnologia avanada: possuir equipamentos atualizados, para aumentar a produo e diluir os custos fixos; Acesso s matrias-primas: quando o processo simples, h reduo de despesa na logstica e transporte; Aquisio de insumos: o estoque da empresa uma ferramenta importante para reduo de custos. Se a organizao tem capacidade para adquirir lotes em grande escala, conseguir preos melhores. Contudo, no poder esquecer-se dos custos financeiro que pode acarretar; Capital intelectual: os colaboradores precisam estar motivados e sempre atualizados, ampliando benefcios e treinamento, por conseguinte obter parceiros mais atentos a gastos desnecessrios.
Quadro 9.3: Fatores de destaque no custo meta.

Estes fatores se utilizados estrategicamente pela empresa, podem gerar lucros significativos organizao. E, na gesto estratgica de custos, esses fatores so analisados com tal profundidade que ultrapassam os limites da empresa. Buscando conhecer toda a cadeia de valor antes mesmo da aquisio da mercadoria at a completa satisfao do consumidor final.

anlise da cadeia de valor


A anlise da cadeia de valor importante para a gesto estratgica de custos porque atravs destas atividades geradoras de valor que se compreende o comportamento dos custos e as fontes de diferenciao. Estas ativida151 - Controladoria empresarial

des se iniciam a partir da fonte de suprimentos de matrias-primas bsicas, passando por fornecedor, produto final, at respectivo consumidor final. A cadeia de valor definida por Carvalho e Laurindo (2003) como sendo um conjunto das atividades tecnolgica e economicamente distintas que a empresa utiliza para realizar seus negcios. Considerando que cada uma destas atividades uma atividade que gere valor individual para o negcio, na capacidade de agregar valor a cada atividade que est o pilar da vantagem competitiva. Diferente do conceito de valor agregado, que inicia sua anlise de custos a partir do processo de compras e termina com o processo de vendas, a cadeia de valor tambm avalia a possibilidade de oportunidades de aprimoramento das rotinas e integrao com os fornecedores e clientes. Uma estratgia definida com o ps-venda pode reduzir custos e definir uma segmentao de mercado ou um posicionamento de mercado. O gerenciamento da cadeia de valor pressupe uma integrao entre fornecedores e clientes atravs de sistemas integrados. Entretanto, para que a implementao ocorra, preciso que alguns paradigmas da rea de vendas e compras sejam quebrados e todos se vejam como parceiros. Segundo Perez Jnior, Oliveira e Costa (2001), o Po de Acar tem parceria com mais de 50 fornecedores, ligados diretamente ao sistema. A reposio de estoques feita automaticamente por essas mesmas empresas que tambm so responsveis pelo inventrio. Os fornecedores ligados pela EDI fazem reposio diria dos estoques e tm um box e horrio marcado na central de distribuio. A reposio on-line elimina etapas burocrticas da negociao.

integrao estratgica da logstica


Um ponto que deve ser observado na gesto estratgica quanto logstica da companhia. Muitas empresas administram as atividades de transportes, estoque e processamento de pedidos separadamente, muitas vezes havendo choque de responsabilidades e objetivos, por exemplo, o setor de compras estar subordinando ao financeiro. O conceito de logstica integrada passou a ser operacionalizado a partir da dcada de 1950, com a orientao do setor de marketing e o desenvolvimento econmico e tecnolgico. Segundo Perez Jnior, Oliveira e Costa (2001), a logstica parte integrante do processo da cadeia de abastecimento, sendo a atividade que planeja, implementa e controla, de forma eficaz e eficiente, o fluxo e armazenamento de bens, servio e informaes, do ponto de origem ao ponto de consumo.
152 - Captulo 9

As empresas no veem empecilhos para satisfazer seus clientes com eficincia e eficcia. Entretanto, para que isto ocorra necessrio o alinhamento da cadeia de suprimentos, envolvendo clientes e fornecedores. importante ainda uma completa anlise dos processos internos, com o objetivo de eliminar o que no agrega valor. O resultado dessa gesto eficiente leva a um maior poder para adicionar benefcios que agreguem mais valor ao produto.

a criao de valor
Agregar valor a um produto propiciar bons motivos para o cliente fazer negcios com a empresa, como por exemplo, convenincia, disponibilidade, credibilidade e atendimento. Entretanto, preciso eliminar o que desagrada clientela, que, por vezes, aborrecida com servios acessrios ou etapas no ciclo do pedido desnecessrios. Estes so fatores que afastam o cliente de fazer negcio com determinada empresa. A estratgia conciliar os dois processos: enfatizar motivos pelos quais os compradores procuram a organizao e suprimir o que os deixa insatisfeitos. Essas decises tm como motivo principal, tornar a empresa rentvel sob o aspecto de reduo de custos e aumento de receita. Jack Welch, presidente da General Eletric, afirmou que estamos na dcada do valor. Segundo ele, se voc no conseguir vender um produto da melhor qualidade pelo menor preo do mundo, voc estar fora do jogo. A melhor maneira de reter seus clientes imaginar constantemente como lhes dar mais por menos. Bruni e Fam (2007) afirmam que existem vrias tcnicas quantitativas associadas ao processo de formao de preo, que, de forma geral, visam construir o preo com base nos custos incorridos, porm, qualquer preo de um produto sempre estar limitado pelo mercado, ou seja, pelo valor atribudo pelos clientes. Ainda segundo Bruni e Fam (2007), o custo, o preo e o valor traduzem que o preo estar limitado entre custo e valor, ou seja, nenhuma empresa oferecer produtos e servios por preo inferior ao custo. Da mesma forma que o cliente somente estar disposto a pagar o preo de um produto, quando o valor percebido por este for superior, conforme apresenta a Figura 9.1.

153 - Controladoria empresarial

Figura 9.1: Custo, preo e valor. Fonte: Adaptada de Bruni e Fam (2007).

Shank (2000) diz que preciso [...] distinguir entre o que o cliente compra e o que a empresa vende. Trata-se de uma tremenda diferena. Ele associa marketing e anlise de custos, o que conceitua como anlise do valor para o cliente, ou seja, levar a perspectiva de marketing anlise de custos. Relata que o valor agregado do produto est diretamente relacionado importncia de ouvir os clientes, conhec-los e saber quais os atributos tem relevncia quando fazem a opo de fechar uma compra, seja de servio ou produto. A empresa deve optar por atender determinado segmento de mercado, pois os gestores sabem que no h como atender a necessidade de todos os clientes, assim, importante que a empresa se adeque necessidade do cliente, e o comprador a capacidade da empresa. Para Shapiro (1998), com o acirramento da concorrncia, a tendncia que uma empresa copie a outra, entretanto importante ser diferente, a diferena a oportunidade em fixar seu preo. Ainda segundo Shapiro (1998, p. 234),
A Gore, a vitoriosa fabricante do tecido Goretex, oferece um produto de funcionalidade mpar. Outras empresas de sucesso possuem um modelo de negcios inigualvel, que o modo como criam valor. Ou, talvez, criem valor oferecendo economia, como o caso da Wall-Mart, ou atendimento melhor, como a Nordstrom.

importante que o cliente perceba cada transao feita, tanto no modo quantitativo quanto qualitativo e por estes sejam cobrados ou colocados de
154 - Captulo 9

forma promocional. Para isto, necessrio que a organizao conhea sua poltica de formao do preo de venda.

a formao do preo
O conceito de preo de venda pode ser definido como o valor monetrio que a empresa cobra de seus clientes em uma transao comercial. Este valor deve ser suficiente para que a empresa cubra todos os gastos que foram necessrios para colocar o produto, mercadoria ou servio, disposio do mercado, at a transferncia da propriedade e da posse destes, incluindo o lucro desejado ou possvel. Estes gastos normalmente incluem a aquisio de matrias primas, mercadorias, servios, como a mo-de-obra direta e indireta, alm dos gastos com estocagem, financeiros, tributos, e outros. Segundo Crepaldi (2004), a formao do preo de venda um trabalho tcnico e tambm um fator determinante de sobrevivncia da explorao da atividade. Alguns especialistas afirmam que ter os preos definidos exclusivamente pelo mercado um risco. Ou seja, o mercado no e nem deve ser o nico caminho para definio de preos, mas importante ter os preos compatveis com o mercado. O momento da fixao do valor de venda dos servios sem dvida crucial para a sobrevivncia e a prosperidade da empresa. Porm, o dia a dia provoca situaes que influenciam diretamente nas variveis do negcio, pois ora no se consegue tratar adequadamente dos custos e das despesas, ora a perda da competitividade e com isso rentabilidade fica to comprometida que pode at representar resultados negativos. Estabelecer preos de venda competitivos uma tarefa que exige do empresrio o conhecimento dos componentes que do origem ao preo de venda. A definio da estrutura de custos parcela importante neste processo, uma vez que possibilitar ao administrador saber quanto realmente lucrou e no valores obtidos empiricamente. De acordo com Crepaldi (2004), cabe ao gestor a deciso de formar seus preos de venda. No entanto, se errar para maior, perde o mercado; se errar para menor, compromete o negcio. Portanto, o gestor deve aprender a calcular os custos reais e trabalhar identificando oportunidades de mercado e ganho. Sendo assim, a fixao do preo de venda est diretamente relacionada com todo o planejamento da empresa, em que so consideradas as caracte-

155 - Controladoria empresarial

rsticas do segmento de atuao, o perfil dos clientes, a estrutura da empresa, o ponto, o atendimento, a qualidade e a garantia dos servios, o relacionamento com os clientes aps a venda, o prazo de recebimento, o volume de servios que se pode prestar e a inteno de retorno do capital investido. Em segmentos de prestao de servios, geralmente existe uma grande quantidade de empresas atuando, o que permite aos clientes opes de procurar vrios oramentos e consequentemente os preos acabam se equiparando, e, na maioria das situaes, dos oramentos os empresrios no conseguem cobrar o valor que desejam e por isso os clientes esto sempre brigando por mais descontos, leiloando preos e tambm julgando as empresas em funo da poltica de preos adotada. O preo de venda ideal deve ser um valor que cubra todos os custos e as despesas e ainda permita que se obtenha lucro. Porm isso depender do volume de servios vendidos, por isso pode haver alguns servios que contribuam com mais lucro e outros com menos, mas no total dos servios prestados vendas isso deve ser compensado para que o lucro seja realizado. Esta questo exige que o gestor da empresa tenha habilidade para negociao, disposio para correr riscos, flexibilidade, organizao e controles e, principalmente, percepo aguada para saber quais os reais objetivos na hora de determinar o preo de um produto ou servio.

objetivos na fixao do preo


Segundo Bernardi (1998), na hora de fixar o preo de um produto, o gestor tem que saber estrategicamente quais os seus objetivos em relao ao produto ou, da empresa em relao ao mercado. Esses objetivos relativos fixao do preo esto apresentados no Quadro 9.4.
Penetrao no mercado: a empresa estabelece o preo com o intuito de conseguir grande participao no mercado; Selecionar o mercado: a empresa estabelece o preo visando atingir segmentos especficos de mercado; Pronta recuperao de caixa: geralmente empresas em dificuldades financeiras estabelecem um preo que permite o rpido retorno de caixa; Promover linha de produtos: neste caso, o preo usado com o intuito de promover a venda de todos os produtos da linha;

156 - Captulo 9

Maximizar o lucro: o preo estabelecido tendo em vista a maximizao do retorno para a empresa; Eliminar a concorrncia: o preo estabelecido tem o propsito da eliminao da concorrncia, havendo, em alguns casos, o uso ou prtica do dumping (venda por preo abaixo do custo para afastar concorrentes).
Quadro 9.4: Objetivos relativos fixao do preo.

As decises referentes aos objetivos da empresa na hora de fixar o preo, a depender do seu foco, podem afetar toda a empresa positiva ou negativamente. Neste sentido tomar a deciso correta passa a ser a base de sucesso de toda a empresa. Mexer no preo significa ter conscincia dos seus riscos envolvidos e, para tomar tais decises estratgicas, imprescindvel ter total conhecimento da composio do seu preo.

a composio do preo
Infelizmente muitas empresas ainda hoje no levam em considerao a importncia de conhecer a composio de seus preos: seus gastos individuais fixos e variveis e sua margem de lucro para cada produto ou servios. De forma simplificada, a composio do preo de venda compreende o somatrio de quatro itens: a) Custo do servio: so os valores gastos especificamente na realizao do servio. So os gastos com a mo-de-obra (interna e externa, se for o caso) e o material aplicado como peas, produtos, componentes etc. Segundo Crepaldi (2004), os custos devem ser baseados no valor, ou seja, no quanto o cliente est disposto a pagar. Calcular o custo para depois definir o preo, muitas vezes, um erro. Para ele, no se deve mais determinar o valor partindo do custo, mais partir do preo para chegar ao custo. Crepaldi (2004) acrescenta que o empresrio busca recuperar todos os gastos que afetou o seu negcio e ainda obter lucro e frisa que o papel do sistema de custo como auxiliar econmico-financeiro das decises de preos mesclar de maneira ideal, abordagens de dentro para fora da empresa (econmico-financeiras), com abordagens de fora para dentro (mercadolgicas);

157 - Controladoria empresarial

b)

Custos e despesas variveis: so os valores gastos somente quando se realizam as vendas. Normalmente so considerados como despesas variveis os impostos sobre as vendas (ISS, PIS, Cofins, IR, Contribuio Social, ou Simples), e as comisses pagas aos vendedores. Porm, em cada empresa prestadora de servios preciso avaliar, dentre os valores gastos, aqueles que so pagos ou que ocorrem diretamente em funo do valor vendido e por isso devem estar contemplados nos preos de venda dos servios. Crepaldi (2004) afirma que o governo pode ter influncia muito forte na formao dos preos ou at mesmo determinar os preos, pois so muitas as formas de que dispe o governo para influir nos preos: subsdios, incentivos fiscais, restries ou estmulos a importao ou exportao e ampliao dos tributos; Custos fixos: so assim tratados todos os gastos que acontecem independentemente de ocorrer ou no prestaes de servios na empresa. So valores gastos com o funcionamento da empresa, ou seja, a administrao e a estrutura montada para prestar os servios, tais como: aluguel, salrios e encargos, gua, luz, telefone, manuteno, depreciao, contador, pr-labore e etc. Essas despesas tambm precisam estar contempladas no preo de venda de cada servio, uma forma bastante usual no segmento de servios a de aplicar as despesas fixas proporcionalmente quantidade de horas gastas em cada servio prestado. possvel aplicar um valor inferior de despesas fixas para determinados servios, mas ser preciso que em outros possa ser possvel aplicar valores superiores para cobrir as despesas fixas, no entanto o resultado final, quanto a ter conseguido obter das vendas o valor total para pagar as despesas fixas, vai sempre depender do volume total das vendas e no de cada servio isoladamente. Crepaldi (2004) informa que o comportamento do mercado com relao ao preo passa a ser cada vez mais importante dentro de um cenrio competitivo e que nessa circunstncia, a margem de contribuio passa a ser o instrumento mais adequado de mensurao de desempenho. Entende como margem de contribuio o diferencial existente entre o preo de venda estabelecido e os custos incorridos num determinado servio; e Lucro Lquido: o ganho que se espera ter com a venda de servios. Sendo assim, preciso vender o suficiente para ter lucro. Quanto mais suficiente, mais lucro se pode ter. Para o preo de venda em condies normais de competitividade, o lucro deve ser considerado e ele representado em percentual (%) do valor da venda. Nesse momento se percebe em cada servio o
158 - Captulo 9

c)

d)

quanto possvel obter de lucro e ainda continuar tendo competitividade em relao aos mesmos servios prestados pela concorrncia. importante considerar intenes de lucro diferenciadas para os servios. Alguns possibilitam mais lucro, outros menos, isso depende da expectativa e do volume de venda de cada tipo de servio que so prestados pela empresa. Enfim, a inteno de lucro retrata o posicionamento estratgico dos preos de venda. Cada um desses quatro itens tem sua importncia e, administrados com eficcia, produzem valores isolados que contribuem na hora de estabelecer o preo a ser comercializado para uma maior capacidade competitiva da empresa em relao ao mercado. Esse momento de estabelecer o valor do preo de venda uma deciso difcil e complexa, especialmente quando estabelecido pela primeira vez.

valor do preo de venda


Na formao dos valores do preo de venda, orientando-se pelo ponto de vista interno, podem adotar os seguintes caminhos: Preos Baseados nos Custos, Retorno do Investimento e a Maximizao dos Lucros. Santos (1999) acentua a importncia, quando considera que a formao do preo de venda dos produtos e servios nas empresas constitui-se numa estratgia competitiva de grande relevncia para as organizaes. Devido crescente competitividade, antes de formar preo e definir suas polticas de vendas, as empresas devero fazer um diagnstico, o mais completo possvel, acerca do mercado que atua, do ambiente externo que est inserida, da concorrncia, alm de seus prprios pontos fortes e fracos existentes em sua estrutura patrimonial. Alm destes aspectos, dever verificar quais os valores que seus clientes atuais, e os clientes em potencial, estariam dispostos a pagar por seus produtos. Outros aspectos que devero ser considerados so aqueles referentes aos objetivos da empresa, os quais basearo as polticas de preos a serem adotadas. S aps estas verificaes e com enfoque de fora para dentro, que as empresas deveriam, ento, decidir quais os preos de vendas que podero praticar. Eliseu Martins (2003) afirma ainda que se pode dizer que a empresa tem Controle dos seus Custos e Despesas quando conhece os que esto sendo incorridos, verifica se esto dentro do que era esperado, analisa as divergncias e toma medidas para correo de tais desvios. Isto nos permite concluir que nenhum sistema de custos, por mais completo e sofisticado que seja, suficiente para se determinar que a empresa tenha controle deles.

159 - Controladoria empresarial

Nestes tempos de busca constante da vantagem competitiva atravs do preo de venda, as empresas no tm mais como funo apenas a gerao de lucros e aumento de seu patrimnio. Mas, sobretudo, um comprometimento com o ambiente em que est inserida, atravs das condies de trabalho, de transferncia de recursos na forma de remuneraes diversas, reestruturao dos quadros de funcionrios, evitando sobreposies de funes e outros envolvimentos sociais. O fato de permitir a execuo de atividades que apresentem ineficincias no contribui para a reduo de seus custos, prejudicando a sociedade como um todo, pois, o conhecimento de quanto custa seu produto talvez seja a informao mais importante que as empresas desejem. Outra informao prioritria o retorno que a venda de uma unidade poder trazer, sobre a qual, talvez, tambm no tenha a segurana necessria. Esta insegurana normalmente decorre de decises tomadas de forma emprica, baseadas em dados histricos ou avaliaes subjetivas, ou ainda na dificuldade em identificar um custo unitrio exato. Estes aspectos tornam primordial o conhecimento dos custos, bem como de todos os elementos que compem a formao do preo de venda, compreendidos pelos que exprimem a estrutura interna, e aqueles que procuram entender os impactos que o ambiente provoca nas operaes da empresa. O sistema de custos que a empresa se utiliza dever estar continuamente em anlise quanto a sua capacidade de gerar as informaes sobre a estrutura interna, necessrias ao pleno conhecimento de seus pontos fracos e fortes, comparativamente queles observados na concorrncia. Portanto, os gestores devem buscar a quantificao e o controle adequado de cada componente da formao do preo com objetivo de diminuir os custos mais representativos, conhecer a importncia de cada item que compe o custo, como a matria-prima, materiais secundrios, mo-de-obra, despesas administrativas, compor o custo real atravs de um sistema de custos eficiente, definir as aes para a melhoria da margem de lucro e poltica de descontos, para estimular as vendas e alcanar nveis de eficincia compatveis com o estgio de desenvolvimento do negcio juntamente com a adoo de critrios tcnicos compatveis com as exigncias do mercado para que com isso possa torna o negcio mais competitivo, garantindo assim a continuidade da empresa. Mas e quando a empresa no tem o poder de formar o preo? O que fazer quando o preo ditado exclusivamente pelo mercado? Esse sim o maior desafio que uma empresa pode enfrentar no mercado. Seguimentos de franquia (com preos determinados pela matriz da rede) e o seguimento de sade (com preos determinados pelo plano de sade) so exemplos

160 - Captulo 9

comuns no dia a dia da empresa de sade. Para os gestores desses empreendimentos, conhecer a sua formao do seu preo essencial uma ferramenta importante para competir no mercado uma gesto eficiente dos custos e os valores agregados ao produto com inteno de satisfao do consumidor do servio.

gesto dos custos com preos inflexveis


Shank (2000) afirma que o preo de venda de uma mercadoria e ou servio uma das variveis estratgicas de extrema relevncia. A sua determinao e gerenciamento exigem da administrao a observao de um conjunto de indicadores. O administrador precisa conhecer a estrutura do mercado no qual atua, identificar as fontes de valor percebidas pelo cliente, as formas de competio, sua posio relativa no mercado frente concorrncia, suas metas de crescimento, bem como, por outro lado, entender suas operaes internas, seus custos e despesas, alm dos fatores operacionais e financeiros. O processo de formao do preo transformou-se numa funo estratgica dentro de qualquer empresa, independente de seu porte e segmento de atuao. Neste contexto, as empresas, de uma forma geral, precisam compreender a nova lgica de funcionamento do mercado: o consumidor deseja receber cada vez mais, pagando menos; ou seja, o discurso oferecer mais por menos. Por mais que se negue, o preo no Brasil continua sendo o fator determinante que o consumidor utiliza para tomar suas decises. Ele pode at considerar outros fatores, mas se o preo no combinar com suas pretenses, certamente no tomar a deciso pela compra. Para assegurar sua sobrevivncia, uma empresa espera, no mnimo, que sua estratgia de preos contemple a cobertura dos custos; na sequncia, a corrida pelo lucro, maximizando-se os resultados. Para atender cada objetivo em particular preciso o desenho de uma estratgia diferenciada, pois o importante que seja considerada a relao custo versus benefcio dentro do composto da formao do preo, destacando a percepo do consumidor. As barreiras entrada de novos competidores esto caindo medida que as leis se tornam mais flexveis e os mercados mais abertos. As empresas procuram ser mais independentes e geis. Contudo, em alguns segmentos torna-se mais complicado em decorrncia das regulamentaes de alguns mercados.

161 - Controladoria empresarial

gesto dos custos atravs do custo-meta


Segundo Sakurai (1997), a ideia do custo-meta comeou a ser difundida no Japo por volta da dcada de 1970, visando planejar e reduzir o custo a um valor pr-determinado pela empresa a fim de almejar o lucro ideal. O custo meta pode ser definido como um processo estratgico do gerenciamento de custos para reduzir os custos totais, nos estgios de planejamento e de desenho do produto. Atinge esta meta concentrando os esforos integrados de todos os departamentos de uma empresa, tais como marketing, engenharia, produo e contabilidade. Esse processo de reduo de custos aplicado nos estgios iniciais de produo. O resultado o incentivo inovao. Para atingir essa margem de custo ideal faz necessrio o uso de uma gesto estratgica dos custos. E medidas para diminuir os custos e aumentar a lucratividade devem ser tomadas. Dentre elas, pode-se destacar a renegociao das formas de pagamento aos fornecedores, associado a isto, a qualidade da prestao de servio, historicamente oferecida, foi mantida e ou ampliada, expanso no volume de exames realizados sem reduzir a qualidade e equilibrando os novos custos gerados, lanamento de novos produtos buscando lucratividade e aumento da percepo da qualidade do laboratrio pelos clientes como um diferencial competitivo, reestruturao organizacional, modernizao constante dos equipamentos, programas de qualidade e reduo de perdas. As empresas que fazem parte de um mesmo mercado competitivo podem optar por caminhos completamente diferentes entre si, e isso vai depender da concepo e planos de futuro que cada uma tem em relao a essas possveis variaes que o ambiente empresarial est submetido. E destas escolhas e habilidade em desenvolver uma determinada metodologia ou atitude que leva a uma vantagem competitiva em relao s demais. As empresas tm de ser flexveis para responder rapidamente s alteraes competitivas e do mercado. Tm de se comparar com os concorrentes para obter maior eficincia e evoluir continuamente. Tm de possuir competncias centrais para se manterem frente dos seus concorrentes. A eficincia operacional e a estratgia so ambas essenciais ao desempenho excelente que , afinal, o objetivo principal de qualquer empresa. Mas ambas funcionam de maneira diferente. Para uma empresa superar seus objetivos, deve preservar uma caracterstica nica. Ter de proporcionar maior valor aos consumidores e criar valor a custos mais baixos. Uma maior eficincia significa custos mais baixos e, por conseguinte, maior lucratividade.
162 - Captulo 9

No final, todas as diferenas entre as empresas em termos de custos ou preos advm do conjunto de atividades necessrias criao, produo, venda e entrega dos seus produtos ou servios. Os custos so gerados pelo exerccio de atividades, e as vantagens de custo surgem do desempenho dessas atividades de forma mais eficiente do que a concorrncia. Do mesmo modo, a diferenciao surge tanto da escolha de uma atividade nica como da forma como executada. As atividades so, portanto, os fatores-chave da vantagem competitiva. Logo, a vantagem ou desvantagem competitiva de uma empresa resulta do conjunto das suas atividades, e no apenas de algumas. Por outro lado, a eficincia operacional significa exercer atividades semelhantes melhor do que os concorrentes. Inclui todo o tipo de prticas que permitem a uma empresa utilizar, da melhor forma, os seus recursos, por exemplo, reduzindo os defeitos dos produtos ou desenvolvendo produtos melhores e mais rapidamente. Pelo contrrio, posicionamento estratgico significa exercer atividades diferentes dos concorrentes ou exercer atividades semelhantes de um modo diferente. Algumas empresas conseguem obter mais dos seus recursos, pois eliminam os esforos redundantes, empregam tecnologia mais avanada, motivam melhor os funcionrios ou possuem melhores competncias para gerir uma atividade particular ou um conjunto de atividades. Tais diferenas na eficincia operacional explicam as diferenas de rentabilidade entre empresas concorrentes.

gesto de custos versus criao de valor


A estratgia competitiva consiste em ser diferente, significa escolher deliberadamente um conjunto diferente de atividades para fornecer uma combinao nica de valor. A satisfao das necessidades do consumidor sempre o objetivo de todo o gestor. As diferenas nas necessidades s resultam em posicionamentos corretos quando o melhor conjunto de atividades para a satisfao dos clientes, parceiros e aumento na lucratividade tambm variar. Se assim no fosse, todas as empresas conseguiriam satisfazer essas mesmas necessidades e no haveria nada nico e original nos respectivos posicionamentos. Os administradores tm como desafio simultneo, buscar a mxima satisfao do cliente, como diferencial visvel populao, e gerir seus custos de forma satisfatria com objetivo de manter ou melhorar sua margem de lucro. No primeiro caso, o front office so os diferenciais feitos pela empresa como atrativo aos clientes, criando valor ao produto como diferencial em
163 - Controladoria empresarial

relao aos concorrentes, o que aumentar sua carteira de consumidores do servio e consequente ganho em escala. Ao mesmo tempo, so as rotinas de back office, que daro margem a competitividade da empresa, a preocupao estratgica de gerir seus custos da melhor forma possvel. O ponto-chave de uma gesto estrategicamente eficiente para qualquer empresa gerir suas atividades internas com um custo melhor possvel e, com esse ganho adicional, investir constantemente em novas tecnologias e criao de valor para o cliente como forma de aumentar sua carteira de consumidores e consequente maximizao dos lucros. Detalhando um pouco mais essa ideia, para melhor desempenho das rotinas de back office, preciso ter em mente duas ideias: a empresa precisa ter um custo-meta atual o qual, obrigatoriamente, dever ser cumprido pela empresa e buscar novas formas para se chegar a um novo custo menor com a mesma qualidade ou a um custo igual com mais qualidade. O gestor tambm precisa ter a conscincia de que deve fazer uma anlise constante de seus custos como forma de identificar sua real necessidade e benefcios para empresa, deixando apenas os custos que so realmente teis e que proporcionaram melhor qualidade de servio e aumento da carteira de clientes. Quanto s rotinas de front office, o gestor, em parceria com o marketing precisa conhecer quais as reais necessidades e expectativas de seus clientes para que crie valores realmente perceptveis s pessoas e que estes sejam realmente atrativos. E essa busca deve ser constante porque o valor adicionado como diferencial no passado, com o tempo, pode ser insignificante e as necessidades serem completamente diferentes. So essas atitudes de um bom administrador que leva a empresa a um sucesso e a um resultado positivo em seus lucros. E para ter um destaque no mercado em que atua e ser reconhecido na sua regio como um diferencial apenas uma questo de tempo.

referncia principal
(utilizada para a construo deste captulo)
SANTANA, Ana urea Bastos Araujo. Gerenciando custos, preos e valores: o estudo de caso de um laboratrio de exames clnicos. 2008. 58 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2007.

164 - Captulo 9

10
os desafios da formao dos preos
Captulo elaborado por Adriano Leal Bruni a partir da monografia apresentada por Andr Fidalgo, Augusto Csar Schaeff, Fbio Bulhes, Paulo Csar Fernandes e Roberto Amoedo.

Morda mais do que voc consegue mastigar, e mastigue. Planeje mais do que voc consegue fazer, e faa. Autor desconhecido

objetivos do captulo
Os desafios da formao dos preos so variados. A eficaz formao do preo de venda representa uma das mais desafiadoras atividades da Controladoria, discutida neste captulo. Ao final do captulo, voc dever entender o processo de formao dos preos, entender os mtodos de formao de preos e analisar os objetivos associados precificao estratgica.
165 - Controladoria empresarial

o processo de formao dos preos


Um dos processos mais importantes da empresa o seu processo de formao de preo. Observa-se que preo o valor que viabiliza a operao comercial que possibilita a troca de bens ou servios. A formao de preo deve, segundo Bernardi (1998, p. 37), [...] atingir o equilbrio correto entre as necessidades dos consumidores, as solues alternativas e a necessidade da empresa de cobrir seus custos. Em decorrncia disso, a definio do preo condicionada pelo objetivo da empresa como um todo dividido nas classes apresentadas no Quadro 10.1.
Objetivos orientados para a empresa: visam continuidade da entidade, em que os principais interessados da perpetuidade so os empregados; Objetivos socialmente orientados: refletem a ideia de que as empresas so ferramentas na maximizao do benefcio social. Visam, assim, manter uma sadia existncia econmica, com os benefcios para a comunidade advindos diretamente desta posio Ou seja, a misso da empresa de intuito beneficente de suprir necessidades. Seu patrimnio apenas um meio de atingir seu fim puramente social. Objetivos orientados para os acionistas: vrios podem ser os objetivos, como maximizao do lucro, do valor da empresa ou da riqueza dos acionistas. De qualquer forma, na medida em que se pode avaliar quantitativamente, o objetivo total de uma empresa obter um lucro satisfatrio sobre os fundos nela investidos e coerente com manuteno de uma posio financeira sadia.
Quadro 10.1: Objetivos relativos formao dos preos.

No entanto, o modo como a formao de preo nas empresas era feita at ento, induz a uma preocupao principal no problema preo final. Quando a participao no mercado de determinado produto reduzisse, ou seja, a soluo comumente tomada a fim de retomar esta parcela perdida, era reduzir o preo de venda. O que essa deciso acarretava, na realidade, era um processo de declnio acelerado nos preos, no volume transacionado e ao fim, nos lucros. (NAGLE; HOGAN, 2007) As tcnicas utilizadas pelos responsveis para determinar os valores a serem cobrados aos clientes pelos bens e servios ofertados esto se atualizando. Pela prpria maneira como o comrcio internacional vem transformando as relaes entre: cliente versus empresa e empresa versus concorrncia, a neces166 - Captulo 10

sidade de adequar e rever a maneira como analisar e definir o ponto certo do quesito preo vira uma premissa primordial na maioria das grandes empresas, sobretudo aquelas que se posicionam em mercados estratgicos e altamente competitivos. Se por um lado uma reduo no preo, do produto ou servio, pode fazer com que as metas de vendas e consequente participao no mercado sejam alcanadas, por outro, esta ao pode gerar efeitos dramticos na lucratividade do mesmo bem ou servio. (COELHO, 2007) Para um bem sucedido processo de formao de preos necessria a interferncia de diversas reas da empresa. No o que sempre ocorre. No raro encontrar uma viso limitada para cada rea. Por exemplo: enquanto a rea financeira busca uma reduo da margem de contribuio e com isso ignora a possibilidade de ganho de escala com aumento da margem e reduo de custo, a rea de marketing busca aplicar uma poltica de preo eficaz, possibilitando uma alta variao de preos e forte competitividade entre os negociadores que resulta em privilgios para os mais agressivos, resultando em diminuio final de preo. Nesse contexto indiscutvel que o processo de formao de preos um dos problemas mais delicados das entidades, ainda mais no atual mundo competitivo. Assim o envolvimento de todos os setores da empresa, criando uma segura sinergia, extremamente importante para a concluso do processo de precificao eficiente, partindo da percepo da necessidade do cliente, da disposio de qual valor ele est disposto a pagar por estes produtos, de qual participao no mercado interessa a empresa, sem nunca esquecer o objetivo da lucratividade. (COELHO, 2007) A administrao dever definir uma srie de aes visando o planejamento detalhado de cada passo a ser dado, gerando expectativa de rentabilidade a curto, mdio ou longo prazo. O planejamento das aes, implementaes das polticas e procedimentos a serem adotados pela empresa, tais como: linhas de produo, comercializao, treinamentos e campanhas publicitrias, tambm devero ser previstos e cumpridos de uma forma sistemtica para que no ocorram surpresas desagradveis ao longo do processo. (BERNARDI, 1998) A formao de preos na atualidade tem cada vez mais necessidade de analisar outras questes que no simplesmente custos, participao de mercado, opinies dos clientes sobre os produtos e etc. O modo como se buscavam as respostas aos problemas encontrados com vendas, eram diretos, limitados e bvios. Os questionamentos realizados com esta forma de abordagem j no so suficientes para acompanhar o mercado globalizado. A realidade que a formao de preo neste caso to simplria, que deixa de fora questes que invariavelmente teriam de ser levantadas e respondidas. (NAGLE; HOGAN, 2003)
167 - Controladoria empresarial

Enquanto as empresas que utilizam as mesmas tticas de outrora esto preocupadas em saber qual o preo que o cliente est disposto a pagar pelo produto, as empresas modernas, adeptas a outros tipos de abordagem estratgica, perguntam-se o valor cobrado ao cliente justificvel pelo servio ou produto oferecido, ou se h possibilidade de melhorar a comunicao deste valor, justificando ao cliente porque o preo mais elevado do que o do concorrente. (NAGLE; HOGAN, 2003) A maneira utilizada at pouco tempo atrs pelas empresas parece estar defasada. O modo como se buscavam as respostas aos problemas encontrados com vendas, eram diretos, limitados e bvios. Os questionamentos realizados com esta forma de abordagem j no so suficientes para acompanhar o mercado globalizado. Anteriormente, as empresas, e que fique claro, existem inmeras que ainda utilizam as mesmas tcnicas, preocupavam-se em levantar questes apenas no fim do processo de construo do produto, na maioria das vezes, decidindo simplesmente o valor da venda para o cliente. Muitas vezes, ao continuar com as mesmas anlises feitas antes do lanamento do bem ou servio, as empresas no conseguem chegar a outras solues, a no ser a de reduzir o valor final, e, consequentemente, reduzir lucros, e posterior participao no mercado. (NAGLE; HOGAN, 2003) O processo de precificao tem de ser proativo, provocador, sempre em busca de novas e maiores recompensas. Nem sempre manter participao de mercado significa manter a rentabilidade das vendas. Receita no significa lucro. Um dos objetivos da estratgia de formao de preo justamente definir as margens aceitveis de cada negcio, nas vendas de cada produto. Por mais que parea difcil de entender esta condio, necessrio que as empresas entendam que quantidade no significa qualidade. (COELHO, 2007)

mtodos de formao de preos


Todos os mtodos de formao de preos derivam de trs principais mtodos: precificao com base nos custos, ou custo mais margem, precificao baseada no valor ao cliente e precificao baseada na concorrncia. (NAGLE; HOGAN, 2003) Formao de preos com base nos custos. Esse o mtodo mais utilizado entre as empresas, pois visa, unicamente, a cobertura dos custos e obteno de lucro. Assim as empresas se lanam a compilar todos os custos que esto ligados produo desse produto ou servio, definem sua
168 - Captulo 10

margem de lucro desejada e aplicam sobre eles, resultando no preo final ao consumidor. (COELHO, 2007) Existem vrias observaes a serem feitas sobre esta ttica de precificar. A primeira delas, que se torna muito simples para os profissionais financeiros, responsveis muitas vezes pela formao dos preos, ir alocando custos e mais custos, numa tabela progressiva, ao fim que se chegar a um valor de custo bsico, de onde no h como reduzir um centavo sequer. O lucro determinado, e se por acaso este produto, precisar ter seu valor de venda reduzido, no so os custos que sero reduzidos, apenas a margem de lucro do bem ou servio. Diante deste fato, a empresa e os profissionais financeiros, culpam o marketing pela no venda dos produtos, alegando que a falha foi operacional de vendas. (NAGLE; HOGAN, 2003) Na teoria um guia para alcanar a lucratividade, na prtica demonstra uma incapacidade na administrao dos custos da empresa. Alm disso, na maioria dos ramos de negcios, no possvel determinar o custo unitrio do produto sem antes definir seu preo, pois os custos unitrios iro variar de acordo com o volume. Como uma parte significativa dos custos fixa, se faz necessrio rate-los de forma correta, para alcanar o custo unitrio. Infelizmente estas alocaes dependem do volume de produo, que se modificam justamente conforme o preo. (NAGLE; HOGAN, 2003) Na tentativa de fixar o valor corretamente, os profissionais responsveis pela definio dos preos o fazem sem levar em considerao o volume, o que transforma o preo sugerido como uma mera suposio do valor correto, muitas vezes causando perda na margem de lucro de cada um deles. Para muitos empresrios no muito fcil entender este jogo do volume versus custo fixo. Na realidade soa como absurda esta afirmao. No entanto, o que na teoria para muitos empresrios inaceitvel, na prtica, converte-se na mais pura e simples conta de adio e subtrao. Se o valor do produto tem um acrscimo, a consequncia direta e esperada ser a reduo no nmero de unidades vendidas. Isso far com que o custo fixo aumente ainda mais, pois existiro poucas unidades para alocar os custos fixos. Na verdade, a margem de lucro reduzir cada vez mais, pois os custos fixos tero que ser rateados por cada vez menos produtos. (COELHO, 2007) Nesta situao, vlido reduzir o valor do produto, pois a quantidade produzida aumentar, conforme as vendas. Sendo assim, o custo fixo poder ser rateado em mais quantidades, reduzindo o custo unitrio do produto, e consequente aumento da margem de lucro. (COELHO, 2007) Mas no somente nesse caso que este mtodo de precificao pode prejudicar a empresa. Dependendo do tipo de mercado e da indstria, ele
169 - Controladoria empresarial

pode adiar e at desperdiar o aumento da margem de lucro. Em mercados de produtos fortes, baseado em tecnologia, o responsvel pela formao dos preos, define o preo baseado no custo inicial do produto. No entanto, o gerente de produto e vendas solicita a reduo para preos menores a fim de bater as metas nas vendas, sem se preocupar em analisar se a questo por detrs da reduo de vendas era mesmo o preo. Aps o novo rateio nos custos fixos, os preos-base esto definidos, e dificilmente sero atualizados, neste caso para cima, mesmo quando a quantidade de unidades vendidas ultrapassa a meta de vendas anterior reduo de preo. (NAGLE; HOGAN, 2003) No mtodo baseado em custo mais margem, os departamentos de fabricao e engenharia projetam e produzem o que pode ser considerado como um produto interessante. Depois realizam mais investimentos, gerando mais custos na tentativa de adicionar caractersticas positivas ao produto. Em seguida a rea financeira rene os custos e chega a um preo-alvo para os produtos. A partir da que o marketing entra em cena na tentativa de demonstrar ao cliente um valor suficiente que justifique o preo cobrado por este produto. Se por acaso os preos no forem aceitos pelo cliente, ser necessrio reduzir o valor, reduzindo a margem de lucro, pois todos os demais custos j esto alocados e rateados. (NAGLE; HOGAN, 2003) Infelizmente este mtodo, apesar de ser o mais utilizado pelas empresas, um dos mais equivocados, pois no relaciona na ordem real de importncia, os aspectos que deveriam ser realmente analisados. (NAGLE; HOGAN, 2003) Formao de preos baseado no valor ao cliente. Algumas empresas perceberam o quanto equivocado estava definir preo baseado na ttica custo mais margem. Seria necessrio trabalhar com uma estratgia de precificao que refletisse as condies do mercado nos valores que seriam repassados aos clientes. (NAGLE; HOGAN, 2003) Existem algumas organizaes que possuem em seu portflio de produtos alguns itens que sofreram juzo de valor, que passaram ao cliente alguma informao, alguma mensagem, que o fez permitir dar valor a este produto, mas que no passou por nenhuma estratgia para chegar a tanto. A empresa nem sabe dizer neste caso, qual o motivo pelo qual o cliente adquiriu valor a este ou aquele produto. (COELHO, 2007) Entenda por valores, no apenas o preo final do produto, mas sim, o valor que este produto ou servio representa para o cliente. Qual a percentagem de satisfao, e do atendimento as necessidades de cada cliente. (NAGLE; HOGAN, 2003)

170 - Captulo 10

Ao utilizar esta ttica como formao de preo, a empresa preocupase, como na maioria dos casos, com a quantidade de produtos e servios vendidos. Na realidade esta deveria preocupar-se com a estratgia para determinar o preo mais lucrativo, atravs da busca por mais valor. No adianta vender muito mais, se a margem de lucro est sendo reduzida para tal ao. Sendo assim, fixa-se o preo que o cliente est disposto a pagar, e no o preo verdadeiro que o produto vale. (NAGLE; HOGAN, 2003) Dois grandes problemas podem ser causados em decorrncia da escolha deste tipo de estratgia para formao de preo, conforme destacado no Quadro 10.2.
1) Compradores experientes dificilmente so honestos no que diz respeito a quanto estariam dispostos a pagar pelo produto. Profissionais que trabalham nesta rea so especialistas em negociar valores cada vez mais baixos, e condies de pagamentos ainda mais vantajosas, sem deixar transparecer o quo significante aquele produto para a sua produo. So peritos na arte de enganar o vendedor. 2) O segundo ponto envolve as principais reas da empresa, setor de vendas e marketing. Infelizmente ambos, utilizam diversas vezes a sada de reduzir o preo do produto, na tentativa de alcanarem as metas estabelecidas. Isso faz com que ocorra uma reduo significativa nas margens de lucros anteriormente esperadas, em detrimento de um maior nmero de unidades vendidas. Existem algumas situaes em que esta deciso precisa ser tomada, mas no pode ser considerada a primeira sada. (COELHO, 2007; NAGLE; HOGAN, 2008)
Quadro 10.2: Problemas relativos formao de preos.

Marketing e vendas so responsveis por elevar o valor do produto ao cliente. Expondo por que o produto ou servio tem aquele valor diferenciado, atender as expectativas dele e suprir as suas necessidades. Muitas vezes o preo do produto no alto, o cliente que no foi devidamente informado do verdadeiro valor do bem. (NAGLE; HOGAN, 2003) Em lanamentos de novos produtos, sobretudo aqueles mais inovadores, os preos muitas vezes so colocados de modo menor, o que difere totalmente do correto. O correto explicar ao cliente, fazer chegar informao de porque este produto revolucionrio custa mais do que o anterior a venda no mercado. (COELHO, 2007) Se a empresa optar por cobrar um valor menor no momento do lanamento do produto, os clientes ainda que satisfeitos, posteriormente no se

171 - Controladoria empresarial

sentiro muito propensos a pagar um valor maior, pois j estaro acostumados a terem suas necessidades atendidas com produto/servio daquele valor reduzido. (NAGLE; HOGAN, 2003) A ateno redobrada ao lanar um novo produto ou servio no se preocupar com quanto os clientes que nunca usaram seu produto estariam dispostos a pagar por ele. Ao invs disso, invista na comunicao ao cliente, expondo o porqu do preo diferenciado. Formao de preos baseado na concorrncia. Nessa abordagem de precificao, so as condies competitivas que ditam os preos dos produtos. O objetivo desta ttica atingir as metas de vendas. No entanto, como j citado anteriormente, maior participao no mercado no necessariamente significa maiores lucros. (NAGLE; HOGAN, 2003) Os preos dos produtos no devem ser reduzidos com o objetivo de alcanar as metas traadas, mas apenas quando ficar claro que j no h como justificar o valor do bem ou servio ao cliente, quando em comparado pela concorrncia. (NAGLE; HOGAN, 2003) Muitas empresas reduzem seus preos de venda ao consumidor, sem se dar conta do grande passo rumo ao prejuzo disfarado. Os setores de venda estimulam a reduo exacerbada de valores, em busca de um nico objetivo, bater metas de vendas. (COELHO, 2007) O corte de preo uma resposta imediatista, em que se oferece uma vantagem competitiva de curtssimo prazo, custa de margens mais baixas muitas vezes de forma permanente, j que a concorrncia poder optar pela mesma estratgia, entrando num espiral extremamente perigoso. (NAGLE; HOGAN, 2003) Algumas empresas no treinam suas equipes de marketing para desenvolver o produto ou servio junto ao cliente, mostrando-o as justificativas pelo fato de ter um preo mais elevado que o da concorrncia, mas que em contra partida, est adquirindo um produto diferenciado, que suprir suas necessidades. (COELHO, 2007) Propaganda, um projeto de diferenciao de produto e melhor distribuio, no necessariamente representam um aumento nas vendas, mas um incremento no valor dos produtos e servios ao cliente, que ao longo prazo pode-se tornar um diferencial muito vantajoso. (NAGLE; HOGAN, 2003) O objetivo correto da estratgia de precificao seria encontrar a combinao entre a margem e a participao de mercado, que levasse a maximizao do lucro a longo prazo. Pois, na maioria das vezes, a diferenciao do produto o que o faz ser lucrativo. Empresas que possuem produtos
172 - Captulo 10

e servios diferenciados, no procuram comparao entre os preos ofertados e seus concorrentes. Os produtos no possuem comparaes entre os concorrentes. Os valores que os clientes percebem nestes, no percebem em outro concorrente. A nica preocupao aumentar cada vez mais o valor do cliente ao produto. O preo subir exponencialmente, acompanhando o interesse e satisfao do cliente pelo bem. (NAGLE; HOGAN, 2003)

precificao estratgica
A precificao estratgica no se apresenta necessariamente como uma ttica de formao de preos, mas como uma maneira de analisar e observar as necessidades e barreiras no momento de determinar preos, que as empresas insistem em optar, maneiras limitadas, errneas, de baixa estratgia, de poucas informaes, de anlises simples e de fracos planejamentos. (COELHO, 2007) A precificao estratgica segue o caminho inverso do que as tticas baseiam-se. Inicialmente, levantado que tipo de cliente a empresa gostaria de alcanar, qual nicho tem interesse em ofertar novos produtos, ou aqueles j existentes. Em seguida, que valor estes clientes esto dispostos a pagar por tal produto ou servio. Na sequncia, as questes tornam-se inteiramente internas, como o preo final que este produto pode custar, o custo mximo e por fim, o produto. (NAGLE; HOGAN, 2003) Os engenheiros da empresa so convidados (entenda-se obrigados) a encontrar maneiras e formas de reduzir os custos de fabricao, seja nas peas, seja nos processos. O elemento principal da precificao estratgica a obteno do lucro. Esta a principal meta de qualquer precificao estratgica. Infelizmente, alguns gerentes, preocupados mais com a participao de mercado, e com as metas de vendas do que com o lucro, deixam este elemento to vital, que a razo de ser de todas as empresas, em segundo plano. No em raras excees, ele se autoestima, alegando estratgia de recuperao de mercado, a reduo temporria dos lucros. No entanto, o cliente acostuma-se a pagar menos pelo mesmo produto que o satisfaz, fazendo com que a margem nunca mais volte a ser mesma no mesmo produto. (NAGLE; HOGAN, 2003) Uma precificao inadequada pode acabar com o tempo de vida til de um produto. A melhor forma de se preparar para a concorrncia, desenvolver produtos cada vez mais diferenciados, com preos diferenciados, mas com o mais importante, a mensagem de valor transmitida de modo correto ao cliente. (NAGLE; HOGAN, 2003)
173 - Controladoria empresarial

O cliente precisa ter seu comportamento analisado, acompanhado, de modo proativo, e no adaptar-se simplesmente a este comportamento. Um novo cliente, no familiarizado com o preo do produto, pode ach-lo alto. No entanto, a soluo no a reduo do preo, e sim a educao do cliente sobre as vantagens que levam o produto a diferenciar-se dos demais, exigindo para tanto um custo mais elevado. Quando um grupo de clientes sinaliza que o produto ou servio no satisfaz plenamente as suas necessidades, o adequado reposicionar este item para um diferente segmento de clientes, que o valorizem mais, ou na pior das hipteses, separar atributos que no estejam sendo valorizados. (NAGLE; HOGAN, 2003) Recorrer simplesmente reduo de preos ir desvalorizar este produto e servio, no s aos clientes que no necessitam dele, mas perante os demais, que possivelmente estariam dispostos a pagar o valor mais alto, e ter as suas necessidades atendidas plenamente. O preo por si s nunca a nica causa nos problemas com os clientes, e na maioria das vezes, nem surge como problema. A maior parte dos problemas est inserida na no satisfao das necessidades, o que remonta a um posicionamento inadequado do produto junto aos clientes, ou ao grupo equivocado de clientes. (NAGLE; HOGAN, 2003) Uma estratgia de precificao abrange a anlise de alguns elementos importantssimos para o sucesso no lanamento de um produto ou servio. (COELHO, 2007) Inicialmente preciso um estudo aprofundado do valor que este novo servio ou produto ir proporcionar aos clientes e se as necessidades destes sero alcanadas. Sendo esta etapa esquecida ou deixada de lado, certamente o resultado desta estratgia ser o fracasso junto ao pblico. Aps esta etapa inicial (nunca redundncia afirmar que a mais importante), a empresa est pronta para preparar uma estrutura de preos, que ditar como as ofertas tero seu preo encontrado. Depois de preparada a estrutura de preo, o marketing pode iniciar o trabalho de desenvolver mensagens e ferramentas com o intuito de comunicar aos clientes o valor do produto ou servio. (NAGLE; HOGAN, 2003) O prximo passo antes de obter o nvel de preo, aperfeioar a poltica de preo, que assegurar que os processos de definio de preo sejam capazes de garantir a manuteno desta estrutura de precificao, mesmo com a batalha entre concorrentes e clientes. (NAGLE; HOGAN, 2003) A criao de valor. No uma tarefa simples definir o quanto de valor os clientes estabelecem por um produto ou servio. Os gerentes de produto tm esta funo, e esperado deles, pela empresa, que este nmero esteja o

174 - Captulo 10

mais prximo possvel da realidade. (NAGLE; HOGAN, 2003) O fato que a maioria das empresas dificilmente consegue mensurar quanto valor seus produtos geram aos seus clientes. O gerente de produto comumente solicita ao marketing para que mensure a percepo do cliente para com os produtos oferecidos. Este setor aplica pesquisas de necessidades e graus de satisfao para os clientes com relao aos produtos e servios ofertados pela empresa. No entanto, h uma dificuldade em mensurar para valores a percepo de quanto o cliente considera-se satisfeito com o produto, e quanto a mais do que o concorrente, esta satisfao representa em valores monetrios. (NAGLE; HOGAN, 2003) A relao de valor versus necessidades atendidas nem sempre seguem juntas no momento da criao de valor. A empresa deve se preocupar em desenvolver valor em primeiro lugar, ainda que em alguns momentos, estes dois elementos estejam unidos para o cliente. Normalmente as empresas preocupam-se em desenvolver produtos que satisfaam as necessidades e deem prazer aos consumidores. Entretanto, quando o preo desse item eleva-se, muitos consumidores se dispem a abrir mo dele em troca de outro com um preo mais baixo. (NAGLE; HOGAN, 2003) por este motivo que o desafio primaz da precificao compreender o que cria valor significativo a diferentes tipos de clientes e no somente criar produtos que satisfaam os clientes. Este motivo sempre poder ser subjugado pela relao com o preo. (COELHO, 2007)

Estrutura de preo. O ponto seguinte elaborar uma estrutura de preo que seja capaz de alinhar o preo ao valor a ser entregue. De qualquer maneira, sempre existiro clientes que recebero o preo errado. Se precificar o produto para clientes de alto valor, alguns clientes de baixo valor estaro fora do alcance, reduzindo assim os lucros com as vendas. Do contrrio, se precificar baixo para atender a maioria dos clientes, a empresa ir perder a chance de lucro que um produto poderia fornecer, pois estar sendo repassado aos clientes por um valor bem abaixo do seu potencial, isso sem falar na m impresso que ser causada em alguns clientes de alto valor, que entender esta manobra como uma demonstrao de que a prpria empresa no d valor aos seus produtos, mesmo que estes julguem-se diferentes perante aos demais. (NAGLE; HOGAN, 2003) Comunicao do preo e do valor. Na estratgia para a precificao, no basta perceber o valor que os produtos geram nos consumidores e definir uma estrutura de preo para precificar os produtos. Faz-se necessrio uma
175 - Controladoria empresarial

estratgia de comunicao destes valores aos clientes. Muitos clientes no percebem o valor do produto porque no foram informados sobre os seus atributos, e sobre as detalhes que fazem com que o alto nvel de preo seja justificado no s pela satisfao das necessidades, mas pelo mais importante, o valor que este item lhe transmite. (NAGLE; HOGAN, 2003) Poltica de preo. Este item como os demais, tem peso fundamental nos processo de precificao. Uma poltica de preos mal definida, fornece margem para que em uma negociao, os clientes levem a melhor perante a empresa, empurrando, na maioria das vezes, as regras para escanteio, e reduzindo a lucratividade da empresa, quando no trazendo a mdio e longo prazo prejuzo para a organizao. (NAGLE; HOGAN, 2003) A precificao estratgica precisa definir as polticas de preo formais e informais, alm das expectativas dos comportamentos entre empresa e clientes, para que em um processo de negociao, a no clareza com relao aos limites, estimule os clientes a testar alm desses. (NAGLE; HOGAN, 2003) Nvel de preo. Este ltimo ponto sem dvida o mais importante. Entretanto, se os quatro anteriores foram analisados cuidadosamente pela empresa, no processo de precificao estratgica, o nvel de preo a ser definido, que composto por uma srie de perguntas, ter possibilidade de alcanar respostas com mais facilidade. (NAGLE; HOGAN, 2003) O principal objetivo para a fixao de preos o alcance da lucratividade. Quanto maior melhor. Cada setor na empresa acredita e possui uma viso diferente do que realmente necessrio para atingir esta meta. O setor de vendas tem certeza absoluta de que os preos baixos sero recompensados pelo maior ndice nas vendas, e consequente volume de transaes. O marketing sustenta que o preo deve ser definido baseado na manuteno da participao no mercado, que ao longo prazo acarretar em lucro. (NAGLE; HOGAN, 2003) No existe anlise incorreta de nenhum destes setores. Entretanto, nenhuma delas pode ser levada em nica considerao no momento de definir o nvel de preo. A precificao estratgica tem o objetivo de absorver todas as anlises, por mais insuficientes e limitadas que sejam, e criar um processo sistemtico, que converta diversos pontos, como custos, concorrncia, valor do cliente e objetivos estratgicos, no preo final correto. (NAGLE; HOGAN, 2003)

176 - Captulo 10

referncia principal
(utilizada para a construo deste captulo)
FIDALGO, Andr et al. Formao e gesto de preos: um estudo de casos em Salvador (2008). 2008. 41 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2008.

177 - Controladoria empresarial

11
os desafios da formao estratgica dos preos
Captulo elaborado por Adriano Leal Bruni a partir da monografia apresentada por Ednaldo dos Santos Almeida, Jos Valdir Garcia da Silva Junior, Lusiane Rebouas Fonseca Cafezeiro, Moreno da Silva Figueiredo e Sheila Ribeiro Santiago.

A estratgia a cincia do emprego do tempo e do espao. Sou menos avaro com o espao do que com o tempo. O espao pode ser resgatado. O tempo perdido, jamais. Napoleo Bonaparte

objetivos do captulo
Os custos incorridos e a interveno sobre a criao de valor precisam ser devidamente entendidos no momento da formao dos preos. Este captulo enfatiza a formao estratgica dos preos, que analisa as relaes entre gastos incorridos e valores percebidos.

179 - Controladoria empresarial

Ao final do captulo, voc dever entender a importncia do preo do produto para as empresas, compreender erros usuais na definio de preo, analisar o papel do preo no composto de marketing e analisar o custeio alvo.

conceitos de preo
Segundo Churchill Jr. e Peter (2003, p. 273), preo [...] a quantidade de dinheiro, bens ou servios que deve ser dada para se adquirir a propriedade ou uso de um produto. Sardinha (1995, p. 51) define que [...] o preo o elemento quantitativo que resume de forma numrica as estratgias de marketing que a empresa tentou seguir. McCarthy (1982) define como preo o que cobrado por algo, mesmo que este seja avaliado de forma incorreta. a expresso monetria de algum bem ou servio. Czinkota (2001) afirma que o preo uma troca, considerando que toda troca envolve um preo que nem sempre monetrio. Junto com o conceito de Churchill Jr. e Peter (2003), estes podem ser considerados os mais completos, na medida em que consideram tambm fatores no monetrios. O preo apenas uma parte do custo total que os consumidores pagam em uma troca, pois esta inclui tambm o esforo mental e comportamental despendidos, alm de desempenhar dois papis, ou seja, se a compra ser efetuada e se ela ser lucrativa. (CHURCHILL JR.; PETER, 2003) Sardinha (1995) consegue reforar a dependncia do preo s outras variveis do composto de marketing. Monroe (1990) descreve em sua teoria do comportamento do consumidor a existncia de duas decises a serem tomadas pelos compradores: quais produtos devem ser comprados e quanto comprar de cada produto. A necessidade ou utilidade para o comprador o que define os produtos que sero comprados. A quantidade de cada produto a ser comprado estabelecida com base na avaliao do preo do produto, preos dos produtos concorrentes, da renda, gosto e preferncias do comprador. Quando o comprador sente que atingiu o grau mximo de sua satisfao, enfim a escolha foi feita. O importante para o comprador so os preos relativos aos outros produtos que satisfazem a mesma necessidade. Para definir se o preo adequado para o comprador necessrio medir suas preferncias em relao s suas opes. Quanto mais o consumidor se interessa por um produto em relao a outro, maior o benefcio percebido desse produto e maior o preo que se predispe a pagar por ele.

180 - Captulo 11

a importncia do preo do produto para as empresas


Maior diferenciao dos produtos, desenvolvimento tecnolgico e globalizao da economia, so fatores que tornaram o preo um dos principais determinantes para a escolha de produtos pelos compradores. (MONROE, 1990) um dos elementos-chave para alcanar o volume de vendas desejado e, por consequncia, tem grande impacto nos lucros das empresas. O preo tem tambm papel fundamental na percepo da qualidade do produto pelos consumidores. Relao Preo e Qualidade. Monroe (1990) define dois papis fundamentais para o preo: o papel alocativo e o papel de sinalizador de qualidade. O preo define como os recursos devem ser usados, determina quais produtos devem ser produzidos e em que quantidade. Preos determinam como e para quem esses produtos devem ser produzidos. Stanton, Walker e Etzel (2001) acrescentam que os preos afetam a posio da empresa, bem como a sua participao no mercado, tendo grande influncia na sua receita e no seu plano de marketing. Cooper e Slagmulder (2000) apresentam uma metodologia, o target costing, ou custeio alvo, atravs do qual o preo de mercado que vai definir o custo interno do produto. A partir da estimativa do preo de mercado, a empresa define a margem desejada e ento trabalha o custo mximo que o produto pode ter. O outro papel de sinalizador de qualidade, quando os produtos no so conhecidos e h diferena de preo significativa, a inteno de compra praticamente a mesma. Apesar das diferenas de preo, a maioria dos consumidores escolhe o produto mais caro, mostrando que, quando no se conhece o produto, o preo pode ser um sinalizador da qualidade. (NAGLE; HOLDEN, 1995) Importncia Estratgica da Precificao. Para Monroe (1990), a ampliao da importncia dos preos se d por fora de alguns fatores, tais como: a) desenvolvimento tecnolgico: a tecnologia mais avanada diminui o ciclo de vida do produto, ou seja, o tempo para retorno do investimento cai; b) proliferao de novos produtos: cada vez mais produtos com uma linha expandida e produtos diferenciados; c) aumento da demanda por servios: produto com servios agregados, era de customizao dos produtos; d) globalizao e competio externa: o mundo no tem mais fronteiras comerciais; e) controle sociedade e governo: A Organizao Mundial do Comrcio (OMC) na esfera global, o Conselho Administrativo
181 - Controladoria empresarial

de Defesa Econmica (CADE) e rgo de Proteo e Defesa do Consumidor (PROCON) no mbito nacional, dentre outros, tm desempenhado papel importante para evitar abusos nos preos. Kotler, Jain e Maesincee (2002) reforam que a diminuio das margens de lucro das empresas se tornou uma constante em vista do acirramento da competio, seja atravs da diminuio dos preos, seja atravs do maior custo para oferecer mais servios ou diferenciao nos produtos, visando superar a concorrncia. O conhecimento profundo do que valor para o mercado alvo determinante para se ofertar o produto mais adequado possvel.

erros na definio de preo


Simon e Dolan (1998) e Kotler (2000) relacionam os seguintes erros como os mais comuns cometidos pelas empresas ao compor seus preos: a) preos excessivamente voltados para custos; b) falta de flexibilidade comercial; c) separar o preo do restante do composto de marketing; d) preos no suficientemente segmentados ou uniformidade exagerada. Nagle e Holden (1995) acreditam que as empresas no devem delegar a responsabilidade dos preos aos vendedores ou ao canal de distribuio, pois elas podem estar comprometendo do futuro estratgico do negcio. Deve haver harmonia entre a rea financeira e a de marketing, de modo a atingir lucros desejados e a satisfao do cliente simultaneamente. As prticas mais utilizadas pelas empresas para a formao de preos so: colocar uma margem sobre os custos (driven cost pricing), ou acompanhar os preos da concorrncia (competition driven pricing). Estes mtodos nem sempre funcionam bem.

o preo e o composto de marketing


Segundo Nagle e Holden (1995, p. 180), [...] errado ver o preo como um elemento independente da estratgia de marketing. O preo deve ser parte integrante da estratgia, no meramente uma deciso posterior. Siqueira (1992) argumenta que, no marketing moderno, procura-se trabalhar com variveis no relacionadas a preo para conquistar clientes: o conceito do produto ampliado. Assim, servios pr e ps venda, embalagens diferenciadas e assistncia tcnica, dentre outros, so fundamentais para se diferenciar um produto e evitar a disputa com a concorrncia somente baseada em preos. O preo deve ser visto como parte do produto oferecido e a
182 - Captulo 11

estratgia de precificao deve ser vista, como um complemento da estratgia do produto. (WEBSTER, 1991, p. 89) O autor refora que o preo interage com os outros elementos do Marketing Mix e a estratgia de preos deve ser parte da estratgia do produto para formar um programa de marketing consistente e eficiente. Nos tpicos seguintes ser detalhado cada elemento do marketing mix. Composto Promocional. Segundo Stanton, Walker e Etzel (2001), o objetivo do composto promocional mudar o padro de demanda de um produto. O aumento de vendas vem acompanhado, na maior parte das vezes, das mudanas na poltica comercial do produto. Segundo Nagle e Holden (1995), uma propaganda focada no preo aumenta a sensibilidade a preo dos consumidores, enquanto a propaganda focada no valor de certos atributos do produto ou na imagem de marca tende a minimizar este efeito. Farris e Reibstein (1996 apud KOTLER, 1998) elaboraram estudo de relacionamento entre propaganda, qualidade e preo. Chegaram concluso de que havia uma relao muito forte de aumento dos preos praticados quando o oramento de propaganda era elevado, principalmente para produtos no estgio da maturidade, empresas lderes de mercado e produtos de custo baixo. No caso de produtos industriais ou de produtos de consumo durveis, a rea de vendas essencial para o sucesso de uma poltica de preos. Nagle e Holden (1995) argumentam que os vendedores so muito importantes nos resultados de preo e prope o reforo do treinamento sobre informaes do valor e dos benefcios do produto. Outra proposta que a remunerao no deveria ser baseada em volume de vendas e sim em acrscimo das margens. Shapiro (1998) refora esta tese, afirmando que a rea de vendas deve ser criadora de preos ao invs de destruidora de preos. O caminho para isto gerar valor para o cliente, atuando de uma forma segmentada (o valor varia de um segmento para outro) e oferecendo um produto ou servio diferente da concorrncia. Segundo Nagle e Holden (1995), existem dois tipos de estratgias de vendas: baixo esforo de vendas baixo preo, e alto esforo de vendas alto preo. Produtos relativamente simples ou que os atributos de diferenciao esto bvios para o comprador adotam a estratgia de baixo esforo de vendas, pois, mesmo com um esforo intenso, o vendedor pode acrescentar pouco. Entretanto, produtos diferenciados ou de difcil mensurao dos ganhos para o cliente requerem um esforo de vendas alto para justificar o alto preo. Um erro bastante comum no processo de venda enfatizar em demasia as caractersticas do produto em vez de seus benefcios para o cliente. (KOTLER, 1998)
183 - Controladoria empresarial

Esta a base do conceito valor econmico, isto , a possibilidade de se demonstrar um menor custo para o cliente. O conceito de valor econmico descrito por Nagle e Holden (1995), como a soma do valor de referncia com o valor de diferenciao. O valor de referncia o do melhor concorrente e o valor de diferenciao so as diferenas entre o produto oferecido comparado com o do melhor concorrente, que pode ser positivo ou negativo. A avaliao sempre do ponto de vista do custo para o cliente. Moreira (1999) sintetiza a principal finalidade desta teoria, concluindo que a melhor abordagem deve ser o custo para o cliente, ao invs do preo. Os principais aspectos seriam, por exemplo, melhorar a produtividade do cliente, melhorar a facilidade e convenincia de compra. O que se pretende a criao do valor percebido superior, atravs de um menor custo para o cliente. Este discurso deve ser reforado ou pela rea de vendas ou por uma propaganda direcionada visando potencializar os pontos positivos da empresa. As promoes de vendas so instrumentos de estmulo da demanda, tais como: cupons, prmios, bonificaes, etc. Segundo Monroe (1990, p. 219) [...] as promoes de vendas so vistas pelos consumidores como um mtodo aceitvel de reduo de preos. O autor salienta que os consumidores devem perceber este desconto como vantajoso, caso contrrio, o impacto no aumento de vendas no ser suficiente para compensar a diminuio das margens. A promoo de vendas normalmente utilizada em conjunto com a propaganda e a venda pessoal e tem o inconveniente de ser uma ttica de curto prazo e que pode afetar negativamente a imagem do produto. Este fator pode alterar o valor percebido do produto, influindo no preo a ser colocado no futuro. Portanto, as promoes devem ser devidamente planejadas, de forma a no contriburem para uma percepo de qualidade inferior do produto. Produto. Segundo Nagle e Holden (1995, p. 54), [...] a administrao do produto a mais poderosa ferramenta de influncia dos preos. O produto pode influenciar o preo, dependendo do ciclo de vida do produto, do segmento de mercado de atuao e do nvel de diferenciao do produto. No ciclo de vida de introduo e crescimento o preo mais alto e na maturidade a tendncia de queda dos preos. Porm, possvel rejuvenescer o produto ou aumentar o perodo de cada ciclo, trabalhando o produto com criatividade e percebendo as mudanas no ambiente. Para obter a melhor eficcia do seu produto com relao a custo versus preo, o administrador deve determinar qual segmento de mercado percebe mais valor no seu produto, elegendo este para ser o seu mercado alvo. Clientes diferentes valo-

184 - Captulo 11

rizam o mesmo produto diferentemente. Por isso, a segmentao chave para melhorar os resultados. Para saber quais so as melhorias que devem ser feitas no produto para crescer a competitividade, o conceito de valor fundamental. O valor percebido possibilitar, ao mesmo tempo, diferenciar o produto e identificar os preos mais adequados para o mercado alvo.

preo e valor
O conceito de valor e como ele percebido pelos clientes fundamental quando se pretende definir o preo de um produto. Segundo Sardinha (1995), para ser um formador de preos proativo so necessrios dois prrequisitos: a) saber, como o preo impacta no ambiente, na relao com os clientes, com a concorrncia, e na alterao da demanda, dentre outros; b) saber, como os clientes percebem o preo e suas variaes. Para Moreira (1999, p. 13), [...] o verdadeiro preo a ser cobrado deve refletir o valor para o cliente e no uma mera equao de custos. Apesar de todas as estratgias existentes para as empresas determinarem o preo de seus produtos, quem ir decidir se esse preo adequado ou no o consumidor final. De nada adianta uma companhia definir sobre preo de seus bens ou servios se o cliente no estiver disposto a pagar a quantia estipulada. O ideal que a poltica de formao de preo seja orientada para o consumidor, claro que de forma a cobrir os custos da empresa e a gerao de algum lucro, mas tambm analisando como os produtos atribuem benefcios, definindo um preo justo e a esse valor percebido pelo usurio. Um consumidor racional somente ir comprar um produto quando o valor percebido for maior que o valor pago por este item. O valor atribudo ao produto pode se caracterizar por diversas formas como a qualidade, o gosto, a ambientao, o status entre outros, sendo que esses atributos variam conforme os diferentes segmentos de consumidores e as diferentes situaes de compra. Monroe (1990) trabalha os fatores que interferem na percepo dos consumidores no momento da compra de um produto. O processo segue a sequncia caracterizada a seguir. Parte-se do preo objetivo (aquele que est na etiqueta do produto). O preo objetivo sofre alteraes na mente do consumidor atravs de alguns fatores: pode-se alterar a percepo de preos dos consumidores, dependendo da forma de apresentao, mostrando vantagens e desvantagens no processo de compra, utilizando fatores psicolgicos, etc. O preo percebido fundamental para os administradores de preo, pois ele leva em conta outros fatores que tornaro o preo objetivo inferior ao preo
185 - Controladoria empresarial

real na mente dos consumidores. Para isto faz-se necessria utilizao de algumas tticas para modificar esta percepo. A seguir apresenta-se um detalhamento destas tticas. Alteraes de preos: podem-se apresentar as seguintes formas de alterar o preo percebido: a) a quantidade de produtos e servios: oferecer uma maior quantidade de produto pelo mesmo preo; b) a qualidade de produtos e servios: oferecer produtos com qualidade superior pelo mesmo preo; c) os bnus ou descontos oferecidos: oferecer descontos pela compra de maiores quantidades, bnus por fidelidade, etc; d) o local e perodo de fornecimento: oferecer descontos para o cliente que levar a mercadoria, em vez de receb-la em casa; e) o prazo de pagamento ou despesa financeira: aumentar o prazo de pagamento ou diminuir a taxa de juros cobrada; f) a forma de pagamento: aceitar outras formas de pagamento, tais como cartes de crdito, vales, cupons, etc. Fatores psicolgicos: por meio de fatores psicolgicos podem-se alterar a percepo do consumidor sobre o preo de determinado produto. Por exemplo: a) preos no inteiros: os preos no inteiros, principalmente nmeros primos, parecem comunicar uma imagem de baixo preo ou baixa qualidade. Alm disso, um preo de $199,00 est na casa dos cem e no na casa dos duzentos e esta sutil diferena faz com que a percepo de preo seja diferente; b) preos sem acessrios: um produto pode ter vrios acessrios ou vir somente com os itens bsicos, e isto influencia na maneira como o comprador percebe o preo; c) preos equivalentes: para alguns produtos, o consumidor tem mentalizado a faixa de preos que seria razovel. Os preos no limite superior e inferior desta faixa tero percepo de preos equivalentes; d) familiaridade com produtos ou servios: alguns consumidores preferem comprar somente produtos de uma marca conhecida, para evitar o risco, apesar do preo ser ligeiramente superior. Para Nagle e Holden (1995), nem sempre o consumidor escolher o melhor preo para o melhor valor. Algumas situaes tornam o consumidor menos sensvel aos preos. Quanto maior a sensibilidade a preos, menor a disposio de comprar um produto por um preo superior. A seguir esto os principais fatores psicolgicos que afetam a sensibilidade aos preos, citados pelos autores: 1. Efeito de percepo de substitutos: os compradores so mais sensveis a preo quanto maior for o preo relativo aos produtos substitutos percebveis. A palavra-chave percepo. Em exemplo citado por Nagle e Holden (1995) o produto Loctite, um adesivo para fixao de peas, foi posicionado como um substituto de
186 - Captulo 11

parafusos, ao invs de ser comparado com outras colas. Uma outra estratgia usada utilizando-se esse fator o mtodo do display: recomendvel que produtos genricos sejam colocados em locais diferentes dos produtos de marca, pois, caso contrrio, a venda de produtos baratos ser bem superior. Por outro lado, se a empresa aumentar a linha de produtos com um produto mais caro possvel que este venda muito pouco, mas acarrete a venda dos outros produtos mais baratos; 2. Efeito de valor nico: quando se cria um atributo nico, no presente nos produtos concorrentes, os clientes tendem a valorizlo e a ter uma menor sensibilidade ao preo; Efeito de custo de troca: Quanto maior for o custo da troca de fornecedor (monetrio e no monetrio), menor a sensibilidade a preos. Em casos do mercado business to business, o relacionamento pessoal pode significar um investimento intangvel para que no haja troca de fornecedor; Efeito de dificuldade de comparao: alguns produtos so embalados em pesos e preos mpares, tornando difcil comparao. Quando o produto oferece dificuldade de avaliao, o custo da falha alto ou h algum risco, os compradores ficam menos sensveis a preo; Efeito de preo-qualidade: s vezes, o preo representa muito mais que o dinheiro gasto para adquirir um produto. um sinal de qualidade do produto ou sinal do valor que o comprador espera receber. Quando no se conhece o produto ou servio, o preo mais alto pode significar uma qualidade superior, ou seja, na ausncia de outra informao, o preo denota a qualidade. Outras vezes o preo alto pode significar status ou prestgio, ou seja, os produtos so comprados para mostrar aos outros que se pode adquiri-los; Efeito da dimenso da despesa: os compradores so to mais sensveis a preo quanto maior for o gasto. Para as empresas, este efeito determinado pelo tamanho absoluto da despesa. Para consumidores, o valor relativo renda. Nas pequenas compras por impulso (por exemplo, check outs de supermercados) no h um grande esforo de verificar se um bom negcio, portanto possvel trabalhar com grandes diferenas de preo;

3.

4.

5.

6.

187 - Controladoria empresarial

7.

Efeito do benefcio do produto final: ocorre com mais frequncia nos produtos industriais. Uma maior sensibilidade a preo do produto final causa uma maior sensibilidade a preo do componente. Da mesma forma, quanto maior for a participao do insumo no custo total do produto, maior a sensibilidade a preo. Para produtos de consumo, este fator tambm ocorre quando o benefcio do produto bem maior do que o custo. Por exemplo, o diabtico menos sensvel ao preo dos produtos diet do que os no diabticos; Efeito de custo compartilhado: produtos ou servios que tm o custo compartilhado com outros tm uma menor sensibilidade a preos. Um exemplo seriam os gastos de um executivo em uma viagem de negcios; Efeito do preo no justo: trs fatores determinam a percepo das pessoas ao preo no justo: preo atual comparado com o preo anterior; preos pagos por produtos similares ou um preo caro por produto tido como necessidade; Efeito da estocagem: a possibilidade de colocar o produto em estoque por mais tempo pode influenciar a sensibilidade ao preo. Um exemplo seria a maior sensibilidade a preos dos produtos perecveis, comparados com produtos enlatados; Preo no monetrio: o outro fator que afeta o preo percebido dos consumidores o preo no monetrio. Segundo Monroe (1990), preo no monetrio aquele que pagamos por dificuldades de achar o produto, mau atendimento, filas, falta de informao, perda de tempo, custos no ciclo de vida, etc. So fatores que no aumentam o desembolso financeiro, porm causam um esforo maior para adquirir o produto. Churchill Jr. e Peter (2003) citam alguns fatores de custo para o cliente: a) temporal: tempo gasto para aquisio do produto, como, por exemplo, o tempo em filas, burocracia envolvida, tempo de entrega, etc; b) psicolgico: envolvem a energia mental e a tenso envolvida na realizao de compras. Por exemplo: produtos complexos, produtos de alto valor, etc; c) comportamental: quando a compra requer algum nvel de atividade fsica. Por exemplo: compra em lugares afastados, caminhar longas distncias procura de produtos, etc.

8.

9.

10.

11.

Abreu (1994) descreve a situao de compra como um julgamento de valor atravs da comparao entre a utilidade do sacrifcio e a utilidade da

188 - Captulo 11

qualidade. Se a utilidade da qualidade for maior, o consumidor tem valor percebido positivo. Quanto maior for essa percepo de valor, maior ser a sua inteno de compra. Caso a utilidade do sacrifcio seja maior, haver uma percepo negativa de valor. A partir do preo percebido, existem dois fatores que influenciam a deciso de compra do consumidor: o valor percebido naquele produto e a referncia de preo que o comprador tem do produto. Preo de referncia: o preo que o consumidor tem em mente como padro. Conforme Monroe (1990), depende dos fatores relatados no Quadro 11.1.
contexto: onde e em que situao se encontra o produto. Por exemplo, um produto colocado em local de difcil acesso tem um preo aceitvel, enquanto que se estiver em locais onde encontrado normalmente a referncia outra; disponibilidade da informao: produtos novos ou produtos sem disponibilidade de informaes tm uma referncia de preos fraca; ncora: em uma negociao de preos, mesmo se colocado um preo inicial muito alto, esta passa a ser a referncia; magnitude da compra: quanto maior o preo de um produto, maior a probabilidade de se ter uma boa referncia na mente; frequncia de compra: produtos com compras frequentes tm uma boa referncia, enquanto que produtos com compras espordicas tm referncia fraca; variao conforme o nvel de qualidade: o mesmo produto, porm com qualidades percebidas diferentes, tem referncias de preos diferentes.
Quadro 11.1: Fatores associados a preos de referncia.

Valor: o valor o que o consumidor atribui a certos diferenciais de cada produto. Monroe (1990) esclarece que ele varia de acordo com o consumidor, segmento, sexo ou regio. Alguns fatores que modificam o valor percebido podem ser vistos no Quadro 11.2.
custo total: custos ao longo da vida do produto, custos de manuteno, assistncia tcnica, peas de reposio, etc; marca, imagem, empresa, local da loja: um produto comprado em uma loja simples tem um valor percebido mais baixo do que o mesmo produto comprado em lojas sofisticadas; 189 - Controladoria empresarial

propriedades ou atrativos dos produtos: alguns atributos, tais como, embalagem, cores, formato, influenciam o modo como o consumidor percebe o valor do produto; utilidade do produto: dependendo do benefcio desejado e da facilidade de uso o valor percebido de determinados produtos varia.
Quadro 11.2: Fatores associados ao valor percebido.

Segundo Monroe (1990), o valor percebido pode ser definido a partir da seguinte equao: Valor Percebido = (benefcios percebidos, preo percebido) Na qual o preo percebido corresponde ao custo total percebido pelo comprador preo de aquisio, montagem, transporte, dificuldades de compra mais custos ps-aquisio, tais como reparos, manuteno, risco de falhas, desempenho insatisfatrio, etc; os benefcios percebidos resultam da combinao de atributos fsicos, servios, assistncia tcnica disponvel, bem como facilidades de aquisio e outros indicadores de qualidade. Segundo Kotler (1999), existem trs maneiras de uma empresa conseguir vantagem competitiva atravs de um fornecimento de maior valor: cobrar um preo mais baixo, ajudar o cliente a reduzir os seus custos ou acrescentar benefcios que tornem o produto mais atraente. Para isto necessrio desenvolver uma proposta de posicionamento de valor. Para Czinkota (2001), os produtos so o conjunto de atributos, funes e benefcios que os clientes compraram. O termo produto significa a oferta de uma empresa capaz de satisfazer uma necessidade do consumidor. (KOTLER; KELLER, 2005) Alm disso, os produtos de consumo podem ser divididos nas seguintes categorias: a) produtos de convenincia: itens baratos que os consumidores compram com pouco esforo e so amplamente distribudos; b) produtos de compra comparada: mais caros que os de convenincia e a deciso de compra mais importante; c) produtos de especialidade: os consumidores desejam uma marca particular; d) produtos substitutos: no so opes, sendo a distribuio muito limitada; e) produtos no procurados: so desconhecidos ou no, mas no so ativamente procurados, at que necessite deles, sendo as vendas personalizadas. Conforme observado, nas diferentes classificaes de produtos, suas caractersticas influenciam no preo para o consumidor final. Produtos de con190 - Captulo 11

venincia so considerados mais baratos, enquanto produtos de especialidades, como so procurados por marcas especficas, tendem a serem mais caros. Um produto oferecido aos clientes pode ser visto em trs nveis, destacados no Quadro 11.3.
1) O produto bsico: a forma de se obter um servio essencial que o cliente est de fato adquirindo. Por exemplo, um quilograma de acar granulado, em que o que importa ao cliente o produto bsico, o acar, sem ter maior importncia a marca que o acompanha, a embalagem, etc. 2) O produto tangvel: constitudo por suas caractersticas, estilo, qualidade, marca e embalagem. Por exemplo, uma camisa Lacoste, em que a marca o item de maior importncia, juntamente com a qualidade e estilo que a mesma denota. 3) O produto ampliado: o produto tangvel mais os diversos servios que o acompanham, tais como: garantia, instalao, manuteno, entrega gratuita e outros. Por exemplo, uma TV Semp Toshiba, em que a garantia poder checar a 50 meses sem o cliente pagar a mais por isso, ou seja, o produto foi ampliado do seu aspecto bsico a TV para uma concepo ampliada, de uma TV com elevado prazo de garantia, cuja manuteno praticamente inexistente e que conta com uma vasta rede de assistncia.
Quadro 11.3: Nveis de produto.

Nagle e Holden (1995) consideram que a administrao do produto a mais poderosa ferramenta de influncia dos preos. O produto pode influenciar no preo, dependendo no nvel de diferenciao do produto, do seu estgio no ciclo de vida e do segmento de mercado de atuao (ZICKER, 2002). Nos estgios de introduo e crescimento, o preo mais alto e, na maturidade, a tendncia de queda dos preos. (KOTLER; KELLER, 2005) Sardinha (1995) afirma que a deciso de preo sempre ter uma dicotomia: o desejo do mercado consumidor de pagar o menor preo possvel versus a presso dos investidores de obter o maior retorno para os seus investimentos. Entretanto, o consumidor pode estar disposto a pagar um pouco mais, se ao produto se acrescenta mais valor; e a empresa poder renunciar a retornos maiores, desde que tenha menor risco. Segundo Sardinha (1995, p. 9), [...] o sucesso empresarial ocorre quando esta dicotomia reduzida na percepo dos dois agentes, ou seja, o preo de um bem ou servio deve ser timo para a empresa que o oferta e timo para o consumidor que o demanda.
191 - Controladoria empresarial

Tucker (1999) descreve a revoluo do valor que se vive nos dias atuais aquelas marcas famosas e com grande market share esto perdendo mercado em funo de marcas no conhecidas que oferecerem mais valor. Algumas foras impulsionadoras trabalham neste sentido: a) o novo consumidor: mais exigente, informado, com achatamento salarial; b) os compradores de hoje valorizam o servio mais do que nunca, porque esto com falta de tempo; c) a presena de competidores alternativos catlogo, internet, telemarketing; d) maior poder do comprador atravs da maior disponibilidade das informaes revistas especializadas, internet, pesquisas de mercado.

processo de custeio-alvo
O target costing ou custeio-alvo, ou custeio-meta, segundo Feil, Yook e Kim (2004) surgiu na dcada de 1960, no Japo, tendo a engenharia de valor como base sendo combinada com a ideia da influncia e da reduo de custos de produtos, durante as fases de planejamento e desenvolvimento de um produto. Sakurai (1997, p. 54) entende o custo-meta como um mtodo de gerenciamento estratgico desenvolvido para reduzir o custo, nos estgios de planejamento e desenho do produto. Ansari e colaboradores (1997, p. 19) definem custeio-alvo como [...] um sistema de planejamento de lucro e gerenciamento de custos, definido pelo mercado, tendo como foco central o cliente, envolvendo no projeto vrias reas da empresa. O sistema aplicado durante todo o ciclo de vida do produto, comeando no gerenciamento dos custos no incio do desenvolvimento do produto e envolvendo toda a cadeia de valor. Para Ansari e colaboradores (1997), o planejamento de um novo produto e a definio do seu custo-alvo um processo composto pelas fases principais apresentadas no Quadro 11.4.
Pesquisa de mercado: nesta fase, o objetivo coletar dados sobre as necessidades, desejos e anseios dos consumidores no nicho de mercado que a empresa pretende explorar. Anlise da competitividade do mercado: Trata-se de obter informaes a respeito dos produtos concorrentes, como os consumidores avaliam esses produtos e como os concorrentes reagiro ao lanamento de novos produtos. Definio das caractersticas do produto: com base na pesquisa de mercado e conhecendo o nvel de competitividade do setor, determinamse as caractersticas do produto.

192 - Captulo 11

Estimativa preliminar de custos: nesta fase, so estimados os custos dos recursos (ativos), de acordo com as caractersticas definidas. Definio do preo-alvo: representa o preo que os consumidores esto dispostos a pagar, tendo em conta as funes e a utilidade do produto. Definio da margem desejada: representa o retorno esperado pela empresa com o produto; pode ser expressa tanto em valores absolutos como em porcentagem sobre as vendas. Apurao do custo mximo admissvel: calculado pela diferena entre o preo-alvo e a margem desejada (margem-alvo). Apurao do custo-alvo (gap): calculado comparando-se o custo mximo admissvel com o custo estimado.
Quadro 11.4: Fases principais do planejamento de um novo produto.

Segundo Monden (1999), o custeio-alvo busca administrar o lucro da empresa durante a fase de desenvolvimento do produto, de maneira que haja a adaptao do custo do produto ao seu preo de venda imposto pelo mercado, de modo que a empresa passa a ter uma meta que envolve todos os setores da empresa e que determina uma vantagem competitiva no segmento em que atua. De forma geral, o custo-meta analisado da ptica da competitividade da empresa em custos, considerando uma margem de lucro dentro de sua poltica de preos. Ento se o preo praticado no mercado no atende a margem de lucro da empresa e esta no tem condies de apresentar em seu produto qualquer diferencial que justifique um preo maior, ela no entra no mercado. Cogan (1999) afirma que precificar atravs do custeio-meta um benefcio real que possibilita tomar decises e tentar uma grande quantidade de alternativas antes que a empresa se defronte com a realidade de um mercado hostil. Na implantao do target costing pelo menos quatro etapas devem ser consideradas, de acordo com Horngren, Foster e Datar (2004), sendo elas: a) desenvolver um produto que atenda as necessidades dos clientes; b) escolher um preo-meta, que deve se basear no valor que os clientes estejam dispostos a pagar; c) calcular o custo-meta, pela diferena entre o preo de vendameta e o lucro-meta unitrio; e d) utilizar a engenharia de valor, buscando reduzir os custos e ao mesmo tempo satisfazer as necessidades dos clientes. Apesar das vantagens que o custeio-alvo apresenta, importante citar algumas crticas ao uso desta metodologia. Atkinson e colaboradores (2000)

193 - Controladoria empresarial

citam que pesquisas realizadas em empresas japonesas apresentaram os seguintes problemas: a) frequentemente as empresas pressionam os fornecedores ou contratados visando a reduo de custos, levando a ocorrncia de falhas; b) funcionrios de muitas empresas japonesas trabalhando dentro dos objetivos propostos pelo custeio-meta chegaram a altos nveis de stress devido a presso para atingir as metas de custo; c) para a obteno do custo-meta, muitas empresas tiveram um aumento no tempo de desenvolvimento dos produtos, principalmente pela repetio dos ciclos de engenharia de valor, proporcionando aumento no tempo e reduo mnima no custo do produto. Mesmo com as crticas, Atkinson e colaboradores (2000, p. 72) afirmam que [...] o custeio meta pode fornecer aos engenheiros e administradores maior alavancagem para reduzir os custos do produto, e em uma parte crtica do ciclo de vida do produto. A adoo do custeio-alvo uma boa forma de planejamento na elaborao do preo de venda final. Este mtodo consiste em planejar o custo de um produto partindo-se dos preos praticados pelo mercado, de forma que seja possvel analisar se a estrutura de custos da empresa competitiva para determinado tipo de produto.

referncia principal
(utilizada para a construo deste captulo)
ALMEIDA, Ednaldo dos Santos et al. Percepo de valor e custeio alvo: um estudo no segmento de mveis planejados 2007. 77 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2007.

194 - Captulo 11

12
os desafios da controladoria por atividades
Captulo elaborado por Snia Maria da Silva Gomes.

A ao uma grande restauradora e construtora da confiana. A inatividade no s o resultado, mas a causa do medo. Talvez a ao que voc tome tenha xito; talvez uma ao diferente ou ajustes tero de ser feitos. Mas qualquer ao melhor que nenhuma. Norman Vincent Peale

objetivos do captulo
A controladoria desempenha um papel importante para medir a eficcia e a eficincia na utilizao dos recursos pela entidade. Alm do mais, auxilia na definio dos objetivos, na elaborao do planejamento, oramentos, na implementao e avaliao de estratgia. No contexto de competitividade, a organizao busca criar valor por meio da transformao dos recursos em
195 - Controladoria empresarial

bens e servios. Essa transformao se faz atravs de um conjunto de atividades, chamados processos de negcio. Os processos de negcio produzem valor e geram custos, e o valor que produzem sempre deveriam ser maiores que os respectivos custos. Este o desafio da Controladoria por atividade: descrever, localizar e quantificar os recursos consumidos pelas atividades no processo de gerao de valor para organizao. Este captulo apresenta e discute as implicaes associadas Controladoria por Atividades. Ao final da sua leitura, voc ser capaz de explicar as caractersticas das informaes fornecidas pelos sistemas de informaes da Controladoria por Atividades; descrever a trajetria da nova Controladoria por Atividades; discutir as bases conceituais do Custeio Baseado em Atividades; explicar o conceito renovado de gesto.

a contabilidade e as novas demandas informacionais


A Contabilidade um subsistema da Controladoria. Assume-se que a Controladoria um sistema de informao composto por dois subsistemas: contabilidade financeira e contabilidade gerencial. O subsistema de Contabilidade Financeira deve prover os usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, permitindo a cada usurio tomar decises ou fazer prognsticos baseando-se nessas informaes. J o subsistema da Contabilidade Gerencial deve fornecer informaes que permitam a formulao de estratgias e dos planos de aes de longo prazo s decises sobre a utilizao dos recursos pelas atividades, com nfase no servio e no cliente, tanto quanto no preo; o planejamento e controle de custo das atividades que compem o sistema de operaes de servios; e, por fim, a mensurao da performance e avaliao das pessoas. Nessa dimenso, a Controladoria, enquanto sistema de informao, fornece um conjunto de informaes que, no apenas tem o poder explicativo sobre o estado econmico-financeiro atual da empresa, mas tambm permite gerenciar riscos e os impactos socioambientais, para possibilitar realizao de projees e simulaes de cenrios futuros, dando lugar explorao de oportunidades. Um aspecto importante a ser considerado no fornecimento de informao pela Controladoria quanto aos atributos qualitativos da informao. Uma vez que os gestores, para tomar decises, necessitam de informaes teis. Para Eliseu Martins (2003), a informao contbil , de fato, informao, como qualquer outra, apenas e unicamente se ela de fato for

196 - Captulo 12

til. Caso contrrio, um mero dado. E ela s pode ser til se for confivel, tempestiva, ou seja, oportuna e comparvel. A Resoluo n. 1121/08 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) relaciona quatro atributos da informao contbil: confiabilidade, relevncia, comparabilidade e compreensibilidade. A caracterstica da confiabilidade se fundamenta na veracidade, completeza e pertinncia do contedo, significa que a informao produzida pela Controladoria no deve conter erros, mas deve incluir todos os elementos relevantes para evidenciao. Para atender ao atributo da confiabilidade, a informao contbil necessita primar pela essncia, de acordo com o fenmeno patrimonial ocorrido em toda a sua extenso, e no, priorizar o registro apenas por sua formalidade legal. Alm desse fator, a informao contbil, para ser confivel, necessita ser neutra, prudente e ntegra. A informao neutra ou imparcial aquela que no induz a deciso de um gestor para uma determinada finalidade. Isto, por outro lado, no anula ou reduz o objetivo da informao contbil, que o de fornecer subsdio para uma tomada de deciso mais vivel para cada empresa. Contudo, a informao contbil no pode evidenciar impresses pessoais acerca de determinado assunto impulsionando uma tomada de deciso para atingir finalidades especficas. Neste mesmo sentido, a informao contbil necessita ser prudente diante de situaes de incertezas, devendo a informao evidenciar a natureza e extenso de sua ocorrncia. Em determinadas situaes de incerteza, a aplicao da prudncia evita que ativos e receitas sejam superestimados e passivos e despesas sejam subestimados, proporcionando decises mais consistentes e adequadas com a realidade econmica e financeira. Desta forma, a informao contbil estar priorizando a continuidade das atividades empresariais. Ainda, a informao deve ser ntegra, representando de forma completa o fato patrimonial. A integridade mantm relao direta com a relevncia, pois a ausncia da evidenciao de uma informao pode influenciar uma tomada de deciso. A informao contbil relevante quando pode influenciar as decises dos usurios, contribuindo para avaliao de fatos passados, presentes ou futuros, confirmando ou corrigindo avaliaes anteriores. O atributo da compreensibilidade concerne clareza e objetividade com que a informao contbil divulgada. J a comparabilidade permite ao usurio verificar as tendncias da entidade, bem como avaliar o desempenho, a mensurar a evoluo patrimonial e, at mesmo, comparar entidades do mesmo ramo de atividades.

197 - Controladoria empresarial

Para atender a necessidade de informao de seus usurios internos (gestores e empregados) e externos (governo, acionistas, sindicatos, investidores, fornecedores, credores e sociedade), a Controladoria dividida em dois subsistemas: contabilidade financeira e contabilidade gerencial, embora os dois subsistemas devam ser integrados e compartilharem bancos de dados interligados. A Figura 12.1 sintetiza os pontos principais que caracterizam os dois subsistemas.
Sistemas de Informao Contbil Contabilidade Financeira Clientela: pessoas fora da organizao. Evidenciar o desempenho passado. So enfatizadas a objetividade, consistncia e preciso das informaes. Regulamentada: por regras e princpios contbeis e autoridades governamentais. As informaes so agregadas. Contabilidade Gerencial Clientela: pessoas dentro da organizao. Evidenciar informaes que afetam o futuro. So enfatizadas a relevncia, flexibilidade, o juzo de valor e acurcia das informaes. Desregulamentada: os relatrios so elaborados para atender aos gestores. As informaes so detalhadas, comunicam as decises e aes locais.

Figura 12.1: O papel dos subsistemas da Controladoria.

O subsistema de contabilidade financeira enfatiza a elaborao e a comunicao de informaes econmicas de uma empresa dirigidas a uma clientela externa. Esse tipo de informao evidencia aos agentes externos as consequncias das decises e das melhorias dos processos executados pelos administradores e trabalhadores. Os demonstrativos contbeis fornecidos pelo subsistema de contabilidade financeira devem ser elaborados com base no Pronunciamento Conceitual Bsico do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) que dispe sobre a Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis. Esse pronunciamento estabelece as finalidades das demonstraes contbeis, seus usurios e as necessidades de informaes demandas por eles; assume como pressupostos bsicos: regime de competncia e continuidade; descreve as caractersticas qualitativas das informaes contbeis: compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade; explica
198 - Captulo 12

sobre os elementos das demonstraes contbeis, discute como deve ser o reconhecimento dos elementos das demonstraes contbeis, assim como, a avaliao dos elementos das demonstraes contbeis e, por fim, explica sobre os conceitos de capital e a sua manuteno. Em contraste, a contabilidade gerencial ou de gesto enfatiza a elaborao e comunicao de informaes que atendam s necessidades dos gestores e funcionrios. Os relatrios fornecidos pela contabilidade gerencial no esto sujeitos s normas contbeis e legislao societria. Na verdade, os critrios que regem as entradas e os processos do sistema de informaes contbeis gerenciais so definidos internamente, para cumprir trs objetivos: a) informaes de custos de produtos, servios e outros objetos de interesse da gesto; b) informaes para o planejamento e controle; e c) informaes para tomada de decises. A maioria dos autores defende que o sistema de contabilidade gerencial compe-se de dois subsistemas: contabilidade de custos e controle, demonstrados na Figura 12.2. O primeiro subsistema mensura e relata informaes financeiras e no financeiras relacionadas aquisio e ao consumo de recursos pela empresa. Fornece informaes tanto para o usurio interno quanto externo, por isso, cumpre os dois primeiros objetivos do sistema de contabilidade gerencial. O segundo projetado para fornecer informaes concernentes ao desempenho dos gestores e outras atividades relacionadas ao planejamento e controle.
Sistema de Contabilidade Gerencial

L
Sistema de Informaes de Contabilidade de Custos

L
Sistema de Informaes de Controle

Figura 12.2: Os subsistemas da contabilidade gerencial.

As mudanas ocorridas no mundo dos negcios impactaram os fundamentos da contabilidade gerencial que at recentemente fornecia informaes apenas com nfase no custeio baseado em volume. O controle e as medidas de desempenho eram com base nas informaes financeiras e os centros de responsabilidade formavam-se de acordo com as funes administrativas. O sistema de contabilidade gerencial tradicional, embora assentado em pressupostos slidos que se preservam at hoje, limitado para fornecer informaes acuradas, flexveis e teis gesto de custo. Essa aborda199 - Controladoria empresarial

gem j no atende s demandas por informaes dos gestores das organizaes de classe mundial, as quais so direcionadas pela necessidade de criar valor e sustentar uma vantagem competitiva. Em resposta a essas necessidades de informaes dos gestores, comeou a ser configurado, na dcada de 1980 nos EUA, um novo sistema de contabilidade gerencial. Esse novo sistema reorienta o foco de seus registros dos recursos para as atividades. Um dos pontos fundamentais para a configurao do novo sistema de contabilidade gerencial foi a compreenso de que os produtos da empresa resultam das atividades primrias e das atividades de apoio da cadeia de valores da organizao. (QUEIROZ; COSTA; GOMES, 2004)

a trajetria da nova contabilidade gerencial


As dcadas de 1970 e 1980 trouxeram muitas discusses em torno da confiabilidade e exatido dos sistemas de contabilidade de custos e controle gerencial. Muitos fatores ocorridos no ambiente macro e microeconmicos contriburam para tais discusses. Entre eles, o surgimento de blocos econmicos, a globalizao dos mercados e as novas tecnologias de produo, tais como: Robtica, Sistemas Flexveis de Manufaturas (FMS), Projeto Auxiliado por Computador (CAD) e a nova relao entre empresa e cliente. Entretanto, o ponto culminante foi a invaso dos produtos japoneses no mercado americano com preo e qualidade superiores aos produzidos pelo mercado domstico. Esses eventos levam as empresas americanas a repensarem a forma de administrar seus negcios. A nfase passa a ser a reengenharia de processos e dos negcios. Ento, as empresas comeam a utilizar as mesmas ferramentas de gesto que deram certo nas indstrias japonesas, como just-in-time e gesto da qualidade total (TQM). No entanto, prevalece o problema relacionado ao custo do produto, sobretudo aos custos indiretos (overhead). No ambiente de automao industrial, os custos indiretos representam uma parcela relevante na composio do custo total. Esses custos, em algumas situaes, superam o valor dos custos diretos. Dessa forma, como atender s necessidades dos gestores por informaes de custos de processos e atividades? Qual a resposta da contabilidade gerencial para continuar a fornecer informaes utilizveis tomada de deciso nesse novo contexto? A resposta no primeiro momento foi o mtodo de Custeio Baseado em Atividades (ABC).
200 - Captulo 12

A discusso sobre a construo e trajetria do ABC efetuada com base no estudo de Colwyn Jones e Dugdaleb (2002). Escolheu-se esse estudo para entender como ocorreu a configurao do Custeio Baseado em Atividades ou Contabilidade por Atividades, em razo de eles terem investigado essa construo sob os fundamentos da teoria de rede de atores (actornetwork theory), relacionando-a com as discusses de Giddens (1990) sobre as dinmicas da modernidade. Para tanto, escolheram como ator (praticante de uma ao ou agente) Robert Kaplan a ser seguido em toda a concepo do estudo do ABC e como redes (network): a rede Harvard, a rede CAM I e a rede Extenso. Na opinio de Colwyn Jones e Dugdaleb (2002), a configurao do ABC comea em 1984, com os acadmicos da Harvard Business School preocupados em entender as mudanas ocorridas na manufatura norte-americana. Nessa poca, o mercado industrial americano experimenta uma onda sem precedente de novas oportunidades e ameaas, devido ao desenvolvimento de tecnologia avanada de manufatura, a competio internacional e invaso dos produtos japoneses. Alm disso, o mercado consumidor passa a requerer bens e servios personalizados com ciclo de vida cada vez mais curto. Nesse contexto, muitos professores, entre eles Kaplan, comeam a criticar a contabilidade gerencial como sendo inadequada para o novo ambiente. Kaplan, em seu artigo Yesterdays accounting undermines production (1984), identifica trs causas para essa crise da contabilidade gerencial: as inadequaes do sistema de custo tradicional, o uso indevido da medida ROI e o domnio de uma mentalidade de contabilidade financeira nas empresas. Diante dessa constatao, Kaplan resolve investigar as prticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas empresas americanas que faziam uso das ferramentas Just-in-Time (JIT), Total Quality Management (TQM) e Flexible Manufacturing Systems (FMS). Kaplan imaginou que documentaria os sistemas contbeis e de controle inovadores pelo fato de essas empresas terem realizado grandes mudanas em suas operaes de produo para competir num mercado globalizado. Entretanto, quando divulgou o resultado da pesquisa, em 1985, relatou que nas prticas contbeis utilizadas por essas empresas no havia nada de inovador, ou seja, continuavam a usar os fundamentos da contabilidade gerencial. Ento, sugere quatro razes para a ausncia de inovao nas prticas contbeis: falta de modelos padronizados; predomnio de sistema de contabilidade tradicional automatizado; nfase em contabilidade financeira mesmo entre os contadores gerenciais e, a mais importante, falta de nfase dos gestores seniores na necessidade de melhorar a relevncia e a resposta de seus sistemas de contabilidade gerencial.
201 - Controladoria empresarial

As evidncias de Kaplan e de outros acadmicos da Harvard Business School sobre as prticas de contabilidade gerencial e o reflexo no desempenho das indstrias americanas configuraram o ambiente favorvel para a construo do novo cone na gesto de custos, o ABC, o qual foi desenvolvido por meio de vrias networks.

grupo de pesquisa de Harvard


Este grupo formado pelos atores: Cooper Schrader Bellows; Kaplan John Deere e Johnson Weyerhaeuser, cujas pesquisas contriburam para a concepo do ABC. Assim, no final de 1985, Cooper descreve na srie Harvard case studies, juntamente com Weiss e Montgomeny do Grupo Schrader Bellows (SB), a primeira descoberta de prticas de custo inovadoras. Jones e Dugdaleb (2002) afirmam que esse caso foi fundamental na configurao do ABC, por apresentar os custos de overhead alocados mais adequadamente aos produtos. O caso apresentado por March e Kaplan, em 1987, na srie Harvard case studies, relata a experincia da John Deere Component Works (JD) em custear os produtos de forma mais adequada. Depois de seis meses de trabalho integral, a equipe identificou que o uso de recursos do overhead poderia ser explicado por sete tipos de atividades diferentes e, com base nas informaes descritas no livro contbil Razo, calculou o percentual de cada overhead que demandava as atividades. Essa experincia tornou-se conhecida como Custeio Baseado em Atividades. O trabalho publicado por Johnson e Loewe, em 1987, descreve o sistema de redistribuio de custos departamentais desenvolvido pela Weyerhaeuser (WH). As semelhanas apontadas entre esse caso e os de Cooper e Kaplan so a identificao de atividades e dos direcionadores de custos para cobrar os servios dos usurios. Alm disso, o sistema permitiu a identificao clara de cada usurio com a demanda para servios, contribuindo para os gerentes de linha e staff entenderem a natureza dos servios produzidos e seus custos associados. A questo central do paper de Johnson o gerenciamento das atividades e no a mensurao mais acurada de custos de produtos abordada nos casos publicados por Cooper e Kaplan. Dessa forma, Johnson escreve, juntamente com Kaplan, um artigo sobre custos (1987) e o trabalho Relevance lost of management accounting de 1987. Portanto, o grupo de pesquisa de Cooper, Kaplan e Johnson que d a forma ao ABC da primeira verso.

202 - Captulo 12

grupo de pesquisa do CAMI


O Consortium for Advanced Manufacturing International, CAMI, desenvolveu um projeto de pesquisa composto por organizaes industriais, pela Associao Nacional de Contadores (NAA) e pelas agncias governamentais e acadmicas, com o objetivo de reunir especialistas em gerenciamento de custos que pudessem compartilhar suas ideias e experincias, construindo um sistema de gesto de custos unificado (CMS). O projeto foi dividido em trs fases: base conceitual (1986), definio do sistema (1987) e implementao (1988). O resultado do projeto a Contabilidade por Atividades (CPA) cujo objetivo fornecer informao sobre custo do produto, custos de ciclo de vida e atividade que no adiciona valor. Essa informao vista como relevante para decises de preos, gesto de ciclo de vida, mensurao de desempenho e investimento. Contabilidade por Atividades (CPA) foi o nome adotado pelo CAM-I, mas sua construo tcnica semelhante ao ABC e alguns membros do CAMI usam um termo pelo outro. Na opinio de Jeans (2000 apud COLWYN JONES; DUGDALEB, 2002, p. 175), [...] a CPA e o ABC podem ter rtulos diferentes, mas so tecnicamente semelhantes e suas autoridades so confundidas. Enquanto o interesse maior de alguns membros do CAM-I o gerenciamento das operaes, e a CPA vista como um meio de mensurao de desempenho, para Harvard o ABC direcionado para estratgia de preos e de recursos.

grupo de pesquisa ampliado


No comeo de 1989, o grupo de pesquisa de Harvard foi construdo e em conjunto com grupo de pesquisa do CAM-I ganhou muitos aliados, tais como indstrias, organizaes de servios (bancos, instituies de sade e empresas de transportes), no s nos Estados Unidos, mas em outros pases. Assim, comeou a utilizar a base conceitual desenvolvida pelos dois grupos anteriores, formando esse terceiro, denominado grupo de pesquisa ampliado. Colwyn Jones e Dugdaleb (2002) asseguram que a construo do ABC, como sistema sociotcnico, desenvolveu-se com base nos trs casos centrais do grupo de pesquisa de Harvard e mais o material suplementar dos casos de suporte posteriores. Essa construo ocorreu quando o custeio baseado em atividade (ABC) foi codificado pelo professor Robin Cooper

203 - Controladoria empresarial

da Harvard Business School. Todavia, para Jeans (2000 apud COLWYN JONES; DUGDALEB, 2002) o ABC foi construdo por meio das experincias desenvolvidas por Kaplan e Cooper em Harvard e das investigaes da CAM-I, entretanto, James Brimson foi o responsvel pela sistematizao e divulgao, ao publicar juntamente com Callie Berliner o livro Cost management for todays advanced manufacturing The CAM-I conceptual design, em 1988. Na opinio de Johnson (1992), a prtica de gesto de custos baseada em atividade possui duas origens, alm das contribuies dos acadmicos Staubus (1971) e Shilinglaw (1982) no desenvolvimento dos conceitos de atividades. A primeira comeou na General Electric no incio dos anos 60, como resultado de esforos de elementos de finanas e contabilidade para desenvolver melhores informaes para o gerenciamento de custos indiretos. A GE foi provavelmente o primeiro lugar no qual se usou o termo atividade para descrever e analisar trabalho que causa custos. (JOHNSON, 1992, p. 31) A segunda prtica, atualmente conhecida pela sigla ABC de Activity Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades, desenvolveu-se no incio dos anos de 1980 como resultado dos esforos de muitas empresas em melhorar a qualidade das informaes contbeis sobre o custo dos produtos. Na opinio de Colwyn Jones e Dugdaleb (2002), pelo fato de a concepo da primeira verso da CPA/ABC ser resultado das redes Harvard e CAM-I e das diferentes nfases de seus autores, que hoje se encontram diversas leituras sobre esse sistema, permitindo aplic-lo conforme o objetivo do gestor. O que o gestor quer? Se a resposta for custos acurados de bens e servios, ento o ABC estilo de Cooper e Kaplan e seus adeptos seria a resposta. Se a nfase for reduzir os custos, eliminando o desperdcio e atacando os overheads, ento o ABC estilo Johnson fornece as ferramentas para tal. Se o foco melhorar a gesto das operaes por meio de melhores medidas de desempenho, ento a CPA verso da CAM-I a soluo. Acredita-se que essa questo no significativa. Certamente o ABC e CPA foram configurados em uma rede heterognea que envolveu, traduziu e transformou todos os elementos humanos e no humanos envolvidos em sua construo.

base conceitual do custeio baseado em atividades


Com o propsito de dar continuidade compreenso da construo da CPA e ABC sob os aspectos da pesquisa de Colwyn Jones e Dugdaleb (2002),
204 - Captulo 12

apresenta-se, primeiramente, o resumo dos atores por eles escolhidos para descrever a base conceitual do ABC: em seguida, relata-se o entendimento dos agentes que contriburam para disseminao e consolidao dessas prticas inovadoras de contabilidade gerencial no Brasil. Os atores escolhidos foram: James Brimson, Boivert, Masayuki Nakagawa e Eliseu Martins.

o ABC de Cooper e Kaplan


As experincias extradas dos estudos de casos desenvolvidos nas empresas Schrader Bellows (COOPER, 1998) e John Deere (KAPLAN; COOPER, 1998) permitem aos atores configurar a primeira verso do ABC. Na primeira verso, houve forte crtica aos sistemas de custos j consolidados pela contabilidade gerencial. Kaplan e Cooper (1998) afirmam que os procedimentos de alocao dos custos indiretos distorciam o custo do produto. Desse modo, defendem que o sistema baseado em anlise de atividade mais acurado para calcular o custo do produto, pois considera que quase todas as atividades de uma empresa existem para suportar a produo e entregar bens e servios, portanto devem ser consideradas como custo de produto, uma vez que os custos de overhead variam em funo do nmero de atividades desempenhadas. Nesse sentido, asseveram que somente dois tipos de custos devem ser excludos de um sistema ABC: os custos da capacidade ociosa, pois no justo cobrar de produtos individuais, e sim tratados como custo do perodo, e os custos de pesquisa e desenvolvimento para linhas de produtos inteiramente novas. Assim, o objetivo do ABC fornecer informaes mais acuradas sobre a produo e sobre as atividades de suportes e custos dos bens e servios, de modo a permitir aos gerentes focalizar sua ateno na alavancagem dos produtos e processos para tomada de decises que aumentem os lucros. Portanto, seu papel central fornecer informaes estratgicas de custos aos gerentes. Em decorrncia de fortes crticas recebidas pela primeira verso do ABC, como por exemplo, a terminologia de alocao de recursos, o conceito de recursos e adoo dos fundamentos da teoria full cost, os atores redirecionaram alguns aspectos. Portanto, na segunda verso, o ABC est baseado no conceito de hierarquia de custo, na qual as atividades so ordenadas em unidades. A terminologia alocao foi substituda por estimativa e a certeza sobre a variabilidade de quase todos os custos tornou-se uma taxonomia de custos fixos e a determinao de custos de produtos saiu do foco central para uma posio perifrica. (COLWYN JONES; DUGDALEB, 2002)
205 - Controladoria empresarial

Depois da construo e reconstruo, Kaplan e Cooper (1998) apresentam o ABC como um sistema que oferece s empresas um mapa econmico de suas operaes, mostrando o custo existente e o projetado de atividades e processos de negcios, o qual esclarece o custo e a lucratividade de cada produto, servio, cliente e unidade operacional, e que desenvolvido em quatro etapas, relatadas no Quadro 12.1.
Etapa 1: desenvolver o dicionrio de atividades; Etapa 2: determinar quanto a organizao est gastando em cada uma de suas atividades; Etapa 3: identificar produtos, servios e clientes da organizao; Etapa 4: selecionar geradores de custo da atividade que associam os custos da atividade aos produtos, servios e clientes da organizao.
Quadro 12.1: Etapas do ABC.

Na primeira etapa, realizado o levantamento das atividades que esto absorvendo os recursos indiretos e de apoio da empresa, a fim de elaborar o dicionrio de atividades que relaciona e define cada atividade executada na unidade organizacional estudada. Esse dicionrio pode conter poucas atividades (dez a trinta) ou mais de cem; o nmero de atividades depende do objetivo, da complexidade e da dimenso do sistema. Na segunda etapa, identificam-se, inicialmente, os direcionadores de recursos, os quais determinam o modo como os gastos sero atribudos s atividades. Essas informaes so fornecidas pelo sistema contbil ou financeiro. Em seguida, calcula-se quanto a empresa est gastando em cada atividade, por exemplo, com compra de materiais, logstica e lanamento de novo produto. O procedimento de seleo dos geradores de custo de recursos e a estimativa de cada um deles relativamente fcil, em comparao, por exemplo, ao tempo dedicado pelo funcionrio em identificar cada atividade: o funcionrio deve apenas preencher um formulrio que contm o dicionrio de atividades, estimando o percentual de tempo utilizado em uma determinada atividade. Para Kaplan e Cooper (1998), o procedimento mais importante do que associar os custos dos recursos s atividades classificar as atividades de produo dentro da dimenso de hierarquia de custos em unidade, lote e bens, cliente e instalao. Outra opo agrupar as atividades em processos de negcios.

206 - Captulo 12

Esses autores ressaltam, entretanto, que um processo de negcio, por exemplo, compras, pode ser muito heterogneo para acumular custos, [...] que em seguida, devem ser alocados a produtos, servios ou clientes por um nico gerador de custo. Por outro lado, [...] a compreenso dos custos em nvel de processo agregado de negcio facilita o benchmarking interno e externo. (KAPLAN; COOPER, 1998, p. 106-107) A terceira etapa prope que a equipe do projeto ABC identifique todos os bens, servios e clientes da organizao, pois sua identificao importante para responder a seguinte questo: a empresa est sendo adequadamente remunerada para executar tais atividades? A resposta a essa pergunta exige que os custos da atividade sejam associados a produtos, servios, e clientes, que so os beneficirios finais das atividades da organizao. (KAPLAN; COOPER, 1998, p. 109) A quarta etapa orienta como selecionar os geradores de custo da atividade e associ-los ao objeto de custo. Na opinio de Kaplan e Cooper, (1998, p. 109) [...] um gerador de custo de atividade uma medida quantitativa do resultado de uma atividade. Por exemplo, a atividade modificar caractersticas de produtos poderia ter como gerador de custos de atividades o nmero de notificaes de mudanas de engenharia. A seleo de um gerador de custo da atividade pode ter como base a transao, durao e intensidade (ou carga direta). Os geradores de transao so os mais baratos, porm menos precisos e normalmente so usados quando a mesma quantidade de recursos necessria todas s vezes que a atividade executada, considerando que a atividade homognea para todos os produtos. Por exemplo, a utilizao do nmero de preparaes de mquina, neste caso, presume-se que todas as preparaes consomem o mesmo tempo. Quando existir uma variao significativa no volume de atividade necessria para diferentes produtos, devem ser utilizados os geradores de durao, os quais representam o tempo requerido para executar uma atividade, como horas de preparao, horas de inspeo e horas de mo-de-obra direta. Geralmente, esses geradores so mais precisos, embora sua implantao seja mais onerosa, uma vez que o modelo requer uma estimativa de durao medida que a atividade executada. Os geradores de intensidade devem ser utilizados quando os recursos associados execuo so caros e variam a cada execuo da atividade. Por exemplo, se a preparao e o controle de determinado bem exigir uma equipe especializada ou equipamentos de aferio e teste a cada preparao de mquina, necessrio considerar os custos desses recursos adicionais.

207 - Controladoria empresarial

O gerador de custos da atividade deve estar relacionado com a hierarquia de custos da atividade. Por exemplo, os custos das atividades em nvel de unidade (superfcie de mquinas) devem ser associados aos bens e aos clientes que utilizam geradores da atividade nesse nvel, exemplo: horasmquinas. Enquanto o custo de atividade no nvel de lote (preparao de mquinas) deve ser associado a bens e clientes que usam geradores da atividade nesse nvel (nmero de preparao de mquina, horas de preparao).

o ABC de Johnson
A abordagem de Johnson, segundo Colwyn Jones e Dugdaleb (2002), um pouco diferente. Ele se concentra na forma como as atividades podem ser gerenciadas como fonte de valor competitivo. A nfase, nesta situao , portanto, em relao s atividades que causam valor. O autor prope quatro passos para administrar o desperdcio em atividades operacionais: 1) um plano do fluxo das atividades de toda organizao; 2) identificao das origens de valor para o cliente em cada atividade, eliminado as atividades que no agregam valor ao cliente; 3) identificao das causas de atraso, excesso acidental em todas as atividades; e 4) localizao da trilha dos indicadores de desperdcios. Na opinio de Colwyn Jones e Dugdaleb (2002), o conceito de desperdcio, na abordagem de Johnson, centrado na produo e, as medidas financeiras esto refletidas em sucata (um sinal de excesso), estoque (um sinal de atraso) e hora extra para terminar a produo (um sinal de acidente). Johnson argumenta que essa informao no detecta com preciso as atividades que no agregam valor, ento recomenda s empresas que fazem uso das ferramentas JIT e TQM reduzirem a nfase em medidas financeiras e passarem a usar medidas no financeiras, tais como tempo, distncia e espao ocupado. Com essa abordagem, Johnson antecipa o desenvolvimento da gesto baseada em atividades (ABM em ingls), terminologia que ele introduziu em 1991.

CPA de Brimson
Brimson (1996) define a Contabilidade por Atividades (CPA) como um processo de acumulao e rastreamento de custos e de dados de desempenho para as atividades da empresa, proporcionando o feedback dos resultados reais comparados com o custo planejado, para iniciar aes corretivas sempre que necessrio. Alm disso, a CPA fornece informaes para gerenciar as atividades, permitindo conhecer o custo da atividade, o
208 - Captulo 12

volume de sua produo (medida da atividade) e o desempenho da atividade (indicador de performance). Na abordagem de Brimson (1996), o sistema de CPA composto de sete etapas:
1) anlise de atividades; 2) anlise do ciclo de vida; 3) determinao do custo das atividades: rastreamento dos recursos organizacionais at as atividades, estabelecendo uma relao causal; determinao da medida da atividade pela qual o custo varia mais diretamente (como quantidades de ordens de compra, quantidade de horas de moagem etc); clculo do custo por atividades; 4) identificao das medidas de desempenho; 5) determinao do custo dos processos de negcio; 6) rastreamento do custo para o objetivo indicado: a) tecnologia; b) ordens; c) clientes; 7) clculo do custo do produto.
Quadro 12.2: Etapas do sistema de CPA.

O principal foco da abordagem de Brimson (1996) melhorar a gesto das operaes com medidas de desempenho mais acuradas, por meio do gerenciamento de atividades para ganhar e sustentar uma vantagem competitiva. Para Brimson (1996, p. 63), [...] as atividades constituem o fundamento do sistema de gerenciamento de custos, pois transcendem todas as etapas dentro da cadeia de valor projeto do produto, engenharia de fabricao, produo, distribuio, marketing e servios ps-venda. As atividades so definidas tanto para incluir o processo de produo (os processos que transformam a matria-prima em produtos acabados), quanto a grande quantidade de aes que apoiam o processo de produo. Dessa forma, uma atividade descreve o modo de uma empresa empregar seu tempo e os recursos para alcanar os objetivos empresarias e tem como funo principal converter recursos (material, mo-de-obra, tecnologia, mtodos e ambiente) em bens e servios. (BRIMSON, 1996)

a leitura da CPA por Boisvert


Na opinio de Boisvert (1999b, p. 172), [...] a contabilidade gerencial tem por finalidade produzir informaes teis aos gestores. Essa informa209 - Controladoria empresarial

o dever permitir-lhes reduzir os custos e melhorar a performance da empresa. Na CPA todos os custos so variveis. Por exemplo, os gastos de preparao das mquinas variam em relao ao nmero de lotes. Os elementos de variao correspondem aos direcionadores da atividade, verdadeiras relaes causais entre as atividades e os objetos de custo. Boisvert (1999) prope dois modelos para o desenvolvimento da CPA: modelos de base e modelo de processo: a) Modelo de base: a decomposio dos custos pode se processar conforme as maneiras apresentadas no Quadro 12.3.

Simples (recursos M atividades M objetos de custo) Multinveis (recursos M atividades M centros de atividades M objetos de custo)

Quadro 12.3: Maneiras de decomposio de custos.

No modelo de decomposio simples dos custos, as atividades consomem os recursos e os objetos de custos consomem as atividades. Portanto, os recursos adquiridos, utilizados e classificados no dirio geral da empresa so objetos de apropriao s atividades que os consomem. A atribuio de custos s atividades faz-se por meio da identificao dos seus direcionadores, ou seja, dos elementos que a causam ou justificam. Os direcionadores de custos so medidas, por meio das quais determinado o montante de custos (ou despesas) que ser atribudo a cada uma das atividades e a cada um dos objetos de custos. Esta atribuio ocorre em duas fases. Na primeira fase, os recursos do perodo em anlise so alocados s atividades que os consumiram, a fim de permitir o clculo da atividade. So denominados de direcionadores de recursos. Na segunda fase, os custos das atividades so direcionados aos objetos de custo que as consumiram. Denominados, nesta fase, de direcionadores de atividades. J no modelo de decomposio multinveis dos custos, as atividades so reunidas em centros de reagrupamentos. O critrio utilizado para definir um centro de atividade o direcionador. Um direcionador comum s vrias atividades quando se encontra na origem de diversas atividades; se

210 - Captulo 12

for o direcionador da ltima atividade de uma cadeia de atividades, ele ento necessariamente comum a todas as atividades da cadeia. b) Modelo de processo: tem por objetivo compreender e descrever as relaes existentes entre as atividades no plano operacional. Serve para conceber e reorganizar os processos em funo de parmetros operacionais, como a capacidade dos equipamentos. Alm disso, permite identificar os indicadores de eficcia e eficincia, visualizar o desperdcio e a ausncia de qualidade, por isso tem sido usado na reengenharia de processos e gesto por atividades.

Boisvert (1999b) acredita que um sistema de CPA composto por uma srie de etapas, cuja ordem de execuo varia conforme o idealizador do sistema. No entanto, relaciona duas etapas como fundamentais: definio e mensurao das atividades da empresa e definio e mensurao dos objetos de custo. Na primeira etapa, deve-se descrever as atividades da empresa, identificar os recursos s atividades e definir os centros de reagrupamentos, se necessrio. Nesse aspecto, as atividades so descritas de acordo com duas metodologias. Na primeira, as etapas so realizadas do menor para o maior. Inicialmente, elabora-se uma listagem das tarefas; em seguida, reagrupam-se as tarefas em atividades e por fim, as atividades em processos. A segunda trata de ir do maior para o menor. Assim, definem-se os principais processos da empresa; segmentam-se os processos em atividades de primeiro nvel, depois em segundo nvel e por fim, em terceiro nvel. A escolha de uma ou outra metodologia depende do tipo de informao requerida pela empresa. Se a informao destinada a auxiliar na elaborao das estratgias empresariais, recomenda-se priorizar a identificao dos grandes processos de negcios. Entretanto, se a informao destinada gerncia operacional prefervel comear pela anlise detalhada das tarefas. Outros fatores devem ser levados em considerao, tais como, a amplitude do projeto e a frequncia do fornecimento da informao. A concepo de sistema de CPA requer a distino entre processo, atividade e tarefa. O processo visto como um conjunto de atividades ligadas entre si, por uma relao fornecedor-cliente. A atividade reagrupa todas as tarefas que so realizadas em srie. A tarefa o elemento mais simples da atividade.

211 - Controladoria empresarial

Para identificar os recursos s atividades, necessrio lanar diretamente os valores registrados nas contas contbeis s atividades (conforme o plano de contas), no sendo possvel partilhar esses valores entre as vrias atividades por meio de seus direcionadores. Os direcionadores de atividades servem para identificar as atividades aos objetos de custos. Normalmente so elementos no financeiros, como o nmero de lotes e o nmero de encomendas. Para a distribuio dos custos de uma atividade entre os objetos de custo, feita com base no fator que est na origem do consumo dos recursos dessa atividade. Assim, pode-se escolher como direcionador de atividade uma unidade de trabalho, um elemento detonador de atividade ou um fator de consumo dos recursos pelas atividades. A unidade de trabalho de uma atividade ou de um processo consiste em uma medida das sadas dessa atividade ou desse processo. utilizada para quantificar o trabalho efetuado, ou seja, serve para estabelecer o volume de uma atividade ou de um processo e, assim, calcular o seu custo unitrio. O detonador de atividade o elemento que provoca uma atividade ou uma srie de atividades (isto , um processo), enquanto o fator de consumo de recurso, o elemento que influencia o consumo de recursos para a realizao das atividades. Quando se escolhe o fator de consumo de recursos para as atividades como direcionador de atividades, reagrupam-se em um mesmo centro todas as atividades em funo de um fator de consumo comum. Nesse sentido, devem-se observar alguns critrios para a escolha de um detonador de atividade: a) mensurabilidade dos fatores e possibilidade de quantific-los; b) disponibilidade de dados; c) fator de custo; d) ausncia de propenso de valor; e) capacidade de influenciar o comportamento; f) controlabilidade; g) possibilidade de passar ao a curto prazo; e h) pragmatismo. Os reagrupamentos de atividades, que uma das etapas do modelo multinveis, consiste em um conjunto de atividades com o mesmo direcionador. Os centros de reagrupamentos de atividades tm como objetivos: a) reagrupar as atividades em subprocessos e em processos; b) chamar a ateno dos gestores sobre as repercusses financeiras que possuem os direcionadores estratgicos; e c) simplificar a identificao das atividades aos objetivos de custos. Os objetos de custos normalmente so os bens e servios da empresa. A elaborao da lista dos objetos de custo, em geral, no difcil, quando se trata de bens tangveis. A complexidade aumenta quando o objeto de custo a ser mensurado um bem intangvel ou um servio. possvel conhecer vrios objetos de custos ao mesmo tempo por meio dos mecanismos dos atributos.

212 - Captulo 12

Os atributos permitem medir simultaneamente vrias dimenses relativas s atividades e aos objetos de custo. Em relao s atividades: as que agregam e as que no agregam valor aos olhos dos clientes; as atividades ligadas ausncia de qualidade; as atividades ligadas a uma utilizao abaixo da capacidade; e atividades controlveis. Em relao aos objetos de custo: aos clientes; a caracterstica particular e aos objetivos estratgicos. O ltimo item dessa etapa dividir o custo dos centros de reagrupamento ou entre os objetos de custos que a eles se relacionam com a ajuda dos direcionadores de atividades.

a leitura ABC por Nakagawa


As primeiras discusses sobre o ABC na academia brasileira possivelmente ocorreram no programa de ps-graduao de Contabilidade da FEA/ USP, no inicio da dcada de 1990, tendo como precursor o Professor Masayuki Nakagawa, com a publicao dos livros Gesto estratgica de custos (1991) e ABC: custeio baseado em atividades (1994). Nakagawa (1994, p. 39) considera o ABC um mtodo de custeio que tem como pressuposto [...] que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que ela fabrica. Na opinio desse autor, existem duas verses para o modelo conceitual do ABC. A primeira, delineada no final da dcada de 1980, com o propsito de melhorar a acurcia do custeio de produtos e servios e determinar o mix e os preos deles. Para tanto, os recursos eram direcionados para cada grupo de atividade, que pertencia a um centro de custos, por meio dos direcionadores de custos (cost drivers). Os custos dos produtos, clientes ou projetos eram resultado do direcionamento dos grupos das atividades com a ajuda de direcionadores. A segunda verso trabalha com a viso de processo; com isso, as atividades so desvinculadas dos centros de custos, permitindo a avaliao de desempenho das atividades e, consequentemente, do processo de negcio.

a leitura do ABC por Martins


Eliseu Martins (2003, p. 88) apresenta o ABC sob duas verses. A primeira denominada ABC de primeira gerao, definida como uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. Essa abordagem funcional e enfatiza o custeio de produto e usada para avaliao de estoque e para atender s legislaes fiscal e societria. Dessa forma, admite a

213 - Controladoria empresarial

incluso de custos fixos estruturais e a utilizao de rateio na atribuio de custo dos recursos s atividades. Nessa primeira verso, Eliseu Martins (2003, p. 93) relaciona quatro etapas para aplicao do ABC soluo de problemas: a) identificao das atividades relevantes dentro de cada departamento; b) atribuio de custos s atividades, a qual pode ser feita pela alocao direta, rastreamento e rateio; c) identificao dos direcionadores de custos; d) atribuio dos custos das atividades aos produtos. Na segunda verso, Eliseu Martins (2003, p. 286) coloca que o ABC definido como ferramenta de gesto de custos, que foi configurada de maneira a permitir a anlise de custos sob duas vises: a) a viso econmica de custeio uma viso vertical, no sentido de que apropria os custos aos objetos de custeio por meio das atividades realizadas em cada departamento; e b) a viso de aperfeioamento de processos uma viso horizontal, no sentido de que capta os custos dos processos por meio das atividades realizadas nos vrios departamentos funcionais. O ABC, nessa verso, deveria ser implementado por meio de uma anlise de processos, pois tal anlise possibilita uma visualizao das atividades a serem melhoradas, reestruturadas ou at mesmo eliminadas dentro de um processo. Essa viso de processo torna possvel a realizao de uma anlise de valor das atividades e dos processos, a qual deve ser concebida sob a tica do cliente, isto , daquele que recebe ou usa o bem ou servio gerado pela atividade. Essa segunda verso do ABC trata o custeio varivel como compatvel aos pressupostos do ABC, o que na primeira verso no era admitido.

sntese da base conceitual do ABC


Na discusso sobre a concepo ABC, possvel perceber a reunio de certas teorias e prticas cristalizando, em 1989, um novo sistema sociotcnico, demonstrado na Figura 12.3 e tendo os componentes do Quadro 12.4.
anlise das atividades, por meio de entrevista aos supervisores, e identificao de direcionadores de custo (cost drivers); direcionadores de recursos: direciona os recursos s atividades; direcionadores de atividades: reparte o custo das atividades aos objetos de custos.
Quadro 12.4: Componentes do ABC.

214 - Captulo 12

Portanto, essa abordagem parte da hiptese de que as atividades consomem os recursos, e de que os bens e servios consomem atividades. Assim, esse mtodo consiste em identificar as atividades de uma empresa e atribuir custos a elas, e o valor delas atribudo, por meio de um direcionador de custos, aos objetos de custos. As atividades so consumidas pelos produtos e processos. Assim, o ABC identifica a relao de causa e efeitos entre recursos, atividades e objetos de custo.

Figura 12.3: Modelo conceitual do ABC. Fonte: Queiroz; Costa; Gomes (2004).

Pela discusso apresentada sobre a nova contabilidade gerencial, possvel distinguir trs abordagens, apresentadas no Quadro 12.5: a do ABC, defendida por Kaplan e Cooper, a da CPA1 delineada por Brimson (1996) e a CPA2 apresentada por Boisvert (1999b). O que distingue as trs a nfase, o modelo de construo da proposta e tipo de informao gerada.
CPA as atividades consomem os recursos, e os bens e servios consomem atividades Continua...

Atributos

ABC as atividades consomem os recursos, e os bens e servios consomem atividades

CPA as atividades consomem os recursos, e os bens e servios consomem atividades

Pressuposto

215 - Controladoria empresarial

mensurao dos bens e servios nfase

melhoria da gesto das operaes com medidas de desempenho mais acuradas, por meio do gerenciamento de atividades. Em sete etapas: 1 - anlise de atividades; 2 - anlise do ciclo de vida; 3 - determinao do custo das atividades; 4 - identificao das medidas de desempenho; 5 - determinao do custo dos processos de negcio; 6 - rastreamento do custo para o objetivo indicado; 7 - clculo do custo do produto.

produo de informaes teis aos gestores, de modo a permitir-lhes reduzir os custos e melhorar a performance da empresa Dois modelos: de base e de processo Modelo de base A decomposio dos custos se processa de maneira: simples (recursos Matividades M objetos de custo) multinveis (recursos M atividades M centro de atividades M objetos de custos) Modelo de processo Compreende e descreve as relaes entre as atividades no plano operacional

Modelo

Em quatro etapas: 1 - desenvolver o dicionrio de atividades; 2 - determinar quanto a organizao est gastando em cada uma de suas atividades; 3 - identificar produtos, servios e clientes da organizao; 4 - selecionar geradores de custo da atividade que associam os custos da atividade aos produtos, servios e clientes da organizao. Operacional

Nvel hierrquico

Estratgico e operacional

Estratgico e operacional

Quadro 12.5: Anlise comparativa da abordagem de custo por atividades.

O pressuposto das trs abordagens idntico. O que as distinguem so a nfase de operacionalizao, o modelo de concepo e o tipo de informao fornecida pelas abordagens individualmente. Por outro lado, na proposta de Kaplan e Cooper (1998), a nfase maior para a acurcia da mensurao dos objetos de custos, cujo desenvolvimento se d em quatro etapas e atende necessidade de informao de gestores operacionais. Na CPA de Brimson (1996), o foco a melhoria da gesto das operaes com medidas de desempenho mais acuradas, por meio do gerenciamento de atividades, sendo concebido em sete etapas. Essa abordagem se prope a atender as necessidades de informao dos gestores dos nveis hierrquicos estratgicos e operacionais.

216 - Captulo 12

Por outro lado, a CPA de Boisvert enfatiza a produo de informaes teis aos gestores, de modo a permitir-lhes reduzir os custos e melhorar a performance da empresa, no apenas do produto ou processo. O desenho da CPA pode ser feito por intermdio de dois modelos: o de base e o de processo. No modelo de base, a decomposio dos custos ocorre de duas formas: simples, em que os recursos so atribudos s atividades e essas aos objetos de custos e multinveis, as atividades so agrupadas em centro de atividades e o resultado do centro direcionado aos objetos de custos. No modelo de processo, o objetivo entender e descrever as relaes entre as atividades no nvel operacional. Assim sendo, os objetos de custo demandam atividades, as atividades requerem recursos e, possivelmente, outras atividades e, alm disso, as atividades formam processo e subprocessos. O importante, no entanto, nessa discusso ressaltar as contribuies que a nova contabilidade gerencial trouxe ao gerenciamento dos custos, no apenas dos custos indiretos da produo de bens e servios, mas das atividades de apoio, cliente, bem como para a melhoria da performance da empresa. A nova contabilidade gerencial integra em apenas um sistema o que antes era um conjunto de funes isoladas: anlise de valor, anlise de processos, gesto da qualidade e mensurao de inmeros objetos de custo. Em razo disso, as empresas de servios e os negcios baseados no conhecimento so capazes, pela primeira vez, de obter informaes sobre custos de servios, clientes, processo, atividades e informaes para o planejamento e controle. (DRUCKER, 2000) Por conseguinte, a nova contabilidade gerencial atende s demandas por informaes dos gestores das organizaes de classe mundial, as quais so direcionadas pela necessidade de criar e sustentar uma vantagem competitiva.

217 - Controladoria empresarial

13
os desafios do sistema de controladoria por atividades
Captulo elaborado por Snia Maria da Silva Gomes.

O valor dos soldados depende da estratgia do general. Publlio Siro

objetivos do captulo
A Controladoria desempenha um papel importante para medir a eficcia e a eficincia na utilizao dos recursos pela entidade. Assim, a finalidade do Sistema de Controladoria por Atividade (SCPA) produzir e fornecer informaes econmicas, financeiras e fsicas de produtividade, utilizando os fundamentos do custeio baseado em atividades (ABC), que sejam teis para orientar a gesto estratgica das organizaes a respeito do processo de agregao de valor ao longo de toda a cadeia produtiva, a fim de permitir a tomada de deciso. Os processos de negcio produzem valor e geram custos, e o valor que produzem sempre deveriam ser maiores que os respectivos custos. Este
219 - Controladoria empresarial

o desafio da Controladoria por atividade: descrever, localizar e quantificar os recursos consumidos pelas atividades no processo de gerao de valor para organizao. Este captulo discute os desafios do sistema de Controladoria por atividades. Ao final da sua leitura, voc ser capaz de: explicar as caractersticas do sistema de Controladoria por atividades; discutir o conceito renovado de gesto; explicar sobre a gesto estratgica, gesto da performance e gesto de processo.

o sistema de controladoria por atividades


A Controladoria um sistema de informao composto por dois subsistemas: contabilidade financeira e contabilidade gerencial. A proposta do Sistema de Controladoria por Atividade (SCPA) produzir e fornecer informaes econmicas, financeiras, fsica de produtividade, utilizando os fundamentos do custeio baseado em atividades (ABC), que sejam teis para orientar a gesto estratgica das organizaes a respeito do processo de agregao de valor ao longo de toda a cadeia produtiva. Por conseguinte, o SCPA um instrumento analtico dos processos de negcios e organizacionais, uma vez que mensura as atividades que compem tais processos e o custo da atividade atribudo por um direcionador aos diversos objetos de custo. Ao mensurar o valor na sua forma monetria, o SCPA possibilita a anlise dos fluxos de receita e de capital de longo prazo relacionados a diversos centros de responsabilidades e unidades de negcios. Por isso, o SCPA responsvel pelo controle, registro e mensurao da riqueza patrimonial em todas as suas naturezas e dimenses. (QUEIROZ, 2002) Com esse entendimento, o SCPA configurado com base nos fundamentos do conceito renovado de gesto apresentado na Figura 13.1 e para fornecer informaes tanto para os usurios internos como externos organizao.

conceito renovado de gesto


O conceito renovado de gesto fundamentado em trs pilares: a gesto estratgica, a gesto dos processos e a gesto da performance, os quais so apoiados na arquitetura informacional da organizao, conforme demonstra a Figura 13.1. (QUEIROZ, 2002)

220 - Captulo 13

Figura 13.1: Conceito renovado de gesto. Fonte: Adaptada de Queiroz (2002)

gesto estratgica
Com o propsito de assegurar a competitividade e a sobrevivncia no novo contexto econmico, a empresa deve ser gerenciada com base em sua estratgia. Assim, necessrio para o planejamento e o controle que a organizao determine aonde quer chegar a longo prazo, a viso de futuro, os valores que motivam a ao empresarial e os objetivos estratgicos em relao aos concorrentes. Dessa forma, uma empresa formula suas estratgias buscando alocar eficazmente seus recursos com base nas suas competncias e postura ambiental. Historicamente, a palavra estratgia atribuda arte militar de planejar e formular planos de guerra. Entretanto, o captulo 41, do livro de Gnesis relata a histria de Jos, ocorrida entre 1720 a 1570 a.C., o qual devido a estratgia utilizada, evitou a falta de alimento mesa do povo egpcio e de seus vizinhos, durante sete anos. (DOUGLAS, 1995) No entanto, o termo comeou a ser usado na rea empresarial somente na dcada de 1940 com a Teoria dos Jogos. A estratgia definia a forma como as organizaes se relacionavam com o seu ambiente. (ANSOFF, 1977) Dessa poca, at o momento atual, muitos estudos sobre estratgia foram realizados.
221 - Controladoria empresarial

Na dcada de 1980, houve uma reviso do conceito de estratgia, surgindo as investigaes sobre adaptao estratgica. Assim, esse conceito passou a ser compreendido como a maneira de administrar, tendo em vista o futuro, num processo contnuo e interativo que busca manter a empresa integrada ao seu ambiente. Entre os pioneiros dessa abordagem esto Igor Ansoff, Henry Mintzberg e Michel Porter. (FREITAS, 2002) Nessa perspectiva, Albrecht (1998) afirma que num sistema de gesto da organizao de servio, a estratgia formada por informaes a respeito do conhecimento do cliente e tem dois focos: o interno, que diz respeito ao compromisso formal da empresa em prestar servios e o externo, que representa a promessa de prestar servios aos clientes e norteia os planos e diretrizes de suas operaes e servios. Para Davidow e Uttal (1991, p. 67), a definio da estratgia [...] o primeiro passo, e o mais importante, para um servio de excelente qualidade. A estratgia prepara o cenrio e define as restries e todas as outras etapas. Portanto, desenvolver uma estratgia significa segmentar os clientes de acordo com suas expectativas em relao aos servios; descobrir quais so essas expectativas e ajust-las de modo que correspondam sua capacidade de oferecer o servio. As estratgias bem-sucedidas combinam as capacidades de servios da empresa com as expectativas de seus clientes-alvo, modificando-as quando necessrio.

gesto de processos
A viso de processos permite empresa organizar as atividades em funo de uma meta estratgica ou da necessidade do cliente, sem alterar sua estrutura organizacional. Alm disso, permite compreender melhor sua eficcia na satisfao das necessidades do cliente e no cumprimento de seus objetivos. Dessa forma, [...] os processos so as trajetrias para os resultados e, portanto, para o sucesso na economia do cliente (HAMMER, 2001), uma vez que o cliente interage com a organizao por meio de seus processos de negcios quando recebe bens e servios. Na opinio de Hammer (2001, p. 76), [...] processo um grupo organizado de atividades correlatas que, em conjunto, cria um resultado de valor para os clientes. Harrington (1993, p. 10) conceitua processo como [...] qualquer atividade que recebe uma entrada (input), agrega-lhe valor e gera uma sada (output) para um cliente externo ou interno.

222 - Captulo 13

Nessa perspectiva, o desenho do processo prescreve como o trabalho de cada uma das unidades deve convergir para um ponto comum a fim de alcanar o objetivo mais amplo, pois especifica exatamente como o trabalho ser executado, em que sequncia, em que localidade e por quem. (HAMMER, 2001) Assim o desenho do processo fornece uma viso mais ampla e horizontal dos negcios e, principalmente, propicia o seu gerenciamento e anlise. Permite, portanto, a empresa dar passos importantes para o programa de melhoria contnua. importante estabelecer uma hierarquia do processo, visto que existem processos altamente complexos e outros muito simples. Assim sendo, os processos so divididos em macroprocessos, atividades e tarefas. Um macroprocesso formado por um determinado nmero de atividades interrelacionadas de maneira lgica que contribuem para realizar a sua misso. O macroprocesso dividido em subprocesso quando h a necessidade de minimizar o tempo para o aperfeioamento do macroprocesso, ou enfatizar um problema especfico numa unidade de alto custo, ou outras situaes. (HARRINGTON,1993; OSTRENGA et al., 1997) Um conjunto de atividades forma um processo. As atividades so as aes necessrias para produzir um resultado especfico. O conjunto das atividades que compem um processo foco do gerenciamento de processo. Portanto, as atividades de um processo so realizadas em conjunto, tendo em vista um objetivo comum. (HAMMER, 2001; HARRINGTON, 1993) Uma atividade formada por determinado nmero de tarefas. Para Brimson (1996), uma tarefa a combinao dos elementos de trabalho ou operaes que compem uma atividade, ou seja, a maneira como a atividade realizada. Hammer (2001) afirma que, para uma gesto de processo ter sucesso, fundamental a organizao pensar em dois conceitos: organizado e conjunto. O primeiro conceito significa que a empresa precisa dispor de desenhos especficos e concretos para os processos, de maneira que o desempenho no seja produto de improvisao ou da sorte. O segundo denota a necessidade de a empresa desenvolver um ambiente em que todas as pessoas que trabalham no processo estejam alinhadas em torno de um objetivo comum e vejam-se como colaboradoras e no adversrias. Desse modo, Hammer (2001) acredita que uma organizao de processos encoraja e cria condies para as pessoas executarem o trabalho em conjunto. Por sua vez, o trabalho em processo se concentra no cliente, considera um contexto mais amplo e orientado para a consecuo de resultados, pois segue um projeto disciplinado e repetitivo. Alm disso, o trabalho

223 - Controladoria empresarial

em processos contribui para os altos nveis de desempenho exigidos pelo cliente no contexto atual.

gesto da performance
A gesto do desempenho um processo que permite expressar as estratgias em nvel de competncia de cada gerente e colaborador. Dessa maneira, administrar a performance requer, primeiramente, determinar um conjunto de indicadores relativos organizao na sua totalidade e dos seus processos, ou mesmo atividades, os quais reflitam o desempenho de cada nvel mensurado. Para Queiroz (2002, p. 57), [...] a performance refere-se ao alcance dos objetivos definidos pelo processo de planejamento, operando de acordo com os padres desejados, tais como os de eficincia e economicidade. Entretanto, se os indicadores no apresentarem um vnculo com a estratgia da corporao, sero apenas mais um indicador sem qualquer relevncia. Por conseguinte, as medidas de desempenho devem ser projetadas para comunicarem a estratgia de negcio e ajudarem a alinhar as metas e iniciativas individuais e organizacionais. (CARO AURI, 1998; QUEIROZ, 2002) No entanto, para gerir o desempenho necessrio que a organizao defina um sistema de medidas, ou seja, determine quais os padres e os objetivos que deseja alcanar. No delineamento do sistema de medio de desempenho, deve-se definir a misso da organizao, suas estratgias e os fatores-chave de sucesso (FCS), a fim de desenvolver indicadores possveis de serem mensurados. Assim, as medidas de desempenho devem ser definidas com base em atributos que ofeream um dimensionamento ou valorao dos outputs (bens ou servios) e dos processos, tais como volume, nmero de erros e percentagem. Voyer (1994 apud QUEIROZ, 2002) relaciona cinco atributos para um bom indicador de desempenho: a) bem definido, simples, claro, compreensvel, sem interpretao dbia; b) pertinente, significativo e sensvel a variaes; c) presente e real; d) disponvel e fcil de ser utilizado; e) fiel ao objetivo pelo qual foi definido, confivel e homogneo s variaes de tempo e espao e passvel de ser agregado e comparado. No entendimento de Ostrenga e colaboradores (1997), h trs tcnicas para selecionar os indicadores de desempenho para construir o sistema de medidas. Essas tcnicas tanto podem ser utilizadas em conjunto como separadamente:
224 - Captulo 13

Identificar os Fatores-Chave de Sucesso: uma tcnica-chave para essa identificao fazer a pergunta: [...] quando nosso desempenho global foi muito bem-sucedido, o que, especificamente, estvamos fazendo extremamente bem?. A seguir, faz-se a pergunta associada: [...] quando nosso desempenho foi fraco, o que, especificamente, estvamos fazendo mal?. Essas duas perguntas podem ser feitas em muitos nveis; Analisar um modelo de negcio baseado em processos: a pesquisa dos FCS um ponto de partida importante para a identificao dos elementoschave de desempenho. Todavia, algumas vezes essa anlise deixa falhas no quadro. Uma anlise baseada em processos permite completar o perfil de desempenho da organizao, visto que engloba o conjunto de informaes de desempenho adequado aos executivos que chefiam as outras reas da organizao; Incorporar a anlise de causas bsicas: os resultados da Anlise do Processo do Negcio (Business Process Analysis - BPA), nos quais identificam as principais reas problemticas dos processos e suas possveis causas. O gerenciamento da performance em empresas de servios tende a ser mais subjetivo e complexo, pois requer o controle de algumas caractersticas pertinentes prestao de servios que so difceis de serem mensurados como, por exemplo, a qualidade do servio, a perecibilidade e a intangilibilidade. (CORRA; CAON, 2002; FITZGERALD et al., 1989; FITZSIMMONS; FITZSIMMONS, 2000) Portanto, necessrio um sistema de contabilidade gerencial que fornea informaes teis ao planejamento, ao controle e melhoria contnua, ou seja, permita a gesto da estratgia, a gesto dos processos e a gesto da performance organizacional.

a informao fornecida pelo SCPA


O SCPA deve fornecer informaes para cumprir cinco objetivos gerais, conforme destaca a Figura 13.2: a) permitir a formulao de estratgias e dos planos de aes de longo prazo; b) possibilitar as decises sobre a utilizao dos recursos pelas atividades, com nfase no servio e no cliente, tanto quanto no preo; c) o planejamento e controle de custo das atividades que compem o sistema de operaes de servios; d) a mensurao da performance e avaliao das pessoas; e e) as exigncias dos PFC (Princpios Fundamentais de Contabilidade) e das legislaes societrias e fiscais.

225 - Controladoria empresarial

Figura 13.2: Dimenso do SCPA.

As informaes geradas pelo SCPA para os usurios internos devem ser modeladas de forma a atender s demandas da gesto estratgica, dos processos e da performance, permitindo-lhes tomar decises sobre as atividades que consomem os recursos e contribuem para o desempenho empresarial. Como o SCPA orienta a nfase de controle de recursos para as atividades, portanto, revela uma nova imagem da empresa (Figura 13.3), representada por um conjunto de atividades criadoras de bens e servios e assim torna-se til gesto dos processos.

Figura 13.3: A empresa como conjunto de processos. Fonte: Adaptado de Develin (1994).

226 - Captulo 13

Alm do mais, o SCPA fornece o conjunto de informaes necessrias mensurao e controle da cadeia de valor. O controle da cadeia de valor realizado por intermdio do conceito de valor agregado, o qual pode ser analisado sob duas perspectivas diferentes: do ponto de vista do produto e do ponto de vista da empresa. (QUEIROZ, 2002) Na perspectiva do produto, as atividades primrias e de apoio transferem custos e despesas acrescidos aos recursos adquiridos pela empresa durante o processo de produo de bens e servios. Na verdade, a riqueza dos proprietrios no aumenta pela transformao em si dos recursos, mas pela venda dos produtos a preos superiores aos seus custos. Logo, a agregao de valor ao negcio e, em ltima anlise, ao proprietrio ocorre pelo resultado operacional positivo, ou seja, o valor da venda do produto supera os recursos sacrificados para sua produo. Na perspectiva da empresa, o valor agregado gerado para os seus proprietrios quando h lucro lquido decorrente das relaes de compra e venda. Por conseguinte, o valor percebido e pago pelo cliente, em contrapartida aquisio do produto, e que supera seus custos de produo. Queiroz (2002) afirma que esse valor agregado constitui a base do processo de remunerao e acumulao de capitais. Desse modo, o valor agregado vem de fora da empresa, pela atividade comercial e no pela atividade de produo ou pelas operaes de servio.

Figura 13.4: Agregao de Valor no Processo Produtivo. Fonte: Queiroz (2002).

227 - Controladoria empresarial

Para cumprir o seu papel de registrar, mensurar e controlar a riqueza patrimonial em todas as suas naturezas e dimenses, o SCPA se utiliza do plano de contas para contabilizar os eventos econmicos nos livros contbeis dirio e razo, conforme demonstrado na Figura 13.5. Os valores dos eventos registrados em tais livros so transferidos para as atividades ou processos.

Figura 13.5: Agregao de Valor no Processo Produtivo.

O plano de contas um instrumento do SCPA, pois nele relacionamse as contas que sero utilizadas para o registro dos eventos econmicos nos livros contbeis. Os elementos essenciais sua concepo so obtidos pela anlise da empresa, quanto ao sistema de produo, forma jurdica, modelo de gesto, e sobretudo, ao tipos de relatrios que o SCPA deve fornecer. As contas devem ser agrupadas por sua natureza: contas patrimoniais e contas de resultado. As contas patrimoniais, de modo geral, compreendem os bens, direitos e obrigaes e o capital acumulado dos proprietrios; as contas de resultado indicam as receitas, custos e despesas. Um plano de contas configurado de acordo com os fundamentos da contabilidade por atividades pode ter uma estrutura semelhante apresentada no Quadro 13.1.

228 - Captulo 13

Ativo Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Ativo Permanente

Disponvel (caixa e bancos) Clientes Despesas antecipadas Direitos realizveis (aps 12 meses) Investimentos Imobilizado Diferido Fornecedores Obrigaes tributrias Obrigaes de curto prazo Obrigaes de longo prazo

Contas Patrimoniais

Passivo Circulante Exigvel A Longo Prazo

Receitas de exerccios futuros Resultados de Exerccios Futuros Custos e despesas referentes s receitas Capital social Reservas de capital Reservas de reavaliao Reservas de lucros Lucros ou prejuzos acumulados Mercado nacional Exportao Projeto Processo Atividade Processo Essencial Compreender mercado e clientes Realizar acordo de servios Desenvolver o sistema Implantar o sistema Efetuar treinamento Prestar suporte ao cliente Processo de Apoio Desenvolver estratgias Gerenciar informaes financeiras Gerenciar recursos fsicos Executar programas de qualidade Gerenciar recursos humanos Prover relacionamentos externos

Patrimnio Lquido

Receita Bruta de Servios

Contas de resultados Custo de Operaes de Servios

Quadro 13.1: Modelo genrico de plano de contas.

229 - Controladoria empresarial

Embora o modelo genrico apresentado no Quadro 13.1 divida o custo de operaes de servios em processos essenciais e de apoio, possvel separ-lo em atividades primrias e secundrias, ou por projeto. O fator determinante para tal separao o objeto de custo que a empresa pretende controlar e medir. A empresa pode, tambm, optar em utilizar dois ou mais planos de contas, por exemplo, um plano de contas para atender s necessidades de informaes dos usurios externos, bem como as exigncias fiscais e legais, comumente denominada de contabilidade financeira e outro para especfico demanda de controle e planejamento dos usurios internos, ou seja, a contabilidade gerencial. Nesse exemplo, os eventos que envolvem as contas de resultado so contabilizados, primeiramente, na contabilidade financeira depois so transferidos para os controles gerenciais, como propem Vanzella e Ramlow (2001). As autoras apresentam a contabilizao dos custos dos recursos consumidos pelas atividades que compem o processo de suprimentos de uma empresa brasileira de distribuio de energia eltrica. Aps a identificao das atividades de tal processo, as autoras descrevem a contabilizao dos recursos consumidos pela atividade 204 Licitar Materiais. A ttulo de exemplo, demonstra-se os procedimentos utilizados por Vanzella e Ramlow (2001) para contabilizar os recursos pessoal e depreciao consumidos pela atividade Licitar Materiais. Segundo as autoras a contabilizao do gasto com pessoal feita por meio de apontamentos de horas. O sistema procede ao registro, de acordo com os apontamentos efetuados, de todas as remuneraes, encargos e provises. Assim, os gastos so contabilizados por Atividade e por unidade administrativa (UA) e unidade operativa (UO), onde: Atividade: 204 Licitar Materiais, Recurso: NG 01 Pessoal, TG 001 Salrio Fixo at TG 080 Outras Remuneraes, UA: 64012 Diviso de Compras de Materiais (DVCM):
D. 615.04.11.01.0xx 64012 204
Cdigo da Atividade Licitar Materiais Cdigo da UA DVCM Cdigo do TG todos os TG integrantes da NG 01 Cdigo da NG Pessoal

C. Passivo a pagar 230 - Captulo 13

J a contabilizao da depreciao (NG 53) inicialmente realizada nas unidades administrativas (UA) e operativas (UO), sendo direcionada conforme o nmero de horas trabalhadas (em cada atividade) pelos empregados lotados na unidade. Primeiramente, apresenta-se a contabilizao da Depreciao (NG 53), no TG 501 Depreciao Normal, por UA/UO. Como no possvel identificar, num primeiro momento, o quanto foi gasto em cada atividade, realiza-se o registro no Centro de Reagrupamento de Recursos do Direcionador - nmero de horas trabalhadas C01, onde: Atividade: C01 Centro de Reagrupamento Direcionador N de Horas Trabalhadas, Recurso: NG 53 Depreciao, TG 501 Depreciao Normal e UA: 62014 Diviso de Compras de Materiais (DVCM)
D. 615.04.11.53.501 64012 C01
Cdigo do Centro de Reagrupamento do Direcionador Nmero de Horas Trabalhadas Cdigo da UA DVCM Cdigo do TG Depreciao Normal Cdigo da NG Depreciao

C. (-) Depreciao Acumulada

Aps a identificao de todos os empregados que realizaram apontamentos na atividade Licitar Materiais, direcionaram-se os gastos da depreciao, proporcionalmente quantidade de horas apontadas para tal atividade. Ento, fez-se o seguinte lanamento contbil: Atividade: 204 Licitar Materiais, Recurso: NG 53 Depreciao, TG 501 Depreciao Normal, UA: 64012 Diviso de Compras de Materiais (DVCM)
D. 615.04.1.1.53.501 64012 204 .
Cdigo da atividade Licitar Materiais Cdigo da UA DVCM Cdigo do TG Depreciao Normal Cdigo da NG Depreciao

C. 615.04.1.1.53.501 64012 C01 231 - Controladoria empresarial

Assim, a estrutura do plano de contas baseado em atividade depende, dentre os outros fatores j discutidos neste tpico, das informaes requeridas pela administrao da empresa, sobretudo o grau de detalhamento, ou seja qual objeto a organizao precisa gerenciar e medir. Desde que, o papel fundamental do SCPA atender, primeiramente, s necessidades de informaes dos gestores, de modo a lhes permitir decidir sobre a melhoria contnua dos processos, lucratividade do servio e clientes, ou seja, controlar a empresa em todas as suas dimenses.

232 - Captulo 13

14
os desafios da controladoria em empresas de servios
Captulo elaborado por Snia Maria da Silva Gomes.

Controle o seu destino ou algum controlar. Jack Welch

objetivos do captulo
Por diversas razes, a Controladoria em empresa prestadora de servios difere das empresas industriais. Este captulo discute os principais fatores que o Controller deve considerar ao desenvolver um sistema de Controladoria para esse tipo de organizao. Ao final da leitura do captulo, voc estar apto a conceituar o que servio; explicar as caractersticas da natureza dos servios; descrever os conceitos fundamentais na definio de estratgia de uma empresa de servios; discutir sobre os sistemas de gesto estratgica de servios; explicar o sistema de operaes de servios.
233 - Controladoria empresarial

a natureza dos servios


De acordo com Juran (1993, p. 304), o servio compreende [...] o trabalho desempenhado por algum. Para Kotler (1998, p. 539), servio : [...] qualquer ato ou desempenho essencialmente intangvel que uma parte pode oferecer a outra e que no tem resultado a propriedade de algo. A execuo de um servio pode estar ou no ligada a um produto fsico. O servio pode ser compreendido como uma atividade ou uma srie de atividades de natureza mais ou menos intangvel que normalmente, mas no necessariamente, acontece durante as interaes entre clientes e empregados do fornecedor de servios fornecidas como soluo aos problemas dos clientes (GRNROOS, 1995, p. 36) Para melhor entender a natureza dos servios, necessrio considerar e examinar as suas caractersticas. Embora a literatura relacione uma variedade de atributos pertinentes produo do servio, esses atributos podem ser sintetizados em: intangibilidade, heterogeneidade, inseparabilidade e perecibilidade (FITZSIMMONS; FITZSIMMONS, 2000; KOTLER,1998), conforme detalhado no Quadro 14.1.
Intangibilidade: a maioria dos servios intangvel, portanto, no podem ser tocados, possudos pelo cliente, cheirados, ouvidos, provados antes de serem adquiridos; Heterogeneidade: so altamente variveis. Pode haver uma grande quantidade de variabilidade no desempenho de uma empresa especfica ou at mesmo nos servios dos colaboradores no dia a dia. O comportamento consistente do pessoal assegura uma prestao de servio eficaz e impacta o valor percebido pelo cliente; Inseparabilidade: a produo e o consumo de muitos servios so inseparveis. Por conseguinte, a maioria dos servios no pode ser testada e verificada antes de sua realizao para assegurar a qualidade; Perecibilidade: os servios so perecveis, no podem ser estocados e o sistema de produo sempre acionado pelo cliente.
Quadro 14.1: Caractersticas dos servios.

As quatro caractersticas do Quadro 14.1 demonstram o quanto a gesto de servio difere da manufatura, sendo importante na definio da estratgia, gerenciamento das operaes, controle e mensurao de custo de servio. Embora, no atual contexto de rede, quase todas as organizaes, em
234 - Captulo 14

menor ou maior grau, fornea um composto de bens e servios, ou seja, um pacote de servios. O pacote de servios compreendido como um conjunto de bens e servios que so fornecidos em um ambiente. Geralmente, esse pacote compe-se de quatro elementos (FITZSIMMONS; FITZSIMMONS, 2000; GIANESI; CORRA, 1994), relatados no Quadro 14.2.
Instalaes de apoio: so as instalaes e equipamentos utilizados na prestao do servio, sendo as evidncias fsicas do servio, as quais podem impactar a avaliao do cliente; Bens facilitadores: so os bens consumidos ou utilizados pelo cliente durante a prestao de servios. Tambm so evidncias, cujo propsito fornecer algum elemento tangvel ao cliente, durante o processo de prestao de servio; Servios explcitos: so os benefcios percebidos pelo cliente como resultado da prestao de servios; Servios implcitos: so os benefcios psicolgicos que o cliente pode obter com a prestao de servios como, por exemplo, a sensao de conforto e segurana durante uma viagem area.
Quadro 14.2: Quatro elementos do pacote de servios.

A empresa que presta servios em desenvolvimento de software, por exemplo, situa-se entre as empresas que tm atividades de fabricao e de servios, como demonstrado na Figura 14.1. Essa Figura apresenta tipos de empresas posicionadas em um continuum que vai de servios puros a bens puros. Varvakis (2001) entende que [...] dificilmente uma empresa ir se situar em uma das extremidades do continuum, elas fornecem um composto de bens e servios. Embora o pacote de servios possa ter uma predominncia de bens ou servios.

Figura 14.1: O continuum de servios. Fonte: Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000).

235 - Controladoria empresarial

Os elementos do pacote de servios ou de valor contribuem para o cliente perceber o tipo de servio recebido. Portanto, a empresa deve oferecer ao cliente uma experincia que seja condizente com o pacote de servio desejado. Essas quatro caractersticas so importantes na definio da estratgia, gerenciamento das operaes, controle e mensurao de custo de servios. Na definio dos fatores implcitos e explcitos, a empresa deve pensar nos elementos necessrios produo de fatores que encantem o cliente, ou seja, que o cliente receba um servio de valor. Para exemplificar, tomar-se- uma empresa produtora de software. Os fatores explcitos so compreendidos como os elementos necessrios para entregar uma experincia de valor ao cliente. Esses fatores, segundo Schroeder (2003), tm relao com as atividades realizadas aps a entrega do servio, qualidade do projeto, processo e servio, sendo: prazo do projeto, informaes sobre processo, atendimento funcional, confiabilidade, integridade, usabilidade, retorno sobre o investimento e tempo de atendimento. O Quadro 14.3 sintetiza os fatores implcitos e explcitos.
Fatores implcitos Exatido das estimativas considera a extenso do alcance das estimativas do projeto (prazo, custo, e tamanho do software). Eficincia - quantidade de recursos computacionais e de cdigos requeridos pelo sistema para desempenhar uma funo. Manutenibilidade permite localizar e remover um defeito em um mdulo ou programa e modificaes especficas no software. Testabilidadade possibilita testar um programa ou mdulo, assegurando o seu desempenho. Flexibilidade corresponde ao esforo necessrio para modificar um programa ou mdulo. Fatores explcitos Prazo do projeto o prazo de entrega do servio esperado pelo cliente, o qual pode ser definido em termos contratuais. Informaes sobre progresso permite que o cliente receba informaes a respeito do andamento do servio. A periodicidade pode ser definida em contrato. Atendimento funcional corresponde funcionalidade do sistema em relao as especificaes e requisitos exigidos pelo cliente. Confiabilidade corresponde capacidade do software em manter seu nvel de desempenho. Integridade relaciona-se com o nvel de controle de acesso ao sistema por pessoas no autorizadas. Continua...

236 - Captulo 14

Portabilidade permite a transferncia de um programa, mdulo e ou sistema de uma plataforma de hardware e ou software para outra. Reusabilidade relaciona-se ao uso de um programa em outras aplicaes, ou seja, ao empacotamento e escopo das funes que o programa desempenha. Interoperabilidade o fator requerido para interagir ou integrar sistemas entre si. Estabilidade do software a extenso em que os fatores acima so mantidos ao longo da vida til do sistema.

Usabilidade o fator requerido para aprender, operar, preparar entradas e interpretar as sadas do sistema, do ponto de vista do cliente. Retorno sobre o investimento corresponde aos benefcios econmicos obtidos pelo cliente por meio do sistema. Tempo de atendimento relaciona-se ao tempo de espera do cliente para receber os servios de ps-venda solicitados.

Quadro 14.3: Fatores implcitos e explcitos do pacote de servios. Fonte: Adaptado das discusses de Schroeder (2003).

Outro conceito fundamental no estabelecimento de estratgia para as prestadoras de servios o momento da verdade. Normann (1993, p. 33) entende que esse momento [...] a experincia, a motivao e as ferramentas empregadas pelo representante da empresa e as expectativas e comportamento do cliente que juntos criaro o processo de prestao de servio. A Figura 14.2 sintetiza a metfora do momento da verdade do ponto de vista do cliente e da empresa.

Figura 14.2: Metfora do momento da verdade.

Esse conceito conduz a empresa para uma viso de resultados, pois [...] representa o tomo bsico do servio, a menor unidade indivisvel de

237 - Controladoria empresarial

valor entregue ao cliente. (ALBRECHT, 1998, p. 27) Portanto, tem um impacto sobre as discusses acerca da qualidade de servio. Como diz Albrecht (1998, p. 27), o momento da verdade representa [...] qualquer episdio no qual o cliente entra em contato com qualquer aspecto da organizao e obtm uma impresso da qualidade de seu servio. A metfora do momento da verdade e sua base conceitual foram desenvolvidas por Normann Richard em 1978, embora sua disseminao como instrumento de gesto tenha ocorrido somente aps a publicao do livro Moments of truth de Jan Carlzon (CEO da Scandinavian Airlins System SAS) em 1987. A SAS reorganizou a empresa com base nos momentos da verdade de modo a desenvolver uma posio de alta competitividade em termos de qualidade de servios. (CARDOSO, 1995; CORRA; CAON, 2002; FITZSIMMONS; FITZSIMMONS, 2000) Os encontros que o cliente tem com uma prestadora de servios no so iguais. Ao longo dos vrios momentos de contato, o cliente pode ter expectativas diferentes quanto aos aspectos de qualidade que importam naquela situao especfica. Por isso, esses encontros podem ser considerados separadamente como subprocessos do processo de produo de servio. Desse modo, necessrio observar quais caractersticas so consideradas importantes pelo cliente em cada ponto de interao e quais tm impacto em sua satisfao. Para tanto, deve-se identificar os momentos crticos, a fim de poder gerenci-los. Esses momentos so conhecidos pela aplicao da tcnica do ciclo de servios. Um ciclo de servios a cadeia contnua de eventos pela qual o cliente passa na medida em que experimenta o servio prestado por uma organizao. (ALBRECHT, 1998, p. 34) A Figura 14.3 apresenta os encontros de uma pessoa (cliente) com uma empresa de servios em desenvolvimento de software. Em cada encontro (momento da verdade), o cliente tem uma srie de expectativas, as quais podem ser atendidas ou no. Alm disso, so nesses momentos que o cliente forma sua opinio a respeito do servio recebido. A sequncia de atividades de um ciclo de servios corresponde ao processo de prestao de servio, do ponto de vista do cliente. Dessa forma, cada encontro decorre dos relacionamentos desenvolvidos entre a empresa e o cliente. Esse conceito difere do conceito de ciclo de vida do software discutido pela engenharia de software. O ciclo de vida do software refere-se s diversas fases do processo de desenvolvimento de software, definidas por Pressman (2001) como anlise de requisitos de software, projeto, gerao de cdigo teste e manuteno.

238 - Captulo 14

Figura 14.3: Ciclo de servio de uma empresa de servios de software.

sistema de gesto estratgica de servios


A maioria dos autores que discute estratgia em servios faz uma transposio da proposta de Porter (1992) e dificilmente apresenta uma descrio sistematizada numa viso mais global da gesto estratgica de servios. Os autores William Davidow e Bro Uttal (1991) e Karl Albrecht (1998) expem a estratgia numa perspectiva de gerenciamento integrado. Sistema de Davidow e Bro Uttal. O sistema proposto por Davidow e Uttal (1991, p. 67) composto por seis princpios: estratgia, liderana, pessoal, projeto, infraestruturas e medidas de avaliao da qualidade do servio. A definio da estratgia o primeiro passo, e o mais importante, para um servio de excelente qualidade. A estratgia prepara o cenrio e define as restries e todas as outras etapas. Para esses autores, desenvolver uma estratgia significa segmentar os clientes de acordo com suas expectativas em relao aos servios; descobrir quais so essas expectativas e ajust-las de modo que correspondam sua capacidade de oferecer o servio. As estratgias bem-sucedidas combinam as capacidades de servios da empresa com as expectativas de seus clientesalvo, modificando-as quando necessrio. O segundo elemento do sistema a liderana, a qual se torna responsvel pela traduo da estratgia para o dia a dia. O objetivo da liderana

239 - Controladoria empresarial

alimentar uma cultura voltada para o servio, despertando o comprometimento dos funcionrios com eficcia e criatividade, em vez de normas e regulamentos, pois [...] os lderes de nada valem se no tiverem seguidores eficazes. (DAVIDOW; UTTAL 1991, p. 9) A liderana torna o servio responsabilidade de todos, dando poder para que os funcionrios tomem decises imediatas de acordo com os interesses dos clientes. O projeto constitui o terceiro aspecto do sistema, o qual [...] limita o servio ao cliente, tanto quanto a estratgia. (DAVIDOW; UTTAL 1991, p. 10) Para satisfazer o cliente a um custo apropriado, imprescindvel projetar o servio com a participao dos funcionrios de linha de frente, a fim de permitir a soluo de problemas de modo eficaz. A infraestrutura considerada a espinha dorsal do servio ao cliente. Dificilmente uma empresa capaz de satisfazer um cliente se no oferecer um servio de ps-venda eficiente. A soluo para montar uma infraestrutura de servios econmica e eficiente garantir que todos os elementos do sistema estejam funcionando de maneira inter-relacionada. As medidas de avaliao da qualidade do servio apontam os pontos fortes e fracos dos outros elementos do sistema. Para prestar um servio de qualidade, fundamental que a empresa avalie constantemente o seu desempenho. Essa avaliao realizada com base em trs medidas: avaliao do processo compara o trabalho realizado pelos funcionrios com os padres de qualidade e quantidade; avaliao do produto concentra-se no resultado do processo de servio avaliado pela empresa sem envolver seus clientes; avaliao da satisfao do cliente analisa at que ponto os clientes esto satisfeitos com o servio que lhes foi oferecido. Sistema de Karl Albrecht. A filosofia do sistema de gesto de servio de Albrecht (1998) sugere que todos os agentes da organizao tenham um papel a desempenhar no esforo de garantir que tudo funcione bem para o cliente. Sintetiza-a o sistema representado por um tringulo. A estratgia do sistema de gesto aparece no pice do tringulo de servio, cuja definio toma como base a satisfao do cliente e orienta a construo dos sistemas e o papel das pessoas. Albrecht (1998, p. 32) argumenta que o tringulo de servio a ilustrao virtual da filosofia da gesto de servios. Assim, representa a interao de trs elementos: a estratgia de servios, os sistemas e o pessoal, que devem atuar conjuntamente para que se mantenha um mnimo de qualidade de servio.

240 - Captulo 14

Figura 14.4: Tringulo de servios. Fonte: Albrecht (1998).

O cliente deve ser o foco da prestao de servio, porque para ele devem ser definidos todos os demais elementos. O cliente satisfeito como um ativo da organizao, [...] cujo valor aumenta com o passar do tempo, e isso exatamente o que ocorre quando a satisfao e a lealdade esto crescendo. (ALBRECHT, 1998, p. 25) A estratgia formada por informaes a respeito do conhecimento do cliente e possui dois focos: o interno, que diz respeito ao compromisso formal da empresa em prestar servios e o externo, que representa a promessa de prestar servios aos clientes e norteia os planos e as diretrizes de suas operaes e servios. As pessoas so todos os colaboradores e executivos. A reta que liga esse crculo estratgia de servios significa que deve haver uma srie de valores compartilhados com relao aos servios em toda organizao. A reta que liga o crculo das pessoas ao do cliente representa o comprometimento que todos devem ter com a satisfao do cliente. Os sistemas devem ser definidos, segundo Albrecht (1998), com base em duas perguntas: a) so adequados aos clientes? b) so adequados aos funcionrios? A reta que liga o crculo das pessoas ao dos sistemas significa que todas as pessoas envolvidas devem trabalhar de acordo com os sistemas que organizam a forma pela qual a empresa gerida. A reta que liga o crculo dos sistemas ao do cliente significa que todos os sistemas devem ser desenvolvidos com o propsito de satisfazer ao cliente. A estratgia influencia profundamente o sistema de prestao de servio, determinando a nfase de cada subsistema organizacional. Albrecht (1998) relaciona os quatro subsistemas de prestao de servios apresentados no Quadro 14.4.

241 - Controladoria empresarial

1) Sistema Gerencial: responsvel pelo fornecimento de informaes para o processo de tomada de deciso dos gestores. 2) Sistemas de Regras e Regulamentos: so as orientaes tanto para funcionrios como para clientes. 3) Sistema de Operaes: representa todas as ferramentas e tcnicas fsicas para viabilizar a produo do servio. 4) Sistema Social: o sistema humano responsvel em traar as polticas das interaes pessoais.
Quadro 14.4: Quatro subsistemas de prestao de servios.

possvel afirmar que o sistema de gesto proposto por Albrecht (1998), sintetizado pelo tringulo de servios, contempla os seis princpios estabelecidos por Davidow e Uttal (1991) na formatao de um sistema de gesto de servios. O Quadro 14.5 resume os dois sistemas.
Davidow e Uttal (1991) Estratgia Liderana Pessoal Projeto Infraestrutura Medidas de avaliao da qualidade de servios Sistemas: gerencial; regras e regulamentos, operaes e social Albrecht (1998) Estratgia Pessoas: colaboradores e executivos

Quadro 14.5: Sistema de gesto de servios. Fonte: Adaptado de Davidow e Uttal (1991) e Albrecht (1998)

Os dois sistemas destacam a definio da estratgia como o primeiro passo construo do sistema de gesto, embora a nfase de cada elemento do sistema seja a satisfao do cliente. Enquanto na abordagem de Davidow e Uttal (1991) a liderana responsvel pela traduo da estratgia para o dia a dia, para Albrecht (1998), todas as pessoas assumem essa responsabilidade, ou seja, tanto os executivos quanto os colaboradores respondem pela traduo da estratgia. Os quatro sistemas propostos por Albrecht (1998) consideram os princpios: projeto,
242 - Captulo 14

infraestrutura e medidas de avaliao da qualidade de servios, apresentados no sistema de Davidow e Uttal (1991).

sistema de operaes de servios


O sistema de operaes de servios separado pela linha de visibilidade em duas partes: linha de frente (palco ou front office) e retaguarda (bastidor ou back office), na qual est exemplificado o sistema de operaes de uma softhouse. O palco ou linha de frente onde ocorrem as interaes entre cliente e empresa. Portanto, quando acontece o momento da verdade. Em contraste, na retaguarda se processam as atividades que apoiam a prestao do servio.

Figura 14.5: Sistema de operaes de servios. Fonte: Adaptado de Gianesi e Corra (1994).

As atividades que acontecem no palco ou linha de frente apresentam baixo grau de estocabilidade, maior variabilidade, incerteza e difcil controle. Alm disso, so fundamentais para a percepo da qualidade do servio pelo cliente, pois so atividades pertencentes ao processo de prestao de servios que ocorrem em contato com ele. Assim, o grau de interao e a extenso do contato com o cliente influenciam na definio dos aspectos, do tempo e do tipo de contato que ser estabelecido entre os recursos produtivos e o cliente, na execuo dessas atividades. (CORRA; CAON, 2002; VARVAKIS, 2001) O contato com o
243 - Controladoria empresarial

cliente pode ser pessoal ou no pessoal. O contato pessoal pode ser direto (face a face) ou indireto (telemarketing). O contato no pessoal ocorre nas interaes do cliente com o ambiente, com os recursos fsicos e com os equipamentos da empresa. No entanto, as atividades que ocorrem na retaguarda ou back office so desenvolvidas longe do cliente e normalmente sem a sua participao. Elas so fundamentais para apoiar o processo de prestao de servio que ocorre na linha de frente. Por isso mesmo, h baixo contato com o cliente, alto grau de estocabilidade, menor grau de interao e alto grau de objetivao na avaliao de desempenho, devido facilidade de padronizao e uniformizao; maior controle e previsibilidade. O posicionamento da linha de visibilidade uma deciso gerencial, uma vez que separa as atividades de front office, as quais so visveis ao cliente, dos eventos desenvolvidos no back office, geralmente invisveis ao cliente e sem a sua participao. O deslocamento dessa linha mais para a direita ou para a esquerda influencia os controles do sistema de operaes de servios. Por exemplo, o seu deslocamento para esquerda reduz as atividades de linha de frente e, consequentemente, diminui a variabilidade e a incerteza, permitindo maior controle sobre as operaes e, assim, atingindo nveis mais altos de eficincia e reduo de custos. (CORRA; CAON, 2002) Na opinio de Corra e Caon (2002), a vantagem de visualizar a prestao de servio segundo essa abordagem a identificao das variveis que influenciam o projeto e a gesto de operaes de servios, sendo: grau de estocabilidade dos elementos do pacote de valor oferecido; grau de intensidade e extenso da interao no contato com o cliente; grau de objetivao possvel na avaliao de desempenho. Um outro aspecto peculiar ao sistema de operaes de servios a participao do cliente no processo de produo, quando quase sempre ele responsvel em acionar o processo. A Figura 14.6 mostra as dimenses desse processo. No processo de prestao de servio, o cliente pode ser parte do recurso (input), como pode participar de todo ciclo produtivo e por isso influencia seu resultado. Por exemplo, num tratamento dentrio, o cliente faz parte do processo de produo do servio (input, transformao e output). O processo de produo do servio se refere a como o cliente recebe e vivencia o servio. O resultado se refere a o que recebe quando o processo termina. (VARVAKIS, 2001)

244 - Captulo 14

Figura 14.6: Dimenses do processo de servios. Fonte: Varvakis (2001).

Mesmo admitindo que os servios, pelas suas caractersticas, so mltiplos, os processos guardam semelhanas entre si e a sua categorizao permite estudar as suas especificidades e o desenvolvimento de tcnicas de operaes de servios. Existem vrios parmetros para classificar os processos de servios. A classificao mais utilizada com base nas dimenses de volume e variedade da prestao de servio. Em relao dimenso de variedade, o processo dividido nos seis aspectos (SILVESTRO apud GIANESI; CORRA, 1994) destacados no Quadro 14.6.
1) Contato com o cliente: refere-se ao tempo de permanncia do cliente durante o processo de servio; 2) Grau de personalizao: a capacidade que o prestador do servio tem de alterar o pacote de servio para se adequar s necessidades e desejos especficos de determinado cliente. denominado tambm de customizao; 3) Autonomia dos funcionrios: a capacidade dos funcionrios para atender pedidos especiais ou resolver problemas; 4) Foco em pessoas ou equipamentos: os processos de servios podem ter pessoas ou equipamentos como recursos de transformao predominantes; 5) Valor adicionado na linha de frente ou retaguarda: quando a empresa faz a opo pela parte que tem maior valor agregado, isto , linha de frente ou retaguarda;
Continua...

245 - Controladoria empresarial

6) Foco no produto ou processo: esta dimenso pode ter duas interpretaes. A primeira, relacionada com a proporo dos bens facilitadores no pacote de servios, a segunda, relacionada com a nfase dada s dimenses processo ou resultado do servio, em que o resultado pode ser o produto.
Quadro 14.6: Seis aspectos da dimenso variedade.

A Figura 14.7 apresenta as seis dimenses relativas variedade dispostas no eixo vertical de uma matriz, sendo confrontada com a dimenso volume, medida em nmero de clientes atendidos por unidade por perodo, resultando na categorizao de trs tipos de processos de servios: servios profissionais, loja de servios e servios de massa.

Figura 14.7: Categorizao dos servios. Fonte: Silvestro e outros colaboradores (apud GIANESI; CORRA, 1994).

Observa-se que os servios profissionais tm alto grau de interao entre as partes envolvidas na prestao do servio; desse modo o pacote de servio customizado para atender as necessidades e desejos do cliente individualmente e, para tanto, o nmero de clientes atendidos limitado. O fornecimento do servio orientado para operaes de front office, exigindo qualificao e flexibilidade dos funcionrios. O controle com base em cadeias de comando e em aspectos subjetivos. Exemplos: profissionais liberais, salo de beleza e consultoria especializada.
246 - Captulo 14

As lojas de servios so atividades em que o volume de clientes atendidos, o tempo de contato, a customizao e a autonomia dos funcionrios do front office apresentam nveis intermedirios de variabilidade ou volume. A nfase est tanto nas operaes de linha de frente quanto nas de retaguarda e o valor do servio adicionado em ambas. Exemplos so as lojas de varejo, hotis e hospitais. Os servios de massa esto no outro extremo da matriz, por isso tm baixo contato com o cliente, pouca ou nenhuma customizao, grande volume de clientes atendidos por dia, de forma padronizada, visando ganhos de escala. A nfase maior nos equipamentos e o valor adicionado quase que exclusivamente na retaguarda. Os funcionrios possuem pouca autonomia e geralmente pouca qualificao. O controle orientado para definio de tarefas e formalizao de procedimentos. Exemplos: transporte de massa, lojas de departamentos, fornecimento de energia. Uma empresa pode oferecer diferentes tipos de servios, os quais podem ter processos variados. Por exemplo, em uma biblioteca o emprstimo de livros um servio de massa, no qual h baixo contato com o cliente e quase nenhuma customizao, j no servio de referncia, o processo profissional. Isso quer dizer que a classificao dos processos de servios com base no volume ou variedade apresenta as dimenses desses processos em um continuum. A automatizao dos servios de massa cria no cliente a sensao de servio customizado (CORRA; CAON, 2002). O exemplo clssico a livraria virtual Amazon.com que identifica seus clientes fiis pelo endereo eletrnico e oferece um atendimento personalizado, inclusive com sugestes de livros que possam interessar ao cliente. A categorizao dos processos contribui para a compreenso das dimenses que envolvem a gesto de operaes de servios. Na opinio de Diehl (2004), esta classificao tem implicaes em termos de custos e controle, uma vez que cada processo tem caractersticas especficas, exige sistema de controle e gesto de custo diferenciado. Em sntese, a discusso sobre os aspectos fundamentais da gesto de servios deixa visvel a importncia do cliente em qualquer processo de prestao de servios e o valor que esse cliente percebe no apenas do servio recebido, mas dos relacionamentos com a empresa. Por conseguinte, um SCPA para fornecer informaes ao planejamento e controle de uma empresa de servios deve considerar os aspectos fundamentais da gesto de servios, no qual o cliente o responsvel em acionar o sistema.

247 - Controladoria empresarial

15
os desafios do gerenciamento das atividades em servios
Captulo elaborado por Snia Maria da Silva Gomes. Tudo o que liberta o nosso esprito sem nos dar o controle de ns prprios prejudicial. Johan Wolfgang Von Goethe

objetivos do captulo
Este captulo descreve os componentes do Sistema de Controladoria por Atividades, (SCPA), e os procedimentos necessrios sua implementao, de modo a ser um instrumento til tomada de deciso, ao planejamento e ao controle dos gestores das empresas de servios, aqui ilustradas por meio de empresas de desenvolvimento de software. Ao final do captulo, voc poder descrever os componentes do SCPA; apresentar as etapas de implementao para um SCPA; discutir as bases conceituais do Custeio Baseado em Atividades; explicar o conceito renovado de gesto.
249 - Controladoria empresarial

configurando o SCPA
A configurao do Sistema de Controladoria por Atividades (SCPA) est sustentada nos fundamentos da gesto de servios, em que o cliente, alm de ser o responsvel por acionar o processo de servios, em algumas situaes, participa desse processo. Fez-se a opo de escolher a empresa de prestao de servios em desenvolvimentos de software para modelar os componentes do SCPA. Para determinar os objetivos e a funcionalidade dos subsistemas do SCPA, utilizou-se dos conceitos de sistema de operaes de servios, momento da verdade e ciclo de servio. Na estruturao dos procedimentos de implementao, os conceitos mais trabalhados foram os de sistema de gesto estratgica e de pacote de servios.

premissas orientadoras do SCPA


As premissas so algumas orientaes que norteiam a configurao adequada do SCPA. a) o sistema de contabilidade por atividades (SCPA) um subsistema do sistema empresa, que, por sua vez, interage, influencia e impactado pelos demais subsistemas empresariais; a configurao do SCPA deve ser desenvolvida com base no conceito renovado de gesto, servindo-lhe de estrutura informacional. Assim sendo, os objetivos do SCPA esto condicionados s estratgias da empresa; as informaes geradas pelo SCPA devem ser confiveis, oportunas, comparveis e compreensveis; as informaes fornecidas pelo SCPA devem cumprir cinco objetivos gerais: 1) permitir a formulao de estratgias e dos planos de aes de longo prazo; 2) possibilitar as decises sobre a utilizao dos recursos pelas atividades, com nfase no servio e no cliente, tanto quanto no preo; 3) o planejamento e controle de custo das atividades que compem o sistema de operaes de servios; 4) a mensurao da performance e avaliao das pessoas; e 5) as exigncias dos PFC e das legislaes societrias e fiscais; as sadas de cada subsistema do SCPA so configuradas com base nas demandas dos usurios da informao contbil. Por conseguinte, a compreenso das necessidades de cada usurio fundamental para configurao dos subsistemas;
250 - Captulo 15

b)

c) d)

e)

f)

o mapeamento dos processos de negcios e suas respectivas atividades so fundamentais para implementao bem sucedida do SCPA; para obter resultados satisfatrios para empresa, funcionrios e clientes, com a implementao do SCPA, imprescindvel que haja a congruncia entre os elementos crticos: estratgias da empresa; gestores e funcionrios estejam envolvidos, comprometidos e tenham conhecimento para compreender o SCPA e que os benefcios superem os custos da implementao. A implementao desenvolvida em trs fases: criao do ambiente, planejamento da implementao e execuo.

g)

Figura 15.1: SCPA para empresa de servios em desenvolvimento de software.

251 - Controladoria empresarial

descrio do sistema
O SCPA tem como objetivo produzir e distribuir informaes financeiras e no financeiras teis ao processo de gesto, de modo a orientar o planejamento e o controle, assim como as decises de preo, melhorias de qualidade, eficincia, flexibilidade e rapidez das operaes do servio e nicho de mercado. Ele estruturado em trs componentes: subsistema de suporte deciso, subsistema operacional e subsistema do ciclo contbil, cuja implementao se desenvolve em trs fases: criao do ambiente, planejamento da implementao e execuo. A estrutura dos componentes e dos procedimentos de implementao da SCPA contribui para mensurar, de forma mais correta possvel, o processo produtivo das empresas de servios. Alm disso, o SCPA alinha o controle financeiro nas suas diversas dimenses, viabilizando a anlise do investimento, do fluxo de caixa e do resultado, combinando a gesto de custos com a gesto das receitas, com base na medida de lucratividade de cada um dos produtos. Possibilita, portanto, uma anlise mais correta e completa do desempenho no fsico e econmico-financeiro do negcio. O SCPA integra a contabilidade financeira com a contabilidade gerencial em um processo amplo de planejamento e controle, possibilitando, assim, a anlise econmico-financeira de todos os fluxos contbeis, o estabelecimento de parmetros de medidas da performance por atividade, por processos e/ou por centros de responsabilidade.

Figura 15.2: Viso panormica do SCPA.

252 - Captulo 15

O instrumento que viabiliza esta integrao o plano de contas baseado em atividade. O PCBA um instrumento bsico para a operacionalizao do SCPA, pois nele relacionam-se as contas que sero utilizadas para o registro dos eventos econmicos nos livros contbeis, sendo ele o elemento integrador entre a gesto operacional e financeira. Ademais, a elaborao do oramento por atividades traduz os objetivos e metas da gesto estratgica, gesto dos processos e gesto da performance em um plano de ao, permitindo o controle no nvel de atividades, sendo fundamental para a comparao dos custos com o controle do progresso do trabalho. O SCPA fundamenta-se na crena de que a anlise dos processos de negcio e o seu aperfeioamento contnuo o que permite o gerenciamento eficaz de custos e de que a estratgia da empresa um elemento balizador para determinar o tipo, quantidade, tempo e qualidade da informao contbil. A qualidade dessa informao permitir empresa definir o conjunto de indicadores para medir e monitorar o desempenho empresarial. Portanto, as informaes so geradas e apresentadas de modo a ser um instrumento til ao processo de gesto. Para o propsito deste trabalho, a informao til deve ter os atributos da tempestividade, compreensibilidade e comparabilidade, conforme a Resoluo n 785/95, do Conselho Federal de Contabilidade.

componentes do SCPA
O SCPA composto por trs componentes: subsistema de suporte deciso; subsistema operacional e subsistema do ciclo contbil, esses componentes esto inter-relacionados. A sua implementao ocorre em trs fases: criao do ambiente, planejamento da implementao e execuo, cujo requisito principal para alcanar resultados aceitveis a congruncia dos elementos crticos. Esses elementos so as estratgias, envolvimento e comprometimento dos gestores e funcionrios, o conhecimento e o custo versus benefcio. A Figura 15.2 apresenta uma viso panormica do SCPA com suas inter-relaes. O subsistema decisrio funciona como o crebro do SCPA, pois responsvel pela interpretao das estratgias da empresa e da demanda dos clientes, pela anlise da cadeia de valor, pela elaborao do oramento e pela identificao dos fatores-chave de sucesso, a fim de fornecer os dados para o subsistema operacional. Com as informaes recebidas dos subsistemas decisrio e de ciclo contbil, o subsistema operacional identifica as atividades e os direcionadores de custos, os quais permitem a mensurao dos objetos de custos, a avaliao
253 - Controladoria empresarial

de lucratividade dos clientes e o aperfeioamento dos processos. O subsistema do ciclo contbil responsvel por registrar os eventos econmicos, resultantes das decises dos gestores sobre a utilizao dos recursos e por fornecer informaes para o subsistema operacional e decisrio.

subsistema decisrio
Este subsistema composto por trs elementos: gesto de custos, oramento baseado em atividades e indicadores de desempenho, demonstrados na Figura 15.3. Neste subsistema, os atributos de performance de cada atividade, ou elemento de custo, so pr-fixados pela gesto da performance e transformados em planos de ao.

Figura 15.3: Subsistema decisrio.

Os resultados reais provenientes do subsistema ciclo contbil so comparados com os valores estimados. Em caso de desvios, so emitidos sinais de alerta para os diferentes nveis decisrios da organizao. Assim, os trs elementos integrados fornecem informaes que permitem empresa planejar e controlar os recursos aplicados em cada atividade, bem como avaliar sua performance. Analisando este subsistema em termos de fluxos, conforme Quadro 15.1, podem-se definir como entrada (input) a estratgia da organizao e seus planos de aes; as diretrizes da gesto de processos; os parmetros dos indicadores de desempenho, determinados pela gesto da performance, os relatrios emitidos pelo subsistema operacional e do ciclo contbil. So os elementos que realizam o processamento: a gesto de custos, o oramento baseado em atividades e os indicadores de desempenho. O resultado (output) do subsistema so os relatrios gerenciais demandados pelos gestores, por exemplo, o oramento e o plano anual de lucro. O objetivo desse subsistema fornecer informaes que possibilitem gesto decidir sobre a estratgia e grau de interaes com os clientes.

254 - Captulo 15

Objetivo Fornecer informaes que permitam gesto decidir sobre a estratgia e grau de interaes com os clientes Interface de entrada Gesto estratgica, Gesto dos processos e Gesto da performance Entrada Estratgia da organizao e planos de aes; diretrizes da gesto de processos; Parmetros dos indicadores de desempenho, Relatrios gerenciais e contbeis Procedimentos Pesquisa das necessidades dos clientes; Anlise da cadeia de valor; Atributos do oramento baseado em atividade; Sada Interface de Sada Subsistema operacional

Definio dos indicadores de Plano de lucro desempenho Metas oramentrias; Fatores-chave de sucesso

Quadro 15.1: Fluxo do subsistema decisrio.

A gesto de custos funciona como centro decisrio do SCPA, sendo responsvel por definir o objetivo, a amplitude, a extenso e os limites de cada subsistema e de seus elementos em relao quantidade e qualidade da informao, formatao e periodicidade dos relatrios. Alm disso, deve gerar relatrios teis gesto estratgica, de processos e da performance. Na definio dos atributos dos relatrios consideram-se a demanda e o propsito da informao de custos para organizao, uma vez que o sistema flexvel, podendo controlar e medir o elemento de custo que a empresa determinar como, por exemplo, custos dos bens ou servios, das atividades, dos processos, dos projetos e dos clientes. Numa estrutura de administrao por projetos individuais, como a maioria das empresas de servios em desenvolvimento de software, fundamental um controle de resultados econmicos por meio de oramento. No controle oramentrio de software, uma condio importante a comparao dos custos com o controle do progresso do trabalho. A elaborao do oramento por atividades traduz os objetivos e metas da gesto da estratgica, gesto dos processos e gesto de desempenho da organizao em um plano de ao, permitindo o controle do nvel de atividades. O subsistema do ciclo contbil fornece as informaes bsicas para a construo do oramento.
255 - Controladoria empresarial

O oramento por atividades tanto pode ser elaborado com base nas estimativas do volume do mix de produtos e vendas desejadas, como nas estimativas dos recursos de cada projeto. Entretanto, em qualquer uma das abordagens, o controle oramentrio do desenvolvimento de software deve reunir o controle de custos com o controle de progresso de trabalho, visto que o atraso no desenvolvimento de um projeto resulta em gasto com mode-obra e outros custos. Alm do mais, as mudanas de mercado (alteraes no ciclo de produo, de caractersticas ou de requisitos operacionais) e do ambiente interno (transferncia de pessoal, inexperincia dos profissionais de desenvolvimento e novos projetos) acarretam alteraes inevitveis nos custos planejados. Por isso, o controle oramentrio da evoluo do trabalho para cada projeto o cerne do gerenciamento do custo de software. Adotando-se a proposta de Kaplan e Cooper (1998), a elaborao do oramento por atividades compreende as etapas apresentadas no Quadro 15.2.
Estima-se o volume de produo e servios esperado para o perodo desejado por projeto ou cliente ou por outro objeto de custo. As estimativas incluem a produo do software e o servio aos clientes, assim como os detalhes sobre os processos de desenvolvimento de software e servios aos clientes. Levanta-se a demanda de atividades organizacionais necessrias para suprir o volume de produo e servios. Assim, estima-se a quantidade necessria dos geradores de custo da atividade, por exemplo: quantos clientes precisam de suporte, quantidade de hora por homem para realizar determinado projeto e assim por diante. O oramento por atividades prev as atividades indiretas e de apoio. Calculam-se os recursos necessrios para realizar as atividades organizacionais, ou seja, os recursos requeridos realizao das atividades exigidas. O importante definir a quantidade e o tipo de recurso para permitir a execuo das atividades programadas. Por exemplo, se a atividade de suporte ao cliente requer 1600 horas por ms, preciso fornecer recursos de material e pessoal capazes de atender demanda de tal atividade. Determina-se a necessidade de recursos para suprir a demanda de determinada atividade. Como cada recurso possui um perfil de gasto especfico, o qual mostra as modificaes no fornecimento de cada recurso de acordo com o volume de atividade, preciso realizar a estimativa da oferta de recursos para cada recurso utilizado por uma determinada atividade. Assim, sendo necessrio suprir diversos recursos para a realizao de uma atividade, estima-se a relao entre as 256 - Captulo 15

demandas das atividades e a demanda advinda de todos os recursos requeridos sua realizao. Para tanto, analisa-se o perfil de dispndio dos recursos: se flexveis, fixos comprometidos ou comprometidos por etapas. Determina-se a capacidade da atividade por meio do recurso que limita a empresa de realiz-la. Com essa anlise, possvel identificar a capacidade no utilizada de recursos e da atividade.
Quadro 15.2: Etapas do oramento por atividades.

O sistema de indicadores de desempenho deve fornecer informaes que contribuam para melhoria contnua de processos. Para tanto, precisa fornecer a informao no momento certo, ou seja, proporcionando tempo suficiente para a correo do problema, sem, entretanto, inundar o tomador de deciso com informaes desnecessrias, visto que os indicadores de desempenho mostram se o caminho percorrido pela empresa est certo ou no, rumo aos objetivos estabelecidos pela gesto estratgica. Desse modo, o sistema de medio de desempenho deve refletir os atributos realmente importantes ao processo de melhoria contnua. Em consequncia, prope-se a fornecer informaes que permitam ao gestor monitorar a empresa, identificando os aspectos que precisam de interveno. O sistema apoia a gerncia com informaes proativas; ser um meio de comunicao, uma vez que o sistema de medio de desempenho anuncia constantemente para os agentes da organizao os atributos essenciais execuo de suas atividades que impactam o resultado operacional e financeiro da empresa; servir como base para reconhecimento, premiaes, avaliaes, promoes e recompensas dos funcionrios. Como existem inmeras abordagens que orientam a construo de um sistema de medio de desempenho, a organizao optar pela que atenda aos seus interesses.

subsistema operacional
Este subsistema um componente do SCPA, cujo objetivo fornecer aos gestores informaes a respeito dos custos das atividades, de modo a lhes permitir avaliar a lucratividade dos servios prestados e dos clientes e promover melhoria contnua dos processos. Nesse sentido, os parmetros desse subsistema so configurados com base nos pressupostos do custeio baseado em atividades (ABC). O Quadro 15.3 apresenta o fluxo deste subsistema.
257 - Controladoria empresarial

Objetivo Fornecer informaes que permitam gesto decidir sobre a estratgia e grau de interaes com os clientes Interface de entrada Subsistema decisrio e Subsistema do ciclo contbil Entrada Informaes do subsistema decisrio; Dados fornecidos pelo controle interno; Informaes dos controles contbeis. Procedimentos Identificar as atividades e os processos; Determinar os direcionadores de custos; Calcular os objetos de custo; Interface de Sada Subsistema decisrio e Subsistema do ciclo contbil Sada Relatrios gerenciais: Custo do servio prestado; Lucratividade do servio prestado; Desempenho dos elementos operacionais

Quadro 15.3: Fluxo do subsistema operacional.

As entradas (inputs) do subsistema so as informaes do subsistema decisrio, como a previso de horas necessrias realizao de determinado projeto, dados fornecidos pelo controle interno, tais como registro de tempo das atividades e as informaes geradas pelo subsistema ciclo contbil, o qual fornece os valores reais dos recursos consumidos na prestao do servio. O resultado (output) do subsistema so os relatrios gerenciais demandados pelos gestores, e os procedimentos compreendem as etapas do custeio baseado por atividades. O primeiro procedimento deste subsistema a identificao das atividades e dos processos geridos pela empresa. Esse levantamento conduzido com base na metodologia proposta pelo custeio baseado em atividades (ABC), demonstrado na Figura 15.4 e no resultado esperado, ou seja, nos relatrios requeridos pelo gestor. A identificao das atividades e dos processos que so executados por uma empresa de software no uma tarefa fcil, pois um conjunto ilimitado de atividades precisa ser selecionado. Alm das regras apontadas pela literatura, que recomenda selecionar vinte por cento das atividades que representam oitenta por cento dos recursos e da importncia da unidade; agregar as atividades correlacionadas e afins; e facilitar a obteno do direcionador da atividade, fundamental considerar as particularidades do sistema de operaes de servios.
258 - Captulo 15

Figura 15.4: Subsistema operacional.

O sistema de operaes de servios desse tipo de empresa separado pela linha de visibilidade em duas partes: atividades de palco ou linha de frente (front office) e atividades de bastidor ou retaguarda (back office). As atividades que so executadas nos bastidores (back room , retarguarda) esto relacionadas ao processo de desenvolvimento de software, por exemplo, modelagem de dados, codificao e prototipao de tela. Portanto, essas atividades tm baixo contato com o cliente, maior grau de previsibilidade, alto grau de objetivao na avaliao de desempenho e permitem a padronizao. As atividades que so desenvolvidas no palco ou linha de frente esto relacionadas ao ciclo de servio da empresa, por exemplo, consulta de interesse, assinatura do contrato de prestao de servios e realizao de testes. Essas atividades tm alto grau de interao com o cliente, maior variabilidade, incerteza e so de difcil controle. Todavia so fundamentais para a percepo pelo cliente da qualidade do servio. Nessa perspectiva, as atividades so divididas em atividades de linha de frente e atividades de retaguarda. Consequentemente, ao identificar o conjunto de atividades ou fluxo de trabalho da empresa, ou seja, ao realizar a anlise dos processos empresariais (APE) consideram-se as particularidades do sistema de operaes de servios. Nesse contexto, o processo essencial de uma prestadora de servio de software pode ser descrito em seis atividades: compreender o mercado e os clientes, realizar acordo de prestao de servios, desenvolver o sistema de software, implantar o sistema, efetuar treinamentos e prestar suporte ao cliente. A Figura 15.5 apresenta os processos de uma prestadora de servios em software.

259 - Controladoria empresarial

Figura 15.5: Classificao dos processos das empresas de servios em desenvolvimento de software.

A APE desenvolvida em duas etapas: o desenho do processo e da anlise do valor agregado. Essas etapas so desenvolvidas com base nas diretrizes determinadas pela gesto de processos, a qual determina como os processos devem ser subdivididos, quais os seus resultados e suas interfaces. O desenho dos processos desenvolvido pela compreenso de seus fluxos de trabalho (atividades) e pelas suas relaes interdepartamentais. A anlise do processo requer a definio dos clientes e sua relao com o fornecedor, do servio a ser prestado e do fluxo de trabalho. Contudo, para estruturar a empresa em processos, fundamental colocar o foco no cliente externo, uma vez que os processos utilizam os recursos da organizao para oferecer um resultado de valor aos seus clientes. O mapa de processo nesse subsistema usado para definir a sequncia de atividades da empresa e os custos associados a cada atividade. Entretanto, para permitir a melhoria contnua das atividades, os processos devem ser descritos em termos de resultados, aps a identificao dos clientes e suas necessidades, uma vez que a identificao das atividades que compem cada processo, bem como os insumos e resultados, dependem da estratgia definida pela gesto de processos. Existem diversas tcnicas (observao, registros de tempo, questionrios, storyboards e entrevistas) que podem ser utilizadas na coleta de informaes sobre as atividades e os processos. Entretanto, recomenda-se que seja realizado um levantamento dos controles internos da empresa, a fim de identificar, por exemplo, os procedimentos de apontamentos de horas e tempo de execuo das atividades, antes de determinar a tcnica mais adequada. Cabe aos profissionais responsveis pelo projeto de implementao identificar as tcnicas mais adequadas, considerando, entretanto, os objetivos do
260 - Captulo 15

projeto, o grau de acurcia da informao, as caractersticas da empresa, dentre outras tcnicas. A anlise do valor agregado desenvolve-se pelo questionamento de cada atividade em relao ao seu papel na satisfao das necessidades de seus clientes. Esse questionamento comea com o levantamento das demandas do cliente externo e se move por toda a cadeia de valor, a fim de documentar o relacionamento de cada atividade com seu cliente. Em seguida, as atividades so separadas em atividade de valor agregado, cuja execuo contribui para a satisfao das necessidades do cliente e em atividade sem valor agregado, atividade considerada sem importncia pelo cliente, portanto ele no se dispe a pagar. imprescindvel a elaborao de um dicionrio de atividades, aps a anlise do processo e a identificao dos direcionadores de custos, cujo modelo apresentado no Quadro 15.4. Nesse dicionrio, so relacionadas as atividades, sua categoria, as tarefas, os atributos dos direcionadores, os clientes e o cdigo conforme o plano de contas. O dicionrio, alm de ser um instrumento de comunicao, facilita a contabilizao.
Processo n Atividade Categoria Descrio da atividade Registro dos recursos consumidos Medidas de desempenho Tarefas Direcionadores Cdigo contbil

Quadro 15.4: Ficha de dicionrio de atividades.

O ideal seria que todos os custos fossem atribudos diretamente s atividades; isso, entretanto, no possvel, em razo dos custos compartilhados. Ento, a distribuio deve ser realizada por meio de um direcionador de custo ideal ou preferencial, ou seja, uma medida que determine o montante de custos (ou despesas) a ser atribudo a cada atividade, no sendo possvel, usa-se um direcionador de custos secundrio, a ltima opo seria o rateio. A atribuio de custos s atividades feita pela identificao dos seus direcionadores, ou seja, dos elementos que a causam ou a justificam. Os direcionadores de custos classificam-se em direcionador de recursos e direcionador de atividades.

261 - Controladoria empresarial

A identificao do direcionador de recursos feita mediante uma anlise nos gastos consumidos pela atividade e nos controles internos de tempo de execuo e qualidade. Desse modo, realizado um levantamento dos recursos consumidos pelas atividades numa relao de causa e efeito, com o propsito de identificar os que tm relao direta e os que so compartilhados entre vrias atividades. O Quadro 15.5 apresenta um mapa dos direcionadores de recursos.

Recursos Mo-de-Obra Direta Licena de uso Depreciao dos Equipamentos Acesso Internet Mo-de-Obra Indireta Material de Expediente Impostos e taxas

Direcionador

Recursos Revista, jornais e livros Impostos e taxas Viagens Combustveis e lubrificantes Despesas bancrias Despesas postais Servios prestados por terceiros

Direcionador

Quadro 15.5: Mapa de direcionadores de recursos.

O recurso consumido por uma nica atividade deve ser atribudo atividade que o consumiu. Por outro lado, o recurso consumido por mais de uma atividade deve ser dividido entre as atividades que o empregaram. Em consequncia, os recursos do perodo em anlise so alocados s atividades que os consumiram, a fim de permitir o clculo do custo da atividade. A informao do valor de cada recurso empregado na execuo das atividades fornecida pelo subsistema do ciclo contbil, o qual registra nos livros contbeis (dirio e razo) os eventos que alteram a situao patrimonial da empresa. Em relao s medidas fsicas de tempos e qualidade das atividades, a empresa pode optar por fazer controles individuais, como apontamento de horas de mo-de-obra, ou control-los na unidade de acumulao de custo, por exemplo, na ordem de servios ou projeto. Com essas informaes, possvel elaborar uma planilha, conforme o Quadro 15.6, relacionando os recursos e o valor atribudo a cada atividade, obtendo assim o custo da atividade.

262 - Captulo 15

Recursos ou atividades Acesso internet dedicada Depreciao de equipamentos Deslocamento de viagem Energia eltrica Mo-de-obra Servios terceirizados Treinamentos Tributos e taxas Custo por atividade

Atividade A R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

Atividade B R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

Atividade C R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

Quadro 15.6: Mapa de atribuio dos recursos s atividades.

O outro direcionador de custos o de atividade. O direcionador de atividades uma medida que representa uma relao causal entre uma atividade ou grupo de atividades e o objeto de custo. Por isso, fundamental que o direcionador reflita a demanda que determinado objeto coloca sobre a atividade em relao a outros objetos; apresente uma relao causal e seja possvel de ser quantificado de maneira prtica. Para distribuir os custos de atividades aos objetos de custos, necessrio calcular um ndice de custeio de atividades, a fim de aplic-lo aos elementos a serem custeados. Uma vez concludo o custeamento das atividades e dos respectivos processos, o passo seguinte custear os objetos de custo. Para tanto, preciso identificar os direcionadores de atividades. Um direcionador de atividade uma medida que representa uma relao causal entre uma atividade ou grupo de atividades e o objeto de custo. Por isso, fundamental que o direcionador reflita a demanda que determinado objeto coloca sobre a atividade em relao a outros objetos; apresente uma relao causal e seja possvel de ser quantificado de maneira prtica. Para distribuir os custos de atividades aos objetos de custos, necessrio calcular um ndice de custeio de atividades, a fim de aplic-lo aos elementos a serem custeados. Uma prestadora de servios de software desenvolve solues especficas, ou seja, personalizadas. Em vista disso, o sistema de operaes de servio, comumente, acionado por uma encomenda do cliente. Dentro desse setor, as ordens de servios se diferenciam em termos de recursos consumi-

263 - Controladoria empresarial

dos, complexidade e tempo de execuo, pois o servio sempre invoca um ser humano e um objeto. A maioria das empresas de servio sob encomenda adota o sistema de custeio por ordem para mensurar o objeto de custo, conforme est relatado no terceiro captulo. O objeto de custo pode ser uma atividade, um projeto, um cliente, um sistema ou um processo. indispensvel que na ordem de servio (OS) estejam discriminados o nmero da ordem OS, data, cdigo da atividade, categoria contbil da atividade ou centro de atividade, hora inicial e final de execuo do servio e funcionrio responsvel. O primeiro passo conhecer o objeto de custo a ser mensurado, por exemplo, manuteno remota de um sistema. O segundo passo a identificao dos custos envolvidos. Os custos diretos como mo-de-obra e horas de acesso Internet so facilmente obtidos no subsistema do ciclo contbil. O apontamento de horas de mo-de-obra, tanto pode ser feito na prpria OS como em sistema especfico. Em relao aos custos indiretos, como depreciao e linha telefnica, necessrio identificar quanto desses recursos foi consumido por essa atividade. Essa atribuio feita por meio de um direcionador de custo. Finalmente, o terceiro passo a distribuio de todos os custos ao objeto de custo. As informaes geradas por este subsistema permitem empresa a compreenso da causa dos custos e a avaliao da lucratividade dos servios prestados, projetos, clientes, processos e atividades. Alm disso, o gestor pode utilizar as informaes fornecidas pelo subsistema para realizar um benchmarking, programas de melhoria contnua das atividades, com objetivo de reduzir custos, otimizar o tempo de execuo das atividades e eliminar retrabalho, bem como decidir sobre os servios que deseja oferecer, justificar investimentos em equipamentos e instalaes e os segmentos de clientes que pretende conquistar e manter. Nesse sentido, esse subsistema deve gerar relatrios no formato e no tempo requeridos pelo gestor, de tal modo que sejam teis tomada de deciso, ao planejamento e controle gerencial.

subsistema do ciclo contbil


Este subsistema exerce a funo de ncleo aglutinador dos eventos econmico-financeiros decorrentes das decises dos gestores sobre a utilizao dos recursos da organizao. Ele composto por trs elementos, apresentados na Figura 15.6: o plano de contas baseado em atividades, o

264 - Captulo 15

processo de registro dos eventos e os relatrios financeiros. Neste subsistema so prescritos os padres contbeis e legais.
Subsistema do Ciclo Contbil Plano de Contas Baseado em Atividades Processo de Registro dos Eventos Relatrios Contbeis

Figura 15.6: Subsistema do ciclo contbil.

O ciclo contbil inicia quando o pessoal da contabilidade analisa um evento, com base em um documento fonte, e termina com o encerramento das contas de resultado e emisso dos relatrios contbeis. O Quadro 15.7 apresenta este subsistema em termos de seus fluxos. A entrada (input) do subsistema acionada por meio de documentos-fontes. Esses documentos do sustentao ao registro dos eventos econmicos nos livros contbeis. O processamento dos dados de entrada realizado nos livros contbeis (dirio e razo) e nos livros fiscais. O resultado definido pelos relatrios emitidos, neste caso, so as demonstraes contbeis, ndice de anlise de balano e relatrio de investimento.

Objetivo Registrar os eventos econmico-financeiros decorrentes das decises dos gestores sobre a utilizao dos recursos da organizao, observando PFC. Interface de entrada Subsistema decisrio Procedimentos Registro dos Livros Contbeis (Dirio e Razo) Registro dos livros fiscais Interface de Sada Cliente externo

Entrada Documento-fontes; Plano de contas; e legislao

Sada Demonstraes contbeis; ndice de anlise de balano; Relatrios de investimento

Quadro 15.7: Fluxo do subsistema do ciclo contbil.

265 - Controladoria empresarial

O plano de contas, por ter uma estrutura numrica hierrquica inerente ao mtodo das partidas dobradas, permite a sua planificao de acordo com o interesse da organizao em controlar os eventos que impactam o seu patrimnio. Alm do mais, possibilita qualquer tipo de classificao de conta, de tal maneira que os valores podem ser acumulados para atender s necessidades do gestor. Por exemplo, os servios podem ser acumulados por vendedor, por tipo de servio, por projeto, por classe de preo, por regio geogrfica ou por cliente. Os custos tambm podem ser acumulados de inmeras formas: por atividade, por projeto e por centro de responsabilidade. Um aspecto importante na estrutura do plano de contas a codificao das contas. Os cdigos das contas so a parte essencial do sistema de contabilidade por atividades, pois permitem o acmulo, a anlise, a sumarizao e a emisso de relatrios contbeis de acordo com as atividades que compem os processos de negcios da empresa de servios em desenvolvimento de software. A codificao das contas que compem o plano de contas tambm tem a finalidade de identificar as contas, comprimir dados, facilitar a classificao de contas e de eventos e comunicar significados especiais. Existem inmeros tipos de cdigo. Os mais utilizados, no Brasil, so os cdigos de bloco e o cdigo de grupo. A escolha de um ou outro depende da finalidade e da amplitude do plano de contas. Entretanto, necessrio considerar alguns requisitos bsicos para a sua definio. O sistema de cdigos deve atender a uma finalidade prtica. Por exemplo, se o cdigo de determinado servio, numa empresa de servios em desenvolvimento de software, parte de um sistema de contabilizao por atividade, ento uma parte do cdigo precisa conter o cdigo de tal atividade ou processo. Assim, possvel identificar o responsvel pelo processo. Outro requisito a padronizao dos cdigos por toda a organizao de maneira consistente, ou seja, sempre que possvel, os cdigos contbeis devem utilizar cdigos j existentes. Alm do mais, ao construir um sistema de cdigo de contas, preciso fazer a combinao entre eficincia e amplitude. O plano de contas dividido em dois grupos: contas patrimoniais e contas de resultados. O grupo de contas patrimonial subdivido em seus mltiplos ciclos, obedecendo equao bsica da contabilidade, em: ativo, passivo e patrimnio lquido. Enquanto o grupo de contas de resultado (custo, despesa e receita) estruturado de acordo com a anlise de processo empresarial (APE) realizada pelo subsistema operacional, assim, identificase as atividades que compem cada processo de negcio que a empresa pretende medir e controlar.

266 - Captulo 15

O processo de registro dos eventos outro elemento que compe o subsistema do ciclo contbil, o qual agrupa os eventos relacionados com os processos de negcio de uma empresa de servios em desenvolvimento de software. O registro de cada evento que altera a situao patrimonial da organizao descrito nos livros contbeis: Dirio e Razo. No livro Dirio, os eventos so registrados em cada conta, conforme a linguagem do mtodo das partidas dobradas, em ordem cronolgica. Alm disso, o registro de lanamento contm o cdigo da(s) conta(s) que sero movimentadas (debitada/creditada), o qual definido pelo plano de contas da organizao, data da transao e valor, e tambm conter a descrio detalhada do evento. Ao passo que o lanamento do Dirio registra os atributos das transaes, no livro Razo, lanado o valor monetrio em cada conta movimentada. O Razo rene as informaes monetrias das contas de ativo, passivo, capital, receitas e despesas que foram afetadas por determinado evento, ou seja, o razo tem uma conta individual para cada tipo de item monetrio de uma organizao. A sua organizao determinada pelo plano de contas. Geralmente, depois de feitos os lanamentos nos livros contbeis, o prprio subsistema gera um balancete de verificao, o qual uma listagem dos saldos credores e devedores de todas as contas. O elemento relatrios contbeis do subsistema ora descrito responsvel pela definio dos padres para a elaborao dos relatrios bsicos e outros de interesse do tomador de deciso. As demonstraes contbeis so os relatrios bsicos de um sistema de contabilidade financeira. No Brasil, incluem o balano patrimonial (BP), a demonstrao do resultado do exerccio (DRE), a demonstrao de fluxo de caixa e a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados (DLPA). As demonstraes contbeis so complementadas por notas explicativas e outras informaes voluntrias.

procedimentos para implementao


O sistema de contabilidade por atividade, configurado para empresas de servios em desenvolvimento de software, desempenha um papel relevante na mensurao das aes e resultados da organizao, pois procura entender as demandas de cada usurio, fornecendo-lhes uma resposta adequada. Para tanto, considera as limitaes do cliente em compreender e utilizar grande quantidade de informaes contbeis e as limitaes da mensurao do sistema de informao contbil.

267 - Controladoria empresarial

importante ressaltar que a implementao do SCPA extrapola as fronteiras do campo contbil tradicional, visto que se constitui em um instrumento de mudana, que altera profundamente alguns aspectos da empresa, por exemplo, a postura dos seus proprietrios ou gestores, de funcionrios e, sobretudo, o modelo de gesto adotado pela organizao. Por isso mesmo, a sua implementao deve observar alguns procedimentos. Na verdade, h vrias abordagens para se implementar um sistema de informao gerencial, envolvendo vrias etapas que so realizadas em diferentes sequncias. No entanto, com o propsito de minimizar o impacto que tal implementao gera, decidiu-se agrupar os procedimentos em trs fases: a) criao do ambiente adequado; b) planejamento da implementao e c) execuo. Para a consecuo dos resultados esperados com a implementao do SCPA, imprescindvel considerar os elementos crticos que permeiam todas as fases da implementao: estratgias de negcio, comprometimento e envolvimento de toda a organizao e o custo versus benefcio. As fases so inter-relacionadas e elas se sobrepem, conforme demonstra a Figura 15.7.

Figura 15.7: Procedimentos de implementao do SCPA.

fase um: criao do ambiente


Para desenvolver um ambiente propcio implementao do SCPA, fundamental que haja congruncia entre as estratgias da empresa, o grau de envolvimento, comprometimento, predisposio da liderana e funcionrios para adquirir novos conhecimentos e os propsitos do SCPA. A Figura 15.8 resume essas variveis que so indispensveis na criao do ambiente adequado implementao do sistema.
268 - Captulo 15

Figura 15.8: Congruncia de objetivos.

O primeiro passo para promover o ambiente adequado implementao do SCPA realizar um diagnstico da empresa, com a participao dos funcionrios e liderana. Nesse sentido, necessrio identificar: misso da organizao; as estratgias de negcio; a estrutura organizacional; o modelo de gesto; os controles internos (financeiros, fsicos e humanos); os sistemas contbeis (contabilidade financeira e gerencial); os problemas potenciais de comportamento dos funcionrios. O segundo passo identificar quais os resultados que a empresa pretende obter com implementao do SCPA, em termos econmicos, operacionais e na percepo de valor para o cliente; quanto tenciona investir para obter tais resultados; e o grau de comprometimento e envolvimento dos gestores e funcionrios. importante levantar os possveis fatores de resistncia implementao. O terceiro passo a emisso de um parecer sobre a situao atual dos sistemas empresariais e dos possveis problemas de comportamento humano. Alm disso, so sugeridas as aes a serem promovidas pela empresa para a soluo dos problemas identificados, tanto humanos, quanto tcnicos. O quarto passo a disseminao entre a liderana e os funcionrios, principalmente aqueles que sero impactados com a implementao, os benefcios a serem alcanados com a implementao do SCPA e as alteraes que ocorrero na maneira de executar as tarefas e na avaliao de desempenho. Cabe ressaltar que a participao dos funcionrios e o apoio da liderana so fundamentais para o sucesso da implementao.

fase dois: planejamento da implementao


Um aspecto importante para orientar o planejamento da implementao do SCPA considerar o tringulo de servio, discutido
269 - Controladoria empresarial

detalhadamente no segundo captulo deste trabalho e demonstrado na Figura 15.9. Dentro desse contexto, o planejamento elaborado em linha com a estratgia da empresa, de modo a promover a aceitao e a utilizao pelos funcionrios. O cliente a razo de ser da empresa de prestao de servios, por isso mesmo a sua satisfao deve nortear as diretrizes desse planejamento. Alm do mais, perseguida a congruncia dos elementos crticos com o planejamento da implementao do SCPA. Cabe ressaltar que o planejamento um processo constante, pois continua durante toda a vida do sistema.

Figura 15.9: O SCPA como subsistema do sistema empresarial.

Nessa perspectiva, a elaborao do planejamento de implementao requer identificar: quais os objetivos; e qual a modelagem dos atributos de cada subsistema. Em relao aos objetivos, trs aspectos devem ser identificados: a) a informao que o sistema deve fornecer e como ser usada; a quem deve atender e qual a periodicidade; b) o tipo de implementao: se apenas um subsistema ou o sistema completo; se ser implementado em toda empresa ou para um fim especfico; c) a equipe do projeto: que pessoas devem participar e quais papis devem desempenhar. A anlise sobre a informao que o sistema deve fornecer influencia a sua operacionalidade, pois as caractersticas das informaes requeridas pela gerncia operacional diferem daquelas fornecidas alta gerncia. Para o controle operacional, por exemplo, exige-se que a informao tenha um alto grau de acuracidade, seja detalhada e frequente, enquanto para alta gerncia o grau de acuracidade baixo, as informaes so fornecidas de forma agregada e espordica; o Quadro 15.8 resume algumas dessas caractersticas.
270 - Captulo 15

Caractersticas de Informao Nvel de detalhe Acuracidade Frequncia de uso Fonte Horizonte de tempo Tipo Abrangncia

Nvel de deciso Planejamento estratgico Agregado Baixa Espordica Externa e interna Futura Qualitativa/quantitativa Ampla Controle operacional Detalhado Alta Constante Interna Presente Predominncia quantitativa Restrita

Quadro 15.8: Caractersticas de informao versus nvel de deciso.

O levantamento do tipo de implementao que a empresa pretende realizar tem impacto, principalmente, sobre os custos do projeto de implementao, as pessoas e o tempo de execuo. Por isso, fundamental a empresa decidir se comear a implementao com um projeto piloto ou no. Aps essa deciso, possvel definir a equipe do projeto: que pessoas devem participar e quais papis devem desempenhar. Uma vez identificados os objetivos da implementao hora de definir a modelagem dos atributos de cada subsistema. Em relao ao subsistema decisrio, por exemplo, necessrio identificar os elementos do oramento baseado em atividade, quais os tipos e os formatos dos relatrios gerados pela gesto de custos e qual o conjunto de indicadores de desempenho a empresa ir utilizar. Para a execuo do subsistema operacional fundamental definir o fluxo dos processos, os direcionadores de custos e os relatrios a serem emitidos. O elemento importante a ser estruturado o plano de contas, pois ele usado para os registros nos livros contbeis, ou seja, o grupo de contas de resultado (custo, despesa e receita) estruturado com base nas atividades que compem cada processo de negcio que a empresa pretende medir e controlar. Nesta fase tambm so definidas como devem ser a estruturao, importao e validao dos dados, para o SCPA.

271 - Controladoria empresarial

fase trs: execuo


Nesta fase, o sistema de SCPA deve estar operando em congruncia com os elementos crticos para gerar os resultados desejados pela empresa. Isto significa que os parmetros do SCPA foram definidos com base no tringulo de servios, ou seja, tudo est convergindo para a satisfao das necessidades do cliente, e os funcionrios conhecem e aceitam o sistema. Os objetivos dessa fase refletem sua natureza executvel e a necessidade de ratificar a modelagem dos atributos dos subsistemas, por meio da aplicao e validao. Dessa forma, este estudo fornece o arcabouo conceitual para o SCPA, bem como os procedimentos necessrios sua implementao, de modo que os gestores baseiem-se nas informaes geradas pelo sistema para tomarem decises sobre a utilizao dos recursos e planejarem, alm de controlarem suas aes em favor da misso da empresa.

272 - Captulo 15

16
os desafios da controladoria ambiental
Captulo elaborado por Snia Maria da Silva Gomes.

O valor dos soldados depende da estratgia do general. Publlio Siro

objetivos do captulo
O crescente interesse da sociedade pela maneira com que as empresas fazem uso dos recursos naturais tem transformado os relatrios corporativos em ferramentas poderosas de comunicao. Dessa forma, os desafios do Controller, nesse contexto, consistem em criar condies para que a organizao passe a adotar boas prticas ambientais e sociais, incorporando na estratgia os conceitos de sustentabilidade social, ambiental e econmica (triple bottom line); medir os impactos socioambientais de cada atividade e divulgar como tais aes tem impactado seus resultados e a comunidade na qual est inserida. A divulgao de informaes socioambientais torna a comunidade,
273 - Controladoria empresarial

em geral, consciente da realidade da empresa, assim como os scios e usurios em geral. Este captulo busca discutir os desafios da Controladoria Ambiental. No final deste captulo, voc ser capaz de discutir sobre as necessidades de informaes ambientais; explicar responsabilidade social corporativa, RSC; descrever os modelos explicativos da RSC; conceituar contabilidade ambiental; identificar os elementos das demonstraes contbeis ambientais; contabilizar os elementos das demonstraes contbeis ambientais.

as necessidades informacionais ambientais


O desenvolvimento econmico e tecnolgico que ocorreu aps a Revoluo Industrial ampliou a produo de riqueza no mundo. Em alguns casos isso significou maximizao da utilizao dos recursos naturais, ignorando serem renovveis ou no. Nos ltimos anos, entretanto, a sociedade tem cobrado tanto das empresas como do governo o desenvolvimento econmico sustentvel. Com isso, a sociedade tem requerido das empresas uma prestao de contas no sentido de identificar aquelas entidades que geram prejuzos ou que no acrescentam nenhum valor qualidade de vida da comunidade na qual esto inseridas. Devolver para sociedade produtos ou servios de qualidade, atualmente no suficiente, preciso adotar boas prticas ambientais e sociais, incorporando na estratgia os conceitos de sustentabilidade social, ambiental e econmica (triple bottom line). Portanto, esses conceitos devem nortear as aes da organizao e ser compartilhados por todos os seus integrantes, sendo demonstrados em todas as suas atitudes, ou seja: nos produtos; nos processos de negcios; na gerao e distribuio de utilidade; nas relaes com os fornecedores; nas relaes como os parceiros; nas relaes com os clientes; e, por sua vez, nas relaes com a sociedade. Com esse interesse da sociedade e a consequente transformao dos relatrios em significativas ferramentas de comunicao, o balano social, criado como uma espcie de vitrine para reportar as aes da organizao, est evoluindo para um complexo relatrio de sustentabilidade, cujo objetivo descrever para os stakeholders as aes e os resultados econmico-financeiro, social e ambiental, ou seja, um instrumento de comunicao consistente que responda as necessidades de transparncia, gesto de riscos, relevncia, credibilidade, relacionamento com os usurios da informao contbil ambiental.

274 - Captulo 16

Quando a empresa capta recursos naturais do meio ambiente, renovveis ou no, est utilizando um patrimnio social. Tais recursos, quando devolvidos de forma deteriorada, afetam negativamente o patrimnio natural por meio da reduo do volume de gua potvel, do nvel da qualidade do ar, da reduo da rea de terras cultivveis, restringindo as condies de vida futura e, at mesmo, atual. (CARVALHO; RIBEIRO, 2000) E se as empresas possuem passivos ambientais e estes no se encontram identificados, isto pode comprometer sua manuteno e provocar grande prejuzo aos demais envolvidos, pois estes no tero subsdios para uma correta e real avaliao da situao da empresa e, desta forma, no podero julgar a viabilidade de fazerem investimentos nela. (BERTOLI; RIBEIRO, 2006) A divulgao de informaes ambientais torna a comunidade, em geral, consciente da realidade da empresa, assim como os scios e usurios em geral. Sabe-se que os trabalhos em prol do meio ambiente trazem uma boa imagem para empresa. No entanto, apesar dos benefcios, muitas vezes, as informaes no so disponibilizadas ou, quando o so, no esto claras o suficiente. (CAVALCANTE, 2006) Assim, tornou-se muito importante obter informaes objetivas e claras sobre a postura ambiental adotada pelas companhias. O objetivo da evidenciao, segundo Tinoco e Kraemer (2004), o de divulgar informaes do desempenho econmico, financeiro, social e ambiental das entidades aos parceiros sociais, aos stakeholders, considerando que os demonstrativos financeiros e outras formas de evidenciao no devem ser enganosos. A evidenciao das informaes ambientais deve ter clareza e possibilitar comparaes e acompanhamento pelos diversos usurios. Essa importncia til tanto para os atuais scios como para futuros investidores e tambm comunidade em geral, que est preocupada com o futuro do meio ambiente.

responsabilidade social corporativa


A expresso responsabilidade social corporativa est relacionada ao compromisso que uma organizao deve ter com a sociedade, expresso por meio de atos e atitudes que afetam positivamente, de modo amplo, ou em alguma comunidade, de modo especfico, agindo de forma proativa e coerente, no que tange o seu papel especfico na sociedade e a sua prestao de contas para com a mesma. (ASHLEY et al., 2003) A Responsabilidade Social Corporativa, RSC, representa o comprometimento permanente dos empresrios de adotar um comportamento tico e contribuir para o desenvolvimento econmico, melhorando, ao mesmo
275 - Controladoria empresarial

tempo, a qualidade de vida de seus empregados e de suas famlias, da comunidade na qual est inserida. uma forma de gesto que se define pela relao tica e transparente da empresa com todos os pblicos com os quais ela se relaciona e pelo estabelecimento de metas empresariais compatveis com o desenvolvimento sustentvel da sociedade, preservando recursos ambientais e culturais para geraes futuras, respeitando a diversidade e promovendo a reduo das desigualdades sociais. Essa definio contempla trs importantes aspectos: a) ela passvel de ser gerenciada; b) abrange o impacto das atividades organizacionais a todos os stakeholders; c) deve ser considerada em nvel estratgico. (INSTITUTO ETHOS, 2006) A RSC expressa compromissos muito mais amplos do que aqueles previstos em lei (obrigaes trabalhistas, tributrias e sociais; cumprimento das legislaes ambiental e de usos dos recursos naturais). Expressa, sobretudo, a adoo e disseminao de valores, atitudes, fidelidade dos clientes, simpatia da sociedade e melhoria da imagem da empresa, diante dos funcionrios, fornecedores, rgos governamentais atravs dos comportamentos e procedimentos mais positivos dos pontos de vistas tico, social e ambiental. Este assunto faz parte da agenda das empresas e das pesquisas acadmicas, por exemplo, Serpa e Avila (2006) conduziram uma pesquisa experimental, no contexto brasileiro, que indicou que os consumidores estariam dispostos a pagar mais pelo produto de uma empresa socialmente responsvel, sobretudo por perceberem um benefcio adicional nessa compra. Smith (1996) e Strahilevitz (1999) argumentam que o consumidor, ao comprar de uma empresa socialmente responsvel, tem a sensao de estar contribuindo para algo positivo, benfico para a sociedade uma sensao de estar fazendo a coisa certa. Entretanto, para que seja percebido o benefcio adicional relacionado RSC, preciso que o consumidor tenha informaes consideradas fidedignas sobre e o assunto. Todavia, os efeitos da RSC na deciso de compra do consumidor esbarram na falta de informao destes sobre o assunto e na desconfiana que tm com relao s empresas e suas reais motivaes. Uma empresa era considerada sustentvel, at meados da dcada de 1970, se tivesse economicamente saudvel, ou seja, tivesse um bom patrimnio e um lucro sempre crescente, mesmo que houvesse dvidas. Para um pas, o conceito inclua um vis social. Afinal, o desenvolvimento teria que incluir uma repartio da riqueza gerada pelo crescimento econmico, seja por meio de mais empregos criados, seja por mais servios sociais para a populao em geral. Esse critrio, na maioria das vezes, medido pelo Produto Interno Bruto (PIB) do pas, o que para o novo contexto econmico uma medio limitada.
276 - Captulo 16

Para o novo contexto econmico, uma empresa considerada sustentvel se interagir de forma holstica com os trs aspectos do triple bottom line ou trip da sustentabilidade (aspectos econmicos, ambientais e sociais). O triple bottom line, ilustrado na Figura 16.1, tambm conhecido como os trs Ps (People, Planet and Proift, ou Pessoas, Planeta e Lucro, PPL). importante salientar que esses conceitos podem ser aplicados tanto de maneira macro, para um pas ou prprio planeta, como micro, sua casa ou uma pequena vila agrria. Vamos compreender aos 3 Ps (pessoas, planeta e lucro). A abordagem Triple Bottom Line, TBL, vem sendo disseminada no meio empresarial desde a sua criao em 1984. O TBL um modelo para a sustentabilidade apropriado ao contexto corporativo, pois estabelece dois novos pilares social e ambiental em adio e igual nvel de importncia ao pilar econmico-financeiro. um modelo que se prope a abranger a prosperidade econmica a qualidade ambiental e a justia social. E qual o papel da Controladoria na prtica do TBL? O conceito de desenvolvimento sustentvel, em funo de sua abrangncia, pode ser aplicado a diferentes segmentos da sociedade contempornea. Ele denota interdisciplinaridade, na medida em que trabalha com a sinergia de trs macrotemas que compem o TBL, ou seja, aspectos ambientais, sociais e econmicos.

Figura 16.1: O Triple Bottom Line.

Os componentes da gesto caracterizados no Quadro 16.1.


Pessoas (people): correspondem s estratgias e polticas que uma empresa ou sociedade traa para tratar as questes relacionadas ao capital 277 - Controladoria empresarial

humano. Alm de salrios justos e adequados legislao trabalhista, preciso pensar em outros aspectos como o bem estar de seus colaboradores. E nesse sentido, deve-se promover um ambiente de trabalho agradvel, pensando na sade do trabalhador e de sua famlia. Esse olhar deve ir das quatro paredes da empresa. importante verificar como a atividade econmica afeta a comunidade entorno. No adianta, por exemplo, uma mineradora pagar bem seus funcionrios, se ela no presta nenhuma assistncia para as pessoas que so afetadas indiretamente com a explorao, como uma comunidade indgena que vizinha do empreendimento e que afetada social, econmica e culturalmente pela presena do empreendimento. Nesse aspecto, consideram-se tambm os problemas gerais da sociedade como educao, violncia e at o lazer. Planeta (planet): consiste na perna ambiental do trip, refere-se ao capital natural de uma empresa ou sociedade. Nesse aspecto, a empresa ou a sociedade deve pensar nas formas de amenizar os impactos causados natureza e compensar o que no possvel amenizar. Assim, uma empresa que usa determinada matria-prima deve planejar maneiras de repor os recursos ou, se no possvel, diminuir o mximo possvel o uso desse material, assim como saber medir a quantidade de carbono do seu processo produtivo, ou seja, informar a quantidade de CO2 emitido pelas suas aes. Deve ser levado em conta as legislaes pertinentes. Lucro (profit): corresponde ao montante que uma pessoa pode gastar durante um perodo, e ainda estar to bem ao final do perodo quanto ao incio. (HICKS, 1946 apud HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007) Quando se leva em conta o triple bottom line, essa perna do trip deve levar em conta a reposio dos recursos utilizados pela empresa, visto que no adianta lucrar devastando o meio ambiente.

Quadro 16.1: Componentes do TBL.

Alm dos aspectos discutidos dos trs Ps, o desenvolvimento sustentvel deve ser pensado por meio de outros elementos: o poltico e o cultural. Os aspectos polticos tm a ver com a coerncia entre o que esperado do desenvolvimento sustentvel e as polticas adotadas, sejam por uma empresa ou por uma determinada sociedade. Assim, no d para falar em adotar o trip se a empresa, por exemplo, adota uma poltica inflexvel de negociao com os funcionrios ou no acompanha a legislao ambiental condizente. Os aspectos culturais devem ser levados em conta o tempo todo. Quando a empresa est inserida em uma determinada sociedade, ela deve saber as limitaes e vantagens culturais da sociedade que a envolve. O exemplo mais gritante o da empresa que no se relaciona harmoniosamente com a comu278 - Captulo 16

nidade em que estar inserida. Se ao lado de uma planta industrial existe uma favela, por exemplo, por que no absorver seus moradores na fbrica, ao invs de aumentar investimentos em segurana particular? Alm disso, a cultura de determinada localidade pode ser til para entender melhor a dinmica da biodiversidade local, por exemplo. Assim, o TBL utilizado para refletir esses aspectos de uma organizao e buscar minimizar possveis danos resultantes da atuao empresarial. Neste sentido, empresas esto trabalhando para alcanar o ideal do TBL. Uma empresa que pretenda perenizar seu negcio dever adotar uma estratgia que contemple o que o TBL, ou seja, gerar valor nas dimenses econmica, ambiental e social. Os resultados das aes desse novo contexto devem ser comunicados sociedade, assegurando a transparncia da atuao empresarial, como resultado da capacidade de responder as demandas da sociedade, contribuindo para o aprimoramento da organizao.

modelos explicativos de responsabilidade social corporativa


Segundo Welzel, Luna e Bonin (2008) existem trabalhos relevantes que discutem modelos para explicar a responsabilidade social corporativa. O modelo de Zenisek (1979) apresenta trs perspectivas de RSC: a) ideolgica; b) social; e c) operacional. J o modelo de Carroll (1979) descreve que a empresa possui quatro graus com categorias diferentes de responsabilidade social, a saber: a) responsabilidade econmica a empresa precisa gerar lucro; b) responsabilidade legal a empresa deve obedecer lei; c) responsabilidade tica a empresa deve fazer o que certo e agir sempre de forma correta e leal; d) responsabilidade de ao discricionria a empresa deve contribuir para a melhoria das condies da sociedade em geral, engajando-se em projetos sociais comunitrios de cunho educacionais, culturais e esportivos. Quazi e OBrien (2000) desenvolveram o modelo bidimensional apresentado na Figura 16.2, ou seja, com duas dimenses: a) a amplitude da responsabilidade entendida dentro de uma perspectiva que pode se estender entre extremos que vo de restrita a ampla; b) os efeitos de aes de RSC enquadrados em um extremo como benfica para a empresa e do outro, causadoras de custos. A contribuio do modelo bidimensional est no fato de que a responsabilidade empresarial avaliada a partir da perspectiva de seus custos, podendo ser enquadrada em quadrantes: a) viso clssica responsabilidade da empresa gerar lucro; b) viso socioeconmica em que se entende
279 - Controladoria empresarial

que a empresa deve empreender aes sociais desde que estas tragam benefcios para a empresa, ou seja, agir em interesse prprio; c) viso moderna que contempla a combinao entre motivaes ticas e os pressupostos da teoria dos stakeholders, tanto para garantir benefcios de curto e longo prazo; d) viso filantrpica corresponde a responsabilidade de ao discricionria de Carroll (1979).
Benefcios das aes de RSC Viso moderna Responsabilidade I ampla Viso filantrpica

Viso Socioeconmica

J Responsabilidade
estreita

L
Custos das aes de RSC

Viso clssica

Figura 16.2: Modelo bidimensional de RSC. Fonte: Quazi e OBrien (2000)

O modelo apresentado por Schwartz e Carroll (2003 apud WELZEL; LUNA; BONIN, 2008) conforme a Figura 16.3, coloca trs temas centrais da RSC: a) a questo econmica; b) a questo legal; e c) a questo tica em um diagrama que possibilita a combinao entre os temas centrais, resultando em sete categorizaes das atividades das empresas, eliminando a errnea interpretao de que h uma hierarquia entre os temas centrais da RSC.

3) puramente tico 4) ticoeconmico 2) puramente econmico 7) econmicotico-legal 5) econmicolegal 6) ticolegal 1) puramente legal

Figura 16.3: Modelo de trs temas centrais de RSC. Fonte: Adaptado de Schwartz e Carrol (2003 apud WELZEL; LUNA; BONIN, 2008).

280 - Captulo 16

De modo a propiciar s organizaes um instrumento de diagnstico e gerenciamento dos aspectos de responsabilidade social o Instituto Ethos apresenta um modelo organizado em sete temas classificados segundo os stakeholders de qualquer organizao: a) Valores, Transparncia e Governana; b) Pblico Interno; c) Meio Ambiente; d) Fornecedores; e) Consumidores e Clientes; f) Comunidade e g) Governo e Sociedade. A avaliao da situao da organizao a respeito de cada um desses temas feita a partir de um conjunto de indicadores agrupados segundo os subtemas. O Quadro 16.2 demonstra o subtema pblico interno.
Tema Subtemas Dilogo e participao Indicadores Relaes com Sindicatos Gesto Participativa Compromisso com o Futuro das Crianas Compromisso com o Desenvolvimento Infantil Respeito ao indivduo Pblico interno Valorizao da Diversidade e Promoo da Eqidade Racial e de Gnero Compromisso com a Eqidade Racial Compromisso com a Eqidade de Gnero Relaes com Trabalhadores Terceirizados Poltica de remunerao, benefcios e carreira Cuidados com sade, segurana e condies de trabalho Trabalho decente Compromisso com o desenvolvimento profissional e a empregabilidade Comportamento frente a demisses Preparao para a aposentadoria

Quadro 16.2: Exemplo de subdiviso dos temas de responsabilidade social. Fonte: Instituto Ethos (2006)

Cada um dos indicadores composto por uma questo de profundidade (avalia a situao atual da gesto do aspecto em questo, na empresa), por questes binrias (do tipo sim ou no, que qualificam a profundidade indicada) e por questes quantitativas (utilizadas para monitoramento do aspecto em questo). Esse instrumento permite organizao identificar o seu atual estgio de gesto dos aspectos de responsabilidade social (e de apontar diretrizes para o estabelecimento de metas de aprimoramento). A prtica demonstra que uma boa quantidade de organizaes apresenta dificuldades para levantamento dos dados necessrios ao preenchimento do questionrio e no conseguem desenvolver adequada gesto dos aspectos diagnosticados. Uma parte significativa de organizaes no tem conseguido aproveitar todo o potencial
281 - Controladoria empresarial

do modelo do Instituto Ethos. Tal fato consequncia da dificuldade de levantamento e de manipulao dos dados necessrios ou da ausncia efetiva de uma cultura de gesto vinculada a questes dessa natureza. A Global Reporting Initiative, GRI, organiza o conceito de relatrio de sustentabilidade em termos do TBL. A sustentao da empresa do futuro ocorrer por meio do equilbrio entre esses pilares significa, aproximadamente, trs critrios de avaliar o desempenho de um negcio, ao invs de apenas um critrio: o econmico. Em outras palavras: para que a empresa moderna se torne um empreendimento bem-sucedido, ela tem de atuar a partir da avaliao de fatores econmicos, sociais e ambientais. Os trs lados, econmico, ambiental e social, devem ser vistos com pesos iguais, pois da mesma maneira que o desenvolvimento econmico no se sustenta sem uma contrapartida ambiental e social, os outros tambm no se sustentam sem a contrapartida de desenvolvimento econmico da empresa.

a contabilidade ambiental
A Contabilidade Ambiental no uma nova cincia, mas sim, uma segmentao da tradicional, j amplamente conhecida. O objetivo da Contabilidade Ambiental identificar, mensurar e esclarecer os eventos e transaes econmico-financeiros que estejam relacionados com a proteo, preservao e recuperao ambiental, ocorridos em um determinado perodo, a fim de evidenciar da situao patrimonial de uma entidade. A Contabilidade Ambiental costuma ser estudada dentro das trs vertentes destacadas no Quadro 16.3:
Vertente 1 : avalia a relevncia da informao para performance ambiental corporativa. Este tipo de pesquisa responde necessidade dos inventores em calcular o passivo ambiental das empresas; Vertente 2: examina os fatores que impactam a deciso gerencial em divulgar informaes sobre o passivo ambiental. As pesquisas, nesta rea, tm demonstrado que h fatores estratgicos que influenciam a deciso pela divulgao de informaes do passivo ambiental; e Vertente 3: identifica que h uma relao entre a evidenciao de informaes ambientais e a performance ambiental. (CLARKSON et al., 2007; FREEDMAN; WASLEY, 1990; INGRAM; FRAZIER, 1980; WISEMAN,1982)

Quadro 16.3: Vertentes da Contabilidade Ambiental.

282 - Captulo 16

Em 1993, o Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) realizou um estudo das necessidades informativas de diferentes grupos de usurios, relacionadas com o impacto ambiental das empresas. O estudo compreendeu tambm a normatizao das informaes contbeis ambientais como subsdio aos usurios dessas informaes. O resultado foi publicado sob o ttulo Environmental costs e liabilities: accounting and financial reporting, sendo uma importante referncia para a contabilidade financeira ambiental, tendo em vista a aprofundada investigao das questes ambientais. No Brasil, as pesquisas relativas temtica ambiental na rea contbil tiveram incio com o estudo de Ribeiro (1992), o qual examina a tendncia de divulgao das informaes ambientais pela contabilidade tanto no Brasil, quanto em nvel mundial, expondo que, infelizmente, as questes ambientais s se tornaram objeto de preocupao dos empreendedores de atividades econmicas poluentes quando os nveis de poluio da gua, do solo e do ar atingiram patamares elevados. A autora alerta para a necessidade da busca de alternativas para adequar o desenvolvimento econmico s limitaes da natureza, cabendo contabilidade empenhar-se para ser um instrumento de informao que reflita fidedignamente o valor do patrimnio das empresas, inclusive sob o aspecto ambiental. A KPMG (2003) identificou que as grandes companhias com potencial de impacto ambiental divulgaram relatrios ambientais, em carter voluntrio ou obrigatrio, no se observando, porm, uma padronizao para a evidenciao das informaes. Em 2003, a KPMG identificou nveis diferenciados de informaes relativas ao meio ambiente em 92% das empresas includas na amostra. Algumas continham apenas informaes declarativas, enquanto outras divulgaram informaes mais detalhadas. (KPMG, 2003) Em 2005 a KPMG publicou mais uma pesquisa analisando os relatrios anuais de 1.600 companhias com atuao internacional, comparando-as com pesquisas anteriores. Constataram que a divulgao relativa responsabilidade social corporativa tem aumentado continuamente desde 1993, crescendo substancialmente nos ltimos trs anos. Em 2005, 52% de grandes companhias e 33% de mdias companhias emitiram relatrios sociais, contra 45% e 23%, respectivamente, em 2002. Porm, a partir de 1999 os relatrios passaram a abordar a sustentabilidade de forma ampla (social, ambiental e econmica). Nossa (2002, p. 86) destaca que, geralmente, no disclosure voluntrio exposto apenas o que a companhia apresenta de positivo. Assim, os relatrios de sustentabilidade publicados pelas empresas so uma forma de comunicao com os chamados stakeholders ou seja, todos os pblicos

283 - Controladoria empresarial

impactados por seus negcios ou que tenham interesses neles, como funcionrios, acionistas, clientes, fornecedores, ONGs, comunidades do entorno e a sociedade em geral. E, claro, com os consumidores, especialmente os conscientes, que procuram informaes sobre as empresas e buscam conhecer seu real compromisso com a sustentabilidade, orientando assim suas escolhas de produtos e servios. A Fundao Brasileira de Desenvolvimento Sustentvel, a consultoria inglesa Sustainability e o Programa das Naes Unidas para o Meio Ambiente realizaram uma pesquisa para avaliar a qualidade dos relatrios ambientais brasileiros de 2007. A pesquisa brasileira Rumo Credibilidade integra o Programa Global Reporters, que h quinze anos avalia a qualidade dos relatrios em todo o mundo. Pela primeira vez, essa pesquisa foi feita em nosso pas, que foi escolhido, porque a taxa de crescimento do nmero de empresas que publicam relatrios maior aqui do que no resto do mundo. Alm disso, o pas lder entre os emergentes nas prticas de responsabilidade socioambiental. Entre 2006 e 2007, 76 empresas brasileiras publicaram relatrios de sustentabilidade, contra 18 na China e 12 na ndia. Algumas das principais concluses da pesquisa indicaram: as empresas so mais bem-sucedidas ao abordar as questes de modo geral, por meio de declaraes de valores, estratgias e intenes, do que em demonstrar como essas intenes se tornam prticas; metade dos dez melhores relatrios recebeu nota zero no critrio Desafios de implementao do desenvolvimento sustentvel, que avalia como a empresa relata os desafios e barreiras dessa trajetria; no h equilbrio entre informaes positivas e negativas, h o predomnio das positivas. As empresas s contam boas notcias e no mencionam seus dilemas e desafios, numa ausncia quase total de transparncia; os leitores acham as informaes sobre sustentabilidade complexas e volumosas. preciso melhorar a acessibilidade informao. Torn-la mais compreensvel e facilmente encontrvel a todos os pblicos interessados um princpio fundamental para os relatrios; os relatrios no devem ser a nica forma de comunicao sobre as questes da sustentabilidade entre a empresa e os pblicos de interesse. Cada vez mais, ser necessrio o uso de outros canais de comunicao, como os websites; garantir a credibilidade dos relatrios ser importante para conquistar a confiana de investidores, consumidores, governo e formadores de opinio; o relatrio de sustentabilidade pode se tornar um bom instrumento para que o consumidor tenha mais informaes sobre as empresas. A tendncia que as empresas usem cada vez mais canais diversificados de comunicao com seus pblicos. Em um futuro prximo, a tecnologia vai permitir que as informaes sejam disseminadas com muito mais trans284 - Captulo 16

parncia e de vrias formas, no apenas nos relatrios de sustentabilidade. Para os consumidores, especialmente os conscientes, essa seria uma notcia agradvel, significando a vinda de novas informaes. Com isto, Tinoco e Kraemer (2004) entendem que a contabilidade ambiental apresentaria os objetivos destacados no Quadro 16.4.
Cumprir da legislao ambiental vigente; Ajudar a direo em seu processo decisrio e na fixao de uma gesto ambiental; Comprovar a evoluo da atuao ambiental da empresa atravs do tempo e identificar as tendncias que se observam; Detectar as reas da empresa que necessitam da especial ateno (reas crticas) quanto aos aspectos ambientais; Identificar oportunidades para melhor gesto dos aspectos ambientais; Identificar oportunidades estratgicas: como a empresa pode obter vantagens competitivas graas a melhoras concretas na gesto ambiental; quais so as melhoras que agregam valor companhia; Obter informaes especficas para fazer frente solicitao dos stakeholders.
Quadro 16.4: Objetivos da Contabilidade Ambiental.

Logo, quando da adoo da Contabilidade Ambiental por uma empresa, importante o conhecimento quanto compreenso de como configurada a estrutura patrimonial dos fatos e eventos que influenciaro na modificao do patrimnio, oriundo desta ramificao. Para isto tem-se a diviso dos elementos patrimoniais em: ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas, custos, despesas, ganhos e perdas do meio ambiente.

sistema de gesto ambiental e controles internos


Para que a empresa realize o processo de identificao e mensurao de impactos ambientais necessrio implementar controles internos adequados, de forma a prover e integrar as informaes relevantes com a utilizao dos conhecimentos de outros ramos da cincia. Estes controles devem estar integrados ao sistema de gesto ambiental da empresa, que compreendem todas as atividades ligadas ao controle e gerenciamento dos aspectos ambientais, e cuja implementao orientada pelas normas tcni285 - Controladoria empresarial

cas baixadas por organismos internacionais de normalizao e certificao, como por exemplo, as contidas nas normas ISO 14001 e BS 8800. A deciso de implementao de sistemas de gesto ambiental decorre do nvel de conscientizao por parte da administrao da empresa e envolve o estabelecimento: a) do que ser necessrio para identificar as atividades que esto afetando o meio ambiente; b) de que forma e em que intensidade isso ocorre; e c) como e quais devem ser os controles internos a serem implantados. A Contabilidade Ambiental se prope a apresentar o relato ambiental de forma destacada nas demonstraes contbeis, portanto sua implementao depende da definio de uma poltica contbil que considere a segregao dos itens relativos aos impactos ambientais das atividades da empresa no meio ambiente, prevendo, por exemplo, que os custos ambientais devam ser apresentados de forma segregada, desdobrados em itens de natureza operacional e no operacional, e em itens recorrentes e extraordinrios.

elementos das demonstraes contbeis


As demonstraes contbeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das transaes e outros eventos, agrupando-os em classes de acordo com as suas caractersticas econmicas. Essas classes so chamadas de elementos das demonstraes contbeis. Os elementos diretamente relacionados mensurao da posio patrimonial e financeira no balano so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao do resultado so as receitas e as despesas. A avaliao ambiental considerando os riscos e benefcios ambientais inerentes s peculiaridades de cada atividade econmica, bem como sua dimenso dar aos stakeholders a conduta administrativa e operacional da empresa. Quando a empresa possui passivo ambiental e este no est devidamente identificado, isto pode comprometer sua continuidade, haja vista o fornecimento de informaes enganosas, podendo causar prejuzos a muitos investidores. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao da posio patrimonial financeira so ativos, passivos e patrimnio lquido. Estes so definidos como segue: Ativo. O ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade.

286 - Captulo 16

O ativo ambiental pode ser definido, segundo Braga (2007, p. 37), como os benefcios de natureza ambiental futuros e provveis, obtidos ou controlados, por uma dada entidade em consequncia de preveno, recuperao, monitoramento e reciclagem. Para Tinoco e Kraemer (2004), os ativos ambientais podem ser os estoques dos insumos, peas, acessrios, etc. utilizados no processo de eliminao ou reduo dos nveis de poluio e de gerao de resduos; os investimentos em mquinas, equipamentos, instalaes, etc., adquiridos ou produzidos com inteno de amenizar os impactos causados ao meio ambiente; os gastos com pesquisas visando o desenvolvimento de tecnologias modernas, de mdio e longo prazo, desde que constituam benefcios ou aes que iro refletir nos exerccios seguintes. Portanto, os ativos ambientais so investimentos destinados preservao, proteo e recuperao ambiental, os quais devero ser classificados em ttulos contbeis especficos, identificando o ativo circulante ambiental, e no circulante ambiental, compreendendo o realizvel e permanente. O Quadro 16.5 mostra exemplos de ativos.
Grupo Patrimonial Detalhamento Estoques: insumos adicionados ao processo produtivo, para prevenir, monitorar, recuperar a emisso de resduos, e at reciclagem. Direito realizveis relativos a preveno, monitoramento, recuperao e reciclagem das aes de impacto ambiental Imobilizado: bens mveis e imveis, destinados a atividades de impacto ambiental; Intangvel: Patentes, cesses, marcas e outros bens imateriais relacionados atividade de impacto ambiental

Ativo Circulante Ambiental

Ativo Realizvel Ambiental

Ativo Permanente Ambiental

Quadro 16.5: Exemplos de ativos ambientais. Fonte: Ribeiro (2005).

Um exemplo ilustrativo: a Organizao JHIS resolveu melhorar sua estao de tratamento de borras oleosas, para tanto investiu em equipamentos no valor R$ 25.000,00, sendo pago em cinco parcelas iguais. Esse investimento permitir a empresa atuar na preveno dos resduos lquidos perigosos, decorrente do processo produtivo.
287 - Controladoria empresarial

A contabilizao envolve dbito a Equipamentos Ambientais, e crdito a Fornecedor Alfa. Os efeitos no Balano Patrimonial podem ser vistos na Quadro 16.6.
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor Alfa 25.000,00

ATIVO CIRCULANTE Caixa/banco 50.000,00

ATIVO NO CIRCULANTE Imobilizado Equipamentos Total do Ativo 25.000,00 R$ 75.000,00

PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Reserva de Capital Total do Passivo 30.000,00 20.000,00 R$ 75.000,00

Quadro 16.6: Efeitos no Balano Patrimonial.

Passivo. O passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos. J o passivo ambiental representa obrigaes que [...] exigiro a entrega de ativos ou prestao de servios em um momento futuro, em decorrncia das transaes passadas ou presentes e que envolveram a empresa e o meio ambiente. (RIBEIRO; LISBOA, 1999) Devem ser classificados em passivo circulante ou em passivo no circulantes, em contas contbeis especficas. O passivo ambiental representa o conjunto de todas as obrigaes que as empresas tm com a natureza e com a sociedade, destinado exclusivamente a promover investimentos em benefcios ao meio ambiente, ou seja, quando as empresas ou indstrias geram algum tipo de passivo ambiental, elas tm que gerar tambm investimentos para compensar os impactos causados natureza, e esses investimentos tm que ser de iguais valores. Um Passivo Ambiental deve ser reconhecido, quando existe uma obrigao por parte da empresa que incorreu em um custo ambiental ainda no desembolsado, desde que atenda ao critrio de reconhecimento como uma obrigao. (BERGAMINI JNIOR, 1999) Assim, o passivo ambiental deve ser reconhecido a partir do momento da ocorrncia do fato gerador, independente de qualquer cobrana externa.
288 - Captulo 16

Segundo a ONU/UNCTAD/ISAR (1997), as obrigaes so classificadas conforme apresenta o Quadro 16.7.


Legais: so as provenientes de instrumentos de fora legal (legislaes, penalidades impostas por lei, etc.); Construtivas: so aquelas que a empresa se prope, espontaneamente, a cumprir por fatores ticos e morais, independentemente de lei. Justas: estas refletem as obrigaes que a empresa se v obrigada a cumprir por fatores ticos e morais, independentemente de lei.

Quadro 16.7: Classificao das obrigaes.

Algumas vezes, a exigibilidade existe e a empresa possui os parmetros para determinar ou estimar razoavelmente o valor a ser desembolsado, classificando-o dentro do devido regime de competncia. Em outros casos, a empresa precisa utilizar clculos estimativos para fazer o reconhecimento do passivo. Portanto, todos os gastos para a manuteno do gerenciamento ambiental devem ser reconhecidos no perodo em que ocorrem e, da mesma forma, quando se toma conhecimento de que o meio natural sofreu impactos nocivos em decorrncia do processo operacional, deve-se procurar imediatamente informaes tcnicas que subsidiem a determinao do valor da obrigao que j existe. O IASC, por meio do seu International Accounting Standard n 10, recomenda que deve ser provisionado o passivo sempre que houver a probabilidade estimvel, de ocorrerem perdas contingentes. As notas explicativas das demonstraes contbeis devero ser utilizadas para notificar as contingncias e eventos ocorridos aps a data de encerramento do balano, bem como perdas esperadas cujos valores possam ser superiores ao provisionado. Na maioria das vezes, a obrigao pode ser definida com preciso no momento presente, mas, tal fato no isenta a empresa de seu reconhecimento, devendo-se procurar mecanismos disponveis para a identificao e mensurao, ainda que aproximadas. Hendriksen e Van Breda (2007) consideram que a incapacidade para quantificar uma obrigao no significa inexistncia de um passivo, devendo as notas explicativas e o relatrio da administrao ser utilizados para evidenci-lo nas demonstraes contbeis. bem verdade que a mensurao dos passivos ambientais, geralmente, envolve variveis complexas, dificultando o seu reconhecimento, sendo
289 - Controladoria empresarial

atribudo a diversos fatores tais como: inexistncia de tcnicas adequadas para identific-los; ausncia de identificao de quem os gerou efetivamente, inexistncia de tecnologia adequada para a recuperao dos danos provocados pelo homem; falta de definio do montante de insumos que seria utilizado para combater a degradao. Um estudo das Naes Unidas (1991 apud TINOCO, 2001) observa que as empresas mencionaram vrios obstculos na contabilizao adequada das contas ambientais, e cita o exemplo de que em muitos pases os gastos com danos ambientais so deduzidos para efeitos fiscais apenas depois de terem sido pagos, no havendo, consequentemente, incentivos para que se consignem os passivos ambientais, sendo, desta forma, desestimulada contabilizao dos valores devidos. Em caso de haver dvidas quanto real responsabilidade da empresa no cumprimento da exigibilidade, ou quanto ao seu montante, apesar de o fato gerador ter ocorrido realmente, a exigibilidade pelo ressarcimento do prejuzo deve ser distribuda entre as partes envolvidas, devendo constituir uma proviso para reconhecimento da provvel exigibilidade, a qual requer a apurao de um valor, ainda que por meio de clculos estimados, caso em que o resultado do exerccio corrente receber a contrapartida. Na hiptese de impossibilidade de se estimar tal valor, as notas explicativas s demonstraes contbeis sero utilizadas para dar ampla divulgao da existncia da exigibilidade e da razo pela qual seu valor no pode ser estimado. Os clculos das provises so feitos pela prpria empresa, sendo esperado que os resultados obtidos sejam bastante aproximados, j que existem os elementos necessrios para tais clculos. Haver, contudo, casos em que apesar de a responsabilidade ser inquestionvel, no existiro elementos para a determinao do valor da obrigao, alm de sua ocorrncia depender de evento ou circunstncia, no futuro, que confirmar ou no a responsabilidade. No clculo de estimativa de gastos devem ser includos apenas os valores relativos aos trabalhos de recuperao que sejam de responsabilidade da companhia, caso haja mais de um responsvel. A exigibilidade pode ser mensurada com base em estimativas de gastos que podero ser exigidos para cumprir a obrigao no perodo corrente mtodo do custo corrente, ou com base no valor presente da estimativa dos gastos futuros, mas baseados em condies legais e/ou contratuais existentes (no em condies futuras) mtodo do valor presente. Assim, as contingncias devem refletir os riscos a que esto sujeitas as empresas em funo da ocorrncia de um evento futuro, o qual poder se

290 - Captulo 16

concretizar ou no. A probabilidade de que tal evento acontea pode ser classificada, sob o ponto de vista do FAS 5 (1975, 3084), como provvel, razoavelmente possvel ou remota. Como forma de identificao e mensurao dos passivos ambientais pode-se utilizar Due diligencies que se refere a um trabalho direcionado para a identificao de todos os aspectos econmicos, financeiros e fsicos que estejam afetando, ou podero vir a afetar, a situao patrimonial da companhia. Nesse contexto, certamente as variveis ambientais tambm sero alvo de ateno. Tal trabalho deve ser executado por uma equipe de profissionais externos e especializados. Trata-se de dois documentos de carter altamente tcnico, exigidos pelas autoridades governamentais para a autorizao de instalao e funcionamento de algumas atividades econmicas. Outros instrumentos que podem ser utilizados so os Estudos Ambientais, a exemplo do Estudo de Impacto Ambiental (EIA) e do Relatrio de Impacto Ambiental (RIMA), objetivando a identificao dos impactos provocados ao meio ambiente seus fatos geradores dos passivos ambientais, e a partir desses documentos identificarem os efeitos ambientais e mensurar os custos inerentes aos mesmos. Desta forma, todo passivo ambiental, estar sujeito ao reconhecimento, quando da confirmao de sua existncia, em funo de um evento passado que afeta o presente ou mesmo comprometer o futuro da organizao, isto constituir em uma obrigao para a empresa que incorreu, logo devero ser contabilizados e evidenciados nos relatrios oriundos da contabilidade ambiental. Em um exemplo ilustrativo, uma entidade do setor de petrleo causa contaminao no rio prximo as suas instalaes. virtualmente certo que pagar os valores do Quadro 16.8.
Multa Ambiental Indenizao de pescadores Recuperao do meio ambiente R$25.000,00 R$15.000,00 R$150.000,00

Quadro 16.8: Valores a pagar.

Os reflexo no Balano Patrimonial esto apresentados no Quadro 16.9.

291 - Controladoria empresarial

ATIVO CIRCULANTE Caixa/banco Indenizao a apropriar 30.000,00 15.000,00

PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor Alfa Indenizaes a pagar Multa ambiental Servios de terceiros 25.000,00 15.000,00 25.000,00 150.000,00

ATIVO NO CIRCULANTE Imobilizado Equipamentos Total do Ativo 25.000,00 R$ 75.000,00

PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Prejuzo acumulado Total do Passivo 30.000,00 -175.000,00 R$ 75.000,00

Quadro 16.9: Reflexos no Balano Patrimonial.

Patrimnio Lquido. O patrimnio lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. O valor pelo qual o patrimnio lquido apresentado no balano patrimonial depende da mensurao dos ativos e passivos. Normalmente, o valor do patrimnio lquido somente por coincidncia igual ao valor de mercado das aes da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos e liquidao de seus passivos numa base de item por item, ou da entidade como um todo, numa base de continuidade operacional. Receitas Ambientais. Primeiramente importante entender o conceito de Receitas. So aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em aumentos do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade. As receitas ambientais normalmente decorrem da prestao de servios especializados em gesto ambiental, vendas de produtos elaborados a partir de sobras de insumos do processo produtivo ou ainda da reciclagem e aproveitamento de energia e gua. Alguns exemplos que podero ser atribuidos como receita do meio ambiente de uma empresa so: otimizao na gesto dos resduos, que possibilite a gerao de subprodutos; recuperao de produtos que foram anteriormente consumidos; sobras de energia, por meio do uso eficiente com a gerao prpria; reciclagem da gua usada no processo produtivo.
292 - Captulo 16

Deve-se, primeiramente, distinguir uma receita operacional de uma receita ambiental, verificando qual a atividade fim da empresa. Por exemplo, uma indstria de papel e celulose ter receitas operacionais com a venda de seu principal produto (o papel), independente de como foi produzido, mas, igualmente, poder obter receitas ambientais com trabalhos de reciclagem de papis, prestao de servios de ordem ambiental como reflorestamentos, tratamento de reas contaminadas, entre outros. A contabilizao das receitas provenientes das vendas de produtos obtidos por meio de reciclagem, assim como a contabilizao dos subprodutos e/ou sucatas precisam ser analisadas. Eliseu Martins (2003) explica como seria a correta contabilizao das receitas originadas da venda de subprodutos e sucatas. Para os subprodutos, que tambm compem o estoque da empresa, sua venda seria considerada como reduo do custo de fabricao por representar uma parcela nfima das receitas e tambm pelo fato de se originarem de desperdcios. J as vendas de sucatas que, mesmo em quantidades relevantes, no aparecem no estoque da empresa, seriam consideradas como outras receitas operacionais, por apresentarem carter espordico e pela imprevisibilidade de valor na data em que surgem na fabricao. Custos e despesas ambientais. Os custos e despesas ambientais, tambm, assumem definio semelhante aos financeiros. Se os gastos forem referentes produo, sero considerados como custos, seno, como despesas. Eliseu Martins (2003, p. 13) define custo como o [...] gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. Quando se referir obteno de receita, ser considerado como uma despesa. Os custos ambientais so gastos aplicados direta ou indiretamente no sistema de gerenciamento ambiental do processo produtivo e em atividades relacionadas aos impactos causados pelas empresas ao meio ambiente. Quando aplicados diretamente na produo, estes gastos so classificados como custo. Ribeiro (2005) considera que os custos ambientais compreendem todos aqueles gastos relacionados direta ou indiretamente com a proteo do meio ambiente e que sero ativados em funo de sua vida til. Quanto ao perodo em que as despesas e custos ambientais devem ser considerados, Ribeiro (1992) diz o seguinte: os custos e despesas para preservao, proteo e recuperao ambiental, via de regra, no podero ser associados a um processo produtivo nico, como, tambm, dificilmente haver condies de determinar com preciso seu exato perodo de competncia. Porm, com os mesmos instrumentos de aproximao que a Contabilidade utiliza para alocar certos custos entre diversos perodos (depreciao, por
293 - Controladoria empresarial

exemplo), poderia distribuir os custos e despesas de natureza ambiental entre os perodos julgados de competncia, de forma segregada. O ganho [...] representa um resultado lquido favorvel resultante de transaes ou eventos no relacionados s operaes normais do empreendimento. (IUDCIBUS, 2004, p. 175) Um ganho ambiental pode ser percebido quando, por exemplo, a empresa ganhar alguma causa judicial em que, no passado, foram efetuados gastos para atender s penalidades indevidas. Tambm o ganho ambiental pode estar relacionado com os benefcios para o meio ambiente obtidos por meio de prticas ambientalmente corretas, como a diminuio da poluio resultante dos resduos industriais lquidos, gasosos e slidos. A perda [...] deve refletir uma queda de valor de mercado ou outra medida observvel de valor [...]. As perdas resultam de eventos externos e exgenos no previstos como necessrios para o processo de gerao de receitas. (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007, p. 234) Ribeiro (2005) apresenta o conceito de perda ambiental, dizendo que as: perdas refletem os gastos incorridos sem uma contrapartida em benefcios. Portanto, perdas ambientais so os gastos que no proporcionam benefcios para a empresa. As multas ou penalidades por inadequao das atividades legislao so exemplos de perdas ambientais. Assim como o ganho ambiental, as perdas ambientais tambm podem ser entendidas em outro sentido, referindo-se aos prejuzos causados ao meio ambiente e que podem comprometer sua existncia, como queimadas, vazamentos txicos etc. O Sistema de Informao Contbil, SIC, servir de apoio para que a empresa obtenha informaes as informaes financeiras e fsicas de natureza ambiental. O meio para identificao dos elementos das demonstraes contbeis e sua contabilizao a elaborao do plano de contas.

plano de contas ambiental


Tinoco e Kraemer (2004) compreendem que o Plano de Contas representa o conjunto de contas que dever ser utilizado por uma empresa na contabilizao de suas operaes. Este por sua vez trata-se de um documento estruturado que permitir uma organizao alocar no patrimnio o registro de cada evento ocorrido em determinado perodo. O Plano de Contas dever espelhar os fatos que afetaram o patrimnio, sendo considerado por muitos como a rvore da empresa, para permitir

294 - Captulo 16

assim orientar os registros das atividades. Logo, este instrumento dever ser flexvel e adaptvel. Portanto, deve possibilitar a segregao dos fatos relacionados gerao de Ativos, incidncia de Passivos, assim como Crescimento ou no de Custos e Despesas e at a ocorrncia de Receitas provenientes das operaes.

divulgao de informaes ambientais


A divulgao da informao contbil (disclosure) est intimamente ligada aos objetivos da Controladoria, em sua funo de fornecer informao, para tomada de decises, aos diversos usurios, e esta feita atravs das diversas formas de evidenciao. As informaes divulgadas pela Controladoria, para fins externos, so apresentadas atravs da evidenciao. Essa apresenta, na maioria, informaes de natureza econmico-financeira, isto , no informa o impacto do desempenho social da empresa e seu relacionamento com a comunidade na qual est inserida. Com o despertar da sociedade, nas ltimas dcadas, para os problemas ambientais novo padro de consumo: produtos reciclveis, antipoluentes, no txicos, etc. e sociais: qualidade de vida, nveis de misria e outros, alm do novo contexto no mundo do trabalho: diminuio do trabalho assalariado, desaparecimento de postos de trabalho, novos mecanismos de negociao trabalhista, aumento da participao da feminina, entre outros, tem levado as empresas a repensarem o seu papel como agente do desenvolvimento social. Em consequncia, este final de sculo assiste a uma crescente preocupao das empresas em realizar investimentos que contribuam para a qualidade de vida de seus trabalhadores e da comunidade a qual est inserida. Neste contexto, tornou-se fundamental para empresa evidenciar ao mercado e sociedade informaes at ento consideradas irrelevantes, como a sua efetiva contribuio no desenvolvimento social e econmico do seu ambiente de atuao, expressa atravs de seu relacionamento com empregados, cliente, fornecedores, acionistas, sindicato e instituies do poder pblico. E o instrumento que, em geral utilizado, para divulgar estas informaes o Balano Social. Na opinio de Tinoco (1984), o Balano Social um instrumento de gesto e de informao que visa reportar, de forma mais transparente possvel, informaes de natureza econmicas, financeiras e sociais do desempenho das entidades, aos mais diferenciados usurios da informao, dentre estes usurios os trabalhadores.
295 - Controladoria empresarial

No incio da dcada de 1990, o Brasil assistiu um movimento para as empresas elaborarem e publicarem o balano social. A proposta, no entanto, s ganhou visibilidade nacional quando o socilogo Herbert de Souza, o Betinho, lanou, em junho de 1997, uma campanha pela divulgao voluntria do balano social. Com o apoio e a participao de lideranas empresariais, a campanha decolou e vem suscitando uma srie de debates atravs da mdia, seminrios e fruns. No entanto, para responder aos desafios da Controladoria Ambiental, a implementao de sistema de contabilidade ambiental til deve resultar no fornecimento de informaes que, em geral, no so disponibilizadas pela contabilidade tradicional, a saber: a) a definio clara dos custos ambientais; b) a demonstrao de sua evoluo no decorrer do tempo; c) a utilizao de estimativas oficiais avalizadas pela Alta Administrao da empresa sobre a suficincia dos investimentos ambientais com relao aos volumes mnimos requeridos para minimizar os impactos de suas atividades no meio ambiente; d) a apresentao de indicadores de desempenho ambiental, em nvel setorial, como, por exemplo, o indicador investimento ambiental relacionado com investimento total; e e) a apresentao de comentrios sobre o desempenho da empresa de forma comparada s de suas empresas pares, no pas e no exterior, com a utilizao de indicadores padronizados. A divulgao de informao socioambiental, no Brasil, ainda de natureza voluntria, significa que a empresa tem liberdade de escolher o modelo, o tipo, a quantidade, e o formato da informao a ser evidenciada. Dentre os modelos comumente utilizados pelas empresas brasileiras para divulgar as aes socioambientas esto: IBASE; Ethos e GRI. Todavia para dar conta de expressar o conceito de empresa sustentvel, no presente sculo, e atender a urgncia e a magnitude dos riscos e dos danos para a sustentabilidade e a necessidade de transparncia sobre os impactos econmicos, ambientais e sociais, componente fundamental para que haja eficcia nas relaes com os stakeholders nas decises sobre investimento e em outras relaes de mercado, que o Global Reporting Initiative (GRI) vem trabalhando para compartilhar globalmente uma estrutura de conceitos, uma linguagem coerente e uma mtrica. A misso da Global Reporting Initiative (GRI) satisfazer essa necessidade, oferecendo uma estrutura confivel para a elaborao de relatrios de sustentabilidade, que possa ser usada por organizaes de todos os tamanhos, setores e localidades.

296 - Captulo 16

17
os desafios da internacionalizao da controladoria
Captulo elaborado por Adriano Leal Bruni a partir da monografia apresentada por Andrei Guedes, Carla Suely Reis, Lucas Azevedo, Pedro Paulo S e Rita de Cssia S Ribeiro.

A verdadeira medida de um homem no como ele se comporta em momentos de conforto e convenincia, mas como ele se mantm em tempos de controvrsia e desafio. Martin Luther King

objetivos do captulo
A integrao dos diferentes mercados no contexto da globalizao fez surgir novos desafios para a Controladoria. As demandas informacionais globalizadas provocaram a necessidade do desenvolvimento de regras uniformizadas, harmonizando interesses e objetivos regulamentares de diversos pases.
297 - Controladoria empresarial

Este captulo busca discutir os desafios da internacionalizao da controladoria. Ao final do captulo voc dever entender o desenvolvimento histrico da contabilidade, compreender os princpios contbeis de pases diferentes, conhecer as normas e os organismos responsveis pela normalizao em diferentes contextos e entender o processo de harmonizao de padres contbeis internacionais.

entendendo o desenvolvimento histrico da contabilidade


Ao longo do tempo, a Contabilidade vem evoluindo de acordo com o avano econmico e social da humanidade. A Contabilidade uma cincia essencialmente utilitria, no sentido de que responde, por mecanismos prprios, a estmulos dos vrios setores da economia. Portanto, entender a evoluo das sociedades, em seus aspectos econmicos, dos usurios da informao contbil, em suas necessidades informativas, a melhor forma de entender e definir os objetivos da Contabilidade. (IUDCIBUS; MARTINS; GELBCK, 2000) A origem da contabilidade est ligada necessidade de registro do comrcio. medida que o homem comeava a possuir maior quantidade de valor, havia a preocupao de quanto ele possua e quanto poderia ganhar. Ele necessitava de um meio de registro. A criao do papel e da caneta foi fundamental para os registros iniciais. (ZANLUCA, 2007) Diversos eventos marcaram o progresso da cincia contbil, como as revolues industriais, em especial a Segunda Revoluo Industrial. Contudo, a grande mudana foi que, com o tempo e o crescimento das corporaes e dos mercados, as empresas passaram a necessitar de significativos montantes de capital, que geralmente no estavam disponveis. Os investidores, ento, passaram a exigir demonstraes que refletissem os lucros, pois estes eram usados como argumento para alternativas de investimento. (FRANCO, 1999) A cincia contbil se resume no tempo da seguinte forma: a) Contabilidade do Mundo Antigo: a contabilidade era marcada pela sua forma rudimentar de controlar. Figurativamente temos o exemplo dos rebanhos, os quais necessitavam ser controlados quantitativamente. Nesse perodo o inventrio j exercia um importante papel, pois este era o nico meio de controle. Na cidade de Ur na Caldeia, foram encontradas diversas inscries com mais de cinco mil anos antes de Cristo, com registros

298 - Captulo 17

referentes mo-de-obra e materiais, ou seja, os custos diretos. (ZANLUCA, 2007) b) Contabilidade do Mundo Medieval: poca inicial das grandes navegaes, em que o mundo passava por diversas descobertas. O aperfeioamento da contabilidade foi consequncia natural do crescimento do capitalismo nos sculos XII e XIII. O processo de produo nesse perodo gerou a acumulao de capital, e tambm o fim do trabalho escravo, tornando os registros mais complexos. No Sculo XIV, j havia e era normal o registro de custos comerciais e industriais na aquisio, transporte, tributos, mo de obra e outros. (ZANLUCA, 2007) Contabilidade do Mundo Moderno: perodo da descoberta da Amrica e tambm do Brasil que foi do sculo XII ao XVI, em que era necessria a contabilidade para controlar as riquezas provenientes destes lugares e tambm do crescimento do mercantilismo, comrcio com as ndias, burguesia e outros. Nesse perodo viveu o frade franciscano Luca Pacioli, responsvel pelo tratado sobre entendimento da contabilidade de partidas dobradas (teoria do dbito e do crdito) utilizado at hoje. A formalizao da contabilidade ocorreu na Itlia, devido s suas cidades serem entrepostos do comrcio mundial. (MARION, 2006, p. 31) Contabilidade do Mundo Cientfico: perodo marcado pelo surgimento de trs escolas de pensamento contbil: a escola Lombarda, chefiada por Francisco Villa; a Toscana, de Giusepe Cerboni; e a Veneziana, de Fabio Bsta. Em 1923, Vicenzo Mazi definiu patrimnio como objeto da contabilidade, e foi responsvel tambm pelo reconhecimento da contabilidade como um instrumento de gesto e no apenas como registro. (ZANLUCA, 2007)

c)

d)

A partir do sculo XX, aps a quebra da bolsa em 1929, as escolas americanas avanaram com o crescimento de pesquisas nessa rea e tambm com a criao de rgos contbeis srios. O avano de multinacionais tambm foi fundamental, pois precisava transmitir a informao de forma prtica e clara aos usurios da contabilidade e principalmente aos acionistas atuais e futuros no mundo. (MARION, 2006, p. 31) De acordo com Niyama (2007), a contabilidade brasileira tradicionalmente foi vinculada legislao (originariamente tributria e depois societria em conjunto) e regulamentao por organismos governamentais

299 - Controladoria empresarial

(BACEN, Superintendncia de Seguros Privados SUSEP , CVM, entre outros), sendo politicamente fraca a influncia de rgos de classe ou institutos representativos da profisso para determinao dos procedimentos contbeis. Apenas em 1946 o curso de cincias contbeis em nvel superior foi ofertado. Somente existiam cursos tcnicos de contabilidade, fazendo com que a contabilidade brasileira possusse grande vinculao com a escriturao. No Brasil, importantes mudanas para a Contabilidade ocorreram na dcada de 1970, com o desenvolvimento do mercado de capitais e com a reforma bancria. Alguns fatores foram importantes como a obrigatoriedade das companhias abertas terem suas demonstraes contbeis auditadas por auditores independentes, a padronizao da estrutura e forma de apresentao das suas demonstraes contbeis, atravs da Circular n. 179/72 pelo Banco Central do Brasil, BACEN, e a influncia da escola norte-americana de contabilidade com o incio do estudo sobre princpios contbeis e a promulgao da Lei n. 6.404/76. A Contabilidade no Brasil sofria muita influncia da legislao tributria. A Comisso de Valores Mobilirios, CVM, foi criada em 1976, inspirada pelo modelo americano (Securities and Exchange Commission, SEC) a fim de monitorar o mercado de capitais. No mesmo ano foi divulgada a Lei n 6.404/76 (Lei das Sociedades Annimas, S/A). Em 1987, a CVM editou a Instruo 64, determinando a elaborao de demonstraes contbeis complementares em moeda de poder aquisitivo constante (correo integral) para companhias abertas. O Conselho Federal de Contabilidade, CFC, em 1993, editou a Resoluo 750, estabelecendo os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Em 1972 foram divulgados, pelo CFC e pelo Banco Central, os princpios contbeis, tornando obrigatria a sua observncia pelas companhias abertas. Todavia, apenas em 1981, o CFC definiu quais eram os princpios fundamentais de contabilidade, atravs da Resoluo 530. Em 1993 foram definidos sete princpios Entidade, Continuidade, Custo como Base de Valor, Prudncia, Competncia, Objetividade e Atualizao Monetria e criado um grupo de trabalho especfico para desenvolver as Normas Brasileiras de Contabilidade, buscando sua aderncia com as Normas Internacionais de Contabilidade. Em janeiro de 2006, o CFC e o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IBRACON lanaram um estudo comparativo entre as prticas contbeis adotadas no Brasil com as prticas internacionais ( Standard International Financial Reporting , IFRS) adotadas pelo International Accounting Standards Board, IASB. Esse estudo tinha a finalidade inicial de verificar o quanto as prticas brasileiras se aproximavam das internacionais, e a partir de ento buscar uma convergncia natural, uma vez que o contexto
300 - Captulo 17

financeiro das companhias brasileiras necessitam falar a mesma lngua de outras companhias mundiais. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2006)

princpios contbeis
Os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) so os pilares da Contabilidade, na sua condio de cincia social. Os princpios contbeis antecedem as normas, fundamentando, embasando e legitimando a ao destas, enquanto as normas ditam os rumos da cincia contbil na prtica. (IUDCIBUS; MARTINS; GELBCK, 2000) Existem duas categorias de princpios: mensurao e evidenciao. Os princpios de mensurao determinam o perodo e as bases do ciclo contbil e impacto das demonstraes financeiras, sendo padronizaes quantitativas que, numericamente, requerem respostas para problemas e atividades com grande grau de incerteza. Os princpios de evidenciao envolvem fatores qualitativos e delimitam a transmisso de informaes, pois a evidenciao das informaes financeiras no deve prover os usurios de informaes que no sero teis tomada de deciso. Porm, os princpios de mensurao e evidenciao so complementares entre si, para que possam atingir os objetivos da Contabilidade Financeira. (WULFF; KOSKI-GRAFER, 1998) Os Princpios Fundamentais de Contabilidade devero ser aplicados em qualquer patrimnio, independentemente do tipo, forma ou natureza das atividades da entidade; servindo de base para a verdadeira evidenciao dos fatos e eventos econmicos e financeiros. A Lei das Sociedades Annimas exige a obedincia aos princpios contbeis geralmente aceitos.

princpios contbeis no Brasil


No Brasil, os princpios esto obrigatoriamente presentes na formulao das Normas Brasileiras de Contabilidade, NBC, verdadeiros pilares inerentes ao sistema de normas, que estabelecer regras para a sua conduta. Os princpios fundamentais da contabilidade brasileira so: Entidade, Continuidade, Custo como Base de Valor, Realizao da Receita, Confrontao da Despesa, Denominador Comum Monetrio, Objetividade, Conservadorismo (Prudncia), Relevncia e Consistncia. (PEREZ JUNIOR, 2001) A definio de cada PFC, bem como suas aplicaes, tambm foi relacionada na Resoluo CFC n. 750 de 1993 e esto citadas no Quadro 17.1.
301 - Controladoria empresarial

Art. 4 O Princpio da Entidade reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Art. 5 A Continuidade ou no da Entidade, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 1 A Continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsvel. 2 A observncia do princpio da Continuidade indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade. Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Art. 10 O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentarem alternativas igualmente vlidas aceitveis dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Quadro 17.1: Princpios contbeis no Brasil.

302 - Captulo 17

Os princpios contbeis geralmente aceitos no Brasil so basicamente os mesmos princpios dos Estados Unidos. As diferenas so encontradas na aplicao destes princpios, conforme Perez Junior (2001).

princpios contbeis nos EUA


Os princpios contbeis norte-americanos tm sido desenvolvidos para auxiliar a elaborao das informaes financeiras e representam o melhor procedimento, baseados nas observaes e experincias, para atender s necessidades de informaes teis, sendo continuamente reexaminados e revistos para se manterem atualizados com o incremento da complexidade das atividades empresarias. Skinner e Anderson (2000) argumentam que um princpio contbil para ser qualificado como geralmente aceito deve atender pelo menos a uma das seguintes condies: a) o mtodo deve estar atualmente em uso em um nmero significante de casos nos quais as circunstncias so satisfatrias; b) o mtodo deve estar apoiado em pronunciamentos de sociedades de profissionais de Contabilidade, ou outros rgos autorizados; ou c) o mtodo deve ter apoio em trabalhos de um nmero de respeitados professores e pensadores contbeis. A obra Inventrio dos Princpios Contbeis, escrita por Paul Grady, descreve um apanhado dos principais critrios contbeis norte-americanos. Em seu texto, Paul Grady apresenta os princpios por objetivos. Para cada objetivo e princpios descritos pelo autor, foram identificados os princpios contbeis correspondentes, os quais foram inseridos ao lado do objetivo proposto. (PEREZ JUNIOR, 2001)
Objetivo A (Equivalente a Competncia no BRGAAP). Que as vendas, as receitas, os estoques, os custos de venda, as despesas e os lucros e perdas sejam contabilizados de forma tal que os resultados das operaes do perodo ou perodos abordados sejam razoavelmente refletidos. Objetivo B (Equivalente a Oportunidade, valor original e prudncia no BRGAAP). Que seja contabilizado o aumento de capital pelos acionistas mediante contribuio em ativos ou em lucros acumulados de forma correta. A estrutura e apresentao das contas e das demonstraes contbeis de uma empresa tm por finalidade a observncia das exigncias estatutrias e dos contratos sociais das referidas empresas, bem como refletir relaes financeiras significativas. Objetivo C (Equivalente a Continuidade no BRGAAP). Que sejam registrados os ativos investidos na empresa pelos acionistas (contribuio sob forma de propriedade ou de lucros acumulados) e pelos credores,

303 - Controladoria empresarial

de maneira correta, para que, quando forem considerados em relao ao passivo e ao patrimnio lquido, haja uma apresentao fidedigna da situao financeira da empresa tanto no comeo como no final do perodo. Deve ficar claro que as demonstraes da situao financeira ou os balanos no tm valor passvel de realizao, em caso de liquidao. Objetivo D (Equivalente a Valor original, atualizao monetria e prudncia no BRGAAP). Que sejam registrados de maneira correta todos os passivos conhecidos, de forma tal que o resumo destes, tomado em conjunto com a demonstrao do ativo e do patrimnio lquido, apresente razoavelmente a situao financeira da empresa, seja no incio, seja no fim do exerccio. Objetivo E (Equivalente a Entidade no BRGAAP). As demonstraes financeiras devero ser feitas em conformidade com as normas aplicveis elaborao de relatrios, contidas nas normas de auditoria geralmente aceitas. Os relatrios para investidores devero ser feitos segundo a base da entidade.

Quadro 17.2: Principais critrios contbeis norte-americanos.

princpios contbeis em pases europeus


Princpios Contbeis na Inglaterra. De acordo com Niyama (2007), os princpios contbeis previstos nos padres britnicos pelo Statement on standard accounting pratice (SSAP) so os seguintes: a) continuidade da explorao; b) comprometimento ou independncia dos exerccios as receitas e as despesas devem ser reconhecidas no exerccio em que se realizaram as operaes e no no exerccio em que ocorreu o pagamento ou recebimento; c) constncia dos mtodos Consistncia; d) prudncia; e) no compensao como regra geral, contas do ativo e passivo e de receitas e despesas no podero ser objeto de compensao; f) importncia significativa materialidade; g) custo histrico; h) intangibilidade do balano o balano inicial deve corresponder ao de encerramento do exerccio anterior; i) prevalncia da realidade sobre a aparncia a essncia econmica deve prevalecer sobre a forma jurdica. Princpios Contbeis na Frana. O Cdigo Comercial Francs contempla diversos princpios equivalentes ao nosso, entretanto merece uma ateno especial quanto a dois princpios que no so comuns a nossa realidade: a) Princpio da regularidade: definido no Plano Geral de Contas (Manual extremamente detalhado sobre contabilidade financeira) como conformidade com as

304 - Captulo 17

regras e procedimentos exigidos. Deve-se salientar, entretanto, que o fato de estar de acordo com a lei ou regra no garante a qualidade da boa informao; b) Princpio da sinceridade: Pressupe que o profissional esteja preocupado em descrever de forma adequada, fiel, clara, precisa e completa a essncia da operao. Em outras palavras, sinceridade implica melhor interpretar o esprito da regra e no a sua adoo literal. (NIYAMA, 2007) O Quadro 17.3 apresenta comparaes que podem ser levantadas entre os princpios fundamentais de contabilidade.
Estrutura Internacionais
O patrimnio da empresa no se confunde com o patrimnio dos scios.

Brasileiro
Idem. No Brasil, h a administrao do patrimnio de terceiros, que pode ser contabilizado em contas de compensao.

Diferenas

Entidade

Tm o mesmo significado.

Continuidade

A continuidade ou no da empresa deve ser levada em conta na classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. Os ativos so registrados pelo preo pago, para adquiri-los ou fabric-los. A receita se realizada pela transferncia da posse e aceitao do bem, mediante pagamento.

Idem

Tm o mesmo significado.

Custo histrico como base de valor Realizao da receita

Idem

Este princpio tambm existe no Brasil como Registro pelo valor original. No Brasil est includo no Princpio da Competncia.

Idem

Confrontao da competncia

Confrontar despesas e receitas quando elas ocorrem.

Receitas e despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que foram geradas, independentemente do pagamento. Adoo do menor valor para os componentes do ativo e maior valor para os componentes do passivo. As variaes patrimoniais devem ser registradas imediatamente e de forma integral.

Tm o mesmo significado.

Prudncia

Os ativos devem ser registrados pelo valor de custo ou de mercado; dos dois o menor.

Tm, basicamente, o mesmo significado.

Oportunidade

Consta somente nos Princpios Brasileiros.

Continua...

305 - Controladoria empresarial

Registro pelo valor original

As variaes do patrimnio lquido devem ser registradas pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos em valor presente e na moeda brasileira.

Semelhante ao internacional do Custo Histrico como base de valor, porm l se fala em ativo e aqui, fala-se em variaes do patrimnio lquido.

Quadro 17.3: Comparativo entre Princpios Fundamentais de Contabilidade (GAAP). Fonte: Parada Filho (2010).

evidnciao das demonstraes contbeis


Tornar evidente, mostrar com clareza, aquilo que no oferece dvida, que se compreende prontamente. Essas definies servem para que se possa entender o que evidenciar. Por analogia, pode-se concluir que evidenciao tem como sinnimo a divulgao com clareza e com compreenso imediata do que se pretende comunicar. Na rea contbil, evidenciao est ligada aos objetivos da Contabilidade, com garantia de informaes diferenciadas para diversos usurios. (CARPES, 2004) A evidenciao, para a contabilidade, um requisito essencial para a plena realizao de seu objetivo principal: fornecer informaes para a tomada de decises. Por meio desta, a contabilidade procura traduzir, em seu trabalho final, o mximo de transparncia, de compreenso e legibilidade dos dados coletados, a fim de obter um processo de interao eficaz entre usurios e o sistema contbil. (PEREIRA, Fbio Luiz 2006) A evidenciao das Demonstraes Contbeis pode ser apresentada de vrias formas e mtodos, entre os quais se destacam: a forma e apresentao das demonstraes contbeis, as informaes entre parnteses; as notas de rodap ou notas explicativas; os quadros e demonstrativos suplementares; os comentrios do auditor e os relatrios da diretoria. (CARPES, 2004) A informao contbil deve apresentar determinadas caractersticas que contribuam para o processo de evidenciao, ao direcionar os critrios de julgamento do elaborador sobre a quantidade e forma de divulgao, que so: relevncia, compreensibilidade, confiabilidade e comparabilidade, alm de se observar a limitao quanto ao custo-benefcio. (PEREIRA, Fbio Luiz, 2006)

306 - Captulo 17

Conforme Fbio Luiz Pereira (2006), os conceitos de relevncia, compreensibilidade, confiabilidade e comparabilidade podem ser apresentados conforme o Quadro 17.4.
Relevncia, conforme definio do FASB, seria a capacidade que a informao teria de fazer diferena numa deciso, ou seja, ajudando os usurios a fazer predies sobre o resultado de eventos passados, presentes e futuros, ou confirmar ou corrigir expectativas anteriores. Compreensibilidade uma qualidade essencial da informao provida nas demonstraes contbeis, sendo essa informao prontamente entendida pelos usurios. A Confiabilidade pode ser definida como a segurana oferecida pelas demonstraes contbeis aos seus usurios, estando livre de erros materiais e vises. J a Comparabilidade um atributo da informao que permite aos usurios efetuar, de maneira significativa, anlises temporais e anlises entre empresas.

Quadro 17.4: Conceitos importantes.

Por no existir uma padronizao das evidenciaes nas demonstraes financeiras mundialmente, a quantidade de informao de carter obrigatrio varia de pas para pas. O que considerado obrigatrio em determinado pas, pode ser voluntrio em outro, dificultando a comparabilidade, que somente ser solucionado quando da uniformidade em diferentes pases. (PEREIRA, Fbio Luiz, 2006)

as normas e os organismos responsveis


Brasileiras BR GAAP. As normas brasileiras de contabilidade so regidas pela Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que dispe sobre as Sociedades por Aes. Os Princpios Fundamentais de Contabilidade, PFC e as Normas Brasileiras de Contabilidade, NBC, de uso obrigatrio pelos profissionais da contabilidade, so editadas pelo CFC. No entanto, outros rgos atuam neste sentido atravs de pronunciamentos e comunicados, tais como: CVM, IBRACON, BACEN, Secretaria da Previdncia Complementar, SPC e SUSEP . Norte - Americanas US GAAP. O Financial Accounting Standards Board (FASB) a organizao designada para estabelecer os padres de con307 - Controladoria empresarial

tabilidade financeira e de elaborao das demonstraes financeiras para as empresas do setor privado dos Estados Unidos, cujos procedimentos so denominados de US GAAP, United States Generally Accepted Accounting Principles (Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos nos Estados Unidos da Amrica) O FASB parte de uma estrutura independente de qualquer tipo de negcio ou organizao profissional. Antes de a atual estrutura ser criada, em 1973, as normas financeiras de contabilidade e sua publicao eram estabelecidas por um comit de procedimentos contbeis do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) A edio de normas pelo FASB para a elaborao das demonstraes financeiras autorizada e reconhecida oficialmente pela Securities and Exchange Commission (SEC), organismo do governo americano responsvel pela proteo dos investidores e manuteno da integridade do mercado. Estas normas so consideradas pela SEC como essenciais para o eficiente funcionamento da economia porque os investidores, credores, auditores e outras partes interessadas necessitam que as informaes financeiras possuam credibilidade, transparncia e comparabilidade. Internacionais IAS GAAP. As Normas Internacionais de Contabilidade so elaboradas pelo International Accounting Standards Board, IASB, entidade sem fins lucrativos sediada em Londres, responsvel pela padronizao das normas contbeis cujos procedimentos so denominados de IFRS. O IASB foi criado em 1 de abril de 2001 para promover ajustes nas normas contbeis internacionais elaboradas pelo seu precedente, o International Accounting Standards Committee, IASC, denominadas de IAS, International Accounting Standard. O IASC foi fundado em 29 de junho de 1973 como resultado do consenso entre um grupo internacional de profissionais de contabilidade formado por representantes da Austrlia, Canad, Frana, Alemanha, Japo, Mxico, Holanda, Reino Unido, Irlanda e Estados Unidos. O grupo de profissionais foi organizado pelo International Federation of Accountants, IFAC em 1977. Em 1981 o IASC e o IFAC acordaram que o IASC assumiria completa autonomia sobre a elaborao e publicao das normas internacionais de contabilidade.

histrico da necessidade de harmonizao


A harmonizao contbil pode ser conceituada como o processo de mudana nos padres contbeis internacionais para algum tipo de acordo tal que as demonstraes contbeis de diferentes pases sejam preparadas segundo
308 - Captulo 17

um conjunto comum de princpios de mensurao e disclosure. (CASTRO NETO, 1998) A necessidade de harmonizao entre as prticas contbeis mundiais pode ser resumida na seguinte frase: A Histria da Contabilidade permitenos entender melhor o presente e prever ou controlar nosso futuro. (FRANCO, 1999, p. 9) Nos ltimos vinte anos, o mundo e sua economia vm passando por um processo de mudana denominado globalizao, alterando praticamente todos os aspectos da sociedade mundial e redefinindo o conceito de propriedade e riqueza. O atual cenrio mundial aponta para uma crescente internacionalizao da economia, que se manifesta pelo surgimento de blocos econmicos continentais e regionais, exigindo uma economia aberta e a prtica de livre comrcio entre os pases que formam esses blocos. Somam-se esforos para ampliao das relaes socioculturais entre esses pases, demonstrando que nos dias atuais se procura, por meio de integrao, o desenvolvimento socioeconmico com o intuito de proteger-se e fortalecer-se para enfrentar a competitividade em nvel global. (ROSA, 1999) A criao de blocos econmicos, como a Unio Europeia (EU), e o Mercado Comum do Sul (MERCOSUL), e a integrao dos pases membros desses blocos, constitui importante fator para o incio da padronizao das prticas contbeis. medida que as empresas pertencentes aos pases integrantes desses blocos passem a adaptar as suas operaes ao contexto transnacional, aumenta a necessidade de que essas operaes obedeam a um sistema de registro contbil e de apresentao de informaes tambm integrado e harmonizado. Assim, a existncia de uma nica linguagem contbil, compreendida em todos os pases torna-se uma vantagem. (FRANCO, 1999) A globalizao dos mercados acelera o crescimento do mercado de capitais, o que influencia a internacionalizao da contabilidade por meio da necessidade de os investidores internacionais, os analistas de patrimnio lquido, os banqueiros, e outros usurios das informaes contbeis entenderem e analisarem melhor as demonstraes contbeis de companhias espalhadas pelo mundo. Essa necessidade tambm explicada pelo aumento significativo, nos ltimos anos, das fuses e aquisies de empresas no mundo. (LEITE, J., 2001) A internacionalizao do capital das empresas brasileiras, que devido necessidade de aumentar a escala de atuao pela ampliao do mercado interno, pela busca de mercados internacionais e, principalmente, pela necessidade de ocupao do espao deixado pelas estatais com o processo de
309 - Controladoria empresarial

privatizao, tem conduzido essas empresas a buscar tecnologia e capitais para alavancar seu crescimento e sua estratgia competitiva. Essas empresas precisam, cada vez mais, apresentar demonstraes financeiras que, de fato, reflitam sua situao econmica e financeira para que seus novos parceiros internacionais possam avaliar os riscos e acompanhar a evoluo da atuao de seus parceiros no Brasil. O mercado de capitais dos pases que adotam normas contbeis em consonncia com as reconhecidas internacionalmente, normalmente possui vantagem em relao aos demais, visto que possibilita a comparabilidade das informaes no processo de tomada de decises. (LEITE, J., 2001) A confiabilidade das demonstraes contbeis fonte indispensvel no processo de tomada de decises, quando o resultado de uma companhia, divulgado de acordo com as normas locais, diverge daquele apurado em conformidade com as normas de outro pas. (LEITE, J., 2001) O que normalmente acontece que as normas contbeis nacionais esto restritas ao contexto econmico do pas, submissas legislao, limitadas s caractersticas marcantes da estrutura societria e absolutamente comprometidas com tradies culturais. (LEITE, J., 2001) Lisboa (2000, p. 44) explica que: Sistemas contbeis harmonizados a nvel mundial podem facilitar anlises comparativas de resultados financeiros de empresas nacionais e estrangeiras, e assim ajudaria os usurios externos das demonstraes financeiras a avaliar o desempenho das empresas a nvel mundial. A uniformizao contbil tornou-se fundamental, devido, principalmente, aos maiores investimentos estarem vinculados a mercados confiveis e pases que adotam normas contbeis reconhecidas internacionalmente, pois quando as informaes so fornecidas de acordo com normas de qualidade, transparncia e comparabilidade h reduo do risco do investimento e do custo do capital. (ROSA, 1999) Essa nova percepo tem forado a adaptao das informaes contbeis, usualmente preparadas de acordo com padres e prticas locais, aos padres internacionais, para que atinjam igualmente as perspectivas dos usurios locais e dos externos, e possam ser interpretadas de forma unilateralmente correta e utilizadas como bases de medidas ou comparao uniformes. A necessidade de harmonizao das normas contbeis surgiu, principalmente, a partir da necessidade de haver maior clareza na interpretao das informaes contidas nas demonstraes financeiras das empresas, possibilitando, assim, maior grau de comparabilidade entre os resultados obtidos por diferentes empresas, estejam elas localizadas em qualquer que seja o pas. (FRANCO, 1999)
310 - Captulo 17

A padronizao e a harmonizao contbeis so preocupaes mundiais, que buscam dentro do contexto da economia global um entendimento nico dos termos, princpios, normas e formas de apresentao das demonstraes contbeis, para que os diversos usurios possam realmente entend-las e interpret-las, em um contexto de transparncia e mensurao. (FRANCO, 1999) Trata-se, aqui, da necessidade de se avanar nas definies de regras que minimizem os conflitos e condicionem as relaes entre todos os partcipes sob a tica do mercado de capitais. Essa adaptao tem enfrentado barreiras contra sua realizao, como: diferenas polticas, econmicas e sociais, alm das diferenas de linguagem, de moeda e de divergncias existentes entre os princpios contbeis adotados em diversos pases. A adoo de normas internacionais de contabilidade poder trazer grandes vantagens para a economia brasileira. Em contrapartida exigir uma srie de investimentos em treinamento e adaptao de sistemas de informaes. Todavia, as vantagens da convergncia, a princpio, superam as poucas desvantagens que podero acarretar essas mudanas. De acordo com Lisboa (2000), o processo de padronizao das normas internacionais possui trs aspectos a serem analisados, conforme relata o Quadro 17.5.
Obstculos: a) O alto grau das diferenas entre as normas e prticas contbeis dos diversos pases; b) A falta, em alguns pases, de entidades de profissionais com poder de influncia; c) Nacionalismo. Desvantagens: a) No reconhece que diferentes pases precisam de normas diferentes, de acordo com as suas especificidades culturais, legais e econmicas; b) A harmonizao implica na reduo de opes de prticas apropriadas; c) Dificulta o progresso da contabilidade por refutar prticas contbeis bem fundamentadas.

Continua...

311 - Controladoria empresarial

Vantagens: a) Comparabilidade na avaliao do desempenho de empresas em nvel mundial; b) Maior facilidade para o ensino da contabilidade; c) Maior facilidade para transferncia de pessoal entre as subsidirias de uma multinacional; d) Maior facilidade para o acesso das empresas a recursos financeiros internacionais; e) Permite a harmonizao de pr-requisitos para que as empresas possam ter seus papis negociados em diferentes bolsas de valores.
Quadro 17.5: Aspectos do processo de padronizao das normas internacionais.

Nas desvantagens, o item sobre o impedimento do progresso da contabilidade refere-se ao fato de que as normas internacionais outorgam somente algumas opes possveis, depois de analisar devidamente o tema. Contudo, deve-se observar que as normas internacionais esto em contnua reviso. Pode-se acrescentar ainda como vantagem a reduo de custos como um dos fatores que favorece a harmonizao das normas internacionais de contabilidade, pois, manter um sistema de contabilidade que prepare dois conjuntos de demonstrativos contbeis para atender as exigncias diferentes de vrios usurios se torna muito caro. Assim, haveria grandes melhorias na consistncia das informaes contbeis e no mercado financeiro, se usurios internos e externos de todas as empresas pudessem se basear no mesmo arcabouo de princpios e normas contbeis. (LISBOA, 2000) A harmonizao das normas internacionais de contabilidade ainda pode ser argumentada atravs de trs critrios significativos de qualidade da informao, que so: a credibilidade, que trata da existncia de mais do que um conjunto de normas contbeis de demonstraes contbeis; a comparabilidade, que trata da valia da comparabilidade da informao fornecida pela empresa com as fornecidas por outras empresas; e a eficincia de comunicao, que trata da dificuldade para o usurio em compreender e interpretar as demonstraes financeiras. A Figura 17.1 resume graficamente as vantagens do processo de harmonizao contbil internacional.

312 - Captulo 17

Globalizao

L
Harmonizao Contabilstica Internacional Vantagens

Contabilidade informativa

Reduo de custos
(apresentao de um nico conjunto de contas)

Avaliao da eficcia de cada empresa

Mercado de capitais nico

Eficcia na tomada de decises sobre investimentos

Figura 17.1: Vantagens da harmonizao contbil internacional. Fonte: Adaptada de Lemos (2006).

o processo de harmonizao de padres contbeis internacionais


Diversas iniciativas de harmonizao internacional oficiais, em nvel mais amplo, j foram testadas, entre elas podem ser citadas a do ISAR, Grupo de Trabalho Intergovernamental de Peritos sobre Normas Internacionais de Contabilidade e Relatrio da ONU e a do grupo de trabalho da Organizao Europeia para o Comrcio e Desenvolvimento (OECD). (FRANCO, 1999) Entretanto, a iniciativa de maior divulgao, destaque e influncia no cenrio mundial do IASB (Comit de Normas Internacionais de Contabilidade), fundado no ano de 1973, por acordo feito entre entidades profissionais da Austrlia, Canad, Frana, Alemanha, Japo, Mxico, Holanda, Reino Unido, Irlanda e Estados Unidos da Amrica. (SCHMIDT; SANTOS; FERNANDES, 2004) O IASB um organismo independente do setor privado, que emite pronunciamentos denominados como IAS, com o objetivo de alcanar uniformidade nos princpios contbeis utilizados pelas companhias e outras instituies que preparam demonstraes financeiras no mundo, utilizados como referncia em diversos pases. Seus pronunciamentos so aceitos como ferramenta de publicao em quase todas as bolsas de valores do mundo, para as empresas que nelas desejem ser cotadas, auxiliando, dessa forma, o acesso aos mercados de capitais mundiais e tornando as empresas que utilizam tais
313 - Controladoria empresarial

padres capazes de ser ativamente participantes da atual economia globalizada. (SCHMIDT; SANTOS; FERNANDES, 2004) Os membros do IASB tm includo todos os organismos profissionais que so membros da Federao Internacional de Contadores (IFAC). Muitas outras organizaes esto atualmente envolvidas no trabalho do IASB e muitos pases que no so membros, usam as Normas Internacionais de Contabilidade. (INSTITUTO BRASILEIRO DE CONTADORES, 2001) Conforme o Instituto Brasileiro de Contadores (2001), os objetivos do IASB, declarados na sua constituio, so os seguintes: formular e publicar, no interesse pblico, normas contbeis a serem cumpridas na apresentao das demonstraes contbeis e promover mundialmente sua aceitao e cumprimento; trabalhar em geral pela melhoria e harmonizao das regulamentaes, normas contbeis e procedimentos referentes s demonstraes contbeis. No perodo 1973/2000 podem reconhecer-se trs grandes etapas na trajetria do IASB, tendo, na ltima etapa compreendida entre 1996/2000, em consequncia de acordos estabelecidos com a IOSCO, sido revistas, reformatadas e emitidas diversas normas e interpretaes que constituem o atual corpo de Normas Internacionais de Contabilidade e de Interpretaes da Standing Interpretations Committee (SIC). Em 2002, a Comunidade Europeia (CE) aprovou o Regulamento n. 1.606 relativo aplicao das Normas Internacionais de Contabilidade, estipulando: a) a adoo e a utilizao na Comunidade das Normas Internacionais de Contabilidade (IAS/IFRS) e das Interpretaes Internacionais de Relato Financeiro SIC/IFRIC); b) a publicao na ntegra das Normas adotadas, em todas as lnguas oficiais da Comunidade, sob a forma de Regulamento da Comisso, no Jornal Oficial das Comunidades Europeias; c) que, a partir de 1 de Janeiro de 2005, as sociedades, cujos ttulos estejam admitidos negociao num mercado regulamentado de qualquer Estado Membro, devero elaborar as suas contas consolidadas em conformidade com as International Financial Reporting Standards (IFRS); d) que a partir de 1 de Janeiro de 2005 os Estados-Membros podem permitir ou requerer que as contas (individuais) anuais das sociedades, cujos valores mobilirios estejam admitidos negociao num mercado regulamentado de qualquer Estado Membro, bem como as contas consolidadas e/ou individuais das sociedades cujos ttulos no sejam negociados publicamente, sejam elaboradas em conformidade com as International Financial Reporting Standards. O fortalecimento dos padres internacionais de contabilidade a partir de 2005, com sua adoo pela Comunidade Europeia, impactou na cultura contbil

314 - Captulo 17

brasileira. A partir desta regulamentao as subsidirias brasileiras de empresas europeias passaram a apresentar suas demonstraes com base no IAS. De acordo com Pereda (2000), as caractersticas do modelo harmonizador do IASB so as seguintes: a) o carter participativo da elaborao das Normas, manifestado no somente na atividade do Grupo Consultivo, mas tambm na interveno das instituies membros e dos demais interessados nas distintas etapas do processo de emisso de uma norma; b) o formato escolhido para as Normas permite a justificao das alternativas contbeis escolhidas: a diviso entre parte expositiva, somente descritiva de conceitos e possibilidades de tratamento contbil; a parte normativa, em que determinada a alternativa elegida, permite pensar na superioridade tcnica do tratamento contbil e informativo que considerado como obrigatrio; c) a oportunidade dos temas abordados nas Normas IASC, que so situados entre os mais controvertidos no mbito contbil, no momento em que foram escolhidos; d) o carter dinmico e evolutivo das normas em vigor, submetidas permanente reviso; e) a quantidade de aplicaes que o IASC tem conseguido dar s normas, que servem ou podem servir como regras contbeis diretamente aplicveis a empresas multinacionais, ou de apoio para o desenvolvimento das normas nacionais, como de base para as normas supranacionais. importante destacar que o processo de harmonizao internacional da contabilidade comandado pelo IASB vem sofrendo resistncia dos Estados Unidos, que possuem um dos maiores mercados de capitais do mundo. A contabilidade norte-americana fixa normas contbeis que refletem as dimenses crescentemente internacionais do papel da FASB como uma lder global em colocao de normas contbeis. Da a exigncia de ser envolvida ativamente na evoluo do sistema de contabilidade internacional. Uma das srias restries que a FASB faz s normas contbeis propostas pelo IASB que estas permitem tratamentos alternativos, prejudicando a comparabilidade entre demonstraes contbeis elaboradas sob os mesmos conjuntos de normas. (FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD, 2000) A SEC estabeleceu a seguinte condio antes de aceitar as normas internacionais em substituio s norte-americanas: As normas tm que constituir uma base compreensiva da contabilidade, ser de alta qualidade, isto , resultem em transparncia e comparabilidade, ofeream evidenciao completa e sejam realmente passveis de ser rigorosamente interpretadas e aplicadas. (FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD, 2000) Contudo, a disputa pela hegemonia entre os dois principais padres contbeis internacionais est com os dias contados. Em 2006, o IASB e o

315 - Controladoria empresarial

FASB aprovaram um cronograma que estabelece 2010 como o prazo final para dirimir as diferenas entre o IAS GAAP, defendido pelo IASB e adotado pela Unio Europeia, e o US GAAP, que tem como defensora o FASB, dos Estados Unidos. (ALVEZ, 2006) A harmonizao deve concluir um trabalho iniciado em 2002, quando os dois rgos se comprometeram com consultas mtuas antes de baixarem qualquer nova norma contbil. At 2010, sempre quando houver divergncias sobre diferentes propostas de representar contabilmente um valor, IASB e FASB devero chegar a um consenso sobre qual alternativa produz informao contbil mais fiel. (ALVEZ, 2006) A importncia das normas internacionais para conseguir a harmonizao salientada por Most (1987): a anlise do contedo das normas internacionais de contabilidade fornece algum progresso uniformidade. Com cada nova norma, uma certa quantidade de uniformidade acrescentada ao progresso em direo harmonizao. As normas tendem a ser absolutas, mas os princpios de contabilidade tendem a ser circunstanciais. Com isso, normas flexveis esto sendo promulgadas. Os acadmicos e outros tericos da contabilidade podem querer dar ateno s normas flexveis para ver se condies circunstanciais podem ser desenvolvidas para o uso de cada alternativa. No Brasil, com um padro contbil que difere dos dois hegemnicos, Estados Unidos e Unio Europeia, existem alguns movimentos positivos no sentido de alcanar-se a padronizao das normas contbeis: a) Tramita atualmente no Senado Federal, o Projeto de Lei 3.741/ 2000, que cria condies para que haja um processo de harmonizao entre os procedimentos contbeis adotados aqui aos utilizados internacionalmente. Esse projeto definir algumas revises necessrias Lei 6.404/76 tratando de temas como elaborao e divulgao de demonstraes contbeis, princpios, normas e padres de contabilidade e auditoria no pas, uniformidade e alinhamento com o desenvolvimento contbil global. O Brasil est incumbido de criar dois comits: o multiprofissional, com o objetivo de promover a harmonizao das normas contbeis, valorizando os impactos pretendidos, e o profissional, integrado por representantes da profisso contbil, que vai trabalhar as normas de contabilidade e de auditoria, o cdigo de tica, a governana corporativa e os aspectos regulatrios.

b)

Ressalta-se que as prticas contbeis adotadas no Brasil no esto totalmente distanciadas das prticas contbeis internacionais. Estudos com316 - Captulo 17

parativos, feitos pelas principais empresas de auditoria no Brasil, levantaram que dos 23 temas importantes contemplados nos pronunciamentos do IASB, apenas vinte e seis por cento (26%) podem ser considerados divergentes em relao s normas brasileiras, sendo que, para harmonizar alguns desses itens torna-se necessrio fazer algumas alteraes na legislao brasileira no que tange s sociedades por aes (Lei n. 6.404/76).

Comisso de Valores Mobilirios


A ao da CVM no processo de harmonizao est voltada para a reviso dos seus atos normativos, que tratam de procedimentos contbeis, a fim de aproxim-los das normas internacionais e para a reviso da Lei das Sociedades por Aes. Por meio de deliberaes a CVM homologa os pronunciamentos do IBRACON que so representativos de pronunciamentos internacionais e incorpora as normas em que a legislao brasileira no apresenta bices. O processo de harmonizao das normas contbeis no Brasil teve incio em 1990 quando a CVM, atravs da criao de um grupo de trabalho denominado Comisso Consultiva para Assuntos Contbeis, composto por representantes das diversas entidades que tratam de demonstraes contbeis (preparadores, auditores, analistas, investidores, usurios, fiscalizadores e pesquisadores), preparou o primeiro esboo da reviso normativa pretendida, que posteriormente serviu de base para a evoluo e atual posicionamento do Projeto de Lei 3.741/2000, que atualmente tramita no Congresso Nacional. Recentemente, em julho de 2007, a CVM publicou a Instruo Normativa n 457 que dispe sobre a elaborao e divulgao das demonstraes financeiras consolidadas, com base no padro contbil internacional. Essa Instruo permite s companhias abertas, no perodo de 2007 a 2009, a opo de apresentar suas demonstraes consolidadas segundo as normas do International Accounting Standard Board IASB e fixa o exerccio de 2010 para a adoo obrigatria dessas normas internacionais.
Art. 1 As companhias abertas devero, a partir do exerccio findo em 2010, apresentar as suas demonstraes financeiras consolidadas adotando o padro contbil internacional, de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board (IASB). Pargrafo nico. O disposto no caput deste artigo aplica-se, ainda, s demonstraes consolidadas do exerccio anterior apresentadas para fins comparativos.

317 - Controladoria empresarial

Art. 2 Fica facultada s companhias abertas, at o exerccio social de 2009, a apresentao das suas demonstraes financeiras consolidadas com a adoo do padro contbil internacional, emitido pelo International Accounting Standards Board (IASB), em substituio ao padro contbil brasileiro. 1 Em nota explicativa s demonstraes financeiras consolidadas, e sem prejuzo do disposto no art. 31 da Instruo CVM n 247, de 27 de maro de 1996, devem ser divulgados, na forma de reconciliao, os efeitos dos eventos que ocasionaram diferena entre os montantes do patrimnio lquido e do lucro lquido ou prejuzo da controladora, em confronto com os correspondentes montantes do patrimnio lquido e do lucro lquido ou prejuzo consolidados, em virtude da adoo do disposto neste artigo. 2 Fica dispensada, no primeiro exerccio de adoo antecipada desta Instruo, a apresentao, para fins de comparao, das demonstraes consolidadas do exerccio anterior elaboradas no padro contbil brasileiro. Art. 3 As companhias abertas e suas controladas includas na consolidao devero utilizar, no balano de abertura do 1 exerccio da adoo desta Instruo, as informaes contidas nas suas demonstraes financeiras auditadas, que tenham sido divulgadas para fins de registro no mercado internacional ou para fins de atendimento s regras do Novo Mercado da Bovespa, e que tenham atendido s Normas do IASB desde sua primeira divulgao. Art. 4 Os auditores independentes devero emitir opinio sobre a adequao das demonstraes financeiras consolidadas s normas internacionais de contabilidade, bem como sobre a suficincia e adequao da nota explicativa referida no pargrafo nico do art. 2. Art. 5 Esta Instruo entra em vigor na data da sua publicao no Dirio Oficial da Unio.

Quadro 17.6: COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS (Brasil) (2002)

A publicao da Instruo CVM n 457, torna-se, dessa maneira, uma alternativa para acelerar o processo de convergncia. O custo que uma companhia aberta brasileira ter de incorrer com essa obrigatoriedade, provavelmente, ser compensado pelos benefcios que as companhias podero ter na hora de acessar os investidores internacionais e fontes de financiamento externo. A CVM possui a estratgia de fazer com que o mercado de capitais brasileiro acompanhe o movimento internacional de convergncia dos padres contbeis, e para isso atua no sentido de: a) aprovar a reforma da Lei
318 - Captulo 17

das Sociedades por Aes, em tramitao no Congresso Nacional sob o Projeto de Lei n 3.741/2000; b) contribuir para a consolidao do CPC, atravs da realizao de audincia pblica conjunta; c) atuar na emisso de novos normativos contbeis, buscando sempre o alinhamento internacional; e d) estimular a capacitao dos agentes de mercado nos IFRS, atravs de seminrios, convenes, palestras, capacitao de professores, parcerias com Faculdades de Cincias Contbeis para introduo na grade curricular e outros. Existe a necessidade de comparabilidade das demonstraes financeiras das empresas que se candidatam aos recursos disponveis no mercado financeiro global e a necessidade de manuteno de um fluxo de informaes de qualidade ao longo do tempo. Os reguladores de outros pases esto buscando, cada vez mais, desenvolver mecanismos que restrinjam o acesso daqueles pases que ainda no adotaram ou se comprometeram com a adoo das normas contbeis internacionais. Assim, uma das condies indispensveis na concorrncia para a captao de recursos externos a divulgao de demonstraes financeiras com elevado grau de qualidade e transparncia.

Comit de Pronunciamentos Contbeis


No Brasil, a criao do Comit de Pronunciamentos Contbeis, CPC representa a perspectiva de importantes avanos no caminho da atualizao e da modernizao de normas e preceitos contbeis. O CPC foi criado pela Resoluo CFC no 1.055.
Artigo 1 O Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC, idealizado a partir da unio de esforos e comunho de objetivos das seguintes entidades: ABRASCA Associao Brasileira das Companhias Abertas: APIMEC NACIONAL - Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado e Capitais; BOVESPA Bolsa de Valores de So Paulo; CFC Conselho Federal de Contabilidade; IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil; e FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras foi, por expressa solicitao desses seus membros componentes iniciais, formalmente criado pela Resoluo n 1.055, de 07 de outubro de 2.005 do Conselho Federal de Contabilidade, para que este, alm de dele participar, lhe desse a infra-estrutura de apoio que viabilizasse o atingimento de sua misso.
Quadro 17.7: CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (2005)

319 - Controladoria empresarial

O art. 3. da Resoluo CFC no 1.055/2005 estabelece como objetivo o estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da contabilidade brasileira aos padres internacionais. O processo de convergncia da internacionalizao das normas contbeis tem como consequncia: a) a reduo de riscos nos investimentos internacionais (quer os sob a forma de emprstimo financeiro quer os sob a forma de participao societria), bem como os crditos de natureza comercial, reduo de riscos, essa derivada de um melhor entendimento das demonstraes contbeis elaboradas pelos diversos pases por parte dos investidores, financiadores e fornecedores de crdito; b) a maior facilidade de comunicao internacional no mundo dos negcios com o uso de uma linguagem contbil bem mais homognea, pois a adoo de um nico conjunto de normas contbeis, reconhecido internacionalmente, facilitar o processo de deciso dos investidores, contribuindo para a solidez do mercado de capitais no Brasil; c) a reduo do custo do capital que deriva dessa harmonizao, o que no caso de interesse, particularmente, vital para o Brasil. Para a execuo dos trabalhos, o Comit est estruturado em quatro coordenadorias: Operaes, que cuidar da viabilizao da estrutura fsica e operacional; Relaes Institucionais, responsvel pelo seu relacionamento com as entidades reguladoras e rgos do governo; Relaes Internacionais, que representar o Comit junto a organismos governamentais e privados no exterior e acompanhar os assuntos discutidos pelas entidades internacionais; e Tcnica, que ir tratar do processo de elaborao dos pronunciamentos a serem emitidos. Todo o processo de estudo, pesquisa e elaborao das normas obedecer ao regimento interno do Comit e ocorrer de forma democrtica, envolvendo consultas s entidades privadas, aos rgos reguladores e sociedade, por meio de audincias pblicas. Uma vez aprovados por, no mnimo, dois teros dos membros do Comit, os pronunciamentos tcnicos, orientaes e interpretaes por ele emitidos podero ser transformados em atos normativos pelos rgos reguladores brasileiros.

320 - Captulo 17

REFERNCIAS
ABELL, Derek F. Duplo planejamento. HSM Management, So Paulo, ano 3, n. 16, p. 106-114, set./out. 1999. ABREU, C. B. O comportamento do consumidor diante da promoo de vendas: um estudo da relao preo-qualidade percebida. Revista de Administrao de Empresas, So Paulo, v. 34, n. 4, p. 64-73, jul/ago. 1994. ALBRECHT, Karl. Revoluo nos servios. 5. ed. So Paulo: Pioneira, 1998. ALDAY, Hernan E. Contreras. O planejamento estratgico dentro do conceito de administrao estratgica. Revista FAE, Curitiba, v. 3, n. 2, 2000. ALMEIDA, Lauro Brito; PARISI, Cludio; PEREIRA, Carlos Alberto. Controladoria. In: CATELLI, Armando (Coord.). Controladoria: uma abordagem da gesto econmica GECON. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. p. 343-355. ALMEIDA, Marcelo Cavalcante. Auditoria: um curso moderno e completo. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1995. ALVEZ, Alusio. Contabilidade: harmonizao contbil sai at 2010. Gazeta Mercantil, So Paulo, 7 mar. 2006. Disponvel em: <http://www.marion.pro.br/ portal/modules/news/article.php?storyid=8>. Acesso em: 14 mar. 2009 AMENBAR, Ana Mara Hinojosa. Harmonizao contbil em cinco pases da Amrida do Sul. 2001. Dissertao (Mestrado em Contabilidade e Controladoria) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 2001. ANDERSEN, Arthur. ABM lies do campo de batalha. So Paulo: Makron Books, 1997. ANSARI, Shahid L. et al. Target costing: the next frontier in strategic cost management. Chicago: Irwin Professional Pub., 1997. Consortion for advanced Manufacturing International. ANSOFF, H. Igor. Estratgia empresarial. So Paulo: McGraw-Hill, 1977. ______; McDONNELL, Edward J. Implantando a administrao estratgica. So Paulo: Atlas, 1993. ANTHONY, Robert N. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. ______; GOVINDARAJAN, Vijay. Sistemas de controle gerencial. So Paulo: Atlas, 2002. 321 - Controladoria empresarial

AQUINO, Wagner; SANTANA, Antonio Carlos de. Evidenciao. Cadernos de Estudos da FIPECAFI, So Paulo, n. 5, p. 1-45, jun. 1992. ARISA, Edison. O papel do IBRACON no processo de convergncia das prticas contbeis adotadas no Brasil s normas internacionais. [S.l.]: Ibracon, 2006. ASHLEY, Patrcia Almeida et al. tica e responsabilidade social nos negcios. So Paulo: Saraiva, 2003. ATKINSON, Rajiv et al. Contabilidade gerencial. Traduo Andr Olimpio M.C. Castro. So Paulo: Atlas, 2000. ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicaes. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1998. BAHL, Romil; LIVINGSTON, Jimmy. Alianas eletrnicas. HSM Management, So Paulo, p. 46-52, 2001. BELOSO, Andressa et al. Controles internos financeiros: o caso de uma empresa operadora de planos de sade. 2007. 39 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2007. BALLONI, Antonio Jos. Por que gesto em sistemas e tecnologias de informao? 2005. Disponvel em: < http://www.camara-e.net/interna.asp>. Acesso em: 9 out. 2005. BELLE, Helena Beatriz de Moura. Normas e princpios contbeis: uma anlise das diferenas conceituais aplicveis ao Brasil e a Unio Europia sob a tica do direito e uma reflexo sobre sua unificao internacional. Goinia, 2003. Trabalho apresentado Universidade Catlica de Gois. BERGAMINI JNIOR, Sebastio. Contabilidade e riscos ambientais. Revista do BNDES, Rio de Janeiro, v. 6, n. 11, p. 1-17, jun. 1999. Disponvel em:<http:// www.bndes.gov.br>. Acesso em: 14 mar. 2009. BERNARDI, Luiz Antonio. Poltica e formao de preos: uma abordagem competitiva sistmica e integrada.2.ed. So Paulo: Atlas, 1998. BERTOLI, Ana Lcia; RIBEIRO, Masa de Souza. Passivo ambiente: estudo de caso da Petrleo Brasileira S.A.- Petrobras. A recuperao ambiental nas Demonstraes Contbeis em conseqncia dos acidentes ocorridos. Revista de Administrao Contempornea, Curitiba, v. 10, n. 2, p. 117-136, 2006. BEUREN, Ilse Maria; BRANDO, Juliana Fvero. Demonstraes contbeis no Mercosul: estrutura, anlise e harmonizao. So Paulo: Atlas, 2001. ______; MOURA, Vernica de Miglio. O papel da controladoria como suporte ao processo de gesto empresarial. Revista Brasileira de Contabilidade, Braslia, nov./dez. 2000. BOISVERT, Hugues. Contabilidade baseada em atividades e controle de gesto. So Paulo, 1999a. Apostila. ______. Contabilidade por atividades: contabilidade gerencial: prticas avanadas. Traduo Antnio Diomrio de Queiroz. So Paulo: Atlas, 1999b.

322 - Referncias

BORINELLI, Mrcio Luiz. Estrutura conceitual bsica de controladoria: sistematizao luz da teoria e da prxis. 2006. Tese (Doutorado) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo 2006. BORNIA, Antonio Cezar. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. BOYTON, William C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Water G. Auditoria. So Paulo: Atlas, 2002. BRAGA, Clia (Org.). Contabilidade ambiental: ferramenta para a gesto da sustentabilidade. So Paulo: Atlas, 2007. BRAGA, Roberto. Fundamentos e tcnicas de administrao financeira. So Paulo: Atlas, 1995. BRASIL. Anteprojeto de reformulao da Lei 6.404/76. Braslia: [s.n.], 1976. BRASIL. Congresso. Cmara dos Deputados. Projeto de Lei n 3.741, de 2000. Altera e revoga dispositivos da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, define e estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e publicao de demonstraes contbeis e dispe sobre os requisitos de qualificao de entidades de estudo e divulgao de princpios, normas e padres de contabilidade e auditoria como Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico. Braslia, 2000. BRASIL. Lei das sociedades por aes. 27. ed. So Paulo: Atlas, 1999. BRASIL. Lei n 7.730, 31 de janeiro de 1989. Institui o cruzado novo, determina congelamento de preos, estabelece regras de desindexao da economia e d outras providncias. Braslia, 1989. BRASIL. Lei n 7.799, 10 de Julho de 1989. Altera a legislao tributria federal e d outras providncias. Braslia, 1989. BRASIL. Lei n 8.200, 28 de junho de 1991. Dispe sobre a correo monetria das demonstraes financeiras para efeitos fiscais e societrios. Braslia, 1991. BRASIL. Lei n 8.383, de 30 de dezembro de 1991. Institui a Unidade Fiscal de Referncia, altera a legislao do imposto de renda e d outras providncias. Braslia, 1991. BRASIL. Ministrio da Cincia e Tecnologia. Pesquisa de satisfao SOFTEX, ano 2000. Disponvel em <http://www.mct.gov.br> Acesso em: 12 jul. 2002. BRIMSON, James A. Contabilidade por atividades: uma abordagem de custeio baseado em atividade. So Paulo: Atlas, 1996. BROOKSON, Stephen. Como elaborar oramentos. 2. ed. So Paulo: Publifolha, 2001. BRUNI, Adriano Leal. A administrao de custos, preos e lucros. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2008.

323 - Controladoria empresarial

BRUNI, Adriano Leal; FAM, Rubens. Gesto de custos e formao de preos: com aplicaes na calculadora HP12C e Excel. 4.ed. So Paulo: Atlas, 2007. CAMACHO, Reinaldo Rodrigues; ROCHA, Welington. Custeio alvo em hospitais. 16 f. Artigo apresentado no 30 ANPAD. 2006. CAMARGO, Simara; CAMPOS, Sandra. Oramento base zero. Lauro de Freitas, BA.: [s.n.], 2006. 60 p. CARDOSO, Olga Regina. Foco da qualidade total de servios no conceito do produto ampliado. 1995. Tese (Doutorado) Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo da Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 1995. CARO AURI, Miguel Heriberto. As medidas de desempenho como base para a melhoria contnua de processos: o caso da Fundao de Amparo Pesquisa e Extenso Universitria (Fapeu). 1998. Dissertao (Mestrado) Universidade Federal de Santa Catarina, 1998. CARPES, Antonio M. da Silva. Um estudo exploratrio sobre as prticas utilizadas por empresas brasileiras para evidenciar os investimentos sociais e ambientais. 2004. Dissertao (Mestrado em Contabilidade) Universidade do Vale do Rio dos Sinos, 2004. CARROLL, Archie B. A three-dimensional conceptual model of corporate performance. Academy of Management Review, v. 4, n. 4, p. 497-505, out-dez. 1979. CARSBERG, Bryan. Uniformizando as normas contbeis ao redor do mundo. Gazeta Mercantil, So Paulo, 4 set. 1997. CARVALHO, Luiz Nelson Guedes de; RIBEIRO, Masa de Souza. A posio das instituies financeiras frente ao problema das agresses ecolgicas. In: SEMANA DE CONTABILIDADE DO BANCO DO BRASIL, 10., 2000, So Paulo. Anais... So Paulo: FEA/USP, 2000. CARVALHO, Marcelino Freitas. Uma contribuio ao estudo da controladoria em instituies financeiras organizadas sobre a forma de banco mltiplo. 1995. Dissertao (Mestrado) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 1995. CARVALHO, Mary; LAURINDO, Fernando. Estratgia para competitividade. So Paulo: Futura, 2003. CASTELLS, Manuel. A sociedade em rede: a era da informao, economia, sociedade e cultura. 3. ed. Traduo Roneide Venncio Majer. So Paulo: Paz e Terra, 2000. CASTRO, Carla et al. Oramento base zero: uma anlise de sua implantao em empresa de varejo. 2008. 86 f. Monografia (MBA em Controladoria) - Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2008. CASTRO NETO, Jos Lus de. Contribuio ao estudo da prtica harmonizada da contabilidade na Unio Europia. 1998. Tese (Doutorado em Contabilidade e

324 - Referncias

Controladoria) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 1998. CATELLI, Armando (Coord.). Controladoria: uma abordagem da gesto econmica GECON. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. ______ et al. Sistema de Gesto Econmica GECON. In: ______ (Coord.). Controladoria: uma abordagem da gesto econmica GECON. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. ______; PEREIRA, Carlos Alberto; VASCONCELOS, Marco Tullio de Castro. Processo de gesto e sistemas de informaes gerenciais. In: ______ (Coord.). Controladoria: uma abordagem da gesto econmica GECON. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. Cap. 4, p. 128-146. CAVALCANTE, Carmem Haab L. Divulgao e transparncia de informaes ambientais. RBC Revista Brasileira de Contabilidade, Braslia: CFC, ano 25, n. 159, p. 59-73, maio/jun. 2006. CAVALCANTI, Claudio B. Indicadores de desempenho ambiental: uma introduo ao tema. Mimeografado. Trabalho apresentado no Workshop Ecoeficincia na Indstria Siderrgica, Rio de Janeiro, abril de 1999. CHIAVENATO, Idalberto. Administrao: teoria, processo e prtica. 2. ed. So Paulo: Makron Books, 1994. ______.Teoria geral da administrao. 5. ed. So Paulo: Makron Books, 1997. 2 v. CHING, H. Y. Gesto de estoques na cadeia logstica integrada: Supply Chain. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. CHURCHILL, Gilbert A.; PETER, J. Paul. Marketing: criando valor para os clientes. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2000. CLARKSON, Peter M. et al. Revisiting the relation between environmental performance and environmental disclosure: an empirical analysis. Accounting, Organizations and Society, 2007. Disponvel em:<http:// www.rotman.utoronto.ca/greenaccounting.pdf>. Acesso em: 15 jan. 2009. COELHO, Fabiano Simes. Formao estratgica de precificao. So Paulo: Atlas, 2007. COGAN, Samuel. Activity basead costing (ABC): a poderosa estratgia empresarial. 2. ed. Rio de Janeiro: Pioneira, 1995. ______. Custos e preos: formao e anlise. So Paulo: Pioneira, 1999. COKINS, G. Learning to love ABC: why CPAs stumble on activity-based costing projects. Journal of Accountancy, p. 37-39, Aug. 1999. Disponvel em: <http://www.journalofaccountancy.com/Issues/1999/Aug/cokins.htm>. Acesso em: 29 mar. 2009. COLWYN JONES, T.; DUGDALEB, David. The ABC bandwagon and the juggernaut of modernity. Accounting, Organizations and Society, v. 27, n. 1-2, p. 325 - Controladoria empresarial

121163, 2002. Disponvel em: <www.elsevier.com/locate/aos>. Acesso em: 11 mar. 2009. COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS (Brasil). Deliberao CVM n 457, de 23 de dezembro de 2002. Estabelece procedimentos a serem observados na tramitao de processos administrativos sancionadores. Braslia, 2002. ______. Deliberao CVM n 505, de 19 de junho de 2006. Aprova o pronunciamento do IBRACON sobre Eventos Subseqentes Data do Balano Patrimonial. Braslia, 2006. COMPARAES entre prticas contbeis. 2. ed. [So Paulo]: KPMG, 2000. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas brasileiras de contabilidade: NBC T 11: normas de auditoria independente das demonstraes contbeis. Braslia, [200-]. ______. Princpios fundamentais e normas brasileiras de contabilidade. Braslia, 2003. ______. Resoluo CFC n 530, de 23 de outubro de 1981. Aprova princpios fundamentais de Contabilidade. Norma NBC T 1. Braslia, 1981. ______. Resoluo CFC n. 750, 29 de dezembro de 1993. Dispe sobre os princpios fundamentais de contabilidade (PFC). Braslia, 1993. ______. Resoluo CFC n. 785 NBC T1: Das Caractersticas da informao contbil, 28 de julho de 1995. Braslia, 1995. ______. Resoluo CFC n 1.055, de 7 de outubro de 2005. Cria o Comit de pronunciamentos contbeis (CPC), e d outras providncias. Braslia, 2005. ______. Resoluo CFC n. 1.121 NBC T1: Das Caractersticas da informao contbil, 28 de maro de 2008. Braslia, 2008. ______. Sumrio da comparao das prticas contbeis adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade IFRS. Braslia, 2006. CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SO PAULO. Curso bsico de auditoria: normas e procedimentos. So Paulo: Atlas, 1988. COOPER, R. The rise of activity-based costing: part two: When do I need an activity-based cost system. Journal of Cost Management for the Manufacturing Industry, v. 2, n. 3, p. 41-48, 1998. ______.; SLAGMULDER, R. Definir preo com rentabilidade: o target costing, ou custeio-alvo, garante s empresas que os novos produtos lanados sejam lucrativos e agreguem valor para os clientes. HSM Management, So Paulo, n. 18, p. 37-45, jan/ fev. 2000. CORRA, Henrique L.; CAON, Mauro. Gesto de servios: lucratividade por meio de operaes e de satisfao dos clientes. So Paulo: Atlas, 2002. COSTA, Jeane Maria da; BORGERT, Altair. Mensurao e avaliao de custos luz da gesto estratgica de custos. Trabalho apresentado no X Congresso Brasileiro de Custos, 2003. 326 - Referncias

CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 2004. ______. Curso bsico de contabilidade de custos. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2002. CROZATTI, Jaime. Planejamento estratgico e controladoria: um modelo para potencializar a contribuio das reas da organizao. Maring, Jun. 1999. Disponvel em: <http://www.ufrgs.br/necon/ 5%20Planejamento%20estratgico%20-%20Jaime%20Crossatti.pdf>. Acesso em: 9 out 2005. CRUZ, Tadeu. Workflow: a tecnologia que vai revolucionar processos. So Paulo: Atlas, 1998. CUNHA, G. D. A evoluo dos modos de gesto do desenvolvimento de produto. In: CONGRESSO BRASILEIRO GESTO DE DESENVOLVIMENTO DE PRODUTO, 4., Gramado, RS, 2003. Anais... Porto Alegre, RS : FEENG, 2003. CZINKOTA, Michael. R. Marketing as melhores prticas. Porto Alegre: Bookman, 2001. DAVIDOW, William H.; UTTAL, Bro. Servio total ao cliente: a arma decisiva. Traduo Outras palavras Consultoria Lingstica. Rio de Janeiro: Campus, 1991. DELOITTE, AUDITORES INDEPENDENTES. Normas Internacionais de Contabilidade IFRS. So Paulo: Atlas, 2006. DEMARCO, Tom. Controle de projetos de software: gerenciamento, avaliao, estimativa. Rio de Janeiro: Campus, 1989. DEVELIN, Nick. Activity-based cost management. London, UK: Develin & Patners, 1994. ______. Gerenciamento de custos baseado em atividades: ABC/M. So Paulo: IMAM, 1994. DIEHL, Carlos A. Controle estratgico de custos: um modelo referencial avanado. 2004. Tese (Doutorado) Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo da Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2004. DOUGLAS, John D. (Org.). Novo dicionrio da Bblia. Traduo Joo Bentes, 2. ed. So Paulo: Vida Nova, 1995. DRUCKER, Peter. As informaes de que os executivos realmente precisam. In: HARVARD BUSINESS REVIEW (Ed). Medindo o desempenho. Traduo Afonso Celso da Cunha Serra. Rio de Janeiro: Campus, 2000. (Harvard Business Review Book). FAGUNDES, J. A. Polgrafos contabilidade de custos. 2004. Disponvel em: <http://www.jair.fema.com.br>. Acesso em: 9 set. 2007. FARIAS, Cludio Gondim B. A controladoria no contexto do sistema de gesto econmica (GECON): uma abordagem para instituies financeiras. 1998. 171 f. Dissertao (Mestrado em Controladoria e Contabilidade) Faculdade de

327 - Controladoria empresarial

Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 1998. FEIL, Patrick; YOOK, Keun-Hyo; KIM, Il-Woon. Japanese target costing: a historical perspective. International Journal of Strategic Cost Management, p. 1019, spring, 2004. FEMENICK, Tomislav R. Fundamentos, metodologias e prticas do oramento empresarial. So Paulo: IPEP, 2006. FERNANDES, Francisco Carlos. Uma contribuio estruturao da atividade de controladoria em entidades fechadas de previdncia privada: uma abordagem da gesto econmica. 2000. Tese (Doutorado em Cincias Contbeis) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 2000. FERNANDES, Rogrio Mrio. Oramento empresarial: uma abordagem conceitual e metodolgica com prtica atravs de simulador. Belo Horizonte: Ed. UFMG, 2005. FERNANDEZ, Jos Domingues. Estudo de um modelo integrado de informaes econmico financeira e sua integrao com o processo decisrio. 1989. (Dissertao de Mestrado) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 1989. FERREIRA, Michelle Orrico de Magalhes; CASTRO, Priscilla Ferreira de. Gesto financeira por centros de resultados: um estudo de caso em uma instituio de ensino superior privada. 2006. 71 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2006. FERREIRA, M. Pacheco. Desenvolvimento de software alinhado aos objetivos estratgicos do negcio: proposta de uma metodologia. 2002. Dissertao (Mestrado) - Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo da Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2002. FESS, Philip. Contabilidade gerencial. 6. ed. So Paulo: Pioneira Thompson, 2001. FIGUEIREDO, Sandra; CAGGIANO, Paulo Cesar. Controladoria: teoria e prtica. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2004. FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. A vision for the future. Report of the FASB. 2000. FINANCIAL Accounting Standards Board. Disponvel em:<www.fasb.org>. Acesso em: 22 nov. 2009. FITZGERALD, L. et al. Management control in service industries. Management Accounting, p. 44-46, Apr. 1989. FITZSIMMONS, James A.; FITZSIMMONS, Mona J. Administrao de servios: operaes, estratgia e tecnologia de informao. 2. ed. Traduo Francisco Jos Soares Horbe et. al. Porto Alegre: Bookman, 2000.

328 - Referncias

FRANCO, Hilrio. A contabilidade na era da globalizao. So Paulo: Atlas, 1999. FREEDMAN, M.; WASLEY, C. The association between environmental performance and environmental disclosure in annual reports and 10 Ks. Advances in Public Interest Accounting, v. 3, p.183-193, 1990. FREITAS, Leda Maria Araujo Chaves. Configuraes estratgicas em universidades federais brasileiras. 2002. Tese (Doutorado) - Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2002. FREZATTI, Fbio. Oramento empresarial: planejamento e controle gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. GANE, Chris. Anlise estruturada de sistemas. Rio de Janeiro: Livros Tcnicos e Cientficos, 1983. GARCIA, Editinete Andr da Rocha. Modelo de controladoria para empresas do ramo de construo civil, subsetor edificaes sob a tica da gesto econmica. 2003. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 2003. GARRISON, Ray H.; NOREEN, E. W. Contabilidade gerencial. Traduo Jos Luiz Pavarato. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. GIANESI, Irineu G. N.; CORRA, Henrique L. Administrao estratgica de servios: operaes para a satisfao do cliente. So Paulo: Atlas, 1994. GIBSON, J. L.; IVANCEVICH, J. M.; DONNELY, J. H. Organizaes: comportamento, estrutura, processos. So Paulo: Atlas, 1988. GIDDENS, Anthony. The consequences of modernity. Cambridge, UK: Polity Press in Association with Basil Blackwell, Oxford, UK, 1990. GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1996. GITMAN, Lawrence J. Princpios de administrao financeira. So Paulo: Pearson Addison Wesley, 2004. GLOBAL reporting initiative. Disponvel em:<www.globalreporting.org/Home>. Acesso em: 18 out. 2009. GOMES, Luciana V. C. Adaptao do BSC para as MPEs brasileiras: uma pesquisa-ao. 2006. Dissertao (Mestrado em Administrao) IBEMEC, Rio de Janeiro, 2006. Disponvel em: <http://www.dominiopublico.gov.br// pesquisa/DetalheObraForm.do?select_action=&co_obra=46895>. Acesso em: 5 set. 2008. GOMES, Regina Celi Vidal. O oramento base-zero como tcnica de planejamento financeiro. Monografia (MBA Finanas e Contabilidade) Departamento de Economia, Contabilidade e Administrao de Empresas, Universidade de Taubat, 2000.

329 - Controladoria empresarial

GOUDEKET, A. Dez mandamentos do controle oramentrio. [S.l.: s.n.], 2001. Apostila. GOULART JNIOR, Roberto. Custeio e precificao no ciclo de vida das empresas. 2000. 126 f. Dissertao (Mestrado) Universidade Federal de Santa Catarina, 2000. GRAY, Rob; BEBBINGTON, Jan. Accounting for the environment. 2nd. ed. London: Thousand Oaks, Calif. : Sage Publications, 2001. GRNROOS, Christian. Marketing gerenciamento e servios: a competio por servios na hora da verdade. Rio de Janeiro: Campus, 1995. GUEDES, Andrei et al. Convergncia da contabilidade aos padres internacionais: os casos das normas de ativos intangveis e ativo imobilizado. 2006. 50 f. Monografia (MBA em Controladoria) - Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2006. GUERREIRO, Reinaldo. Modelo conceitual de sistema de informao de gesto econmica: uma contribuio teoria da comunicao da contabilidade. 1989. Tese (Doutorado em Contabilidade) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 1989. ______; CATELLI, Armando. Consideraes conceituais sobre o Planejamento de preos em empresas de telecomunicaes: um enfoque da GECON. Trabalho apresentado no 4 Congresso Internacional de Custos, Campinas, 1995. ______;______; DORNELES, Joo Aldemir. A controladoria sob o enfoque Gecon gesto econmica: a experincia da Caixa Econmica Federal do Brasil. Revista de Contabilidade CRC-SP, So Paulo, v. 2, n. 6, p. 45-51, abr.1997. HAMMER, Michael. Agenda: o que as empresas devem fazer para dominar esta dcada. Traduo Afonso Celso da Cunha Serra. Rio de Janeiro: Campus, 2001. HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne. Gesto de custos: contabilidade e controle. Traduo Robert Brian Taylor. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. HARRINGTON, James H. Aperfeioando processos empresariais: estratgia revolucionria para o aperfeioamento da qualidade, da produtividade e da competitividade. So Paulo: Makron Books, 1993. HECKERT, J. Brooks; WILSON, James D. Controllership. New York: Ronald Press, 1963. HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da contabilidade. Traduo Antnio Zoratto Sanvicente. So Paulo: Atlas, 2007. HOJI, Masakazu. Administrao financeira e oramentria. So Paulo: Atlas, 2007. ______. Administrao financeira: uma abordagem prtica: matemtica financeira aplicada, estratgias financeiras, anlise, planejamento e controle financeiro. So Paulo: Atlas, 1999.

330 - Referncias

HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Krikant M. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial. 11. ed. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2004. v.1. ______; ______; ______. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2000. IBGE. Pesquisa Anual de Servios PAS, anos de 1998 e 1999. Disponvel em <http://www.ibge.gov.br> acessado em agosto/2001. INGRAM, Robert W.; FRAZIER, Katherine B. Environmental performance and corporate disclosure. Journal of Accounting Research, v. 18, n. 2, p. 614-622, 1980. INSTITUTO BRASILEIRO DE CONTADORES. Normas internacionais de contabilidade: textos completos das normas internacionais de contabilidade vigentes em 1997 e da norma revisada NIC 12 em vigor a partir de 1 de janeiro de 1998. So Paulo, 2001. ______. Princpios contbeis. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1992. INSTITUTO ETHOS. Indicadores Ethos de responsabilidade social empresarial. [2006] Disponvel em <http://www.ethos.org.br>. Acesso em: 12 jul. 2008. INTERNATIONAL Accounting Standards Board. Disponvel em:<www.iasb.org> Acesso em: 10 set. 2009. ISHISAKI, N. A utilizao do oramento empresarial: um estudo em empresas da regio do Vale do Paraba - SP. Dissertao (Mestrado em Administrao) Departamento de Economia, Contabilidade, Administrao e Comrcio Exterior, Universidade de Taubat, Taubat, 2003. Disponvel em: <http:// www.unitau.br/cursos/pos-graduacao/mestrado/gestao-e-desenvolvimentoregional/dissertacoes/dissertacoes-2003>. Acesso em: 28 ago. 2008. IUDCIBUS, Sergio de. Teoria da contabilidade. So Paulo: Atlas, 2004. ______; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade das sociedades por aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000. JOHNSON, H. Thomas. Its time to stop overselling activity-based concepts. Management Accounting, 26-35, Sep. 1992. ______; LOEWE, Dennis. How Weyerhauser manages corporate overhead costs. Management Accounting (USA), p. 2026, Aug. 1987. JORGE, Danilo. Lucro no Brasil vira prejuzo nos Estados Unidos. Gazeta Mercantil, So Paulo, 10 jul. 2000. JUND, Srgio. Auditoria: conceitos, normas, tcnicas e procedimentos. Rio de Janeiro: Elsevier, 2005. JURAN, Joseph M. Juran na liderana pela qualidade. So Paulo: Pioneira, 1993. KANITZ, Stephen Charles. Controladoria: teoria e estudo de casos. So Paulo: Pioneira, 1976.

331 - Controladoria empresarial

KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo & desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. O. P. Tradues. So Paulo: Futura, 1998. ______; MARCH, Artemis. John Deere component works. Boston, Mass.: Harvard Business School, May 1987. ______; NORTON, David P . A estratgia em ao: balanced scorecard. Rio de Janeiro: Campus, 1997. ______; ______. The balanced scorecard: measures that drive performance. Harvard Business Review, v. 70, n. 1, p. 71-79, jan/fev. 1992. ______; ______. Transforming the balanced scorecard from performance measurement to strategic management: Part I. Accounting Horizons, v. 15, n. 1, p. 87-104, Mar. 2001. KOTLER, Philip. Administrao de marketing: a edio do novo milnio. 10. ed. So Paulo: Prentice Hall, 2000. ______. Administrao de marketing: anlise, planejamento, implementao e controle. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1998. 725 p. ______. Marketing para o sculo XXI: como criar, conquistar e dominar mercados. 3. ed. So Paulo: Futura, 1999. ______; JAIN, D. C.; MAESINCEE, S. Marketing em ao: uma nova abordagem para lucrar, crescer e renovar. Traduo Afonso Celso da Cunha Serra. Rio de Janeiro: Campus, 2002. ______; KELLER, Kevin Lane. Administrao de marketing. 12. ed. New York: Prentice Hall, 2005. KPMG. Mining survey of global reporting trends 2003. [S.l.: s.n.], 2003. 97 p. Disponvel em: <http://www.wimm.nl/publicaties/kpmg2003.pdf>. Acesso em: 16 set. 2009. LAFFIN, Marcos. De contador a professor: a trajetria da docncia no ensino superior de contabilidade. 2002. Tese (Doutorado) Programa de PsGraduao em Engenharia de Produo da Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2002. LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, Marina de Andrade. Metodologia do trabalho cientfico. 4.ed. So Paulo: Atlas, 1992. LAUDON, Kenneth C.; LAUDON, Jane Price. Sistemas de informaes com internet. Traduo Dalton Conde de Alencar. Rio de Janeiro: LTC, 1999. LEDERER, Albert L.; PRASAD, Jayesh. Causes of inaccurate software development cost estimates. Systems Software, v. 31, p. 125-134, 1995. LEE, Anita et al. Software development cost estimation: intregrating neural network with cluster anlisis. Information & Management, v. 34, p. 1-9, 1998. LEITE, Helio de Paula. Contabilidade para administradores. 4. ed. So Paulo: Atlas, 1997.

332 - Referncias

LEITE, Joubert da Silva Jernimo. Normas contbeis internacionais: uma viso para o futuro. Trabalho apresentado e publicado nos Anais da 17. Conveno dos Contabilistas do Estado de So Paulo, realizada em So Paulo-SP , 2001. Disponvel em: <http://www.puc-campinas.edu.br/centros/cea/sites/revista/ conteudo/pdf/vol11-n1_Normas_Contabeis.pdf>. Acesso em: 10 set. 2007. LEMOS, Eduardo Florim de. Diferenas conceptuais entre a normativa contabilstica internacional e a portuguesa. 2006 Disponvel em:<http:// br.monografias.com/trabalhos/normativa-contabilistica>. Acesso em: 28 jul. 2007. LEONE, George. Custos: planejamento, implantao e controle. So Paulo: Atlas, 2000. LIMA, Emanuel Edwan de. Gesto vista. Disponvel em: <www.ogerente.com.br>. Acesso em: 28 fev. 2008. LINS, Luis S.; SILVA, Raimundo N. Souza. Gesto empresarial com nfase em custos: uma abordagem prtica. So Paulo: Thomson, 2005. LISBOA, Nahor Plcido. Harmonizao de normas e prticas contbeis no Mercosul. So Paulo, 2000. 122 p. Tese (Doutorado) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo, 2000. LOBO, Carlos Alexandre. Convergncia de normas contbeis est a caminho. Gazeta Mercantil, So Paulo, out. 2007. LOBRIGATTI, Luis Alberto Fernandes. Margem de contribuio: quanto sobra para sua empresa?. So Paulo: SEBRAE, 2004. LUCENA, C. J. P. Computao. In: SCHWARTZMAN, Simon (Coord.). Cincia e tecnologia no Brasil: a capacitao brasileira para a pesquisa cientfica e tecnolgica. Rio de Janeiro: Fundao Getlio Vargas Ed., 1996. v. 3. LUNKES, Rogrio Joo. Contribuio melhoria do processo oramentrio empresarial. 2003. Tese (Doutorado) Programa de Ps-graduao em Engenharia de Produo, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2003. Disponvel em: <http://teses.eps.ufsc.br/defesa/pdf/12438.pdf>. Acesso em: 18 set. 2008. ______. Manual de oramento. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2008. McCARTHY, E. Jerome. Essentials of marketing. Homewood, Ill., R. D. Irwin, 1982. MACDO, Maurcio Ferreira. Impacto das normas internacionais de contabilidade na apresentao das demonstraes contbeis. Disponvel em: <http:// www.redecontabil.com.br/artigo/arquivos/art_40.pdf>. Acesso em: 15 set. 2007. MARION, Jos Carlos. Contabilidade empresarial. 12. ed. So Paulo: Atlas, 2006 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003. ______. Custeio por absoro: conceitos bsicos. So Paulo: Thomson IOB, 2000. Artigo publicado na Temtica Contbil e Balanos IOB, n. 42. 333 - Controladoria empresarial

MARTINS, Eliseu. O futuro do contador est nas suas prprias mos. Boletim do Contador, So Paulo, Instituto Brasileiro de Contadores, n. 195, 1994. ______; RIBEIRO, Masa de Souza. A informao como instrumento de contribuio da contabilidade para a compatibilizao do desenvolvimento econmico e a preservao do meio ambiente. Revista Interamericana de Contabilidade, n. 60, p. 31-40, out./dez. 1995. MARTINS, Orleans Silva. O planejamento em micro e pequenas empresas comerciais: planejamento atravs da controladoria. 2005. (Monografia) Centro de Cincias Sociais Aplicadas, Departamento de Contabilidade, Universidade Estadual da Paraba, Campina Grande, PB, 2005. MASCOVE, Stephen A.; MARK, G. S.; NANCY A. B. Sistemas de informaes contbeis. Traduo Geni G. Goldschmidt. So Paulo: Atlas, 2002. ______; SIMKIN, Mark, G.; BAGRANOFF, Nancy A. Sistemas de informaes contbeis. Traduo Geni G. Goldschmidt. So Paulo: Atlas, 2002. MATOS, Joo M. Abordagem alternativa ao time-driven ABC model. 2004. Disponvel em: <http://www.jmdois.com.br/home/an_txt21.htm>. Acesso em: 31 jan. 2006. MENDES, Ivantidio Guimares. Controladoria estratgica: sistemas de controles evoluem e ganham valor estratgico nas organizaes. Revista FAE Business, n. 4, p. 51-54, dez. 2002. MEYER, Jean. Gerncia financeira: controle oramentrio. Rio de Janeiro: Ao Livro Tcnico, 1972. MIGLIAVACCA, Paulo Norberto. Controles internos nas organizaes. So Paulo: Edicta, 1999. MINAYO, Maria Ceclia de S. et al. Pesquisa social: teoria, mtodo e criatividade. 17. ed. Petrpolis: Vozes, 2000. MINTZBERG, Henry; QUINN, James Brian O processo da estratgia. Traduo James Sunderland Cook. 3. ed. Porto Alegre: Bookman , 2001. MONDEN, Yasuhiro. Sistemas de reduo de custos: custo-alvo e custo kaisen. Porto Alegre: Bookman, 1999. MONROE, Kent B. Pricing: making profitable decisions. 5th ed. New York: McGraw-Hill, 1990. MOOJEN, Guilherme. Oramento base-zero. Revista da Associao Brasileira de Oramento Pblico, Braslia, DF, v. 4, n. 1, p. 135-153, jan./abr., 1978. MOREIRA, Jos Carlos Teixeira. O que melhor? Preo para o cliente ou custo para o cliente? Marketing Industrial, So Paulo, n. 8, 1999. ______ (Coord.). Oramento empresarial: manual de elaborao. So Paulo: Atlas, 1989. MORGAN, Malcolm J. Controlling software development costs. Industrial Management & Data Systems, v. 94, n. 1, p. 13-18, 1994. 334 - Referncias

MOSIMANN, Clara Pellegrinello; ALVES, Osmar de C.; FISCH, Silvio. Controladoria: seu papel na administrao de empresas. So Paulo: Atlas, 1999. MOST, Kenneth S. Advances in international accounting. Greenwich, Conn.: JAI Press, c1987. MOTTA, Flvia Gutierrez. Fatores condicionantes na adoo de mtodos de custeio em pequenas empresas: estudo multicasos em empresas do setor metal-mecnico de So Carlos-SP . 2000. Dissertao (Mestrado) - Escola de Engenharia de So Carlos, Universidade de So Paulo. Disponvel em: <http://www.teses.usp.br/>. Acesso em: 1 maio 2008. MOTTA, Maurcio. Auditoria: princpios e tcnicas. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1992. NAGLE, Thomas T.; HOLDEN, Reed K. Estratgia e tticas de preos: um guia para decises lucrativas. 3. ed. So Paulo: Prentice Hall, 2003. ______; ______. The strategy and tactics of pricing: a guide to profitable decision making. 2nd ed. New Jersey: Prentice Hall, 1995. NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1994. ______. Gesto estratgica de custos. So Paulo: Atlas, 1991. ______. Introduo controladoria: conceitos, sistemas e implementao. So Paulo: Atlas, 1993. NASI, Antonio Carlos. Experincia na harmonizao das normas de auditoria no Brasil s normas internacionais de auditoria. Revista Brasileira de Contabildade, Braslia, n. 85, p. 94-99, dez. 1993. NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade internacional. So Paulo: Atlas, 2007. NORMANN, Richard. Administrao de servios: estratgia e liderana em empresas de servios. Traduo Ailtom Bomfim Brando. So Paulo: Atlas, 1993. NOSSA, Valcemiro. Disclosure ambiental: uma anlise do contedo dos relatrios ambientais de empresas do setor de papel e celulose em nvel internacional. 2002. Tese (Doutorado) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 2002 OLIVEIRA, Antonio Benedito Silva. Planejamento, planejamento de lucro. In: CATELLI, Armando (Coord.). Controladoria: uma abordagem da gesto econmica GECON. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. OLIVEIRA, Francisco. Reduo dos custos de manufatura da GM Powertrain, atravs da padronizao, comparao dos resultados entre diversas plantas e utilizao das melhores prticas. Dissertao (Mestrado em Engenharia Automotiva) Escola Politcnica, Universidade de So Paulo, So Caetano do Sul, 2005. Disponvel em: <www.automotiva-poliusp.org.br/mest/banc/pdf/ oliveira_francisco.pdf>. Acesso em: 5 set. 2008. OLIVEIRA, Lus Martins de; PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; SILVA, Carlos Alberto dos Santos. Controladoria estratgica. So Paulo: Atlas, 2002. 335 - Controladoria empresarial

ONU. UNCTAD/ISAR. Intergovernmental working group of experts on international standards of accounting and development. 2007 Disponvel em:<http:// www.unctad.org/Templates/webflyer.asp?docID=6530&intItemID=3459&lang=1>. Acesso em: 20 out. 2009. OSTRENGA, Michael et al. Guia de Ernest Young para a gesto total de custos. 3. ed. Rio de Janeiro: Record, 1997. PAIVA, Paulo Roberto de. Contabilidade ambiental: evidenciao dos gastos ambientais com transparncia e focada na preveno. So Paulo: Atlas, 2006. PARADA FILHO, Amrico Garcia. Contabilidade internacional. [2010] Disponvel em: <http://www.cosif.com.br/ mostra.asp?arquivo=contabilidade_internacional03>. Acesso em: 25 mar. 2010. PASSARELLI, Joo; BOMFIM, Eunir de Amorim. Custos: anlise e controle. 2. ed. So Paulo: IOB Tomson, 2003. PELEIAS, Ivam Ricardo. Controladoria: gesto eficaz utilizando padres. So Paulo, Saraiva, 2002. PEREIRA, Carlos Alberto Caiano. Ambiente, empresa, gesto e eficcia. In: CATELLI, Armando (Org.). Controladoria: uma abordagem da gesto econmica Gecon. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. ______; FRANCO, Vitor Domingos Seabra. Contabilidade analtica. Lisboa: Rei dos Livros, 2006. PEREIRA, Fbio Henrique. Metodologia de formao do preo de venda para micros e pequenas empresas. 2000. Dissertao (Mestrado em Engenharia de Produo) Universidade Federal de Santa Catarina. Disponvel em: <http://teses.eps.ufsc.br/ defesa/pdf/6993.pdf>. Acesso em: 2 jun. 2008. PEREIRA, Fbio Luiz Alves. Estudos de casos sobre o alinhamento entre as estratgias empresariais e de formao de preos. 2006. 149 f. Dissertao (Mestrado) Escola Politcnica, Universidade de So Paulo, 2006. PEREIRA, Jos Carlos. Controle do desenvolvimento de software sem especialista em informtica: uma viso da controladoria e da qualidade. 1991. Dissertao (Mestrado) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 1991. PERES, Cassiano Ricardo Gomes. Anlise do mtodo de custeio baseado em atividades aplicado logstica de distribuio. 2006. Dissertao (Mestrado em Engenharia de Produo) Escola de Engenharia de So Carlos, Universidade de So Paulo. Disponvel em: <http://www.teses.usp.br/>. Acesso em: 1 maio 2008. PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez. Converso de demonstraes contbeis para moeda estrangeira: FASB Financial Accouting Standard Board; USGAAP United States generally Accepted Acconting Principles. 4. ed. So Paulo: Atlas 2001. ______; OLIVEIRA, Luis Martins de; COSTA, Rogrio Guedes. Gesto estratgica de custos. So Paulo: Atlas, 2001. 336 - Referncias

POMPERMAYER, Cleonice Bastos. Sistemas de gesto de custos: dificuldades na implantao. Rev. FAE, Curitiba, v. 2, n. 3, p. 21-28, set./dez. 1999. Disponvel em: <http://www.fae.edu/publicacoes/pdf/revista_da_fae/fae_v2_n3/ sistemas_de_gestao_de_custos.pdf>. Acesso em: 19 ago. 2008. ______; LIMA, Joo Evangelista Pereira. Gesto de custos. In: FACULDADES BOM JESUS. Finanas empresariais. Curitiba: UniFAE, 2002. (Gesto empresarial, v. 4) Disponvel em:<http://www.fae.edu/publicacoes/pdf/ financas/4.pdf> Acesso em: 9 set. 2009. PONTE, Vera Maria Rodrigues; RICCIO, Edson Luiz; LUSTOSA, Paulo Roberto B. Uma anlise comparativa entre a contabilidade de ganhos e o mtodo do custeio varivel. So Paulo: USP, 2007. PORTER, Michael E. Competitive strategy: techniques for analyzing industries and competitors. New York: The Free Press, 1980. ______. Estratgia competitiva: tcnicas para anlise de indstrias e da concorrncia. 7. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1996. ______. Vantagem competitiva: criando e sustentando um desempenho superior. Traduo Elizabeth M. de Pinho Braga, 5. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1992. PRADO, Lauro Jorge. Guia de custos. Par de Minas, MG: Virtual Books, 2004. (Srie empresarial). Disponvel em: <http://virtualbooks.terra.com.br/ novalexandria/lauro/guiadecustos.htm>. Acesso em: 14 jun. 2006. PRESSMAN, Roger S. Engenharia de software. 5. ed. So Paulo: Makron Books, 2001. PRESTES, Nelson Batista. Planejamento estratgico como apoio gesto empresarial. Anlise, Porto Alegre, v. 13, n. 1, p. 143-160, 2002. PRICE WATERHOUSE COOPERS. Normas internacionais de contabilidade j esto a influenciar as decises de investimento na Europa. 2006. Disponvel em: <http://www.pwc.com/pr_estudoIFRS.pdf>. Acesso em: 3 ago. 2007. ______. Semelhanas e diferenas: Normas Contbeis Internacionais (IFRS), Norte-Americanas (USGAAP) e as Prticas Contbeis Adotadas no Brasil. 2004. Disponvel em: http://www.pwc.com/images/bz/ Pocket_Guide_Semelhancas_Diferencas_por.pdf. Acesso em 15 de setembro de 2007. PYHRR, Peter A. Oramento base zero. So Paulo: Edusp, 1981. QUAZI, Ali M.; OBRIEN, Dennis. An empirical test of a cross-sectional model of corporate social responsibility. Journal of Business Ethics, v. 25, n. 1, pp. 33-51, 2000. QUEIROZ, Antnio Diomrio. Controle de gesto. [S.l.: s.n,], 2002. Apostila. ______; COSTA, Renato; GOMES, Snia Maria da Silva. O ABC em uma empresa de desenvolvimento de software: um estudo de caso. Revista Contempornea em Contabilidade, Florianpolis, n. 1, p. 29-44, jan.-jun. 2004.

337 - Controladoria empresarial

Disponvel em: <http://redalyc.uaemex.mx/redalyc/pdf/762/76200103.pdf> > Acesso em: 18 mar. 2009. QUINN, James Brian. Empresas muito mais inteligentes. So Paulo: Makron Books, 1996. REGEL, Roy. Change in the controllers role: why intuiton improves operational and strategic decisions. Journal of Cost Management, v. 1, n. 17, p. 31-38, jan./ fev. 2003. RIBEIRO, Masa de Souza. Contabilidade ambiental. So Paulo: Saraiva, 2005. ______. Contabilidade e meio ambiente. 1992. Dissertao (Mestrado) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 1992. ______; LISBOA, Lzaro Plcido. Balano social. Revista Brasileira de Contabilidade, ano 28, n. 115, p. 72-81, jan/fev. 1999. REIS, Antnio Rogrio et al. Oramento empresarial: um estudo de caso em empresa de telecomunicaes. 2008. 56 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2008. RIBEIRO FILHO, Jos Francisco. Controladoria hospitalar. So Paulo. Atlas, 2005. RICCIO, Edson Luis. Novos paradigmas para a funo controladoria. Trabalho apresentado no 17. Encontro Anual da ANPAD, Salvador, 1993. RIFKIN, Jeremy. A era do acesso. So Paulo: Makron Books, 2001. Cap. 10: p.154-162. ROEHL-ANDERSON, Janice M.; BRAGG, Steven M. Manual del controler: funciones, procedimientos y responsabilidades. Bilbao: Deusto, 2000. ROLT, Carlos R. de. O desenvolvimento da comunidade virtual: uma proposta para melhoria da qualidade e da comercializao de software. 2000. Tese (Doutorado) Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2000. ROSA, Paulo Moreira da. A contabilidade no Mercosul. So Paulo: Atlas, 1999. ROSS, Stephen A.; WESTERFIELD, Randolph W.; JAFFE, Jeffrey F. Administrao financeira. So Paulo: Atlas, 2002. RUDIO, Franz Victor. Introduo ao projeto de pesquisa cientfica. 29. ed. Petrpolis: Vozes, 2001. SAKURAI, Michiharu. Gerenciamento integrado de custos. Traduo Adalberto Ferreira das Neves. So Paulo: Atlas, 1997. SALGADO, Ana Paula Pinheiro et al. Controladoria hospitalar: uma comparao entre entidade pblica e privada na cidade de Salvador. 2005. 92 f. Monografia (MBA em Controladoria) - Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2005.

338 - Referncias

SAMPAIO, Juliana et al. Controladoria, usos e funes: uma anlise no varejo de Salvador (2007). 2007. 59 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2007. SANTANA, Ana urea Bastos Araujo. Gerenciando custos, preos e valores: o estudo de caso de um laboratrio de exames clnicos. 2008. 58 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2007. SANTANA, Nailton Alicio de; FERRAZ, Hermano Torres; PINTO, Bruno Cezar de Souza. Utilizao do mtodo de custeio varivel: um estudo em pequenas panificadoras. 2007. 59 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2007. SANTINI, Marina F. Planejamento e oramento empresarial nas empresas estatais: um estudo de caso da Eletrosul. Monografia (Graduao em Cincias Econmicas) Universidade Federal de Santa de Santa Catarina, Florianpolis 2004. Disponvel em: <http://www.cse.ufsc.br/~gecon/coord_mono/2004.2/ Marina%20Fl%F4res%20Santini.pdf>. Acesso em: 28 ago. 2008. SANTOS, Roberto Vatan dos. Modelagem de sistemas de custos. Revista de Contabilidade do CRC-SP, So Paulo, n. 4, p. 62-74, mar. 1998. ______. Planejamento do target-price segundo o enfoque da gesto econmica. Revista Brasileira de Custos, So Leopoldo, v. 1, n. 1, p. 21-35, 1 sem. 1999. SANVICENTE, Antnio Z. Administrao financeira. So Paulo: Atlas, 1997. SARDINHA, Jos Carlos. Formao de preo: a arte do negcio. So Paulo: Makron Books, 1995. SAUAIA, Antonio Carlos Aidar; SYLOS, Andrea Lima e. Plano empresarial em quatro etapas. [So Paulo, 1999]. Disponvel em: <http://www.ead.fea.usp.br/ semead/4semead/artigos/pnee/Sauaia_e_Sylos.pdf>. Acesso em: 28 ago. 2008. SCHIMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade internacional avanada. So Paulo: Atlas, 2004. SCHROEDER, Rubia Marli. Aplicao da tcnica function point analysis para mensurao de software melhoria da qualidade. 2003. Dissertao (Mestrado) Programa de Ps-Graduao em Cincia da Computao, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis. SEBRAE. Preo de venda na indstria: estudo publicado pelo Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas de So Paulo (Sebrae/SP). Disponvel em: <http://www.sebraesp.com.br/principal/ abrindo%20seu%20neg%C3%B3cio/produtos%20sebrae/artigos/listadeartigos/ preco_venda_industria.aspx>. Acesso em: 7 ago. 2008. SELL, Graciele K. Uma sistemtica para inserir a contabilidade gerencial no processo decisrio nas pequenas e mdias empresas: um estudo de caso. 2004. Dissertao (Mestrado em Engenharia de Produo) Programa de Ps-

339 - Controladoria empresarial

Graduao em Engenharia de Produo, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2004. SERPA, Daniela Abrantes F.; AVILA, Marcos Gonalves. Efeitos da responsabilidade social corporativa na percepo do consumidor sobre preo e valor: um estudo experimental. In: ENANPAD, 30., 2006, Salvador. Anais Salvador: [s.n.], 2006. SHANK, John. O custo focado no cliente. HSM Management, ano 4, n. 19, p. jul./ago. 2000. Entrevista. Disponvel em: <http://www.hsm.com.br/ hsmmanagement/edicoes/numero_19/entrevista_cust.php>. Acesso em: 2 jul. 2008. ______; GOVINDARAJAN, Vijay. A revoluo dos custos: como reinventar e redefinir sua estratgia de custos para vencer em mercados crescentemente competitivos. 2. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997. SHAPIRO, Benson. Invista nas contas estratgicas. HSM Management, n. 7, p. 5862, abr. 1998. Entrevista. Disponvel em:<http://www.hsm.com.br/ hsmmanagement/edicoes/numero_7/entrev ista_invi.php>. Acesso em: 2 set. 2008. ______. Voc cria ou destri preos? Exame, So Paulo, v. 31, n. 10, p. 123- 125, 6 maio 1998. SHILLINGLAW, Gordon. Managerial cost accounting. Homewood, Ill.: R.D. Irwin, 1982. SILVA, Edna Lcia; MENEZES, Estera M. Metodologia da pesquisa e elaborao de dissertao. Florianpolis: FEESC, 2000. SIMIONI, Mauro. Processo de aprendizagem produtor usurio nas empresas de software no municpio de Joinville. 2001. Dissertao (Mestrado) - Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2001. SIMON, Hermann; DOLAN, Robert J. O poder dos preos: as melhores estratgias para ter lucro. So Paulo: Futura, 1998. SIQUEIRA, Antnio Carlos Barroso de. Marketing industrial: fundamentos para a ao business to business. So Paulo: Atlas, 1992. SKINNER, R. M.; ANDERSON, R. J. Auditoria analtica. Rio de Janeiro: Livros Tcnicos e Cientficos, 2000. SMITH, N. Craig. Ethics and the typology of customer value. Advances in Consumer Research, v. 23, n.1, p. 148-153, 1996. STANTON, Willian J; WALKER, Bruce J; ETZEL, Michael J. Marketing. So Paulo: Makron Books, 2001. STAUBUS, George J. Activity costing and input-output accounting. Homewood, Ill., R. D. Irwin, 1971.

340 - Referncias

STONER, James; FREMAN, Edward. Administrao. Rio de Janeiro: Prentice Hall, 1992. STRAHILEVITZ, Michal. The effects of product type and donation magnitude on willingness to pay more for a charity-linked brand. Journal of Consumer Psychology, v. 8, n. 3, p. 215-241, 1999. SustainAbility. Disponvel em:<www.sustainability.com>. Acesso em: 17 out. 2009. THIOLLENT, M. Metodologia da pesquisa-ao. 4. ed. So Paulo: Cortez, 1994. TINOCO, Joo Eduardo Prudncio. Balano social: uma abordagem da transparncia e da responsabilidade pblica das organizaes. So Paulo: Atlas, 2001. ______. Balano social: uma abordagem scio-econmica da contabilidade. 1984. Dissertao (Mestrado) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 1984. ______. Ecologia, meio ambiente e contabilidade. Revista Brasileira de Contabilidade, Braslia, ano 23, n. 89, p. 25-31, nov. 1994. ______; KRAEMER, Maria Elisabeth Pereira. Contabilidade e gesto ambiental. So Paulo: Atlas, 2004. TONIN, Bruno. Aplicao do custeio varivel em pizzaria. [2004] Disponvel em: <http://www.epr.unifei.edu.br/TD/producao2004/PDF/Bruno%20Tonin.pdf>. Acesso em: 26 abr. 2008. TRIVIOS, Augusto N. Silva. Introduo pesquisa em cincias sociais: a pesquisa qualitativa em educao. 4. ed. So Paulo: Atlas, 1987. TUA PEREDA, Jorge. La armonizacin contable internacional. Inter Amrica, Ao III, n. 8, enerojunio, 2000. TUCKER, Robert B. Agregando valor ao seu negcio. So Paulo: Makron Books do Brasil, 1999. TUNG, Nguyen H. Controladoria financeira das empresas: uma abordagem prtica. 8. ed. So Paulo: Universidade Empresa, 1993. ______. Oramento empresarial no Brasil: para empresas industriais e comerciais. 3. ed. So Paulo: Universidade-Empresa, 1983. VANZELLA, Clailde. Metodologia para implantao da contabilidade por atividades em empresas distribuidoras de energia eltrica. 2003. Dissertao (Mestrado) Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2003. ______; RAMLOW, Dbora. Custeio e oramento baseados em atividades: um estudo de caso em empresa distribuidora de energia eltrica. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 8., 2001, So Leopoldo, RS. Anais... So Leopoldo, RS: Unisinos, 2001.

341 - Controladoria empresarial

VARVAKIS, Gregrio. Curso de aperfeioamento em gesto empresarial. [S.l.: s.n.], 2001. Disciplina: Gesto de Servios e Processo. VAVASSORI, Fabiane Barreto. Metodologia para o gerenciamento distribudo de projetos e mtrica de software. 2002. Tese (Doutorado) Programa de PsGraduao em Engenharia de Produo, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2002 VERAGO, Silvana Pinheiro. Uma metodologia para oramentao do processo de desenvolvimento de softwares. 1992. Dissertao (Mestrado) Programa de PsGraduao em Engenharia de Produo, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 1992. VITRIO, Marcelo Martinho et al. Uso da margem de contribuio em controladoria: um estudo de caso em empresa de transporte urbano de passageiro. 2007. 50 f. Monografia (MBA em Controladoria) Programa de Ps-Graduao Lato Sensu, Universidade Salvador, Salvador, 2007. WARD, Keith. Strategic management accounting. Oxford: Butterworth-Heinemann, 1996. WEBSTER, Frederick E. Industrial marketing strategy. 3th ed. New York: John Wiley & Sons, 1991. WELSCH, Glenn A. Oramento empresarial. 4. ed. So Paulo: Atlas, 1996. WELZEL, Evelize; LUNA, Mnica Maria Mendes; BONIN, Maria Albertina Schmitz. Modelo da dinmica interdisciplinar de responsabilidade social corporativa: contribuies conceituais e delimitao terica. In: ENCONTRO ANPAD, 32., 2008, Rio de Janeiro. Anais... Rio de Janeiro: [s.n.], 2008. WERNKE, Rodney. Anlise de custos e preo de venda: nfase em aplicaes e casos nacionais. So Paulo: Saraiva, 2005. ______. Gesto de custos: uma abordagem prtica. So Paulo: Atlas, 2001. WULFF, John K.; KOSKI-GRAFER, Susan. Characteristics of high quality accounting standards: perspective of the corporate preparer. Accounting Horizonts, Florida, v. 12, n. 2, p.188-191, june 1998. YIN, Robert K. Estudo de caso: planejamento e mtodos. Traduo Daniel Grassi. 2. ed. Porto Alegre: Bookman, 2001. ZANLUCA, Jlio Csar. Histria da contabilidade. [2007] Disponvel em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/historia.htm>. Acesso em: 10 set. 2007. ZDANOWICZ, Jos Eduardo. Oramento empresarial: uma abordagem prtica. 2. ed. Porto Alegre: Sagra, 1983. ZICKER, Alberto. Modelo para formao de preos a partir do valor percebido pelo mercado. 2002. Dissertao (Mestrado em Engenharia) Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2002.

342 - Referncias

ZUCCOLOTTO, Robson; COLODETI FILHO, rico. Gerenciamento de preos em empresas de pequeno porte por meio do custeio varivel e do mtodo de Monte Carlo. [2007]. Disponvel em: <http://www.furb.br/congressocont/_files/ CCG%20240.pdf>. Acesso em: 2 jul. 2008.

COLOFO

Formato Tipologia Papel Impresso Capa e Acabamento Tiragem

17 x 24 cm Heroin 07, Revival565 BT Alta alvura 75 g/m2 (miolo) Carto Supremo 250 g/m2 (capa) Setor de Reprografia da EDUFBA Cartograf 500