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de la LIR agrega que para poder aplicar uno de los tres mtodos previstos en esta norma, dichas empresas debern ejecutar contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable. Respecto al ejercicio gravable, tal y como lo seala el artculo 57 de la LIR, ste comienza el 1 de enero de cada ao y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepcin.Por lo que a modo de ejemplo, podra ser que una empresa constructora inicie la obra el 01.06.07 y la culmine el 05.03.08, con lo cual dicha obra abarcara ms de un ejercicio gravable, pero de ningn modo 5. un ao calendario4
1. Introduccin
La regla general para la imputacin de ingresos (y gastos) es el criterio del devengado, el cual se encuentra previsto en el artculo 57 de la LIR, sin embargo, tambin existe un tratamiento especial para la imputacin de ingresos para el caso de las empresas de construccin o similares. Este tratamiento especial, se encuentra previsto en el artculo 63 de la LIR, al cual abordaremos a detalle en el presente informe. As, mediante el Informe de la SUNAT N 212-2009-SUNAT/2B0000 1, se seala lo siguiente: La eleccin del mtodo a o b contemplados en el artculo 63 de la LIR que efecte el contribuyente una vez efectuados los tres aos de ejecucin determinar la forma como calcular su pago a cuenta por la totalidad del mes en que se cumpli el trienio. Asimismo, mediante el Informe de la SUNAT N 082-2006-SUNAT/2B00002, se seala lo siguiente: Las empresas de construccin y similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados segn el contrato respectivo correspondan a un ejercicio, deben determinar su Impuesto a la Renta de acuerdo a las reglas generales del Impuesto. De otro lado, las empresas que ejecuten contratos de obra que correspondan a ms de un ejercicio gravable, pueden optar por elegir alguno de los mtodos previstos en el artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar su Impuesto a la Renta.
Es decir, no todos los contratos de obra pueden invocar la aplicacin del artculo 63 de la LIR, sino tan slo aquellos que siendo realizados por una empresa constructora, se encuentren comprendidos en la CIIU 452- Construccin de edificios completos y de partes de edificios, obras de ingeniera civil.
Dra. Patricia Romn Tello. Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 1 Informe emitido por SUNAT, de fecha 13.10.09. 2 Informe emitido por SUNAT, de fecha 20.03.06. 3 Esta informacin puede encontrase en la siguiente direccin Web:http:// unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcs.asp?Cl=2&Lg=3&Co=45
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Instituto Pacfico
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rea Tributaria
es decir, se refieren a aquellas empresas (contratistas) construyen por encargo de un tercero (comitente). Dicho servicio de construccin se realiza en la propiedad del comitente, es decir, conforme lo seala Picn Gonzales, las rentas que provengan de la ejecucin de contrato de obra, no sern de aplicacin a la actividad inmobiliaria7, en la cual la empresa de construccin edifica sobre un terreno de su propiedad y luego vende los departamentos8. Sin embargo, a las inmobiliarias, slo por excepcin se les podra aplicar el artculo 63 en comentario, cuando stas construyan para un tercero bajo la modalidad de un contrato de obra.
A continuacin, mostramos de manera general los tres sistemas contenidos en el artculo 63 de la LIR:
Sistemas de Reconocimiento de Ingresos a) Mtodo de lo percibido: Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. b) Mtodo de lo devengado: Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. c) Mtodo de lo diferido: Diferir los resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando stas, segn contrato, deban ejecutarse dentro: - Un plazo no mayor de tres (3) aos, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia. - En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos, la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se refieren los incisos a) y b) del artculo 63 de la LIR.
En el sistema del diferimiento, la norma hace referencia a aos y no a ejercicios gravables, es decir, se podra diferir para fines del Impuesto a la Renta los ingresos hasta el tercer ao. Sin embargo, la NIC 11: Contratos de Construccin, seala que los ingresos se reconocen de acuerdo con el grado de avance de la obra, generndose as, las conocidas diferencias temporales, como consecuencia de un ingreso contable que se imputa a perodos distintos al tributario.
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Como sealamos, el inciso c) del artculo 63 hace referencia a los diferimientos de resultados hasta la total terminacin de la obra, las cuales se subdividen en dos plazos: Las obras que se ejecutan en un plazo no mayor a tres aos. Las obras que se ejecutan en plazo mayor a tres aos. El segundo prrafo del artculo 63 inciso c) de la LIR, establece que, en caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) aos, la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se refieren los incisos a) y b) de este artculo. Tal y como est redactado el precitado inciso c) del artculo 63 de la LIR para el caso de obras mayores a tres aos, el esquema prctico sera de la siguiente manera: Asumiendo que un contrato de obra se inicie el 01.08.08 y culminara el 30.11.11. El tercer ao de ejecucin se cumplira el 01.08.11 (es decir, en nuestro caso, la renta se tendra que calcular el tercer ao, el cual comienza el 01.08.11), dicha renta se tendra que calcular desde el inicio del contrato hasta el 31.07.11, es decir conforme indica la norma por el trienio. A partir del mes de setiembre de 2011 hasta que culmine la obra (30.11.11) a opcin de la empresa se deber tributar segn el sistema a) o b) del artculo 63 de la LIR.
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5.1. Pronunciamientos de la SUNAT travs de Informes Respecto, a este sistema c) del diferimiento, la SUNAT ha sealado sobre el cmputo del diferimiento, lo siguiente:
Informe N 149-2007-SUNAT/2B00009: Para efecto del inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la duracin de la ejecucin del contrato se computa por aos y no por ejercicios gravables. El plazo al que alude el inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta debe computarse desde que se inicia la ejecucin de la obra. Para tal efecto, deber considerarse la fecha en que se inicie la ejecucin de las prestaciones a cargo del contratista que integran el contrato de obra acordado entre las partes de la relacin jurdica.
9 Informe emitido por SUNAT, de fecha 9 de agosto de 2007.
Asimismo, respecto a este ltimo sistema la SUNAT ha sealado sobre los gastos posteriores a la recepcin, lo siguiente:
Informe N 082-2006-SUNAT/2B000010: Tratndose de contratos de obra en los cuales de acuerdo con las disposiciones vigentes sobre la materia se requiere la recepcin oficial de la misma, en caso se haya optado por el mtodo de diferimiento de los resultados a que se refiere el inciso c) del artculo 63 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, la fecha en que se efecte la recepcin oficial de la obra ser la que determine la imputacin de los resultados de las obras al ejercicio en que dicha recepcin ocurra. En caso se incurra en costos en un ejercicio posterior al de la entrega oficial de la obra, los mismos sern deducidos en el ejercicio en que se devenguen siempre que cumplan con el principio de causalidad.
10 Informe emitido por SUNAT, de fecha 20 de marzo de 2006.
Tal y como se expresa en los incisos a) y b) del artculo en comentario, la norma hace alusin a asignar la renta a cada ejercicio gravable, ello de conformidad con el avance de obra, coincidiendo as el principio del devengado.
7 Las actividades inmobiliarias se encuentran en el CIIU Rev.3 Divisin 70, cuyo giro principal es la venta de departamentos. 8 PICN GONZALES, Jorge. En Construyendo Contingencias. Editorial CAPECO 2008, pg. 12.
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el ejercicio se considera ingreso afecto al Impuesto a la Renta, de manera independiente a si se ha devengado o no el mismo. Sin embargo, los ingresos percibos no equivalen a la renta bruta del perodo sujeto a gravamen, sino que dicha renta se determina luego de aplicar a dichos ingresos el margen de ganancia bruta calculado para el total de la obra.
Renta Bruta: Importe percibido x % de Ganancia Bruta estimada para toda la obra.
Ahora bien, la norma tributaria no ha establecido expresamente el procedimiento para encontrar el margen de ganancia bruta calculado para el total de la obra tal, es por ello que a nuestro criterio el procedimiento es el siguiente: Porcentaje de la ganancia bruta para los dos 2 primeros aos de la obra
Concepto Ingresos totales (a) Costos totales12 (b) Renta Bruta (c) (Ganancia estimada) % de la ganancia bruta total (c)/ (a) Importes S/.1800,000.00 S/.(1500,000.00) S/.300,000.00 16.67%
8. Aplicacin prctica
La empresa Construyendo Juntos S.A. ha celebrado un contrato de obra, y para ello, desea determinar el Impuesto a la Renta del primer ejercicio gravable. Se sabe que dicha empresa se constituy en agosto 2006, y ese mismo ao celebr un contrato a plazo fijo para construir un inmueble a favor de un tercero. Adicionalmente, nos proporciona la siguiente informacin:
Datos de la obra Monto estim. del contrato: S/.1800,000.00 Costo total estim. de la obra: S/.1500,000.00 Margen de ganancia: S/.300,000.00 Duracin: 3 ejerc. grav. (1 ao y seis meses) Inicio de la obra: 6.08.06 Fin de la obra: 20.02.08 Ingreso percibo en el 2006: S/.300,060 Gastos operativo de 2006: S/.10020,000
En el presente caso, segn los datos proporcionados en la obra, el monto efectivamente percibido en el 2006 por la empresa constructora es de S/.300,060. A este monto se le aplica el porcentaje de la ganancia bruta determinado anteriormente (S/.300,060 x 16.67%). A este monto se le tiene que deducir los gastos operativos aceptados tributariamente (en el presente ejercicio, ascienden a S/.10,020). Como sealamos anteriormente, puesto que nos encontramos bajo el mtodo de lo percibido, slo se tienen que considerar los montos efectivamente cobrados por la empresa. A continuacin, se detalla el monto de Impuesto a la Renta del ejercicio 2006: Declaracin Jurada Anual del IR 2006
Al 31 de diciembre de 2006 Ingresos imputables del primer ao Porcentaje de la utilidad bruta total (16.67%x 300,060) (-) Gastos operativos del ejercicio Renta neta imponible Impuesto a la Renta 30% S/.300,060 S/.50, 020 (S/.10,020) S/.40,020 S/.12,006
Adems, la empresa Construyendo Juntos S.A decidi acogerse al sistema a) del artculo 63 de la LIR para efectos de determinar la renta gravable de cada ejercicio comprendido en el presente contrato de obra. Solucin: Mtodo del percibido Antes de proceder a la resolucin es preciso sealar que dicha empresa contratista s puede optar por aplicar la imputacin de ingresos prevista en el artculo 63 de la LIR, puesto que su contrato de obra tiene una duracin de ms de un ejercicio gravable. Ahora bien, para el sistema a) del artculo 63 de la LIR, todo importe cobrado en
12 Se sabe que dentro de los costos estimados por la empresa constructora, se encuentran los desembolsos incurridos por la adquisicin de ladrillos, cementos, pintura, piedras, fierro, etc, los cuales ascienden a S/.1,500,000.00.
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