ISA240 FR 29juin2006

La responsabilit de l'auditeur dans la prise en considration de fraudes dans l'audit d'tats financiers
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 240 LA RESPONSABILITE DE L'AUDITEUR DANS LA PRISE EN CONSIDERATION DE FRAUDES DANS L'AUDIT D'ETATS FINANCIERS
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-3
Caractristiques de la fraude .................................................................................. 4-12
Responsabilits des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction ..................................................................................................... 13-16 Limites inhrentes l'audit dans un contexte de fraudes ....................................... 17-20
Responsabilits de l'auditeur dans la dtection d'anomalies significatives provenant de fraudes .............................................................................................. 21-22 Esprit critique ......................................................................................................... 23-26
Concertation avec les membres de l'quipe affecte la mission.......................... 27-32
Processus d'valuation du risque ............................................................................ 33-56
Identification et valuation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes .............................................................................................. 57-60 Rponses aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes................. 61-82
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Evaluation des lments probants .......................................................................... 83-89
Dclarations de la direction.................................................................................... 90-92
Communication la direction et aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise.................................................................................. 93-101 Communications avec les autorits de contrle et de tutelle ................................. 102
Situation qui conduit lauditeur remettre en cause la poursuite de la mission .... 103-106
Documentation ....................................................................................................... 107-111
Date d'entre en vigueur......................................................................................... 112
Annexe 1:
Exemples de facteurs de risques de fraudes
Annexe 2:
Exemples de procdures d'audit possibles en rponse aux risques identifis d'anomalies significatives provenant de fraudes
Annexe 3:
Exemples de situations qui indiquent la possibilit de fraudes
La Norme Internationale d'Audit ISA 240 La responsabilit de l'auditeur dans la prise en considration de fraudes dans l'audit d'tats financiers doit tre lue la lumire de la Prface aux Normes Internationales de Contrle Qualit, d'Audit, de Missions d'Assurance et de Services connexes , qui fixe les principes et l'autorit des Normes ISA.
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Introduction
1. L'objet de la prsente Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing, ISA) est de dfinir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant la responsabilit de l'auditeur dans la prise en considration de fraudes dans l'audit d'tats financiers(1) et de prciser comment les principes fondamentaux et les modalits d'application de la Norme ISA.315 Connaissance de l'entit et de son environnement et valuation du risque que les tats financiers contiennent des anomalies significatives , et de la Norme ISA 330 Procdures mises en uvre par l'auditeur en rponse son valuation des risques trouvent galement s'appliquer au risque que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes. Les procdures et les principes fondamentaux ainsi que les modalits d'application de la prsente Norme s'intgrent dans le processus d'audit dans son ensemble.
2. Cette Norme:
distingue la fraude de l'erreur et dcrit les deux types de fraudes qui intressent l'auditeur que sont celles rsultant du dtournement d'actifs et celles lies la prsentation d'tats financiers mensongers; dcrit les responsabilits respectives des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction de l'entit en matire de prvention et de dtection des fraudes, rappelle les limites inhrentes l'audit dans un contexte de fraudes, et dcrit la responsabilit de l'auditeur en matire de dtection d'anomalies significatives provenant de fraudes ;
requiert de l'auditeur quil fasse preuve d'un esprit critique permanent en prenant en compte la possibilit qu'une anomalie significative provenant d'une fraude puisse exister, malgr son exprience passe avec l'entit et sa conviction de l'honntet et de l'intgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
requiert des membres de l'quipe d'audit une concertation sur la possibilit que les tats financiers de lentit contiennent des anomalies significatives provenant de
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La responsabilit de l'auditeur de prendre en compte les textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit d'tats financiers est prcise dans la Norme ISA 250 Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans laudit des tats financiers . 240 CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 30 juin 2006 Copyright IFAC 3/67
fraudes et demande l'associ responsable de la mission de dterminer quelles sont les informations qui doivent tre communiques aux membres de l'quipe affecte la mission n'ayant pas particip aux entretiens ;
demande l'auditeur:
de mettre en uvre des procdures pour obtenir l' information ncessaire l'identification du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes ;
d'identifier et d'valuer les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes dans les tats financiers et au niveau des assertions et, pour ceux de ces risques qui pourraient gnrer des anomalies significatives provenant de fraudes, d'valuer la conception des contrles de l'entit, y compris les activits de contrle y relatives, et de dterminer si ceux-ci sont effectivement mis en uvre ;
de dfinir des rponses globales aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers et de s'attacher l'affectation et la supervision des collaborateurs, de revoir les mthodes comptables retenues par l'entit et d'intgrer dans sa dmarche des lments imprvisibles dans le choix de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures d'audit mettre en uvre ;
de dfinir et de mettre en uvre des procdures relatives au risque que la direction passe outre certaines procdures de contrle ;
de dfinir des actions appropries pour rpondre au risque d'anomalies significatives provenant de fraudes ;
de s'interroger sur la possibilit qu'une anomalie identifie soit un indice de fraude ;
d'obtenir de la direction des dclarations crites relatives la fraude ; et
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de communiquer avec la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
fournit des indications concernant la communication avec les autorits de contrle et de tutelle,
donne des modalits d'application lorsque, par suite d'une anomalie provenant d'une fraude avre ou suspecte, l'auditeur rencontre des circonstances exceptionnelles qui remettent en question la possibilit de poursuivre sa mission, et
dfinit les dispositions en matire de documentation.
3. Lors de la planification et de la ralisation de l'audit, et afin de rduire le risque d'audit un niveau acceptable faible, l'auditeur doit prendre en compte le risque que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes.
Caractristiques de la fraude
4. Des anomalies dans les tats financiers peuvent provenir de fraudes ou d'erreurs. L'lment distinctif entre la fraude et l'erreur rside dans le caractre intentionnel ou non de l'acte qui est l'origine de l'anomalie.
5. Le terme erreur dsigne une anomalie dans les tats financiers rsultant d'un acte involontaire, y compris l'omission d'un chiffre ou d'une information fournir dans les tats financiers, tels que:
un dysfonctionnement dans la collecte ou le traitement d'une information partir de
laquelle les tats financiers sont tablis ;
une mauvaise estimation comptable rsultant d'un oubli ou d'une interprtation errone
des faits ;
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une application errone des mthodes comptables en matire d'valuation, de
comptabilisation, de classification, de prsentation ou d'informations fournir dans les tats financiers.
6. Le terme fraude dsigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, par des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, par des employs ou par des tiers, impliquant des manuvres dolosives dans le but d'obtenir un avantage indu ou illgal. Bien que la notion juridique de fraude soit trs large, l'auditeur n'est concern, dans le cadre de cette Norme ISA, que par les fraudes entranant des anomalies significatives dans les tats financiers. Il n'appartient pas l'auditeur de dterminer si, au plan juridique, une fraude a t ou non perptre. L'expression fraude commise par la direction se rfre une fraude impliquant un ou plusieurs dirigeants ou personnes constituant le gouvernement d'entreprise. L'expression fraude commise par le personnel se rfre la fraude commise uniquement par le personnel de l'entit. Dans les deux cas, il peut exister une collusion l'intrieur de l'entit ou avec des tiers extrieurs.
7. L'auditeur s'intresse deux catgories d'anomalies intentionnelles : celles lies la prsentation d'tats financiers mensongers et celles rsultant du dtournement d'actifs.
8. La prsentation d'tats financiers mensongers rsulte d'anomalies intentionnelles comprenant des omissions volontaires de chiffres ou d'informations, de faon induire en erreur les utilisateurs des tats financiers. La prsentation d'tats financiers mensongers peut rsulter, par exemple:
de manipulations, de falsifications (y compris des faux), ou de l'altration de documents comptables ou de documents justificatifs partir desquels les tats financiers sont tablis ;
d'une fausse prsentation des faits dans les tats financiers, ou d'une omission intentionnelle de ceux-ci, de transactions ou autres informations importantes ;
l'application volontairement incorrecte des mthoses comptables relatives l'valuation de postes, leur classification, leur prsentation ou l' information fournie les concernant.
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9. La prsentation d'tats financiers mensongers implique souvent le fait que la direction passe outre certains contrles qui peuvent apparatre, par ailleurs, fonctionner efficacement. Une fraude peut tre commise par la direction qui outrepasse les contrles en ayant recours des techniques telles que:
l'enregistrement d'critures fictives, en particulier une date proche de la fin d'une priode comptable, pour manipuler le rsultat d'exploitation ou pour atteindre d'autres objectifs ;
une modification inapproprie des hypothses conduisant un changement du jugement port pour l'valuation de certains postes ;
l'omission, l'anticipation ou le report de la comptabilisation dans les tats financiers d'vnements ou de transactions survenus durant la priode soumise laudit ;
la dissimulation ou l'omission volontaire de fournir une information sur des faits qui pourraient affecter les montants enregistrs dans les tats financiers ;
la mise en place de transactions complexes, structures de telle sorte fausser la situation financire de l'entit ou ses performances ; et
l'altration des enregistrements comptables et des termes de transactions importantes et inhabituelles.
10. La prsentation d'tats financiers mensongers peut rsulter de la volont de la direction de manipuler les rsultats dans le but de induire en erreur les utilisateurs de ces tats en influenant la perception qu'ils peuvent avoir de la performance de l'entit et de sa profitabilit. La manipulation des rsultats peut dbuter par des agissements mineurs ou des ajustements inappropris des hypothses retenues, ou des changements dans le jugement port par la direction sur des faits. La pression et l'incitation peuvent conduire une augmentation de la frquence de telles actions rsultant finalement dans la prsentation d'tats financiers mensongers. Une telle situation peut arriver lorsque, par suite de pressions pour atteindre les attentes du march, ou pour maximiser une rmunration base sur des performances, la
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direction prend intentionnellement des positions qui conduisent, en modifiant les comptes de faon significative, la prsentation d'tats financiers mensongers. Dans d'autres entits, la direction peut avoir intrt rduire les profits de faon significative pour minimiser l'impt ou augmenter les rsultats pour obtenir des financements bancaires.
11. Un dtournement d'actifs implique le vol de biens appartenant l'entit et est en gnral commis par les employs pour des montants relativement faibles ou non significatifs. Cependant, il peut galement impliquer les dirigeants qui sont gnralement plus mme de dguiser ou de dissimuler des dtournements de faon plus difficile dtecter. Le dtournement d'actifs peut tre perptr de diffrentes manires ; par exemple:
en s'appropriant des recettes (par exemple, en dtournant sur un compte bancaire personnel des encaissements de crances ou en s'appropriant des recettes provenant de comptes dprcis) ;
en drobant des actifs corporels ou en portant atteinte la proprit intellectuelle (par exemple: vol de stock pour une utilisation personnelle ou pour les revendre, vol de dchets pour les revendre, entente avec un concurrent pour fournir des secrets technologiques en change d'une somme d'argent) ;
en faisant payer par l'entit des biens ou des services dont elle n'a pas bnfici (par exemple: rglements des fournisseurs fictifs, commissions verses par le fournisseur des acheteurs de l'entit en contrepartie d'une augmentation des prix, paiements de salaris fictifs) ;
en utilisant les actifs de l'entit des fins personnelles (par exemple: donner les actifs de l'entit en gage d'un prt personnel ou d'un prt une partie lie).
Un dtournement d'actif s'accompagne le plus souvent d'enregistrements comptables ou de documents falsifis ou trompeurs, destins dissimuler la disparition de certains actifs ou le fait qu'ils ont t donns en garantie sans autorisation approprie.
12. L'existence d'une fraude suppose une motivation ou une pression incitant la commettre, une opportunit de la perptrer et des raisons pour justifier de l'acte commis. Un individu
peut tre conduit dtourner des actifs, par exemple parce qu'il vit au-dessus de ses moyens. La prsentation d'tats financiers mensongers peut rsulter d'une pression exerce sur les dirigeants venant de l'extrieur ou de l'intrieur de l'entit pour atteindre un objectif de rsultat (qui peut tre irraliste), particulirement lorsque les consquences de la non-ralisation des objectifs financiers sont importantes pour eux. Une opportunit de prsenter des tats financiers mensongers ou de dtourner des actifs peut se prsenter lorsqu'une personne croit pouvoir outrepasser le systme de contrle interne, par exemple lorsque cette personne a une position-cl dans l'organisation ou possde une connaissance prcise des faiblesses du contrle interne. Des personnes peuvent tre capables de justifier aprs coup d'un acte frauduleux. Certaines personnes possdent une disposition, un caractre, ou un ensemble de valeurs morales, qui leur permettent de commettre sciemment et intentionnellement des actes malhonntes. Cependant, mme des personnes par ailleurs honntes peuvent tre amenes commettre des fraudes dans un environnement qui les met sous pression.
Responsabilit des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction
13. La responsabilit premire pour la prvention et la dtection de fraudes incombe aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et la direction. La responsabilit respective des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction peut varier selon l'entit et le pays. Dans certaines entits, la structure du gouvernement d'entreprise peut tre plus informelle ds lors que ces personnes peuvent tre les mmes que la direction de l'entit.
14. Il est important que la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, mette fortement l'accent sur la prvention des fraudes, ce qui peut rduire les opportunits de les commettre, ainsi que sur les aspects dissuasifs, ce qui peut convaincre des personnes ne pas perptrer de fraudes en raison de la probabilit de leur dtection et de leur sanction. Cette attitude implique une culture d'honntet et un comportement thique. Une telle culture, fonde sur un ensemble de valeurs fondamentales, communiques et appliques par la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, donne au personnel un modle sur la faon dont l'entit conduit ses activits. Prsenter l'image d'une culture d'honntet et d'un comportement thique implique de donner l'exemple, de crer un environnement de travail favorable, de recruter, de former et de promouvoir un personnel comptent, de demander rgulirement au personnel une
confirmation crite de leur engagement et de leurs responsabilits cet gard, et de prendre les mesures appropries en rponse une fraude avre, suspecte ou allgue.
15. Il est de la responsabilit des personnes constituant le gouvernement d'entreprise de s'assurer, au travers de la surveillance qu'elles exercent sur la direction, que l'entit met en place et maintient un contrle interne permettant d'obtenir l'assurance raisonnable de la fiabilit de l'information financire, de l'efficacit et de lefficience des oprations, et du respect des textes lgislatifs et rglementaires applicables. Une surveillance active des personnes constituant le gouvernement d'entreprise peut aider renforcer l'engagement de la direction pour crer une culture d'honntet et un comportement thique. En exerant leur responsabilit de surveillance, les personnes constituant le gouvernement d'entreprise prennent en compte les possibilits pour la direction de passer outre les contrles ou d'influencer de faon inapproprie le processus d'laboration de linformation financire, telle que l'intention de la direction de manipuler les rsultats afin d' influencer la perception des analystes quant la performance et la rentabilit de l'entit.
16. Il est de la responsabilit de la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, de mettre en place un environnement de contrle et de dfinir des politiques et des procdures permettant d'atteindre les objectifs fixs en assurant, dans toute la mesure du possible, une conduite ordonne et efficiente des oprations de l'entit. Cette responsabilit vise tablir et exercer des contrles relatifs lobjectif de lentit dtablir des tats financiers qui, conformment au rfrentiel comptable applicable, donnent une image fidle (ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs), et prvenir les risques qui peuvent conduire des anomalies significatives dans les tats financiers prsents. De tels contrles rduisent mais n'liminent pas les risques d'anomalies. En dterminant les types de contrles mettre en place pour prvenir et dtecter la fraude, la direction prend en compte les risques que les tats financiers puissent tre errons de manire significative par suite de fraudes. Dans ce cadre, la direction peut tre amene conclure qu'il n'est pas efficient, d'un point de vue cot, de mettre en place et d'exercer un contrle particulier lorsque la rduction attendu du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes est limite.
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Limites inhrentes l'audit dans un contexte de fraudes
17. Comme indiqu dans la Norme ISA.200 Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers , l'objectif d'un audit est de permettre l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. Du fait des limites inhrentes l'audit, il existe un risque invitable que certaines anomalies significatives contenues dans les tats financiers ne soient pas dtectes, mme si l'audit a t correctement planifi et ralis en conformit avec les Normes ISA.
18. Le risque de non dtection d'une anomalie significative provenant de fraudes est plus lev que celui de non dtection d'une anomalie significative rsultant d'une erreur car la fraude peut rsulter de procds sophistiqus ou soigneusement organiss destins dissimuler les faits comme, par exemple, la falsification de documents, l'absence dlibre de comptabilisation d'une transaction, ou des dclarations volontairement errones faites l'auditeur. De tels agissements sont d'autant plus difficiles dtecter lorsqu'il existe des collusions qui peuvent conduire l'auditeur considrer qu'un lment probant est valide alors mme qu'il s'agit d'un faux. La capacit de l'auditeur dtecter une fraude dpend de facteurs tels que l'habilet du fraudeur, la frquence et l'ampleur des manuvres frauduleuses, le degr de collusion entourant la fraude, l'importance relative des montants en cause, ou le niveau hirarchique des personnes impliques. Bien que l'auditeur soit mme d'identifier des possibilits de fraudes potentielles, il lui est difficile de dterminer si des anomalies rsultant de jugements, tels que des estimations comptables, rsultent d'une fraude ou d'une erreur.
19. En outre, le risque pour l'auditeur de ne pas dtecter des anomalies significatives ayant pour origine une fraude commise par la direction est plus lev qu'en cas de fraudes commises par le personnel, car les dirigeants sont frquemment en situation d'agir directement ou indirectement sur les donnes comptables permettant de prsenter une information financire mensongre. Ainsi, certains niveaux de direction, ceux-ci ont la possibilit de passer outre les procdures de contrle interne mises en place dans l'entit pour prvenir des fraudes identiques que pourraient commettre les employs, en demandant des subordonns, par exemple, de comptabiliser des transactions de manire errone ou de ne pas les enregistrer. De par leur position hirarchique dans l'entit, les dirigeants ont la possibilit de donner
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instruction des employs d'excuter une tche ou d'obtenir leur assistance pour perptrer une fraude, leur insu ou non.
20. La dcouverte posteriori dans les tats financiers d'une anomalie significative provenant de fraudes ne constitue pas en soi une indication d'une mauvaise application des Normes ISA. Ceci est particulirement le cas pour certains types d'anomalies rsultant d'actes intentionnels, ds lors que les procdures d'audit peuvent se rvler inefficaces pour dtecter de tels actes dissimuls du fait de la collusion entre un ou plusieurs membres de la direction, une ou plusieurs personnes constituant le gouvernement d'entreprise, des employs ou des tiers, ou bien du fait de documents falsifis. Le point de savoir si l'auditeur a effectu l'audit conformment aux Normes ISA s'apprcie au regard des procdures d'audit mises en uvre en la circonstance, du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis cette occasion, et du bien- fond de l'opinion exprime dans son rapport d'audit sur base de lvaluation faite de ces lments.
Responsabilit de l'auditeur dans la dtection d'anomalies significatives provenant de fraudes 21. L'auditeur qui ralise l'audit selon les Normes ISA obtient l'assurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne contiennent pas d'anomalies significatives, que celles-ci rsultent de fraudes ou d'erreurs. Un auditeur ne peut obtenir l'assurance absolue que toutes les anomalies significatives contenues dans les tats financiers seront dtectes du fait mme de facteurs tels que le recours au jugement, l'utilisation de techniques de sondages, les limites inhrentes au fonctionnement du systme de contrle interne et que les lments probants recueillis sont, pour la plupart, persuasifs plutt que concluants.
22. Pour obtenir une assurance raisonnable, l'auditeur fait preuve d'esprit critique tout au long de l'audit, prend en compte la possibilit que les dirigeants passent outre les contrles mis en place et est conscient du fait que des procdures d'audit qui peuvent tre appropries pour dceler des erreurs peuvent se rvler inappropries pour dtecter des anomalies significatives dans un contexte de risques de fraudes. Les dveloppements qui suivent fournissent des modalits d'application complmentaires sur la faon de prendre en compte le risque de fraudes dans un audit et de dfinir des procdures permettant de dtecter des anomalies significatives provenant de fraudes.
Esprit critique
23. Ainsi que le prvoit la Norme ISA 200, l'auditeur planifie et ralise l'audit en faisant preuve d'esprit critique, en tant conscient que certaines circonstances peuvent exister qui conduisent ce que les tats financiers contiennent des anomalies significatives. Compte tenu des caractristiques de la fraude, faire preuve d'esprit critique est particulirement important pour l'auditeur lors de son valuation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. Avoir un esprit critique signifie d'tre alerte des problmes potentiels et de ne pas prendre systmatiquement pour valides tous les lments probants recueillis. Un esprit critique conduit s'interroger tout au long de la mission sur la possibilit que les informations et les lments probants recueillis amnent penser qu'une anomalie significative provenant d'une fraude puisse exister.
24. L'auditeur doit faire preuve d'esprit critique tout au long de l'audit, en tant conscient de la possibilit qu'une anomalie significative provenant d'une fraude puisse exister, et ce malgr son exprience passe avec l'entit et sa conviction quant l'honntet et l'intgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
25. Comme il est indiqu dans la Norme ISA 315, l'exprience passe de l'auditeur avec l'entit contribue sa prise de connaissance de l'entit. Cependant, mme s'il ne peut totalement ignorer cette exprience passe, notamment le jugement port sur l'honntet et l'intgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, faire preuve d'esprit critique reste pour l'auditeur important car des changements peuvent tre intervenus. En conduisant ses entretiens et en mettant en uvre d'autres procdures d'audit, l'auditeur exerce son esprit critique et ne se satisfait pas d'lments probants non persuasifs au seul motif qu'il considre que la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise sont honntes et intgres. Au regard des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, conserver un esprit critique signifie que l'auditeur value avec attention le caractre raisonnable des rponses aux questions formules ces personnes et des autres informations obtenues d'elles, la lumire des autres lments probants obtenus par ailleurs au cours de l'audit.
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26. Un audit conduit conformment aux Normes ISA, implique rarement l'authentification de documents, pas plus qu'il n'est demand l'auditeur d'tre form ou d'tre expert en la matire. De mme, il peut ne pas tre en mesure de dcouvrir l'existence d'une modification dans les clauses contenues dans un document, par exemple l'existence d'un avenant un contrat que la direction ou un tiers ne lui ont pas communiqu. Au cours de l'audit, l'auditeur s'interroge sur la fiabilit de l'information qu'il utilisera comme lment probant, ainsi que, le cas chant, sur les contrles portant sur son laboration et sa mise jour. Sauf s'il a de bonnes raisons de penser le contraire, l'auditeur est fond considrer que les livres et les documents comptables sont authentiques. Cependant, si des conditions identifies au cours de l'audit le conduisent considrer qu'un document peut ne pas tre authentique ou que les termes d'un document ont t modifis, l'auditeur procde des investigations complmentaires, par exemple, en demandant directement la confirmation un tiers des termes contenus dans un document, ou en ayant recours un expert pour faire valuer l'authenticit d'un document.
Concertation avec les membres de l'quipe affecte la mission
27. Les membres de l'quipe affecte la mission doivent discuter de la possibilit que les tats financiers de lentit contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes.
28. La Norme ISA 315 requiert des membres de l'quipe affecte la mission de discuter de la possibilit que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes. Dans cette discussion, il est mis particulirement l'accent sur la possibilit que ces anomalies proviennent de fraudes. L'associ responsable de la mission participe la discussion et exerce son jugement professionnel, son exprience passe avec l'entit et sa connaissance des derniers dveloppements, et dtermine quels sont les autres membres de l'quipe affecte la mission qui doivent participer la concertation. Gnralement, la discussion ncessite la participation des membres-cls de l'quipe. Elle donne l'occasion aux membres de l'quipe les plus expriments de partager leur exprience et d'changer leurs ides sur les postes des tats financiers qui sont susceptibles de contenir des anomalies significatives pouvant provenir de fraudes.
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29. L'associ responsable de la mission doit dterminer quelles sont les questions qui mritent d'tre communiques aux membres de l'quipe affecte la mission qui n'ont pas particip la discussion. Tous les membres de l'quipe affecte la mission n'ont pas ncessairement besoin d'tre informs de toutes les dcisions prises lors de la discussion. Par exemple, un membre de l'quipe charg de l'audit d'un des composants de l'entit peut ne pas avoir tre inform des dcisions prises concernant un autre composant de l'entit.
30. La discussion se droule avec un esprit critique, les participants faisant abstraction de leurs ventuelles convictions sur l'honntet et l'intgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise. La discussion couvre en rgle gnrale les points suivants:
un change d'ides entre les membres de l'quipe affecte la mission sur comment, et sur quels postes, les tats financiers sont susceptibles de contenir des anomalies significatives provenant de fraudes, comment la direction pourrait produire et dissimuler une information financire mensongre, et comment les actifs de l'entit pourraient tre dtourns ;
la prise en compte des circonstances qui peuvent indiquer une manipulation des rsultats ainsi que des pratiques qui peuvent tre suivies par la direction en vue de manipuler les rsultats, ce qui pourrait conduire une information financire mensongre ;
la prise en compte des facteurs externes et internes connus affectant l'entit qui peuvent conduire une incitation de la direction ou dautres, ou une pression exerce sur eux, commettre une fraude, ou qui ouvre des possibilits de commettre une fraude, et qui sont rvlateurs d'une culture ou d'un environnement permettant la direction ou d'autres de justifier de la perptration d'une fraude ;
la prise en considration de l'engagement de la direction dans la supervision des employs ayant accs aux liquidits ou d'autres actifs susceptibles d'tre dtourns ;
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la prise en considration de tout changement inhabituel ou inexpliqu dont l'quipe affecte la mission aurait connaissance, dans le comportement ou le train de vie de la direction ou des employs ;
l'importance toute particulire de garder l'esprit, tout au long de l'audit, l'ventualit que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes ;
la prise en compte des types de situations qui, si elles survenaient, pourraient constituer un indice de fraude ;
la prise en compte de la manire dont un facteur dimprvisibilit sera intgr dans la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit mettre en uvre ;
une rflexion sur les procdures d'audit qui pourraient tre choisies pour rpondre la possibilit que les tats financiers de lentit contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes et au fait que certaines procdures sont plus efficaces que d'autres;
la prise en compte de toute allgation de fraude qui viendrait tre porte la connaissance de l'auditeur;
la prise en compte du risque que la direction passe outre les contrles mis en place.
31. La discussion portant sur la possibilit que les tats financiers de lentit contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes est un point important de la mission d'audit. Ceci permet l'auditeur d'envisager des mesures appropries en rponse cette ventualit et de dterminer quels membres de l'quipe affecte la mission mettront en uvre certaines procdures d'audit. Elle lui permet galement de dterminer de quelle manire le rsultat des procdures d'audit sera partag au sein de l'quipe et comment seront traites les allgations de fraudes dont l'auditeur viendrait avoir connaissance. Nombre de missions d'audit sont menes intgralement par l'associ responsable de la mission(qui peut tre un professionnel exerant seul). Dans de telles situations, c'est l'associ responsable de la mission, ayant personnellement planifi laudit, de considrer la possibilit que les tats financiers contiennent d'anomalies significatives provenant de fraudes.
32. Il est important qu'aprs la discussion initiale portant sur la la planification de laudit, et qu intervalles rguliers au cours de l'audit, les membres de l'quipe affecte la mission continuent de communiquer et de partager les informations recueillies pouvant avoir une incidence sur l'valuation du risque que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes et sur les procdures d'audit mises en uvre pour y faire face. Par exemple, dans certaines entits, il peut tre appropri de mettre jour les conclusions de la discussion initiale lors de la revue des informations financires intermdiaires.
Processus d'valuation du risque
33. Ainsi que le demande la Norme ISA 315, dans le cadre de sa prise de connaissance de l'entit et de son environnement, y compris de son contrle interne, l'auditeur procde une valuation des risques. A ce titre, il met en uvre les procdures suivantes destines obtenir l'information qui sera utilise pour identifier le risque d'anomalies significatives provenant de fraudes:
(a) il s'entretient avec la direction, avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise et, le cas chant, avec d'autres personnes l'intrieur de l'entit, afin d'acqurir la connaissance de la manire dont les personnes constituant le gouvernement d'entreprise exerce une surveillance sur le processus dfini par la direction pour identifier et rpondre au risque de fraudes, ainsi que sur le contrle interne mis en place pour rduire ce risque ;
(b) il dtermine si un ou plusieurs facteurs de risque de fraudes existent ;
(c) il examine toute relation inhabituelle ou inattendue qui a pu tre identifie lors de la ralisation des procdures analytiques ;
(d) il prend en compte d'autres informations qui peuvent tre d'intrt pour identifier des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes.
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Demandes d'informations et prise de connaissance de la surveillance exerce par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise 34. Lors de sa prise de connaissance de l'entit et de son environnement, y compris de son contrle interne, l'auditeur doit obtenir de la direction des informations portant sur:
(a) l'valuation faite par la direction du risque que les tats financiers contiennent de anomalies significatives ;
(b) le processus dfini par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans l'entit, y compris les risques spcifiques de fraudes que la direction a identifi, ou les soldes de comptes, les flux doprations ou les informations fournir dans les tats financiers susceptibles de prsenter un risque certain de fraude ;
(c) le cas chant, la communication faite par la direction aux personnes constituant le gouvernement dentreprise quant aux processus dfinis par eux pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans lentit ; et
(d) le cas chant, la communication aux employs par la direction de ses vues sur les pratiques oprationnelles et le comportement thique.
35. Ds lors que la direction est responsable du contrle interne de l'entit et de la prparation des tats financiers, il convient que l'auditeur s'entretienne avec celle-ci de sa propre valuation des risques de fraudes et des contrles en place pour les prvenir ou les dtecter. La nature, l'tendue et la frquence de l'valuation de ces risques par la direction et les contrles effectus varient d'une entit l'autre. Dans certaines entits, la direction peut procder une valuation dtaille sur une base annuelle, ou dans le cadre d'un suivi continu. Dans d'autres entits, lvaluation de la direction peut tre moins formelle et moins frquente. Dans certaines entits, notamment les petites entits, l'valuation peut porter essentiellement sur le risque de fraudes commises par les employs ou de dtournements d'actifs. La nature, l'tendue et la frquence de cette valuation par la direction sont utiles l'auditeur dans sa comprhension de l'environnement de contrle de l'entit. Par exemple, le fait que la direction
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n'ait pas ralis d'valuation du risque de fraudes peut, dans certaines circonstances, tre une indication du manque d'intrt qu'elle porte au contrle interne.
36. Dans une petite entit gre par son propritaire, celui-ci peut tre en mesure d'exercer une supervision plus efficace que dans une grande entit, compensant par la-mme les possibilits gnralement plus limites de sparations des tches. D'un autre cot, le propritaire-dirigeant peut tre mieux mme d'outrepasser les contrles du fait d'un systme de contrle interne informel. Cette situation est prise en compte par l'auditeur dans l'identification du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes.
37. Lors des demandes d'informations dans le cadre de la prise de connaissance du processus mis en place par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans l'entit, l'auditeur s'enquiert de la procdure existante pour rpondre aux allgations internes ou externes de fraudes affectant l'entit. Dans le cas d'entits ayant de multiples sites, l'auditeur se renseigne sur la nature et l'tendue du suivi exerc dans les sites oprationnels ou dans les segments d'activits et sur lesquels de ces segments ou units, il existe un risque de fraudes plus probable.
38. L'auditeur doit obtenir de la direction, de l'audit interne, et, le cas chant, dautres personnes au sein de l'entit, des informations lui permettant de dterminer s'ils ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues ayant une incidence sur l'entit.
39. Bien que les entretiens auprs de la direction puissent fournir l'auditeur des informations utiles concernant les risques que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes commises par les employs, il est peu probable que de tels entretiens fournissent des informations utiles concernant les risques que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes commises par la direction. L'obtention d'informations auprs d'autres personnes au sein de l'entit, en complment de celles obtenues de la direction, peut s'avrer utile l'auditeur en lui fournissant une perspective diffrente de celle de la direction et des responsables de l'laboration de l'information financire. De tels entretiens peuvent tre l'occasion offerte des personnes de faire passer l'auditeur une information qui, autrement, ne lui serait pas communique. L'auditeur exerce son jugement professionnel pour dterminer quelles autres personnes au sein de l'entit il interroge et la nature de ses demandes. Dans ce cadre, il dtermine celles de ces personnes susceptibles de
lui fournir des informations utiles pour identifier les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes.
40. L'auditeur s'entretient avec le personnel de l'audit interne, dans les entits o une telle fonction existe. L'entretien vise obtenir le point de vue des auditeurs internes sur les risques de fraudes, dterminer si durant l'exercice les auditeurs internes ont mis en uvre des procdures de contrle pour dtecter des fraudes, savoir si la direction a rpondu positivement aux rsultats auxquels ces procdures ont abouti et si les auditeurs internes ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues.
41. Il existe d'autres personnes au sein de l'entit auprs desquelles l'auditeur peut se renseigner sur l'existence ou la suspicion de fraudes. Par exemple:
le personnel oprationnel qui n'est pas directement impliqu dans le processus d'laboration de l'information financire ;
des employs diffrents niveaux de responsabilit ;
les employs qui interviennent dans l'initiation, le traitement ou l'enregistrement d'oprations complexes ou inhabituelles, ainsi que ceux qui supervisent ou contrlent ces employs ;
des conseillers du service juridique interne ;
le responsable de l'thique ou son quivalent ; et
la ou les personnes responsables du suivi des allgations de fraudes.
42. Lors de son valuation des rponses de la direction ses demandes d'informations, l'auditeur fait preuve d'esprit critique, gardant l'esprit que la direction est souvent la mieux placer pour commettre une fraude. Il exerce son jugement professionnel pour dcider des cas o il est ncessaire de corroborer les rponses obtenues avec d'autres informations. Lorsque les rponses obtenues sont incohrentes, il s'attache rsoudre ces incohrences.
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43. L'auditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont les personnes constituant le gouvernement d'entreprise exercent leur supervision sur les processus mis en uvre par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans l'entit ainsi que sur le contrle interne mis en place par la direction pour rduire ces risques.
44. Les personnes constituant le gouvernement d'entreprise d'une entit ont une responsabilit de surveillance des systmes de contrle des risques, du contrle de l'information financire et du respect des textes lgislatifs. Dans un grand nombre de pays, les pratiques de gouvernement d'entreprise sont bien dveloppes, et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise jouent un rle actif de surveillance de l'valuation des risques de fraudes faite par l'entit, ainsi que des contrles internes mis en place pour rduire les risques spcifiques de fraudes qu'elle a identifis. Les responsabilits incombant aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et la direction, pouvant varier selon l'entit ou d'un pays l'autre, il est important que l'auditeur comprenne leurs responsabilits respectives, afin d'tre mme d'acqurir la connaissance de la supervision exerce par les personnes concernes(2). Les personnes constituant le gouvernement d'entreprise se confondent avec la direction lorsque cette dernire assume de telles fonctions, ce qui peut tre le cas dans les petites entits.
45. La comprhension de la faon dont les personnes constituant le gouvernement d'entreprise exercent leurs responsabilits de supervision du processus mis en uvre par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans l'entit, ainsi que sur le contrle interne mis en place par la direction pour rduire ces risques, peut donner l'auditeur un clairage sur l'exposition de l'entit des fraudes provenant de la direction, sur le caractre adquat des contrles internes mis en place, ainsi que sur la comptence et l'intgrit de la direction. L'auditeur peut acqurir cette comprhension par diffrents moyens, par exemple : en assistant des runions au cours desquelles ces questions sont abordes, par la lecture des procs-verbaux de ces runions, ou encore par des entretiens avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
(2)
La Norme ISA 260 Communications des questions souleves loccasion de l'audit avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise , paragraphe 8, prcise les personnes avec lesquelles l'auditeur est amen communiquer lorsque la structure de gouvernement d'entreprise n'est pas dfinie de faon prcise. 240 CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 30 juin 2006 Copyright IFAC 21/67
46. L'auditeur doit obtenir des personnes constituant le gouvernement d'entreprise des informations lui permettant de dterminer sils ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allguesconcernant lentit.
47. L'auditeur procde ces entretiens dans le but de corroborer les rponses obtenues de la direction ses demandes d'informations formules par ailleurs. Lorsqu'il juge que les rponses obtenues sont incohrentes, l'auditeur se procure des lments probants supplmentaires propres rsoudre ces incohrences. Les entretiens avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise peuvent galement l'aider dans l'identification de risques d'anomalies significatives provenant de fraudes.
Prise en compte des facteurs de risques de fraudes
48. Lors de sa prise de connaissance de l'entit et de son environnement, ainsi que de son contrle interne, l'auditeur doit apprcier si les informations obtenues indiquent la prsence d'un ou de plusieurs facteurs de risque de fraudes.
49. Le fait que la fraude soit gnralement dissimule peut la rendre trs difficile dtecter. Nanmoins, lors de sa prise de connaissance de l'entit et de son environnement, ainsi que de son contrle interne, l'aditeur peut relever des vnements ou des circonstances qui montrent l'existence d'incitations, de pressions, ou d'opportunits, commettre une fraude. De tels vnements ou circonstances constituent des facteurs de risque de fraudes . Par exemple:
le besoin de satisfaire des attentes de tiers afin d'obtenir des fonds propres peut entraner des pressions incitant la fraude,
l'attribution de primes importantes en cas de ralisation d'objectifs de rsultats irralistes peut constituer une incitation commettre une fraude, et
un environnement de contrle inefficace peut aussi crer une opportunit commettre une fraude.
Bien que la prsence de facteurs de risques n'indiquent pas ncessairement l'existence de fraudes, ces facteurs sont souvent prsents dans des situations o des fraudes ont t
perptres. La prsence de risques de fraudes peut avoir une incidence sur l'valuation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives.
50. Les facteurs de risques de fraudes ne peuvent pas se classer facilement par ordre d'importance. Le caractre significatif de ces facteurs est trs variable. Certains de ces facteurs sont prsents dans des entits o l'environnement ne prsente pas de risques d'anomalies significatives. En consquence, l'auditeur exercera son jugement professionnel pour dterminer s'il est en prsence d'un facteur de risque et si celui-ci ncessite d'tre pris en compte dans l'valuation des risques d'anomalies significatives dans les tats financiers provenant de fraudes.
51. Des exemples de facteurs de risques de fraudes relatifs la prsentation d'tats financiers mensongers et au dtournements d'actifs sont donns en Annexe 1 cette Norme. Ces exemples de facteurs de risques sont classs en fonction des trois conditions gnralement prsentes lorsqu'une fraude existe : une incitation ou des pressions commettre une fraude, une opportunit apparente de commettre une fraude, et la capacit de justifier l'acte frauduleux. Les facteurs de risques qui dnotent une attitude permettant de justifier un acte frauduleux peuvent ne pas tre facilement dcelables par l'auditeur. Nanmoins, il peut tre mme d'avoir connaissance de telles informations. Bien que les facteurs de risques de fraudes dcrits en Annexe 1 couvrent un large ventail de situations susceptibles d'tre rencontres par l'auditeur, ils ne constituent que des exemples et d'autres facteurs de risques peuvent exister. L'auditeur reste donc alerte d'autres facteurs de risques spcifiques l'entit qui ne figurent pas dans l'Annexe 1. Tous les facteurs de risques numrs dans l'Annexe 1 ne sont pas pertinents dans toutes les situations, et certains d'entre eux peuvent revtir une importance plus ou moins grande dans des entits de taille diffrente, avec des structures dactionnariat diffrentes, dans des secteurs d'activit diffrents, ou en raison d'autres caractristiques ou circonstances.
52. La taille, la complexit, et la structure dactionnariat de l'entit ont une incidence importante sur la prise en compte des facteurs pertinents de risques de fraudes. Par exemple, dans le cas d'une grande entit, l'auditeur tient gnralement compte des facteurs qui, de manire gnrale, limitent les possibilits d'ingrence de la part de la direction, tels que l'efficacit des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de celles charges de la fonction d'audit interne, ainsi que de l'existence et de l'utilisation dans les faits d'un code de
conduite formalis. De plus, l'valuation des facteurs de risques de fraudes au niveau d'une unit oprationnelle peut conduire une apprciation diffrente de celle porte l'chelle de l'entit. Dans le cas des petites entits, tout ou partie de ces considrations peuvent tre inapplicables ou de moindre importance. Par exemple, une petite entit peut ne pas avoir de code de conduite formalis mais, l'inverse, avoir dvelopp une culture interne de communication qui met l'accent sur l'importance de l'intgrit et d'un comportement thique, accompagn de l'exemple donn par la direction. Le fait que la direction soit assume dans une petite entit par une seule personne ne signifie pas en soi, en rgle gnrale, un dsintressement de la direction afficher et communiquer une attitude positive au regard du contrle interne et du processus d'laboration de l'information financire. Dans certaines entits, l'obligation d'obtenir l'autorisation de la direction peut compenser des contrles par ailleurs dficients et rduire le risque de fraudes commises par les employs. Cependant, le fait que la direction de l'entit soit dans une seule main, peut tre l'indice d'une faiblesse potentielle, puisque la direction a la possibilit d'outrepasser les contrles.
Prise en compte des relations inhabituelles ou inattendues
53. Lors de la mise en uvre de procdures analytiques afin de d'acqurir la connaissance de l'entit et de son environnement, ainsi que de son contrle interne, l'auditeur doit prendre en compte les relations inhabituelles ou inattendues susceptibles d'indiquer un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes.
54. Les procdures analytiques peuvent tre utiles pour identifier l'existence de transactions ou faits inhabituels, ainsi que des montants, ratios et tendances, susceptibles de mettre en vidence des lments qui ont une incidence sur les tats financiers ou sur l'audit. Lors de la mise en uvre de procdures analytiques, l'auditeur anticipe des attentes concernant la corroboration vraisemblable d'lments, base sur sa connaissance de l'entit et de son environnement, ainsi que de son contrle interne. Lorsque cette corroboration vraisemblable avec des montants comptabiliss ou avec des ratios calculs partir d'lments comptabiliss, met en vidence des carts anormaux ou inattendus, l'auditeur les prend en compte pour l'identification des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. Les procdures analytiques incluent des procdures relatives aux comptes de produits dans le but d'identifier des lments inhabituels ou inattendus susceptibles de mettre en vidence des risques d'anomalies significatives rsultant en des informations financires mensongres, tels que, par
exemple, l'enregistrement de ventes fictives ou de retours clients pouvant rvler l'existence d'accords parallles occultes.
Prise en compte d'autres informations
55. Lors de sa prise de connaissance de l'entit et de son environnement, ainsi que de son contrle interne, l'auditeur doit s'interroger sur le fait de savoir si d'autres informations recueillies indiquent l'existence d'un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes.
56. En complment des informations obtenues lors de la mise en uvre de procdures analytiques, l'auditeur prend en compte les autres informations recueillies concernant l'entit et son environnement qui peuvent lui tre utiles pour identifier des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. La concertation avec les membres de l'quipe affecte la mission dont il est question aux paragraphes 27-32, peut fournir des informations utiles pour l'identification de tels risques. Par ailleurs, les informations obtenues lors du processus de revue par l'auditeur de l'acceptation et du maintien de la mission, ainsi que l'exprience acquise lors d'autres missions ralises pour l'entit, par exemple lors d'une mission d'examen limit de l'information financire intermdiaire, peuvent aussi se rvler pertinentes pour identifier des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes.
Identification et valuation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes
57. Dans sa dmarche d'identification et d'valuation du risque d'anomalies significatives, tant au niveau des tats financiers qu' au niveau des assertions retenues pour chaque flux d'oprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers, l'auditeur doit identifier et valuer les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. De tels risques tant par principe importants, il doit apprcier en consquence, dans la mesure o ceci n'a pas dj t fait, la conception des contrles mis en place par l'entit et destins les prvenir, y compris les activits de contrle y relatives, et dterminer si ces contrles ont t mis en place.
58. Pour valuer les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes, l'auditeur exerce sont jugement professionnel pour :
(a) identifier les risques de fraudes au regard des informations obtenues lors de son valuation des risques, des flux d'oprations, des soldes de comptes et des informations fournies dans les tats financiers ;
(b) tablir un lien entre les risques identifis de fraudes et les erreurs auxquelles ils peuvent conduire au niveau des assertions ;
(c) examiner l'ampleur des anomalies potentielles, en tenant compte du fait que le risque puisse donner lieu des anomalies multiples, et de sa probabilit de survenance.
59. Il est important pour l'auditeur d'acqurir la connaissance de la manire dont les contrles ont t conus et mis en place par la direction pour prvenir et dtecter les risques de fraudes, car ils peuvent traduire les choix faits par celle-ci sur la nature et l'tendue des contrles qu'elle a dcid de mettre en place, et la nature et l'tendue des risques qu'elle accepte d'assumer. A cette occasion, l'auditeur peut constater, par exemple, que la direction a sciemment accept les risques associs la non sparation des tches. Ceci est frquemment le cas dans de petites entits, dans lesquelles le propritaire assure au jour le jour la supervision des oprations. L'information recueillie cette occasion peut tre galement utile l'auditeur pour identifier les facteurs de risques de fraudes qui peuvent avoir une incidence sur son valuation du risque que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes.
Risques de fraudes dans la comptabilisation des produits
60. La survaluation des produits d'exploitation (par exemple, l'enregistrement anticip de revenus ou la prise en compte d'un chiffre d'affaires fictif), ou l'inverse leur sous-valuation (par exemple l'enregistrement diffr d'un chiffre d'affaires) sont frquemment la source d'anomalies significatives conduisant la publication d'informations financires mensongres. En consquence, l'auditeur prsume gnralement qu'il existe un risque de fraudes dans ce domaine et s'interroge sur la catgorie de produits, d'oprations ou d'assertions qui peuvent en tre la source. Les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes en relation avec la comptabilisation des produits font partie des risques importants et sont traiter conformment aux paragraphes 57 et 61. L'Annexe 3 donne des exemples de rponses apporter lorsque
l'auditeur estime qu'il existe un risque de manipulation dans la comptabilisation des produits. Dans les cas o il n'a pas identifi la comptabilisation des produits comme source importante d'anomalies significatives provenant de fraudes, l'auditeur consigne dans ses dossiers les raisons qui fondent sa conclusion, comme indiqu au paragraphe 110.
Rponses aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes
61. L'auditeur doit dfinir une approche globale pour rpondre aux risques identifis d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers et doit dfinir et mettre en uvre des procdures d'audit dont la nature, le calendrier et l'tendue permettent de rpondre ces risques au niveau des assertions.
62. La Norme ISA 330 prvoit que l'auditeur ralise des contrles de substance qui rpondent spcifiquement des risques qui ont t jugs significatifs.
63. L'auditeur rpond aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes de la manire suivante:
(a) en dfinissant une approche globale sur la manire de conduire l'audit, notamment en faisant preuve d' un esprit critique plus aigu, et en procdant des analyses globales dans le cadre des procdures d'audit spcifiques dfinies par ailleurs ;
(b) en dfinissant une approche rpondant aux risques identifis au niveau des assertions concernant la nature, le calendrier et l'tendue des contrles effectuer ;
(c) en dfinissant une approche rpondant aux risques identifis concernant la mise en uvre de certaines procdures d'audit, pour rpondre aux risques danomalies significatives provenant de fraudes et impliquant le fait que la direction a pass outre les contrles, et en tenant compte du caractre imprvisible d'une telle action.
64. Un esprit critique plus aigu, en rponse des risques identifis d'anomalies significatives provenant de fraudes se traduit par:
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(a) une sensibilit accrue dans le choix de la nature et dans le volume des pices justifiant les transactions significatives examiner ;
(b) la ncessit de corroborer d'avantage les explications et les dclarations de la direction sur les questions importantes.
65. L'auditeur peut conclure qu'il n'est pas rlisable de concevoir des procdures d'audit qui prennent suffisamment en compte les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. Dans ces situations, il en examine les consquences sur l'ensemble de l'audit (voir paragraphes 89 et 103).
Rponses globales
66. Dans sa dfinition d'une approche globale pour rpondre aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers, l'auditeur doit :
(a) prendre en compte l'affectation et la supervision des collaborateurs ;
(b) prendre en compte les politiques comptables retenues par l'entit, et
(c) intgrer dans sa dmarche des lments imprvisibles lors du choix de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures d'audit mettre en uvre.
67. La connaissance, l'exprience et la comptence des collaborateurs qui sont assignes des responsabilits importantes sur la mission sont fonction de l'valuation de l'auditeur du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes pour la mission concerne. Par exemple, il peut rpondre aux risques identifis d'anomalies significatives provenant de fraudes en assignant la mission d'autres intervenants ayant des connaissances et une exprience spcifique dans certains domaines, tels que des spcialistes de la fraude et des experts en technologie de l'information, ou des collaborateurs de plus grande exprience. En outre, le degr de la supervision prendra en compte l'valuation de l'auditeur du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes et la comptence des membres de l'quipe affecte la mission ralisant les contrles.
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68. L'auditeur prend en compte les choix de la direction en matire de politiques comptables, en particulier celles relatives des valuations subjectives et des oprations complexes. Il apprcie si ces choix constituent l'indice d'une prsentation dinformations financires mensongres rsultant de la volont de la direction de manipuler les rsultats afin dinduire en erreur les utilisateurs en influenant leur perception des performances et de la rentabilit de l'entit.
69. Les personnes qui, au sein de l'entit, sont familiarises avec les procdures daudit normalement mises en uvre au cours d'une mission peuvent tre plus mme de dissimuler des informations financires mensongres. Par consquent, l'auditeur incorporera un lement d'imprvisibilit dans le choix de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures d'audit mettre en oeuvre. Ceci peut tre ralis, par exemple, en effectuant des contrles de substance sur les soldes de comptes ou sur des assertions, non tests autrement du fait de leur faible importance ou du faible niveau de risque, en modifiant le calendrier des contrles par rapport ce qui tait prvu, en utilisant d'autres mthodes de sondages, ou en effectuant des contrles dans des sites diffrents ou sans avoir t annoncs.
Procdures d'audit rpondant aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions 70. La dmarche de l'auditeur pour rpondre aux risques identifis d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions peut comporter des modifications dans la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit de la manire suivante :
la nature des procdures d'audit effectuer peut devoir tre modifie pour recueillir des lments probants plus fiables et pertinents ou pour obtenir des corroborations supplmentaires. Ceci pourra affecter la fois les procdures d'audit raliser et leur inter-action entre elles. Il peut tre fait davantage appel l'observation physique ou l'inspection de certains actifs, ou l'auditeur peut dcider de recourir des techniques d'audit assistes par ordinateur pour analyser d'avantage d'oprations contenues dans des comptes significatifs ou dans des fichiers lectroniques. En complment, l'auditeur peut concevoir des contrles en vue de corroborer davantage d'informations entre elles. Par exemple, si l'auditeur relve que la direction est sous pression pour atteindre des objectifs de rsultats, il peut exister un risque que cette dernire augmente
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artificiellement le chiffre d'affaires en signant des contrats incluant des termes qui ne rpondent pas aux critres d'enregistrement d'une vente, ou en facturant des ventes avant la livraison effective du produit. Dans ces circonstances, l'auditeur peut, par exemple, prvoir des confirmations externes qui non seulement confirment le montant de la crance recevoir, mais galement des informations sur les conditions de la vente : la date, les droits de retour ou les termes de transfert de proprit. En outre, l'auditeur peut galement juger efficace, en complment des confirmations externes, de s'enqurir auprs du personnel non-financier de l'entit de tout changement dans les conditions de vente et des termes de livraison.
le calendrier des contrles de substance peut devoir tre adapt. L'auditeur peut conclure que la ralisation de contrles de substance , ou une date proche de, la clture apprhendera mieux un risque identifi d'anomalies significatives provenant de fraudes. Il peut conclure que, compte tenu des risques d'anomalies intentionnelles ou de manipulations, les procdures d'audit permettant d'extrapoler les conclusions tires des contrles effectus une date intrimaire, la date de clture, pourraient ne pas tre efficaces. A l'inverse, ds lors qu'une anomalie intentionnelle, rsultant par exemple de l'enregistrement incorrect des ventes, peut trouver son origine dans une priode intercalaire, l'auditeur peut dcider d'effectuer des contrles de substance sur des oprations ralises plutt durant la priode ou tout au long de la priode.
l'tendue des contrles mis en uvre pour rpondre l'valuation faite du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. Par exemple, en accroissant la taille de l'chantillonnage ou en effectuant des procdures analytiques plus dtailles peut tre appropri. De mme, le recours des techniques d'audit assistes par ordinateur peut permettre d'effectuer des tests plus tendus sur des transactions traites lectroniquement ou sur des fichiers informatiques. Ces techniques peuvent tre utilises pour slectionner un chantillon d'oprations partir d'un fichier matre informatique, pour extraire des oprations ayant des caractristiques particulires, ou pour tester l'ensemble d'une population au lieu d'un simple chantillon.
71. Si l'auditeur identifie un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes affectant les quantits en stock, un examen de la comptabilit stock de l'entit peut aider identifier les sites ou les articles qui ncessitent une attention particulire durant, ou aprs, la prise de
l'inventaire physique. Un tel examen peut conduire la dcision d'observer la prise d'inventaire physique dans certains sites de faon impromptue, ou de procder des comptages dans tous les sites la mme date.
72. L'auditeur peut identifier un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes qui affecte plusieurs postes ou plusieurs assertions, y compris l'valuation des actifs, des estimations relatives des oprations spcifiques (telles que des acquisitions, des restructurations ou des cessions de secteurs d'activit), des comptes de passif (telles que les provisions pour retraites ou autres avantages lis aux pensions, ou pour risques environnementaux). Le risque peut galement tre li des modifications importantes dans les hypothses retenues pour des estimations rcurrentes. Les informations recueillies lors de sa prise de connaissance de l'entit et de son environnement peuvent aider l'auditeur dans son valuation du caractre raisonnable des estimations faites par la direction ainsi que des jugements et des hypothses sous-jacents. L'examen rtrospectif de jugements et hypothses similaires de la direction, portant sur des estimations des priodes prcdentes, peut galement tre utile pour fournir un clairage sur le caractre raisonnable de ceux retenus dans des estimations de la priode en cours.
73. Des exemples de procdures d'audit possibles pour rpondre aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes sont donns en Annexe 2 cette Norme. Cette annexe fournit des exemples de contrles rpondant l'valuation par l'auditeur des risques d'anomalies significatives provenant d'informations financires mensongres ou de dtournements d'actifs.
Procdures d'audit en rponse au contournement des contrles par la direction
74. Ainsi que le mentionne le paragraphe 19, la direction est dans une position privilgie pour commettre une fraude puisqu'ils sont en mesure de manipuler directement ou indirectement les enregistrements comptables et d'laborer des tats financiers mensongers en contournant des contrles qui apparaissent par ailleurs oprer efficacement. Bien que le niveau de risque de contournement des contrles peut varier d'une entit l'autre, celui-ci reste nanmoins prsent dans toutes les entits et reprsente un risque important d'anomalies significatives provenant de fraudes. En consquence, outre lapproche globale pour rpondre au risque d'anomalies significatives provenant de fraudes, et en plus des travaux effectus
pour rpondre ce risque au niveau des assertions, l'auditeur met en oeuvre des procdures d'audit pour rpondre galement au risque de contournement par la direction des contrles mis en place dans l'entit.
75. Les paragraphes 76-82 dcrivent les procdures d'audit permettant de rpondre au risque de contournement des contrles par la direction. En dehors des procdures dcrites, l'auditeur prend galement en compte le fait qu'il puisse exister des risques particuliers que la direction passe outre les contrles en place pour lesquels il est alors ncessaire de raliser d'autres contrles que ceux prvus par les procdures dcrites dans ces paragraphes.
76. Pour rpondre au risque que la direction passe outre les contrles mis en place dans l'entit, l'auditeur doit concevoir et mettre en oeuvre des procdures d'audit destines :
(a) tester le caractre appropri des critures comptables courantes et autres critures enregistres l'occasion de l'tablissement des tats financiers ;
(b) apprcier les estimations comptables pour dceler les carts anormaux pouvant donner lieu des anomalies significatives provenant de fraudes ; et
(c) comprendre la justification conomique de transactions importantes qui lui semblent tre en dehors des activits ordinaires de l'entit, ou qui lui apparaissent tre inhabituelles compte tenu de sa connaissance de l'entit et de son environnement.
Ecritures comptables courantes et autres critures
77. Les anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les tats financiers rsultent frquemment de manipulations dans le processus d'tablissement dinformations financires par l'enregistrement d'critures comptables incorrectes ou non autorises tout au long de lexercice ou la date de clture, ou par des ajustements dans les tats financiers qui ne rsultent pas d'critures comptables enregistrs dans les comptes, tels que des ajustements ou des reclassements pris en compte seulement en consolidation. En dfinissant et en mettant en oeuvre des procdures d 'audit dans le but de tester le caractre appropri des critures
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comptables courantes et des autres critures enregistres lors de l'tablissement des tats financiers, l'auditeur:
(a) acquiert la connaissance du processus d'laboration de linformation financire et des contrles exercs sur l'enregistrement des critures comptables courantes et des autres critures ;
(b) apprcie la nature des contrles exercs sur l'enregistrement des critures comptables courantes et des autres critures et dtermine s'ils sont effectivement mis en uvre ;
(c) s'enquiert auprs du personnel de l'entit impliqu dans le processus d'laboration de linformation financire de l'existence d'critures comptables inappropries ou de drogations au processus d'enregistrement des critures comptables courantes et des autres critures ;
(d) fixe le calendrier de ses contrles ; et
(e) identifie et slectionne les critures comptables courantes et les autres critures qu'il juge ncessaire de vrifier.
78. Pour identifier et slectionner les critures comptables courantes et les autres critures vrifier, et afin de dterminer la mthode la plus approprie pour examiner les documents justifiant ces critures, l'auditeur prend en compte les lments suivants:
son valuation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes - la prsence de facteurs de risques de fraudes et les autres informations recueillies dans le cadre de son valuation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes peut aider l'auditeur identifier les types d'critures comptables courantes et autres critures qu'il convient de slectionner dans un but de contrle.
les contrles internes mis en uvre sur les critures comptables courantes et les autres critures des contrles effectifs sur la prparation et la passation des critures comptables courantes ou d'autres critures peuvent rduire l'tendue des contrles de substance, condition que l'auditeur ait test l'efficacit des contrles internes.
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le processus d'tablissement des informations financires et la nature des lments probants pouvant tre obtenus dans beaucoup d'entits, le traitement des oprations courantes comporte des tches et des procdures la fois manuelles et automatises. De la mme faon, l'enregistrement comptable des critures courantes ou d'autres critures peut comporter des tches et des contrles la fois manuels et automatiss. Lorsque l'informatique est utilise dans le processus dlaboration de linformation financire, les critures comptables courantes ou les autres critures peuvent exister que sous forme lectronique.
les caractristiques des critures comptables ou autres critures frauduleuses des critures comptables ou autres critures inappropries ont souvent des caractristiques trs particulires. Ces caractristiques peuvent concerner (a) des critures enregistres dans des comptes sans lien entre eux, des critures atypiques ou enregistres dans des comptes rarement utiliss, (b) des critures inities par des personnes qui ne sont pas censes enregistrer d'critures, (c) des critures comptabilises en fin de priode ou post-clture avec peu ou pas de justification ou de description, (d) des critures passes sans numro de compte avant ou au cours de l'tablissement des tats financiers et, (e) des critures contenant des chiffres ronds ou terminaison constante.
la nature et la complexit des comptes des critures comptables ou des critures inappropries peuvent tre enregistrs dans des comptes qui (a) comportent des transactions complexes ou de nature inhabituelle, (b) contiennent des estimations comptables et des critures de clture importants, (c) ont comport des anomalies dans le pass, (d) n'ont pas t analyss en temps voulu ou comportent des diffrences non expliques, (e) incluent des transactions intra-groupe, ou (f) sont lis d'une faon ou d'une autre un risque identifi d'anomalie significative provenant de fraudes. Lors de l'audit d'entits ayant plusieurs tablissements ou divisions, la ncessit de slectionner des critures comptables dans plusieurs des sites est prise en compte.
Les critures comptables ou autres ajustements traits en dehors des activits ordinaires des critures comptables inhabituelles peuvent ne pas tre soumises au mme niveau de contrles internes que celui auquel sont soumises les critures
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utilises rgulirement pour enregistrer des oprations telles que les ventes, les achats et les paiements.
79. L'auditeur exerce son jugement professionnel pour dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des tests qu'il entend effectuer sur les critures comptables courantes et les autres critures. Les critures comptables et critures de caractre frauduleux tant souvent enregistrs la clture d'un exercice, la slection portera gnralement sur les critures et les ajustements enregistrs en fin de priode. Cependant, des anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les tats financiers pouvant aussi survenir en cours de priode et tre accompagnes d'efforts importants pour dissimuler la manire dont la fraude a t perptre, l'auditeur s'interroge galement sur la ncessit de procder des tests sur des critures comptables courante et sur d'autres critures tout au long de la priode.
Estimations comptables
80. Lors de l'tablissement des tats financiers, la direction est amene exercer un certain nombre de jugements et retenir des hypothses sur lesquels reposent des estimations comptables significatives et assurer le suivi rgulier du caractre raisonnable de telles estimations. La prsentation d'informations financires mensongres rsulte souvent d'anomalies dlibres dans les estimations comptables. En apprciant les estimations comptables pour dtecter les carts pouvant conduire des anomalies significatives provenant de fraudes, l'auditeur :
(a) examine si les diffrences entre les estimations les mieux supportes par des lments probants et celles retenues dans les tats financiers, mme si, pris individuellement, elles apparaissent raisonnables, indiquent une volont de la direction vouloir biaiser l'information, auquel cas il revoit les estimations dans leur ensemble ; et
(b) procde une revue rtrospective des jugements de la direction et des hypothses relatives des estimations comptables significatives retenues pour l'tablissement des tats financiers de l'exercice prcdent. L'objectif de cette revue est de dterminer si il existe des indications que la direction a voulu biaiser l'information, et non de remettre en cause le jugement professionnel exerc par l'auditeur l'exercice prcdent et fond sur les informations disponibles l'poque.
81. Si l'auditeur identifie une volont de la part de la direction de biaiser l'information au travers des estimations comptables, il value si les circonstances qui en sont l'origine prsentent un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. Il dtermine si la volont de la direction, dans la prparation de ces estimations comptables, va dans le sens d'une sousvaluation ou d'une survaluation systmatique des provisions, soit dans le but de lisser les rsultats sur une ou plusieurs priodes, ou, au contraire, pour atteindre un niveau de rsultat fix afin dinduire en erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur apprciation des performances et de la rentabilit de l'entit.
Justification conomique de transactions importantes
82. L'auditeur analyse la justification conomique des transactions importantes qui n'entrent pas dans le cadre des oprations courantes de l'entit ou qui apparaissent tre inhabituelles compte tenu de sa connaissance de l'entit et de son environnement et des autres informations obtenues dans le cadre de l'audit. L'objectif de cette analyse est d'apprcier si la justification (ou l'absence de justification) laisse penser que ces oprations ont t ralises dans le but de prsenter des tats financiers mensongers ou de dissimuler un dtournement d'actif. Pour procder cette analyse, l'auditeur s'intresse aux points suivants:
la forme exagrment complexe des transactions (par exemple : une transaction impliquant de multiple entits au sein d'un groupe ou avec de multiples tiers non lis) ;
l'absence de rvlation par la direction de la nature et de la comptabilisation de ces transactions aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, ou l'absence de documentation ;
une importance plus marque de la direction pour un traitement comptable particulier de la transaction plutt qu' sa substance conomique ;
l'examen et l'approbation par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise de l'entit des transactions avec des parties lies non consolides, y compris les entits ad hoc ;
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des transactions impliquant des parties lies jusqu' prsent inconnues, ou des tiers qui n'ont ni la taille, ni la surface financire pour excuter l'opration sans le soutient de l'entit audite.
Evaluation des lments probants
83. En application de la Norme ISA 330, l'auditeur, sur la base des procdures d'audit mises en uvre et des lments probants recueillis, apprcie si l'valuation initiale du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, reste valable. Cette valuation est avant tout qualitative et fonde sur le jugement professionnel de l'auditeur. Elle peut lui apporter un clairage supplmentaire sur le risque d'anomalies significatives provenant de fraudes et sur l'ventuelle ncessit de mettre en uvre des procdures d'audit supplmentaires ou diffrentes. Dans le cadre de cette valuation, l'auditeur s'interroge sur le niveau suffisant des changes d'informations, ou sur des situations rvlatrices de risques d'anomalies significatives provenant de fraudes, qui ont eu lieu avec les autres membres de l'quipe affecte la mission tout au long de celle-ci.
84. Un audit d'tats financiers est un processus cumulatif et itratif. Au fur et mesure que l'auditeur met en uvre les procdures d'audit planifies, il peut avoir connaissance d'informations qui diffrent de manire importante de celles sur lesquelles il avait fonde son apprciation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. Il peut, par exemple, dcouvrir des incohrences dans les enregistrements comptables ou se trouver confront des lments probants contradictoires ou manquants. De mme, les relations entre l'auditeur et la direction peuvent devenir problmatiques ou inhabituelles. L'Annexe 3 cette Norme donne des exemples de situations indiquant la possibilit de fraudes.
85. Pour fonder une conclusion gnrale sur la cohrence des tats financiers pris dans leur ensemble avec sa connaissance de l'entit, l'auditeur doit apprcier si les procdures analytiques mises en uvre la fin ou peu avant la fin de l'audit, indiquent l'existence d'un risque auparavant non identifi d'anomalies significatives provenant de fraudes. Dterminer des tendances et des relations particulires susceptibles d'indiquer un risque d'anomalies significatives demande l'exercice d'un jugement professionnel. Notamment, les oprations inhabituelles concernant la reconnaissance des produits et des revenus en fin d'exercice ncessitent une attention particulire. Elles peuvent concerner, par exemple, des
montants importants et tout fait inhabituels de produits enregistrs dans les dernires semaines de l'exercice, ou des transactions inhabituelles, ou encore des montants de revenus qui sont incohrents avec l'volution des flux de trsorerie provenant des activits courantes.
86. Lorsque l'auditeur relve une anomalie, il doit s'interroger sur la possibilit que cette anomalie puisse constituer l'indice d'une fraude. Si tel est le cas, l'auditeur doit en examiner les consquences possibles sur les autres aspects de l'audit, en particulier la fiabilit des dclarations de la direction.
87. L'auditeur ne peut pas prsumer qu'une fraude dtecte constitue un cas isol. Il apprcie galement si les anomalies releves peuvent constituer l'indice d'un risque plus important d'anomalies significatives provenant de fraudes dans un site donn. Ainsi, des anomalies nombreuses dans un site donn, quand bien mme l'effet cumul n'est pas significatif, peuvent constituer l'indice d'un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes.
88. Si l'auditeur estime qu'une anomalie est, ou peut tre, la consquence d'une fraude, mais que son impact sur les tats financiers n'est pas significatif, il en value les implications et plus particulirement celles lies la position hirarchique de la, ou des, personne(s) implique(s). Par exemple, une fraude impliquant des dtournements d'espces partir d'un fond de caisse, est gnralement peu significative pour l'auditeur dans son valuation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes car la gestion des espces en caisse et leur montant limitent la perte potentielle et parce que la garde de ces fonds est en gnral confie des personnes se situant un niveau hirarchique peu lev. A l'inverse, si la question concerne des personnes d'un niveau hirarchique plus lev, mme si les montants en cause ne sont pas significatifs au regard des tats financiers, ceci peut tre rvlateur d'un problme plus gnral li, par exemple, des problmes d'intgrit de la direction. Dans de telles circonstances, l'auditeur r-apprcie son valuation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes et son impact sur la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit pour rpondre ce risque. Il s'interroge galement sur la qualit des lments probants recueillis prcdemment ds lors qu'il peut y avoir un doute sur l'exhaustivit et la sincrit des dclarations de la direction, ainsi que sur lauthenticit et la fiabilit des enregistrements comptables. A cet effet, il prend aussi en considration la possibilit d'une collusion impliquant les employs, la direction et des tiers.
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89. Lorsque l'auditeur conclut que les tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes, ou n'est pas en mesure de conclure sur ce point, il doit en analyser les consquences sur l'audit. La Norme ISA 320 Caractre significatif en matire d'audit et la Norme ISA 700 Rapport de l'auditeur (indpendant) sur un jeu complet d'tats financiers caractre gnral prcisent les modalits d'apprciation et de traitements des anomalies, ainsi que leur incidence sur le rapport de l'auditeur.
Dclarations de la direction
90. L'auditeur doit obtenir de la direction des dclarations crites par lesquelles :
(a) elle reconnat sa responsabilit dans la conception et la mise en place de contrles internes destins prvenir et dtecter les fraudes ;
(b) elle confirme lui avoir communiqu son valuation du risque que les tats financiers puissent contenir des anomalies significatives provenant de fraudes ;
(c) elle dclare lui avoir signal tous les faits lis des fraudes commises dans l'entit ou suspectes dont elle a eu connaissance et impliquant:
(i)
les dirigeants,
(ii)
des employs ayant un rle-cl dans le dispositif de contrle interne, ou
(iii)
d'autres personnes ds lors que la fraude pourrait avoir un impact significatif sur les tats financiers, et
(d) elle confirme lui avoir signal toute allgation de fraudes commises ou suspectes ayant un impact sur les tats financiers de l'entit dont elle a eu connaissance, par des employs, des anciens salaris, des analystes, le rgulateur ou autres.
91. La Norme ISA 580 Dclarations de la direction , fournit des prcisions concernant l'obtention de dclarations de la direction considres ncessaires par lauditeur dans le cadre de l'audit. En reconnaissant sa responsabilit dans l'tablissement des tats financiers, il est
importe galement que la direction, quelle que soit la taille de l'entit, prenne acte de sa responsabilit dans la conception et la mise en place de contrles internes destins prvenir et dtecter la fraude.
92. Du fait de la nature mme de la fraude et de la difficult pour l'auditeur dtecter dans les tats financiers les anomalies significatives provenant de fraudes, il est important que celui-ci obtienne des dclarations crites de la direction lui confirmant qu'elle lui a bien communiqu le rsultat de son valuation sur le risque d'anomalies significatives dans les tats financiers provenant de fraudes et tout fait dont elle a connaissance affectant l'entit, li une fraude commise, suspecte ou allgue.
Communication la direction et aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise 93. Lorsque l'auditeur a identifi une fraude ou a obtenu des informations indiquant la possibilit d'une fraude, il doit informer la direction un niveau hirarchique
appropri, ds que possible, des faits relevs.
94. Lorsque l'auditeur a obtenu des lments probants sur l'existence ou la possibilit d'une fraude, il est important qu'il en informe la direction un niveau hirarchique appropri ds que possible, mme si le fait relev peut tre considr comme sans relle importance (par exemple, un dtournement de fonds mineur par un salari de l'entit occupant un poste peu lev dans la hirarchie). Pour dterminer le niveau hirarchique appropri auquel il convient de signaler le problme relve du jugement professionnel et dpend de facteurs tels que la probabilit de collusion et la nature et l'ampleur de la fraude suspecte. Gnralement, le niveau hirarchique appropri est l'chelon immdiatement suprieur celui de la personne qui semble tre implique dans la fraude suspecte.
95. Lorsque l'auditeur a identifi une fraude impliquant:
(a) la direction,
(b) des employs ayant un rle-cl dans le dispositif de contrle interne, ou
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(c) d'autres personnes ds lors que la fraude a un impact significatif sur les tats financiers, il doit communiquer ces faits ds que possible aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
96. La communication que fait l'auditeur aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise peut tre orale ou crite. La Norme ISA 260 Communication des questions souleves loccasion de laudit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise donne des prcisions quant aux facteurs que l'auditeur prend en compte pour dterminer si sa communication est orale ou crite. Du fait de la nature et de la sensibilit d'un sujet tel qu'une fraude mettant en cause les dirigeants au plus au niveau, ou une fraude qui rsulte dans des anomalies significatives dans les tats financiers, l'auditeur rend compte de ces faits ds que possible et s'interroge sur la ncessit de le faire par crit. Lorsqu'il suspecte une fraude impliquant la direction, il communique ses doutes aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et s'entretient avec elles de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures d'audit ncessaires pour complter l'audit.
97. Lorsque l'intgrit ou l'honntet des dirigeants ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise sont en doute, l'auditeur envisage de demander une consultation juridique pour l'aider dcider de l'action prendre la mieux approprie.
98. Ds le dbut de l'audit, l'auditeur et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise se mettent d'accord sur la nature et l'tendue des communications qu'il fera sur les fraudes dont il aura connaissance et impliquant les employs, autre que la direction, et n'entranant pas d'anomalies significatives.
99. L'auditeur doit communiquer, ds que possible, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et la direction au niveau de responsabilit appropri, les faiblesses importantes dans la conception et la mise en uvre des contrles internes destins prvenir et dtecter les fraudes qu'il a releves lors de son audit.
100. Si l'auditeur identifie un risque d'anomalies significatives dans les tats financiers provenant de fraudes, rsultant du fait que la direction n'a pas exerc de contrle ou que les contrles mis en place ne sont pas appropris, ou lorsque l'auditeur estime qu'il y a une faiblesse significative dans le processus d'valuation des risques par la direction, il intgre ces
points dans sa communication des questions touchant l'audit et d'intrt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise (voir Norme ISA 260).
101. L'auditeur doit apprcier s'il existe d'autres questions ayant trait la fraude qu'il convient de discuter avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise(3). Il peut s'agir de questions concernant, par exemple:
des interrogations sur la nature, l'tendue et la frquence des valuations faites par la direction des contrles mis en place pour prvenir et dtecter la fraude, et le risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives ;
le manquement de la direction corriger de manire approprie les faiblesses significatives identifies dans le contrle interne ;
le manquement de la direction rpondre par des mesures appropries une fraude identifie ;
l'valuation que fait l'auditeur de l'environnement de contrle de l'entit, y compris les questions relatives la comptence et l'intgrit de la direction ;
les actions de la direction qui peuvent tre rvlatrices de faits indiquant l'tablissement dinformations financires mensongres, tels que, par exemple, lorsque des mthodes comptables retenues et appliques font apparatre une manipulation possible des rsultats par la direction dans le but d'induire en erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur perception de la performance et de la rentabilit de l'entit ;
des interrogations quant au caractre adquat et l'exhaustivit des autorisations d'oprations semblant ne pas entrer dans le cadre normal de l'activit.
(3)
Pour de plus amples dtails sur cette question, voir la Norme ISA 260 Communication des questions souleves loccasion de l'audit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise , paragraphes 11-12. 240 CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 30 juin 2006 Copyright IFAC 42/67
Communications avec les autorits de contrle et de tutelle
102. La responsabilit professionnelle de l'auditeur de tenir confidentiel toute information sur son client peut l'empcher de communiquer la fraude des tiers l'entit. Dans une telle circonstance, il envisagera d'obtenir une consultation juridique afin de dterminer l'action approprie entreprendre. La responsabilit de l'auditeur sur le plan juridique varie d'un pays l'autre et, dans certaines situations, les statuts, les textes lgislatifs ou les tribunaux peuvent droger au devoir de confidentialit. Par exemple, dans certains pays, l'auditeur d'un tablissement financier une obligation statutaire de communiquer la survenance de fraude aux autorits de contrle. De mme, dans d'autres pays, l'auditeur a le devoir de rvler les anomalies constates aux autorits dans les cas o la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ont failli leurs obligations en ne prenant pas d'actions correctives.
Situation qui conduit lauditeur remettre en cause la poursuite de la mission
103. Si, en raison de l'existence d'anomalies provenant de fraudes ou de fraudes suspectes, l'auditeur se trouve confront une situation exceptionnelle qui le conduit remettre en cause la possibilit de poursuivre sa mission, il doit:
(a) prendre en compte les rgles professionnelles et s'interroger sur sa responsabilit au plan lgal dans un tel cas, notamment sur ses obligations d'informer les personnes qui l'ont dsign en qualit d'auditeur, ou, dans certains cas, les autorits de contrle,
(b) envisager la possibilit de dmissionner, et
(c) s'il dmissionne:
(i)
s'entretenir de sa dmission et de ses motifs avec la direction un niveau de responsabilit appropri et avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, et
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(ii)
s'interroger sur ses obligations professionnelles et lgales d'avoir communiquer cette dmission et ses motifs aux personnes qui l'ont dsign en qualit dauditeur, ou, dans certains cas, avec les autorits de contrle.
104. Les circonstances exceptionnelles dont il s'agit peuvent se produire lorsque, par exemple:
(a) l'entit n'a pas pris les actions correctrices pour remdier la fraude que l'auditeur considre comme ncessaires, mme si elle n'est pas significative au regard des tats financiers,
(b) son valuation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes et les conclusions des contrles effectus rvlent un risque important de fraudes significatives et diffuses,
(c) l'auditeur a des doutes srieux sur la comptence ou l'intgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
105. Compte tenu de la diversit des situations qui peuvent se rencontrer, il n'est pas possible de dcrire tous les cas o la dmission de l'auditeur se justifie. Cette dcision est affecte par des facteurs tels que l'implication de la direction ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise dans la fraude (ce qui peut affecter la fiabilit des dclarations de la direction), ainsi que les consquences de lassociation de son nom lentit.
106. Dans de telles situations, l'auditeur a des obligations professionnelles et lgales mais qui peuvent varier d'un pays l'autre. Dans certains pays, il peut tre fond , ou tenu de, faire une dclaration ou de rendre compte la, ou les, personne(s) l'ayant nomm, ou dans certains autres, aux autorits de contrle et de tutelle. Etant donn la nature mme de ces situations et de la ncessit d'examiner les obligations lgales qui leur sont lies, l'auditeur envisagera de demander une consultation juridique avant de dcider de sa dmission et dterminera l'action la plus approprie de le faire, y compris la possibilit d'avoir communiquer sa dcision aux actionnaires, aux autorits de contrle et de tutelles et d'autres tiers(4).
Le Code d'Ethique des comptables professionnels de l'IFAC fournit des indication sur la communication avec l'auditeur successeur propos. 240 CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 30 juin 2006 Copyright IFAC 44/67
(4)
Documentation
107 La documentation sur la prise de connaissance de l'entit et de son environnement, et sur l' valuation du risque d'anomalies significatives, requise par le paragraphe 122 de la Norme ISA 315, doit comprendre:
(a) les dcisions importantes prises au cours des discussions entre les membres de l'quipe affecte la mission quant la possibilit que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives provenant de fraudes ; et
(b) les risques identifis, ainsi que ceux valus, d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers et au niveau des assertions.
108. La documentation sur les rponses apportes par l'auditeur l'valuation du risque d'anomalies significatives requise par le paragraphe 73 de la Norme ISA 330 doit inclure:
(a) les rponses globales aux risques identifis d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers et la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit, ainsi que le lien entre ces procdures et les risques identifis d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions, et
(b) les rsultats des procdures d'audit ralises, y compris de celles portant sur le risque de contournement des contrles par la direction.
109. L'auditeur doit consigner dans ses dossiers les communications faites en matire de fraude la direction, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, aux autorits de contrle et de tutelle et d'autres tiers.
110. Lorsque l'auditeur a conclu que la prsomption de l'existence d'un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes lies la comptabilisation des produits n'est pas applicable au cas de la mission, il doit consigner dans ses dossiers les raisons motivant cette conclusion.
111. L'auditeur fait appel son jugement professionnel pour dterminer l'tendue de la documentation ncessaire relative ces questions.
Date d'entre en vigueur
112. La prsente Norme ISA est applicable l'audit des tats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2004.
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Annexe 1
Exemples de facteurs de risques de fraudes
Les facteurs de risques de fraudes donns dans cette annexe sont des exemples de cas que peuvent rencontrer les auditeurs dans des situations trs varies. Les exemples concernant les deux types de fraudes qui concernent l'auditeur que sont la prsentation dinformations financires mensongres et le dtournement d'actifs, sont prsents sparment. Pour chacun de ces types de fraudes, les facteurs de risques sont par ailleurs classs selon les trois conditions gnralement prsentes lorsque des anomalies significatives provenant de fraudes sont rvles:
(a) incitations/pressions, (b) opportunits, et (c) comportement/justification. Bien que les facteurs de risques couvrent un large ventail de situations, il ne s'agit que d'exemples; en consquence, l'auditeur peut identifier d'autres facteurs de risques ou des facteurs diffrents. Tous les exemples cits ne sont pas applicables toutes les situations rencontres, et certains d'entre eux peuvent avoir plus ou moins d'importance selon la taille de l'entit, de ses caractristiques propres concernant la dtention du capital de lentit, ou autres. De mme, l'ordre dans lequel les exemples de facteurs de risques sont donns ne prsume en rien de leur importance ou de la frquence de la survenance du risque.
Facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant de la prsentation dinformations financires mensongres Exemples de facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant de la prsentation dinformations financires mensongres
Incitations/Pressions
1. Structure financire ou rentabilit affectes par les conditions conomiques, le march ou le mode d'exploitation de l'entit, par des faits tels que:
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un niveau lev de concurrence ou la saturation du march, accompagn d'une baisse des marges ;
un niveau lev de vulnrabilit d des changements rapides, tels que l'volution de la technologie, l'obsolescence des produits, les taux d'intrts ;
une baisse importante dans la demande et une rcession du secteur d'activit ou de l'conomie en gnrale ;
des pertes d'exploitation faisant peser le spectre d'un dpt de bilan, d'une fermeture ou d'une OPA hostile ;
des cash-flows oprationnels ngatifs rcurrents ou l'incapacit gnrer des cashflows oprationnels tant bien mme l'entit dgage un rsultat positif et des rsultats nets en croissance ;
une croissance rapide ou une rentabilit anormale compare celle des autres entreprises du mme secteur ;
des nouvelles rgles comptables, statutaires ou rglementaires.
2. Pression excessive sur la direction de devoir atteindre des objectifs demands ou attendus des tiers, tels que:
une rentabilit ou un niveau d'activit attendus des analystes financiers, des investisseurs institutionnels, des crditeurs importants ou d'autres tiers (en particulier si ces attentes sont indment agressives ou irralistes), y compris celles cres par la direction par, notamment, des communiqus de presse ou des messages dans les rapports annuels optimistes ;
le besoin d'obtenir du financement par emprunts ou en fonds propres pour rester comptitif, pour financer la recherche et le dveloppement ou pour l'investissement productif ;
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la faible marge de manuvre pour faire face des obligations d'changes de titres, au remboursement de la dette ou aux obligations relatives aux respects des clauses des emprunts ;
des effets ngatifs rels ou perus rsultant de la publication de mauvais rsultats financiers sur des oprations importantes en cours, tels que des regroupements dentreprises ou des contrats venir.
3. Informations disponibles faisant tat d'une situation financire personnelle des dirigeants ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, altre par les performances de l'entit et rsultant du fait:
d'une participation significative au capital de l'entit ;
qu'une part significative de leur rmunration (par exemple par le biais du bonus, des stock-options, ou d'accords de rmunration diffre) dpend des objectifs agressifs fixs au regard de la cotation de l'action, des rsultats oprationnels, de la situation financire ou des cash-flows gnrs(5) ;
des cautions personnelles donnes pour garantir les dettes de l'entit.
4. Pression excessive sur la direction ou les cadres oprationnels pour satisfaire des objectifs tablis par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, y compris des objectifs de ventes ou de profitabilit.
Opportunits
1. Le secteur d'activit ou les oprations menes par l'entit crent des opportunits de perptrer des fraudes conduisant la prsentation dinformations financires mensongres; celles-ci peuvent provenir:
Des plans d'incitation de la direction peuvent dpendre de la capacit atteindre des objectifs lis uniquement certains comptes ou certaines activits slectionnes, bien que ces comptes ou activits ne soient pas significatives pour l'entit pris dans son ensemble. 240 CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 30 juin 2006 Copyright IFAC 49/67
(5)
de transactions importantes avec les parties lies qui n'entrent pas dans le cadre des oprations courantes, ou avec des parties lies non audites ou audites par un autre cabinet ;
d'une situation financire solide ou d'une position dominante dans un secteur d'activit permettant l'entit de dicter ses rgles et d'imposer ses conditions aux fournisseurs ou aux clients, ce qui peut rsulter dans des transactions anormales ou traites en dehors des conditions normales du march ;
des actifs, passifs, revenus ou charges bass sur des estimations importantes qui rsultent de jugements subjectifs ou engendrent des incertitudes difficiles corroborer ;
des oprations importantes, inhabituelles ou excessivement complexes, notamment celles ralises en fin de priode qui posent le problme de la Prminence de la substance sur la forme (substance over forme) ;
des oprations importantes ralises l'tranger ou un niveau international dans des pays o la pratique des affaires et les cultures sont diffrentes ;
le recours des intermdiaires que rien, au plan des affaires, ne justifie priori ;
des comptes en banque importants, ou des filiales ou succursales dans des paradis fiscaux que rien, au plan des affaires, ne justifie priori ;
2. Gestion inefficace de la direction illustre par les faits suivants:
direction entre les mains d'une seule personne ou domine par un petit groupe de personnes (dans une entit autre qu'une entit unipersonnelle), sans moyen de contrles alternatifs ;
manque de supervision des personnes constituant le gouvernement d'entreprise sur le processus d'laboration de l'information financire et le contrle interne.
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3. Organigramme complexe ou changeant frquemment, illustrs par les faits suivants:
difficult de comprendre l'organisation ou d'identifier les personnes qui ont le contrle de l'entit ;
structure d'organisation extrmement complexe impliquant des entits avec des formes juridiques non usuelles ou des liens hirarchiques de direction inhabituels ;
niveau de rotation lev des cadres suprieurs, des conseils juridiques ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
4. Composants du contrle interne dficients du fait:
du suivi inadquat des contrles, y compris sur les contrles automatiss et ceux touchant l'laboration de l'information financire intermdiaire (lorsque qu'une publication externe est requise) ;
niveau de rotation lev des collaborateurs, ou recrutement de personnel comptable, auditeurs internes ou informaticiens, inefficace ;
systme comptable et de gestion non efficient, y compris les situations impliquant des faiblesses dans le contrle interne.
Comportement/Justification
communication, mise en uvre, matrialisation ou suivi inefficaces des valeurs ou des rgles d'thique de l'entit par la direction ou communication inapproprie de ces valeurs et des rgles d'thique ;
intrt excessif de la direction pour les questions non financires ou proccupation marque dans la slection d'options comptables ou dans la dtermination d'estimations significatives ;
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historique connu de violations des rgles du march ou d'autres textes lgislatifs ou rglementaires, ou poursuites l'encontre de l'entit, de ses cadres suprieurs ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise pour fraudes ou violations aux textes lgislatifs ou rglementaires ;
iort marqu de la direction maintenir ou augmenter la cote de l'action ou les profits ;
pratique de la direction s'engager vis--vis des analystes financiers, des crditeurs et autres tiers, sur des prvisions agressives et irralistes ;
manquement de la direction corriger sans dlai les faiblesses de contrle interne identifies ;
habitude de la direction utiliser des moyens inappropris pour minimiser les rsultats affichs pour des raisons fiscales ;
moral des cadres suprieurs affect ;
propritaire-dirigeant mlangeant ses affaires personnelles et celles de l'entit ;
dsaccord entre associs dans une entit ferme ;
attitude rcurrente de la direction justifier de traitements comptables marginaux ou inappropris considrant qu'ils ne sont pas significatifs ;
relations entre la direction et l'auditeur en place ou l'auditeur prcdent tendues, tels que les faits suivants peuvent le rvler :
dsaccords frquents avec l'auditeur en place ou l'auditeur prcdent sur des questions comptables, d'audit ou de prsentation d'informations financires,
demandes irraisonnables faites l'auditeur, telles que contraintes de temps irralistes pour achever l'audit ou l'mission de son rapport,
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restrictions formelles ou informelles imposes l'auditeur limitant de faon inapproprie l'accs certaines personnes ou des informations, ou la
communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise,
inclinaison dominatrice de la direction imposer ses vues l'auditeur, particulirement pour tenter de l'influencer dans l'tendue de ses travaux, ou dans le choix et le maintien du personnel assign la mission ou des personnes consultes dans le cadre de l'audit.
Facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant de dtournements d'actifs
Les facteurs de risques relatifs des anomalies provenant de dtournements d'actifs sont galement classes selon les trois critres gnralement prsents lorsqu'une fraude a t commise: (a) incitations/pressions, (b) opportunits et (c) comportement/justification. Certains des facteurs de risques relatifs aux anomalies rsultant de la prsentation dinformations financires mensongres peuvent galement tre prsents dans le cas de dtournements d'actifs. Par exemple, une gestion inefficiente de la direction et des faiblesses de contrle interne peuvent tre la cause soit de la prsentation dinformations financires mensongres, soit de dtournements d'actifs. Les exemples qui suivent concernent les facteurs de risques relatifs aux dtournements d'actifs.
Incitations/Pressions
1. Des engagements financiers personnels peuvent crer des pressions sur la direction ou les employs qui ont accs la trsorerie ou aux autres actifs susceptibles de vol pour s'accaparer ces actifs,
2. Des relations antagonistes entre l'entit et les employs ayant accs la trsorerie ou autres actifs susceptibles de vol peuvent crer une motivation pour ces employs dtourner ces actifs. Les causes de relations antagonistes peuvent rsulter :
du licenciement annonc ou anticip d'employs ;
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des changements rcents ou anticips dans la rmunration du personnel ou les plans de participation aux rsultats ;
de promotions internes, de la rmunration ou d'autres incitations financires incohrentes avec les attentes.
Opportunits
1. Certaines caractristiques ou circonstances peuvent accrotre l'exposition des actifs aux dtournements. Par exemple, les opportunits de dtourner des actifs augmentent lorsque:
des montants importants d'espces sont en caisse ou manipuls ;
des articles en stock sont petits en taille, mais importants en valeur ou font l'objet de demandes frquentes ;
des actifs sont facilement convertibles, tels que des obligations au porteur, des diamants ou des microprocesseurs ;
des immobilisations corporelles sont de petites tailles, ngociables ou ne portent pas l'identification de leur propritaire.
2. Un contrle interne insuffisant sur des actifs peut accrotre le risque de dtournement de ceux-ci. Un dtournement d'actifs peut se produire dans des situations comme celles dcrites ci-aprs:
sparation des tches ou contrles indpendants inadquats,
contrle inadquat des dpenses des cadres suprieurs, tels que les frais de voyages ou autres remboursements de frais,
supervision inadquate de la direction sur les employs responsables des actifs par exemple supervision ou gestion inadquate de sites loigns,
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slection inadquate des demandes d'embauche du personnel ayant accs aux actifs ;
recensement inadquat de l'inventaire des actifs ;
systme d'autorisation et d'approbation des transactions inadquat (par exemple des achats) ;
systme inadquat de sauvegarde physique des espces, des titres, de l'inventaire ou des immobilisations corporelles ;
absence de rapprochements exhaustifs et en temps voulu des actifs ;
manque de documentation approprie, en temps voulu, justifiant des oprations; par exemple, sur les avoirs pour retours de marchandise ;
vacances non obligatoires pour les employs assumant des fonctions vitales de contrle ;
connaissance insuffisante des dirigeants de la technologie de l'information, ce qui permet au personnel informatique de commettre des dtournements ;
contrles d'accs aux traitements informatiss inadquats, y compris les contrles sur les tats informatiques d'anomalies et leur revue.
Comportement/Justification
indiffrence au besoin dassurer le suivi des risques relatifs aux dtournements d'actifs, ou de les rduire ;
dsintrt pour le contrle interne sur le dtournement d'actifs en passant outre les contrles en place ou en ne corrigeant pas les faiblesses de contrle interne identifies ;
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attitude indiquant un manque d'intrt ou de satisfaction dans l'entit ou dans la faon dont elle traite ses employs ;
changement d'attitude ou de style de vie qui peut indiquer qu'un dtournement d'actif a t commis ;
tolrance pour des petits vols sans importance.
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Annexe 2
Exemples de procdures d'audit possibles en rponse aux risques identifis d'anomalies significatives provenant de fraudes
Les exemples qui suivent dcrivent les procdures d'audit rpondant au risque identifi d'anomalies significatives provenant de fraudes rsultant soit d informations financires mensongres ou de dtournement d'actifs. Bien que ces procdures couvrent un large ventail de situations, elles ne refltent que des exemples et, par voie de consquence, peuvent ne pas tre les mieux appropries, voire ncessaires, dans chaque cas particulier. De mme, l'ordre dans lesquelles elles sont dcrites n'a pas pour but de reflter leur importance relative.
Prise en compte du risque au niveau des assertions
Les rponses spcifiques apporter par l'auditeur suite son valuation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes varieront selon les types de facteurs de risques de fraudes, leur imbrication ou les circonstances identifies, les soldes de comptes concerns, les flux doprations, ainsi que les assertions qui peuvent tre concernes.
La liste suivante donne des exemples spcifiques de rponses rpondant ces risques:
visite des sites ou mise en en uvre de certains tests sur une base surprise ou non planifie. Par exemple, observation de la prise d'inventaire physique dans des sites pour lesquels l'auditeur n'avait pas annonc sa visite, ou comptage de la caisse une date prcise sur une base surprise.
demande pour que la prise d'inventaire physique soit effectue la date de clture ou une date proche de la clture pour rduire le risque de manipulation des mouvements entre la date de fin de comptage et la date de clture.
modification de l'approche d'audit au cours de l'exercice sous contrle. Par exemple, confirmation verbale des clients et des fournisseurs en complment des confirmations crites adresses, envoi de demandes de confirmations des tiers spcifiques
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l'intrieur d'une organisation identifie, ou obtention d'informations complmentaires ou diffrentes de celles habituellement demandes.
revue dtaille des critures d'inventaire de fin de trimestre ou de fin d'exercice et examen de celles qui apparaissent inhabituelles quant leur montant ou leur nature.
examen, pour les transactions significatives ou inhabituelles, notamment celles enregistres la clture ou une date proche de la clture, de celles ralises avec des parties lies et de leur source de financement permettant de les justifier.
mise en uvre de contrles analytiques de substance sur une base dconsolide. Par exemple, comparaison des ventes et du cot des ventes par site, par ligne de produits ou par mois par rapport aux attentes de lauditeur.
entretiens avec le personnel dans les secteurs de l'entit o un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes a t identifi, pour obtenir leur point de vue sur le risque et si, ou comment, les contrles permettent de rpondre ce risque.
lorsque d'autres auditeurs interviennent pour l'audit des tats financiers d'une ou plusieurs filiales, divisions ou succursales, entretiens avec ceux-ci de l'tendue des travaux ncessaires pour rpondre au risque d'anomalies significatives provenant de fraudes relatives des oprations ou des activits entre ces socits intra-groupe.
lorsque le recours un expert devient particulirement important pour un poste des tats financiers sur lequel un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes est jug un niveau lev, examen approfondi de certaines ou de toutes les hypothses retenues par l'expert, les mthodes utilises et les rsultats, pour apprcier le caractre raisonnable de ceux-ci, ou pour dcider de demander l'avis d'un second expert dans ce but.
mise en uvre de procdures d'audit pour analyser des postes des tats financiers d'ouverture prcdemment audits afin de revoir comment certaines questions
relatives des estimations comptables faites la clture prcdente ou empruntes de
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jugement, par exemple des estimations de retours marchandises, se sont dnoues au cours de l'exercice.
vrification d'analyses de comptes ou autres rapprochements prpars par l'entit, y compris ceux pouvant avoir t faits des dates intercalaires durant la priode.
mises en uvre de techniques assistes par ordinateur, telle que la recherche d'lments dans une population en vue de les vrifier pour dtecter des anomalies.
tests de la fiabilit des documents produits par l'informatique ou des transactions informatises.
obtention d'lments probants complmentaires de source externe l'entit contrle.
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Rponses spcifiques Anomalies rsultant de la prsentation dinformations financires mensongres
Des exemples de rponses l'valuation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives rsultant de la prsentation d'tats financiers mensongers sont donns ci-aprs:
Comptabilisation des produits
mise en uvre de procdures de substance analytiques concernant les revenus sur une base dconsolide; par exemple, comparaison des revenus mois par mois, par ligne de produits ou par division avec les mmes priodes de l'exercice prcdent. L'utilisation de techniques assistes par ordinateur peut tre utile dans ce domaine pour identifier des sources de revenus ou des oprations inhabituelles ou inattendues.
confirmation auprs des clients de certaines clauses des contrats et l'absence d'accords parallles, ds lors que le traitement comptable est souvent influenc par ces clauses ou ces avenants ou que le fondement de certaines ristournes ou la priode laquelle elles se rapportent est souvent mal justifi. Par exemple, les critres de rception de la marchandises ou d'acceptation du service, les termes de transfert de proprit (livraison) et de paiement, l'absence ou non d'obligations aprs-vente, le droit de retour de la marchandise, les garanties de reprise, ou encore l'annulation de la vente et le droit remboursement, sont souvent des critres qu'il convient de prendre en compte dans ces situations.
enqute auprs du personnel de ventes ou des commerciaux de l'entit, ou du conseil juridique interne, sur leur connaissance de ventes ou d'expditions proches de la date de clture de la priode, faites des termes ou des conditions inhabituels.
prsence physique sur un ou plusieurs sites la date de clture pour observer les expditions en cours ou sur le point d'tre faites (ou pour observer les retours de marchandises en cours de traitement) et de mise en uvre de contrles des procdures de csure entre exercices des ventes et de l'inventaire.
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dans le cas o les oprations de ventes sont saisies lectroniquement, ou traites par des moyens informatiques, y compris leur enregistrement comptable, mise en oeuvre de contrles par sondages, pour dterminer si les procdures en place permettent de s'assurer que les ventes sont effectives et correctement enregistres.
Quantits en stock
revue de la comptabilit d'inventaire de l'entit afin d'identifier les sites ou les articles qui ncessitent une attention particulire durant, ou aprs, le comptage physique de l'inventaire.
observation de l'inventaire physique dans certains sites sur une base surprise ou dans tous les sites le mme jour.
comptage des quantits en stock la date de clture ou une date proche de la clture afin de rduire le risque de manipulations inappropries durant la priode entre la date des comptages et la date de clture.
contrles plus approfondis durant l'observation physique des comptages, par exemple, en examinant de manire plus rigoureuse le contenu d'articles emballs, en examinant la manire dont les marchandises sont empiles (sur des palettes par exemple) ou tiquetes, ainsi que la qualit (puret, teneur, concentration du produit) des produits liquides tels que des parfums ou des produits chimiques. Le recours un expert peut tre utile dans ces cas.
comparaison des quantits de la priode avec celles des priodes prcdentes par type ou catgorie d'inventaire, par site ou avec d'autres critres, ou encore comparaison des quantits comptes l'inventaire avec la comptabilit d'inventaire permanent.
utilisation de techniques assistes par ordinateur
pour procder des tests plus
approfondis du relev des quantits physiques comptes, par exemple, pour trier les numros d'tiquettes des comptages et les rapprocher de la liste de contrle des tiquettes mises, ou encore trier les tiquettes par numros de srie pour identifier celles omises ou utilises deux fois.
Estimations de la direction
recours un expert pour obtenir une estimation indpendante aux fins de comparaison avec celle de la direction.
demande d'informations auprs de personnes autres que la direction ainsi que du service comptable afin de confirmer la capacit de la direction et sa volont de mener bien des plans d'actions en ligne avec les hypothses retenues pour les estimations.
Rponses spcifiques Anomalies rsultant de dtournements d'actifs
Des circonstances diffrentes dicteront des rponses diffrentes. Gnralement, les contrles d'audit effectuer pour rpondre un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes lies des dtournements d'actifs seront orients sur certains postes et flux doprations. Bien que les exemples donns dans les deux sections qui prcdent peuvent permettre d'apporter des rponses dans ces circonstances, les travaux d'audit et leur tendue seront en relation directe avec les informations spcifiques obtenues concernant le risque de dtournements identifi.
Des exemples de rponses l'valuation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives rsultant de dtournements dactifs sont donns ci-aprs:
comptage des espces en caisse la date de clture ou une date proche.
demandes de confirmation directe auprs des clients des mouvements dans leur compte (y compris les avoirs mis, les retours de marchandises ainsi que les rglements et la date laquelle ils ont t faits) pour la priode contrle.
analyse du recouvrement de crances passes par pertes et profits.
analyse des carts ngatifs d'inventaire par site ou par ligne de produits.
comparaison des ratios-cls d'inventaire avec ceux de l'industrie.
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revue des documents justifiant de l'enregistrement de l'cart ngatif d'inventaire dans la comptabilit d'inventaire permanent.
comparaison l'aide de l'informatique de la liste des fournisseurs avec la liste des employs pour identifier des adresses ou numros de tlphone identiques.
recherche l'aide de l'informatique dans le registre des salaris des duplications d'adresses, de numros d'employs, ou de numros de comptes en banque pour la mme personne.
revue des dossiers personnels des employs afin de dtecter ceux qui contiennent peu ou pas d'vidence de leur emploi rel, comme par exemple, l'absence d'valuation de leurs performances.
analyse des ristournes accordes et des retours de marchandises pour dtecter des cas particuliers ou des tendances inhabituelles.
confirmation des clauses spcifiques de contrats avec des tiers.
obtention d'lment probant justifiant de l'excution des contrats conformment aux clauses prvues.
revue de la validit de dpenses significatives et inhabituelles.
examen de l'autorisation et de la valeur porte au bilan des prts accords aux dirigeants ou des parties lies.
apprciation du niveau et de lexactitude des dpenses soumises au remboursement par les dirigeants.
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Annexe 3
Exemples de situations qui indiquent la possibilit de fraudes
La liste ci-aprs donne des exemples de situations qui peuvent indiquer la possibilit que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes.
Dficiences dans la comptabilit, illustres par:
des oprations qui ne sont pas totalement enregistres ou enregistres avec retard, ou sont enregistres pour un montant erron, dans la mauvaise priode, au mauvais compte ou en contradiction avec la politique de l'entit.
des soldes de comptes ou de transactions non justifis ou non autoriss.
des ajustements de dernire minute qui affectent les rsultats de manire significative.
le constat que les employs ont la possibilit d'accder aux systmes ou la comptabilit que leur responsabilit ne justifie pas.
des affirmations ou des plaintes auprs de l'auditeur concernant des fraudes commises.
Justifications contradictoires ou manquantes, tels que:
de la documentation manquante.
des documents qui semblent avoir t altrs.
la non disponibilit de documents autres que des photocopies ou des tats informatiques alors que l'on s'attend trouver les documents originaux.
des montants significatifs en rapprochement non expliqus.
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des carts importants dans les postes du bilan, ou des variations importantes dans les tendances constates ou dans les ratios de bilan ou de compte de rsultats; par exemple, des comptes clients qui augmentent plus fortement que les produits d'exploitation.
des rponses incohrentes, vagues ou peu plausibles de la part de la direction ou des employs aux demandes de renseignements formules ou rsultant des procdures analytiques.
des diffrences inhabituelles entre la comptabilit de l'entit et les rponses reues aux demandes de confirmations externes.
des crdits ou autres ajustements en nombre important enregistrs dans les comptes recevoir.
des diffrences inexpliques ou insuffisamment expliques entre la comptabilit auxiliaire clients et le compte collectif du grand livre, ou entre les relevs de comptes clients et les comptes individuels.
des chques annuls manquants ou inexistants dans les cas o les chques annuls sont retourns l'entit par les banques.
l'absence d'inventaire des actifs ou des actifs physiques d'importance manquants.
la non disponibilit ou l'absence d'tats informatiques, contraire la pratique ou la politique de conservation des documents dfinies par l'entit.
un faible taux de rponse aux demandes de confirmations externes que celui attendu ou, au contraire, un taux bien plus lev.
l'incapacit pour l'entit de produire la documentation des dveloppements effectus dans les systmes-cls, des modifications apportes aux programmes tests, de leur mise en place durant la priode ou l'tendue des modifications.
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Relations tendues ou inhabituelles entre l'auditeur et la direction, par exemple :
le refus de donner accs la comptabilit, aux sites, certains employs, aux clients, aux fournisseurs ou autres tiers, desquels des lments probants pourraient tre obtenus ;
la pression excessive, en terme de dlai, mise par les dirigeants pour rsoudre des questions complexes ou des sujets contentieux ;
des plaintes de la direction concernant la faon dont l'audit se droule, ou l'intimidation exerce par la direction sur les membres de l'quipe affecte la mission, notamment lorsqu'il s'agit d'apprcier la validit d'lments probants critiques ou dans le cadre de la rsolution de dsaccords potentiels ;
le retard inhabituel mis par l'entit pour fournir les informations demandes ;
le peu d'enthousiasme de la direction faciliter l'accs de l'auditeur aux fichiers informatiques dans le but de procder des tests l'aide de techniques assistes par ordinateur ;
le refus de donner accs l'auditeur des domaines-cls de la technologie informatique, au personnel, aux locaux, y compris les moyens de scurit, aux oprations ou au personnel charg du dveloppement ;
le refus de la direction d'amender ou de rviser les informations donnes en annexe aux tats financiers pour les rendre plus compltes ou plus explicites ;
une absence de volont de la direction de corriger les faiblesses de contrle interne identifies en temps voulu.
D'autres aspects peuvent inclure:
le refus de la direction de permettre l'auditeur de s'entretenir hors sa prsence avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
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des politiques comptables qui apparaissent s'carter des pratiques du secteur ;
des modifications frquentes dans les estimations comptables qui ne semblent pas rsulter de changements dans les circonstances ;
la tolrance de dviations dans l'application du code de conduite de l'entit.
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La responsabilit de l'auditeur dans la prise en considration de fraudes dans l'audit d'tats financiers

Introduction ............................................................................................................ 1-3

Caractristiques de la fraude .................................................................................. 4-12

Concertation avec les membres de l'quipe affecte la mission.......................... 27-32

Processus d'valuation du risque ............................................................................ 33-56

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 30 juin 2006 Copyright IFAC

Evaluation des lments probants .......................................................................... 83-89

Dclarations de la direction.................................................................................... 90-92

Documentation ....................................................................................................... 107-111

Date d'entre en vigueur......................................................................................... 112

Exemples de facteurs de risques de fraudes

Exemples de situations qui indiquent la possibilit de fraudes

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de s'interroger sur la possibilit qu'une anomalie identifie soit un indice de fraude ;

d'obtenir de la direction des dclarations crites relatives la fraude ; et

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de communiquer avec la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise.

dfinit les dispositions en matire de documentation.

un dysfonctionnement dans la collecte ou le traitement d'une information partir de

laquelle les tats financiers sont tablis ;

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une application errone des mthodes comptables en matire d'valuation, de

comptabilisation, de classification, de prsentation ou d'informations fournir dans les tats financiers.

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l'altration des enregistrements comptables et des termes de transactions importantes et inhabituelles.

Responsabilit des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction

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Limites inhrentes l'audit dans un contexte de fraudes

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Concertation avec les membres de l'quipe affecte la mission

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Processus d'valuation du risque

(b) il dtermine si un ou plusieurs facteurs de risque de fraudes existent ;

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des employs diffrents niveaux de responsabilit ;

des conseillers du service juridique interne ;

le responsable de l'thique ou son quivalent ; et

la ou les personnes responsables du suivi des allgations de fraudes.

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Prise en compte des facteurs de risques de fraudes

Prise en compte des relations inhabituelles ou inattendues

Prise en compte d'autres informations

Identification et valuation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes

Risques de fraudes dans la comptabilisation des produits

Rponses aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes

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(a) prendre en compte l'affectation et la supervision des collaborateurs ;

(b) prendre en compte les politiques comptables retenues par l'entit, et

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Procdures d'audit en rponse au contournement des contrles par la direction

Ecritures comptables courantes et autres critures

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(d) fixe le calendrier de ses contrles ; et

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Justification conomique de transactions importantes

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Evaluation des lments probants

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