PLANIFICAREA AUDITULUI SITUAIILOR FINANCIARE

Etimologic, cuvntul audit vine din latinescul audire: a asculta (n limbaj curent), ns cea mai apropiat accepiune n plan semantic provine din limba englez, unde cuvntul audit are semnificaia de verificare, revizie contabil. Popularizarea cuvntului pe continentul european a fost realizat prin anii 1960, de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. Activitii de audit i sa dat de-a lungul timpului n diferite state i alte denumiri cum ar fi: revizie contabil sau control al conturilor, verificare, inspecie contabil. Activitatea de audit poate fi definit, pe scurt, ca o activitate care compar situaia real cu o situaie ideal i exprim o opinie asupra concordanei situaiei reale cu cea dat (ideal). Auditul financiar reprezint o examinare independent a situaiilor financiare ale unei entiti, efectuat de un auditor delegat, n scopul exprimrii unei opinii motivate asupra valabilitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea entitii, precum i asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea economic. Planificarea auditului proces continuu i repetitiv Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit pentru angajament i elaborarea unui plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Planificarea nu este o etap singular a unui audit, ci mai degrab un proces continuu i repetitiv care adesea ncepe la scurt timp dup (sau n legtur cu) finalizarea unui audit anterior i continu pn la finalizarea angajamentului curent de audit. Planificarea auditului const n construirea unei strategii generale i abordri detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului. Planificarea adecvat sprijin, de asemenea desemnarea adecvat a atribuiilor ntre membrii echipei de angajament, faciliteaz conducerea i supravegherea membrilor echipei angajamentului i revizuirea muncii acestora i asist, unde este cazul, la coordonarea activitii fcute de auditori componentelor i experilor. Natura i ntinderea activitilor de planificare ca depinde n funcie de mrimea i complexitatea entitii i de modificrile mprejurrilor care apar pe durata angajamentului Principalele obiective ale planificrii auditului sunt: a) stabilirea modalitilor prin care obligaiile legale ce revin auditorului i alte prioriti de audit sunt respectate; b) identificarea ntinderii atribuiilor i rezultatelor previzibile ale auditorilor; c) definirea modului n care vor fi obinute i analizate probele de audit necesare atingerii obiectivelor auditului; d) identificarea resurselor ce vor fi necesare, utilizarea lor efectiv i stabilirea bugetului de timp i a costurilor; e) controlarea i supravegherea de ctre conducerea entitii auditate a auditurilor individuale, iar de ctre instituiile supreme de audit realizarea unui control i a unei supravegheri totale (generale). Activiti preliminare angajamentului de audit Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti la nceputul angajamentului curent de audit:
Pag.1/27

s efectueze proceduri referitoare la continuitatea relaiilor cu clientul i angajamentul specific de audit1 s evalueze conformitatea cu cerinele etice, inclusiv independena2 s stabileasc o nelegere a termenilor angajamentului3 Scopul efecturii acestor activiti preliminare ale angajamentului este de a veni n ajutorul asigurrii c auditorul a luat n considerare orice evenimente sau mprejurri care pot afecta n mod negativ capacitatea auditorului de a planifica i efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Efectuarea acestor activiti preliminare ajut la asigurarea c auditorul planific un angajament de audit pentru care: - auditorul menine independena necesar i capacitatea de a efectua auditul - nu sunt aspecte legate de integritatea managementului care pot afecta dorina auditorului de a continua angajamentul - nu exist nici o nelegere cu clientul n legtur cu termenii angajamentului. Planificarea activitilor de audit Strategia general de audit Auditorul trebuie s stabileasc strategia general de audit pentru acel audit. Strategia general de audit stabilete aria de aplicabilitate, momentul i conducerea unui audit i d ndrumri referitoare la elaborarea unui plan de audit mai detaliat. Stabilirea strategiei generale de audit implic: a) determinarea caracteristicilor angajamentului care definesc aria sa de aplicabilitate, cum ar fi cadrul general de raportare financiar folosit, cerinele de raportare specifice industriei i localizarea componentelor entitii b) evaluarea obiectivelor de raportare ale angajamentului pentru a planifica momentul auditului i natura comunicrilor cerute, cum ar fi termenele limit pentru raportarea intermediar i cea final i datele cheie pentru comunicrile ateptate cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana c) luarea n considerare a factorilor importani care determin accentul eforturilor echipei angajamentului, cum ar fi determinarea nivelelor de semnificaie adecvate, identificarea preliminar a domeniilor unde ar putea exista un risc mai mare de denaturri semnificative, evaluarea dac auditorul poate planifica obinerea de dovezi privind eficiena controlului intern i identificarea evoluiilor cele mai recente ale raportrii financiare, industriei sau altor evoluii relevante. Odat stabilit strategia general de audit, auditorul poate ncepe elaborarea unui plan mai detaliat pentru a aborda aspectele variate identificate n strategia general de audit, innd cont de vecesitatea de a atinge obiectivele auditului prin utilizarea eficient a resurselor auditorului. Planul de audit. Programul de audit Planul de misiune este n fapt programul general de munca n care sunt sintetizate toate informatiile obtinute pe baza crora sa poata fi orientata si planificata misiunea de audit. Avnd n vedere c nu este posibil elaborarea unui plan universal de audit, prezentm n continuare un coninut minimal al unui plan de audit: cadrul legal al auditului; scurt descriere a activitii, programului sau entitii; motivul auditrii; factorii ce influeneaz auditul, inclusiv aceia care determin materialitatea (semnificaia sau importana relativ) problemelor luate n consideraie; aprecierea riscurilor; materialitatea i pragul de materialitate; obiectivele auditului;

Conform ISA 220 Controlul Calitii pentru Activitatea de Audit, Anex, pct.F Acceptarea i pstrarea clienilor 2 Conform ISA 220 Controlul Calitii pentru Activitatea de Audit, Anex, pct.A Cerine profesionale 3 Conform ISA 210 Termenii angajamentului de audit Pag.2/27

 ntinderea i modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obinute pentru a atinge obiectivele auditului; resursele necesare i la ce moment; estimarea unei taxe pentru audit (dac este cazul); detalii privind persoanele din interiorul entitii auditate, care asigur legtura cu auditorul; programul desfurrii auditului i data la care proiectul de raport va fi disponibil pentru discutarea lui preliminar; forma, coninutul i utilizatorii raportului final. Planificarea auditului este un proces dinamic. Pentru atingerea obiectivelor auditului, n timp, este posibil s se impun efectuarea unor modificri asupra planului iniial, realizat n activitatea preliminar, deoarece concluziile cheie aprute n aceast activitate furnizeaz bazele planului de audit. Auditorul elaboreaz un program de audit care s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, necesare pentru implementarea planului de audit. Programul de audit se constituie ntr-un set de instruciuni adresate membrilor echipei de audit i ntr-un mijloc de control i eviden privind desfurarea activitii de audit. El cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu i un grafic de timp pentru fiecare domeniu de procedur de audit. La ntocmirea programului de audit se iau n considerare evalurile riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. De asemenea, auditorul ia n considerare durata efecturii testelor de control i a procedurilor de fond, existena din partea entitii i implicarea altor auditori sau experi. Planul general de audit Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului. Aspectele ce trebuie luate n considerare de ctre auditor n dezvoltarea unui plan general de audit includ: Cunoaterea activitii entitii: factorii economici generali i condiiile specifice sectorului de activitate ce afecteaz entitatea; caracteristicile importante ale activitii entitii, activitatea sa, performanele financiare i cerinele de raportare, inclusiv schimbrile intervenite de la ultimul audit; nivelul general de competen al conducerii; categoriile i tipurile de impozite i taxe specifice entitii auditate; nlesniri (amnri, scutiri, reduceri) la plata impozitelor i taxelor datorate; analiza coninutului dosarului fiscal aflat la organele fiscale. nelegerea sistemului contabil i de control intern: politicile contabile adoptate de entitate i schimbrile intervenite n acestea; efectele noilor reglementri contabile sau de audit; actualizarea sistematic a obligaiilor fiscale i a modului de nregistrare n contabilitate, ca urmare a modificrilor legislaiei fiscale; cunoaterea cumulativ de ctre auditor a sistemelor de contabilitate i de control intern i a accentului relativ estimat a fi pus pe testele de control i procedurile de fond. Riscul i pragul de semnificaie: evaluarea estimat a riscurilor inerente i de control i identificarea domeniilor semnificative de audit; stabilirea nivelurilor pragului de semnificaie pentru scopurilor auditului; posibilitatea existenei unor informaii eronate semnificative, incluznd experiena pierderilor anterioare sau a unor fraude;

Pag.3/27

 identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implic estimri contabile. Natura, durata i ntinderea procedurilor: schimbrile posibile privind importana domeniilor specifice de audit; efectul tehnologiei informaionale asupra auditului; activitatea intern de audit i efectul su estimat asupra procedurilor de audit extern; stabilirea unor proceduri de audit intern pentru urmrirea ansamblului obligaiilor fiscale ale entitii. Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea: implicarea altor auditori n auditul componentelor, de exemplu, al filialelor, sucursalelor i diviziunilor; implicarea experilor; cerinele de personal. Alte aspecte: posibilitatea ca prezumia de continuitate a activitii s fie pus n discuie; condiii ce solicit o atenie special, cum ar fi existena prilor afiliate; termenii angajamentului i alte responsabiliti statutare; natura i momentul efecturii rapoartelor sau altor comunicri cu entitatea, care se estimeaz n timpul angajamentului. Elemente privind planificarea auditului la entitile mici n auditurile entitilor mici, un audit poate fie efctuat n totalitate de partenerul echipei angajamentului audit. Acesta poate fi un practician independent. n astfel de situaii, problemele conducerii i supravegherii membrilor echipei angajamentului i revizuirii activitii lor nu apar deoarece partenerul de audit, conducnd personal toate aspectele activitii, cunoate toate aspectele semnificative. Partenerul angajamentului de audit trebuie totui s fie mulumit c auditul a fost efectuat n conformitate cu ISA. Formarea unei opinii obiective n legtur cu adecvarea raionamentelor fcute pe parcursul unui audit poate ridica probleme practice atunci cnd aceeai persoan a efectuat tot auditul. Atunci cnd sunt implicate probleme deosebit de complexe sau neobinuite, iar auditul este efectuat de un practician independent, poate fi de dorit s intenioneze s consulte ali auditori cu experien sau organismul profesional al auditorului. Modificri ale deciziilor de planificare pe parcursul auditului Planificarea unui audit este un proces continuu i repetitiv pe tot parcursul angajamentului de audit. Ca rezultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor sau probe de audit obinute din rezultatul procedurilor de audit, auditorul va trebui s modifice strategia general de audit i planul de audit. Pot aprea noi informaii n atenia auditorului care difer n mod semnificativ de informaiile disponibile atunci cnd auditorul a planificat procedurile de audit. Planificarea conducerii, supravegherii i revizuirii muncii membrilor echipei de audit Auditorul trebuie s preia responsabilitatea pentru conducerea, supravegherea i efectuarea angajamentului de audit cu respectarea standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare i pentru raportul auditorului care este ntocmit n circumstanele date.4 Auditorul ndrum echipa angajamentului prin informarea membrilor echipei angajamentului despre: - responsabilitile lor - natura afacerii entitii - aspectele referitoare la riscuri - problemele care pot aprea - abordarea detaliat pentru efectuarea angajamentului. Auditorul planific natura, momentul i ntinderea conducerii i supravegherii membrilor echipei de audit pe baza riscurilor evaluate de denaturri semnificative. Pe msur ce
4

Conform ISA 220 Controlul calitii pentru auditurile informaiilor financiare istorice Pag.4/27

riscul unor denaturri semnificative crete, pentru domeniul riscului de audit, crete n ntindere i momentul conducerii i supravegherii membrilor echipei angajamentului pe baza capacitii i competenei fiecrui membru al echipei angajamentului. Auditorul poate lua n considerare urmtoarele aspecte la stabilirea conducerii auditului: cu privire la pragul de semnificaie: stabilirea pragului de semnificaie pentru scopuri de planificare; stabilirea i comunicarea pragului de semnificaie pentru auditorii componentelor; reconsiderarea pragului de semnificaie pe msur ce sunt efectuate procedurile de audit pe parcursul auditului; identificarea componentelor semnificative i a soldurilor semnificative ale conturilor; domeniile de audit unde exist un risc semnificativ matt de denaturri; impactul riscului evaluat de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare generale cu privire la conducere, supraveghere i revizuire; selectarea echipei angajamentului i desemnarea activitii de audit ctre membrii echipei, inclusiv desemnarea membrilor adecvai pentru domeniile unde este un risc mai nalt de denaturri semnificative; stabilirea bugetului echipei, inclusiv considerarea cantitii de timp pentru a stabili domeniile n care ar putea fi risc mai nalt de denaturri semnificative; exercitarea scepticismului profesional n obinerea i evaluarea probelor de audit; rezultatele auditurilor anterioare care au implicat evaluarea eficienei funcionrii controlului intern, inclusiv natura punctelor slabe identificate i msurile luate pentru redresarea acestora; dovada angajamentului managementului de a proiecta i de a opera un control intern solid, inclusiv proba documentrii adecvate a unui astfel de control intern; volumul tranzaciilor care poate determina dac este mai eficient pentru auditor s se bazeze pe controlul intern; importana acordat controlului intern n cadrul entitii pentru funcionarea cu succes a afacerii; evoluiile semnificative ale afacerilor care afecteaz entitatea, inclusiv modificrile tehnologiei informaiilor i proceselor de afaceri, schimbrile managementului cheie i achiziii, fuziuni i divizri; evoluii semnificative ale industriei, cum ar fi modificarea reglementrilor industriei i noi cerine de raportare; modificrile semnificative ale cadrului de raportare financiar, cum ar fi modificrile standardelor contabile; alte evoluii semnificative relevante, cum ar fi modificrile n mediul juridic care afecteaz entitatea. Documentarea strategiei generale de audit, a planului de audit i a modificrilor semnificative fcute pe durata angajamentului de audit Auditorul trebuie s documenteze strategia general de audit i planul de audit, inclusiv orice modificri semnificative fcute pe durata angajamentului de audit. Documentarea de ctre auditor a strategiei generale de audit nregistreaz deciziile cheie considerate necesare pentru planificarea adecvat a auditului i comunicarea aspectelor semnificative echipei angajamentului. Spre exemplu, auditorul poate rezuma strategia general de audit sub forma unui memorandum care conine deciziile cheie privind aria de aplicabilitate, momentul i conducerea auditului n general. Documentarea de ctre auditor a planului de audit este suficient pentru a demonstra natura, momentul i ntinderea planificate a procedurilor de evaluare a riscului i a celorlalte proceduri de audit la nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri ca rspuns la riscul etimat. Auditorul poate folosi programe de audit standard sau liste de verificare pentru audit completate. Totui, atunci cnd sunt folosite astfel de programe sau liste de verificare, auditorul le ntocmete n mod adecvat pentru a reflecta mprejurrile deosebite ale angajamentului.

Pag.5/27

Documentarea de ctre auditor a oricror modificri semnificative fa de strategia general de audit planifcat i pentru planul detaliat de audit include motivele modificrilor semnificative ca rspuns al auditorului la evenimente. Spre exemplu, auditorul poate modifica n mod semnificativ strategia general de audit i planul de audit ca rezultat al unei combinaii de ntreprinderi semnificative sau identificarea unei denaturri semnificative n situaiile financiare. O nregistrare a modificrii semnificative a strategiei generale de audit i a planului de audit i modificrile rezultate pentru natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit explic strategia general i planul de audit adoptat n final i demonstreaz rspunsul adecvat la schimbarea semnificativ care a intervenit pe durata auditului. Forma i ntinderea documentaiei depinde de aspecte cum ar fi mrimea i complexitatea entitii, gradul de semnificai, ntinderea altei documentaii i mprejurrile fiecrui angajament de audit specific. Planificarea activitii de audit referitoare la denaturrile semnificative n situaiile financiare ca urmare a unor fraude i erori n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i la evaluarea i raportarea rezultatelor auditului, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor denaturri semnificative n situaiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori. a) Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal. Frauda poate implica: manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor; alocarea necorespunztoare a activelor; eliminarea sau omiterea efectelor tranzaciilor din nregistrri sau documente; nregistrarea de tranzacii fr substan; aplicarea greit a politicilor contabile. b) Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare, cum ar fi: greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor aferente i al datelor contabile; trecerea cu vederea sau interpretarea greit a faptelor; aplicarea greit a politicilor contabile. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine conducerii agentului economic, prin intermediul implementrii i operrii continue a unor sisteme adecvate de contabilitate i de control intern. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimin posibilitatea apariiei de fraude i erori. Auditorul nu este i nu poate fi fcut responsabil pentru prevenirea fraudelor i erorilor. Totui, faptul c anual se procedeaz la auditare poate aciona ca un mod de prevenire/descurajare a acestora. n procesul de planificare a activitii de audit, auditorul discut cu ali membri ai echipei de audit vulnerabilitatea entitii la denaturri semnificative n situaiile financiare, ca urmare a unor fraude i erori. Discuiile presupun luarea n considerare, de exemplu, n contextul entitii, a locului n care este cel mai probabil s e produc erori sau a modului n care poate fi svrit frauda. Pe baza discuiilor, membrii echipei de audit pot obine o mai bun nelegere a: - potenialului de denaturri semnificative din situaiile financiare rezultate din fraude sau erori n acele domenii specifice ale auditului care le-au fost desemnate; - modului n care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfoar pot afecta alte aspecte ale auditului;

Pag.6/27

- se pot lua decizii cu privire la membrii echipei de audit care vor desfura anumite investigaii sau proceduri de audit i la modul n care vor fi mprite rezultatele acelor investigaii i proceduri. 1. Ce se inelege prin guvernan i care sunt problemele de audit de interes pentru guvernan Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii Problemele de audit financiar care apar n cursul auditrii situaiilor financiare i sunt de interes pentru guvernant se comunic, de ctre auditor, celor nsrcinai ai guvernanta entitii. Guvernan este termenul utilizat pentru a descrie rolul persoanelor nsrcinate cu supravegherea, controlul i managementul unei entiti. Nu exist un model singular pentru o guvernan societar solid. Structurile consiliilor i practicile variaz de la o ar la alta. Un principiu comun este acela conform cruia entitatea trebuie s dispun de o structur de guvernan care s permit consiliului exercitarea unui raionament obiectiv cu privire la afacerile corporaiei, inclusiv raportarea financiar, n mod independent n special de management. Conform ISA 260, Probleme de audit de interes pentru guvernan sunt acele probleme care apar din auditarea situaiilor financiare i care, n opinia auditorului, sunt att importante, ct i relevante pentru cei responsabili cu guvernana n supravegherea procesului de raportare financiar i prezentare de informaii. Problemele de audit de interes pentru guvernan vor include doar acele aspecte care au venit n atenia auditorului ca rezultat al efecturii auditului. Pentru a comunica aceste probleme, auditorul trebuie s determine persoanele relevante care sunt nsrcinate cu guvernana. Structura guvernanei variaz de la ar la ar, reflectnd cadrul cultural i juridic. Aceast diversitate face imposibil o identificare universal a persoanelor care sunt nsrcinate cu guvernana i crora auditorul le va comunica problemele de audit de interes pentru guvernan. Auditorul face uz de raionamentul profesional pentru a identifica acele persoane crora le vor fi comunicate problemele de audit de interes pentru guvrnan, lund n considerare structura de guvernan a fiecrei entiti, circumstanele angajamentului de audit i orice legislaie relevant. De asemenea, auditorul va lua n considerare responsabilitile legale ale acelor persoane. De exemplu, n cazul entitilor n care funcioneaz consilii de supraveghere sau comitete de audit, persoanele relevante pot fi acele organisme. Totui, n entitile n care un consiliu unitar a nfiinat un comitet de audit, auditorul poate decide s informeze acel comitet de audit, sau ntreg consiliul, n funcie de importana problemelor de audit de interes pentru guvernan. Pentru a evita nenelegerile, o scisoare de angajament poate explica faptul c auditorul va comunica doar acele probleme de interes pentru guvernan care vor veni n atenia sa ca urmare a desfurrii unui audit i c auditorul nu este obligat s proiecteze proceduri cu scopul specific de a identifica probleme de interes pentru guvernan. Scrisoarea de angajament poate, de asemenea: descrie forma sub care vor fi communicate orice probleme de audit de interes pentru guvernan identifica persoanele relevante crora le vor fi comunicate aceste aspecte identifica orice probleme specifice de audit care prezint interes pentru guvernan i care s-a convenit c vor fi comunicate. Eficiena comunicrilor este sporit de dezvoltarea unei relaii de lucru constructive ntre auditor i cei responsabili cu guvernana. Aceast relaie se dezvolt n timp ce este meninut atitudinea de independen profesional i obiectivitate.
Pag.7/27

Probleme de audit de interes pentru guvernan ce urmeaz a fi comunicate Auditorul trebuie s ia n considerare problemele de audit de interes pentru guvernan care apar n urma auditrii situaiilor financiare i s le comunice acelora nsrcinai cu guvernana. De obicei, astfel de probleme vor include: Abordarea i sfera general a unui audit financiar, inclusiv orice limitri care sunt posibile s apar, sau orice alte cerine suplimentare; Selectarea sau modificarea politicilor i practicilor contabile importante care au, sau ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ale entitii; Efectul potenial asupra situaiilor financiare al oricror riscuri i expuneri semnificative, cum ar fi litigii pe rol, care sunt obligatoriu prezentate n situaiile financiare; Ajustri de audit, nregistrate sau nu de entitate, care au sau ar putea avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare ale entitii; Incertitudini importante legate de evenimente i condiii care pot pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a continua activitatea; Dezacorduri cu conducerea n ceea ce privete unele problemecare, individual sau cumulate, pot fi importante pentru situaiile financiare ale entitii sau pentru raportul auditorului. Aceste comunicri vor include i specificaii referitoare la soluionarea sau nesoluionarea problemei, precum i importana acesteia; Modificrile preconizate ale raportului auditorului; Alte aspecte care suscit interesul celor responsabili cu guvernana, cum ar fi carene semnificative n controlul intern, incertitudini legate de integritatea conducerii, precum i fraude care implic managementul; Orice alte probleme asupra crora s-a convenit n termenii angajamentului de audit. Ca parte integrant a comunicrilor auditorului, cei responsabili cu guvernana vor fi informai cu privire la faptul c: Comunicarea problemelor de ctre auditor va include doar acele aspecte de audit de interes pentru guvernan care au intrat n atenia auditorului ca rezultat al efecturii auditului; i Un audit al situaiilor financiare nu este menit s identifice toate aspectele care pot fi relevante pentru cei nsrcinai cu guvernana. Prin urmare, auditul financiar nu identific n mod normal toate aceste probleme. 2. Prezentai conceptual i aplicativ, durata comunicrii i forma de comunicare, de ctre auditor a problemelor de audit de interes pentru guvernan Durata comunicrii Auditorul va comunica problemele de audit de interes pentru guvernan ntr-o manier oportun. Aceasta permite celor responsabili cu guvernana s ia msuri corespunztoare. Pentru a putea comunica n mod oportun, auditorul va discuta cu cei responsabili cu guvernana baza i momentul comunicrii. n anumite cazuri, din considerente legate de natura problemei, auditorul poate comunica problema mai devreme de termenul anterior stabilit. Forme de comunicare Comunicrile auditorului cu cei responsabili cu guvernana pot fi n form oral sau scris. Decizia auditorului cu privire la forma de comunicare aleas depinde de factori cum ar fi: Mrimea, structura operaional, forma de constituire juridic i procesele de comunicare care caracterizeaz entitatea ce urmeaz a fi auditat; Natura, gradul de sensibilitate i importana problemelor de audit de interes pentru guvernan ce urmeaz a fi comunicate; Aranjamentele fcute cu privire la ntlnirile periodice sau raportrile problemelor de audit de interes pentru guvernan;
Pag.8/27

Contactul i dialogul continuu pe care auditorul l are cu cei nsrcinai cu guvernana. Atunci cnd problemele de audit de interes pentru guvernan sunt comunicate oral, auditorul consemneaz n documentele de lucru att problemele comunicate, ct i orice rspunsuri legate de acele probleme. Aceast documentaie poate lua forma unei copii a procesului verbal ncheiat n urma discuiei auditorului cu cei nsrcinai cu guvernana. n anumite cazuri, n funcie de natura, sensibilitatea i importana problemei, se poate recomanda ca auditorul s confirme n scris celor responsabili cu guvernana orice comunicri orale cu privire la problemele de audit de interes pentru guvernan. n mod normal, auditorul va discuta iniial cu managementul problemele de interes pentru guvernan, cu excepia cazului n care acele probleme sunt legate de competena sau integritatea managementului. Aceste discuii iniiale cu conducerea sunt importante pentru clarificarea faptelor i a subiectelor, precum i pentru a oferi conducerii oportunitatea de a furniza informaii suplimentare. n cazul n care conducerea accept s comunice o problem de interes pentru guvernan celor responsabili cu guvernana, auditorul nu mai este obligat s repete comunicarea, cu condiia ca auditorul s fie mulumit c respectiva comunicare a fost fcut ntr-o manier eficient i adecvat. Efecutai studiu de caz privind comunicarea, de ctre auditor celor nsrcinai cu guvernana i managementul, a problemelor de audit referitoare la: a) planificarea auditului b) denaturri ale situaiilor financiare rezultate din fraud, fraud suspectat sau eroare c) controlul intern, evaluarea la valoarea just i auditul instrumentelor financiare derivate. n cadrul unei entiti economice, managementul are ca principal mod de a evita frauda sau eroarea, auditul intern al entitii. Astfel, n cadrul ISCIR, conform planului anual de audit intern, n urma misiunii de audit intern Activitatea financiar contabil a ISCIR a constatat nerespectarea sistemului de organizare a evidenei tehnic-operative a formularelor tipizate cu regim special, astfel: - necompletarea n documentul de eviden centralizatoare a documentelor cu regim special Fia de magazie a formularelor cu regim special, a seriei i numrului formularului neutilizat n conformitate cu H.G. nr. 831 din 1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar i a normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora. - evidena operativ a formularelor tipizate cu regim special nu este inut pe formulare personalizate prin pretiprire, conform OMFP nr. 1849 din 2003 privind personalizarea formularelor tipizate cu regim special comune pe economie. Cauzele acestor probleme sunt urmtoarele: Inexistena unei proceduri scrise i formalizate. Persoana responsabil cu gestiunea tipizatelor cu regim special avnd ca sarcini de serviciu si gestiunea materialelor auxiliare i gestiunea pieselor de schimb, datorit lipsei de timp, nu a descrcat n documentul Fia de magazie a formularelor cu regim special chitanele neutilizate. Persoana responsabil cu evidena materialelor de natura tipizatelor din cadrul Direciei de Buget i Contabilitate Intern nu a efectuat un control periodic asupra modului de gestionare al acestor valori materiale. Lipsa unui program anual de achiziii la nivelul entitii fundamentat prin bugetul de aprovizionare al compartimentelor funcionale, centralizat la nivelul compartimentului de specialitate, a condus la achiziionarea unui stoc mare de formulare Fia de magazie a formularelor cu regim special, nepersonalizate prin pretiprire, pn la data de 30 iunie 2004, care nu au mai putut fi utilizate pan la sfritul perioadei de valabilitate a acestora, respectiv 31 decembrie 2004. De asemenea, datorit inexistenei unei evidene clare privind consumul periodic a acestor formulare, dar i coroborat cu posibilitatea efecturii unei economisiri a resurselor financiare, a condus la situaia utilizrii n anul 2005 a formularelor nepersonalizate prin pretiprire, existente n stoc. Consecine Documentul Fia de magazie a formularelor cu regim special nu este utilizat n
Pag.9/27

conformitate cu prevederile legale, nepermind o identificare i control permanent asupra documentelor cu regim special. Exist posibilitatea unor sustrageri de chitane necompletate sau care nu au fost anulate, predate la magazie. Recomandrile auditorului intern Elaborarea i formalizarea unui sistem de proceduri privind evidena tehnic-operativ; Stabilirea unui responsabil cu elaborarea i ntocmirea acestora; Determinarea necesarului de documente cu regim special pretiprite aferente perioadei de timp neconsumat a anului 2006 i demararea procedurilor de achiziie public pentru acest cod de material, n vederea utilizrii formularelor personalizate; Fixarea unor atribuii concrete, coroborate cu procedurile i fiele de post pentru personalul implicat n aceste activiti; Instruirea personalului cu atribuii n gestionarea i controlul documentelor tipizate cu regim special de eful compartimentului din care face parte.

B. NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1.2. Care sunt categoriile de audit i cum se definesc? n raport cu obiectivul i aria de aplicabilitate, auditul se poate mpri n mai multe categorii: Auditul de conformitate sau legalitate reprezint examinarea evidenelor financiare ale entitii economice pentru a determina dac se respect anumite proceduri, reguli sau norme definite de o entitate superioar; Auditul de astestare financiar (auditul financiar) const n exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare i n furnizarea de credibilitate asupra situaiilor financiare. Fr aceast atestare a unui auditor independent, documentele financiar-contabile ale entitii economice pot fi puse la ndoial sub aspect real i juridic; Auditul performanei sau rezultatelor reprezint o evaluare sau o examinare independent a msurii n care o activitate, un program sau o instituie funcioneaz n mod eficient i eficace, cu respectarea economicitii; Auditul operaional const n examinarea oricrei poriuni a procedurilor i metodelor operaionale ale entitii economice; Auditul de gestiune reprezint examinarea gestiunii entitii economice. 2.1.d. Prezentai i argumentai aplicativ, pe exemplul unei entiti economice, responsabilitile managementului i acolo unde este cazul ale guvernanei, cu privire la conformitatea situaiilor financiare cu legalitatea i reglementrile n vigoare. Termenul de neconformitate, aa cum este utilizat n acest ISA, se refer la acte de omitere sau comitere de ctre entitatea auditat, intenionat sau neintenionat, ce sunt contrare legilor i reglementrilor n vigoare. ncadrarea unei aciuni n categoria neconformitilor este o determinare legal care depete, de regul, competena profesional a auditorului. Pregtirea, experiena i nelegerea de ctre auditor a entitii i a sectorului n care aceasta i desfoar activitatea poate furniza o baz pentru recunoaterea faptului c unele aciuni ce atrag atenia auditorului constituie o potenial nonconformitate fa de legi i reglementri. Determinarea faptului c o aciune constituie sau este probabil s constituie o nonconformitate este bazat, n general, pe opinia unui expert informat, calificat s practice dreptul, dar n final acest lucru poate fi stabilit numai n justiie. Este responsabilitatea conducerii s se asigure c operaiunile entitii sunt desfurate n concordan cu legile i reglementrile n vigoare. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea situaiilor de neconformitate aparine conducerii.
Pag.10/27

Urmtoarele politici i proceduri, printre altele, pot sprijini conducerea n ndeplinirea responsabilitilor referitoare la prevenirea i detectarea situaiilor de neconformitate: Monitorizarea cerinelor legale i asigurarea ca procedurile operaionale sunt destinate s ndeplineasc aceste cerine. Instituirea i funcionarea unor sisteme adecvate de control intern. Elaborarea, publicarea i respectarea unui Cod de conduit. Asigurarea unei pregtiri corespunztoare a angajailor i nelegerea de ctre acetia a Codului de conduit. Monitorizarea conformitii cu Codul de conduit i ntreprinderea de aciuni adecvate pentru disciplinarea angajailor care nu respect acest Cod. Angajarea consultanilor pe probleme legislative pentru a sprijini monitorizarea cerinelor legale. Meninerea unei evidene a prevederilor legale semnificative pe care entitatea trebuie s le respecte n cadrul sectorului su de activitate i a unei evidene a sesizrilor. n cadrul entitilor mai mari, aceste politici i proceduri pot fi completate prin desemnarea responsabilitilor adecvate ctre: O funcie de audit intern. Un comitet de audit 3.2. Enunai i explicitai principiile generale ale unui angajament de audit. Auditul se efectueaz avnd la baz urmtoarele principii generale: a) Conformitatea cu Codul de etic pentru profesionitii contabili, emis de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Principiile etice care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorului sunt: - independena - integritatea - obiectivitatea - competena profesional i diligena cuvenit - confidenialitatea - conduita profesional - standardele tehnice b) Conformitatea cu Standardele Internaionale de Audit. Acestea conin principii de baz i proceduri eseniale, mpreun cu recomandri aferente, sub forma materialelor explicative i a altor materiale. c) Atitudinea de scepticism profesional, n sensul c auditorul realizeaz o evaluare critic, n mod circumspect, a validitii unei probe de audit obinute i este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelor sau declaraiilor managementului. 4.2. Ce conine scrisoarea de angajament de audit al situaiilor financiare? Avnd n vedere scrisoarea ghid de angajament pentru un audit al situaiilor financiare cu scop general ntocmit n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, precum i Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, redactai un proiect de scrisoare de angajament de audit al situaiilor financiare pe specificul unei entiti economice. Scrisoarea de angajament documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, a obiectivului i sferei angajamentului de audit, a ntinderii responsabilitilor auditorului fa de client i a formei oricror raportri. Forma i coninutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la altul, dar acestea vor include n general referiri la: Obiectivul auditului situaiilor financiare. Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare.
Pag.11/27

Sfera angajamentului de audit, incluznd trimiteri la legislaia n vigoare, la reglementri sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul ader. Structura oricror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor angajamentului. Faptul c, datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unui angajament de audit, mpreun cu limitrile inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite. Accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte informaii solicitate n legtur cu auditul. De asemenea, auditorul poate dori s includ n scrisoarea de angajament urmtoarele: Acorduri privind planificarea i desfurarea auditului. Faptul c se ateapt s primeasc din partea conducerii o confirmare scris privind declaraiile fcute n legtur cu auditul. Cererea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament. Descrierea oricror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se ateapt s le emit ctre client. Bazele pe care se calculeaz onorariile i orice acorduri privind plata acestora. Atunci cnd este relevant, mai pot fi fcute urmtoarele precizri: Acorduri privind implicarea altor auditori i experi n unele aspecte ale auditului. Acorduri privind implicarea auditorilor interni i a altor persoane din personalul clientului. Acorduri ce trebuie realizate cu auditorul anterior, dac acesta exist, n cazul unui angajament de audit iniial. Orice limitare a rspunderii auditorului, atunci cnd exist o asemenea posibilitate. Referire la orice contracte adiionale ncheiate ntre auditor i client.

5.1. Ce se nelege prin: firma care efectueaz auditul; echipa angajamentului de audit, personalul firmei de audit; partener de angajament? Firma care efectueaz auditul practician individual, parteneriat, corporaie sau o alt entitate de contabili profesioniti. Echipa angajamentului de audit o reprezint personalul care efectueaz angajamentul de audit, inclusiv orice experi contractai de ctre firm n legtur cu acel angajament de audit. Personalul firmei de audit sunt profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi pe care i angajeaz firma. Partener de angajament poate fi orice persoan cu autoritatea de a obliga firma cu privire la efectuarea unui angajament de servicii profesionale. 6. Efectuai studii de caz privind documentaia de ctre auditor cu privire la declaraiile managementului. Scrisorile cu declaraiile managementului sunt de obicei semnate de personalul care are responsabilitatea principal pentru entitate i pentru aspectele sale financiare (de obicei directorul executiv i directorul financiar), 7.1. Definii i comparai, cu prezentri de cazuri, frauda i eroarea n auditul situaiilor financiare, ca generatoare a riscului denaturrilor semnificative n situaiile financiare. Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal.
Pag.12/27

Frauda poate implica: manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor; alocarea necorespunztoare a activelor; eliminarea sau omiterea efectelor tranzaciilor din nregistrri sau documente; nregistrarea de tranzacii fr substan; aplicarea greit a politicilor contabile. Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare, cum ar fi: greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor aferente i al datelor contabile; trecerea cu vederea sau interpretarea greit a faptelor; aplicarea greit a politicilor contabile. Exemple de erori - datoriile n valut, aferente contractelor de leasing financiar sunt prezentate n situaiile financiare la valoarea aferent acestor contracte, evaluate de cursul valutar comunicat de BNR, la data ncheierii contractelor, denaturnd informaiile din situaiile financiare periodice, ntruct aceste datorii trebuie reflectate n contabilitate la sfritul perioadelor de raportare, la o valoare reevaluat la cursul valutar comunicat de BNR valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare - exist ordine de plat utilizate de entitate pentru achitarea obligaiilor datorate terilor, care nu conin date explicite referitoare la documentele justificative care au generat aceste obligaii Exemple de fraude - evidena operativ a formularelor tipizate cu regim special nu este inut pe formulare personalizate prin pretiprire, ceea ce poate duce la sustragerea de formulare tipizate cu regim special. 8.1. Conformitate i neconformitate n audit. Relaia prevederilor legale i reglementrilor cu situaiile financiare. Consecine financiare pentru entitate a neconformitii cu legi i reglementri. Riscul denaturrilor semnificative ca urmare a neconformitii cu legi i reglementri. Auditorul are responsabilitatea de a lua n considerare legislaia i reglementrile n vigoare n efectuarea auditului situaiilor financiare. Lipsa de conformitate din partea entitii economice cu legislaia i reglementrile n vigoare poate afecta semnificativ situaiile financiare. Neconformitatea se refer la acte de omitere sau comitere de ctre entitatea auditat, intenionat sau neintenionat, ce sunt contrare legilor i recomandrilor n vigoare. ncadrarea unei aciuni n categoria neconformitii este o determinare legal care depete, de regul, competena profesional a auditorului. Acesta poate furniza, ns, o baz pentru recunoaterea faptului c unele aciuni constituie o potenial neconformitate fa de legi i reglementri. Determinarea faptului c o aciune constituie sau este posibil s constituie o neconformitate este bazat, n general, pe opinia unui expert informat, calificat s practice dreptul, dar n final acest lucru poate fi stabilit numai de justiie. Neconformitatea cu legi i reglementri poate avea ca rezultat consecine financiare pentru entitate: amenzi, litigii etc. Auditul este supus riscului inevitabil ca unele denaturri semnificative din situaiile financiare s nu fie detectate. a) Pentru considerarea conformitii cu legislaia i reglementrile n vigoare, n planificarea i efectuarea auditului situaiilor financiare, auditorul are n vedere: O atitudine de scepticism profesional, respectiv s admit c auditul poate dezvlui condiii sau evenimente care ar putea pune sub semnul ntrebrii respectarea de ctre entitate a legilor i recomandrilor n vigoare b) nelegerea general a cadrului legislativ i de reglementare aplicabil entitii, a sectorului de activitate i a modului n care entitatea se afl n conformitate cu acel cadru
Pag.13/27

c) Desfurarea procedurilor pentru identificarea cazurilor de neconformitate cu acele prevederi i reglementri la care neconformitatea trebuie avut n vedere n momentul ntocmirii situaiilor financiare. d) Obinerea de probe de audit suficiente i adecvate cu privire la conformitatea cu legile i reglementrile recunoscute de auditor ca avnd efect asupra determinrii sumelor i prezentrilor de informaii semnificative din situaiile financiare e) Faptul c procedurile aplicate n scopul formulrii unei opinii asupra situaiilor financiare i pot aduce n atenie situaii de posibil neconformitate cu legile i reglementrile n vigoare. f) Obinerea de declaraii scrise din partea managementului conform crora acesta a prezentat auditorului toate situaiile cunoscute, reale sau poteniale, de neconformitate cu legi i reglementri, ale cror efecte trebuie avute n vedere la ntocmirea situaiilor financiare 9.1. Ce se nelege prin guvernan i care sunt problemele de audit de interes pentru guvernan? Determinarea de ctre auditor a persoanelor relevante nsrcinate cu guvernana crora li se comunic problemele de audit de interes pentru guvernan. Care sunt aceste probleme? Guvernan este termenul utilizat pentru a descrie rolul persoanelor nsrcinate cu supravegherea, controlul i managementul unei entiti. Nu exist un model singular pentru o guvernan societar solid. Structurile consiliilor i practicile variaz de la o ar la alta. Un principiu comun este acela conform cruia entitatea trebuie s dispun de o structur de guvernan care s permit consiliului exercitarea unui raionament obiectiv cu privire la afacerile corporaiei, inclusiv raportarea financiar, n mod independent n special de management. Conform ISA 260, Probleme de audit de interes pentru guvernan sunt acele probleme care apar din auditarea situaiilor financiare i care, n opinia auditorului, sunt att importante, ct i relevante pentru cei responsabili cu guvernana n supravegherea procesului de raportare financiar i prezentare de informaii. Problemele de audit de interes pentru guvernan vor include doar acele aspecte care au venit n atenia auditorului ca rezultat al efecturii auditului. Pentru a comunica aceste probleme, auditorul trebuie s determine persoanele relevante care sunt nsrcinate cu guvernana. Structura guvernanei variaz de la ar la ar, reflectnd cadrul cultural i juridic. Aceast diversitate face imposibil o identificare universal a persoanelor care sunt nsrcinate cu guvernana i crora auditorul le va comunica problemele de audit de interes pentru guvernan. Auditorul face uz de raionamentul profesional pentru a identifica acele persoane crora le vor fi comunicate problemele de audit de interes pentru guvrnan, lund n considerare structura de guvernan a fiecrei entiti, circumstanele angajamentului de audit i orice legislaie relevant. De asemenea, auditorul va lua n considerare responsabilitile legale ale acelor persoane. De exemplu, n cazul entitilor n care funcioneaz consilii de supraveghere sau comitete de audit, persoanele relevante pot fi acele organisme. Totui, n entitile n care un consiliu unitar a nfiinat un comitet de audit, auditorul poate decide s informeze acel comitet de audit, sau ntreg consiliul, n funcie de importana problemelor de audit de interes pentru guvernan. Pentru a evita nenelegerile, o scisoare de angajament poate explica faptul c auditorul va comunica doar acele probleme de interes pentru guvernan care vor veni n atenia sa ca urmare a desfurrii unui audit i c auditorul nu este obligat s proiecteze proceduri cu scopul specific de a identifica probleme de interes pentru guvernan. 11.13. Definirea i componentele controlului intern. Controale relevante pentru audit. Profunzimea cunoaterii controlului intern.

Pag.14/27

Controlul intern este procesul conceput i efectuat de cei nsrcinai cu guvernana, conducere i ali angajai n vederea furnizrii unei asigurri rezonabile despre realizarea obiectivelor cu privire la credibilitatea raportrii financiare, eficiena activitii i conformitatea cu legislaia aplicabil. Controlul intern, conform ISA 315, este alctuit din urmtoarele componente: a) Mediul de control. b) Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate. c) Sistemul de informaii, inclusiv procesele de activitate aferente, relevant pentru raportarea financiar i comunicare. d) Activitile de control. e) Monitorizarea controalelor. Controale relevante pentru audit Exist un raport direct ntre obiectivele unei entiti i controalele pe care aceasta le implementeaz pentru a furniza o asigurare rezonabil despre ndeplinirea lor. Obiectivele entitii i implcit sistemele de control sunt legate de raportarea financiar, activitatea i conformitate; totui, nu toate aceste obiective i controale sunt relevante pentru evaluarea riscului de ctre auditor. n mod obinuit, controalele relevante pentru un audit se refer la obiectivul entitii de a ntocmi situaii financiare n scopuri externe care s prezinte o imagine fidel n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar i la gestionarea riscului de denaturare semnificativ a acelor situaii financiare. Este o problem de raionament profesional a auditorului, sub rezerva cerinelor ISA 315, dac un control, individual sau n combinaie cu altele, este relevant fa de considerentele auditorului n evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i conceperea i aplicarea procedurilor suplimentare ca rspuns la riscurile evaluate. O entitate n general are controale referitoare la obiective care nu sunt relevante pentru un audit i de aceea nu trebuie luate n considerare. De exemplu, entitatea poate s se bazeze pe un sistem sofisticat de controale automate care s asigure operaiuni eficiente, dar aceste controale nu sunt de regul relevante pentru audit. Controlul intern asupra protejrii activelor mpotriva achiziiilor, utilizrii sau vnzrilor neautorizate pot include controale referitoare la raportarea financiar i obiective ale activitii. Pentru a nelege fiecare component a controlului intern, n ceea ce privete controalele de protejare, auditorul se limiteaz la acele controale relevante pentru credibilitatea raportrii financiare. De exemplu, utilizarea controalelor de acces, cum sunt parolele, care limiteaz accesul la date i programe care proceseaz debursrile de numerar ar putea fi relevant pentru auditul situaiilor financiare. Dimpotriv, controalele de prevenire a utilizrii excesive a materialelor n producie nu sunt n general relevante pentru auditul situaiilor financiare. Profunzimea cunoaterii controlului intern Cunoaterea controlului intern presupune evaluarea concepiei unui control i a stabili dac acesta a fost implementat. Evaluarea concepiei unui control presupune a avea n vedere dac respectivul control, individual sau n combinaie cu alte controale este apt s previn, sau detecteze i corecteze, n mod eficient denaturrile semnificative. Implementarea unui control nseamn c acel control exist i c entitatea face uz de el. Auditorul ia n considerare concepia unui control pentru a stabili dac ia n considerare implementarea sa. Un control impropriu conceput poate reprezenta o deficien semnificativ5 a controlului intern al entitii iar auditorul va analiza posibilitatea de a comunica acest lucru celor nsrcinai cu guvernana i managementul. 12.1. Ce se nelege prin pragul de semnificaie n audit, n corelaie cu principiul contabil al importanei relative? Exemplificai. Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit atunci cnd desfoar un angajament de audit.
5

O deficien semnificativ a controlului intern este una care ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Pag.15/27

Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, emis de Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, n urmtorii termeni: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului profesional. n elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile semnificative. Totui, att valoarea (cantitatea), ct i natura (calitatea) denaturrilor trebuie s fie luate n considerare. Auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea apariiei denaturrilor la nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. De exemplu, o eroare aprut n procedura de nchidere de lun ar putea fi un indiciu al unei poteniale denaturri semnificative dac acea eroare se repet n fiecare lun. Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii i prezentrile de informaii. Pragul de semnificaie poate fi influenat de considerente cum ar fi cerinele legale i de reglementare, ct i de considerente legate de clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentrile de informaii i de relaiile existente ntre acestea. Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaie, n funcie de aspectul situaiilor financiare luate n consideraie. 13.4. Prezentai elemente ce pot fi luate n considerare de ctre auditor cu privire la natura altor proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ. Natura altor proceduri de audit se refer la scopul lor (teste ale controalelor sau teste detaliate de audit) i tipul lor, adic inspecia, observaia, investigaia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea sau testele detaliate. Anumite proceduri de audit se potrivesc mai bine anumitor aseriuni dect altora. Alegerea de ctre auditor a procedurilor de audit se bazeaz pe evaluarea riscului. Cu ct este mai mare riscul evaluat de auditor cu att sunt mai credibile i relevante probele de audit cutate de auditor n urma testelor detaliate. Aceasta poate afecta att tipurile de proceduri de audit ce urmeaz a fi aplicate ct i combinarea lor. La stabilirea procedurilor de audit ce urmeaz a fi aplicate, auditorul ia n considerare motivele pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativ la nivel de aseriune pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare de informaii. Aceasta presupune luarea n calcul att a caracteristicilor specifice ale fiecrei clase de tranzacii, sold de cont sau prezentare de informaii (adic riscurile inerente) ct i a faptului dac evaluarea riscului fcut de auditor ine cont sau nu de controalele entitii (adic riscul de control). Auditorul trebuie s obin probe de audit despre exactitatea i exhaustivitatea informaiilor produse de sistemul de informaii al entitii atunci cnd informaiile respective sunt utilizate la aplicarea procedurilor de audit. De exemplu, dac auditorul folosete informaii de alt natur dect financiare sau date estimate produse de sistemul de informaii al entitii la aplicarea procedurilor de audit, cum ar fi procedurile analitice detaliate sau testele controalelor, auditorul obine probe de audit despre exactitatea i exhaustivitatea unor astfel de informaii. 14.3. Auditul situaiilor financiare ale clientului (entitatea auditat) n cazul n care utilizeaz prestatori de servicii. Influena asupra sistemului de control intern. Etapele ce se
Pag.16/27

parcurg i elementele ce se iau n considerare de ctre auditorul clientului existena unor rapoarte de la teri, nelegerea entitii i a mediului su, obinerea probelor de audit privind eficiena operaional a controalelor firmei prestatoare de servicii. Auditorul trebuie s ia n considerare modul n care utilizarea de ctre o entitate a unei firme prestatoare de servicii afecteaz sistemul de control intern al entitii, astfel nct s poat identifica i evalua riscul de denaturare semnificativ i s poat planifica i aplica proceduri suplimentare de audit. Un client poate folosi o firm prestatoare de servicii, cum ar fi una care execut tranzacii i deine responsabilitatea aferent sau care nregistreaz tranzaciile i proceseaz datele aferente (de exemplu, un prestator de servicii pentru sisteme informatizate). Dac entitatea folosete o firm prestatoare de servicii, anumite politici, proceduri i nregistrri efectuate de respectiva firm pot fi relevante pentru auditul situaiilor financiare ale clientului. O firm prestatoare de servicii poate stabili i aplica politici i proceduri care afecteaz sistemul de control intern al entitii. Aceste politici i proceduri sunt separate din punct de vedere fizic i operaional de entitate. Cnd serviciile asigurate de prestatorul de servicii sunt limitate la nregistrarea i procesarea tranzaciilor entitii, iar entitatea pstreaz dreptul de autorizare i responsabilitatea, entitatea poate implementa politici i proceduri eficiente n cadrul firmei sale. Cnd prestatorul de servicii execut tranzaciile entitii i pstreaz responsabilitatea aferent, entitatea poate considera necesar a se baza pe politicile i procedurile firmei de prestri servicii. Auditorul clientului va trebui, de asemenea, s ia n considerare existena unor rapoarte de la teri, ntocmite de auditorii firmei prestatoare de servicii, auditorii interni sau ageniile de reglementare ca mijloc de obinere a informaiilor despre sistemele de control intern i contabilitate ale firmei prestatoare de servicii, precum i despre funcionarea i eficiena sa. 15.1. Definii probele de audit i proiectai o lista, n detaliu, utiliznd reglementrile contabile, cu probe de audit din domeniul evidenelor contabile, inclusiv n form electronic, precum i o list cu alte informaii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit. Prezentai opinia personal. Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazat opinia de audit, i includ toate informaiile coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor financiare i a altor informaii. Probele de audit, care sunt cumulate ca natur, includ probe de audit obinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului i pot include probe de audit obinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare i procedurile unei firme de control al calitii pentru acceptarea clienilor i continuarea contractelor cu clienii deja existeni. Exemple de probe de audit: - Facturi - Ordine de plat - Registru de cas - Contracte - Registrul jurnal i registrul inventar, nregistrrile din evidenele contabile sunt adesea iniiate, nregistrate, procesate i raportate n form electronic. n plus, evidenele contabile pot face parte din sisteme integrate care distribuie date i asigur suport pentru toate aspectele legate de raportarea financiar, operaiunile i obiectivele de conformitate ale unei entiti. Alte informaii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit: - procese verbale ale edinelor; - confirmri de la tere pri, - rapoarte ale analitilor, - date comparabile cu privire la concureni (etalonare), - manuale de control, - informaii obinute de auditor din proceduri de audit de genul investigaiilor, observrii i inspeciei,
Pag.17/27

precum i alte informaii constatate de auditor sau disponibile acestuia care i permit s emit concluzii n urma unor analize valide.

16.2.a. Elaborai studiu aplicativ cu considerente specifice de audit referitoare la participarea la inventarierea stocurilor - se constituie echipa de inventariere, care nu poate fi format din gestionarii de stoc i contabilii de stocuri - se ntocmete un set de instruciuni care s fie distribuite membrilor comisiilor de inventar - comisiile vor fi informate de prezenta unui reprezentant al societatii de audit financiar la procedurile de inventar, si de obligatia de a i se da concursul in efectuarea procedurilor: verificari prin sondaj, observarea procedurilor de inventar, obtinerea de diverse informatii, insotirea echipei si eventual solutii de transport la/de la locul inventarierii. - gestionarul realizeaz propria numrare i etichetare a cantitilor nainte de inventarul formal - listele de inventar s conin denumirile de articole pe gestiuni, fara nici un fel de informatii cantitative (dar cu mentiunea unitatii de masura: kg, litri, baxuri, saci, bucati, etc.) - numrarea este bine s se fac in ordinea amplasarii pe teren a stocurilor pentru a nu omite sau a numara dublu anumite articole - se vor evita miscarile de stoc in ziua inventarierii, inclusiv emiterea de documente primare datate cu acea zi. Daca totusi nu se poate evita acest lucru, comisia trebuie sa fie prezenta si sa noteze datele miscarii (articole, cantitati, tipul miscarii, datele documentului primar) pentru a intocmi listele asa cum ar trebui sa arate stocul la sfirsitul zilei - se compar listele de inventar cu evidentele operative de gestiune - listele de inventar vor fi semnate de membrii comisiei si gestionar, iar diferentele si concluziile vor fi documentate intr-un proces verbal, de asemenea semnat de membrii comisiei si gestionar. - de indata ce se realizeaza valorificarea inventarului prin compararea cu contabilitatea, evaluarea diferentelor si inregistrarea lor, ca si utilizarea datelor de stocuri degradate, expirate, vechi in inregistrarea de provizioane, aceste date vor fi transmise si catre echipa de audit. Orice alte informatii necesare privind diferentele si starea stocului vor fi transmise in timp util pentru a putea respecta termenele de inchidere a conturilor 17.1. Confirmarea extern: definire, necesitate n audit, situaii n care este utilizat, credibilitatea confirmrilor externe ca probe de audit. Exemplificri privind utilizarea confirmrii externe n legtur cu soldurile conturilor i componentele acestora. Confirmarea extern este procesul de obinere i evaluare a probelor de audit printr-o comunicare direct din partea unei tere-pri ca rspuns la o cerere de informaii privind un anumit element care afecteaz aseriunile fcute de conducere n situaiile financiare. Conform ISA 500 Probe de audit, credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa i natura acestora. Aceasta indic faptul c, n general, probele de audit din surse externe sunt mai credibile dect probele de audit generate intern, i c probele de audit scrise sunt mai credibile dect probele de audit sub form oral. Aadar, probele de audit sub forma rspunsurilor scrise la cererile de confirmare primite direct de auditor de la teri care nu sunt afiliai ai entitii auditate, atunci cnd sunt avute n vedere individual sau cumulativ cu probe de audit din alte proceduri, pot ajuta la reducerea riscului de audit pentru aseriunile aferente la un nivel acceptabil. Confirmrile externe sunt frecvent utilizate n legtur cu soldurile conturilor i componentelor acestora, dar nu trebuie s se limiteze la acestea. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea extern a termenilor contractelor sau tranzaciilor pe care entitatea le-a ncheiat cu tere-pri. Cererea de confirmare este menit s clarifice dac respectivul contract a suferit modificri i dac da, care sunt informaiile relevante. Alte exemple de situaii n care pot fi folosite confirmrile externe sunt: - Soldurile conturilor la bnci i alte informaii de la bnci. - Soldurile creanelor.
Pag.18/27

- Stocurile aflate la teri n depozite pentru a fi prelucrate sau n consignaie. - Titluri de proprietate inute n custodie sau ca garanie de avocai sau creditori. - Titluri de valoare cumprate de la brokeri de valori mobiliare dar nelivrate la data bilanului. - Credite. - Soldurile datoriilor comerciale. 18.2. Ce includ procedurile analitice de audit? Procedurile analitice constau n analizarea indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelor fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Procedurile analitice includ luarea n considerare a comparaiilor dintre informaiile financiare ale unei entiti i: Informaiile comparabile aferente perioadelor anterioare; Rezultatele anticipate ale entitii, cum ar fi prognozele i previziunile, sau estimrile auditorului, cum ar fi o estimare a amortizrii; Informaiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vnzrilor unei entiti cu media pe ramur sau cu alte entiti comparabile ca dimensiune, aparinnd aceleiai ramuri. Procedurile analitice includ, de asemenea, considerente cu privire la relaiile dintre: Elemente ale informaiilor financiare care se estimeaz a fi conforme unui model previzibil bazat pe experiena entitii, cum ar fi procentele marjei brute. Informaiile financiare i cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea raportat la numrul de angajai. 19.1. Ce probleme se au n vedere pentru obinerea probelor de audit prin eantionare i alte proceduri de testare selective? Eantionarea n audit (eantionare) presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacii, astfel nct toate eantioanele s aib posibilitatea de a fi selectate. Eantionarea n audit poate folosi att o abordare statistic, ct i una non-statistic. Probele de audit sunt obinute n urma unui mix corespunztor de teste asupra controalelor i proceduri de fond. Tipul de test ce trebuie derulat este important pentru a nelege aplicarea procedurilor de audit n culegerea probelor de audit. Teste ale controalelor n concordan cu Standardul 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern, testele asupra controalelor sunt efectuate dac auditorul are n vedere evaluarea unui nivel sczut al riscului de control pentru o anumit aseriune. Bazndu-se pe cunotinele sale n ceea ce privete sistemele contabil i de control intern, auditorul identific caracteristicile sau atributele care indic realizarea unui control, ca i posibilele deviaii care indic abaterea de la realizarea sa corespunztoare. Prezena sau absena atributelor poate fi apoi testat de ctre auditor. Eantionarea n audit pentru testele de control este n general corespunztoare, atunci cnd aplicarea controlului genereaz probe ale aplicrii sale (de exemplu, iniialele unui administrator de credit situate pe o factur ce indic aprobarea creditului sau probele privind autorizarea unei intrri de date ntr-un sistem de procesare a datelor bazat pe un microcomputer). Proceduri de fond Procedurile de fond se asociaz valorilor i sunt de dou tipuri: proceduri analitice i teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obine probe de audit pentru a detecta denaturrile semnificative ale situaiilor financiare. Atunci cnd sunt derulate proceduri de fond ale detaliilor, pot fi folosite eantionarea i alte mijloace de selectare a elementelor pentru testare i culegerea probelor de audit pentru a verifica una sau mai multe aseriuni despre o anumit valoare din situaiile financiare (de exemplu, existena

Pag.19/27

creanelor), sau pentru a face o estimare independent a unor valori (de exemplu, valoarea stocurilor uzate moral). 20.3.a. Care sunt regulile i recomandrile standardului internaional de audit Auditul estimrilor contabile cu privire la natura estimrilor contabile? Estimrile contabile reprezint o aproximare a valorii unui element n absena unor mijloace de evaluare precise. De exemplu: - Provizioane de reducere a valorii stocurilor i conturilor de creane la valoarea lor realizabil estimat. - Provizioane de alocare a costurilor activelor imobilizate de-a lungul duratelor de via util a acestora. - Venituri angajate. - Impozite amnate. - Provizioane pentru pierderi provenite n urma unui proces. - Pierderi din contracte de construcii n derulare. - Provizioane pentru satisfacerea garaniilor. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate care s araste dac o estimare contabil este rezonabil n circumstanele date i, atunci cnd este nevoie, dac este prezentat n mod adecvat. Auditorul va adopta una sau o combinaie din urmtoarele modaliti de abordare n auditarea estimrilor contabile: a) revizuirea i testarea procesului utilizat de conducere pentru elaborarea estimrii; b) folosirea unei estimri independente pentru comparaie cu cea ntocmit de conducere; sau c) revizuirea evenimentelor ulterioare care confirm estimarea fcut. Auditorul trebuie s fac o evaluare final a rezonabilitii estimrii bazat pe cunoaterea de ctre auditor a clientului i dac estimarea este n concordan cu alte probe de audit obinute n timpul auditului. 21.1. Definii auditul evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just coninute n situaiile financiare, avnd n vedere nregistrarea iniiat a tranzaciilor i modificrile ulterioare ale valorii juste. Evalurile la valoarea just ale activelor, datoriilor i componentelor de capital propriu pot decurge att ca urmare a nregistrrii iniiale a tranzaciilor ct i ca urmare a modificrilor ulterioare ale valorii. Modificrile evalurilor la valoarea just care apar n timp pot fi tratate n diferite feluri n baza unor cadre diferite de raportare financiar. De exemplu, anumite cadre de raportare financiar pot cere ca astfel de modificri s fie reflectate direct n contul de capital propriu, n timp ce altele pot cere reflectarea lor n venituri. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate c evalurile i prezentrile de informaii privind valoarea just sunt n conformitate cu cadrul identificat de raportare financiar al entitii. 22.4. Declaraiile managementului, concluziile auditorului i raportarea cu privire la prile afiliate i tranzaciile cu pri afiliate, cu elemente aplicative. Auditorul trebuie s obin probe conform crora conducerea i asum responsabilitatea pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul relevant de raportare financiar i c a aprobat situaiile financiare. Auditorul poate s obin proba asumrii de ctre conducere a unor asemenea responsabiliti i a aprobrii situaiilor financiare din procesele verbale relevante ale ntrunirilor consiliului de directori sau a altor organisme similare, sau prin obinerea unei declaraii scrise de la conducere ori a unei copii semnate a situaiilor financiare. Declaraiile conducerii ca probe de audit Auditorul trebuie s obin de la conducere declaraii scrise cu privire la aspectele semnificative pentru situaiile financiare atunci cnd, n mod rezonabil, nu se poate atepta s existe alte probe de audit adecvate i suficiente. Posibilitatea nenelegerilor dintre auditor i
Pag.20/27

conducere este redus atunci cnd declaraiile orale sunt confirmate de conducere n scris. Aspecte ce ar putea fi incluse ntr-o scrisoare de la conducere sau ntr-o scrisoare de confirmare din partea conducerii sunt coninute n exemplul unei scrisori de declaraie a conducerii n anexa acestui standard. Declaraiile scrise cerute conducerii pot fi limitate la aspectele care sunt considerate a fi semnificative pentru situaiile financiare, fie n mod individual, fie cumulat. n ceea ce privete anumite elemente poate fi necesar a informa conducerea despre nelegerea de ctre auditor a pragului de semnificaie. Pe parcursul desfurrii unui angajament de audit, conducerea face multe declaraii auditorilor, fie nesolicitate, fie ca rspuns la investigaii specifice. Cnd asemenea declaraii sunt fcute cu referire la aspecte care sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul va avea nevoie: a) s caute probe de audit ce pot fi coroborate de la surse din interiorul sau din afara entitii; b) s evalueze dac declaraiile fcute de conducere par rezonabile i consecvente cu alte probe de audit obinute, inclusiv cu alte declaraii; i c) s ia n considerare dac persoanele care fac declaraii sunt bine informate asupra aspectelor particulare. Declaraiile conducerii nu pot fi un nlocuitor al altor probe de audit pe care auditorul le ateapt n mod rezonabil a fi disponibile. De exemplu, o declaraie a conducerii n privina costului unui activ nu este un substitut al probelor de audit pe care auditorul se ateapt n mod obinuit s le obin. Dac auditorul nu poate s obin probe de audit adecvate n legtur cu un aspect care are, sau poate avea, un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i o astfel de prob se ateapt s fie disponibil, aceasta va constitui o limitare a sferei angajamentului de audit chiar dac a fost primit o declaraie din partea conducerii cu privire la respectivul aspect. n anumite situaii, o declaraie din partea conducerii poate fi singura prob de audit care se poate atepta s fie disponibil n mod rezonabil. De exemplu, auditorul nu se va atepta ca n mod necesar alte probe de audit s fie disponibile pentru a ntri intenia conducerii de a deine o investiie specific pentru apreciere pe termen lung. Dac o declaraie din partea conducerii este contrazis de alte probe de audit, auditorul trebuie s investigheze circumstanele i, atunci cnd este necesar, s reexamineze credibilitatea altor declaraii fcute de conducere. 23.2.b. Prezentai elemente adecvate i, dac este posibil, exemplificri cu caracter aplicativ, de audit cu privire la evenimente descoperite dup data de emitere a raportului auditorului, dar naintea emiterii situaiilor financiare. Auditorul nu are nici o responsabilitate de a efectua proceduri sau investigri n ceea ce privete situaiile financiare dup data raportului de audit. Pe parcursul perioadei scurse de la data raportului auditorului i pn la data emiterii situaiilor financiare, responsabilitatea de a informa auditorul despre faptele care pot afecta situaiile financiare aparine conducerii ntreprinderii. Atunci cnd, dup data raportului de audit, dar naintea emiterii situaiilor financiare, auditorul descoper fapte care pot afecta semnificativ situaiile financiare, acesta va evalua dac situaiile financiare necesit a fi modificate, va discuta problema cu conducerea i va aciona adecvat circumstanelor. Atunci cnd conducerea modific situaiile financiare, auditorul va efectua procedurile necesare n circumstanele respective i va furniza conducerii un nou raport asupra situaiilor financiare modificate. Noul raport al auditorului nu va fi datat mai devreme de data la care au fost semnate sau aprobate situaiile financiare modificate i, n mod corespunztor, procedurile la care se face referire n paragrafele 4 i 5 vor fi extinse pn la data noului raport al auditorului. Atunci cnd conducerea nu modific situaiile financiare n circumstanele n care auditorul consider c acestea necesit a fi modificate, iar raportul auditorului nu a fost transmis ctre entitate, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau una contrar.
Pag.21/27

Atunci cnd raportul auditorului a fost transmis entitii, auditorul va notifica acele persoane responsabile n ultim instan de ntreaga evoluie a entitii de a nu emite situaii financiare i raportul auditorilor ctre tere pri. Dac situaiile financiare sunt ulterior transmise, auditorul trebuie s ia msuri pentru a preveni terele pri s nu se bazeze pe raportul auditorului. Msura luat va depinde de drepturile legale i de obligaiile auditorului, precum i de recomandrile avocatului acestuia. 24.5.b. Lucrarea aplicativ privind concluziile auditului i raportarea cu privire la principiul continuitii activitii n urmtoarea ipotez: b)Principiul continuitii este considerat inadecvat; Dac, n opinia auditorului, entitatea nu va putea s-i continue activitatea, trebuie s exprime o opinie contrar n cazul n care situaiile financiare au fost ntocmite dup principiul continuitii. Dac, pe baza procedurilor suplimentare efectuate i a informaiilor obinute, inclusiv a efectului planurilor conducerii, raionamentul auditorului este c entitatea nu va putea s-i continue activitatea, auditorul va decide c, indiferent dac a fost fcut sau nu prezentarea, principiul continuitii activitii utilizat la ntocmirea situaiilor financiare este inadecvat i va exprima o opinie contrar. n cazul n care conducerea a stabilit c principiul continuitii activitii utilizat la elaborarea situaiilor financiare nu este adecvat, situaiile financiare trebuie elaborate dup un principiu alternativ cu aceeai autoritate. Dac pe baza procedurilor suplimentare i a informaiilor obinute auditorul stabilete c principiul alternativ este potrivit, el poate emite o opinie fr rezerve dac exist o prezentare adecvat dar poate cere adugarea unui paragraf de evideniere n raport care s atrag atenia utilizatorului asupra acelui principiu. 25.3. Ipoteza n care declaraiile managementului privind situaiile financiare pot fi utilizate ca probe de audit. Auditorul trebuie s obin probe conform crora conducerea i asum responsabilitatea pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul relevant de raportare financiar i c a aprobat situaiile financiare. Auditorul poate s obin proba asumrii de ctre conducere a unor asemenea responsabiliti i a aprobrii situaiilor financiare din procesele verbale relevante ale ntrunirilor consiliului de directori sau a altor organisme similare, sau prin obinerea unei declaraii scrise de la conducere ori a unei copii semnate a situaiilor financiare. Auditorul trebuie s obin de la conducere declaraii scrise cu privire la aspectele semnificative pentru situaiile financiare atunci cnd, n mod rezonabil, nu se poate atepta s existe alte probe de audit adecvate i suficiente. Posibilitatea nenelegerilor dintre auditor i conducere este redus atunci cnd declaraiile orale sunt confirmate de conducere n scris. Aspecte ce ar putea fi incluse ntr-o scrisoare de la conducere sau ntr-o scrisoare de confirmare din partea conducerii sunt coninute n exemplul unei scrisori de declaraie a conducerii n anexa acestui standard. Declaraiile scrise cerute conducerii pot fi limitate la aspectele care sunt considerate a fi semnificative pentru situaiile financiare, fie n mod individual, fie cumulat. n ceea ce privete anumite elemente poate fi necesar a informa conducerea despre nelegerea de ctre auditor a pragului de semnificaie. Pe parcursul desfurrii unui angajament de audit, conducerea face multe declaraii auditorilor, fie nesolicitate, fie ca rspuns la investigaii specifice. Cnd asemenea declaraii sunt fcute cu referire la aspecte care sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul va avea nevoie: a) s caute probe de audit ce pot fi coroborate de la surse din interiorul sau din afara entitii; b) s evalueze dac declaraiile fcute de conducere par rezonabile i consecvente cu alte probe de audit obinute, inclusiv cu alte declaraii; i c) s ia n considerare dac persoanele care fac declaraii sunt bine informate asupra aspectelor particulare. Declaraiile conducerii nu pot fi un nlocuitor al altor probe de audit pe care auditorul le ateapt n mod rezonabil a fi disponibile. De exemplu, o declaraie a conducerii n privina
Pag.22/27

costului unui activ nu este un substitut al probelor de audit pe care auditorul se ateapt n mod obinuit s le obin. Dac auditorul nu poate s obin probe de audit adecvate n legtur cu un aspect care are, sau poate avea, un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i o astfel de prob se ateapt s fie disponibil, aceasta va constitui o limitare a sferei angajamentului de audit chiar dac a fost primit o declaraie din partea conducerii cu privire la respectivul aspect. n anumite situaii, o declaraie din partea conducerii poate fi singura prob de audit care se poate atepta s fie disponibil n mod rezonabil. De exemplu, auditorul nu se va atepta ca n mod necesar alte probe de audit s fie disponibile pentru a ntri intenia conducerii de a deine o investiie specific pentru apreciere pe termen lung. Dac o declaraie din partea conducerii este contrazis de alte probe de audit, auditorul trebuie s investigheze circumstanele i, atunci cnd este necesar, s reexamineze credibilitatea altor declaraii fcute de conducere. 26.3. Luarea n considerare a activitii auditului intern A) Luarea n considerare de ctre auditorul extern a activitilor de audit intern relevante pentru auditarea situaiilor financiare Auditorul extern trebuie s ia n considerare activitile specifice auditului intern i efectele acestora, dac exist, asupra procedurilor de audit extern. Auditul intern nseamn o activitate de evaluare n cadrul unei entiti, activitate care reprezint un serviciu efectuat n favoarea entitii. Funciile sale includ, printre alte lucruri, examinarea, evaluarea i monitorizarea gradului de adecvare i eficienei sistemelor de contabilitate i de control intern. Pentru c auditorul extern are responsabilitatea exclusiv pentru opinia de audit exprimat i pentru determinarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de audit extern, anumite pri ale activitii de audit intern pot fi utile auditorului extern. B) Sfera i obiectivele auditului intern Sfera i obiectivele auditului intern variaz considerabil i depind de dimensiunea i structura entitii, precum i de cerinele conducerii acesteia. De regul, activitile de audit intern includ unul sau mai multe dintre elementele urmtoare: Verificarea sistemelor de contabilitate i de control intern. Stabilirea sistemelor adecvate de contabilitate i control intern reprezint responsabilitatea conducerii i necesit o atenie continu i corespunztoare. Auditului intern i sunt atribuite de ctre conducere responsabiliti curente specifice, referitoare la verificarea acestor sisteme, urmrirea operaiunilor din cadrul acestora i exprimarea de recomandri n vederea mbuntirii lor. Examinarea informaiilor financiare i operaionale. Aceste elemente pot include revizuirea mijloacelor utilizate pentru a identifica, msura, clasifica i raporta astfel de informaii, ca i investigarea unor probleme specifice, inclusiv verificarea detaliat a tranzaciilor, soldurilor, i procedurilor. Revizuirea economiei i eficienei operaiunilor, inclusiv a controalelor non-financiare asupra entitii. Verificarea conformitii cu legi, reglementri i alte cerine externe entitii, precum i cu politicile i directivele manageriale i cu alte cerine interne. C) Relaia dintre auditul intern i auditul extern Rolul auditului intern este stabilit de conducere i obiectivele acestuia difer fa de cele ale auditorului extern, care este numit pentru a raporta independent asupra situaiilor financiare. Obiectivele funciei de audit intern variaz n conformitate cu cerinele conducerii. Auditorul extern este preocupat n principal s stabileasc dac situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Oricum, unele dintre mijloacele de realizare a obiectivelor corespunztoare sunt adesea similare i de aceea anumite aspecte ale auditului intern pot fi utile n determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit extern.

Pag.23/27

Funcia de audit intern este parte component a entitii. Indiferent de gradul de autonomie i de obiectivitatea auditului intern, acesta nu poate s ating acelai grad de independen ca cel solicitat auditorului extern atunci cnd exprim o opinie asupra situaiilor financiare. Auditorul extern deine responsabilitatea unic pentru opinia de audit exprimat i aceast responsabilitate nu este diminuat n nici un fel de folosirea auditului intern. Toate raionamentele referitoare la auditarea situaiilor financiare sunt acelea care aparin auditorului extern. D) nelegerea i evaluarea preliminar a auditului intern Auditorul extern trebuie s obin o nelegere suficient a activitilor de audit intern pentru a colabora la planificarea auditului i la dezvoltarea unui mod eficient de abordare a auditului. O funcie de audit intern eficient va permite adesea o modificare a naturii i duratei procedurilor efectuate de auditorul extern, precum i o reducere a acestor proceduri, dar nu le poate elimina complet. Totui, n anumite situaii, lund n considerare activitile de audit intern, auditorul extern poate decide c auditul intern nu va avea nici un efect asupra procedurilor de audit extern. Pe parcursul etapei de planificare a auditului, auditorul extern trebuie s efectueze o evaluare preliminar a funciei de audit intern, n cazul n care consider c auditul intern este relevant pentru angajamentul de audit extern al situaiilor financiare n anumite domenii de audit. Evaluarea preliminar de ctre auditorul extern a funciei de audit intern va influena raionamentul auditorului extern cu privire la modul n care auditul intern poate modifica natura, durata i ntinderea procedurilor de audit extern. Atunci cnd se nelege funcia de audit intern i se efectueaz o evaluare preliminar a acesteia, criteriile importante sunt: Statutul organizaional: statutul specific al funciei de audit intern n cadrul entitii i efectul pe care l are acest statut asupra capacitii funciei de a fi obiectiv. ntr-o situaie ideal, auditul intern va raporta celui mai nalt nivel al conducerii i nu va avea alte responsabiliti operaionale. Orice constrngeri sau restricii exercitate asupra auditului intern de ctre conducere vor trebui atent luate n considerare. Mai precis, este necesar ca auditorii interni s fie liberi s comunice complet cu auditorul extern. Sfera funciei: natura i ntinderea misiunilor de audit intern desfurate. Auditorul extern trebuie s analizeze modul n care conducerea acioneaz la recomandrile auditului intern i cum este susinut cu probe acest lucru. Competena tehnic: dac auditul intern este realizat de persoane ce beneficiaz de o pregtire tehnic adecvat i de expertiz ca auditori interni. Auditorul extern poate, de exemplu, s revizuiasc politicile de angajare i pregtire a persoanelor care se ocup cu auditul intern, precum i experiena i calificarea profesional a acestora. Diligena profesional cuvenit: dac auditul intern este corespunztor planificat, supravegheat, revizuit i documentat. Se va lua n considerare existena manualelor de audit, a programelor i documentelor de lucru adecvate. E) Momentul colaborrii i coordonarea Atunci cnd intenioneaz s utilizeze munca auditorului intern, auditorul extern va trebui s s aib n vedere planul auditorului intern pentru perioada respectiv i s l discute ct mai repede posibil. n situaia n care munca efectuat de auditorul intern urmeaz s influeneze natura, durata i ntinderea procedurilor de audit extern, este de dorit s se stabileasc dinainte momentul unei astfel de activiti, gradul de acoperire al auditului, nivelurile de testare i metodele propuse pentru eantionare, documentarea activitilor efectuate i a revizuirilor i procedurile de raportare. Legtura cu auditul intern este mai eficient atunci cnd ntlnirile au loc la intervale corespunztoare n cadrul perioadei de timp respective. Auditorul extern trebuie s fie avizat cu privire la rapoartele relevante de audit intern, s aib acces la acestea i s fie permanent informat asupra oricror aspecte semnificative care intr n atenia auditorului intern i care pot

Pag.24/27

afecta activitatea auditorului extern. n mod similar, auditorul extern trebuie s informeze n mod regulat auditorul intern referitor la orice aspecte semnificative care pot afecta auditul intern. F) Evaluarea activitii de audit intern Atunci cnd auditorul extern intenioneaz s foloseasc activiti specifice de audit intern, auditorul extern trebuie s evalueze i s testeze acele activiti pentru a confirma gradul de adecvare a acestora pentru scopurile auditorului extern. Evaluarea activitilor specifice de audit intern implic luarea n considerare a gradului de adecvare a sferei activitilor i a programelor aferente, precum i analizarea dac evaluarea preliminar a auditului intern rmne adecvat. Aceast evaluare poate include analizarea urmtoarelor fapte: Dac activitatea este efectuat de persoane care au pregtirea tehnic i expertiza adecvat ca auditori interni i dac activitatea asistenilor este supravegheat, verificat i documentat n mod corespunztor; Dac sunt obinute suficiente probe de audit adecvate pentru a permite formularea concluziilor pe baze rezonabile; Dac respectivele concluzii la care s-a ajuns sunt adecvate circumstanelor i dac toate rapoartele ntocmite sunt consecvente cu rezultatele activitii desfurate; i Dac orice excepii sau aspecte neobinuite prezentate de auditul intern sunt rezolvate n mod corect. Natura, durata i ntinderea testrii activitilor specifice de audit intern vor depinde de raionamentul auditorului extern cu privire la riscul i pragul de semnificaie din domeniul n cauz, de evaluarea preliminar a funciei de audit intern i de evaluarea activitii specifice efectuate de auditul intern. Astfel de teste pot include verificarea elementelor deja examinate de auditul intern, examinri ale altor elemente similare i observarea procedurilor de audit intern. Auditorul extern va nregistra concluziile referitoare la activitatea de audit intern care a fost evaluat i testat. 27.2. Redactarea unui raport al auditorului pe exemplul unei entiti economice RAPORT DE AUDIT asupra situatiilor financiare ale SC IAICA SA ALEXANDRIA CAPITOLUL I In conformitate cu prevederile Legii nr.525/2002privind valorile mobiliare, serviciile de investitii financiare si pietele reglementate la solicitarea SC IAICA SA Alexandria, in baza contractului incheiat, am procedat la examinarea profesionala sistematica a bilantului societatii incheiat la 31.12.2005 si a contului de profit si pierdere pentru exercitiul incheiat la aceasta data care se refera la: - active imobilizate 2058717 lei - active circulante 1946377 lei - datorii pe termen scurt 1396262 lei - capitaluri proprii 2557191 lei - cifra de afaceri 8459764 lei - rezultatul exercitiului 55262 lei Aceste rezultate au fost stabilite sub responsabilitatea Consiliului de Administratie. Responsabilitatea mea este ca, pe baza auditului sa exprim o opinie asupra acestor conturi anuale. Raportul de audit asupra conturilor anuale este destinat SC IAICA SA Alexandria si CNVM. 1.1 Responsabilitatile partilor din contractul de audit. Conform clauzelor stipulate in contract, responsabilitatea mea este ca pe baza verificarii efectuate, sa exprim o opinie motivata asupra acestor conturi anuale (bilant, contul de profit si pierdere, anexe). Mentionez in mod expres ca aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii societatii si certificate de comisia de cenzori interni.
Pag.25/27

1.2 Specificarea conturilor anuale expertizate. Prezentul raport se refera la exercitiul incheiat la 31.12.2005. Am procedat la controlul conturilor anuale efectuand diligentele si investigatiile specifice pe care le-am considerat necesare conform Legii contabilitatii nr .82/1991, modificata si completata, Regulamentul de aplicare a acesteia, Precizarile nr.1784/2002 privind masurile referitoare la incheierea exercitiului financiar pe anul 2002 si precizarile ulterioare ale MF privind incheierea exercitiului financiar pe anul 2004, Legea 31/1991 privind societatile comerciale, republicata. In acest scop s-a examinat pe baza de sondaje, elementele probante care sa justifice sumele si informatiile continute in conturile anuale. Lucrarile de verificare a Bilantului contabil la 31.12.2005 efectuate avand la baza normele de mai sus prezentate, sunt detaliate in Anexele la prezentul raport: Anexa nr.1: Prezentarea generala a SC IAICA SA Alexandria Anexa nr.2: Bilantul contabil la 31.12.2005 Anexa nr.3: Contul de profit si pierdere Anexa nr.4: Situatia principalilor indicatori la 31.12.2005 Anexa nr.5: Reguli si metode contabile Anexa nr.6: Informatii complementare CAPITOLUL II Consider ca auditul efectuat furnizeaza o baza rezonabila a exprimarii opiniei mele. Dupa parerea mea, conturile anuale prezinta de o maniera fidela in toate aspectele semnificative situatia financiara a societatii la 31.12.2005 cat si a contului de profit si pierdere si fluxul de trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceasta data sunt conforme cu prevederile legale si statutare si in conformitate cu prevederile art.29 din Legea nr.82/1991. AUDITOR FINANCIAR, Roncis Nelu 28.5 Rapoarte ale auditorului privind confirmarea cu acordurile contractuale: a) Raport separat; b) Raport ce nsoete situaiile financiare Auditorului i se poate cere s raporteze asupra conformitii entitii cu anumite aspecte ale acordurilor contractuale, cum ar fi obligaiunile sau contractele de mprumut. n mod normal, astfel de nelegeri solicit entitii s se conformeze cu o multitudine de cerine ce implic anumite aspecte, cum ar fi plata dobnzilor, meninerea indicatorilor financiari la nivelul prestabilit, restricionarea plii dividendelor i utilizarea ncasrilor din vnzarea activelor. Angajamentele de exprimare a unei opinii privind conformitatea entitii cu acordurile contractuale trebuie acceptate doar atunci cnd aspectele generale ale conformitii sunt legate de aspectele financiare i contabile incluse n aria competenei profesionale a auditorului. Cu toate acestea, acolo unde exist aspecte speciale, ce constituie o parte din angajament i care sunt n afara competenei auditorului, auditorul va lua n considerare posibilitatea apelrii la un expert n domeniu. Raportul trebuie s specifice dac, n opinia auditorului, entitatea s-a conformat cu prevederile n cauz ale acordului. Anexa 3 a acestui standard prezint exemple de rapoarte de audit asupra conformitii prezentate ntr-un raport separat i ntr-un raport ce nsoete situaiile financiare.

BIBLIOGRAFIE
1. Lecii sintez-scheme difuzate de Univ. Spiru Haret pe Internet Auditarea Agenilor economici Prof.univ.dr. Mircea Boulescu
Pag.26/27

2. Mircea Boulescu, Corneliu Brnea Audit Financiar Ed.Fundaia Romnia de Mine, 2006, Reeditat 2007 3. OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n MO nr.598/23 aug.2003 4. Standardele Internaionale de Audit (www.cafr.ro) 5. www.mfinante.ro

Pag.27/27