Auditoría

Contabilidad VIII Slosse -
CONTABILIDAD VIII. Auditora. Un nuevo enfoque empresarial. Carlos Slosse. Captulo 1. Conceptos bsicos de auditora. Auditora. Conceptualizacin. Necesidad de revisin de la informacin contable. La auditora de estados contables es el examen de informacin por parte de una tercera persona, distinta de la que prepar y del usuario, con la intencin de establecer su razonabilidad dando a conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal informacin posee. Deteccin de errores e irregularidades. Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los estados contables. En cambio, el trmino irregularidades se refiere a acciones intencionales que conducen a exposiciones o valuaciones incorrectas u omisiones de importes en los estados financieros. El auditor debe realizar una apreciacin del riesgo potencial en cuanto a la posible existencia de errores o irregularidades. Tipos de auditora. La auditora realizada por contadores pblicos independientes para expresar una opinin sobre la informacin examinada es denominada auditora externa o independiente. La auditora realizada por los empleados o funcionarios de la organizacin con propsitos de control, es denominada auditora interna. Auditora interna. Sus funciones incluyen: Revisin de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las polticas y procedimientos establecidos por la organizacin. Control de los activos a travs de los registros contables y comprobaciones fsicas. Revisin de las polticas y procedimientos para evaluar su efectividad. Revisin de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con las normas. La auditora interna es una actividad independiente de los sectores objeto de revisin. Por lo tanto, debera reportar a los mximos niveles de la organizacin. Auditora externa. Mientras que la auditora interna depende de la administracin del ente, la auditora externa es totalmente independiente de la organizacin. Una de las funciones ms comunes de la auditora externa es brindar una opinin sobre las manifestaciones de la administracin incluidas en la informacin contable emitida por el ente. Auditora de operaciones, operacional u operativa. Esbozo de definicin. La auditora operativa consiste en la realizacin de exmenes estructurados de programas de accin, organizaciones, actividades o segmentos operativos de una entidad, con el propsito de evaluar e informar sobre la utilizacin, de manera econmica y eficiente, de sus recursos y el logro de sus objetivos. Es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con relacin a un rendimiento esperado. Tender a formular recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar el xito deseado. Los beneficios de la auditora operacional. Identificacin de objetivos, polticas y procedimientos organizacionales an no definidos. Identificacin de criterios para la medicin del logro de objetivos organizacionales. Evaluacin independiente y objetiva de operaciones especficas. Evaluacin del cumplimiento de los objetivos, polticas y procedimientos organizacionales. Evaluacin de la efectividad de los sistemas de control gerencial. Evaluacin de la confiabilidad y utilizacin de la informacin gerencial.
Identificacin de reas crticas problemticas y de las causas que las originan. Identificacin de reas que contribuyen a un posible aumento de ganancias o ingresos y/o reducciones de costos. Identificacin de cursos alternativos de accin.
Caractersticas distintivas de la auditora operacional. Objetivos. El objetivo de la auditora operativa es probar el sistema de medicin y evaluacin de la gerencia en cuanto a su efectividad y eficiencia. Alcance. El alcance de la auditora operacional es variable y puede aplicarse a toda la organizacin o solamente a algunas de sus reparticiones, actividades o sectores. Elaboracin de normas. En la auditora operacional frecuentemente no hay normas de auditora generalmente aceptadas con las cuales se pueda comparar una condicin o circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente desarrollar criterios de auditora o unidades de medida para cada examen. Clases de auditora operacional. La auditora operacional se puede dividir en dos reas principales. Una es la auditora de eficiencia y economa y la otra la auditora de efectividad. Auditora de economa y eficiencia intentan mejorar el empleo de los recursos a travs de la reduccin de los costos y/o el aumento de la produccin. La auditora de efectividad est diseada para medir la marcha de una actividad en relacin con sus objetivos planteados o presuntos. Auditoras de economa y eficiencia. Existe una gran variedad de tipos de auditora de economa y eficiencia. Algunos ejemplos son: Sustitucin de personal, material y equipo de menores costos. Consolidacin de las actividades de administracin y apoyo. Introduccin de nueva tecnologa para mejorar la produccin. Adhesin a modificacin de polticas, procedimientos, reglamentos, etc. Contratacin externa o ejecucin interna de servicios productivos y otros. Compra versus alquiler. Auditoras de efectividad. La auditora de efectividad resulta ser un proceso de comparacin entre el rendimiento o condiciones actuales y una norma de rendimiento esperada. Algunos ejemplos son: Evaluacin de cun apropiados son los objetivos operativos enunciados. Evaluacin de cun apropiados son los indicadores de efectividad seleccionados. Pruebas de razonabilidad de las bases en las que se apoyan los indicadores de efectividad. Determinacin de los logros sobre los resultados deseados. Captulo 2. La profesin contable. Normas contables y de auditora. La profesin contable. El caso argentino. Los Consejos Profesionales. En la Ley 20.488, bsicamente se definen los campos de actuacin de los distintos profesionales en Ciencias Econmicas. Adems se regula sobre el funcionamiento de los Consejos Profesionales. En cada jurisdiccin existen leyes de aplicacin especfica al funcionamiento de los respectivos Consejos Profesionales. La Federacin de Consejos. La Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas tiene por objeto:
Propender a coordinar la accin de las actividades integrantes del rgano. Representar gremialmente a los consejos adheridos. Integrar confederaciones de organismos profesionales. Dictar normas tcnicas y profesionales de aplicacin general para el ejercicio de la profesin. Una norma profesional emitida por la Federacin de Consejos necesita ratificacin a nivel de cada jurisdiccin por el Consejo Profesional respectivo. La Federacin de Consejos tiene su rgano de investigacin, que es el Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos (CECyT), que tiene por objeto realizar estudios y trabajos vinculados a la actividad de los profesionales en ciencias econmicas. Las normas contables. Las normas contables constituyen el lenguaje empleado para expresar en cualquier juego de datos contables el reflejo econmico financiero de las operaciones realizadas por el ente y cualquier variacin experimentada en su patrimonio. Las normas de auditora. Introduccin. Las normas de auditora establecen los lineamientos bsicos que el profesional debe seguir en el cumplimiento de su labor de auditora. En general, comprenden: La condicin bsica para el ejercicio de la auditora que es la independencia del auditor con relacin al sistema objeto de la auditora. Las normas para el desarrollo de la auditora que incluyen los contenidos bsicos referidos a las caractersticas propias de la ejecucin de la labor, su documentacin y las tcnicas a emplear. Las normas sobre la emisin de informes referidas a la forma y contenido. Normas de auditora externa de informacin contable. Estas normas apuntan a lograr una estandarizacin en cuanto a cul es el alcance que se requiere en todo trabajo de auditora, con la suficiente cuota de flexibilidad que permita su adaptacin a las circunstancias del ente de que se trate. Condicin bsica para el ejercicio de la auditora. El Contador Pblico o Auditor debe ser independiente con relacin al ente a que se refiere la informacin contable. El requisito de independencia alcanza no slo al Contador Pblico que asume la responsabilidad sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaa. La independencia es la actitud de actuar con integridad y objetividad. Las situaciones que pueden constituir una amenaza a la integridad y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son: Intereses financieros o econmicos. Se hablan de intereses directos o, en el caso de los indirectos cuando sean significativos. Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del management o acta en carcter de empleado bajo el control de la administracin de la compaa auditada. No se considera relacin de dependencia la tarea que implica el registro de documentacin contable, la preparacin de los estados, la realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto y en cuanto no coincidan con funciones de direccin, gerencia o administracin del ente cuyos estados contables estn sujetos a la auditora. Relaciones de familia. Relaciones personales. Prestacin de otros servicios profesionales. El auditor no debe realizar tareas que involucren la toma de decisiones de importancia relevante para el cliente. Realizacin de otras actividades que impliquen conflicto de intereses. Honorarios contingentes. No violan estas normas las disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan un monto mnimo sobre la base del activo, pasivo o ingresos por ventas o servicios. Confidencialidad de la informacin. Prstamos de personal a clientes. El personal prestado no debe tomar decisiones en las cuales posteriormente el auditor va a incursionar en su tarea de revisin. Otras situaciones. Como por ejemplo existencia de montos adeudados vencidos por honorarios; litigios que involucran a clientes y al auditor o su firma profesional. Captulo 4. Proceso de auditora. Etapas del proceso de auditora.
Planificacin. El objetivo es la determinacin del enfoque de auditora a aplicar y la seleccin de los procedimientos particulares a ejecutar. Este se ver reflejado en un memorando de planificacin que documenta las consideraciones analizadas, como asimismo los respectivos programas detallados de trabajo que indican de qu forma, en qu momento y con qu alcance se ejecutarn los procedimientos seleccionados. Ejecucin. Su finalidad ser la de cumplimentar los procedimientos planificados para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes para sustentar una opinin. Todos esos elementos de juicio se traducirn en papeles de trabajo. No slo se realizarn los procedimientos previstos en la etapa de planificacin, sino tambin aquellas pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o complementando a las originalmente planificadas. Conclusin. Se evalan todas las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecucin que deben permitir formar un juicio sobre la razonabilidad de los estados contables, emitiendo el respectivo informe del auditor.
Etapa de planificacin. El auditor planificar cules sern los procedimientos a seguir a efectos de obtener la evidencia que resulte vlida y suficiente como para respaldar una opinin. Habiendo conocido las principales caractersticas de la actividad, se est en condiciones de definir las unidades operativas en las cuales resultar til dividir a una entidad, a efectos de la revisin de sus estados contables. Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las forman. Estos componentes estn vinculados con los estados contables a examinar y con el ciclo de las transacciones. El paso siguiente consistir en definir las afirmaciones ms importantes que incluyen los componentes. Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de auditora especficos que se aplicarn a efectos de verificar la validez de las afirmaciones. Los procedimientos planificados deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma pormenorizada los pasos a seguir. Etapa de ejecucin. El propsito de la etapa de ejecucin es obtener suficiente satisfaccin de auditora sobre la cual se puede sustentar el informe del auditor. La satisfaccin de auditora se obtiene mediante la ejecucin de los procedimientos previamente definidos y adecuadamente documentados. La planificacin de la auditora puede ser modificada a medida que progresa el trabajo. La etapa de ejecucin est dividida en una o ms visitas interinas realizadas antes del cierre del ejercicio y una visita final realizada despus del cierre. Cualquier impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsanado inmediatamente obteniendo, mediante pruebas alternativas, la evidencia suficiente para sustentar la opinin. Etapa de conclusin. El objetivo es analizar los hallazgos de auditora de cada componente de auditora y obtener una conclusin general sobre los estados contables tomados en su conjunto. La evaluacin de la evidencia de la auditora debe considerar si: La evidencia obtenida es tan importante y confiable como se esperaba. La naturaleza y nivel de las excepciones estn de acuerdo con lo que se esperaba en el momento en que la auditora fue planificada. Captulo 5. Etapa de planificacin. Objetivo de la planificacin. El objetivo de la etapa de planificacin consiste en determinar qu procedimientos de auditora corresponder realizar y cmo y cundo se ejecutarn. Etapas del proceso de planificacin. La planificacin puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. En el primero de ellos se define cul ser la estrategia a seguir en base al conocimiento del ente a auditar (planificacin estratgica). En el segundo momento, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cules son los procedimientos a realizar para completar esa estrategia y se detalla cmo se llevarn a cabo (planificacin detallada). En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento acumulado y, por lo tanto, la etapa de planificacin deber contener un esfuerzo de auditora adicional. Planificacin estratgica. La planificacin estratgica rene el conocimiento acumulado del ente, y la informacin adicional obtenida como
consecuencia de un primer acercamiento a las actividades ocurridas en el perodo a auditar. Conocimiento acumulado. La comprensin del negocio del ente es fundamental para realizar una planificacin efectiva y una auditora eficiente. El conocimiento adquirido en trabajos de auditora recurrentes para un ente en particular tiene un valor agregado que debe aprovecharse en aos sucesivos. Obtencin de informacin adicional. En primer lugar se definen los trminos de referencia. La definicin de los trminos de referencia consiste en determinar cules son las responsabilidades que el auditor asume en el trabajo, en materia de informes, restricciones al alcance del trabajo si las hubiera, etc. Luego se analiza qu sucedi en el negocio del ente y cules son sus riesgos inherentes. En este momento, se debe actualizar el conocimiento acumulado con las circunstancias ocurridas desde el ltimo examen. Debe analizarse el desenvolvimiento del negocio dentro de las circunstancias econmicas que la economa del lugar presenta. Luego corresponde analizar qu sucede en el ambiente del sistema de informacin. Corresponde determinar cul es la naturaleza y alcance de los sistemas del ente, si posee procesamiento computadorizado o manual, cul es el software con que opera, etc. Luego corresponder analizar qu cambios ocurrieron en el ambiente de control. El ambiente de control refleja la actitud y compromiso que tiene la gerencia para establecer un clima positivo a la implantacin y ejecucin de operaciones controladas de los negocios. Por ltimo corresponder analizar qu cambios ocurrieron en las polticas contables del ente. Decisiones preliminares para los componentes. Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de transacciones y tiene relacin directa con partidas presentadas en los estados financieros. Divididos los estados contables en componentes, corresponde definir para cada uno cul ser la estrategia o enfoque a de auditora a aplicar. En la definicin de este enfoque concurren el anlisis de dos elementos: el ambiente de control y los riesgos inherentes. Del ambiente de control va a depender la calidad de las pruebas de auditora a realizar, mientras que de la evaluacin del riesgo inherente va a depender la cantidad de satisfaccin de auditora a obtener. Planificacin detallada. Las afirmaciones son manifestaciones que realiza la gerencia cuando presenta los estados financieros. Estas afirmaciones estn divididas en tres grupos: Veracidad. Integridad. Valuacin y exposicin. El grupo de veracidad, trata de determinar si el ente es propietario o posee derechos respectos de los activos registrados y ha contrado los pasivos contabilizados; y si los activos, pasivos y transacciones son reales. El grupo de integridad analiza si todas las transacciones estn contabilizadas, incluidas en los estados financieros, registradas en las cuentas correctas, adecuadamente acumuladas y atribuidas al perodo contable correspondiente. El tercer grupo de afirmaciones, valuacin y exposicin, analiza si cada transaccin est correctamente calculada y reflejada por su monto apropiado; si los activos y pasivos estn correctamente valuados, y si reflejan los hechos y circunstancias que afectan su valuacin. Adems, corresponder analizar si est incluida toda la informacin necesaria para obtener una adecuada comprensin de los activos, pasivos y transacciones que estn expuestos en los estados financieros. Para la seleccin de los procedimientos de auditora, corresponder tener en cuenta cul es toda la gama posible de procedimientos a aplicar. En ese sentido, los procedimientos posibles responden a dos grandes grupos: los procedimientos sustantivos y las pruebas de controles. A su vez dentro de los procedimientos sustantivos estn incluidos los procedimientos analticos y las pruebas detalladas de transacciones y saldos. Para la seleccin de los procedimientos de auditora, usualmente resulta eficiente considerar los procedimientos ya seleccionados para otros componentes, que puedan brindar satisfaccin de auditora adicional para el componente que se est planificando. El resultado de la etapa de planificacin detallada se documentar a travs de lo que se llama Programa de Trabajo que incluye cada uno de los procedimientos a aplicar para cada componente y en cada visita de auditora con indicacin del alcance y pasos a seguir. Administracin del trabajo. En una auditora comn, las visitas que se presentan son: Visita de planificacin. Se define la planificacin de la auditora obteniendo la informacin adicional y completando
las decisiones que hacen a la estrategia de la auditora; se seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo. Necesariamente esta visita, debe realizarse con anticipacin a la fecha de cierre del ejercicio a auditar. Visita preliminar o interina. Mucha de la labor de auditora a realizar puede anticiparse a la fecha de cierre del ejercicio. Normalmente, estas tareas de anticipacin corresponden a los procedimientos de cumplimiento o procedimientos sobre saldos acumulativos. Visitas de inventarios, circularizacin y arqueos. Estos procedimientos normalmente pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del perodo, en el momento en que se efecte el corte de operaciones. Visita final. Es donde se completa la ejecucin de los distintos procedimientos no realizados en las visitas anteriores. Adems, se concluye analizando los resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditora.
Captulo 6. Evidencia y procedimientos de auditora. Evidencia de auditora. La evidencia de auditora es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las pruebas que realiza. Puede ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentacin respaldatoria de transacciones y saldos; de la gerencia, empleados, deudores, proveedores o terceros. La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfaccin de que los controles en los cuales planea confiar, existen y operan efectivamente durante el perodo. La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfaccin referida a los estados financieros y se obtiene al examinar las transacciones y la informacin producida por los sistemas del ente. Fuentes de evidencia de auditora. Para que la evidencia de auditora sea aceptable, debe ser creble y confiable. La calidad de la evidencia vara segn sea la fuente que la origina: Es ms confiable si es obtenida a partir de personas o hechos independientes de la organizacin, que si es obtenida dentro de la empresa. Es ms confiable si es producida por un sistema de control efectivo, que si es producida por un sistema de control dbil. Es ms confiable si es por conocimiento directo (observacin, inspeccin o reconstruccin), que si es por conocimiento indirecto (confianza en el trabajo de terceras personas). Es ms confiable si es documentada, que si es oral. Es ms confiable si proviene de la gerencia superior, que si proviene del personal de menor nivel. Evidencia y seleccin de procedimientos de auditora. Afirmaciones. La aplicacin de los procedimientos de auditora tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria que permita concluir sobre la razonabilidad de la validez de las afirmaciones definidas para cada componente de los estados financieros. Riesgo de auditora. La naturaleza y nivel del riesgo de auditora influye sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora. Procedimientos de auditora. Los procedimientos de auditora pueden dividirse, segn la evidencia que brinda, en procedimientos de cumplimiento y sustantivos. En la prctica, muchos cumplen un doble propsito. Procedimientos de cumplimiento. Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los controles clave existen y de que son aplicados efectiva y uniformemente. Algunos ejemplos son: Inspeccin de la documentacin del sistema. Pruebas de reconstruccin. Observaciones de determinados controles. Tcnicas de datos de prueba. Procedimientos sustantivos.
Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las transacciones y saldos incluidos en los estados financieros y, por consiguiente, sobre la validez de las afirmaciones. Algunos ejemplos son: Indagaciones al personal de la empresa. Procedimientos analticos. Inspeccin de los documentos respaldatorios y otros registros contables. Observacin fsica. Confirmaciones externas. Tipos de procedimientos de auditora. Inspeccin de la documentacin del sistema. La revisin de la documentacin de los sistemas del ente incluye el examen de manuales de operacin, cursogramas y descripciones de tareas. Estos elementos describen los sistemas establecidos pero no proporcionan evidencia de que los controles son realmente aplicados. Uso ms frecuente: En la etapa de planificacin para documentar la comprensin de los sistemas de informacin. Pruebas de reconstruccin. Ayuda a comprender el flujo de datos dentro de los sistemas, los mtodos que se utilizan para procesarlos y los controles vigentes. Implica la observacin y seguimiento de unas pocas transacciones, confirmando con los empleados las funciones de procesamiento realizadas y los controles aplicados. Usos ms frecuentes: En la etapa de planificacin confirmando la comprensin del auditor de la forma en que operan los sistemas del ente y como fluyen las transacciones y los documentos. Proporciona evidencia sobre la existencia y efectividad de los controles y funciones de procesamiento clave. Observaciones de determinados controles. Proporciona evidencia de que los controles existen, estn en vigencia y operan de la forma esperada. Cuando se obtiene evidencia de control por observacin, se requiere obtener la satisfaccin adicional de que los controles han operado en forma continua durante el perodo. Usos ms frecuentes: Permite verificar el cumplimiento de los controles clave a travs de distintas pruebas. Debe complementarse con el anlisis de los cambios en los sistemas probados. Tcnicas de datos de prueba. Las tcnicas de datos de prueba implican el ingreso de transacciones de prueba ficticias en los sistemas computadorizados del ente y la comparacin de los resultados con los resultados predeterminados. Son desarrolladas para obtener evidencia acerca de la operacin efectiva de los controles y funciones de procesamiento. Usos ms frecuentes: Para evaluar la lgica de los procesos computadorizados. Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave. Indagaciones al personal de la empresa. Consiste en obtener informacin importante por parte del personal del cliente. Se pueden realizar indagaciones para obtener o actualizar conocimientos o recibir explicaciones de los funcionarios sobre temas contables y de auditora. Usos ms frecuentes: Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la etapa de planificacin. Como complemento de los procedimientos analticos obteniendo de la gerencia del ente su percepcin sobre la evolucin de las distintas variables que afectaron su actividad. Procedimientos analticos. Implican el estudio y evaluacin de la informacin financiera utilizando comparaciones con otros datos relevantes. Se basan en la premisa de que existen relaciones en los datos y que continuarn existiendo en ausencia de informacin que evidencie lo contrario. Tambin se realizan comparaciones que analizan la relacin de la informacin con ejercicios anteriores y con la correspondiente a empresas del mismo ramo de actividad.
Usos ms frecuentes: Ayuda a identificar los cambios en el negocio que deberan ser considerados. Evaluaciones de la razonabilidad de los montos de los estados financieros. Consideracin de los estados financieros en su conjunto en una verificacin final para determinar si los mismos son coherentes y si no lo son, para identificar la informacin adicional necesaria. Inspeccin de los documentos respaldatorios y otros registros contables. Consiste en obtener y examinar la concordancia entre los registros contables y la documentacin respaldatoria. Generalmente se hacen sobre las partidas que componen un determinado saldo en los estados financieros. Usos ms frecuentes: Anlisis de cuentas acumulativas de pocas transacciones significativas. Observacin fsica. Consiste en la inspeccin o recuento de activos tangibles y la comparacin de los resultados con los registros contables del ente. La observacin proporciona evidencia altamente confiable referida al momento en que se la lleva a cabo, pero no proporciona evidencia referida a otros momentos. Usos ms frecuentes: Verificacin de la existencia de activos tangibles. Confirmaciones externas. La confirmacin externa consiste en obtener una manifestacin de un hecho o una opinin de parte de un tercero independiente al ente pero involucrado con las operaciones del mismo. Las confirmaciones pueden ser: Positivas. Es aquella manifestacin solicitada que proporciona evidencia de auditora slo en el caso de ser recibida la respuesta. Negativas. Es aquella manifestacin de conformidad sobre un saldo o transaccin que se solicita y proporciona evidencia de auditora a pesar de no ser recibida la respuesta. Directas. Corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los saldos o transacciones que se quieren confirmar. Se utiliza generalmente para la validacin de activos. Ciegas. Corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que se informen los saldos pendientes a una fecha o las transacciones realizadas en un perodo. Se utiliza generalmente para la validacin de pasivos. Usos ms frecuentes: Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc. Opiniones de especialistas. Opiniones de la gerencia. Utilizacin del trabajo de un especialista. Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinin de un especialista, pueden ser: Valuaciones de cierto tipo de activos. Evaluaciones de cantidades o de la condicin fsica de los activos. Valuaciones o clculos utilizando dato y tcnicas especializadas. Interpretaciones de requerimientos, reglamentos o acuerdos tcnicos. Cuando se requiere la colaboracin de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de que el especialista es componente en su materia. El auditor debe evaluar si en base a sus conocimientos acerca del negocio y de los mtodos, presunciones y datos fuente del especialista, los hallazgos de auditora parecen ser razonables. El muestreo en el proceso de auditora. El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los hallazgos obtenidos en el universo de transacciones y saldos. Objetivos del muestreo de auditora. Muestreo de atributos. El muestreo de atributos se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia o la tasa de no ocurrencia de un evento o circunstancia determinada dentro de un universo. Los atributos probados son generalmente controles o funciones de procesamiento. El auditor normalmente utiliza el muestreo de atributos en relacin con las pruebas de cumplimiento para evaluar el grado de
cumplimiento de los controles internos. Muestreo de variables. El muestreo de variables se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria. La principal utilidad del muestreo de variables en auditora es en las pruebas sustantivas, para determinar la razonabilidad de los saldos registrados Riesgo de muestreo. El riesgo de muestreo es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo del cual se tom y como consecuencia, el auditor saque conclusiones incorrectas de los resultados de la muestra. El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: el primero es el riesgo de rechazo incorrecto. Es el riesgo de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor concluya que no se puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta no sea razonable cuando, en realidad, los controles son confiables o el saldo de la cuenta es razonable. Cuando el auditor inicialmente llega a la conclusin errnea de que el universo que examin no es aceptable, la aplicacin de otras pruebas y procedimientos de auditora normalmente conducir a la conclusin correcta. El segundo aspecto es el riesgo de aceptacin incorrecta. Es el riesgo de que, como resultado de procedimientos de muestreo, el auditor llegue la conclusin de que puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta es razonable, cuando los controles no son confiables o el saldo no es razonable. Debido a que cada plan de muestreo involucra un riesgo de muestreo, el auditor debe: Disear el plan de muestreo de tal forma que produzca una muestra de tamao suficiente. Utilizar un mtodo de seleccin que produzca una muestra que sea representativa del universo. Definicin del universo y de la unidad de muestreo. El universo es el cuerpo de datos del cual se selecciona la muestra. La unidad de muestreo se define como a cada uno de los elementos individuales que forman el universo. El auditor debe satisfacerse de que el universo determinado y el universo al que se aplic el muestreo son equivalentes. Mtodos para la seleccin de muestras. Existen varios mtodos para la seleccin de muestras que pueden ser utilizados en el muestreo de auditora. Los mtodos de muestreo por probabilidades pueden utilizarse tanto en el muestreo estadstico como en el no estadstico. Los mtodos de seleccin basados en el criterio pueden utilizarse solamente en el muestreo no estadstico. Los siguientes son los distintos mtodos de seleccin de muestras: Muestreo por probabilidades: Muestreo de nmeros al azar. Muestreo sistemtico de probabilidades. Muestreo por bloques. Muestreo basado en el criterio: Muestreo por seleccin especfica. Muestreo sistemtico de criterio. Muestreo por probabilidades. El muestreo de probabilidades requiere de una probabilidad conocida de ser seleccionada (aunque no todas tengan el mismo grado de probabilidad). El muestreo por probabilidades ms comn es el muestreo al azar ilimitado. Este mtodo requiere que todas las unidades del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Los mtodos de muestreo de nmeros al azar, sistemtico y por bloques tienen algunas caractersticas similares. Cuando se los aplica a universos posibles de control numrico, ellos seleccionan operaciones u otras unidades de muestreo independientemente de sus valores monetarios. Estos mtodos resultan muy tiles para probar atributos o razonabilidad de saldos. Muestreo de nmeros al azar. En el muestreo de nmeros al azar todas las unidades del universo y todas las combinaciones de unidades de muestreo tienen la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para llevarlo a cabo, el auditor: Determina el tamao necesario de la muestra; genera suficientes nmeros al azar de una secuencia de nmeros que por lo menos sea igual al nmero de unidades de muestreo del universo.
10
Selecciona los nmeros al azar con unidades de muestreo especficas del universo. El muestreo de nmeros al azar a partir de una secuencia controlada numricamente ofrece la misma probabilidad de eleccin a todas las partidas de la secuencia, independientemente de su valor monetario. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra es un aspecto importante se puede estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de mayor valor monetario. Muestreo sistemtico de probabilidades. El muestreo sistemtico de probabilidades se refiere a la seleccin de una muestra en base a uno o ms intervalos uniformes de muestreo. Un intervalo uniforme se determina dividiendo el nmero de partidas del universo por el tamao deseado de la muestra. Se selecciona un punto de partida al azar, el cual debe ser un nmero no mayor que el intervalo uniforme. Ese punto de partida se puede obtener usando una tabla de nmeros al azar. Una partida de la muestra se selecciona en el punto inicial y de ah en adelante en cada intervalo uniforme a lo largo de todo el universo. Debido a que el punto inicial se selecciona al azar, el mtodo sistemtico permite que todas las unidades de muestreo del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Sin embargo, no le da a todas las combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de ser seleccionadas, por lo que difiere de una muestra de nmeros al azar. Debido a esta diferencia, el muestreo sistemtico slo se debe utilizar cuando se espera que los atributos que se estn comprobando estn distribuidos al azar en el universo. Cuando se usa el muestreo sistemtico de probabilidades, el uso de puntos iniciales al azar mltiples puede reducir la posibilidad de que se ignore un patrn en el universo, el que podra generar una muestra no representativa. Muestreo por bloques. El muestreo por bloques se refiere a la seleccin al azar de varios grupos de unidades contiguas de muestreo. Muestreo basado en el criterio. La probabilidad de incluir cualquier partida en particular en una muestra basada en el criterio no es determinable. En consecuencia, los resultados de las muestras seleccionadas mediante este mtodo no deben ser evaluados estadsticamente. Muestreo por seleccin especfica. El muestreo por seleccin especfica confa en el criterio del auditor para identificar una muestra que se espera sea representativa. Muestreo sistemtico de criterio. Este mtodo sistemtico de muestreo es similar al mtodo de probabilidades previamente mencionado, excepto que no es imprescindible, aunque s conveniente, un punto inicial al azar. Otro mtodo de seleccin de muestreo sistemtico de criterio es el que no se basa en un intervalo fijo. Eleccin entre muestreo estadstico y no estadstico. Se pueden utilizar mtodos de muestreo estadstico o no estadstico para pruebas de auditora. La diferencia entre los dos mtodos es el grado de formalidad y estructura involucrado en la determinacin del tamao de la muestra, seleccin de la muestra y evaluacin de los resultados. El muestreo estadstico le permite al auditor medir la incertidumbre derivada del muestreo. No es necesario, ni econmicamente justificable, llevar a cabo todas las pruebas de auditora sobre una base estadstica. El muestreo no estadstico se puede utilizar cuando se decida que el costo del muestreo estadstico excede los beneficios a obtener. Apndice. Muestreo estadstico en auditora. Muestreo de atributos. Determinacin del tamao de la muestra. La determinacin del tamao de la muestra involucra lo siguiente: Determinacin del riesgo de aceptacin incorrecta adecuado. Definicin del porcentaje mximo aceptable de desvo en el universo. Determinacin del porcentaje conservados de desvo esperado en el universo. Clculo del tamao del universo. Riesgo de muestreo.
11
El riesgo de muestreo para una muestra de atributos puede ser medido estadsticamente en trminos de dos factores interrelacionados. Al disear el plan de muestreo estadstico, el auditor anticipa la evaluacin estadstica deseada, cuantificando el riesgo de aceptacin incorrecta y el porcentaje mximo aceptable de desvo. Al disear un plan de muestreo no estadstico, el auditor no necesita cuantificar estos factores en forma especfica; no obstante, deberan ser considerados en forma conceptual. Riesgo de aceptacin incorrecta. El riesgo de aceptacin incorrecta es el riesgo de que en apariencia la muestra satisfaga las expectativas de cumplimiento que se consideraron en la planificacin cuando el porcentaje de ocurrencia real del universo no satisface ese grado de confianza. Representa la probabilidad de que el porcentaje de desvos del universo exceda el porcentaje mximo de desvos calculado sobre la base de una muestra. Cuando el muestreo es la principal fuente de evidencia para comprobar si los controles clave funcionan segn lo prescripto, el auditor, por lo general, requiere un grado relativamente alto de seguridad (un riesgo relativamente bajo de aceptacin incorrecta) de que las conclusiones relativas al funcionamiento de los controles clave no son diferentes de las conclusiones a las que se arribara si todas las transacciones sometidas a dichos controles fueran examinados. Porcentaje mximo aceptable de desvo (PMAD). El porcentaje mximo aceptable de desvos se define como el porcentaje de error que, si se supera, modificara el grado planificado de confianza depositado en los controles. El error aceptable es el error mximo que a juicio del auditor puede existir en un saldo de cuenta o en una clase de transacciones, sin ocasionar que los estados financieros estn significativamente distorsionados. A menores porcentajes mximos aceptables de desvo le corresponden tamaos de muestra mayores. Porcentaje de desvo esperado (PDE). Otro de los factores que afecta el tamao de la muestra es el porcentaje de desvo esperado. Este corresponde a la estimacin de los posibles errores que puede tener el universo. El porcentaje de desvo esperado no puede exceder el porcentaje mximo aceptable. Si hubiera motivos para creer que el porcentaje de desvo real es superior al aceptable, el auditor, por lo general, no confiar en ese control. En la medida en que el desvo esperado se acerque al aceptable, la necesidad de obtener informacin ms precisa de la muestra y de su tamao aumentar. De esta manera, a medida que aumenta el porcentaje conservador de desvo esperado, tambin aumenta el tamao requerido de muestra. Clculo del tamao del universo. Excepto para universos muy pequeos, slo se necesita una aproximacin razonable del tamao del universo para determinar un tamao de muestra adecuado para el muestreo de atributos. El tamao de muestra no aumenta conforme aumenta el universo. Ejecucin del plan de muestreo. Una vez que el plan de muestreo ha sido diseado, se selecciona la muestra utilizando el mtodo de seleccin planificado y se examinan las partidas seleccionadas. Evaluacin de los resultados de la muestra. El proceso para evaluar los resultados del muestreo estadstico de atributos consiste en: Determinar las posibles causas y las implicancias de auditora de los desvos. Calcular el porcentaje de desvo en la muestra para cada atributo. Estimar el porcentaje mximo de desvo con el riesgo de aceptacin incorrecta planificado (la conclusin de la evaluacin). Determinar si los resultados pueden considerarse aceptables o inaceptables (comparando el desvo mximo estimado con el PMAD). Llegar a conclusiones globales de auditora sobre la confianza que se debe tener en los controles. El mismo riesgo de aceptacin incorrecta que se utiliz para determinar el tamao de la muestra debe usarse para evaluar los resultados. El lmite superior estimado debe ser comparado con el porcentaje mximo aceptable de desvos para determinar si los resultados son aceptables o no. Si el lmite superior preestablecido es menor (o igual) que el PMAD, los resultados pueden considerarse aceptables. En cambio, si el lmite superior es mayor que el PMAD los resultados se considerarn inaceptables. Cuando los resultados de la prueba de una muestra de partidas indican un nivel de desvos inaceptable, el auditor debe considerar la necesidad de reducir el grado de confianza planificado sobre los controles. Como resultado de ello el auditor
12
considerar la confiabilidad de otros controles o modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas. Muestreo de auditora para pruebas sustantivas de detalle muestreo de variables. El muestreo de variables se utiliza en relacin con las pruebas sustantivas de valores monetarios. Los mtodos de muestreo de variables ms comunes son: Muestreo proporcionado al tamao. Muestreo clsico de variables. Proyeccin directa. Estimacin por proporcin y por diferencia. Muestreo no estadstico de variables. Muestreo proporcionado al tamao (MPT). El mtodo de muestreo proporcionado al tamao define a cada unidad monetaria como unidad de muestreo y, como resultado, la probabilidad de que cada unidad fsica sea incluida en la muestra es proporcional a su tamao. El MPT est diseado fundamentalmente para probar posibles sobrevaluaciones de universos que contienen pocos errores o montos bajos de error. Para seleccionar una muestra MPT, el auditor obtiene un nmero al azar y selecciona la partida del universo que incluye el valor monetario correspondiente al nmero al azar. La ventaja principal del muestreo MPT es que la seleccin puede hacerse sobre los mayores valores monetarios y, por consiguiente, proporciona un medio eficaz para satisfacerse del saldo total registrado. Muestreo clsico de variables. Mtodo por proyeccin directa. El mtodo por proyeccin directa define cada unidad fsica como una unidad de muestreo y estima el monto total del universo calculando el promedio del monto auditado de las partidas seleccionadas de la muestra y multiplicando ese promedio por el total de las partidas del universo. Cuando las partidas de la proyeccin se encuentran dentro de un amplio rango de montos, el mtodo por proyeccin directa puede resultar menos eficiente que otros mtodos de muestreo. El tamao de la muestra depende del desvo estndar (variaciones en el monto) de las partidas del universo. Mtodo por estimacin por proporcin y por diferencia. Los mtodos por estimacin por proporcin y por diferencia definen cada unidad fsica de muestreo y estiman el monto del error en el universo basndose en la proporcin o en el promedio de las diferencias de las partidas de la muestra. Casi siempre se requiere la estratificacin de las partidas por valores monetarios para reducir el tamao de la muestra y confirmar la correcta inclusin de las partidas significativas en la muestra. Determinacin del tamao de la muestra. La determinacin del tamao de la muestra para una aplicacin de muestreo de variables involucra: Riesgo de muestreo y error aceptable. Variacin de los montos registrados de las unidades de muestreo. Error esperado. Tamao del universo. El auditor se interesa en dos tipos de riesgo de muestreo: el riesgo de rechazo incorrecto y el riesgo de aceptacin incorrecta. El tamao de la muestra aumenta en la medida en que disminuyen el nivel de riesgo aceptable y el error aceptable (en relacin con el valor monetario del universo). Otros determinantes del tamao de la muestra son el alcance de la variacin en los montos registrados de las unidades de muestreo, el error que el auditor espera exista en el universo y, en un grado ms limitado, el tamao del universo. Evaluacin de los resultados de la muestra. Una vez que las partidas de la muestra han sido examinadas, el auditor proyecta los resultados al universo del cual ha sido seleccionada. Segn el plan de muestreo que se utilice, los resultados proyectados pueden definirse en trminos del error proyectado del universo o el monto proyectado del universo. Captulo 7. Riesgo de auditora. Concepto.
13
El riesgo de auditora puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditora incorrecto por no haber detectado errores o irregularidades significativas que modificaran el sentido de la opinin vertida en el informe. Categoras de riesgo de auditora. Riesgo inherente. El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o irregularidades significativos, antes de considerar la efectividad de los sistemas de control. El riesgo inherente est totalmente fuera de control por parte del auditor. Difcilmente se puedan tomar acciones que tiendan a eliminarlo porque es propio de la operatoria del ente, Factores que determinan el riesgo inherente. La naturaleza del negocio del ente; el tipo de operaciones que se realizan; la naturaleza de sus productos y volumen de transacciones. La situacin econmica y financiera del ente. La organizacin gerencial y sus recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y la calidad de los recursos que el ente posee.
Riesgo de control. El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control estn incapacitados para detectar o evitar errores o irregularidades significativas en forma oportuna. Este tipo de riesgo est fuera del control de los auditores, pero las recomendaciones resultantes del anlisis y evaluacin de los sistemas de informacin, contabilidad y control que se realicen van a ayudar a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales recomendaciones. Factores que determinan el riesgo de control. La existencia de puntos dbiles de control implicara la existencia de factores que incrementan el riesgo de control y puntos fuertes de control seran factores que reducen el nivel de riesgo. Riesgo de deteccin. El riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientos de auditora seleccionados no detecten errores o irregularidades en los estados contables. El riesgo de deteccin es totalmente controlable por la labor del auditor. Factores que determinan el riesgo de deteccin. La ineficacia de un procedimiento de auditora aplicado. La mala aplicacin de un procedimiento de auditora. Problemas de definicin de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditora.
Evaluacin del riesgo de auditora. La evaluacin del riesgo de auditora es el proceso por el cual, a partir del anlisis de la existencia e intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo presente en cada caso. El nivel del riesgo de auditora suele medirse en cuatro grados posibles: mnimo, bajo, medio y alto. La tarea de evaluacin est presente en dos momentos de la planificacin de auditora: Planificacin estratgica. Se evala el riesgo global de auditora relacionado con el conjunto de los estados contables y se evala el riesgo inherente y de control de cada componente en particular. Planificacin detallada. Se evala el riesgo inherente y de control especfico para cada afirmacin en particular, dentro de cada componente. Se tratan de medir tres elementos que son herramientas a utilizar en el proceso de evaluacin del nivel de riesgo: La significatividad del componente (saldos y transacciones). La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa. La probabilidad de ocurrencia de errores o irregularidades obtenida del conocimiento y la experiencia anterior de ese ente. Relacin entre riesgo de auditora y enfoque de auditora.
14
Efecto del riesgo inherente.

(+) Cantidad de evidencia necesaria (-) Mnimo
Evidencia de auditora necesaria Riesgo inherente Alto
Cuanto mayor sea el nivel del riesgo inherente, mayor ser la cantidad de evidencia de auditora necesaria. Esta cantidad puede estar representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas necesarias.
Efecto del riesgo de control.

(+) Confianza derivada de los controles (-) Mnimo Riesgo de control Alto
Un riesgo de control mnimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los controles son fuertes, o sea estn correctamente diseados, verificar que funcionen adecuadamente en la prctica brindar un grado elevado de satisfaccin de auditora. Si en cambio, son dbiles, debera complementarse con pruebas de transacciones y saldos.
Captulo 8. Evaluacin de los controles. Introduccin y presentacin del enfoque. Identificados los componentes importantes en que se dividir el trabajo de auditora, se asignan a cada uno de ellos factores de riesgo inherente y de control. La existencia de factores de riesgo de control presume el conocimiento del sistema de controles de la empresa. La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de informacin de la empresa, que ayuden a otorgar validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables, har que la labor se centre en la evaluacin de los mismos y en comprobar su adecuado funcionamiento. Este enfoque hacia los controles presupone la realizacin de tareas como: Conocer el sistema de informacin, contabilidad y control vigente en el ente. Identificar sus puntos fuertes y dbiles. Seleccionar, de entre los puntos fuertes de control, aquellos que satisfacen el objetivo de auditora y otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables. Evaluar si resulta eficiente (costo / beneficio) confiar en la prueba de esos controles ms que en la realizacin de otros procedimientos alternativos de auditora. Confeccionar pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es adecuado. Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de puntos dbiles de control o la ausencia de control. Sistema de informacin. Contabilidad y control. El sistema de informacin, contabilidad y control tiene por finalidad la consecucin de: Salvaguardar los activos. Brindar confiabilidad a la informacin contable. Promover la eficiencia operativa. Adherir a las polticas del ente. Es tarea del auditor comprender, estudiar y analizar el sistema de informacin, contabilidad y control para determinar hasta qu punto ese sistema, as como funciona, facilita la labor de auditora. Objetivos del anlisis del sistema de informacin, contabilidad y control. Al auditor de estados contables le interesa conocer el sistema de informacin, contabilidad y control del ente con el objetivo de: Comprender el ambiente general de control en que opera el ente. Distinguir aquellos controles que influirn en la naturaleza del enfoque de auditora a emplear. Para ello, el auditor de estados contables tomar conocimiento de las normas generales del ente y se detendr slo en
15
aquellos controles que, una vez comprobado su correcto funcionamiento, le proporcionarn evidencia vlida y suficiente para lograr la satisfaccin de auditora necesaria.
Categoras de controles. Ambiente de control. El ambiente de control determina el marco para el control general. Establece las condiciones en que operan el conjunto de los sistemas de informacin, contabilidad y control y contribuye a su confiabilidad. El ambiente de control abarca: El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o direccin superior. La organizacin y estructura del ente. En la mayora de los casos el ambiente de control no es susceptible de ser medido en forma objetiva. El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o direccin superior. La gerencia o direccin establece el espritu e intensidad del sistema de control del ente. La intensidad en el entendimiento de contar con informacin til, confiable y oportuna para la toma de decisiones hace que los controles de sistema sean adecuados en su diseo y estrictos en su funcionamiento. La organizacin y estructura del ente. Para que el ambiente de control sea efectivo, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o direccin, debe estar complementado con una organizacin formal de ente que permita el adecuado flujo de las tareas y responsabilidades. Controles directos. Los controles directos proporcionan satisfaccin de auditora directa sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Estn diseados para evitar errores e irregularidades que puedan afectar a los estados financieros y a las funciones de procesamiento. Los controles directos abarcan: Los controles gerenciales. Los controles independientes. Los controles o funciones de procesamiento. Los controles para salvaguardar activos. Controles gerenciales. Incluye a todos aquellos realizados por el nivel superior de la organizacin y efectuados por individuos que no participan en el procesamiento de las operaciones. En general este grupo de controles gerenciales se ejerce sobre las transacciones. Algunos ejemplos son: Los controles presupuestarios. Los informes por excepcin. Controles independientes. Incluye a todos aquellos realizados por personas o secciones independientes del proceso de las transacciones. Entre los controles independientes ms comunes se pueden mencionar: Las conciliaciones entre los registros contables. Las conciliaciones bancarias. Las conciliaciones de los resmenes de cuenta enviados a, o recibidos de clientes y proveedores. Los recuentos fsicos. Las confirmaciones especiales de saldos. Las verificaciones de secuencia y de orden cronolgico. Las revisiones selectivas de los sistemas de informacin, contabilidad y control que realiza auditora interna. Controles o funciones de procesamiento. Esta categora de controles directos incluye a todos aquellos incorporados en el sistema de procesamiento de las transacciones. Son controles que realizan las personas participantes del propio proceso. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y garantizan la integridad del procesamiento de las operaciones. Estos controles son realizados
16
normalmente como parte del proceso de las transacciones por personal operativo (controles de procesamiento) o por el sistema (funciones de procesamiento). Algunos ejemplos de controles o funciones de procesamiento son: Preparacin de informes de recepcin. Depsito ntegro de cobranzas. Aprobacin del legajo de desembolsos antes de su pago. Controles para salvaguardar activos. Se refieren a la custodia e incluyen medidas de seguridad tendientes a resguardar y controlar la existencia fsica de los bienes, el acceso irrestricto a los mismos y a fijar lmites de autorizacin para realizar determinadas operaciones. Dentro de estos controles se pueden mencionar: Los controles existentes para el ingreso y salida de mercaderas. Los controles fsicos sobre la tenencia de los activos fijos, o ciertos ttulos de propiedad. En un proceso computadorizado, todos aquellos controles de acceso a las fuentes del sistema de informacin y manejo de archivos. Controles generales. Estos controles hacen a la organizacin del ente y se relacionan con la limitacin de responsabilidades y los niveles de autoridad. En toda organizacin, deberan estar definidas y segregadas las siguientes tareas: Iniciar o decidir las transacciones. Registrarlas. Custodiar los activos. Relevamiento del sistema de informacin, contabilidad y control. Es imprescindible efectuar un relevamiento de los sistemas de informacin, contabilidad y control al comenzar una labor de auditora. Este relevamiento puede ubicarse en el tiempo en dos momentos: En la planificacin estratgica, donde se van a considerar los aspectos relacionados con el ambiente de control. En la planificacin detallada, donde se va a analizar el sistema en forma minuciosa nicamente para aquellos componentes donde se efectuar un enfoque de auditora hacia los controles y no un enfoque de auditora sustantivo. Documentacin del relevamiento del sistema de informacin, contabilidad y control. Cursogramas o diagramas de flujo. Son la representacin grfica de la secuencia de las operaciones de un sistema determinado. Esa secuencia se grfica en el orden cronolgico en que cada operacin tiene lugar. Descripciones narrativas. Consisten en presentar en forma de relato, las actividades del ente, indicando las secuencias de cada operacin, las personas que participan, los informes que resultan de cada procesamiento, etc. Cuestionarios especiales. Consisten en la presentacin de preguntas estndares para cada uno de los distintos componentes que forman parte de los estados financieros. Estas preguntas siguen la secuencia del flujo de operaciones del componente analizado. Con sus respuestas, obtenidas a travs de indagaciones con el personal del ente o con la documentacin de sistemas, se analiza si esos sistemas resultan adecuados o no en pos de la realizacin de las tareas de auditora. Estos cuestionarios pueden estar confeccionados de dos formas: Diagramar las preguntas de manera que acepte como nica contestacin las alternativas si, no o no aplicable. Las respuestas no generan normalmente recomendaciones a la Gerencia sobre aspectos a mejorar o perfeccionar en los sistemas. Las respuestas si, indicaran controles en los que se podra llegar a depositar confianza de auditora. Parte de las preguntas implica el desarrollo de determinados aspectos especficos de control. Consideraciones generales. La utilizacin de la tcnica de descripciones narrativas es muy til para tomar conocimiento general de la estructura de determinado proceso. Es usada para evaluar el ambiente de control y puede ser til para
17
relevamientos realizados en la etapa de planificacin estratgica. La realizacin de cursogramas o diagramas de flujo puede considerarse ms til y clara.
Identificar los controles clave potenciales. Control clave es aquel que rene dos condiciones: Proporciona satisfaccin de auditora relevante. La proporciona de moda ms eficiente que otros procedimientos. El procedimiento de identificacin puede resumirse en el siguiente esquema: Primero, se identifican cules son aquellos controles que aislada o combinadamente con otros, validan las afirmaciones contenidas en los estados contables o se relacionan con los riesgos inherentes del componente. En segundo lugar, se analiza el impacto que el ambiente de control y los controles generales tienen sobre estos controles clave. Por ltimo, se evala si resulta conveniente probar esos controles o encarar el trabajo a travs de procedimientos sustantivos o con otros controles clave. Reconsiderar la evaluacin inicial de enfoque y riesgo de auditora. Luego de la identificacin de los controles clave y antes de su prueba en la etapa de ejecucin se deber reconsiderar la evaluacin preliminar del riesgo inherente y de control, ya que el conocimiento del sistema vigente para cada componente puede hacer modificar la evaluacin preliminar del riesgo de auditora. Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que stas tienen en el enfoque previamente planificado. Se debe evaluar la existencia de debilidades de control que pudieron haberse detectado en el anlisis de los sistemas de la empresa y la implicancia que stas tienen sobre el enfoque y labor de auditora previamente planificados. La existencia de estas debilidades, aunque no modifiquen la primera evaluacin de los controles, o el enfoque inicial de auditora, deben ser consideradas a fin de efectuar recomendaciones a la Gerencia. Comunicacin de deficiencias o recomendaciones sobre el sistema de informacin, contabilidad y control. La forma en que normalmente las fallas del sistema de informacin, contabilidad y control son comunicadas a la Gerencia es a travs de informes, subproductos de la labor de auditora. Lo ms comn es efectuar una nica carta con recomendaciones hacia el fin del trabajo. Es deseable que antes de su emisin definitiva, cada una de estas recomendaciones sea comentada con un miembro de la gerencia que tenga jerarquas o autoridad adecuada, y con las personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas, volcando sus opiniones en el informe. Esta carta debera ser dirigida al mximo responsable de la administracin de la empresa. Relacin con los procedimientos y programas de trabajo de auditora. Como consecuencia del anlisis del control interno se identifican determinados controles denominados clave, de los que se necesita comprobar su vigencia y correcto funcionamiento. Los procedimientos que tienden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia, son los denominados pruebas de cumplimiento. Estas pruebas de cumplimiento van a realizarse normalmente en la visita denominada preliminar, antes del cierre del perodo a auditar. La existencia de errores o irregularidades en la realizacin de las pruebas de cumplimiento, invariablemente implicarn o un aumento en el alcance de las tareas, o la conclusin de que ese control no se cumple en forma adecuada, o no est vigente y por lo tanto deben modificarse los procedimientos de auditora a emplear. Controles y fraude. No es labor del auditor detectar fraudes o errores. S pueden llegar a detectarse como parte de la labor de auditora. Una vez detectados, se debe informarlos al nivel gerencial adecuado, luego, dejar constancia escrita de esa cuestin para salvar la responsabilidad profesional y por ltimo, evaluar las implicancias que estos fraudes o errores pudieron haber tenido o tienen en los estados contables y a su vez, efectuar las recomendaciones o sugerencias necesarias para su solucin. Captulo 9. Documentacin del proceso de auditora. Objetivos de los papeles de trabajo. Las evidencias respaldatorias del informe de auditora debidamente registradas constituyen el conjunto de los papeles de trabajo. Los papeles de trabajo deben cumplir con los siguientes objetivos:
18
Proporcionar evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas. Ayudar a los miembros del equipo de trabajo a adoptar una estructura ordenada en su tarea. Facilitar la supervisin y revisin de las tareas efectuadas. Documentar la informacin que puede ser utilizada en exmenes futuros. Registrar la informacin til para la preparacin de declaraciones impositivas e informes especiales.
Preparacin, contenido y estructura general. Los papeles de trabajo deben ser claros, completos y concisos, y deben suministrar un testimonio inequvoco del trabajo que fue realizado y las razones que fundamentan las decisiones adoptadas. Contenido general. Los papeles de trabajo deben incluir lo siguiente: La descripcin de la tarea realizada. Deben contener la documentacin del plan de auditora, incluidas las modificaciones del plan original. Se debern indicar claramente la base de seleccin, los perodos seleccionados y el alcance con el cual son aplicadas las pruebas. Los datos y antecedentes obtenidos durante la auditora. 1. Informacin relevante sobre la actividad del ente. 2. Antecedentes del ambiente de control y los sistemas de informacin. 3. Anlisis particular de los montos incluidos en los estados financieros. Las conclusiones sobre el examen practicado. Deben contener un registro de la evaluacin de las evidencias de auditora y las conclusiones a que se ha llegado.
Estructura y organizacin. Identificacin de los registros. Los papeles de trabajo deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar la informacin contenida en los mismos y lograr una bsqueda eficiente. La informacin de valor permanente debe ser archivada de tal manera que se facilite su uso en exmenes posteriores. Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Informacin requerida. Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas de trabajo, que contienen: Nombre del ente. Ttulo de la planilla. Referencia de la planilla. Fecha del examen. Referencia al paso del programa de auditora correspondiente y/o explicacin del objetivo de la planilla. Descripcin del trabajo realizado y sus resultados. Fuente de la informacin. Base de la seleccin, si correspondiera. Referencias cruzadas apropiadas con otras planillas pertinentes. Conclusin, si correspondiera. Iniciales de la persona que prepara la planilla y la fecha en la cual se prepar. Evidencia de revisin. Legajos. Es recomendable que las evidencias obtenidas en cada etapa se estructuren mediante la utilizacin de formatos especiales denominados Legajos. Los papeles de trabajo que respaldan el examen de auditora son archivados en cuatro legajos principales: de planificacin, de informacin permanente, de informacin corriente y resumen de auditora.
Legajo de planificacin. Objetivo. Este legajo es utilizado para documentar todo lo atinente al proceso de planificacin, la informacin bsica obtenida sobre la cual se sustenta la planificacin y el plan de auditora propiamente dicho. Contenido. Sera recomendable separar la documentacin involucrada en informacin de relevancia permanente e informacin del examen del ao en curso. Informacin de relevancia permanente. Los posibles tems a considerar son:
19
Antecedentes sobre el negocio del ente. Sistemas de informacin: ambiente de control, polticas contables, volumen de transacciones y saldos, cursogramas de los principales circuitos, detalle de los controles clave, etc. Auditora interna: responsabilidades, aptitudes y organizacin, planes de trabajo. Informacin del examen del ao en curso. Aqu se puede efectuar la siguiente segregacin: Registracin de actividades de planificacin: reuniones internas y con personal del ente, decisiones sobre el enfoque y alcance de los procedimientos de auditora, actualizaciones de sistemas de informacin, etc. Registro de informacin sobre actividades del ente: instrucciones, presupuestos, informes de control. Registro de informacin administrativa: composicin del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y cronograma de trabajo.
Memorando de la planificacin. Es el resultado del proceso de planificacin en el cual se resumen las decisiones significativas pertinentes al enfoque y al alcance de auditora. Registra lo que debe hacerse, la razn por la cual se hace, dnde, cundo y quin lo debe hacer. Antes de comenzar la etapa de ejecucin, el plan debe ser firmado por el mximo nivel del equipo de trabajo como evidencia de que ha estado involucrado en el proceso de planificacin. Legajo de informacin permanente. Objetivo. Durante la auditora se obtienen evidencias relacionadas con aspectos legales, societarios y financieros que constituyen la base de informacin para la planificacin del examen y sern utilizadas en aos sucesivos, por lo tanto, sera conveniente archivarlas en un legajo de informacin permanente. La informacin incluida en este legajo pierde vigencia a medida que transcurren los aos. Por ello, debe ser constatada peridicamente y los asuntos que dejen de ser aplicables deben ser incorporados al legajo corriente del ao anterior. Contenido. Aspectos legales y societarios. Acta constitutiva del ente. Estatutos. Ttulos de propiedad. Contratos de alquiler importantes. Acuerdos de remuneraciones. Principales contratos comerciales. Aspectos financieros. Informacin general sobre el ente. Acuerdos de prstamos a largo plazo. Lneas de crdito. Otros. Correspondencia importante con el ente y memorandos de inters permanente. Actas de reuniones de accionistas, directorio, comit de auditora, etc. Copias de informes especiales.
Cuando se prepara informacin para los legajos se puede optar por obtener copias de los documentos o resumirlos. Legajo de informacin corriente. Objetivo y contenido. Es fundamental que los procedimientos programados, juntamente con las evidencias obtenidas y las respectivas conclusiones, sean documentadas en lo que se denomina Legajo Corriente. Este legajo estar dividido en secciones basadas en los componentes de los estados contables del ente e incluyendo en cada seccin pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones relacionadas. Parte general. Determinados procedimientos de auditora y sus papeles de trabajo no estn convenientemente vinculados con partidas especficas de los estados financieros sino que se relacionan con la auditora en su conjunto. Algunos aspectos
20
habitualmente incluidos en la parte general son: Anlisis de los estados financieros en su conjunto. Consiste en la preparacin de estados comparativos y la justificacin de las principales variaciones observadas, relacionndolas con los procedimientos aplicados para cada componente en particular. Balance de datos. Se incorpora el balance entregado por la Sociedad, el cual deber ser relacionado mediante referencias con cada uno de los componentes analizados. Hechos posteriores. Constituye la evidencia de los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre y hasta la emisin del informe, que afectan significativamente los estados financieros. Contingencias. Se plasman aqu las situaciones que implican potenciales riesgos. Resmenes de actas, registros legales y estatutos. Se describe el resumen de los aspectos legales del ejercicio bajo anlisis a los efectos que pueda evaluarse el impacto sobre los componentes individuales de los estados financieros. Cobertura de seguros. Se confecciona una planilla comparativa del valor segn libros de los conceptos y del monto asegurado indicando si parece adecuada la cobertura, comprobando el pago de las primas respectivas. Secciones especficas por componente. Para cada uno de los componentes de los estados financieros deber confeccionarse la siguiente informacin: Planilla llave. Consiste en la exposicin de cada una de las cuentas y los respectivos saldos que conforman los captulos integrantes de los estados financieros con cifras comparativas del ao anterior. Debe estar referenciada a los estados contables incluidos en el legajo resumen de auditora. Resulta conveniente dejar columnas libres para registrar cualquier ajuste que se determine a medida que se desarrolla el trabajo. Conclusiones. La finalidad es resumir los resultados del trabajo de auditora. Cada conclusin debe referirse a la labor de auditora sobre la cual se basa, mencionar las excepciones observadas, establecer si la evidencia de auditora que se planific pudo ser obtenida y expresar una opinin. Notas. Los papeles de trabajo deben resumir los temas significativos relacionados con aspectos contables, de auditora y de control relativos al componente. Estas situaciones se expresan en notas que pueden comprender: Debilidades de control, su efecto en el enfoque y referencia al informe de control en el cual la debilidad ha sido o ser informada a la Gerencia. Cambios en las normas y mtodos contables y el impacto sobre los estados financieros y el informe de auditora. Incertidumbres significativas, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones. Comentarios sobre partidas dudosas o cuestionables. Resumen de errores ajustados y no ajustados. Programa de auditora. En cada seccin se debe incluir una copia del programa de auditora. Normalmente un programa comprende: Los pasos detallados que han sido programados. Referencias a los papeles de trabajo. La firma o iniciales de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalizacin. Legajo resumen de auditora. Objetivo. Los principales temas relacionados con la auditora practicada deben documentarse durante la etapa de finalizacin. Dicha documentacin puede agruparse en un legajo o memorando resumen de auditora. Esto permite que los temas claves sean debidamente dirigidos tanto a la Gerencia como a terceros. Esta informacin posee los siguientes objetivos: Brindar una visin global de la ejecucin y finalizacin de la auditora. Resumir las conclusiones y decisiones significativas alcanzadas durante el examen. Acumular y resumir las evidencias de auditora para evaluar su efecto, individual o globalmente, sobre los estados financieros en su conjunto. Contenido. Estados financieros y el informe del auditor. Se incorpora una copia de los estados contables referenciada a las planillas llave, juntamente con una copia del informe de auditora. Resumen de temas relevantes. Es el compendio claro y conciso de los temas significativos que han surgido de la labor de auditora. Comprender el resumen de los aspectos que fueron mencionados para cada componente individual en el legajo corriente, relativos a: Modificaciones significativas en el negocio del ente. Cambios en las normas contables y sus efectos.
21
Apartamiento de las normas contables y las conclusiones sobre el impacto de tales situaciones. Incertidumbres significativas. Partidas dudosas. Hechos posteriores. Carta de la gerencia. Se adjunta la carta emitida por la Gerencia del ente que respalda las afirmaciones vertidas durante el examen. Informe de control interno. Se debe incluir una copia del informe de control interno que ser o ha sido enviado a los funcionarios del ente o un resumen de los puntos que deben ser considerados para ser incluidos en dicho informe. Resumen de errores no ajustados. Consiste en una planilla que incorpora los ajustes propuestos y que no fueron realizados por el ente. Deber exponerse la incidencia que el total de ellos posee sobre el activo, pasivo, patrimonio neto y resultado del ejercicio. Carta de los asesores legales. Se archivan las confirmaciones de los abogados referenciadas con los papeles de trabajo elaborados en el legajo corriente. Planilla de tiempo. Es una planilla que indica la cantidad de horas empleadas en el proceso de auditora con la identificacin de los individuos que han realizado el trabajo y la asignacin del tiempo por componente y/o tarea efectuada. Se deber relacionar con el cronograma programado, evalundose los desvos que pudieran producirse.
Confidencialidad de los papeles de trabajo. Conservacin. Los papeles de trabajo son de propiedad del auditor, y por lo tanto cuando se permite algn tipo de acceso a los mismos, se debern tener en cuenta los siguientes pasos: Los pedidos de acceso deben ser comunicados sin excepcin a los funcionarios del ente y los legajos no deben ser entregados sin la obtencin previa de su autorizacin escrita. Dada la calidad de la informacin contenida en los papeles de trabajo, el auditor deber asegurarse de que no contienen temas confidenciales que podran ser incorrectamente interpretados. Los papeles de trabajo deben permanecer bajo el control del auditor. Se deber solicitar a quien los requiera que especifique el rea de su inters a la cual se deben limitar el acceso. Las copias de registros de tiempo, presupuestos de trabajo y honorarios, deben ser retiradas de los legajos antes de que los mismos sean examinados. Archivo y conservacin. Se deber conservar los papeles de trabajo as como tambin la copia de los informes emitidos y de los estados objeto del examen por el tiempo que requieran las normas profesionales y legales aplicables. Captulo 10. Auditora en ambientes computadorizados. Caractersticas especficas de los sistemas computadorizados. La informacin almacenada y procesada est disponible de manera tal que slo es analizable con ayuda del computador. No todos los procedimientos de control se evidencian en forma expresa. Dada la automaticidad de los procesos computadorizados, normalmente cuando se desliza un error, ste afecta a un mayor volumen de transacciones. Debido a la poca participacin del hombre, ciertos tipos de errores son difcilmente detectables. Somete uniformemente todas las transacciones similares a las mismas instrucciones de procesamiento; por esta causa, la posibilidad de errores al azar, queda reducida. La posibilidad de que ciertos individuos accedan a los datos sin autorizacin, o los alteren sin dejar evidencias visibles, puede ser mayor. Ciertos controles pueden ser concentrados. Sin embargo, pueden permitir que se implante una segregacin de funciones incompatibles ms rigurosa ya que pueden existir controles basados en el software.
Diferenciacin entre controles y funciones de procesamiento. Las funciones de procesamiento son determinados pasos de los sistemas administrativos del ente que se ocupan de las transacciones y hechos econmicos producidos. Incluyen tareas como clculo, comparacin y acumulacin de datos. Pueden ser manuales o computadorizadas. Los controles pueden ser acciones realizadas por una persona del ente o un software, o pueden referirse a dispositivos establecidos para salvaguardar activos, o cuyo objetivo sea evitar o detectar errores o irregularidades. Generalmente, en un ambiente manual por cada funcin de procesamiento realizada por un empleado, existe un control por otro individuo. En estos ambientes, el auditor concentra su enfoque en los controles.
22
En un ambiente computadorizado, por el contrario, es probable que esta relacin directa no exista. Esto se debe a que el software ya fue probado en cuanto a su capacidad para realizar este tipo de funciones de procesamiento sin errores. Proceso de auditora. Si se tratase de una auditora no recurrente, el anlisis de la caracterizacin del sistema de procesamiento de datos, debe considerarse al efectuar el primer contacto con el ente. Si se tratase de una auditora recurrente, el proceso de anlisis de las caractersticas especficas de los sistemas de informacin del ente ser realizado, en forma global, en la etapa de planificacin estratgica, y con un grado de anlisis mayor en la etapa de planificacin detallada. Auditora de sistemas computadorizados. Planificacin estratgica. Ambiente del sistema de informacin. El conocimiento que el auditor debe reunir con respecto al ambiente del sistema de informacin est relacionado con el grado de utilizacin del procesamiento electrnico de datos en aquellas aplicaciones financieras significativas. Los principales temas a considerar son los siguientes: Conocimiento de la estructura organizativa de los sistemas. Conocimiento del organigrama del departamento, identificacin del responsable, etc. Conocimiento de la naturaleza de la configuracin de sistemas. Conocer las caractersticas de las principales unidades de procesamiento, si es centralizado o descentralizado, las caractersticas del software, la periodicidad del ingreso de datos, etc. Alcance del procesamiento computadorizado de la informacin para las principales tareas de los estados financieros o tipos de transacciones. Ambiente de control. El ambiente de control est referido al conjunto de condiciones dentro de las cuales operan los sistemas de control. Los principales aspectos son: El enfoque del control por parte del directorio y la gerencia superior. Organizacin gerencial: el posicionamiento del Gerente de Sistemas en la estructura administrativa del ente. Auditora de sistemas computadorizados. Planificacin detallada. El anlisis de riesgos inherentes globales y del ambiente de control que se efectuara durante el proceso de planificacin estratgica es ahora reemplazado por un anlisis de riesgos en mayor detalle, para cada componente, en relacin con cada una de las afirmaciones especficas y los factores especficos de riesgo. Los riesgos inherentes relacionados con las transacciones en un modelo EDP pueden ser: Riesgos de aplicacin. Donde el nivel de riesgo y los controles establecidos para reducirlo a un nivel aceptable cambian de una aplicacin a otra. Riesgos generales del Departamento de Sistemas. Donde el nivel de riesgo y los controles establecidos para reducirlo a un nivel aceptable normalmente son similares o iguales para todas las aplicaciones que se procesan en ese mismo ambiente. En la planificacin detallada el auditor se concentra en obtener y documentar una comprensin sobre los controles directos y generales para los componentes significativos de los estados financieros. Riesgos de aplicacin. Acceso no autorizado a procesamiento y registro de datos. Riesgo. Personas no autorizadas pueden tener acceso a las funciones de procesamiento de transacciones de los programas de aplicacin o registros de datos resultantes, permitindoles leer, modificar, agregar o eliminar informacin de los archivos de datos o ingresar transacciones para su procesamiento.
Medios de control. Segregacin de funciones.
23
Las responsabilidades deben ser distribuidas de forma tal que el acceso de los empleados a las funciones de procesamiento computadorizadas no los habilite para llevar a cabo funciones incompatibles. La segregacin de funciones es un control general. Controles de acceso. En aquellos sistemas en los que el ingreso de datos no es interactivo, la restriccin del acceso a las funciones de procesamiento se logra mediante controles de procesamiento por lotes. En ambientes en los que los datos son ingresados o estn a disposicin de los usuarios en forma interactiva, la efectividad del control depender del uso de software que permita el acceso del usuario a ciertas funciones de procesamiento computadorizadas, pero no a otras. Evidencia de control. Segregacin de funciones. a) Anlisis de las responsabilidades de aquellos empleados a quienes se les asignan partes significativas del procesamiento de informacin. Para ello debe determinarse si las responsabilidades de iniciacin de las transacciones estn separadas de las responsabilidades de aprobacin, procesamiento y registracin de las mismas. b) Observar a los empleados mientras desempean sus tareas para determinar si cumplen con las responsabilidades asignadas. Controles de acceso. a) Obtener, revisar y analizar los perfiles o tablas de seguridad del sistema de control de acceso. El propsito es determinar si el acceso a las funciones de procesamiento o a los datos relacionados est apropiadamente restringido para que los usuarios no autorizados y aquellos a quienes se les hayan asignado funciones potencialmente incompatibles no puedan acceder a los mismos. b) Intentar desplazarse de un men de aplicacin a otro para determinar si existe la posibilidad de realizar funciones incompatibles. Esto permitir determinar la efectividad de las restricciones de acceso funcionales. c) Determinar la distribucin de funciones. El acceso a las funciones ms sensitivas slo debera ser permitido a un reducido grupo de individuos y el acceso a las funciones menos sensitivas podr ser otorgado a una mayor cantidad de individuos. Datos no correctamente ingresados al sistema. Riesgo. Los datos permanentes y de transacciones ingresados para su procesamiento pueden ser imprecisos, incompletos o ser ingresados ms de una vez. Los datos pueden incluir: Datos de referencia general. Valores contables. Indicadores en los registros del computador que instruirn a los programas de aplicacin a fin de que asignen valores provenientes de tablas de consulta o a instrucciones de programas especficos para ciertos registros de archivos. La significacin de auditora de los datos permanentes, especialmente de los montos e indicadores contables, consiste en que son utilizados por el software de aplicacin para generar transacciones y/o montos dentro del sistema sin ninguna otra intervencin manual. Como estos datos sern obtenidos a travs de software en cada ciclo de procesamiento, es esencial que sean autorizados, completos y precisos al ser ingresados. Medios de control. Controles sobre la precisin e integridad de los datos ingresados para el procesamiento. Otros controles de validacin aseguran que: Cada campo de datos tenga el formato y la cantidad de caracteres preestablecidos. Todos los campos de datos importantes estn completos. Los datos sean compatibles con los datos permanentes. Se identifiquen los nmeros de documentos o lotes que han sido previamente procesados. Los saldos de las transacciones balancean.
Evidencia de control. a) Verificar visualmente que durante el proceso de ingreso de datos se generen listados de excepciones por partidas no
24
aceptadas o rechazos en los procesos interactivos. b) Verificar que los empleados autorizados han tomado las medidas necesarias con respecto a las excepciones o errores incluidos en los listados de excepciones de ingreso de datos. Datos rechazados y en suspenso no aclarados. Riesgo. Ciertas transacciones pueden ser identificadas y rechazadas por los sistemas computadorizados como incorrectas o inaceptables, de acuerdo con criterios prefijados. Estas transacciones pueden ser: Aceptadas por el sistema y sealadas en un informe de excepcin. Destinadas a una cuenta en suspenso del sistema en lugar de ser procesadas. Completamente rechazadas. Medios de control. Controles sobre las transacciones rechazadas y partidas en suspenso. Los registros de datos rechazados y en suspenso deben ser revisados peridicamente para asegurar que se adoptan las medidas correctivas y que las transacciones son contabilizadas durante el perodo contable apropiado.
Evidencia de control. a) Examinar las conciliaciones entre ingresos y egresos de registros efectuados por los responsables de la aclaracin de partidas en suspenso. b) Verificar que se cumplan con los procedimientos de revisin y aclaracin de partidas en suspenso. c) Obtener el listado de partidas en suspenso a una fecha dada, seleccionar una muestra y verificar que hayan sido correctamente procesadas con posterioridad. Procesamiento y registracin de transacciones incompletos y/o inoportunos. Riesgo. Las transacciones reales que han sido ingresadas para su procesamiento o generadas por el sistema pueden perderse o ser procesadas o registradas en forma incompleta o inexacta o en el perodo contable incorrecto. Medios de control. Controles de procesamiento por lotes y de sesin: basados en la preparacin de totales de control antes del procesamiento, que luego son comparados con los totales generados por el sistema. Controles de transmisin de datos: producen un clculo de prueba para ser aplicado a la informacin incluida en la transmisin. Cuando el mensaje es recibido se realiza el mismo clculo y los resultados son comparados con la informacin registrada. Si se detectan diferencias en el proceso anterior, se le solicitar al remitente que vuelva a transmitir la informacin. Controles de reenganche y recuperacin: ayudan a evitar la prdida de transacciones durante el procesamiento si ste fuera interrumpido. Controles de corte programados. Controles sobre los datos generados por el sistema: validan la veracidad y razonabilidad de las transacciones generadas automticamente y evitan o detectan transacciones errneas.
Evidencia de control. a) Recalcular los totales de control por lotes a partir de los documentos fuente. b) Probar los procedimientos de cancelacin de documentos en vigencia. c) Verificar que el rea de control de datos haya comprobado la secuencia numrica de los lotes hasta su procesamiento final. Riesgos del departamento de sistemas. Estructura organizativa y procedimientos operativos no confiables. Riesgo. Si las funciones incompatibles del departamento de EDP no estn segregadas existe el riesgo de que ocurran errores o
25
irregularidades que no sean detectadas durante el transcurso de las operaciones. A su vez, los programadores y analistas de sistemas pueden realizar cambios no autorizados en los programas de aplicacin o en los archivos de datos si se les permite el acceso a las operaciones del computador o a las bibliotecas de programas. Tambin los datos pueden ser perdidos o ser procesados incompleta o errneamente si el procesamiento es interrumpido o si se utilizan programas de aplicacin o archivos de datos equivocados. Medios de control. Separar las principales responsabilidades de las actividades de operacin y programacin. Controles sobre el acceso fsico al equipo, a los programas de aplicacin y a la documentacin relacionada. Controles sobre el desarrollo de programas.
Evidencia de control. a) Indagacin con los empleados del Departamento de Sistemas, para verificar las funciones de cada uno y sus limitaciones. b) Observacin y prueba de los medios existentes para la limitacin del acceso fsico a las instalaciones y recursos que deben estar protegidos. Procedimientos no autorizados para cambios en los programas. Riesgo. Los programadores pueden realizar cambios incorrectos no autorizados en el software de aplicacin. La evaluacin de los controles sobre cambios en los programas es una extensin de la evaluacin de la segregacin de funciones. Medios de control. Todos los cambios de programas deben ser iniciados y aprobados por los usuarios. Las modificaciones de programa deben ser ntegramente documentadas. Las modificaciones de programas deben ser revisadas y aprobadas por los supervisores de programacin. Deben existir bibliotecas de programas de prueba separadas, Los resultados de las pruebas deben ser revisados por los usuarios y supervisores de programacin. Fuera de lnea se debe mantener una versin autorizada de cada programa, la cual debe ser restaurada a intervalos regulares. Los agregados de emergencia deben ser aprobados por el usuario despus del hecho.
Evidencia de control. Una forma de probar la existencia de adecuados controles sobre el cambio a los programas es seleccionando cambios representativos y determinando si los procedimientos de revisin y aprobacin fueron cumplidos. Acceso general no autorizado, a los datos o programas de aplicacin. Riesgo. Personas no autorizadas pueden tener acceso directo a los archivos de dato o programas de aplicacin utilizados para procesar transacciones, permitindoles realizar cambios no autorizados a los datos o programas. Medios de control. Software de seguridad. Adems de restringir el acceso a nivel de aplicaciones, pueden ser utilizados para controlar los riesgos de acceso general. Registro de operaciones (consola). Es un registro completo de cada actividad de procesamiento realizada en el computador. Este registro debe ser revisado para identificar las actividades inusuales de procesamiento. Informes gerenciales especiales. Se pueden desarrollar informes gerenciales por excepcin, para alertar a la gerencia sobre la existencia de actividades inusuales o no autorizadas.
Evidencia de control. a) Obtener copia de las tablas de contraseas y verificar si los usuarios con acceso a determinadas aplicaciones guardan una lgica con sus funciones especficas.
26
b) Intentar llevar a cabo violaciones a la seguridad para probar si el software de seguridad restringe el acceso de manera efectiva. Tcnicas de auditora asistidas por el computador. Bajo el concepto de tcnicas de auditora asistidas por el computador se renen todas aquellas que implican que el auditor utilice EDP como herramienta en su labor de auditora. Programas de auditora asistidos por el computador. Consiste en programas de computacin preparados de acuerdo con especificaciones dadas por el auditor, con el objetivo de procesar informacin del ente con relevancia de auditora. Pueden ser: Programas en paquete. Son programas de computacin desarrollados para realizar funciones de procesamiento de datos (lectura de archivos de datos, seleccin de informacin, realizacin de clculos, creacin de archivos e informes, etc.) Programas escritos a medida. Son programas de computacin desarrollados para realizar una tarea de auditora especfica. Programas utilitarios. Son programas usados por el ente para la realizacin de funciones de procesamiento comunes (clasificacin de datos, creacin e impresin de archivos). Generalmente no son desarrollados con propsitos de auditora, pero pueden servir para la realizacin de un procedimiento especfico de auditora. Los usos ms comunes de estos programas para auditora estn referidos a la obtencin de evidencia sustantiva de auditora. Algunas de las ventajas de estos programas de auditora con respecto a procesos manuales son: La informacin contable y financiera puede ser reorganizada dentro de formatos que faciliten el uso por parte del auditor. La informacin puede ser seleccionada y clasificada con mayor rapidez y exactitud. Partidas significativas de auditora pueden ser identificadas rpidamente, con propsitos de anlisis adicional. Estos programas pueden ser particularmente tiles en las siguientes aplicaciones: Para seleccionar muestras de auditora. Para realizar clculos aritmticos de acuerdo con criterios establecidos por el auditor. Para sumarizar y comparar informacin en diferentes archivos computadorizados. Tcnicas de recupero y anlisis en microcomputadores. Consiste en el recupero de informacin almacenada en el sistema computadorizado del ente a travs de un microcomputador utilizado por el auditor. Permite el acceso a los sistemas de procesamiento principal por parte del auditor para su anlisis, estratificacin, seleccin de partidas, verificacin de clculos, etc. Tcnicas de datos de prueba. Son mtodos para obtener satisfaccin de auditora a travs del ingreso al sistema computadorizado de ente de un grupo de transacciones generada por el auditor y cuyos resultados son luego comparados con los resultados obtenidos previamente. Algunos casos comunes son: Verificacin de procedimientos de aprobacin automticos. Verificacin de comparaciones, clculos y acumulaciones. Verificacin de la oportuna y correcta emisin de informes de excepcin. Verificacin del funcionamiento de los controles de edicin y validacin de datos.
Normas profesionales. Repblica Argentina. Las normas de auditora obligatorias vigentes en este pas no hacen referencia directa al tema de entes con alta participacin de sistemas de informacin computadorizados. Sin embargo, ciertas definiciones incluidas en la RT 7, deberan ser interpretadas en los casos de entes con utilizacin de EDP. Las mencionadas definiciones son: Lograr un conocimiento adecuado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas.
27
Evaluar las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin. La evaluacin debera incluir el relevamiento de las actividades de control, la comprobacin de que esas actividades formales se aplican en la prctica y el anlisis de si dichas actividades de control son razonables.
Normas internacionales. El IAG 15 menciona que, cuando se audita en un ambiente EPD, el profesional debera contar con un conocimiento suficiente del software, hardware y de los sistemas de procesamiento, para poder planear el trabajo y comprender la forma en que el EDP afecta su enfoque de auditora. Captulo 11. Disponibilidades y tesorera. Descripcin y contenido del componente. Incluye el dinero en efectivo existente en caja y en las cuentas corrientes bancarias del pas y del exterior, y otros valores con caractersticas similares de liquidez, certeza y efectividad. Importancia relativa de las partidas que integran el componente. Los saldos de caja y bancos no suelen ser significativos al cierre pero involucran movimientos relevantes puesto que se relacionan con la obtencin de los fondos y el egreso de los mismos. Breve descripcin de las actividades incluidas en el componente. Las actividades que se incluyen en el procesamiento del componente Disponibilidades y Tesorera son: Cobranzas. Pagos. Planificacin de los recursos y las necesidades financieras. Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. Utilizacin de funciones centralizadas. Transferencias electrnicas de fondos. Acuerdos con entidades bancarias para colocar automticamente el exceso de fondos. Existencia de diferentes mtodos de ingreso y egreso de fondos. Polticas de precios, facturacin y transferencias de fondos entre empresas vinculadas. Nivel y tendencia de los saldos de caja. Empleo de terminales de venta. Proyecciones de flujo de fondos. Existencia de cuentas bancarias en moneda extranjera. Efecto de condiciones econmicas inusuales dela industria sobre los flujos de fondos. Existencia de restricciones o controles sobre la tenencia de moneda extranjera. Estabilidad o fluctuacin de las monedas extranjeras.
Aspectos de valuacin y exposicin. Aspectos de valuacin. Las disponibilidades en moneda local se determinan por su valor nominal. Las disponibilidades en moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de cierre del perodo. Estas ltimas generarn un resultado por tenencia denominado diferencia de cambio. Aspectos de exposicin. Los saldos de Caja y Bancos se expondrn como disponibilidades a corto plazo en funcin de sus caractersticas de liquidez y poder cancelatorio, etc. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores, pueden ser:
28
Descentralizacin excesiva de las operaciones. Falta de identificacin de ingresos y egresos inusuales. Inexistencia de claras polticas sobre administracin de fondos. Falta de consideracin de mtodos alternativos para las cobranzas o pagos en moneda extranjera. No utilizacin de proyecciones del flujo de fondos como tcnicas de administracin de fondos.
Controles directos. Controles gerenciales y controles independientes. Utilizacin de presupuestos y estados financieros interinos para realizar comparaciones de los saldos reales con los montos planificados. Preparacin de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros: Saldos de caja y bancos. Cuentas bancarias sobregiradas. Flujo de fondos. Desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos. Conciliaciones de los extractos bancarios con el mayor general. Aprobacin de las transferencias de fondos por un funcionario del nivel apropiado. Realizacin de arqueos peridicos de efectivo y valores y el posterior anlisis y justificacin de las diferencias detectadas.
Controles para salvaguardar activos. Las cuentas bancarias solamente pueden ser abiertas o cerradas por resolucin del directorio. Los firmantes de los egresos de fondos slo son designados por el directorio. Los fondos se guardan en cajas de seguridad o son custodiados por terceros. Los cheques en blanco son guardados bajo llave.
Controles generales. Las funciones de cobranza y depsitos estn segregadas de las de contabilizacin. Las funciones de preparacin y aprobacin de las conciliaciones bancarias estn segregadas de todas las funciones de ingresos y egresos de fondos.
Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. En ente realiza cambios frecuentes de cuentas bancarias o de firmas autorizadas. El volumen, tipo y valor de los ingresos y egresos de fondos fluctan significativamente. Se han realizado ingresos o egresos de fondos significativos de efectivo. Los movimientos entre bancos son frecuentes o inusualmente significativos. Son frecuentes las transferencias por cable y las transferencias electrnicas de fondos. Se han realizado transacciones de fondos significativas en fechas cercanas a las de cierre. El banco con el cual opera el ente parece financieramente dbil.
Factores de riesgo de control. Las protecciones fsicas del efectivo en caja no son adecuadas. Las conciliaciones bancarias no se realizan con regularidad o no son adecuadamente revisadas. Los cheques pendientes y los depsitos en trnsito no son adecuadamente controlados. Las cobranzas significativas en diversos establecimientos no son inmediatamente transferidas a las cuentas centralizadas. No existen lmites estrictos de aprobacin de egresos de fondos. Egresos significativos de fondos son procesados fuera del sistema normal. Las transferencias de fondos no son revisadas para asegurar un corte adecuado.
Procedimientos de auditora.
29
Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a: Saldos de caja, Saldos de bancos por entidad o cuenta, Cuentas bancarias sobregiradas, Flujo de fondos, y Desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos. Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de Caja y Bancos con la cuenta control del mayor general.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de: Efectivo en caja, Saldos en bancos, Valores a depositar, y Sobregiros. Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de: Saldos de caja y bancos, Cuentas en moneda extranjera, Valores a depositar, Cuentas bancarias sobregiradas, y Flujo de fondos y anlisis de desviaciones en caso de existir. Aprobacin y revisin de las conciliaciones bancarias por un funcionario de nivel apropiado. Realizacin de arqueos peridicos de efectivo y valores.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Confirmacin de los montos de fondos en poder de terceros, como as tambin las firmas autorizadas en el manejo de los fondos. Revisin de las conciliaciones bancarias. Realizacin de recuentos de efectivo y valores. Revisin de la traduccin de saldos en moneda extranjera. Examen de las cuentas de fondo fijo para determinar que todas las transacciones de gastos hayan sido contabilizadas.
Confirmacin de cuentas bancarias. Pautas generales. Los resultados de las confirmaciones de cuentas bancarias se utilizan frecuentemente en relacin a la conciliacin de saldos bancarios y para proporcionar evidencia de prstamos, activos gravados, avales y otros asuntos pertinentes. El nmero de cuentas bancarias a confirmar depende de diversos factores, como por ejemplo la cantidad y tipo de cuentas, la significatividad y riesgo asociado con los saldos bancarios, o la evaluacin de la efectividad de los sistemas de informacin y control. La confirmacin puede llevarse a cabo antes del cierre del perodo a menos que existan debilidades de control significativas.
Programa de trabajo. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Obtener o preparar una lista de todas las cuentas bancarias existentes durante el perodo. Completar o hacer que el ente complete los formularios estndar. Acordar que la empresa autorice al banco a cumplir con el requerimiento de auditora. Preparar un listado de control de las confirmaciones. Despachar las cartas de pedido directamente, adjuntando una copia adicional de cada pedido para el banco. Registrar las fechas de despacho y recepcin en el listado de control. Si fuera necesario, enviar un segundo pedido. Controlar las respuestas a medida que son recibidas y realizar un seguimiento de las discrepancias.
Conciliaciones bancarias. Pautas generales. La conciliacin regular de los resmenes bancarios a cargo de empleados que no realizan tareas contables relacionadas con el manejo de fondos resulta un control clave. Un control detalladlo de las conciliaciones de saldos bancarios preparados por personal independiente puede proporcionar tanto evidencia sustantiva como evidencia de que ese control est operando adecuadamente. Programa de trabajo. 1. Cuando se confa en el control proporcionado por la conciliacin de las cuentas bancarias realizada por el personal de la empresa:
30
a)
2.
3.
Preguntar a la persona que realiza el trabajo de qu manera se recibe el resumen bancario y otra documentacin de respaldo, cmo se realiza el proceso de conciliacin y de qu forma se tratan e informan las partidas conciliatorias inusuales. Averiguar acerca de las dems tareas realizadas por esta persona. b) Preguntar a la persona que revisa la conciliacin acerca de los procedimientos de revisin que realiza, y la forma en que se controlan y resuelven los ajustes, partidas conciliatorias, etc. Averiguar acerca de las dems tareas realizadas por esta persona. c) Observar una conciliacin concluida. d) Examinar una muestra de las conciliaciones terminadas y los documentos de respaldo, y examinar la evidencia de que la conciliacin fue realizada y revisada y que las partidas inusuales fueron investigadas. Obtener la conciliacin bancaria y los resmenes bancarios correspondientes, cheques pagados y otras notas de dbito o crdito para la fecha respectiva y: a) Asegurarse de que la informacin de respaldo obtenida es completa. b) Verificar la exactitud matemtica de la conciliacin. c) Comparar el saldo de libros segn la conciliacin con los registros contables. d) Comparar el saldo segn banco de la conciliacin con el resumen bancario. e) Controlar todos los fondos en trnsito para asegurarse de que el ente no los ha recibido despus de la fecha de corte. f) Analizar los conceptos y documentos de respaldo de otros conceptos inusuales en la conciliacin. g) Comparar los cheques pagados por el banco con el resumen bancario posterior observando el perodo transcurrido entre la emisin y presentacin del cheque. h) Investigar los cheques que permanecen pendientes durante un perodo prolongado de tiempo. Observar las conciliaciones bancarias por el resto del perodo e investigar las partidas conciliatorias inusuales.
Arqueo de fondos. Programa de trabajo. 1. 2. Recontar el efectivo y otros valores mantenidos en custodia en la caja principal. Al concluir el recuento solicitar al cajero que confirme por escrito que los fondos bajo su custodia fueron recontados en su presencia y le fueron devueltos intactos. 3. Listar todos los adelantos y gastos pagados con fondos de caja chica an no rendidos. Verificar que se haya cumplido con las normas y procedimientos en vigencia (autorizaciones). Analizar la significatividad de los potenciales gastos activados. 4. Establecer los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar. Dicho procedimiento debe abarcar los siguientes pasos: a) Control de los talonarios de recibos en uso o recin terminados. b) Verificacin del ltimo recibo utilizado en dichos talonarios y visualizacin de todos los recibos posteriores aun no utilizados. c) Verificacin del ltimo recibo de dichos talonarios incluido en depsitos bancarios anteriores al arqueo. d) Determinacin de los fondos sujetos a arqueo mediante la sumatoria de todos los recibos comprendidos entre el ltimo utilizado y el ltimo depositado, controlando la secuencia numrica de los mismo. 5. Verificar que por todo cheque del ente incluido en fondos arqueados se haya emitido un recibo y que dicho recibo haya sido considerado en la determinacin de los fondos sujetos a arqueo. 6. Revisar el registro de cheques recibidos por correspondencia del da del arqueo y del da anterior al mismo y comprobar que se hayan emitido los recibos correspondientes. 7. Controlar que los talonarios de recibos sin utilizar se encuentren intactos y bajo custodia de un empleado responsable no vinculado a las funciones de caja y/o cuentas corrientes. 8. Determinar los fondos sujetos a arqueo. 9. Verificar que los comprobantes de gastos hayan sido incluidos en la reposicin inmediata posterior al arqueo, y que los anticipos hayan sido debidamente regularizados. 10. Verificar el depsito bancario de los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar. 11. Comprobar que el saldo de la cuenta de mayor general Fondo Fijo coincida con el importe incluido en el acta de arqueo. Captulo 12. Inversiones transitorias. Descripcin y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Las inversiones transitorias constituyen colocaciones temporarias de excedentes de fondo al margen de la actividad principal de la empresa. La principal caracterstica de estos activos es su fcil realizacin.
31
Breve descripcin de las actividades incluidas en el componente. Diversas clases de inversiones. Colocaciones en caja de ahorro. Plazos fijos. Colocaciones fuera de hora. Colocaciones en mercados interempresarios. Ttulos pblicos. Acciones y participaciones en otras sociedades. Prstamos a otras empresas / o instituciones. Alquiler de ttulos pblicos. Operaciones de compra / venta a futuro.
Funciones relacionadas con las inversiones temporarias. Determinacin de excedentes. El objetivo de la funcin ser la de determinar oportunamente los fondos excedentes y los perodos durante los cuales se los podr disponer. Colocacin de fondos. De acuerdo con el monto de los excedentes, el plazo que se pueda disponer invertido y el riesgo que se desee asumir, los operadores determinarn la opcin ptima y procedern a concretar la operacin. Los documentos emitidos, pueden ser: Orden o instruccin de colocacin. Es la que emite el gerente financiero para originar el proceso de bsqueda. Muchas veces es una instruccin verbal. Formulario de colocacin. Es el que llevar el operador, dejando constancia del monto, fecha y hora de concertacin, tipo de operacin pactada, la tasa, y la fecha de vencimiento. Carta prenumerada con instrucciones a los bancos y/u otros agentes financieros. Detallar el monto de la operacin, la inversin seleccionada, la venta pactada y la fecha de vencimiento. Orden de pago. Solicitando la liberacin de fondos. Reinversin de fondos. Es una tarea similar a la anterior, en donde se utilizar la misma metodologa y an formularios. Cobranza de los resultados generados. Abarca la funcin de controlar la percepcin tanto de los ingresos y/o rentas parciales como de los finales. Recupero de las inversiones. Comprende la tarea de rescate de las inversiones, obteniendo los fondos respectivos. Control y custodia de los ttulos valores. Los responsables de la custodia de los ttulos valores deben tener independencia de los operadores o personal involucrado con el manejo de la operacin.
Tareas de control: arqueos y circularizacin. Es importante que existan arqueos a ser realizados por sectores ajenos a la operacin y a su custodia. Tambin es importante que se efecten circularizaciones a los bancos que presenten movimientos, a las entidades que posean ttulos en custodia o en caucin, a las empresas a las cuales se hubieran efectuado prstamos, a aquellos que posean ttulos que fueron alquilados, etc. Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. El grado deseado de riesgo y retorno relacionado con las inversiones. En qu medida el ente depende de la renta de las inversiones. El grado de diversificacin deseado en la cartera de inversiones. Las caractersticas generales de las compaas en las que se realiza la inversin. El alcance de los acuerdos con bancos para invertir automticamente los fondos sobrantes. Las tendencias de los valores de mercado para el tipo de inversiones realizadas. La estabilidad o fluctuacin de la tasa de retorno de las inversiones. La disponibilidad de las inversiones para diversificar las operaciones o para asegurarse las fuente de suministro. La existencia de restricciones gubernamentales sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de dividendos.
Aspectos de valuacin y exposicin. Aspectos especficos de valuacin. Las colocaciones en caja de ahorro, plazos fijos, fondos fuera de hora, prstamos en el mercado interempresario, prstamos a otras instituciones, etc., se valan a su valor nominal o de imposicin, adicionando los intereses, actualizaciones o rentas
32
devengadas al cierre del perodo. En el caso de los ttulos pblicos, su valuacin es a valores de cotizacin. Las participaciones en otras sociedades podrn valuarse a su costo, a su VPP o a su valor de cotizacin si existiera. El criterio que se adopte depender de las normas contables vigentes. En la valuacin de las operaciones de compra / venta a futuro, se debern extremar los recaudos para reflejar constantemente los resultados de la operacin y el precio de cotizacin. Cualquiera sea el criterio adoptado para la valuacin de las inversiones, las mismas no debern superar su valor neto de realizacin atendiendo las intenciones del ente auditado. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un dbil ambiente de control son: Registro de transacciones de colocacin o recupero de inversiones sin un adecuado respaldo. Demoras en la obtencin de la documentacin de terceros referida a las inversiones y sus resultados. Carencia de informacin gerencial sobre la posicin peridica de las inversiones y sus resultados. Carencia de adecuados controles fsicos y medidas de seguridad sobre los ttulos / valores. Controles directos. Controles gerenciales y controles independientes. Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos presupuestados. Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de: Inversiones por tipo al costo y a los valores de mercado, Ajustes de la valuacin de las inversiones, Transacciones de inversiones individualmente significativas, Prdidas o ganancias individuales significativas provenientes de venta de inversiones, Inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado, Inversiones inactivas. Conciliaciones entre los listados de inversiones y el mayor general o contabilidad general. Aprobacin de las compras y ventas de inversiones por un funcionario de nivel apropiado. Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes sobre: Renta de las inversiones que se apartan de los montos preestablecidos por inversin y en total, y Rendimiento de las inversiones. Revisin de las inversiones al final del perodo para asegurar el adecuado reconocimiento de sus resultados.
Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. Las rdenes de colocacin de fondos son adecuadamente autorizadas por funcionarios de nivel apropiado. Las cartas prenumeradas con instrucciones a los bancos o agentes financieros son aprobados por un funcionario de nivel apropiado. Se controla la emisin correlativa y cronolgica de los formularios de colocacin. Se verifica la coincidencia entre las fechas de la orden de colocacin, el formulario de colocacin, la carta con instrucciones y los ttulos y/o certificados finalmente emitidos. Se verifica que los ttulos y/o certificados hayan sido emitidos de acuerdo con las instrucciones. Las rdenes de liberalizacin de ttulos valores son aprobadas en cuanto a su fecha de vencimiento por un funcionario de nivel apropiado.
Controles generales. Pautas bsicas. Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de inversiones transitorias y sus resultados se manifiesta especficamente si: La iniciacin de las operaciones de inversin est segregada de la aprobacin final. La iniciacin, evaluacin y aprobacin de las operaciones de inversin estn segregadas de las de registracin. Las funciones de evaluacin de las inversiones estn segregadas de las de adquisicin de las mismas. Las funciones de custodia estn asignadas a un funcionario que no realiza tareas contables. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente.
33
La naturaleza y el monto de las inversiones ha cambiado significativamente. La poltica de inversiones del ente se dirige a negocios especulativos de alto riesgo. Los valores de mercado de las inversiones han disminuido significativamente o se han mantenido deprimidos durante un perodo prolongado. Condiciones recesivas de la economa ocasionan problemas de liquidez generando la venta de inversiones a valores desfavorables. Las compaas en las que el ente ha invertido han entrado en cesacin de pagos o estn en quiebra. Las inversiones en el exterior estn amenazadas por acciones de los gobiernos. Existen inversiones significativas en entidades vinculadas. Existe gran variabilidad en los precios del mercado cercano a la fecha de cierre y referidos a las inversiones en cartera.
Factores de riesgo de control. No existen sistemas o procedimientos estandarizados siendo el flujo de inversiones significativo. Los ttulos / valores no tienen una proteccin fsica adecuada. Los registros de inversiones no son peridicamente conciliados con los estados de los depositarios. No se revisan peridicamente los valores de mercado de las inversiones. No se preparan informes para la gerencia referidos a las inversiones efectuadas y sus resultados. Los resultados de las inversiones no son comparados con los montos esperados. Los responsables de la colocacin efectan las registraciones y mantienen la custodia de los ttulos.
Enfoque de auditora. Teniendo en cuenta que el subcomponente Inversiones se refiere a saldos, un enfoque en base a pruebas sustantivas podra implicar mayor eficiencia en los procedimientos de auditora. Con respecto a los resultados de las inversiones, buenos sistemas de informacin y control en el ente auditado y cierta masividad en las operaciones, justificarn la aplicacin de pruebas de cumplimiento de controles clave. Procedimientos de auditora. Inversiones. Procedimientos analticos. Explicar movimientos inusuales y significativos entre los montos del ao corriente, el anterior y los presupuestados con respecto a: Saldos de inversin por tipo, Cartera de inversiones (costo y valor de mercado), Compras de inversiones, Venta de inversiones (ingresos y costos). Revisar las conciliaciones de los listados de Inversiones con el mayor general.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos presupuestados.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Obtener el detalles de transacciones de compra y venta de inversiones, y: Comparar los totales seleccionados con el mayor general. Verificar la exactitud matemtica. Investigar las partidas significativas o inusuales. Para las compras de inversiones seleccionadas: Comparar con el listado / detalle de transacciones. Comparar los costos con la documentacin de respaldo. Confirmar los detalles de la transaccin. Revisar la correccin del mtodo de contabilizacin de las compras. Verificar la exactitud matemtica. Comparar con el listado de inversiones. Verificar la autorizacin del funcionario de nivel apropiado. Verificar las instrucciones emitidas a las respectivas entidades financieras. Verificar los ttulos o copias de los mismos emitidos de acuerdo con las respectivas instrucciones. Para las ventas de inversiones seleccionadas:
34
Comparar con el listado de transacciones. Comparar el precio de venta con la documentacin de respaldo. Confirmar los detalles de la transaccin. Verificar la exactitud matemtica de las ganancias o prdidas. Obtener la conciliacin del listado de inversiones en el mayor general y: Verificar la exactitud matemtica. Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. Para las inversiones seleccionadas: Comparar con el listado de inversiones. Comparar el valor de mercado con publicaciones confiables. Para las inversiones sin cotizacin, comparar el valor contabilizado con el ltimo precio de venta conocido o con otra fuente confiable. Verificar la exactitud matemtica de la valuacin. Inspeccionar y recontar los certificados. Confirmar las inversiones en poder de terceros.
Resultados de las inversiones. Procedimientos analticos. Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados con respecto a: Dividendos y rentas e intereses ganados, Renta de las inversiones como porcentaje de las mismas. Considerar la razonabilidad global de los intereses ganados multiplicando el promedio del valor global de las inversiones que generan intereses por una tasa de inters promedio estimada. Considerar la razonabilidad global de los dividendos ganados multiplicando el promedio de las inversiones en acciones por su rendimiento promedio.
Pruebas de cumplimiento de controles. Las mismas consideraciones efectuadas para Inversiones son de aplicacin a las pruebas de cumplimiento de controles referida a los resultados de las inversiones. Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Obtener la conciliacin del listado de transacciones de renta de inversiones con el mayor general, y: Verificar la exactitud matemtica. Comparar los montos con las fuentes apropiadas. Investigar las partidas significativas o inusuales. Para una muestra de transacciones: Comparar con el listado de transacciones de renta de las inversiones. Confirmar los detalles con la documentacin de respaldo. Confirmar la renta de las inversiones con los terceros depositarios de las mismas. Probar la precisin matemtica de los dividendos o intereses ganados con referencia a las condiciones estipuladas o datos financieros independientes. Revisar los cobros posteriores al cierre del perodo para identificar dividendos o intereses no registrados. Examinar cobros posteriores de rentas devengadas al cierre.
Captulo 13. Ventas y cuentas a cobrar. Descripcin y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Los ingresos por ventas representan montos originados en transferencias de productos, prestaciones de servicios o cualquier otro concepto anlogo. Las cuentas a cobrar por ventas representan derechos del ente contra terceros originados en la venta de productos, prestacin de servicios o cualquier otro concepto anlogo. Breve descripcin de las actividades incluidas en el componente.
35
rdenes de pedido. Una transaccin de venta, se inicia con el ingreso de las rdenes de pedido (pedidos telefnicos, escritos o personales). En general, las rdenes de pedido se someten a autorizaciones relacionadas con el lmite de crdito asignado al cliente, y con la disponibilidad del bien a vender. Despacho de bienes y/o prestacin de servicios. Se emplean para la seleccin fsica de los bienes que sern despachados y para la descarga de los registros de existencias. Un punto fuerte de control interno consiste en que una copia del remito sea firmada por el cliente o el transportista. Esta copia denominada remito conformado, es la evidencia del despacho y de la recepcin de los bienes por parte del cliente. Facturacin. Las facturas se generan en forma manual o por sistemas computadorizados, en base a la informacin de los remitos, la referida a los precios y condiciones de venta. Cobranzas. Para fortalecer los controles es conveniente el depsito ntegro e inmediato de las cobranzas en las cuentas corrientes bancarias.
Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. Tipos de productos vendidos y montos correspondientes. Margen de los productos vendidos. Otorgamiento de descuentos o bonificaciones para las ventas de nuevos productos. Utilizacin del leasing o de ventas en consignacin como herramientas de comercializacin. Acuerdos de garantas. Tipos de canales de distribucin. Naturaleza estacional del negocio. Volumen de las transacciones en fechas cercanas al cierre. Grado de dependencia hacia uno o un nmero limitado de deudores. Concentracin de deudores en un mercado en particular. Solidez financiera de los deudores significativos. Volumen de operaciones recurrentes. Montos de ventas a empresas vinculadas. Acuerdos contractuales a largo plazo. Cambios en la participacin o en la magnitud del mercado. Condiciones econmicas adversas en la industria de los deudores. Cambios significativos en la estructura de precios, trminos y polticas de financiamiento, trminos de garantas, calidad del producto, poltica de devoluciones, etc. Controles de precios en el mercado. Otros controles gubernamentales.
Aspectos de valuacin y exposicin. El criterio de realizacin. Las ventas se reconocen contablemente cuando se realizan. En el caso de ventas en cosas muebles, el hecho sustancial lo representa la tradicin de la cosa vendida. Ante ventas de servicios, el hecho sustancial est dado por la efectiva prestacin de los mismos. Para las transferencias de bienes inmuebles la operacin se perfecciona con la escritura traslativa de dominio o, no existiendo sta, con el boleto de compra venta y posesin en forma conjunta. Aspectos especficos de valuacin. Las cuentas a cobrar por ventas. Para la valuacin de las cuentas a cobrar por ventas, debe considerarse su valor probable de realizacin, es decir, es necesario dar un adecuado reconocimiento al efecto que sobre las mismas pueden tener los descuentos por volumen o bonificaciones, las devoluciones y las estimaciones por irrecuperabilidad. En contextos inflacionarios las cuentas a cobrar por ventas estn incrementadas por un sobreprecio de inflacin. Este sobreprecio o componente financiero implcito representa la cobertura a la inflacin. El monto de este sobreprecio surge como diferencia entre el precio de contado y el precio a plazo. La valuacin de las cuentas a cobrar por ventas debe tener en cuenta la existencia de estos componentes financieros implcitos. As, al momento de la medicin, las cuentas a cobrar deben incluir el precio de contado ms los sobreprecios asignables al perodo transcurrido desde el origen de la transaccin hasta la medicin. Las ventas.
36
Las ventas deben informarse en el estado de resultados por el valor correspondiente a las transacciones de contado. De otra manera se incluiran dentro de la lnea de ventas conceptos relacionados con la financiacin de las transacciones. Los sobreprecios por inflacin debe informarse juntamente con los otros resultados financieros. Aspectos de exposicin. En las cuentas a cobrar por ventas se expondrn como crditos a corto o largo plazo en funcin de su plazo de exigibilidad. Por otra parte, en funcin de su naturaleza, pueden distinguirse los crditos con garantas y sin garantas, los documentados y no documentados (o comunes). Con relacin a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas valuaciones ajustan. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un dbil ambiente de control son: Alteracin de la informacin de ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores incluida en los registros contables. Registro de transacciones de ventas sin respaldo. Omisin de informacin significativa sobre las ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores en los registros contables. Controles directos. Controles gerenciales y controles independientes. Utilizacin de los planes anuales de ventas y el seguimiento y comparacin de los resultados reales con los montos planificados y presupuestados. Procedimientos empleados por la gerencia para controlar los mrgenes de ganancia bruta por lnea de producto. Preparacin de informes gerenciales y de excepciones para controlar: Cambios en los deudores y en los precios, Anticuacin de las cuentas a cobrar, Das en la calle, Anlisis de previsiones para deudores incobrables, Actividad por lnea de producto y por deudor, Actividad de los diferentes departamentos incluyendo ventas, cobranzas, control de crditos y servicios al cliente, Anlisis de los productos defectuosos, devoluciones y reclamos por garantas, Flujo de rdenes de pedido, contrardenes y rdenes no cumplimentadas, Estudios de participacin en el mercado, etc. Utilizacin de procedimientos para la revisin de cuentas morosas incluyendo las causas. Conciliaciones de los listados de cuentas control del mayor general para verificar la integridad de las cuentas a cobrar. Control numrico de los documentos de despacho para asegurarse de que todos los despachos son facturados (integridad) y que los documentos faltantes son investigados. Participacin del departamento de auditora interna en la confirmacin de saldos de cuentas a cobrar durante el perodo, para comprobar la adecuada valuacin de las cuentas a cobrar.
Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. El acceso al procesamiento de las rdenes de pedido y de la inclusin de los precios, as como a los registros de datos relacionados, est restringido. Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario del nivel apropiado. Los pedidos son aprobados en cuanto a sus plazos, precios y crdito por un funcionario de nivel apropiado. Los pedidos y datos sobre precios rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna. Los documentos de despacho que identifican deudor, cantidades, detalles de los productos y fechas, son preparados en forma completa y precisa, slo sobre la base de pedidos aprobados. Los documentos de despacho son aprobados por un funcionario de nivel apropiado antes del envo. Los documentos de despacho son firmados por los transportistas, indicando la aceptacin de las cantidades enviadas. Los datos sobre todos los despachos de bienes y prestaciones de servicios son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y slo una vez. El acceso a las funciones de procesamiento de los despachos y las prestaciones de servicios y a los registros de datos relacionados est restringido. Los datos de despachos o prestaciones de servicios rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna. El acceso a las funciones de procesamiento de facturas y notas de crdito y los registros de datos relacionados est restringido. Los bienes despachados y los servicios prestados son facturados en base a las condiciones y precios autorizados. Las facturas son preparadas en forma precisa en lo referente al deudor, condiciones, cantidades, precios y clculos.
37
Los datos de las facturas y notas de crdito son apareados con la documentacin de lo pedido, despachado o prestacin de servicios, y la recepcin de bienes devueltos. Las diferencias son investigadas en forma oportuna. Los datos de las facturas y las notas de crdito son procesadas en forma completa y precisa en el perodo contable adecuado. Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e inmediatamente depositadas intactas. Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su procesamiento en forma completa y slo una vez. Las cobranzas son correctamente apropiadas a los saldos a cobrar. Las cobranzas son procesadas en forma completa y precisa en el perodo contable adecuado.
Controles generales. Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de ventas y cuentas a cobrar se manifiesta especficamente si: Las funciones de ingreso de pedidos, asignacin del crdito, despacho y facturacin estn segregadas de las funciones de cuentas a cobrar, mayor general y caja. Las funciones de asignacin del crdito, facturacin y caja estn segregadas. Las funciones de caja estn segregadas de las del procesamiento de despachos, facturacin, notas de crdito, cuentas a cobrar y mayor general. Las funciones de cobranzas en efectivo estn segregadas de las de pagos en efectivo. Las funciones de cobranzas y preparacin de depsitos estn segregadas de las de registro de cobranzas y asientos del mayor general. Las funciones de cobranzas estn segregadas de las de preparacin y aprobacin de conciliaciones bancarias. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. Existe una cantidad significativa de nuevos deudores. Los procedimientos de cobranzas han sido significativamente cambiados. Los productos destinados a la venta estn sujetos a cambios significativos de precios. La empresa depende de un nmero reducido de clientes o de contratos a precio fijo. La introduccin de nuevos productos de los competidores ha modificado la participacin de mercado y los mrgenes de utilidad. Se utiliza un mtodo complejo de estimaciones de ingresos por ventas. Las ventas son contabilizadas aun cuando existe el derecho de devolucin. Aumentan las devoluciones de productos vendidos. Las estimaciones de la gerencia sobre niveles de devoluciones, descuentos bonificaciones y deudores incobrables no fueron correctas. Existen transacciones significativas entre empresas vinculadas. La actividad est sujeto a un control gubernamental de precios.
Factores de riesgo de control. Los lmites de crdito son informales y no estn sujetos a autorizacin. Las cantidades despachadas frecuentemente difieren de las cantidades pedidas o no se comparan las cantidades despachadas con las facturadas. Existe una acumulacin de transacciones no procesadas.
Procedimientos de auditora. Ingresos por ventas. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio corriente, el anterior y los presupuestados, en relacin con: Ventas por producto y lnea, Mrgenes brutos por producto y lnea, Ventas del mes anterior y posterior al cierre, y Devoluciones y descuentos.
38
Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las descargadas del costo de ventas. Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio de venta promedio por producto. Comparar las ventas mximas posibles con las contabilizadas y con las compras de insumos o con estadsticas de produccin.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos presupuestados u otros datos para verificar la razonabilidad de: Ventas, Mrgenes brutos, Devoluciones, descuentos o bonificaciones, y Gastos relacionados con las ventas. Revisin gerencial y seguimiento de la informacin de: Fluctuaciones en volmenes o montos de ventas por productos, Mrgenes por productos, Ventas individualmente significativas, Cambios en los precios o cantidades. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar: El nivel gerencial que efecta las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones. El grado de detalle de los anlisis. La periodicidad de las revisiones. Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas. Las conciliaciones de cantidades facturadas con las despachadas, las pedidas y registradas en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por funcionarios de nivel apropiado. Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario de nivel apropiado. Aprobacin por parte de funcionarios del nivel apropiado de: Los pedidos en cuanto a plazos, precios y crdito, Documentos de despacho, antes de su envo, Las facturas y notas de crdito, Ajustes de facturas. El auditor puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y aprobaciones, seleccionar documentos e informes para buscar la evidencia o efectuar el seguimiento de las transacciones rechazadas. Firma de los documentos de despacho por los transportistas. Procesamiento ntegro de las rdenes de pedido, despachos de bienes y prestaciones de servicios, facturas y notas de crdito. Registro de las facturas y notas de crdito en las cuentas individuales de los cliente.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Para una muestra de facturas: Comparar con el listado de facturas emitidas. Comparar los detalles con los documentos de despacho y de prestacin del servicio, comparar el precio de venta con el listado de precios autorizados. Verificar la exactitud matemtica. Comparar con la cuenta individual de cada deudor. Comparar con la anticuacin de saldos de las cuentas a cobrar. Para los remitos: Comparar los detalles con las facturas correspondientes. Comparar las facturas con el listado de facturas emitidas. Para las notas de crdito: Comparar con el listado de notas de crdito. Comparar los detalles con la documentacin de respaldo (incluyendo informes de recepcin de bienes devueltos). Verificar la exactitud matemtica. Rastrear en la cuenta individual de cada deudor. Revisin del corte de las operaciones. Los despachos pueden ser comparados con las asientos en los registros de existencias y de venta a fin de determinar si las ventas han sido contabilizadas en el perodo adecuado. Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y despus del cierre del perodo contable. Los documentos bsicos sobre los cuales se efectan las pruebas de corte son los remitos y facturas. Para efectuar las pruebas es necesario la identificacin de los ltimos documentos emitidos en cada perodo. La prenumeracin correlativa de tales instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo este procedimiento.
Cobranzas de deudores. Procedimientos analticos.
39
Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a: Cobranzas de deudores, y Cobranzas de deudores en relacin con el nivel y tendencia de las ventas. Revisar los asientos por cobranzas de deudores en las cuentas del mayor general para identificar tems significativos o inusuales. Comparar el nivel de cobranzas por cada vendedor.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin y seguimiento gerencial de informes relativos a: Cobranzas de deudores previas al despacho de bienes o prestacin de servicios, Cobranzas individualmente significativas, y Partidas inusuales en las conciliaciones bancarias. Los cheques son endosados en forma restrictiva al ser recibidos. El auditor puede evaluar este control cuando toma arqueos de fondos y valores de caja. Se emite un recibo que es entregado a los clientes por cada cobranza en el que se detallan los documentos cancelados. El recibo numerado constituye generalmente el documento que, si bien es de origen interno del ente auditado, respalda todas las cobranzas. Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e inmediatamente depositadas intactas. Los datos de los recibos son procesados en forma completa y precisa en el perodo contable correcto, incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Generalmente se basan en una seleccin de documentos de cobranzas (recibos): Comparar con el listado de cobranzas. Comparar con la boleta de depsito y el estado de cuenta bancaria. Comparar con la cuenta individual de cada deudor. Otras pruebas son las relacionadas con la prueba del correcto corte de las transacciones de cobros, que se basan en el anlisis de los recibos o de las imputaciones en los registros de caja entradas correspondientes a operaciones que tuvieron lugar en fechas cercanas al cierre de un ejercicio. Cuentas a cobrar por ventas. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a: Cuentas a cobrar, Cuentas a cobrar por canales de ventas y distribucin o unidades de comercializacin, Das en la calle, Anticuacin de las cuentas a cobrar, Previsin para deudores incobrables como porcentaje de las ventas, Previsin para deudores incobrables como porcentaje de las cuentas a cobrar, Cargos por deudores incobrables. Revisar las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta control del mayor general. Comparar las cobranzas posteriores al cierre con las cuentas a cobrar a dicha fecha.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de: Cuentas a cobrar, Previsiones para deudores incobrables, y Cargos por deudores incobrables. Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de: Ventas individualmente significativas, Notas de crdito significativas, Saldos acreedores de cuentas a cobrar, Cuentas dudosas, cuentas en litigio y reclamos de deudores, Anlisis de la anticuacin de cuentas a cobrar, Saldos vencidos significativos, Cobranzas de cuentas previamente dadas de baja por incobrabilidad, Cambios en los lmites de crdito de los deudores, Cuentas dadas de baja por incobrabilidad, y Saldos de deudores que exceden los lmites de crdito acordados. Aprobacin y revisin de las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta del mayor general por un funcionario de nivel apropiado.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Circularizacin de cuentas a cobrar, facturas pendientes, clientes especficos, etc. Obtener la anticuacin de las cuentas a cobrar y: Comparar los totales con el mayor general.
40
Probar la exactitud matemtica. Observar la documentacin respaldatoria de partidas individualmente significativas. Evaluar globalmente la razonabilidad de la anticuacin de las cuentas a cobrar. Analizar la previsin para deudores incobrables: Comprobar la exactitud matemtica. Considerar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones utilizadas. Revisar la documentacin respaldatoria de las cuentas dadas de baja seleccionadas y comparar con las registraciones efectuadas en las cuentas a cobrar individuales del deudor.
Circularizacin de cuentas a cobrar. Pautas generales. Existen dos mtodos para confirmar la cuentas a cobrar: circularizacin positiva y negativa . Con el mtodo positivo, se solicita a los deudores que respondan indicando si aprueban o no el saldo; con el mtodo negativo se les solicita que respondan solamente si no aprueban el saldo. Adems, puede solicitarse a los deudores que confirmen el saldo de una cuenta segn sus registros sin indicar el que figura en los registros del cliente. Este mtodo es conocido como circularizacin ciega. La circularizacin puede llevarse a cabo antes del cierre del perodo a menos que existan debilidades de control significativas. Ciertas tcnicas que pueden aumentar el porcentaje de respuestas sobre los pedidos de confirmacin son las siguientes: Acompaar un resumen detallado que incluya las transacciones pendientes a la fecha de confirmacin. Dirigir el pedido de confirmacin a una persona especfica del deudor. Cuando los controles son confiables, seleccionar una fecha de confirmacin que facilite una mejor respuesta. Enviar segundos (y/o terceros) pedidos. Bases de seleccin. El mtodo de seleccin estratificado es el que permite mayor flexibilidad. Este mtodo consiste en clasificar el total de cuentas en diferentes estratos y aplicar a cada uno de ellos la base de seleccin ms adecuada. La seleccin de partidas en forma sistemtica es la que ms se aproxima a una seleccin al azar, evitando la utilizacin de las correspondientes tablas estadsticas. Este mtodo consiste en: a) Calcular un intervalo uniforme dividiendo la poblacin por el tamao de la muestra. b) Fijar un punto de partida al azar, siempre menor al intervalo calculado. c) Seleccionar la cuenta que se encuentre al final de cada intervalo. El auditor tambin pude seleccionar las cuentas a circularizar, aplicando su criterio personal. En todos los casos, se debe dejar constancia en los papeles de trabajo de los criterios de seleccin adoptados. Programa de trabajo. 1. Obtener un listado completo de los saldos a cobrar a la fecha de la circularizacin. a) Comparar el total con la conciliacin de la cuenta control de cuentas a cobrar y examinar las partidas conciliatorias inusuales. b) Asegurarse de que los cortes de despachos y cobranzas fueron adecuadamente establecidos. Seleccionar las cuentas o transacciones individuales a circularizar segn el plan. Registrar los detalles importantes en una planilla de control de circularizacin. Revisar con los funcionarios responsables de la empresa la lista de cuentas que proponemos para la circularizacin: a) Identificar las cuentas que no desea circularizar y registrar sus motivos. Considerar procedimientos alternativos. b) Disponer que se prepare y firme, por parte de funcionarios de la empresa, dos copias de cada pedido de confirmacin. Debern ser preparadas en papel con membrete de la empresa. c) Incluir en el pedido de confirmacin una copia del resumen mensual correspondiente con los detalles de las transacciones o una lista de las facturas o copias de facturas pendientes. Despachar la circularizacin. Enviar segundos pedidos. Observar los mismos procedimientos detallados anteriormente. Procesar rpidamente las respuestas: a) Ingresar los detalles de la respuesta en la lista de control. b) Analizar la respuesta para evaluar su autenticidad. c) Si la respuesta indica un desacuerdo con los saldos, investigar, conciliar y considerar las implicancias de la diferencia. d) Realizar un seguimiento de cualquier otro tipo de informacin incluida en las respuestas. e) Cuando surjan dudas o diferencias informadas por los deudores, suministrar fotocopias de las respuestas a un funcionario del nivel apropiado, solicitar que estas objeciones sean investigadas y probar las conciliaciones preparadas.
2. 3. 4.
5. 6. 7.
41
8.
9.
Si no se recibe una respuesta despus del segundo pedido, se deber: a) Examinar los saldos no confirmados para comprobar que abarcan una cantidad de partidas especficas. b) Revisar los movimientos posteriores de la cuenta para determinar el grado en que se redujo el saldo circularizado mediante los pagos de los deudores. c) Comparar rdenes, notas de despacho, duplicados de facturas de ventas y notas de entrega firmadas para confirmar que la mercadera ha sido adecuadamente pedida y entregada. Completar el resumen de circularizacin de cuentas a cobrar y obtener conclusiones sobre los resultados de la circularizacin.
Captulo 14. Otros crditos. Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. Tipo de financiacin otorgada a proveedores. Existencia de regmenes de promocin a exportaciones. El perodo de devengamiento de los gastos no devengados. Frecuencia del otorgamiento de anticipos a empleados y a terceros. Monto de los reclamos judiciales o extrajudiciales entablados por el ente. Naturaleza estacional del proceso productivo y de la operacin comercial.
Aspectos de valuacin y exposicin. Aspectos de valuacin. Para la valuacin de los otros crditos debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de medicin contable. En general en contextos inflacionarios toda operacin a plazo contiene sobreprecios por inflacin que deben segregarse adecuadamente del importe considerado como gasto y tratarse como resultados financieros. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. En general para este componente las empresas no establecen un sistema especfico de control de transacciones. Controles directos. Pautas bsicas. En general los entes no establecen controles de procesamiento y funciones de procesamiento para el control de las transacciones especficas del componente. Esto se origina en la vinculacin que el componente tiene con otros sistemas de control y a su vez en la reducida cantidad de transacciones especficas que se procesan. Controles gerenciales y controles independientes. La gerencia revisa las transacciones y saldos e investiga cuestiones dudosas. Los registros auxiliares de Otros Crditos son conciliados con las cuentas de control del mayor general. Se emplean procedimientos para revisar el correcto devengamiento de los gastos pagados por adelantado.
Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. El acceso a las funciones de procesamiento de Otros Crditos y los registros de datos relacionados est restringido. Todas las transacciones de Otros Crditos son ingresadas en forma completa y precisa. Las transacciones rechazadas son identificadas, analizadas y corregidas en forma oportuna. Las cuotas de amortizacin de los gastos pagados por adelantado son aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. Funcionarios del departamento impuestos de la sociedad evalan la razonabilidad de los crditos impositivos, antes de su registracin definitiva. Los adelantos de fondos a empleados o a terceros son aprobados por un funcionario de nivel apropiado.
Controles generales.
42
Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el componente se manifiesta especficamente si: Las funciones de registros detallados estn segregadas de las funciones de mayor general. La iniciacin, evaluacin y aprobacin de Otros Crditos est segregada de la contabilizacin. La preparacin y aprobacin de las conciliaciones de los registros detallados con las cuentas control del mayor general est segregado de las funciones del mayor general, cobranzas y desembolsos. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. Existe un aumento o disminucin significativa en la cantidad y monto de los gastos pagados por adelantado. La composicin de otros Crditos ha cambiado significativamente en relacin con aos anteriores. Los proveedores y otros terceros que recibieron adelantos de fondos estn atravesando dificultades financieras. Se otorgaron adelantos a empleados que se retiraron de la sociedad. Existe un deterioro significativo en la antigedad de las otras cuentas a cobrar.
Factores de riesgo de control. Las conciliaciones de los registros contables detallados que respaldan los Otros Crditos y la cuenta control del mayor no se realizan en forma oportuna. Los valores de libros de los Otros Crditos no son revisados regularmente por la gerencia. Los clculos de amortizacin o devengamiento de los gastos pagados por adelantado y otros crditos no son revisados. Los adelantos a empleados, proveedores y otros terceros no son adecuadamente analizados y aprobados antes de su registracin contable.
Enfoque de auditora. Consideraciones. El componente otros Crditos incluye en general partidas que no provienen de un elevado nmero de transacciones. Esta caracterstica indica que en general el enfoque de auditora ms eficiente y efectivo a aplicar para el anlisis del componente es un enfoque sustantivo. Procedimientos de auditora. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio corriente, anterior y los presupuestados, con respecto a Gastos pagados por adelantado individuales y en conjunto, Gastos pagados por adelantado como porcentaje del total del activo, Saldos de otras cuentas a cobrar no provenientes de ventas como porcentaje del total del activo, Gastos pagados por adelantado y saldos de otras cuentas a cobrar como porcentaje del total de Otros Crditos Revisar los asientos por gastos pagados por adelantado y de otros crditos para identificar partidas inusuales o significativas.
Pruebas de cumplimiento de controles. La gerencia debe revisar peridicamente el valor contable y el plazo de amortizacin de los otros crditos. Si los saldos son significativos el auditor necesitar realizar otras pruebas, analticas o de detalle, para satisfacerse de que el valor de los otros crditos no ha disminuido. Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Obtener registros detallados que respalden el componente de otros crditos y Comparar las transacciones y saldos con el mayor general, Investigar partidas inusuales y significativas, y Comprobar si se han registrado los gastos pagados por adelantado usuales en el tipo de negocio para verificar posibles omisiones. Para una muestra de otros crditos seleccionados: Determinar la naturaleza y el propsito de partidas significativas. Determinar la correccin del valor contable. Determinar si la clasificacin como corriente o no corriente es apropiada. Para los gastos pagados por adelantado determinar la razonabilidad de los montos diferidos para ejercicios futuros. Determinar la razonabilidad de los plazos de amortizacin de los gastos pagados por adelantado.
43
Confirmar con terceros los saldos de otros crditos, y transacciones especficas de otros crditos. Evaluar juntamente con especialistas tributarios los saldos por impuestos a cobrar y los anticipos.
Captulo 15. Compras y cuentas a pagar. Descripcin y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. La gestin de compras tiene por objetivo la adquisicin de materiales, suministros y servicios necesarios para el desarrollo de la actividad del ente. Este proceso tiene dos efectos contables: la registracin de un activo (adquisicin de bienes o servicios productivos) o de un gasto (servicios no productivos) y la contabilizacin de la correspondiente deuda con el proveedor. Breve descripcin de las actividades incluidas en el componente. Solicitud de compra. Una transaccin de compra, se inicia con la emisin de la solicitud de compra (por pedidos de los usuarios de los insumos, o por el departamento de planificacin y control de produccin). Una vez aprobada la solicitud por el responsable del sector que efectu el pedido o del departamento de planificacin, se enva al departamento de Compras. Orden de compra. El sector Compras es el encargado de efectuar las gestiones para adquirir los insumos o servicios solicitados. Una vez determinado el proveedor se emite la orden de compra prenumerada, que debera contener todas las condiciones negociadas (Datos del proveedor, Datos sobre el producto o servicio solicitado, Precio, Condiciones de pago, y Aspectos sobre calidad). Copias de esta orden deberan ser enviadas a Contadura, al sector solicitante y a recepcin. Recepcin. En este sector se debera contar o pesar los bienes recibidos y comparar las cantidades y cualidades del producto con la orden de compra. En caso de aprobar la recepcin se debe emitir el informe de recepcin, el cual debera contener los datos relacionados con los productos recibidos (cantidad, cdigo y descripcin). En el caso de adquisicin de servicios, el sector usuario es el encargado de efectuar los controles y de emitir el correspondiente informe de recepcin. Copias de estos informes, debidamente autorizados, deberan ser enviados a contadura, compras y al sector solicitante. Pagos. La autorizacin del pago la debera efectuar Contadura, previo cotejo de toda la documentacin en su poder (orden de compra, informe de recepcin y factura del proveedor). Esta autorizacin se evidencia con la emisin de la orden de pago. Adicionalmente, en el momento de recibir el informe de recepcin, este sector efecta las registraciones contables correspondientes. Una vez autorizado el pago, el legajo es enviado a Tesorera para la emisin y entrega del correspondiente cheque en el momento acordado con el proveedor.
Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. Importancia financiera de los insumos y los servicios comprados. Caractersticas de las fuentes de abastecimiento y estabilidad de los precios. Fiabilidad del abastecimiento y previsibilidad de los plazos de entrega. Importancia de los costos del transporte. Las operaciones importantes con entidades asociadas puede exigir una atencin especial para determinar si el precio y otras contraprestaciones son equivalentes a las usuales en las operaciones entre entes independientes. Cambios en la calidad del producto comprado o en los trminos de garanta. Situaciones de escasez que condicen al uso de otros proveedores. Demoras en los pagos que ocasionen cambios en los precios, o condiciones de entrega en compras futuras. Cambios en tasas de inters o condiciones de mercado sobre los contratos de compra a largo plazo. Controles de precios en el mercado.
Aspectos de valuacin y exposicin. Aspectos de valuacin. Las obligaciones por adquisicin se registran cuando el bien o servicio es recibido. Para la valuacin de las cuentas a pagar debe considerarse su valor probable de cancelacin. Las cuentas a pagar tienen un plazo de financiacin y el correspondiente costo financiero se incluye dentro del precio del bien o servicio, las mismas deben ser segregadas de dicho costo. El monto del sobreprecio surge como diferencia entre el precio que se fijara en condiciones de pago al contado y el precio de la factura. Estos componentes financieros implcitos deben ser asignados al perodo que corresponde en funcin al tiempo transcurrido.
44
Aspectos de exposicin. Las cuentas a pagar se expondrn como deudas a corto o largo plazo en funcin de su plazo de exigibilidad. En funcin de su naturaleza pueden distinguirse las deudas con garantas y sin garantas, los documentados y no documentados, en moneda extranjera y con sociedades del mismo grupo. Con relacin a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas valuaciones ajustan. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. La asignacin de responsabilidades y evaluacin peridica de su cumplimiento. Un mayor nivel de control sobre las operaciones que no siguen la rutina normal. La existencia de un sistema de informacin que le permita a la gerencia estar informada sobre el cumplimiento de los controles.
Controles directos. Controles gerenciales y controles independientes. Utilizacin de los presupuestos de compras de bienes y servicios o de desembolsos en efectivo y su correspondiente seguimiento y comparacin de los resultados reales con los montos presupuestados. Preparacin de informes gerenciales para controlar Bienes comprados durante el perodo, Compras a los principales proveedores, Cuentas pendientes de pago, Descuentos de caja, rebajas, por volumen y registraciones realizadas, Compras o cuentas a pagar individualmente significativas, Cambios en los datos permanentes del proveedor. Procedimientos utilizados por la gerencia para revisar y seguir los problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones. El uso de informes de recepcin prenumerados sometidos a controles peridicos de secuencia. Preparacin de un listado de cuentas a pagar al cierre de los perodos y su conciliacin con las cuentas control del mayor general. Procedimientos para la preparacin de conciliaciones de los resmenes de los proveedores con los saldos de las cuentas a pagar individuales. Participacin del departamento de auditora interna en la revisin de las transacciones que se procesan en este componente y en la obtencin de confirmaciones de los acreedores, de saldos u operaciones.
Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. El acceso a las funciones de procesamiento y a los registros de datos relacionados con las rdenes de compra y la informacin del proveedor est restringido. Se preparan rdenes de compra que identifican a los proveedores, cantidades solicitadas y precios. Las modificaciones a los archivos de proveedores, precios de compra y otros datos permanentes son aprobados por un funcionario de nivel apropiado. Todos los datos sobre compras son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa. Los datos sobre compras rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna. El acceso a las funciones de procesamiento de recepcin de bienes y a los registros de datos relacionados est restringido. Se preparan informes de recepcin que identifican a los proveedores, fechas, y cantidades reales y condiciones de los bienes recibidos. Los informes de recepcin son comparados con los rdenes de compra. Las diferencias son investigadas en forma oportuna. Los informes de recepcin rechazados o no apareados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna. Los datos de recepcin son procesados en forma completa y precisa en el perodo contable correcto. El acceso a las funciones de procesamiento de facturas de proveedores y a los registros de datos relacionados est restringido. Los datos de las facturas de proveedores son apareados con las rdenes de compra y los informes de recepcin. Las diferencias son investigadas en forma oportuna. Las facturas de proveedores rechazadas o no apareadas son identificadas, analizadas y corregidas en forma oportuna. Las facturas de proveedores son aprobadas para su pago por un funcionario del nivel apropiado. Los datos de las facturas de proveedores son acumulados en forma completa y precisa en los registros correspondientes.
45
El acceso a las funciones de procesamiento de desembolsos y a los registros de datos relacionados est restringido. Los datos de desembolsos son acumulados en forma completa y precisa en los registros correspondientes. Los desembolsos son aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Controles generales. Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de compras, cuentas a pagar y pagos se manifiesta especficamente si: Las funciones de compra y recepcin estn segregadas de las funciones de procesamiento de facturas, cuentas a pagar y mayor general. Las funciones de compra y de recepcin estn segregadas. Las funciones de procesamiento de facturas y cuentas a pagar estn segregados. Las funciones de preparacin y aprobacin de desembolsos estn segregadas de las de contabilizacin y registraciones en el mayor general. Las funciones de aprobacin y de preparacin de los desembolsos estn segregadas. La contabilizacin de desembolsos est segregada de la funcin del mayor general. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. Los materiales comprados incluyen partidas de gran valor. Existen variaciones significativas con respecto a los costos estndar. Los principales proveedores estn experimentando dificultades financieras. Los proveedores han modificado las principales condiciones de garantas, incentivos, descuento o despacho. Se ha realizado una compra significativa que involucra trminos o condiciones especiales. A uno de los principales proveedores se le adeuda un monto significativo. Los compromisos de compra establecen precios y cantidades fijas cuando los precios y los volmenes de venta son voltiles. Se realizan compras cuyo plazo de pago se extiende a ms de un ao. Existen transacciones significativas entre empresas vinculadas.
Factores de riesgo de control. Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general no son realizadas en forma oportuna o las partidas conciliatorias no son adecuadamente investigadas y resueltas. Las compras de naturaleza especial son procesadas fuera del sistema habitual. Se han realizado numerosos pagos duplicados a los proveedores. Ha habido un aumento significativo en la cantidad de asientos de ajuste. Existen variaciones significativas con respecto al presupuesto. Los procedimientos de corte no han sido aplicados adecuadamente al cierre de cada mes.
Procedimientos de auditora. Compras de bienes y servicios. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo con los del ejercicio anterior y los presupuestados de Compras de bienes y servicios por producto o proveedor, y Saldos de las cuentas de gastos. La revisin del control presupuestario se debera efectuar de la siguiente manera: Cifras presupuestadas: cotejar con informes de los sectores productivos o del sector de planificacin de la produccin. Cifras reales: cotejar con los registros contables. Variaciones: verificar la razonabilidad de las justificaciones de las gerencias. Considerar la razonabilidad global de las compras multiplicando las unidades compradas por un precio de compra promedio por producto. Comparar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones inusuales.
Pruebas de cumplimiento de controles.
46
Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de Compras, Gastos, y Descuentos o bonificaciones. Revisin gerencial y seguimiento de informacin de Fluctuaciones en volmenes o montos de compras por productos, Compras individualmente significativas, y Cambios en los precios o cantidades. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar: El nivel gerencial que efecta las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones. El grado de detalle de los anlisis. La periodicidad de las revisiones. Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Revisin del flujo de documentacin que respaldan a las transacciones. Revisin del corte de las operaciones.
Revisin del flujo de la documentacin. Los procedimientos que se realizan al ejecutar las pruebas son iguales ya sea que el objetivo fuese obtener evidencia de control o evidencia sustantiva. La diferencia radica en la forma de seleccin de la muestra. En el primer caso, prueba de cumplimiento, no interesan los valores monetarios de las partidas sujetas a muestreo, puesto que los controles del ente deberan existir independientemente del valor econmico de la transaccin. En el segundo caso, prueba sustantiva, la muestra se selecciona teniendo en cuenta el valor monetario de la transaccin, puesto que el objetivo es satisfacerse de la razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones. a) Determinar los objetivos de la prueba. En el caso de utilizarse el muestreo para la obtencin de evidencia de control se debe identificar los controles clave que sern probados durante el muestreo. De ser el objetivo evidencia sustantiva, se deben definir los saldos o grupos de transacciones que sern probados. b) Determinar la relacin del muestreo con otras revisiones. c) Definir el universo y la unidad de muestreo. El universo podra ser definido como: a) el total de compras efectuadas durante un perodo, b) el total de desembolsos efectuados durante un perodo, o c) el saldo de las cuentas a pagar a una fecha. La unidad de muestreo se define como los elementos individuales que forman el universo. Los informes de recepcin o las rdenes de pago representaran unidades de muestreo para pruebas de cumplimiento y cada saldo de proveedor, factura o partida individual por pagos seran unidades de muestreo para pruebas sustantivas. d) Determinar el mtodo para seleccionar la muestra. e) Determinar el tamao de la muestra. La utilizacin del criterio del auditor es ms frecuente en el caso de utilizarse el muestreo como una fuente de evidencia sustantiva. En el caso del muestreo para la bsqueda de evidencia de control, es recomendable la utilizacin del muestreo estadstico. f) Ejecutar el plan de muestreo. La ejecucin del plan de muestreo incluye la seleccin de la muestra y el examen de las partidas seleccionadas. Las transacciones analizadas originan la primera registracin contable cuando se recibe el bien o servicio adquirido y la ltima cuando se paga la deuda con el proveedor. Por lo tanto, para lograr una muestra que est contenida en el universo de las transacciones realizadas por el ente, la misma debe seleccionarse partiendo de los informes de recepcin o de las rdenes de pago. Una vez seleccionada la muestra se aplicarn los siguientes procedimientos: 1. Cotejo de la documentacin. Se debe revisar la coincidencia en cuanto a tipo de producto, cantidad, proveedor e importe de los siguientes documentos: Solicitud de compra. Orden de compra. Informe de recepcin. Factura del proveedor. Orden de pago. Dbito en extracto bancario. Adicionalmente, se debe verificar la adecuada autorizacin de cada transaccin, la cual se debe evidenciar en los comprobantes que la respaldan, y las sumas y clculos de las facturas. 2. Revisin de imputaciones en registros contables y auxiliares. Se debe revisar la correcta y oportuna imputacin de las transacciones en: Recepcin: auxiliares de inventarios o cuentas de gastos. Pagos: auxiliares de proveedores, registros de caja salida, extracto bancario. 3. Cancelacin de la documentacin de respaldo. La documentacin de respaldo de los pagos debe ser cancelada para evitar que se efecten ms de un pago con la misma documentacin. g) Evaluar los resultados de la muestra. Despus que el auditor ha terminado el examen de la documentacin y ha determinado el nmero de desvos, se deber evaluar los resultados de la muestra. El proceso para evaluar los
47
resultados del muestreo consiste en: Determinar las posibles causas de los desvos. Calcular el porcentaje de desvo en la muestra. Trasladar el resultado obtenido en la muestra al universo (en caso de aplicarse muestreo estadstico). Determinar si los resultados pueden considerarse aceptables, comparando con el mximo tolerable (para prueba de cumplimiento). Estimar los posibles asientos de ajustes que correspondera efectuar (para pruebas sustantivas). Concluir sobre la razonabilidad del enfoque de auditora planeado o la necesidad de efectuar pruebas adicionales. Revisin del corte de las operaciones. Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y despus del cierre del perodo contable. Para la seleccin puede emplearse muestras de documentos emitidos o de imputaciones en los registros correspondientes. El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalizacin del trabajo del auditor. El documento bsico sobre el cual se efectan las pruebas de corte de compras es el informe de recepcin. Para efectuar las pruebas es necesario la identificacin de los ltimos documentos emitidos en cada perodo. La revisin del corte de las operaciones consiste en verificar que los bienes recibidos antes de la fecha de cierre del perodo bajo anlisis, se registraron en dicho perodo y que los bienes recibidos con posterioridad, en el siguiente. El mismo procedimiento se debe efectuar por el camino inverso, es decir, seleccionar recepciones partiendo de los registros contables y verificar que el perodo en el que se registr corresponde al de la fecha de emisin del comprobante. Pagos / desembolsos por bienes y servicios. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales de Desembolsos, Desembolsos anteriores y posteriores al cierre del perodo, Revisar los asientos por desembolsos en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin gerencial de los flujos de fondos y presupuestos financieros para verificar la razonabilidad de los desembolsos. Revisin gerencial y requerimiento de informacin sobre fluctuaciones en los montos de desembolsos y pagos individualmente significativas.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Las mismas pueden ser: Revisiones del flujo de la documentacin que respaldan a las transacciones. Revisin del corte de las operaciones. Revisin del corte de las operaciones. El documento bsico sobre el cual se efectan las pruebas de corte es la orden de pago, siempre que la misma se emita en el momento de efectuarse el desembolso. De esta forma, la orden de pago sera el documento que indicara los desembolsos efectuados hasta una determinada fecha. En algunos entes la orden de pago se emite en el momento en que aprueba el pago, pudiendo el mismo no coincidir con la fecha en que se debe efectuar el desembolso. En estos casos, el corte de los desembolsos no debe efectuarse en funcin de dicho documento. Cuentas a pagar. Procedimientos analticos. Los procedimientos analticos correspondientes a las Cuentas por pagar consisten en efectuar anlisis comparativos entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados sobre: Cuentas a pagar, Cuentas a pagar por proveedor, tipo de compra o centro de costos, Crditos y bonificaciones como porcentaje de las compras, y Plazo promedio de pago. Pruebas de cumplimiento de controles.
48
Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de las cuentas a pagar. Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de: Cuentas a pagar individualmente significativas, Saldos deudores de las cuentas de proveedores, Informes de recepcin y facturas de proveedores no apareadas, Bienes devueltos por las cuales no se ha recibido nota de crdito. Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. La revisin del auditor consiste bsicamente en: Cotejo de los saldos con los respectivos listados auxiliares y mayor general. Revisiones aritmticas del listado auxiliar y de la conciliacin. Anlisis de la razonabilidad de las partidas conciliatorias y su justificacin. Verificar la realizacin de los asientos de ajuste contables. Las conciliaciones de los resmenes de cuenta de proveedores con las cuentas a pagar son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Los informes de recepcin y las facturas de proveedores no apareados son revisados al cierre del perodo para asegurar un adecuado reconocimiento de los pasivos.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Las principales pruebas detalladas son: Circularizacin de saldos. Verificacin de pagos posteriores. Cotejo de documentacin de respaldo. Revisin de la valuacin de deudas en moneda extranjera. Circularizacin de saldos. Seleccionar tipo de circularizacin. Es recomendable la positiva y ciega. Determinar la fecha de la circularizacin. Depende del sistema de control interno del ente. En el caso de ser efectivo, no es necesario circularizar los saldos al cierre del perodo. Seleccionar la muestra. Se debe circularizar a los proveedores con que opera normalmente el ente, independientemente de si tienen o no saldos pendientes a la fecha de circularizacin. Confeccionar las cartas y despachar la circularizacin. Un funcionario del ente debe ser el responsable de firmar las cartas. El auditor debe despachar el primer pedido de confirmacin y luego debe despachar el segundo para aquellos proveedores que no contestaron a la solicitud. Recepcin de las confirmaciones. La carta de solicitud de confirmacin debe indicar claramente que las respuestas deben ser enviadas directamente al domicilio del auditor. Anlisis de las respuestas. Se debe cotejar la respuesta recibida con los saldos contables. Aplicacin de procedimientos alternativos. Para aquellos proveedores que no contestaron a la confirmacin de saldos, se deben aplicar procedimiento alternativos.
Verificacin de pagos posteriores. Seleccionar los pagos posteriores a la fecha de cierre del perodo bajo anlisis de los principales proveedores de ente. Verificar que por los pagos efectuados por bienes o servicios entregados antes de la fecha de cierre, est registrado el correspondiente pasivo. La seleccin de pagos posteriores se debera efectuar hasta la fecha del informe del auditor.
Cotejo de documentacin de respaldo. Este procedimiento consiste en seleccionar una muestra de aquellos saldos no verificados mediante otros procedimientos de auditora y cotejarlos con: Informe de recepcin. Orden de compra. Factura del proveedor. Revisin de la valuacin de deudas en moneda extranjera. Consiste en verificar que las deudas en moneda extranjera se encuentran valuadas al tipo de cambio al cual se liquidara la operacin, vigente al cierre del perodo bajo anlisis.
49
Captulo 16. Existencias y costos. Descripcin y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Se incluyen en este componente los bienes destinados a la venta en cumplimiento del objetivo principal del ente, o que se encuentren en proceso de produccin para ser luego incluidos en la comercializacin de bienes o servicios. Estos bienes, una vez vendidos, se transforman en costo de ventas. Breve descripcin de las actividades incluidas en el componente. Ingreso a almacenes de materias primas y materiales por compras. El control de calidad deber verificar que la calidad y caractersticas de los productos recibidos responden a lo solicitado por la empresa. El visto bueno por parte del sector Control de calidad constituir el aval necesario para proceder al pago de la factura del proveedor. La informacin al sector Compras sobre cuales son los artculos que se van recibiendo, permitir efectuar el seguimiento de aquellos pedidos a proveedores no cumplimentados en trmino. Los sectores de Almacenes sern responsables por la custodia de las materias primas y materiales recibidos del sector Control de calidad. Transferencias de materias primas y materiales a centros productivos. Las autorizaciones de vales de entrada y salida, constituyen los medios por los cuales ingresan y salen artculos de los almacenes. Los recuentos fsicos peridicos ayudan a convalidar la efectividad del sistema o hacer las correcciones que resulten apropiadas. Proceso de produccin y empaque. Un control sobre las normas de produccin debe proveer: Un estudio permanente actualizado sobre las frmulas y requerimientos de produccin que establezca el porcentaje de merma que debe considerarse normal. Un responsable del anlisis y aclaracin de las causas por las cuales las mermas han excedido los parmetros normales. Transferencia de productos elaborados al almacn de despachos. Con la entrega de los productos al almacn de despacho, se produce el contacto con las actividades de venta de la entidad.
Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. Los tipos de productos y procedimientos de produccin. Facilidad de traslado o movilidad. La relacin de los costos de materiales, mano de obra y gastos de fabricacin con el costo unitario de las existencias. El carcter estacional de los productos o de las caractersticas de produccin. El riesgo de litigio relacionado con cada producto. Si el producto contiene elementos perjudiciales o peligrosos. La complejidad del proceso de produccin. La existencia y comercializacin de subproductos. Si ciertos aspectos del proceso de produccin son subcontratados. Si el sistema de produccin es por rdenes o por proceso. El grado de automatizacin del proceso de produccin. La duracin del ciclo de produccin. La composicin de los gastos de fabricacin. El grado de dependencia de uno o varios proveedores. El nivel de pruebas de productos y de controles de calidad realizados durante la produccin. El tipo de canales de distribucin utilizado. La cantidad de bocas de expendio a travs de las cuales se distribuyen los productos. S los puntos de almacenamiento son o no centralizados. Si los depsitos de almacenamiento son propiedad de la empresa u operados por terceros. Grado en que los bienes son entregados en consignacin o para demostracin y prueba. El efecto de nuevos productos introducidos por la empresa o por competidores. Cambios en los precios o disponibilidad de materiales. La existencia de condiciones econmicas adversas en la industria. El grado de influencia de las organizaciones laborales en el proceso de produccin. El efecto de nuevas reglamentaciones de proteccin al consumidor. Restricciones de importacin / exportacin. El efecto de la inflacin sobre los costos de produccin.
50
Contratos a largo plazo. El mtodo de identificacin de los costos de proyectos o contratos. El mtodo de estimacin de la etapa de avance. La existencia de controles de calidad. Si los trminos del contrato pueden ser modificados. La existencia y naturaleza de clusulas punitivas en contratos a largo plazo.
Aspectos de valuacin y exposicin. El criterio de valuacin al costo. El criterio de valuacin de las existencias y el costo consiste en reflejar el sacrificio econmico que fue necesario solventar par adquirir los bienes o servicios que integran estos componentes (costo incurrido). El sacrificio econmico se efecta en funcin de los valores corrientes de los bienes (costos de reposicin o reproduccin). Estos implican el reconocimiento de las prdidas o ganancias por tenencia de los activos en el momento en que los precios especficos fluctan diferentes con respecto a la evolucin del ndice de inflacin. Aspectos especficos de valuacin. Las existencias. Segregacin de sobreprecios implcitos. La segregacin de los sobreprecios implcitos debe ser considerada en el momento de definir el valor corriente de un bien. Valor recuperable. El valor de los activos no debe ser superior al valor de los ingresos futuros que han de generar. En el caso especfico de los bienes de cambio la medicin de los valores recuperables se efecta mediante: Comparaciones con valores netos de realizacin. Comparaciones con el valor de utilizacin econmica. Utilizacin del valor neto de realizacin como criterio de valuacin. Implica reconocer el resultado por la venta del bien en forma anterior a que ella se produzca. Los bienes que pueden ser susceptibles de este tratamiento son aquellos que renan las condiciones de: Tener un mercado de venta transparente. Ser bienes fcilmente comercializables, por lo que el esfuerzo consiste en la produccin u obtencin de los mismos y no en su comercializacin. Activacin de resultados financieros. En ciertos casos, los resultados financieros de una empresa pueden ser incorporados al costo de los bienes de cambio. Las condiciones que deben reunir esos bienes son: Deben ser bienes cuya produccin demande un perodo de tiempo relativamente prolongado. Deben ser bienes cuya produccin demande una inmovilizacin de fondos importante.
Los costos de produccin y las ventas. En la valuacin de bienes de cambio existe la obligatoriedad de segregar los sobreprecios contenidos en las cuentas de activo. En las cuentas de resultados, es slo una posibilidad (aunque lo aconsejable sea adoptar idntico criterio). Aspectos de exposicin. Segregacin del componente bienes de cambio en corriente y no corriente. Exposicin del costo de las mercaderas vendidas. El procedimiento tradicional de clculo de este concepto se basa en establecer la diferencia matemtica ente los valores de las existencias iniciales y las compras ms los otros costos de produccin por un lado, y el de las existencias finales por el otro. En el caso que la compaa utilizara el criterio de costo corriente para la valuacin de sus existencias, el procedimiento llevar a que el resultado incluya no slo el costo de las mercaderas vendidas sino el resultado por tenencia de los bienes vendidos y en stock. Partidas regularizadoras. La exposicin de estas partidas debe ser realizada en forma conjunta con los valores de los bienes.
Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Un ambiente de control dbil se reflejar en el rea de existencias en aspectos tales como: Diferencias de inventario recurrentes, sin un anlisis de las mismas.
51
Movimientos de artculos dentro de los almacenes sin respaldo documental. Ausencia de una poltica definida sobre niveles de inventario y seguimiento de las metas prefijadas.
Controles directos. Controles gerenciales y controles independientes. Utilizacin de presupuestos de ventas, niveles de existencias, actividades de produccin, manos de obra y gastos de fabricacin; y comparacin con los montos reales. Preparacin de informes gerenciales y de excepciones para controlar: Cantidad de existencias y costos de produccin, Precios de compra, mano de obra y otras variaciones, Gastos de fabricacin sobre o subabsorbidos, Mrgenes brutos, Existencia obsoletas o de poco movimiento, Existencias devueltas, Ajustes por inventario fsico, y Modificaciones en los costos de reposicin. Utilizacin por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un seguimiento de los problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones. Existencias sometidas a recuentos independientes peridicos. Los procedimientos para la estimacin y registracin de los ajustes a fin de reducir las existencias a los valores estimados de recupero de tems de poco movimiento, obsoletos o no utilizables. La conciliacin de las cantidades despachadas con las cantidades pedidas y con las facturadas. Los costos estndar o de reposicin son revisados peridicamente.
Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. El acceso al procesamiento de los costos de produccin y a los registros de datos relacionados, est restringido. Los costos estndar y los cambios a los mismos son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado. Los documentos que evidencien la recepcin de materiales en el sector de produccin son aprobados por un funcionario de nivel apropiado. Los registros de pagos de horas trabajadas en cada rea de produccin son revisados y aprobados por un funcionario de nivel apropiado. El cargo a produccin por los materiales utilizados, la mano de obra asignada a las existencias y los gastos de fabricacin son determinados en forma precisa. Todos los datos del costo de produccin son ingresados para su procesamiento en forma completa, precisa y slo una vez. Los datos del costo de produccin son acumulados en forma completa y precisa en los registros correspondientes. Las cantidades son verificadas e inspeccionadas antes de realizar la transferencia de produccin en proceso a productos terminados. El acceso al procesamiento de los despachos y a los registros de datos relacionados est restringido. Los documentos de despacho que identifican al deudor, cantidades, detalles de los productos y fechas son preparados sobre la base de pedidos aprobados. Los documentos de despachos son aprobados por un funcionario del nivel apropiado antes del envo. Los documentos de despacho son firmados por los transportistas como constancia de la aceptacin de las cantidades despachadas. El costo de ventas es adecuadamente calculado. Los datos sobre despachos y costo de ventas son procesados en forma completa y precisa en el perodo correcto.
Controles para salvaguardar activos. El almacenaje de existencias se realiza en un lugar seguro. Existe la restriccin de acceso fsico a las reas de almacenes. La aprobacin de todos los documentos que respaldan la recepcin y transferencia de bienes de los almacenes es adecuado.
Controles generales. Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en las reas relacionadas con las existencias y los costos se verificar en aquellas situaciones en que: Las funciones de produccin y de planificacin de existencias, operaciones de produccin y custodia de existencias estn segregadas de las funciones de contabilizacin de costos, de los registros de existencias y del mayor general.
52
Las funciones de existencias y del mayor general estn segregadas. Las responsabilidad por la supervisin de los recuentos fsicos y por la aprobacin de los ajustes surgidos de los mismos estn segregadas de la custodia, despacho, adquisicin y recepcin de existencias.
Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. Los mrgenes brutos han variado significativamente. Los precios de los materiales han fluctuado significativamente. La demanda de productos, los niveles de existencias o produccin han cambiado significativamente. Se han introducido nuevos productos, avances tcnicas y modificaciones de ingeniera. Un competidor ha introducido un nuevo producto o ha reducido el precio de un producto existente. La salvaguarda fsica de las existencias no es fcil. El proceso de produccin contempla diversas etapas con asignaciones significativas de costos. Las variaciones con respecto a los costos estndar son significativas. La gerencia ha decidido discontinuar un producto.
Factores de riesgo de control. Se ha descubierto un defecto significativo en un producto. La seguridad fsica de las existencias es inadecuada. Los procedimientos aplicados en los recuentos fsicos de existencia son inadecuados. No se realizan oportunamente las conciliaciones de los resultados de los recuentos fsicos con el mayor general. Se han identificado montos significativos de existencias obsoletas o de movimiento lento pero no han sido investigadas ni contabilizados. Los registros permanentes de existencias no son confiables. Se entregan existencias en consignacin. Se est implantando un nuevo sistema contable de costos o de control de existencias. Los procedimientos de revisin y actualizacin de los costos estndar no estn claramente definidos, no son uniformes o se aplican sin el debido cuidado. Existe una acumulacin de transacciones no procesadas.
Procedimientos de auditora. Costos de produccin. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo, de igual perodo del ao anterior y los presupuestados con respecto a: Variaciones en la produccin (unidades y valores), Volumen de produccin (unidades y valores) por producto o establecimiento, Porcentaje de materias primas, mano de obra y gastos indirectos en los costos de produccin por producto o establecimiento, Costos unitarios, Utilizacin del material y desperdicios de produccin, Estndares de mano de obra, total de costos laborales y hojas trabajadas, Estndares de gastos indirectos y costos reales por concepto, y Total de los costos de produccin incurridos y total de los costos de produccin asignados a existencias. Efectuar un anlisis de la razonabilidad global de los costos de produccin multiplicando las unidades producidas en un perodo determinado por el costo promedio de produccin del perodo.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de: Costos y variaciones en la produccin por producto o establecimiento, Volumen de produccin, Modificaciones de los costos estndar o de otros datos permanentes, Datos sobre calidad de produccin, Gastos departamentales, y Absorcin de gastos indirectos. Revisin y modificacin peridica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los costos estndar de los materiales, mano de obra y gastos de fabricacin.
53
Revisin del mtodo de asignacin de costos de mano de obra y gastos de fabricacin. Las conciliaciones de los costos de mano de obra asignados a las existencias con los costos de mano de obra incurridas de acuerdo con los registros de remuneraciones, son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. La utilizacin de documentos de requisicin prenumerados siendo los documentos faltantes investigados en forma oportuna. Toda vez que se decida la revisin de auditora basarse en el trabajo de conciliaciones efectuado por la compaa, debe obtenerse una adecuada satisfaccin de que esas conciliaciones son preparadas en forma correcta, y que el funcionario encargado de la revisin y aprobacin de las mismas, desarrolla su tarea en forma efectiva. Esta satisfaccin se lograr en las siguientes etapas: a) Verificando la forma en que son preparadas las conciliaciones. b) Verificando el seguimiento que se efecta de las partidas conciliatorias. c) Verificando el trabajo efectuado por el funcionario responsable del control y aprobacin de las conciliaciones. Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Observar el proceso de produccin y confirmar que el material, la mano de obra y los gastos de fabricacin estn siendo utilizados en la produccin. Para productos seleccionados, revisar la formacin de los costos estndar y examinar los datos de respaldo a fin de determinar que: Los costos estndar de materiales son razonables en comparacin con los montos reales incurridos. Las horas y tarifas de mano de obra y los costos directos e indirectos son razonables en comparacin con los montos reales incurridos. Los costos unitarios no incluyen cargos anormales por parada de planta, desperdicios, reprocesamientos, capacidad subutilizada, etc. Para productos seleccionados valorizados a costo promedio o a costo por proceso, probar la correccin matemtica de los costos unitarios. Para los costos indirectos seleccionados: Comparar los costos con la documentacin de respaldo. Determinar la base de asignacin de los costos indirectos a las existencias y compararla con el perodo anterior para verificar su uniformidad. Comparar la asignacin con la imputacin apropiada en el mayor general. Obtener anlisis de las variaciones y: Comparar los detalles con la documentacin de respaldo. Verificar la exactitud matemtica. Analizar con la gerencia las causas de las variaciones y el impacto sobre los costos estndar. Comparar los ajustes con la registracin apropiada en el mayor general.
Costo de ventas. Procedimientos analticos. Explicar movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del perodo, de igual perodo del ao anterior y los presupuestados con respecto a: Costo de ventas por producto o establecimiento, Margen bruto por producto o establecimiento, Costo de ventas de los meses anteriores y posteriores al cierre del perodo, Disminucin de las existencias, prdida por desperdicios u otros costos importantes, y Rotacin de existencias. Revisar los asientos por costo de ventas en las cuentas del mayor general para identificar tems significativos o inusuales. Considerar la razonabilidad global del costo de ventas, multiplicando las unidades vendidas por un costo promedio por producto.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad del: Costo de ventas, Margen bruto, Costo de ventas por producto o establecimiento, Margen bruto por producto o establecimiento, y Ajustes por inventario fsico. Las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las registradas en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Los documentos de despacho son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en forma oportuna.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos.
54
Obtener un listado de costo de ventas por un perodo y: Comparar los totales seleccionados con el mayor general. Verificar la exactitud matemtica. Investigar las partidas significativas o inusuales. Para los documentos de despacho seleccionados: Comparar con el listado de costo de ventas del perodo. Comparar con la documentacin de respaldo para detectar la evidencia del despacho. Comparar las cantidades y el costo unitario con la documentacin de respaldo. Verificar la exactitud matemtica. Comparar la baja de las cantidades en los registros de existencias permanentes. Para documentos de despacho seleccionados emitidos antes y despus del cierre del perodo, realizar pruebas de corte.
Existencias. Procedimientos analticos. Explicar los movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del perodo, de igual perodo del ao anterior y los presupuestados con respecto a: Existencias por producto o establecimiento, Existencias por categora, Costo promedio de las existencias, Obsolescencia o devaluacin de las existencias, Anticuacin de las existencias, Variaciones del precio de adquisicin de materiales, Meses de disponibilidad de las materias primas, Existencias compradas a empresas vinculadas, y Margen bruto del mes anterior y posterior al cierre del perodo. Revisar los asientos en las cuentas del mayor general de existencias y de previsin para existencias obsoletas o de poco movimiento para identificar las partidas significativas o inusuales. Revisar las conciliaciones de los registros permanentes de existencias con el mayor general. Revisar los ajustes por inventarios fsicos e investigar las partidas significativas o inusuales.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: Existencias, Existencias por componente de costos, Existencias por categora, y Obsolescencia o devaluacin de las existencias. Revisin y seguimiento por parte de la gerencia de informes de: Rotacin de existencias, Anticuacin de las existencias, Devaluacin de las existencias, Cantidades y costos que exceden las pautas especficas o la demanda proyectada, Variaciones de precio de materiales, Ajustes por inventarios fsicos, y Cantidad y valor de las devoluciones. Las existencias son sometidas a recuentos fsicos peridicos y los ajustes resultantes son revisados y aprobados por un funcionario de nivel apropiado. Las estimaciones de los valores de recupero son preparadas por personas experimentadas. Las existencias estn depositadas en reas custodiadas. El acceso a las reas de depsito de existencias est restringido. Las existencias son recibidas y transferidas a las reas de depsito slo en base a documentos de transferencia aprobados.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Asistir a los recuentos fsicos y observar los procedimientos de recuento del cliente. Obtener la conciliacin del listado de existencias fsicas con el mayor general y: Verificar su exactitud matemtica. Comparar los montos con la documentacin de respaldo adecuada. Comparar los ajustes con los asientos correspondientes en el mayor general. Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. Obtener una lista de las existencias en poder de terceros y: Comparar el total con el mayor general. Verificar su exactitud matemtica. Confirmar las cantidades directamente con los terceros. Inspeccionar las existencias. Investigar las partidas significativas o inusuales. Obtener un anlisis de la previsin por existencias obsoletas o de poco movimiento y: Comparar el total con el mayor general.
55
Verificar su exactitud matemtica. Tratar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones adoptadas. Comparar las estimaciones del valor de realizacin o de recupero con antecedentes previos. Comparar la informacin de existencias o ventas con la documentacin de respaldo. Probar los registros de existencias detallados para detectar existencias excesivas o de poco movimiento.
Recuento fsico de bienes de cambio. Los recuentos fsicos peridicos se realizan con el propsito de: Corregir los desvos que existieran en el sistema de informacin sobre las existencias reales de bienes en inventario. Evaluar la efectividad con que funcionaron los sistemas de entradas de almacenes. Asignar responsabilidades por las diferencias que pudieran observarse en el recuento. Pautas generales. Los recuentos proporcionan evidencia sobre la existencia de los bienes. La propiedad de los mismos debe ser verificada empleado otros procedimientos adicionales a los recuentos fsicos. Los recuentos fsicos parciales son utilizados en aquellas entidades que llevan un registro de inventario permanente y que, funcionando eficazmente, son corregidos a lo largo del ejercicio por las diferencias que eventualmente se produjeran. Los recuentos fsicos totales pueden resultar ms confiables para el auditor. El auditor no necesita recontar la totalidad de los bienes. Su actividad debe limitarse a la seleccin de muestras para posteriormente cotejar la misma con los documentos de recuentos de la empresa. El nmero de tems a recontar por el auditor depender de diversos factores: La confianza que merezcan los actividades de recuento desarrolladas por el personal de la empresa. El universo de tems a ser recontados considerando cantidad y valor de los mismos. El grado de satisfaccin de auditora que aporten los procedimientos de recuento fsico. Aspectos a considerar. Caractersticas del personal de la empresa que interviene. Existencia de movimientos de tems durante el recuento. El corte de documentacin. La identificacin precisa de los tems recontados.
Captulo 17. Inversiones en otras sociedades. Descripcin y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. El grupo inversiones permanentes agrupa a aquellos activos de un ente que no fueron adquiridos para ser afectados a su negocio principal, y se espera su realizacin en un plazo superior a un ao. Aspectos de valuacin y exposicin. El concepto de control y vinculacin econmica. Se define el concepto de sociedad controlante como aquella en que otra sociedad, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada: Posea participaciones, por cualquier ttulo, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social. Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de inters posedas, o por los especiales vnculos existentes entre las sociedades. La influencia significativa, se da cuando: La empresa tenedora tiene una participacin en el patrimonio de la empresa emisora de una magnitud tal que le permita influir en sus decisiones. La empresa tenedora puede designar a parte de los miembros del Directorio u rganos superiores de la empresa emisora. Exista dependencia tcnica o econmica de una de las sociedades con respecto a la otra. Aspectos especficos de valuacin y exposicin.
56
Estados contables consolidados y valor patrimonial proporcional. La aplicacin del mtodo del valor patrimonial proporcional, como criterio de valuacin de las inversiones, tiene por objetivo incluir a los activos, pasivos y resultados de la emisora en una sola lnea en el cuerpo de los estados contables de la tenedora. Las sociedades controlantes deben presentar como informacin complementaria estados contables consolidados mientras que en los estados individuales de la tenedora las acciones se valan a su VPP. Fecha de cierre y perodo de los estados que se consolidan. Los estados contables de los entes consolidados deben ser preparados a una misma fecha y abarcando perodos iguales de tiempo. Resulta admisible que se consoliden estados contables preparados a una fecha distinta de los de la sociedad controlante (hasta tres meses). Esta posibilidad es vlida toda vez que no existan hechos que afecten sustancialmente la informacin provista en los estados contables. Moneda a utilizar. Los estados contables a ser consolidados deben estar expresados en una misma unidad monetaria. En el caso en que se consoliden informaciones preparadas a fechas distintas, las mismas deben ser adecuadamente reexpresadas en funcin de la variacin de precios que se produzca entre la fecha de preparacin de la informacin y la fecha de consolidacin. Normas contables utilizadas por el grupo econmico. Los estados contables a consolidar deben ser preparados aplicando iguales normas de valuacin y exposicin. Mtodo de consolidacin. El mtodo se basa en: a) Sustituir el valor que en el balance individual de la tenedora tienen las participaciones en los patrimonios a consolidar, reemplazndolo por una exposicin desagregada de los activos y pasivos que forman ese valor. b) Sustituir el valor que en el estado de resultados individual de la tenedora tienen las participaciones en los resultados a consolidar, reemplazndolo por una exposicin desagregada de las cuentas de los estados de resultados de las empresas emisoras. c) Dar el valor adecuado en a) y b) a la participacin minoritaria. d) Efectuar los ajustes y eliminaciones correspondientes que representan el trabajo de homogeneizar la informacin a consolidar a fines de considerar y tratar adecuadamente: Errores en los estados contables a consolidar. Normas contables aplicadas en los estados contables de las sociedades emisoras distintas a las aplicadas por la sociedad tenedora. Existencia de transacciones entre compaas cuyos estados contables se consolidan. Estas eliminaciones comprendern: Crditos y deudas recprocas. Resultados por operaciones entre empresas del grupo econmico y que hubieran trascendido totalmente a terceros. Resultados por operaciones entre empresas del grupo econmico que no hubieran trascendido a terceros y se encuentren contenidos en los saldos finales de activos. En este caso la eliminacin de resultados corresponde slo por la porcin de los resultados atribuibles a la participacin mayoritaria. La porcin de los resultados atribuible a la participacin minoritaria se considera trascendida a terceros. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Las decisiones de compra o venta de inversiones permanentes, normalmente se corresponden con decisiones polticas y estratgicas de la empresa tenedora. Esto sumado a la irregularidad de la frecuencia con que se realizan estas transacciones hace que la iniciacin de estas operaciones se produzca en los niveles decisorios de mayor jerarqua de un ente. Esta situacin dificulta el riesgo de que puedan existir operaciones no autorizadas o desconocidas por los niveles superiores. Controles directos. Controles gerenciales y controles independientes. Adecuada autorizacin de las operaciones de inversin.
57
Revisin del correcto reconocimiento del resultado devengado por la inversin. Consolidacin de los saldos contables de las inversiones con los registros de los responsables de la custodia de los ttulos. Utilizacin de un plan de cuentas estndar por parte de las distintas empresas que deben ser consolidadas. Revisin y aprobacin de los ajustes de consolidacin.
Controles generales. Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en los componentes analizados en esta seccin pueden incluir: Segregacin de las funciones de iniciacin de las operaciones respecto de su aprobacin. Separacin de las funciones de iniciacin, evaluacin y aprobacin de las operaciones de inversin de las de registracin. Asignacin de las tareas de custodia de ttulos a un funcionario ajeno a la registracin de stas. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. Naturaleza de las actividades de la empresa emisora. Estado de cesacin de pagos o quiebra de las empresas emisoras. Inversiones en empresas radicadas en el exterior. Inexistencia de informacin oportuna y confiable de la entidad en la que se efectu la inversin. Existencia de operaciones entre empresas que pertenecen a un mismo grupo econmico. Instrucciones para la preparacin de informacin a la fecha de consolidacin.
Factores de riesgo de control. Falta de consolidacin de saldos entre empresas vinculadas. Falta de conciliacin peridica entre los registros contables de la empresa tenedora con los registros de los responsables de la custodia de los ttulos. Falta de proteccin fsica adecuada de los valores. Falta de preparacin de documentacin respaldatoria de los asientos de consolidacin o de las estimaciones efectuadas para la preparacin de los mismos. Falta de autorizacin para el proceso de los asientos de consolidacin.
Procedimientos de auditora. Procedimientos tpicos. a) Para verificar la existencia de la participacin de la empresa tenedora en el patrimonio de la empresa emisora: Arqueo de ttulos. Obtencin de una confirmacin del responsable de la custodia de los ttulos. En el caso en que las acciones sean nominativas, revisar los libros de registro de acciones de las empresas emisoras. b) Para verificar el porcentaje que representa la participacin de la empresa tenedora en el patrimonio de la empresa emisora: Revisin de los estatutos de la sociedad emisora a efectos de constatar el capital emitido. Revisin de las actas de Asamblea de la sociedad emisora a efectos de verificar la existencia de situaciones tales como distribucin de dividendos en acciones, capitalizaciones, aportes de los propietarios, etc. c) Para verificar la correcta valuacin de la inversin: 1. Si las inversiones se valan su valor de costo: Verificar la reexpresin de los saldos iniciales en funcin de los ndices de inflacin. Verificar la reexpresin de los valores de las nuevas inversiones en funcin de los ndices de inflacin. Verificar la imputacin de los dividendos en efectivo a los resultados del perodo en que se dispuso la distribucin de los mismos. Verificar la imputacin de los dividendos en acciones a los resultados del perodo en que se dispuso la distribucin de los mismos. 2. Si las inversiones se valan a su VPP: Verificar que el porcentaje de la participacin de la tenedora en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del patrimonio de esta ltima, da como resultado el valor asignado a la inversin en el balance de la
58
3.
empresa tenedora. Verificar que los ajustes que requiera el patrimonio de la empresa, sean correctos. Verificar que el porcentaje de participacin de la tenedora en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del resultado de esta ltima, da como resultado el valor asignado al resultado por participacin en sociedades en el estado de resultados de la tenedora. Si correspondiera la preparacin de estados consolidados: Verificar que el porcentaje de participacin de accionistas distintos de la tenedora (inters minoritario) en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del patrimonio de esta ltima, da como resultado el valor asignado al inters minoritario en el balance consolidado. Verificar que los ajustes que requiera el patrimonio de la empresa emisora, a efectos del clculo del inters minoritario, son correctos. Verificar que el porcentaje de participacin de los accionistas minoritarios en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del resultado de esta ltima, da como resultado el valor asignado al inters minoritario en el estado de resultados consolidado. Verificar la eliminacin de los crditos y deudas recprocos correspondientes a sociedades vinculadas cuyos estados contables se consolidan.
Otros procedimientos de auditora. Procedimientos analticos. Explicar movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados con respecto a: Saldos de inversiones no corrientes, Cartera de inversiones no corrientes, Compras de inversiones, Ventas de inversiones no corrientes, y Ganancias o prdidas de inversiones contabilizadas por el mtodo del VPP. Revisar los asientos en las cuentas del mayor general para identificar tems significativos o inusuales que hubieran afectado las inversiones permanentes. Explicar movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados con respecto a: Saldos de los estados contables consolidados, Ajustes de eliminacin de inversiones en subsidiarias, Ajustes referidos al mtodo del valor patrimonial proporcional, Ajustes de intereses minoritarios, Ajustes de eliminacin de ventas entre empresas vinculadas, Ajustes de eliminacin de resultados entre empresas vinculados, Ajustes de eliminacin de saldos entre empresas vinculadas, y Ajustes de traduccin de moneda extranjera. Revisar los estados contables o los informes de otros auditores para las subsidiarias, asociaciones en participacin y otras inversiones para determinar si las normas contables utilizadas son aceptables y uniformes con las del grupo. Revisar los estados contables de las subsidiarias, asociaciones en participacin y otras inversiones y considerar el efecto de las salvedades en los dictmenes de los auditores o de otros temas inusuales.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de: Inversiones no corrientes, Ajustes de la valuacin de las inversiones no corrientes, Transacciones de inversiones no corrientes individualmente significativas, Prdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones no corrientes, Inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado, e Inversiones no corrientes inactivas. Revisin por la Gerencia de los estados contables consolidados y las comparaciones con los montos presupuestados u otros datos contables consolidados para verificar la razonabilidad. Revisin y seguimiento por la gerencia de informes de: Ajustes de eliminacin de inversiones en subsidiarias, Ajustes por el mtodo contable del valor patrimonial proporcional, Ajustes de intereses minoritarios, Ajustes originados por la adquisicin de subsidiarias, Ajustes de eliminacin de ventas entre empresas vinculadas, y Ajustes de traduccin de moneda extranjera. Los asientos de consolidacin son revisados y aprobados por el funcionario del nivel apropiado. Las modificaciones en la composicin del grupo son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Las conciliaciones de los estados de los responsables de la custodia de los ttulos con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. Los ajustes de valuacin de las inversiones son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado. Las compras y ventas de inversiones permanentes son aprobadas por un funcionario dl nivel apropiado.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Obtener un listado de transacciones de compra y venta de inversiones y: Comparar los totales seleccionados con el mayor general. Verificar la exactitud matemtica.
59
Investigar las partidas significativas o inusuales. Para las compras de inversiones seleccionadas: Comparar con el listado de transacciones. Comparar los costos con la documentacin de respaldo. Revisar la correccin del mtodo de contabilizacin de las compras. Verificar la exactitud matemtica. Comparar con el estado de inversiones. Para las ventas de inversiones seleccionadas: Comparar con el listado de transacciones. Comparar el precio de venta con la documentacin de respaldo. Verificar la exactitud matemtica de las ganancias o prdidas. Comparar con las bajas del listado de inversiones. Obtener la conciliacin del detalle de inversiones no corrientes con el mayor general y: Verificar la exactitud matemtica. Comparar los montos con las fuentes correspondientes. Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. Obtener el detalle de inversiones no corrientes y: Verificar la exactitud matemtica. Investigar las partidas significativas o inusuales. Probar la traduccin de monedas extranjeras. Para las inversiones seleccionadas: Comparar con el detalle de inversiones no corrientes. Verificar la exactitud matemtica de la valuacin. Inspeccionar y recontar los ttulos representativos de las inversiones. Confirmar las inversiones en poder de terceros. Probar la traduccin de monedas extranjeras. Probar los ajustes de consolidacin para controlar: La eliminacin de inversiones en subsidiarias. La aplicacin del mtodo del VPP. Los intereses minoritarios. La contabilizacin de ajustes originados por la adquisicin de subsidiarias. La eliminacin de ventas, resultados y saldos entre empresas vinculadas. La traduccin de moneda extranjera. Revisar las actas de reuniones del directorio para asegurarse de que las adquisiciones, ventas y otros cambios en la propiedad de las subsidiarias hayan sido reflejados en los estados contables consolidados. Para subsidiarias auditadas por otras firmas, considerar el alcance de los exmenes realizados y la significatividad de los montos correspondientes.
Controles para salvaguardar activos. Los ttulos representativos de las inversiones estn depositados en custodia de terceros. Los ttulos representativos de las inversiones en poder de la sociedad son guardados en cajas de seguridad. Los terceros custodios entregan y reciben ttulos representativos de las inversiones slo con la debida autorizacin de la empresa tenedora.
Trabajo de otros auditores. Puede ocurrir que no todos los entes que integran un grupo econmico tengan el mismo auditor. Si es as, el auditor de la sociedad controlante se encontrar con que una parte de los estados contables de esta sociedad (las inversiones en sociedades y sus resultados), as como una parte de los estados consolidados, ya han sido revisadas por otro auditor. Bajo estas circunstancias el auditor de la sociedad controlante deber decidir: Si se encuentra en condiciones de emitir su opinin sobre los estados contables de una entidad cuyos rubros han sido parcialmente revisados por otro auditor. Si puede utilizar el trabajo del otro auditor como parte de su propia evidencia de auditora. La necesidad de incluir en su opinin profesional, una referencia al trabajo del otro auditor. Utilizacin del trabajo de otro auditor sin hacer mencin de este hecho en el informe sobre los estados contables de la entidad controlante y en los estados contables consolidados.
60
En este caso el auditor de la entidad principal se encontrar en condiciones de expresar su opinin profesional sobre los estados contables de la sociedad controlante y de los estados contables consolidados. Algunos hechos que pueden contribuir a que se llegue a esta situacin son: Que el otro auditor posea una reputacin adecuada a las circunstancias. Que el auditor de la sociedad controlante hubiera supervisado directamente el trabajo del otro auditor. Que el auditor de la sociedad controlante lleve a cabo distintos procedimientos que le permiten juzgar la calidad de la evidencia de auditora que obtuviera el otro auditor. Que los estados contables de las sociedades controladas no revistan significatividad para el grupo econmico. Utilizacin del trabajo de otro auditor haciendo mencin de este hecho en el informe sobre los estados contables de la entidad controlante y en los estados consolidados. En este caso el auditor de los estados contables de la entidad controlante decide mencionar en su informe profesional el hecho de que otro auditor ha realizado parte del trabajo. Esta situacin no implica una salvedad en la opinin o una limitacin en el alcance de la auditora. La mencin de que parte del trabajo fue hecho por otro auditor apunta, fundamentalmente, a delimitar ante terceros la responsabilidad profesional. Algunas de las razones que pueden inducir a hacer referencia a la opinin de otro profesional, son: Imposibilidad de revisar el trabajo del otro auditor. Significativa importancia del componente revisado por el otro auditor. Efecto de las salvedades de otros profesionales sobre los estados contables de las entidades controladas. Puede ocurrir que el informe de un auditor sobre los estados contables de una sociedad controlada contenga algn tipo de salvedad o abstencin de opinin. Debern tenerse en cuenta las siguientes pautas: Si la salvedad del otro auditor tiene sentido en los estados contables de la sociedad controlante o en los estaos contables consolidados. Si las causas por las cuales el otro auditor efecta una salvedad en su opinin son corregidas mediante ajustes en los estados contables de la sociedad controlada. Si el valor patrimonial de la sociedad controlada y sobre cuyos estados contables el otro auditor emitiera una opinin con salvedades, no resulta significativo en los estados contables de la sociedad controlante y en sus estados contables consolidados. Captulo 18. Bienes de uso / Activos fijos y sus amortizaciones. Descripcin y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Los bienes de uso son aquellos bienes tangibles, destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta, incluyendo a los que estn en construccin, trnsito o montaje y los anticipos a proveedores por compra de estos bienes. Amortizacin o depreciacin es la apropiacin del costo de los activos fijos de una manera sistemtica y racional durante la vida til estimada de los mismos. Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. Antigedad promedio de los activos fijos. Mtodos de depreciacin y vidas tiles normalmente utilizadas en la industria. Activos fijos adquiridos con subsidios oficiales por inversin y sus correspondientes restricciones. Alcance de las transacciones de leasing. Existencia de planes para vender activos fijos subutilizados. En qu medida las adquisiciones de activos fijos se realizan con fondos propios. En qu medida las adquisiciones de activos fijos son financiadas por prstamos a largo plazo. Si se han acordado leasings a corto o largo plazo. Se han realizado cambios significativos en la industria con respecto a los mercados y a planes de adquisicin de los competidores. Existencia de una significativa capacidad excesiva o de activos obsoletos en la industria. El efecto de los avances tecnolgicos recientes y esperados sobre los activos fijos.
Aspectos de valuacin y exposicin.
61
El criterio de valuacin al costo. El criterio bsico de valuacin del activo fijo es el de costo incurrido neto de la correspondiente amortizacin acumulada. El costo de los valores originales puede ser de compra o de propia construccin. Se admite que cuando la construccin de un bien se prolonga en el tiempo, se considere como parte de su costo el resultado financiero neto que surge de financiar con fondos de terceros, y no propios, dicha construccin. En ningn caso el valor de los activos fijos podr superar su valor recuperable, entendido como el valor de utilizacin econmica; es decir, el valor actual de los ingresos futuros que los bienes generarn. Reparacin y mantenimiento. Reparacin es devolver al bien de uso su capacidad productiva normal luego de un dao, accidente o uso prolongado. Mantenimiento es mantener el bien de uso en condiciones de operacin eficiente. Ambos no prolongan la vida del bien ni aumentan su capacidad operativa. Por tanto, los costos incurridos deben imputarse a resultados. Mejoras. Mejoras son aquellos costos incurridos que aumentan la eficiencia, productividad o vida til del bien y deben ser activadas como un mayor valor del mismo. Deben amortizarse en la vida til restante del bien. Arrendamientos. En el caso de realizarse una operacin de leasing, deber analizarse si la realidad econmica de la operacin indica que es una compra encubierta o un arrendamiento normal y aplicar el tratamiento adecuado. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Las organizaciones que no requieren inversiones significativas en activos fijos y no es importante el costo de mantenimiento, en general no muestran una vocacin hacia el control de los bienes de uso. Controles directos. Controles gerenciales y controles independientes. Utilizacin de los presupuestos de adquisicin de activos fijos y los procedimientos llevados a cabo para la comparacin y seguimiento de las erogaciones reales con los montos presupuestados. Preparacin de informes gerenciales y de excepcin referidos a: Erogaciones por proyecto, Erogaciones que superan los montos presupuestados, Costos de reparacin y mantenimiento, Leasings de capital, Variaciones en las tasas y mtodos de depreciacin, Ajustes resultantes de inventarios fsicos, Utilizacin de activos fijos, y Activos completamente depreciados. Practicar recuentos fsicos peridicos de activos fijos. Procedimientos gerenciales de anlisis de la adecuada asignacin de tasas de amortizacin para verificar la valuacin de los activos fijos.
Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. Las adquisiciones y retiros son aprobados por funcionarios de nivel apropiado. El acceso a las funciones de procesamiento de activos fijos est restringido. Los datos de las transacciones de adquisiciones y retiros son ingresados para su procesamiento en forma precisa y slo una vez. Los datos de las amortizaciones son ingresados en forma precisa para su procesamiento.
Controles para salvaguardar activos. En general los controles para salvaguardar los bienes de uso que se presentan en las organizaciones de relacionan con el acceso restringido a los activos fijos y las protecciones fsicas de los activos fijos para evitar un traslado no autorizado de los mismos. Controles generales. Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de bienes y uso y amortizaciones se manifiesta especficamente si: Las funciones de aprobacin de las adquisiciones y retiros de activos estn segregadas de las de contabilizacin de los mismos. La funcin de custodia de los activos fijos est segregada de las funciones de registracin de movimientos de activos fijos y del mayor general. La funcin de aprobacin de proyectos de reparacin y mantenimiento est segregada de las de contabilizacin de movimientos de activos fijos y del mayor general.
62
Las responsabilidades de supervisin de los recuentos fsicos de activos fijos y aprobacin de los ajustes correspondientes estn segregadas de la custodia de los activos fijos.
Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. Los proceso de produccin vigentes estn afectados por avances tecnolgicos. Se esperan cambios en la utilizacin de la capacidad productiva. Existen activos fijos significativos que no son utilizados. Se ha discontinuado una lnea de producto significativo o se cerrar un establecimiento productivo. Existen transacciones de activos fijos entre empresas vinculadas. Las estimaciones de la gerencia sobre las vidas tiles no fueron correctas. El volumen y el monto de las adquisiciones y retiros es significativo y ha variado con relacin a ejercicios anteriores. Se ha implantado un nuevo sistema de acumulacin de costos para los proyectos de construccin de activos. La gerencia planea desprenderse de activos fijos significativos.
Factores de riesgo de control. El sistema de aprobacin de adquisiciones y retiros no es efectivo. Los asientos de depreciaciones pueden ser registrados sin aprobacin. Los gastos de reparacin y mantenimiento son significativos. Existen partidas inusuales en la conciliacin de los listados de activos fijos con el mayor general.
Procedimientos de auditora. Adquisiciones y retiros. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo, el ejercicio anterior, y los presupuestados con relacin a: Adquisiciones y retiros por tipo de activos, y Gastos de reparacin y mantenimiento. Revisar los asientos por adquisiciones y retiros en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin gerencial de los estados financieros interinos y comparacin con los montos presupuestados para verificar la razonabilidad de: Adquisiciones por categora, establecimiento o segmento del negocio, Retiros por categora, establecimiento o segmento del negocio, y Gastos de reparacin y mantenimiento. Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de: Erogaciones reales a la fecha por proyecto, Proyectos de construccin que superan montos autorizados, Costos de reparacin y mantenimiento activados, y Leasings activados. Los presupuestos de adquisicin de activos son revisados y aprobados por funcionarios del nivel apropiado. Las erogaciones son comparadas con los montos autorizados.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de recepcin y despacho de bienes de uso o facturas de proveedores. Para una muestra de adquisiciones y retiros: Comparar el listado de adquisiciones y retiros. Comparar los detalles con la documentacin de respaldo. Verificar la exactitud matemtica. Verificar los clculos de intereses activados en los proyectos en proceso. Realizar una inspeccin fsica de los activos. Para una muestra de retiros: Comparar con el listado de adquisiciones y retiros. Comparar los detalles con la documentacin de respaldo. Verificar la exactitud matemtica de las prdidas y ganancias resultantes. Comparar las prdidas y ganancias resultantes con los asientos correspondientes en el mayor general.
63
Para adquisiciones y retiros seleccionados de actas de directorio, presupuestos o planes del ente, comparar con el listado de adquisiciones y retiros. Para los gastos de reparacin y mantenimiento revisar la documentacin de respaldo para determinar si la imputacin contable es apropiada.
Amortizaciones. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestos con respecto a cargos por amortizacin. Revisar las conciliaciones de los listados de depreciacin con el mayor general. Considerar la razonabilidad global de los cargos por depreciacin multiplicando las tasas promedio de depreciacin por los saldos de los distintos rubros del activo fijo. Evaluar la justificacin de las vidas tiles estimadas.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin y seguimiento gerencial de informes relativos a: Variaciones en las tasas y en los mtodos de amortizacin, y Activos completamente depreciados. Existencia de polticas autorizada para el clculo de las amortizaciones y de las vidas tiles estimadas.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Comparar con el listado de amortizaciones. Comparar los costos depreciados con la documentacin de respaldo. Verificar la exactitud matemtica del cargo por depreciacin. Revisar que la imputacin contable sea apropiada.
Saldos de bienes de uso. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas con respecto a: Costo de los activos por tipo, y Amortizacin acumulada por tipo de bien. Revisar las conciliaciones de los listados de activo fijo con el mayor general.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin y seguimiento por la gerencia de informe de: Diferencias entre el resultado de recuentos fsicos de activos fijos y los montos contabilizados, y Grado de utilizacin de los activos fijo. Los activos fijos estn sujetos a recuentos fsicos peridicos. El acceso fsico a los activos fijos est restringido.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Asistir a los recuentos fsicos de activos fijos y observar los procedimientos de recuento. Para los activos fijos observados en visita a las plantas: Comparar con el listado de activos fijos. Para los bienes fuera de uso, evaluar la previsin registrada. Para una muestra de bienes seleccionados: Comparar con los listados de activos fijos. Comparar con la documentacin de respaldo. Verificar su exactitud matemtica. Realizar la inspeccin fsica. Evaluar la razonabilidad de la poltica de amortizacin.
64
Comprobaciones globales de saldos y revisin de saldos de activos fijos resultantes de revalos tcnicos. Comprobacin global de saldos de bienes de uso y amortizaciones. Saldos de activos fijos (suponiendo que se amortizan ao de alta y no de baja). 1. Valor residual al inicio (reexpresado por inflacin al cierre). Ms: 2. Altas del ejercicio (valor de origen). Menos: 3. Bajas del ejercicio (valor residual al inicio reexpresado al cierre). Menos: 4. Amortizaciones del ejercicio (en moneda de cierre). Valor residual al cierre. Saldos de amortizaciones del ejercicio. 1. Amortizacin del ejercicio anterior (reexpresado al cierre). Ms: 2. Amortizacin de las altas del ejercicio (en moneda de cierre). Menos: 3. Amortizacin del ejercicio anterior de las bajas del ejercicio (en moneda de cierre). Menos: 4. Amortizacin del ejercicio anterior de los bienes que se amortizaron por ltima vez en dicho ejercicio (reexpresado en moneda de cierre). Amortizaciones del ejercicio. Revisin de saldos de activos fijos resultantes de revalos tcnicos. Los procedimientos que se deben aplicar al examinar estados financieros que incluyen el resultado del trabajo de un especialista, si el auditor decide asumir la responsabilidad, son: La revisin general de los valores incorporados a los estados financieros debe incluir los siguientes pasos: Evaluar la calificacin y reputacin profesional del perito. Evaluar el trabajo del perito. Analizar crticamente los resultados de su trabajo. Comprobar la correcta contabilizacin y su exposicin en los estados financieros. Procedimiento especfico en el caso de un revalo tcnico de activos fijos: Analizar la metodologa seguida para identificar, clasificar y recontar los bienes. Evaluar la razonabilidad de: El procedimiento general aplicado para cada grupo de bienes en relacin con las tcnicas corrientes de revalo. Los criterios utilizados para fijar la vida til, los valores residuales y la distribucin de dichos valores entre ejercicios a travs de la depreciacin. A efectos de analizar crticamente los resultados obtenidos por el perito, el auditor deber: Comparar los valores tcnicos con otros parmetros disponibles, tales como valores asegurados, valores de mercado, etc. Discutir con el perito la efectiva consideracin del lmite del valor recuperable, estudiando y evaluando las bases para su determinacin. Captulo 19. Bienes intangibles. Descripcin y contenido del componente. Los bienes intangibles son aquellos representativos de franquicias, privilegios o que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de generar ganancias. Breve descripcin de las actividades incluidas en el componente. Los activos intangibles se pueden generar por adquisicin o por desarrollos del propio ente. Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. Evaluacin del riesgo que existe en la concrecin de la actividad que generar los ingresos suficientes para permitir la
65
absorcin de los costos activados. La existencia de conocimientos acumulados sobre resultados favorables de anteriores investigaciones o desarrollos de nuevos productos. Tiempo estimado por la sociedad, que deber transcurrir para generar los ingresos suficientes para absorber los costos activados.
Aspectos de valuacin y exposicin. Aspectos especficos de valuacin. Estos activos se valan al costo, considerando que el mismo est dado por el sacrificio econmico demandado por su adquisicin o desarrollo. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Controles directos. Controles gerenciales y controles independientes. Revisin y seguimiento por parte de la gerencia de transacciones o saldos significativos o inusuales. Revisin y actualizacin permanente de las estimaciones sobre ingresos futuros relacionados con los costos activados. Evaluacin peridica de la razonabilidad de la vida til estimada de los bienes.
Controles generales. Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en los bienes intangibles se manifiesta si: Las funciones de desembolso estn debidamente separadas de las de registro de bienes intangibles. Las funciones de custodia de ttulos de bienes intangibles y las de registro estn segregadas. Las funciones de registro de activacin y amortizacin estn separadas de la de mayor general. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. Existe un aumento significativo en la cantidad y monto de activos intangibles. El desarrollo tecnolgico o la decisin de interrumpir un segmento del negocio o una lnea de produccin, ha afectado el beneficio futuro de los activos intangibles. Los costos de promocin y de publicidad han sido diferidos hasta la introduccin de un nuevo producto.
Factores de riesgo de control. Los valores de libros de los activos intangibles no son revisados regularmente por la gerencia. Los clculos de amortizacin de los bienes intangibles no son revisados. No se preparan anlisis del beneficio para ejercicios futuros de los bienes intangibles.
Procedimientos de auditora. Procedimientos analticos. Explicar movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestos con respecto a: Bienes intangibles, Adiciones a bienes intangibles, y Montos de amortizaciones imputados a resultados. Revisar los asientos por bienes intangibles en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales. Efectuar comprobaciones globales sobre los valores residuales y cargos a resultados en concepto de amortizaciones. Estas comprobaciones globales son similares a las descriptas para el componente Bienes de uso / activos fijos y amortizaciones. Evaluar la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan absorber los costos activados.
66
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Verificacin de la naturaleza y razonabilidad de los costos incurridos. Los costos activados pueden provenir de adquisiciones de bienes o servicios a terceros o desarrollos propios del ente. En el primer caso, como se ha mencionado, los procedimientos de auditora se relacionan con los descriptos en el componente Compras y cuentas a pagar. En el caso de desarrollos propios del ente, los conceptos activables ms comunes son: remuneraciones, cargas sociales y costos financieros. Examen de cargos imputados en los resultados del ejercicio que por su naturaleza deberan ser activados.
Captulo 20. Deudas bancarias y financieras. Descripcin y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Las deudas bancarias y financieras representan saldos derivados de las actividades de financiacin producto de obtener a travs de capital de terceros fondos para solventar el flujo de operaciones. Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. Las caractersticas del mercado de capitales al que puede acceder el ente auditado. Los requerimientos estatutarios o de autoridades de control con respecto a prstamos, intereses, patrimonio y dividendos. La naturaleza y significatividad de clusulas restrictivas en los acuerdos de prstamos. El ambiente legal y los organismos de control. La composicin del vencimiento de las obligaciones. La posibilidad de renovacin de los prstamos.
Aspectos de valuacin y exposicin. Aspectos de valuacin. Para la valuacin de las Deudas bancarias y financieras debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de la medicin contable. Aspectos de exposicin. Respecto a la divisin de las deudas en corrientes y no corrientes deber considerarse el plazo de vencimiento de cada obligacin en particular. Asimismo, se debern exponer las restricciones sobre el destino de resultados acumulados, pagos de dividendos, o activos que garanticen las obligaciones contradas. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Controles directos. Pautas bsicas. En general las empresas no establecen sofisticados sistemas de control para este grupo de operaciones y los pocos resultantes estn concentrados en los niveles gerenciales. Controles gerenciales y controles independientes. Autorizacin de las transacciones de prstamos para comprobar su veracidad. Empleo de listados individuales de prstamos conciliados con el mayor general. Procedimientos seguidos para controlar el cumplimiento de las clusulas en los convenios de prstamos.
Controles generales. Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el componente se manifiesta si: Las funciones de emisin, transferencia y cancelacin de los certificados de prstamos estn segregadas de su contabilizacin.
67
Las funciones de mantenimiento de registros detallados de prstamos estn segregadas de las cuentas de control del mayor general. Las funciones de desembolso de cuotas de capital e intereses estn segregadas de las funciones de prstamos.
Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. La empresa tiene un alto ndice de endeudamiento y problemas de liquidez. Existe un significativo aumento de la cantidad, naturaleza y valor de los prstamos. Es comn el uso de prstamos a corto plazo. La empresa se est acercando al lmite de su capacidad de tomar prstamos adicionales por clusulas restrictivas en acuerdos de prstamos. Las actividades de financiacin de las operaciones de las subsidiarias son descentralizadas y no estn bien coordinadas. Se ha obtenido una nueva e importante lnea de crdito o acuerdo de prstamo.
Factores de riesgo de control. Se han celebrado nuevos prstamos sin la autorizacin correspondiente. No se han preparado anlisis confiables de los vencimientos de los prstamos.
Procedimientos de auditora. Deudas bancarias y financieras. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo, el anterior y los presupuestados, en relacin con: El total de los prstamos, Ingresos por prstamos, Relacin de prstamos con respecto al patrimonio y al total del activo, y Saldos de prstamos corrientes y a largo plazo. Revisar los asientos por prstamos en las cuentas del mayor general para identificar tems significativos o inusuales. Revisar las conciliaciones de los listados de prstamos con el mayor general.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos presupuestados. Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de transacciones de prstamos individualmente significativas, cancelaciones de prstamos e ingresos de nuevos prstamos. Las conciliaciones de los resmenes de cuenta de las instituciones prestamistas con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Los detalles de las clusulas restrictivas son revisadas regularmente por un funcionario del nivel apropiado quien controla su cumplimiento.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Obtener la conciliacin del listado de prstamos con el mayor general y: Verificar la exactitud matemtica. Comparar los montos con la documentacin de respaldo adecuada. Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. Obtener el listado de prstamos y: Verificar la exactitud matemtica. Comparar las partidas seleccionadas con los acuerdos de prstamos. Investigar las partidas significativas o inusuales. Verificar la traduccin de transacciones en moneda extranjera. Para una muestra de nuevos prstamos: Comparar con el listado de prstamos. Comparar los detalles con los acuerdos de prstamo. Verificar la exactitud matemtica. Comparar con los recibos u otra documentacin de respaldo.
68
Para los costos de emisin comparar los detalles con la documentacin de respaldo y confirmar con terceros. Para las cancelaciones de prstamos realizadas: Comparar con el listado de prstamos. Comparar los montos y fechas de pago con los acuerdos de prstamo. Comparar los desembolsos u otra documentacin de respaldo. Verificar la exactitud matemtica. Confirmar directamente con los prestamistas los detalles de los prstamos vigentes durante el perodo y al cierre. Revisin de Actas de directorio donde se aprueben nuevos prstamos y pagos y compararlos con los reales. Obtener evidencia del cumplimiento de clusulas restrictivas. Resultados de las deudas bancarias y financieras. Procedimientos analticos. Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a: Gastos por intereses, Intereses capitalizados, Amortizacin de costos de emisin, Primas y descuentos, Resultados devengados a pagar, y Resultado como porcentaje de los prstamos. Considerar la razonabilidad global de los intereses multiplicando el promedio de los prstamos vigentes por la tasa de inters promedio. Revisar los asientos por resultados en las cuentas del mayor general para identificar tems significativos o inusuales.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de: Gastos por intereses, e Intereses devengados a pagar. Revisin y seguimiento por la gerencia de informacin sobre: Intereses alejados de los montos presupuestados, y Tasas efectivas de inters. Conciliaciones de los listados de transacciones con el mayor general, revisadas y aprobadas por funcionarios adecuados.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Para los prstamos seleccionados: Comparar los intereses con el listado de transacciones. Recalcular los intereses en relacin con la documentacin de respaldo. Confirmar los detalles de pagos de intereses y pagos anticipados con el prestamista. Comparar los pagos con la documentacin de respaldo. Obtener un listado de intereses devengados a pagar y: Comparar el total con el mayor general. Verificar su exactitud matemtica. Investigar las partidas significativas o inusuales. Probar los clculos de intereses capitalizados.
Captulo 21. Costos y pasivos laborales. Descripcin y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Los pasivos laborales son las obligaciones del ente a favor de terceros originadas en la prestacin de servicios efectuada por el personal en relacin de dependencia. Estos pasivos laborales incluyen tanto remuneraciones a pagar (sueldos y jornales a pagar) como las cargas sociales relacionadas. Breve descripcin de las actividades incluidas en el componente. Altas de personal. Existen aspectos de control interno que deben cumplirse: autorizacin del ingreso por la persona jerrquica correspondiente y la adecuada aprobacin de la remuneracin, el examen mdico para delimitar las responsabilidades del ente con enfermedades sobrevinientes de su ocupacin laboral, y la inscripcin en los organismos laborales y previsionales respectivos. Liquidacin de remuneraciones y cargas sociales. En general, los costos laborales son asignados a centros de
69
costos, a los efectos de su imputacin contable. La imputacin contable de las cargas sociales debera ser a los mismos centros de costos donde se ha imputado la remuneracin a la que est referida. Modificaciones en la contratacin del personal. Las promociones o reasignaciones que representan cambios de remuneracin y responsabilidades deben estar debidamente aprobadas. Bajas de personal. Se debe asegurar que, ante esta ruptura se asegure el cese de los beneficios remunerativos y las cargas para el ente, si as correspondiere.
Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. Clase de industria o proceso que ocupa la sociedad: Si el ente se encuentra en una etapa de crecimiento, estancamiento o contraccin. Si se trata de un ente con capital intensivo, o mano de obra intensivo. Si se opera en una industria con alta complejidad tecnolgica. Clase de organizacin funcional / geogrfica. Base y forma de pago de las remuneraciones: Por tiempo real trabajado, base fija ms planes de bonificacin, premios a la productividad o a la calidad final del producto, comisiones, etc. Pago en efectivo o por cheques, pagos en especie o beneficios especiales al personal.
Aspectos de valuacin y exposicin. Perodos al que se imputan los costos laborales. Los costos originados en el empleo del personal deben ser imputados al perodo beneficiado con los servicios prestados. Aspectos particulares. Se debe izar una provisin por vacaciones en base al monto devengado al cierre del perodo al que se refiere la informacin financiera. Con respecto a las indemnizaciones por despido, se debe incluir algn tipo de pasivo, de acuerdo a la probabilidad de ocurrencia del hecho. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un dbil ambiente de control son: Archivos del personal no debidamente actualizado. Liquidacin de remuneraciones normales o extraordinarias sin la debida autorizacin. Omisin de informacin significativa sobre costos y pasivos laborales en los registros contables. Controles directos. Controles gerenciales y controles independientes. Utilizacin de planes o presupuestos, referidos a la cantidad de empleados y los costos respectivos y empleo de procedimientos para el seguimiento y comparaciones entre los costos reales con los montos presupuestados. Utilizacin por parte de la gerencia de procedimientos de revisin y aprobacin de las liquidaciones de remuneraciones y cargas sociales antes de su pago. Preparacin de informes gerenciales y de excepcin para controlar: Empleados que cobran montos superiores al promedio correspondiente a su jerarqua, Licencias por enfermedad o vacaciones, Fluctuaciones en las remuneraciones, Ingresos y bajas de empleados, Pagos de beneficios inusuales a empleados, y Costo de horas extra.
Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. El acceso al procesamiento de los costos laborales, as como a los registros de datos relacionados, est restringido. Las remuneraciones, deducciones y elegibilidad para beneficios estn adecuadamente autorizados. Las modificaciones de los datos permanentes de los empleados son revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. Los registros de horas trabajadas u otros datos peridicos utilizados como base de clculo de las remuneraciones son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
70
Las remuneraciones brutas, los ajustes o deducciones de las mismas y los beneficios estn adecuadamente calculados. Los datos de costo de remuneraciones y beneficios estn acumulados en forma precisa y completa en los registros correspondientes. El acceso a las funciones de procesamiento de los pagos est restringido. Los datos de los pagos son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y slo una vez. Los pagos son preparados en forma completa y precisa sobre la base de nminas aprobadas. Los pagos son aprobados por un funcionario del nivel apropiado. Los pagos se efectan al empleado correspondiente o a otra persona autorizada.
Controles generales. Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de Costos laborales se manifiesta si: Las funciones de supervisin y control de horarios estn segregadas de las funciones de personal, procesamiento de liquidaciones de salarios, desembolsos y contabilidad. Las funciones de procesamiento de liquidacin y de contabilidad estn segregadas. La funcin de distribucin de remuneraciones est segregada de las funciones de contratacin y despido del personal, aprobacin de registro de tiempo o preparacin de liquidaciones de remuneraciones. La autorizacin de pagos de beneficios laborales est separada de las funciones de contabilidad. La cuenta bancaria de remuneraciones es conciliada por un empleado independiente de todas las otras actividades de procesamiento de remuneraciones. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. La cantidad de empleados del ente ha variado significativamente. Los clculos de remuneraciones o beneficios laborales resultan de operaciones complejas. El mtodo de asignacin de los costos laborales a los centros de costos y a gastos resulta complejo. Se ha llegado a acuerdos con empleados en trminos distintos a los normales. Los acuerdos sindicales claves han vencido y an no han sido renegociados.
Factores de riesgo de control. La gerencia no realiza revisiones peridicas de los costos laborales. Se ha modificado el sistema de procesamiento de datos, relativos a costos y beneficios laborales. Los cambios en los datos permanentes del sistema no son adecuadamente controlados. Los registros de tiempo son procesados sin autorizacin.
Procedimientos de auditora. Costos laborales. Procedimientos analticos. Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados, con respecto a: Costos de remuneraciones y beneficios por departamento o lnea de producto, Cantidad de empleados, Relacin de los costos laborales en el total de los costos de produccin, y Remuneracin promedio por categora. Revisar los asientos por costos laborales en las cuentas de mayor general para identificar tems significativas o inusuales. Revisar las conciliaciones de los listados de transacciones de costos laborales con el mayor general y los registros de desembolsos para identificar las remuneraciones brutas y netas. Considerar la razonabilidad global de los costos de remuneraciones multiplicando el nmero promedio de empleados por las remuneraciones promedio.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y comparacin con los montos presupuestados para
71
verificar la razonabilidad de: Costos y beneficios laborales promedio por departamento. Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de: Costo de horas extras, Empleado que ganan ms que lo normal para su categora, Ausencias por enfermedad o vacaciones, Fluctuaciones en el monto brutal global, Ingresos y bajas de personal, Pago de remuneraciones o beneficios individualmente significativos, y Deducciones de montos brutos que excedan un monto determinado. Las nminas de sueldos son aprobadas antes de su pago por un funcionario de bien apropiado.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. En general los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de altas de personal, bajas de personal, cambio de remuneraciones, y registros de tiempo trabajado. Para una muestra de empleados: Comparar con el listado de transacciones de costos laborales. Comparar los detalles con la documentacin respaldatoria. Comparar el pago neto y el beneficiario con el cheque o resumen de transferencia bancaria. Comparar los recibos de pago con las firmas en los archivos de personal. Determinar a travs de conversaciones y/o observaciones en el rea de trabajo que los empleados seleccionados existen. Determinar la razonabilidad de los montos deducidos. Verificar la exactitud matemtica. Para una muestra de beneficios pagados a los empleados: Comparar con el listado de transacciones. Comparar los detalles con la documentacin respaldatoria. Separar el pago neto y el beneficiario con el cheque o resumen de transferencia bancaria. Comparar los recibos de pago con las firmas en los archivos de personal. Verificar la exactitud matemtica. Pasivos laborales. Procedimientos analticos. Explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados con respecto a los pasivos laborales. Revisar los asientos por pasivos laborales en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin y seguimiento por la gerencia de los anlisis peridicos de pasivos laborales. Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Obtener el clculo de los pasivos por remuneraciones al cierre del perodo en relacin con el ltimo pago de remuneraciones y: Comparar con el mayor general. Verificar la exactitud matemtica. Comparar los detalles con la documentacin respaldatoria. Probar la imputacin de las remuneraciones brutas al perodo corriente y al posterior. Obtener el clculo de los pasivos por beneficios al cierre del perodo y: Comparar con el mayor general. Verificar la exactitud matemtica. Comparar los detalles con la documentacin respaldatoria. Probar la imputacin al perodo corriente y al posterior. Comparar los pagos a entidades gubernamentales u otras entidades con los montos deducidos de las remuneraciones brutas. Examinar los pagos posteriores de los pasivos por costos laborales e investigar las diferencias significativas.
Captulo 22. Aspectos impositivos y deudas fiscales. Descripcin y contenido del componente.
72
Concepto de las partidas que integran el componente. Las cargas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas, determinadas o determinables del ente hacia el Fisco originadas en la aplicacin de las normas en vigencia. Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. El tipo de entidad para los fines impositivos. La cantidad de subsidiarias y su efecto sobre las liquidaciones impositivas. Aspectos impositivos particulares de la industria del ente. La existencia de beneficios promocionales impositivos en determinadas zonas geogrficas. El nmero de autoridades impositivas y el tipo de impuestos aplicables. La naturaleza de las transacciones entre partes vinculadas. Los aspectos internacionales. Modificaciones de leyes o reglamentaciones impositivas. Los resultados de revisiones de las autoridades impositivas.
Aspectos de valuacin y exposicin. Aspectos especficos de valuacin. Las deudas fiscales. Se determinan por su valor nominal considerando la actualizacin devengada a la fecha de cierre segn las clusulas especficas de cada tributo, agregando tambin los resultados financieros que pudieran corresponder. Aspectos de exposicin. Las deudas fiscales se expondrn como pasivo a corto o largo plazo en funcin de su plazo de exigibilidad. En caso de existir saldos a favor de entes de determinados impuestos se expondrn en el activo, bajo el rubro Otros crditos. Los cargos impositivos, se expondrn en el estado de resultados. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un dbil ambiente de control son: Inexistencia de polticas y procedimientos formales para los impuestos. Falta de planificacin impositiva. Omisin de informacin significativa sobre deudas fiscales en los registros contables. Inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas. Controles directos. Controles gerenciales y controles independientes. Revisin y aprobacin por parte de la gerencia de los asientos en las cuentas de control del mayor general de los impuestos. Revisin de la razonabilidad de las tasas de los impuestos. Verificacin de las liquidaciones y determinaciones de impuestos.
Controles generales. Pautas bsicas. Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de deudas fiscales se manifiesta si: El mantenimiento de registros impositivos detallados est segregado del mantenimiento de las cuentas de control del mayor general. Las funciones de cobranzas y pagos estn segregadas de las funciones de determinacin de impuestos.
73
Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. El ente opera en pases en donde la aplicacin de impuestos no es precisa. Las inspecciones impositivas no son frecuentes. La autoridad impositiva ha efectuado un ajuste por un ao anterior. Una disputa con la autoridad impositiva ha ocasionado o puede ocasionar un litigio. Las leyes impositivas han sido modificadas durante el ao corriente. Existen operaciones internacionales significativas. El ente realiza opera en industrias con tratamientos impositivos especiales. El ente se encuentra e una situacin de quebranto impositivo. Los clculos de impuestos son complejos. Existen transacciones significativas entre empresas vinculadas.
Factores de riesgo de control. Los clculos impositivos no son aprobados por personal idneo independiente de su preparacin. Los representantes del departamento de impuestos no son consultados respecto del efecto de transacciones significativas o inusuales. Existen numerosas partidas conciliatorias en las conciliaciones de los registros detallados con las cuentas de control del mayor general.
Procedimientos de auditora. Cargos por impuestos. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo, el anterior y los presupuestados, en relacin con: Cargos por impuestos, Conceptos individuales de las determinaciones impositivas, y Tasas aplicables. Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando los montos resultantes de transacciones gravadas por la tasa aplicable en el perodo correspondiente.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de los cargos por impuestos y las tasas efectivas de impuestos. Revisin gerencial y seguimiento de informacin del clculo de provisiones para impuestos, y la relacin de los cargos con los conceptos bsicos gravables. Aprobacin por parte de funcionarios del nivel apropiado de asientos por cargos peridicos, y determinaciones impositivas.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Comparar los totales de los cargos con el mayor general. Probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes de impuesto. Confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas. Verificar la exactitud matemtica. Comparar la distribucin de los cargos por impuestos entre los montos del ejercicio y diferidos. Investigar los conceptos significativos o inusuales. Deudas fiscales. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a los saldos por impuestos.
74
Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta control del mayor general.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de los saldos por impuestos. Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de movimientos en los saldos por impuestos, y estimaciones de pagos futuros por impuestos. Aprobacin, revisin y relacin con los registros de las liquidaciones y determinaciones por impuestos por un funcionario del nivel apropiado. Existencia de especialistas que se ocupan de la planificacin impositiva.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Obtener el detalle de los cmputos impositivos y verificar su razonabilidad segn la legislacin vigente aplicable a cada tributo. Obtener la conciliacin del anlisis de los saldos por impuestos con el mayor general y: Verificar la exactitud matemtica. Comparar los montos con la documentacin de respaldo adecuada. Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. Obtener el anlisis de los saldos por impuestos y: Verificar la exactitud matemtica. Comparar los montos seleccionados con la documentacin de respaldo. Investigar las partidas significativas o inusuales. Revisar los resultados de las inspecciones impositivas y las comunicaciones con las autoridades impositivas a partir del ltimo examen y comparar los pagos o reembolsos con los listados de saldos por impuestos.
Captulo 23. Contingencias. Descripcin y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Una contingencia puede ser definida como una situacin existente a la fecha del balance que implica una incertidumbre con respecto a posibles ganancias o prdidas, que ser resuelta cuando ocurran o dejen de ocurrir uno o ms hechos futuros. Importancia relativa de las partidas que integran el componente. En las contingencias est presente un elemento subjetivo en la medicin del grado de probabilidad de ocurrencia y la estimacin de su monto. Esto se realizar a partir del anlisis de los hechos objetivos ya ocurridos y del propio criterio del que efecte la medicin. Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. La existencia y estado de un litigio pendiente o posible. La existencia de un defecto importante de un producto o de productos o servicios potencialmente peligrosos. Si se ha decidido reubicar o discontinuar operaciones existentes. El alcance de la cobertura de seguros para los riesgos ms significativos.
Aspectos de valuacin y exposicin. Las contingencias pueden ser favorables o desfavorables. En general, se reconoce slo la contabilizacin de las contingencias pasivas o de prdida. Para determinar el tratamiento contable de las contingencias deberan tenerse en cuenta los siguientes aspectos: El grado de posibilidad de ocurrencia de la situacin contingente. A estos fines, las contingencias pueden clasificarse en las siguientes tres categoras: Aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalizacin de las tareas de preparacin de los estados financieros, evidencia sobre su alta probabilidad de ocurrencia (probables). Aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalizacin de las tareas de preparacin de los estados financieros, evidencias sobre su baja probabilidad de ocurrencia (remotas). Las no comprendidas en ninguno de los grupos anteriores (ni probables ni remotas); incluyendo aquellas cuya
75
probabilidad de ocurrencia es desconocida. La posibilidad de cuantificacin apropiada de sus efectos. Segn la posibilidad de estimar su efecto monetario las contingencias pueden clasificarse de la siguiente manera: Aquellas para las cuales la estimacin referida puede lograrse con un grado razonable de objetividad (cuantificables), Las restantes (no cuantificables). En la medicin del patrimonio y la determinacin de resultados se considerarn los efectos de todas las contingencias que deriven de una circunstancia existente a la fecha de cierre y que sean probables y cuantificables. Las contingencias probables no cuantificables dan lugar a su exposicin en nota. Controles. En general, para este componente, las empresas no establecen un sistema especfico de control. Factores de riesgo. No existen factores de riesgo especficos para el componente de contingencias. Sin embargo, hay un importante componente de riesgo inherente; y el riesgo de control podr ser evaluado al analizar el ambiente de control . Procedimientos de auditora. Revisar las actas de reuniones de directorio para identificar posibles contingencias. Analizar con la gerencia la existencia de situaciones que pueden originar contingencias, el probable resultado y su efecto. Revisar la correspondencia mantenida con terceros, incluyendo al asesor legal. Examinar los documentos correspondientes para evaluar el probable resultado y efecto de la contingencia.
Programa de trabajo. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Revisar las actas de reuniones del directorio para identificar temas de posibles contingencias. Realizar averiguaciones acerca de posibles contingencias con los niveles gerenciales apropiados. Revisar las confirmaciones de bancos y otras instituciones financieras. Considerar los temas incluidos en las cartas de representacin de la gerencia y el asesor legal. Examinar contratos que puedan contener condicionamientos, garantas o clusulas penales significativas. Confirmar las principales plizas y polticas de seguros directamente con las compaas de seguros. Revisar la correspondencia mantenida con las compaas de seguros, corredores y agentes. Revisar los resmenes de cobertura de seguros para evaluar si los riesgos y activos asegurables significativos estn adecuadamente cubiertos. 9. Revisar el estado de eventuales contratos con entes gubernamentales por posible renegociacin y redeterminacin de precios. 10. Para las contingencias identificadas: a) Determinar la razonabilidad de los montos. b) Asegurarse de que son contabilizados en el perodo contable adecuado. c) Asegurarse de que las contingencias sean expuestas en los estados financieros.
Captulo 24. Patrimonio neto. Descripcin y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Dentro del patrimonio neto se concentran las transacciones ocurridas en el ente con relacin a sus propietarios y con los resultados de la actividad. Breve descripcin de las actividades incluidas en el componente. En general no es significativo el nmero de transacciones que se procesan en el componente, sin embargo, pueden ser por
76
importes de significacin. Las operaciones tienen lugar por medio de decisiones de los dueos de los entes (accionistas) o de los mximos rganos de direccin (directores). Las transacciones pueden agruparse en dos grandes tipos. Aquellas que afectan slo cualitativamente al patrimonio y las que lo afectan cuantitativamente. Las primeras son slo reclasificaciones entre las diversas partidas que forman el patrimonio, mientras que las segundas alteran la composicin adicionando o restando valores al patrimonio. Pautas para la comprensin y anlisis del negocio. La naturaleza de las acciones del ente. Las clases de acciones emitidas y en circulacin y sus caractersticas correspondientes. La existencia de acciones propias en cartera. La participacin de directores, funcionarios o empleados en la propiedad de las acciones. El nivel y tendencia de los precios de las acciones del ente, los volmenes negociados, la relacin precios / ganancia y los pagos de dividendos. La condicin de los mercados de capital. El medio legal y los organismos de control.
Aspectos de valuacin y exposicin. El ajuste por inflacin del capital social y otras cuentas relacionadas. Las normas contables profesionales vigentes en Argentina exigen la reexpresin por inflacin del capital desde la fecha de la integracin; mientras que la CNV indica que el capital social debe ajustarse considerando como fecha de origen la de su suscripcin. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. En general, los movimientos que afectan las partidas del patrimonio se originan en decisiones de los mximos organismos del ente. Por tanto, la aprobacin de estas operaciones se encuentra en decisiones de tales rganos (directivo o asamblea de accionistas). Controles directos. Controles gerenciales y controles independientes. Utilizacin por parte de la gerencia de presupuestos y su comparacin con la informacin financiera relacionada con las acciones en circulacin, primas de emisin, y resultados acumulados. Aprobacin por escrito y vuelvo en actas correspondientes de las transacciones patrimoniales. Conciliaciones de los listados patrimoniales con las cuentas control del mayor. Control numrico de los certificados de acciones. Procedimientos para confirmar peridicamente los certificados de acciones.
Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. El acceso al procesamiento de las transacciones del patrimonio est restringido a funcionarios de nivel apropiado. Las transacciones sobre el patrimonio son ingresadas en forma completa y precisa y slo una vez. Las transacciones son aprobadas de acuerdo con las disposiciones legales o estatutarias por los organismos y funcionarios adecuados. Los certificados de acciones son prenumerados.
Controles para la salvaguarda de activos. Estos controles se relacionan con las protecciones fsicas de los certificados de acciones en poder del ente o an no emitidos. Controles generales. Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el componente se manifiesta si: Las funciones de emisin, transferencia y cancelacin de las acciones estn segregadas de su contabilizacin.
77
Las funciones de cobranzas y desembolsos estn segregadas de las funciones de patrimonio.
Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. Existencia de un elevado nmero de transacciones de capital. La estructura de capital es compleja. El capital incluye diversas formas o tipos de acciones. Disposiciones reglamentarias o estatutarias exigen la constitucin de numerosas reservas. La capacidad de pagar dividendos de la sociedad se encuentra limitada por clusulas contractuales o estatutarias.
Factores de riesgo de control. Las transacciones patrimoniales no son decididas por los mximos organismos de la sociedad. No existen registros detallados de las transacciones con los accionistas.
Procedimientos de auditora. Procedimientos analticos. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados con respecto a: Total del capital, Acciones en circulacin, Acciones propias en cartera, y Dividendos pagados o a pagar. Considerar la razonabilidad global de las emisiones, reembolsos y recompras multiplicando el total de las acciones por el precio estipulado o el precio promedio de mercado. Esta comprobacin tiene aplicacin cuando las acciones cotizan en bolsas siendo los precios de las transacciones conocidas y publicadas.
Pruebas de cumplimiento de controles. Revisin gerencial de los estados financieros interino, y de las comparaciones con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de: Acciones en circulacin, Acciones propias en cartera, Ganancias por accin, Primas de emisin, Resultados acumulados, y Dividendos pagados y a pagar. Las conciliaciones de los listados de cuentas del patrimonio neto y de dividendos con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Las transacciones del patrimonio neto son revisadas para verificar su cumplimiento con las resoluciones del Directorio y Asamblea, estatutos de la empresa, acta constitutiva y requerimientos de organismos de control. Los certificados de acciones son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en forma oportuna. Obtener evidencia para confirmar que los certificados no emitidos y las acciones propias en cartera son guardadas en cajas de seguridad.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Obtener el listado de las transacciones que afectan cuentas del patrimonio neto: Revisar las actas de las reuniones de Directorio para verificar la autorizacin de emisin o compra de acciones. Controlar la documentacin de la emisin original. Confirmar la emisin, reembolso o recompra. Comparar las integraciones con recibos u otra documentacin de respaldo. Obtener la confirmacin del asesor legal de que las transacciones de acciones fueron realizadas de acuerdo con los requerimientos estatutarios y de los organismos de control. Confirmar las acciones en circulacin con agentes externos de registro. Multiplicar las acciones en circulacin por el valor nominal y comparar con el mayor general. Controlar las actas constitutivas para verificar la cantidad de acciones autorizadas. Obtener la confirmacin del asesor legal de que las transacciones de dividendos estn de acuerdo con los estatutos de la compaa y acuerdos contractuales.
Aspectos relacionados con el concepto de empresa en marcha.
78
Consideraciones. El concepto de Empresa en marcha se basa en la presuncin de que la entidad va a seguir operando durante un futuro previsible y de que no existe ni la intencin ni la necesidad de liquidarlo. El auditor debe mantenerse alerta para detectar cualquier indicacin de que la presuncin de empresa en marcha es falsa. Procedimientos adicionales de auditora. Cuando el auditor tiene dudas acerca de si el concepto de empresa en marcha es apropiado, debe considerar la necesidad de llevar a cabo procedimientos adicionales de auditora. Tales procedimientos deben incluir: Revisin del presupuesto o de los pronsticos y las proyecciones de flujo de fondos de la compaa para, por lo menos, el ao siguiente. Revisin de cualquier estado financiero e informe interno por el perodo que se inicia. Revisin de las actas de las asambleas de accionistas y de las reuniones del directorio, en la bsqueda de referencias al problema del concepto de empresa en marcha. Si la compaa es una subsidiaria, la obtencin de informacin a un nivel apropiado dentro de la compaa madre, de que dicha compaa proveer ayuda financiera que aseguren que la subsidiaria continuar en marcha es una evidencia de auditora vlida. Captulo 25. Estado de resultados. Introduccin. El estado de resultados permite apreciar cules fueron las causas de los incrementos o disminuciones del valor del patrimonio de un ente, originadas en sus actividades. Normas de exposicin del estado de resultados. Una adecuada exposicin de los resultados de un perodo debe permitir: Distinguir aquellos ingresos producidos por la actividad de la empresa y sus costos asociados (resultados brutos), del resto de los resultados. Distinguir aquellos resultados originados en la actividad que caracteriza a la entidad (resultados operativos) de aquellos generados en otras actividades normales de la empresa (resultados no operativos). Distinguir aquellos resultados originados en el curso normal de los negocios (resultados ordinarios) de aquellos inusuales o extraordinarios (resultados extraordinarios).
Enfoque de auditora. La tarea ms importante del auditor, en su revisin especfica del estado de resultados, ser la de verificar la razonable exposicin de la informacin, atento a que la valuacin de estos conceptos ya debera haber sido validada durante el transcurso de la auditora. Rubro / Concepto Ventas Costo de ventas Gastos de administracin Gastos de comercializacin Incluido en la revisin del componente Ventas Cuentas a cobrar Cobranzas. Por las materias primas, materiales y ciertos gastos: Compras Cuentas a pagar Existencias y costos. Por la mano de obra: Sueldos y jornales. Por la amortizacin de los bienes productivos: Activo fijo Depreciaciones. Ventas Cuentas a cobrar Cobranzas. Comisiones por ventas y cobranzas: Ventas Cuentas a cobrar Sueldos y jornales. Regalas: Pasivos por regalas. Descuentos y bonificaciones: Ventas Cuentas a cobrar.
Los rubros del estado de resultados que posiblemente requieren un trabajo adicional por parte del auditor son los incluidos bajo la lnea de resultados financieros. Procedimientos de auditora.
79
Comparacin de los resultados con los de igual perodo del ejercicio anterior. La comparacin de cifras podr hacerse mediante anlisis horizontal o vertical. Comparacin de los resultados con las cifras presupuestadas. Comparacin de ndices, con iguales conceptos de perodos anteriores o con los que resultaran en funcin de las cifras presupuestadas.
Revisin de los resultados financieros. El diseo de comprobaciones globales. Comprobacin global de los resultados financieros. 1. Determinar los saldos netos mensuales de todos los rubros que pueden generar algn tipo de resultado financiero. 2. Aplicar a los saldos determinados en 1., la tasa de inflacin del mes siguiente. 3. Deducir del resultado obtenido en 2., los resultados financieros contabilizados en cada mes. 4. Reexpresar los resultados mensuales obtenidos en 3., en funcin de la tasa de inflacin hasta el cierre del ejercicio. En principio, la sumatoria de los resultados obtenidos en 4., debera aproximarse al total de los resultados financieros determinados por la empresa. Comprobacin global del resultado por exposicin a la inflacin. A efectos de verificar la razonabilidad del REI una comprobacin global podra ser: 1. Determinar los saldos netos mensuales de activos y pasivos monetarios al cierre de un mes. 2. Aplicar a los saldos determinados en 1., la tasa de inflacin del mes siguiente. 3. Reexpresar los resultados obtenidos en 2., en funcin de la tasa de inflacin correspondiente hasta el cierre del ejercicio. 4. La suma de las cifras obtenidas en 3., ser el valor del REI, calculado de acuerdo a la comprobacin global que deber compararse con el calculado por la compaa. Captulo 26. Estado de origen y aplicacin de fondos. Introduccin. Este estado permite conocer el monto y las causas por las que ingresan fondos al patrimonio de un ente, y el destino dado a los mismos. Normas de exposicin. General. Formas de exposicin de las causas de las variaciones. Aumentos o disminuciones de fondos por operaciones realizadas en el ejercicio que hayan afectado los resultados de ese perodo. La exposicin de las causas de las variaciones de fondos originadas en resultados, podrn realizarse por algunos de los siguientes mtodos: Mtodo directo. Se detallan las partidas del estado de resultados que han ocasionado un aumento o una disminucin de fondos. Mtodo indirecto. Se asumen que en principio el monto total del resultado es una causa de origen o disminucin de fondos. En lneas sucesivas se depura ese resultado total de los conceptos que no han significado movimientos de fondos. Otras causas de origen de fondos. Se detallarn aquellas operaciones que, sin haber afectado los resultados del perodo, significaron un aumento de los fondos de la empresa. Otras causas de aplicacin de fondos. Se detallarn aquellas operaciones que, sin haber afectado los resultados del perodo, significan una disminucin de los fondos de la empresa.
Informacin adicional. El auditor deber asegurarse que todas las operaciones significativas que no hayan significado movimientos de fondos en el ejercicio, pero que puedan afectar la generacin de fondos futura, sean adecuadamente informadas. Enfoque de auditora. Relacin del estado de origen y aplicacin de fondos con los dems estados bsicos.
80
El estado de origen y aplicacin de fondos se efecta a partir de informacin extrada de los dems estados bsicos, la cual es reelaborada y expuesta de forma tal de indicar el monto y las causas de variacin de los fondos a lo largo de un perodo de tiempo. Por lo tanto, el auditor ir obteniendo satisfaccin de auditora del contenido del estado de origen y aplicacin de fondos a medida que avance en el proceso de revisin de los conceptos incluidos en los dems estados bsicos. Procedimientos de auditora. 1. Procedimientos para verificar la razonabilidad de la informacin consignada como monto total de variacin de los fondos. a) Sobre los saldos consignados como fondos al inicio y al cierre del ejercicio. El auditor debe verificar la coincidencia de estos conceptos con los saldos de disponibilidades e inversiones transitorias incluidos en el estado de situacin patrimonial. b) Sobre la cifra consignada como monto de variacin de los fondos. La verificacin del importe de la variacin de los fondos se limita al control de clculos que verifique que la cifra bajo anlisis sea la diferencia entre los saldos de fondos al inicio y al cierre del perodo bajo anlisis. Procedimientos para verificar la razonabilidad de las causas de variacin de los fondos. a) Verificar que la sumatoria de los importes de las causas de origen y aplicacin de fondos totaliza el importe neto de la variacin de los fondos. b) Verificar que la informacin relativa a las causas de variacin de fondos se encuentra razonablemente expuesta. Mtodo directo: Rubro del estado de Rdos. Procedimientos del auditor Cuentas a cobrar al inicio. Ms: Ventas del ejercicio. Ventas Menos: Cuentas a cobrar al cierre del ejercicio. Importe de ingresos por ventas del EOAF. Proveedores al inicio del ejercicio. Ms: Compras del ejercicio. Costo de ventas Menos: Proveedores al cierre del ejercicio. Importe de egresos por compras del EOAF. Saldos impagos al inicio del ejercicio. Gastos de administracin y Ms: Gastos del ejercicio. comercializacin Menos: Saldos impagos finales. Importe de deudas por estos gastos. Resultado por exposicin a la Verificar la coincidencia de la cifra del REI de los saldos de caja y bancos del inflacin (REI) de saldos en estado de resultados y la del EOAF. caja y bancos Resultado por tenencia de Verificar la coincidencia de la cifra del resultado por tenencia de inversiones inversiones corrientes corrientes del estado de resultados y la del EOAF. Mtodo indirecto: Rubro del estado de Rdos. Procedimientos del auditor Ganancia o prdida del Verificar la coincidencia entre la cifra del resultado del perodo consignada en el perodo estado de resultados y en el EOAF. Verificar la coincidencia entre la cifra de amortizaciones consignadas en el estado Amortizaciones de resultados y la del EOAF. Resultados financieros Son aplicables los comentarios expresados en el anlisis del mtodo directo de (excluidos el REI de caja y exposicin. En funcin del grado de detalle con que sean expuestos estos conceptos bancos y el RxT de en el estado de resultados, la tarea del auditor variar desde la verificacin de cifras inversiones transitorias) hasta la realizacin de anlisis de razonabilidad. Causas de variacin de fondos por operaciones que no afectan los resultados: Rubro del estado de Rdos. Procedimientos del auditor Verificar qu porcin de las adquisiciones de bienes de uso son efectuadas en Adquisiciones de activos fijos efectivo, y afectan el EOAF , y cules no lo afectan por haber sido adquiridos contrayendo endeudamiento. Verificacin con la cifra consignada en el estado de evolucin del patrimonio Aportes de capital en efectivo neto por este concepto. Distribucin de dividendos en Verificacin con la cifra consignada en el estado de evolucin del patrimonio efectivo neto por este concepto. Captulo 27. Tareas de una primera auditora. Exmenes iniciales.
2.
81
Los exmenes iniciales implican tener en cuenta una serie de consideraciones especiales que no se presentan en las auditoras recurrentes. Estos trabajos incluyen las siguientes tareas principales: Presentacin de la propuesta de servicios profesionales. Obtencin de una comprensin del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal del ente. Desarrollo del plan de auditora inicial. Comunicacin con los auditores anteriores. Satisfaccin sobre los saldos iniciales y sobre la aplicacin uniforme de normas contables. Estas tareas requieren, en la mayora de los casos, ms tiempo que un examen recurrente. En algunos casos, se podr requerir al cliente un mayor monto de honorarios como consecuencia de la mayor cantidad de tareas a realizar. En otras oportunidades se podr adoptar la poltica de absorber ese costo inicial. La principal diferencia entre un examen inicial y un examen recurrente, se origina en la relativa falta de conocimiento de las actividades del ente. La evaluacin del riesgo de auditora estar afectada por ese bajo nivel de conocimientos. A medida que se obtenga informacin sobre el negocio, los procedimientos, los sistemas y su confiabilidad, se debern analizar y evaluar los riesgos inherentes y de control. Presentacin de la propuesta de servicios profesionales. La iniciacin de la relacin profesional entre el auditor y la empresa habitualmente se formaliza mediante la presentacin de una propuesta de servicios profesionales. A pesar de que el esfuerzo est destinado a posibilitar la preparacin de una propuesta a medida, se debe asegurar que la informacin obtenida pueda ser utilizada con posterioridad en el examen inicial. Investigacin previa. El profesional que dictaminar sobre los estados contables es el responsable de que se realice una investigacin adecuada, a efectos de determinar la posibilidad de aceptacin de la empresa a auditar. Ciertos profesionales identifican esta etapa como la de evaluacin del riesgo profesional, que surge como consecuencia de relacionarse con el nuevo ente. Existen ciertos entes cuya conducta no se ajusta a las normas de auditora, lo que podra menoscabar la reputacin del profesional en ciencias econmicas vinculado a los mismos en lugar de realzarla. Habitualmente se efectan investigaciones para obtener una conclusin sobre: La adecuada naturaleza y constitucin del ente. La integridad y buena reputacin de los principales accionistas y/o socios, su direccin y su gerencia. La buena reputacin de la empresa en el mercado. La buena reputacin de los asesores legales y otros profesionales involucrados. Las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditora. Relevamiento previo. El principal objetivo de un estudio previo a una propuesta, es obtener suficiente informacin sobre el futuro cliente de tal forma de preparar una propuesta a medida y obviamente crear una impresin favorable a la direccin. Es importante tambin, que la informacin obtenida, permita efectuar una buena estimacin de los honoraros como asimismo preparar un plan de auditora inicial en forma eficiente. Se deben hacer todos los esfuerzos necesarios, para obtener el mayor acceso posible al personal, fundamentalmente a los principales responsables de cada gerencia o de cada funcin, y a la calidad de la propuesta. El contacto directo con la gerencia financiera y operativa, ayudar a comprender sus expectativas y necesidades como asimismo, los requerimientos especficos de la Direccin Superior. Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y presenciar el desarrollo de las principales tareas administrativas. Los temas importantes analizados durante estas entrevistas deben ser documentadas para su uso futuro, aun cuando no sean totalmente tiles o necesarios para la propuesta. Las fuentes de informacin, que pueden ser tiles para la preparacin de la propuesta y, ms adelante, para desarrollar planes efectivos de auditora, incluyen: Informes anuales, estados contables intermedios de un ejercicio o de aos anteriores y otros informes que se presentan a los organismos de control. Informes de gestin para la direccin. Organigramas y manuales de puestos y funciones. Documentacin preparada por la empresa sobre sus sistemas administrativos y polticas contables. Manuales de procedimientos. Informes de control interno confeccionados por los auditores anteriores. Programas e informes de auditora interna. Copias de documentos importantes, tales como estatutos, actas de reuniones, de accionistas y de directorio, acuerdos financieros y contratos relevantes.
82
Declaraciones juradas de los impuestos ms relevantes. Leyes y reglamentaciones que presentan caractersticas especiales y afectan la actividad del ente.
Contenido de la propuesta. El objetivo principal de una propuesta de auditora, debe ser el de delinear claramente cual ser la relacin existente entre el auditor y el ente examinado. De esta forma bsicamente se van a establecer: cules son los principales objetivos de la tarea que se desarrollar, qu informes se van a emitir, cmo se desenvolver el proceso de auditora y cules sern los honorarios por el trabajo. Introduccin. Habitualmente esta parte incluir aspectos de cortesa relacionados con el agradecimiento del auditor por haber iniciado contactos para presupuestar la tarea de auditora. Objetivos y alcances. Se mencionarn los principales objetivos de la tarea de auditora: la emisin de una opinin sobre los estados contables y/o financieros de la empresa, indicando la fecha a la cual se refieren. Se puede incluir una descripcin sinttica, de cuales son dichos estados. Se podrn mencionar las normas con las cuales se confeccionan los mismos. Tambin a efectos de determinar el alcance, se establecer que el examen se efectuar de acuerdo con normas de auditora. En aquellas situaciones donde se deba opinar no slo sobre estados contables locales, sino tambin sobre informacin para el exterior, se podrn mencionar las normas especficas que se tendrn en cuenta para la confeccin de los estados financieros, y si se cree necesario las normas de auditora que se aplicarn. En ciertas ocasiones estas normas son incluidas en las instrucciones que se reciben para el pedido de cotizacin o pedido de la propuesta. Informes a emitir. Aqu no slo se mencionar el informe del auditor que se emitir, sino tambin aquellos informes adicionales que se requieran, como ser: cartas de recomendaciones, opinin del auditor sobre informacin complementaria a los estados financieros, informes especiales sobre determinados sistemas, anticipos de opinin en los cuales se indicar con anterioridad a la fecha de emisin del dictamen todos aquellos problemas que hubieran sido detectados y que pudiesen afectar el posterior informe del auditor, etc. puede incluirse un cronograma con las fechas de emisin de los respectivos informes. Metodologa. El mtodo que se utilizar para llevar a cabo la auditora de sus estados contables. Se deber efectuar una buena descripcin de esa metodologa. Tambin podra incluirse una descripcin de los procedimientos o programas de trabajo que se van a realizar. Como esto puede constituir una descripcin extensa puede incorporarse, de ser necesario, como un anexo a la propuesta. Visitas a efectuar. Podra existir un alto inters en efectuar una descripcin de cmo se distribuir en el tiempo la tarea del auditor y e qu consistir la misma. En estos casos, se suele realizar una descripcin de las principales visitas al ente: visita de planeamiento, visita preliminar, visita a las diferentes sedes o sucursales, visitas de arqueo y presencia en recuentos fsicos y visita final a efectos de la revisin del borrador de los estados contables finales y emisin del respectivo informe del auditor. Podra incorporarse una estimacin de las fechas en que se realizarn esas visitas. Personal. Podr incorporarse el nombre del profesional que intervendr en la auditora y el de sus asistentes. Esto es importante para la empresa a la cual se presentar la propuesta, ya que podr conocer de antemano quines sern las personas directamente involucradas en el proceso de la auditora. Si hubiera existido un pedido especial, podra incorporarse el currculum vitae de cada una de las personas involucradas en un anexo a la propuesta. Antecedentes del profesional. Se incluir una sinttica historia del profesional que est emitiendo la propuesta. Es de suma importancia, a efectos de exponer una buena experiencia, mencionar tanto a los principales clientes en general, como especficamente aquellos que se desenvuelven en un ramo y/o negocio similar al del ente sujeto a la propuesta. Requisitos y/o formalidades legales. En ciertas ocasiones, especialmente cuando el pedido de auditora surge de entes gubernamentales o empresas que requieren ciertas formalidades, se solicita gran informacin a efectos de asegurar el cumplimiento de requisitos legales. Honorarios. La propuesta debera ser lo suficientemente clara para indicar, cul es la contraprestacin dineraria que debe efectuar el ente auditado por recibir los respectivos servicios. En ciertas ocasiones el ente auditado requiere tambin que se le indique los tiempos que se van a emplear en la auditora. Esos tiempos son cuantificados en horas hombre de trabajo. En ciertos pases existen leyes o reglamentaciones sobre arancelamiento. En esos casos las disposiciones profesionales y/o legales pautan honorarios mnimos que el auditor debe cobrar por sus servicios. Otros aspectos. Debe cuidarse aquellas situaciones en las cuales el profesional presta otros servicios adems del de auditora. Es comn que adicionalmente al servicio de auditora, se presupueste un servicio de asesoramiento impositivo. Esta situacin debe ser claramente especificada en los objetivos y alcances ya mencionados, as como en el acpite de los honorarios. Es de destacar que cuando las tareas que se involucren san servicios adicionales a los de auditora y asesoramiento impositivo, deben extremarse los cuidados para resaltar las condiciones de independencia que deber mantener el auditor.
Designacin como auditor. Una vez enviada la propuesta y aceptada, es necesario obtener una confirmacin escrita de la designacin como auditores y del entendimiento que ha tenido el cliente sobre el alcance de los servicios, de las responsabilidades que asumir el
83
profesional y de la responsabilidad del mismo al examinar los estados financieros de acuerdo con normas de auditora. Esto se efecta, habitualmente, mediante una carta de contratacin. Comprensin del negocio, los sistemas y la estructura del personal. Este proceso de comprensin del negocio se desarrolla y cumple en dos etapas. A primera tiene oportunidad cuando se realiza el relevamiento previo para confeccionar la propuesta de servicios profesionales. La segunda, es la que se realiza una vez aceptada dicha propuesta y en oportunidad de las tareas de planeamiento. No existen pautas predeterminadas sobre cmo efectuar estas tareas en un primer examen. Es habitual, desarrollar entrevistas con el gerente general de la empresa y los diferentes oferentes o responsables de cada una de las reas o departamentos; efectuar un estudio sobre los principales sistemas; realizar recorridas de las instalaciones; visualizar los procesos de venta, entrega, prestacin del servicio, produccin, servicios auxiliares a dichas funciones y otras tareas. Comunicacin con los auditores anteriores. Es necesario, que el profesional se comunique con los auditores anteriores antes de aceptar la designacin en su lugar. Esto surge de una necesidad de determinar los riesgos profesionales, como eventualmente riesgos inherentes y de control. Se debe convenir con el ente a examinar sobre esta situacin a los efectos de que los auditores anteriores estn en conocimiento del eventual cambio. Tambin deber solicitarse autorizacin para que dichos auditores anteriores, suministren al nuevo profesional la informacin que se necesite, dando acceso a sus papeles de trabajo. En ciertas ocasiones, los auditores son designados para el ao siguiente antes de que los actuales hayan completado el examen del ao en curso. Ante esta situacin, se debera acordar con los auditores el tratamiento en conjunto de los temas importantes que se relacionen con la auditora del ao en curso y que puedan tener efectos sobre el futuro examen. Los siguientes podran constituir aspectos importantes que el nuevo auditor coordinara con el anterior: valuacin de inventarios, presencia de recuentos fsicos, presencia en arqueos de valores significativos, criterios de valuacin en general, tratamientos contables e impositivos controvertidos. Examen de los saldos iniciales. Consideraciones. Cuando se reemplaza a otros auditores, se debe disponer de suficiente evidencia sobre la cual se pueda fundamentar la opinin sobre los estados financieros. Esta evidencia, incluye la obtenida al examinar los saldos iniciales y, en algunos casos, ciertas transacciones del perodo anterior y al determinar si las normas contables son apropiadas y si son aplicadas en forma uniforme respecto del ejercicio anterior. La obtencin de la evidencia puede lograrse mediante la revisin del trabajo de los auditores anteriores o bien mediante la aplicacin de procedimientos directos por parte del auditor. Muchas veces el profesional conoce, a travs de la reputacin que poseen, la calidad de los profesionales anteriores, pudiendo de esa manera confiar en el trabajo realizado. Esta es una decisin totalmente subjetiva y habitualmente no est reglada por las normas de auditora. La revisin de los saldos iniciales tiene que se complementada con la propia conclusin del auditor actual sobre los sistemas vigentes. De esta forma, si tuviera reparos sobre el actual funcionamiento del sistema de ventas, deber verificar el efecto de los mismos sobre los componentes correspondientes delos estados contables del ejercicio anterior. De la misma forma, si como consecuencia de la revisin de los sistemas, el auditor actual se satisface plenamente de su funcionamiento, seguramente podr confiar o darle mayor validez a los papeles de trabajo del ao anterior disminuyendo los procedimientos propios para la revisin de los saldos iniciales. En el plan de auditora inicial se debe considerar si se presenta alguna limitacin al alcance. Algunos factores que producen estas limitaciones son: El acuerdo con el ente a examinar sobre los trminos en los cuales se deba informar sobre los estados contables en el examen inicial. La significatividad de los saldos iniciales en las diversas partidas de los estados financieros. La evaluacin que se haga del riesgo de auditora. La reputacin e independencia de los auditores anteriores. Lo adecuado de los registros contables del ente. Conceptos bsicos dela revisin de saldos iniciales. Los siguientes son los principales conceptos generales referidos a la revisin de saldos iniciales: La medicin del patrimonio al inicio es el elemento necesario para la determinacin de los resultados del ejercicio sobre el cual el auditor est opinando, por lo tanto requiere la revisin de los saldos que conforman dicho patrimonio. Las normas contables aplicadas deben ser uniformes entre un ejercicio y el otro. Deben analizarse saldos iniciales de significacin. En la revisin de saldos se aplican los procedimientos sustantivos referidos a componentes de los estados contables.
84
Consideraciones especiales para los principales componentes de los estados contables. Disponibilidades y Tesorera. Los procedimientos sustantivos sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los aplicados sobre los saldos al cierre. En general la circularizacin de saldos y transacciones con bancos, no tienen lugar por su falta de oportunidad. En la primera auditora los procedimientos sobre los saldos al cierre del ejercicio se vern afectados: habitualmente se le dar un mayor alcance a las confirmaciones bancarias, insistiendo en la obtencin de las mismas incluyendo la confirmacin dela nmina del personal autorizado a movilizar fondos en cada uno de los bancos. Inversiones transitorias y permanentes. Los procedimientos distintivos en una primera auditora sobre este componente se encuentran generalmente en la revisin de las inversiones permanentes. Es as que, en general, los anlisis de documentaciones que respalden las transacciones reflejadas en estas cuentas desde el origen y hasta el cierre conlleva esfuerzos especiales para la auditora inicial. Con referencia a las inversiones corrientes los anlisis sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los de una auditora recurrente. Ingresos por ventas y cuentas a cobrar. En auditoras iniciales la revisin del componente se basa en el anlisis de los saldos de las cuentas a cobrar. Para ello son de aplicacin procedimientos sustantivos sin considerar un enfoque de cumplimiento, como requerira este componente de abultado nmero de transacciones en general. Es comn aplicar pruebas de corte de transacciones y de hechos posteriores ya que, en general, es factible contar con el tiempo necesario para llevarlas a cabo. Por otra parte, en auditoras iniciales puede ser necesario incrementar el nmero de pedidos de confirmacin de saldos y transacciones al cierre del ejercicio para obtener evidencias de auditora de mayor relevancia. Existencias y costos de produccin. Ante la imposibilidad de presenciar los recuentos fsicos de las existencias iniciales, se debe recurrir a otros procedimientos a efectos de obtener satisfaccin sobre la cantidad delos bienes de cambio. En general se basan en pruebas de reconstruccin de saldos iniciales a partir de los movimientos del ejercicio y de los saldos al cierre. Buenos resultados sobre los recuentos fsicos de bienes de cambio actuales, a evaluacin del sistema de control interno y la revisin de los papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la obtencin de evidencia satisfactoria sobre la razonabilidad de los saldos iniciales. La revisin de la valuacin de los saldos iniciales y finales del ejercicio anterior consiste en aplicar procedimientos directos similares a los del cierre del ejercicio. De all, la necesidad de utilizar los papeles de trabajo del auditor anterior ya que, de esta manera se obtendra mayor eficiencia en los procedimientos de auditora. Habitualmente el alcance de estas tareas es menor si se obtienen resultados satisfactorios sobre los saldos al cierre del ejercicio. La revisin del corte de las operaciones vinculadas complementar tanto las pruebas sobre las cantidades como sobre la valuacin de las existencias. Activo fijo / Bienes de uso y amortizaciones. Es el rubro cuya caracterstica es la de presentar saldos acumulativos por excelencia. Esto implica que, los saldos que componen el rubro al cierre del ejercicio incluyen partidas que se adquirieron en diversos ejercicios. Consecuentemente, la revisin de la valuacin de los saldos iniciales se referir no slo a la revisin de las operaciones del ejercicio anterior sino tambin a la revisin de las altas de bienes de uso que an no han agotado su vida til. Esto seguramente remitir al auditor a diversos ejercicios para justificar la valuacin de los bienes de uso y adicionalmente, requerir esfuerzos para la visualizacin de los activos. En una primera auditora se suele solicitar un porcentaje significativo de confirmaciones al registro de la propiedad inmueble (para verificar titularidad e inexistencia de deudas vinculadas a dems de las ya incluidas en los estados financieros). En ejercicios siguientes el pedido de confirmacin de titularidad y deudas con garantas vinculadas al registro de la propiedad inmueble se efectuar sobre una base selectiva de tal manera de que, en dos o tres aos, se cubra la totalidad de las propiedades. Compras y cuentas a pagar. Es este un componente que habitualmente presenta mucho movimiento debiendo ser examinados los saldos al inicio y el corte de las operaciones. Es conveniente aplicar los procedimientos de revisin de pasivos omitidos al inicio del ejercicio como tpica prueba sobre los saldos. Deudas bancarias y financieras. De existir deudas bancarias y financieras que se originan en ejercicios anteriores y que por lo tanto son de largo plazo, en revisiones iniciales deber analizarse la documentacin que le dan origen. Si no se presentaran deudas a largo plazo la revisin de saldos iniciales no difiere significativamente de la que se lleva a cabo en una auditora recurrente. Deudas fiscales. El objetivo principal de la revisin ser analizar todas las declaraciones juradas de los impuestos ms significativos, correspondientes a los aos no prescriptos. Estas revisiones debern efectuarse haciendo nfasis en todos aquellos aspectos que podran originar contingencias impositivas. Costos laborales. En la revisin inicial de los costos laborales se analiza en general la informacin de base relativa a las nminas de personal. Estas revisiones profundas tienen lugar cuando la importancia relativa de los costos laborales es alta en relacin con el total de los costos de produccin y administracin. Patrimonio neto. El componente Patrimonio Neto cuenta con partidas de carcter acumulativo. La cuenta que presenta con mayor intensidad esta calidad es la de capital. Por lo tanto se debern verificar los aspectos formales de cada partida, la documentacin que ampara los incrementos, su valuacin y su autorizacin.
Captulo 28. Conclusin del examen. Introduccin. La etapa de conclusin suele estar intercalada en el tiempo con la etapa de ejecucin. El auditor a medida que ejecuta los
85
procedimientos concluye sobre su resultado, en especial para poder estar en condiciones de cambiar algunos procedimientos planificados, modificar su alcance o su oportunidad. En la etapa de conclusin, se renen las conclusiones individuales de cada procedimiento para poder obtener una conclusin por componente. La suma de las conclusiones de cada componente ser la base para preparar la opinin final a verter por el auditor en su informe. Revisin de hechos posteriores. El lmite en el tiempo de la responsabilidad que el profesional asume sobre la tarea realizada es la fecha del informe del auditor. La fecha del informe del auditor debe coincidir con la fecha en que termina la parte ms significativa de su labor de auditora, o sea, complet los programas de trabajo y concluy sobre su resultado. Hasta esa fecha el auditor es responsable de conocer los hechos significativos que deberan reflejarse en los estado financieros. Los hechos o transacciones que ocurren entre el cierre de los estados financieros y la fecha en que finaliza el trabajo de auditora, o sea la fecha del informe del auditor, son los llamados hechos posteriores. Estos hechos o transacciones pueden ser de tres tipos.
Tipo I
II III
Caractersticas Hechos que representan nuevos elementos de juicios referidos a hechos sustanciales producidos en el ejercicio anterior que permiten una ms adecuada medicin. Situaciones nuevas que no tienen relacin con hechos sucedidos con anterioridad a la fecha de cierre pero que, por la importancia que revisten, al lector de los estados financieros le interesar conocer tal situacin. El resto de hechos o transacciones normales dentro de la vigencia del principio de empresa en marcha.
Efecto Ajuste a los estados financieros. Exposicin en nota a los estados financieros sin ajustar. No afectara la valuacin ni la exposicin.
Entre los posibles pasos que debera tener un programa de trabajo de revisin de hechos posteriores se encuentran: Lectura de actas de asambleas de accionistas y reuniones de directorio. Revisin de informacin financiera interina con anlisis de sus principales variaciones. Anlisis de ventas, cobranzas, compras y pagos posteriores inusualmente significativos. Revisin de estimaciones. Evaluacin de cambios en la poltica empresaria, aparicin de nuevos modelos o lneas de negocios, reorganizacin empresaria, obtencin de prstamos. Anlisis del medio econmico financiero en que se desarrolla el ente y sus posibles repercusiones. Anlisis de las excepciones detectadas. Tratamiento de las excepciones detectadas. Muchas de las excepciones detectadas suelen transformarse en ajustes propuestos a los estados financieros que una vez incorporados a los mismos eliminan la excepcin. La gerencia puede optar por corregir los errores detectados incorporando los asientos de ajuste correspondientes o negarse a hacerlo. De su criterio depender el efecto que tal hecho tenga en el informe de auditora. Conclusiones de auditora. En auditoras donde participa un equipo de trabajo, cada uno de los miembros debe concluir sobre el resultado de su labor a medida que concluye con cada procedimiento realizado. Las conclusiones deben realizarse sobre cada procedimiento y sobre cada uno de los componentes en que se dividi la labor de auditora. La suma de cada una de estas conclusiones ser la base para la emisin del informe de auditora. Carta de gerencia. Una carta de representacin de la gerencia constituye una confirmacin escrita acerca de las manifestaciones significativas realizadas por ella misma y otros empleados durante la auditora. Permite asegurar que no existen malas interpretaciones a
86
la informacin u opiniones que han sido proporcionadas, y recordar a los firmantes de la carta que consideren seriamente si se ha proporcionado toda la informacin importante y necesaria. Las cartas de representacin deben obtenerse con anterioridad al informe de auditora. Es necesario discutir su contenido con suficiente tiempo como para reducir la posibilidad de enfrentarse con el rechazo de la gerencia a suministrar esa informacin. Por lo general debe cubrir reas tales como: Cuestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita a la gerencia. Cuestiones que requieren criterio cuya corroboracin no se pueda obtener por otro medio. Planes o intenciones de la gerencia que puedan afectar los estados financieros. Falta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan afectar los estados financieros. Existencias de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos empleados que poseen cargos claves en el sistema de control. Ausencia de actos dudosos o ilegales por si hubieran ocurrido. Confirmacin de la informacin oportuna de otras manifestaciones que podran ser mal interpretadas en que se desee concentrar la atencin. La carta debe llevar la fecha ms cercana posible a la fecha del informe de auditora y debe ser posterior a la finalizacin de todo el trabajo realizado, inclusive a la revisin de los hechos posteriores. Debe ser aprobada antes de la emisin del informe de auditora ya que forma parte de la evidencia sobre la cual se basa dicho informe. Cuando se examinan estados financieros consolidados se deben obtener las cartas de las gerencias de las compaas consolidadas. Adems, la gerencia de la compaa controlante deber suministrar por escrito, aspectos especficos atinentes a los estados financieros consolidados. Carta con recomendaciones. Puede ser que adicionalmente se requiera emitir un informe con aquellas excepciones detectadas en los sistemas de control. Para beneficio de la relacin ente / auditor, se debe revelar a la gerencia, en el momento oportuno, las deficiencias significativas detectadas que pueden interesarle. Tales diferencias suelen comunicarse por escrito. Es importante incluir en la carta que ellas son slo las deficiencias detectadas como resultado del proceso de auditora y no las que un examen especialmente destinado a tal fin podra revelar. Cada recomendacin debe ser discutida con el funcionario responsable del ente y sus comentarios incluidos al pie de cada una de ellas. Esto permite conocer la opinin de quien particip directamente del tema y expresar sus motivos o actitud hacia su adopcin. Captulo 29. Informe del auditor Concepto. El informe del auditor es el medio a travs del cual el profesional emite un juicio tcnico sobre los estados contables que ha examinado. Es la expresin escrita donde el auditor expone su conclusin sobre la tarea que realiz. En su informe, el auditor expresa: Que ha examinado los estados contables de un ente, identificndolos. Cmo llevo a cabo su examen. Qu conclusin le merece su auditora, indicando si dichos estados contables presentan razonablemente la situacin patrimonial, financiera y econmica del ente, de acuerdo con normas contables vigentes. Tipos de informe. Informes sobre Estados Contables: 1. Informe breve. 2. Informe extenso. 3. Informe sobre revisiones limitadas. Aseveraciones formales: 1. Certificaciones. Juicios especficos: 1. Informe sobre los controles. 2. Informe sobre trabajos especiales.
Caractersticas generales de contenido del informe breve. Introduccin. Los informes emitidos por el auditor deben ser claros, concretos y precisos, evitando el uso de expresiones ambiguas que
87
lleven a confusin al lector de los mismos. Definicin. El informe breve es el medio a travs del cual el Contador Pblico expresa su opinin o se abstiene de hacerlo sobre la situacin patrimonial, financiera y econmica expuesta en los estados contables que ha examinado en un trabajo de auditora completo. Presentacin. La presentacin del informe deber hacerse por separado de los estados contables examinados. El informe debe ser impreso en papel con membrete del profesional. Contenido. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Ttulo. Lugar de emisin. Fecha. Destinatario. Identificacin de los estados contables auditados. Alcance del examen. Aclaraciones al dictamen. Opinin o juicio tcnico (dictamen). Firma del profesional.
Ttulo. El objetivo es que el lector pueda reconocerlo inmediatamente. Lugar de emisin. El lugar de emisin es aquel donde el profesional firma el informe. Salvo que se haga una aclaracin especfica al respecto, dicho lugar establece el mbito de responsabilidad del profesional en cuanto a las normas contables y de auditora que conforman el marco de referencia de su opinin. Fecha. La fecha del informe delimita el momento hasta el cual el auditor ha realizado procedimientos de revisin con respecto a los estados contables sobre los cuales emite su opinin. Hasta ese momento existe responsabilidad del auditor de conocer todos aquellos eventos significativos que deban tener alguna exteriorizacin en los estados contables. Destinatario. El informe debe ser dirigido a quien contrat los servicios del auditor, o a quin el contratante indicara como receptor de ese informe. En el caso en que el destinatario fuera un ente, el informe debe dirigirse a su propietario, o a sus mximas autoridades (accionistas o Directorio). Identificacin de los estados contables auditados. En el informe se debe identificar con precisin y claridad: Cada uno de los estados contables a los que se refiere dicho informe. La denominacin completa del ente a quien pertenecen. La(s) fecha(s) o perodo(s) a que se refieren. Alcance del examen. Al explicitar el alcance de un examen el auditor podra optar por detallar la totalidad de los procedimientos realizados o referirse a un marco conceptual, representativo de su labor. En el informe breve no se realiza un detalle de cada norma de auditora aplicada sino una simple referencia a las mismas. En el caso que existiera una limitacin al alcance, el profesional debe hacer una mencin de cules han sido las normas de auditora que no han sido aplicadas y que tienen algn efecto sobre la revisin y, por consiguiente, sobre su opinin. Tambin debe mencionar si la restriccin ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditora o es consecuencia de otras circunstancias. En esta seccin del informe de auditora se debe hacer referencia a aquellos casos en que parte significativa de la opinin del auditor est basada en el juicio tcnico realizado por otro profesional. No mencionar esta situacin responsabiliza al
88
auditor firmante de la labor realizada por otros. Aclaraciones al dictamen. Debe incluirse bajo este acpite como aclaraciones al dictamen, aquellos conceptos que a juicio del profesional merezcan ser conocidos por los lectores de los estados contables por su efecto sobre los mismos, y que no estn expuestos en otra parte de dichos estados o, estndolo, su incidencia sobre las afirmaciones incluidas en los estados auditados haga forzosa su inclusin. Opinin o juicio tcnico (dictamen). La opinin o juicio tcnico es donde el auditor expresa su conclusin o se abstiene de hacerlo, con respecto a los estados contables auditados. En la opinin expresada, el auditor podr mencionar que: Los estados contables auditados presentan razonablemente la situacin patrimonial y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolucin del patrimonio neto y las variaciones en el capital corriente por el ejercicio, de acuerdo con normas contables. Este es el tipo de opinin de opinin favorable, limpia, o sin salvedades. Los estados contables auditados no presentan razonablemente la situacin patrimonial y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolucin del patrimonio neto y las variaciones en el capital corriente por el ejercicio, de acuerdo con normas contables. Este tipo de opinin es denominada opinin adversa. No se encuentran en condiciones de determinar si los estados contables auditados presentan o no razonablemente la situacin patrimonial y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolucin del patrimonio neto y las variaciones en el capital corriente por el ejercicio, de acuerdo con normas contables. Esto se presenta cuando existe alguna limitacin importante en el alcance de su trabajo o debido a la existencia de una incertidumbre importante sobre la ocurrencia de un hecho futuro relacionado con una afirmacin muy significativa. Si bien ha detectado: Algn apartamiento entre las normas utilizadas por el ente y las normas contables. Que existen limitaciones en el alcance de la tarea de auditora, o alguna incertidumbre sobre la ocurrencia de un hecho futuro. Estos hechos no afectan en forma muy significativa los estados contables presentados. El profesional emitir un informe con una salvedad (determinada o indeterminada). Se denomina a una salvedad como indeterminada cuando el auditor no puede cuantificar razonablemente la incidencia que este hecho tiene con respecto a las afirmaciones incluidas en los estados contables. En aquellos casos donde el auditor puede cuantificar la magnitud de la diferencia entre la informacin presentada en los estados contables y la que correspondera de acuerdo con normas contables vigentes, se habla de salvedad determinada. Las normas profesionales o de los organismos de control en algunos casos exigen que, formando parte de la opinin, se explicite si el ente ha cumplido con el principio de uniformidad. Esta opinin sobre uniformidad se refiere a si los estados contables han sido preparados utilizando los mismos criterios, normas y mtodos de valuacin y exposicin que han sido utilizados en la preparacin de los estados contables correspondientes al ejercicio anterior. Slo se incluir en el dictamen una mencin a este tema en el caso que merezca una salvedad por su no cumplimiento. Firma del personal. La firma que debe incluir el auditor en su informe, debe ser la registrada en el organismo de contralor de la matrcula de la jurisdiccin en la cual el informe ha sido emitido. Tipos posibles de opinin profesional. Informe sin limitaciones o reservas. Una opinin sin salvedades significa que el auditor ha realizado todas las reas de auditora de acuerdo con la normativa vigente al respecto y que los estados contables presentan razonablemente la situacin patrimonial y financiera del ente a la fecha en que se informa y los resultados de sus operaciones, la evolucin de su patrimonio neto y los cambios en su posicin financiera por ese perodo o ejercicio. La emisin de un juicio sin salvedades lleva implcito que el auditor est satisfecho con respecto a los siguientes aspectos importantes: Que no ha habido restricciones en el alcance de la auditora. Que los estados examinados han sido preparados sobre la base de principios contables aceptables y apropiados, habindose cumplido con los pronunciamientos profesionales, legales y jurisdiccionales aplicables a los estados contables y a las circunstancias del ente. Que los estados contables cumplen con los siguientes aspectos: Consistencia o uniformidad en la aplicacin de los principios contables. Completa informacin en cuanto a requisitos de exposicin financiera.
89
Adecuada clasificacin de los componentes individuales significativos. Requerimientos legales aplicables. En los casos mencionados en que el ente modifica las cifras de los estados contables de ejercicios anteriores, si bien no se afecta la uniformidad, se incluir un prrafo intermedio en el informe del auditor a efectos de indicarle al lector que se produjo un cambio con respecto a los principios aplicados hasta el ao anterior y que el mismo se realiz y expuso con carcter retroactivo. Asimismo, esta situacin debe estar explicitada en nota a los estados financieros cuantificando el impacto. Informe con salvedades por limitaciones en el alcance. Las limitaciones en el alcance resultan de la imposibilidad para el auditor de realizar algn procedimiento de revisin que l considera necesario para que su examen est de acuerdo con normas de auditora. Las limitaciones en el alcance tienen como consecuencia la emisin del informe del auditor con una salvedad indeterminada o una abstencin de opinin, la que depender de la importancia y magnitud relativa que tenga al procedimiento de auditora sobre los estados contables en su conjunto. Hay dos tipos diferentes de limitaciones que deben ser consideradas: Una limitacin al alcance impuesta por el ente. Una limitacin al alcance impuesta por las circunstancias. Limitaciones al alcance impuestas por el ente se refieren a situaciones donde aquel no permite al auditor efectuar algn procedimiento de auditora por decisin propia. Limitaciones al alcance impuestas por las circunstancias son todas las dems limitaciones. Normalmente las limitaciones en el alcance se describen en un prrafo explicativo por separado, previo al prrafo de opinin y al que se har referencia tanto en el prrafo de alcance como en el de opinin. Una salvedad con carcter indeterminado en la opinin principal, lleva aparejada la emisin de una opinin indeterminada sobre la uniformidad, dado que si no se ha podido aplicar algn procedimiento de auditora de significacin con respecto a alguna de las afirmaciones incluidas en los estados contables, tampoco se podr opinar sobre si la norma ha sido consistentemente aplicada en relacin con los estados contables del ejercicio anterior. Lo que produce la salvedad indeterminada o abstencin de opinin, no es la limitacin en el alcance sino el potencial efecto que sobre los estados contables bajo examen tiene dicha restriccin. Informe con salvedades por cuestiones de valuacin. Este tipo de opinin se emite en aquellos casos en que el auditor, al realizar las taras de revisin de los estados contables, detecta un apartamiento de las normas contables vigentes por parte de la sociedad. Este desvo debe ser cuantificado por el auditor y slo generar una salvedad de tipo determinada en la opinin principal en la medida en que sea de significacin. Informe con salvedades por incertidumbre sobre la ocurrencia de hechos futuros. Este tipo de situacin se presenta en aquellos casos en que el profesional llega a la conclusin de que los estados contables sobre los cuales est emitiendo un juicio tcnico pueden ser afectados por un hecho de importante magnitud que an no se ha exteriorizado o concretado. Si fuera de magnitud muy relevante en relacin con los estados contables considerados en su conjunto, en lugar de una salvedad de tipo indeterminada, correspondera una abstencin de opinin. Informe con salvedades por falta de exposicin de informacin. Este tipo de situacin se presenta en aquellos casos en que los estados contables del ente auditado no incluyen toda la informacin necesaria de acuerdo con las normas contables vigentes. En estos casos, el profesional debe emitir una opinin con salvedad determinada a la exposicin. Informe con salvedades a la uniformidad. Por cambio en los criterios de valuacin. Cuando se realiza un cambio en los criterios de valuacin utilizados por el ente para la confeccin de los estados contables y, en la medida que dicho cambio genere una diferencia significativa con respecto al criterio utilizado hasta el ejercicio o perodo anterior se afectar la uniformidad. Las alternativas de cambio de criterio de valuacin pueden ser por cambios: De una norma aceptada a otra aceptada. Afecta la uniformidad puesto que se cambia de criterio contable dentro de las alternativas posibles de aplicacin; los estados contables no son comparables y debe exponerse esa situacin. De una norma aceptada a una norma no aceptada. El informe del auditor lleva una opinin con salvedades, ya que no se aplicaron correctamente las normas contables vigentes. En este sentido, esa calificacin en la opinin principal incluye en forma implcita el problema de uniformidad y no correspondera incluir una mencin especial a la falta de uniformidad.
90
De una norma no aceptada a otra norma no aceptada. En ambos ejercicios no se han aplicado normas contables y en ellos debe calificarse la opinin del auditor. De una norma no aceptada a una norma aceptada. La sociedad decidi corregir una situacin incorrecta y, seguramente, la correccin ya est expuesta al lector de los estados contables a travs de una nota. Esta situacin ya expone el cambio de criterio contable. No resultara necesario incluir una salvedad a la uniformidad.
Por cambio en los criterios de exposicin. Existirn salvedades determinadas a la uniformidad cuando haya habido cambios en los criterios de exposicin utilizados en un ejercicio con respecto a otro, pero que quedan involucradas en la salvedad a la opinin principal. Por una limitacin al alcance. En general, la existencia de una limitacin al alcance, adems de afectar la opinin principal, conlleva a una calificacin de la opinin sobre uniformidad. Esto se debe a que, si el auditor no pudo aplicar algn procedimiento de auditora de importancia para formarse un juicio sobre alguna afirmacin significativa de los estados contables y por esa causa no puede opinar si los estados contables han sido preparados de acuerdo con normas contables, tampoco puede opinar si dichas normas han sido aplicadas en forma uniforme con el ejercicio anterior. Abstencin de opinin. El auditor se debe abstener de emitir una opinin, cuando no ha obtenido los elementos de juicio vlidos y suficientes para expresar una opinin sobre los estados contables en su conjunto. Tambin puede originarse en salvedades indeterminadas de tal relevancia que imposibiliten al profesional emitir su juicio. Esto puede suceder en los siguientes casos: Cuando existen limitaciones muy importantes en el alcance de la auditora. Cuando exista sujecin de una parte o de toda la informacin contenida en los estados contables a la ocurrencia de hechos futuros cuya concrecin no pudiera evaluarse en forma razonable y cuya significacin potencial no admite la emisin de una opinin con salvedad de tipo indeterminada. La abstencin de emitir una opinin puede ser aplicada a toda la informacin examinada o solamente a una parte de ella. Informe con opinin adversa. El profesional debera emitir una opinin adversa cuando, como consecuencia de haber realizado su examen de acuerdo con normas de auditora, toma conocimiento de problemas que implican salvedades determinadas a la opinin principal de tal importancia que no admiten la emisin de una opinin con salvedades. Informe con opinin parcial. En ciertas situaciones, el profesional dictaminante, al estar emitiendo un informe con abstencin de opinin u opinin adversa, puede desear explicitar que, si bien aquella es su opinin global sobre los estados contables en su conjunto, existen ciertos componentes de los mismos sobre los cuales no tiene objeciones. Debe expresarse cuidadosamente, de manera que no contradiga ni invalide la abstencin de opinin o la opinin adversa con respecto a estos estados financieros. Informe del auditor correspondiente al primer ejercicio econmico del ente. El aspecto distintivo que tiene la revisin del primer ejercicio econmico del ente es que el auditor enfatiza en su examen que el ente haya cumplido con todos los requisitos formales y legales de constitucin. En la Repblica Argentina, donde se exige el mantenimiento de registros contables rubricados en los que se asientan las opiniones, el auditor verificar que el ente haya cumplido con esa exigencia. Se verifica, adems, que el ente haya sido inscripto en todos los organismos de contralor societarios, profesionales y fiscales correspondientes. La verificacin de estos aspectos corroborados en la auditora del primer ejercicio econmico del ente, facilita la tarea para las visitas en auditoras posteriores, en las cuales slo se valida que se siga cumpliendo son las obligaciones formales. Otro hecho particular que suele producirse en el primer ejercicio econmico del ente es que, usualmente se trata de un ejercicio irregular. Este hecho debe ser mencionado en el informe del auditor al identificar los estados examinados. La situacin deber ser explicada en una nota a los estados contables donde es recomendable dar detalle de las fechas de constitucin e inscripcin del ente. Dado que usualmente el ente expone en nota a los estados contables el hecho de que por tratarse del primer ejercicio econmico no s presenta informacin comparativa, se considera que el auditor no tiene necesidad de aclarar tal situacin en su informe. Otro aspecto que no se verifica en el caso de estados contables del primer ejercicio econmico de un ente, es el principio de uniformidad. Al respecto, no es necesario efectuar ningn tipo de mencin expresa, ni en los estados contables ni en el informe del auditor. Informe del auditor correspondiente al primer examen de auditora realizado por ese profesional en un ente
91
prexistente. El efecto que sobre el informe del auditor puede tener este tipo de situaciones depende segn sean las circunstancias que se resumen en los siguientes prrafos: Si el auditor ha aplicado los procedimientos de auditora suficientes para formarse un juicio tcnico con respecto a las afirmaciones significativas realizadas en los estados contables, y dicha satisfaccin se extiende a la informacin comparativa presentada por el ente. En este caso el profesional est en condiciones de emitir un informe favorable, sin salvedad de mencionar que el auditor de los estados contables correspondientes al ejercicio anterior era otro profesional. Estara ante la figura de aceptacin de responsabilidades. Si el auditor no ha podido realizar los procedimientos de auditora que lo satisfagan en relacin con afirmaciones significativas expresadas en los estados contables del ejercicio anterior, se le presenta una real limitacin en el alcance del trabajo. Opinin basada en parte, en el informe de otro profesional. Los estados contables consolidados incluyen afirmaciones examinadas por otro auditor. Tambin los estados contables individuales del ente consolidado incluyen como Inversiones permanentes el VPP de la tenencia accionaria de la sociedad controlada. Por lo tanto, el juicio tcnico emitido por el auditor estar basado en parte en un informe profesional del otro auditor. En general, y excepto que las normas no lo permitan, es comn indicar en el informe la divisin de responsabilidades si la parte de la auditora examinada por otros auditores es significativa en el grupo consolidado. Sin embargo, no resultara apropiado indicar esta divisin de responsabilidades cuando: La parte examinada por otro auditor no es material para los estados financieros consolidados en su conjunto. Si el trabajo del otro auditor se hizo bao la gua, supervisin y control del auditor principal. Si se tomaron todos los recaudos considerados necesarios para satisfacerse que los estados financieros examinados por otros auditores son razonables para incluir en los estados consolidados. Informe del auditor sobre estados financieros que incluyen los resultados del trabajo de un especialista. Como resultado de los procedimientos aplicados, se podr concluir que: El trabajo y conclusiones del especialista son razonables. El trabajo y conclusiones del especialista no son razonables. No es posible evaluar la metodologa aplicada por el especialista ni las conclusiones de su trabajo. En aquellos casos en que se obtenga evidencia suficiente respecto de la razonabilidad y conclusiones del trabajo del especialista, se emitir un informe sin salvedades. Cuando despus de evaluar la evidencia obtenida, se concluya que el trabajo y conclusiones del especialista no son razonables, se deber emitir una opinin con salvedad determinada o un dictamen adverso, dependiendo de la significatividad del error identificado. En algunos casos, puede que no sea posible que el auditor evale la metodologa utilizada por el especialista para realizar su trabajo y las conclusiones obtenidas por no contar con el grado de conocimientos necesarios en la especializacin. En estas circunstancias, siempre que se hayan aplicado los procedimientos correspondientes, se podr hacer referencia en el dictamen al trabajo del especialista, limitando la responsabilidad del auditor. Auditora conjunta. Esto sucede cuando la auditora de los estados contables del ente ha sido pactada sobre la base de compartir las tareas de revisin entre ms de un profesional. En estos casos, los profesionales se dividen la tarea a realizar, usualmente sobre la base de componentes de los estados contables. En estas circunstancias, puede ser que el informe del auditor sea firmado por los profesionales en forma conjunta, compartiendo ambos la responsabilidad sobre la opinin profesional emitida o limitndola a la tarea realizada por cada uno o que se presenten tantos informes individuales por cada auditor sobre un mismo juego de estados contables. Aspectos particulares. Informacin especial requerida por leyes y organismos de control. En algunos pases los organismos de control o leyes locales, exigen al profesional incluir en su informe del auditor ciertas formalidades adicionales. En la Repblica Argentina se debe detallar en el informe, si los estados contables surgen de registros contables llevados de conformidad con dichas normas. Captulo 30. Otros trabajos de auditora. Revisiones limitadas.
92
Introduccin. Ciertos organismos de control requieren que las sociedades emitan estados financieros interinos (generalmente trimestrales) acompaados por un informe de auditor. El informe de auditor, en ciertos casos, resulta de la aplicacin de procedimientos de auditora limitados. En Argentina, algunos de los organismos de control que requieren la presentacin de estados contables interinos y las sociedades fiscalizadas son: CNV: Sociedades que hacen oferta pblica de sus acciones. BCRA: Entidades financieras. Superintendencia de Seguros de la Nacin: Compaas aseguradoras. Definicin. Una revisin limitada de estados contables consiste en la aplicacin de procedimientos de auditora limitados. De la aplicacin de estos procedimientos pueden detectarse situaciones significativas que afectan a la informacin contable pero no se proporciona seguridad de que se detectarn todas las que surgiran de una auditora completa. El alcance de la evidencia de auditora a obtener en un trabajo de revisin limitada es inferior al necesario para emitir una opinin sobre la razonabilidad de los estados contables. Pautas generales para poder desarrollar un trabajo de revisin limitada. Las revisiones limitadas tienen lugar cuando se le solicita al auditor de la empresa que efecte una revisin sobre estados contables interinos. El conocimiento logrado en las revisiones anuales le permite al auditor un adecuado entendimiento de la operatoria del ente y facilita la aplicacin de los procedimientos tpicos de las revisiones limitadas. Los trabajos de revisin limitada normalmente se llevan a cabo cuando el auditor est razonablemente satisfecho de que los controles y procedimientos contables internos del ente son adecuados y confiables para producir la informacin requerida. Adicionalmente, el auditor debe asegurarse de que la informacin contable interina es preparada de acuerdo con normas contables. A fin de evaluar si existen procedimientos adecuados para la acumulacin y registros de las transacciones durante los perodos intermedios el auditor debe asegurarse que: Los procedimientos de corte sean adecuados. Existan procedimientos adecuados para informar oportunamente acerca de datos interinos o transacciones inusuales. Se hayan establecido niveles adecuados de revisin gerencial de la informacin interina. Procedimientos de revisin. Procedimientos a aplicar cuando el auditor conoce el ente a auditar. Los procedimientos de revisin consisten principalmente en procedimientos analticos y de indagacin. La naturaleza y alcance de estos procedimientos debe estar basada, entre otros factores en: Experiencia de trabajos anteriores. La evaluacin del grado de participacin de la gerencia en el control de: Operaciones diarias de la sociedad, Funciones financieras y contables, y Supervisin y control de los empleados a cargo de las funciones contables. Los resultados de las conversaciones con la gerencia relativas a cambios significativos durante el perodo bajo revisin, que afecten: La naturaleza de los servicios, El personal clave del rea contable, Los registros y polticas contables, Los sistemas contables y gerenciales significativos, y El funcionamiento de controles clave. Los procedimientos analticos y de indagacin consisten habitualmente en: Indagaciones relativas a: Normas contables. Procedimientos seguidos para registrar, clasificar y resumir las transacciones. Medidas tomadas en las reuniones de los organismos directivos que afecten a la informacin interina. Discusin con personal clave del ente responsable por cuestiones financieras y contables relativas a: Si la informacin financiera ha sido preparada de conformidad con normas contables. Cambios en las condiciones operativas o prcticas contables del ente. Cuestiones que hayan surgido de la aplicacin de otros procedimientos. Hechos posteriores a la fecha de la informacin financiera interina que podrn tener un efecto significativo en la presentacin de dicha informacin. Procedimientos a aplicar en aquellos casos en los que el auditor no haya realizado una auditora previa en el ente.
93
En estos casos la revisin debe incluir procedimientos adicionales para determinar si, bajo las circunstancias en particular, el auditor puede obtener conocimientos suficientes sobre las prcticas pertinentes para los propsitos de la revisin. Estos procedimientos incluyen un estudio y evaluacin del sistema de control interno contable, revisin de los papeles de trabajo del auditor anterior y preguntas al auditor anterior referidas a las cuestiones que l considere que pueden afectar la revisin. Procedimientos tpicos a aplicar en ambos casos. El auditor debe realizar procedimientos de indagacin y anlisis tales que le otorguen una base razonable para determinar si alguna situacin importante puede llevarle a considerar que la informacin examinada no es razonable. Un compendio de tales procedimientos pueden ser: Obtener el conocimiento y comprensin necesarios del negocio e industria en la que opera el cliente y de los procedimientos que aplica para contabilizar y administrar sus operaciones. Revisar las actas de reuniones de directorio, accionistas o de otros comits. Realizar procedimientos analticos diseados para identificar relaciones inesperadas o tems inusuales y realizar las investigaciones y averiguaciones necesarias de los cambios significativos. Estos procedimientos pueden comprender: Comparar los estados financieros con los estados de perodos anteriores. Comparar los estados financieros con los presupuestos. Analizar las relaciones existentes entre las distintas partidas de los estados financieros y el resto de la informacin obtenida sobre las actividades de la sociedad. Revisar los anlisis detallados de las cuentas individuales. Revisar las conciliaciones de registros detallados con las cuentas de control del mayor general. Averiguar acerca de la uniformidad de la presentacin, cambios en las operaciones y conformidad con los principios contables. Tratar la resolucin de los temas identificados en exmenes anteriores. El informe de revisin limitada. El informe de revisin limitada contiene los siguientes aspectos que lo diferencia de un informe de revisin completa: Enunciacin de que una revisin limitada implica un alcance sustancialmente menor que el de una auditora y que debido a estas limitaciones en el alcance, no se emite opinin. Enunciacin por parte del auditor de que no tiene conocimiento de ninguna modificacin significativa de las normas contables utilizadas por el ente para la confeccin de esa informacin interina, o si la tiene, incluirla en el informe. Es posible que existan situaciones en las cuales el ltimo informe de auditora completa incluya salvedades, o bien sea un informe adverso, o no se haya emitido opinin. En estos casos el auditor deber evaluar el estado actual del problema que origin la salvedad. Si la situacin afecta los estados interinos el informe deber incluir una referencia a esa situacin. Certificaciones. Definicin. Las certificaciones se aplican a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a travs de la constatacin con los registros contables y otra documentacin de respaldo y sin que las manifestaciones del auditor representen la emisin de un juicio tcnico acerca de lo que cerifica. Las certificaciones generalmente contiene: Identificacin de los estados contables sobre los cuales se emite la certificacin. Descripcin del trabajo realizado y en general se enumeran las constancias de las cuales el auditor recab informacin. Conclusin sobre la situacin a certificar. Revisiones especiales en caso de adquisicin de empresas. Introduccin. Consiste en el anlisis de las operaciones de una compaa, que proporciona informacin acerca de sus puntos fuertes y dbiles, potencial de ganancias futuras, posicin competitiva y otros aspectos que ayuden en la toma de decisiones de negocios. Incluye una revisin de la situacin econmica y operativa, as como tambin de los sistemas financieros y de las consideraciones contables e impositivas. Procedimientos de revisin. El auditor debe emplear su capacidad profesional para ayudar a su cliente en la obtencin de informacin acerca de la situacin financiera o de las perspectivas comerciales de la compaa a ser adquirida.
94
El informe. El informe emitido con motivo de la revisin debe incluir los temas que se consideren de inters para el cliente en la evaluacin de los mritos de la adquisicin propuesta. Las caractersticas esenciales comunes de un informe sobre este tipo de revisiones son: a) Una descripcin razonablemente especfica de la naturaleza y alcance del trabajo. b) Limitaciones sobre la distribucin del informe. c) Indicacin de que no se ha realizado una auditora y la consiguiente abstencin de opinin. d) Comentarios acerca de todos los aspectos contables, financieros y otros temas observados. Revisiones sobre presupuestos y proyecciones financieras. Introduccin. La informacin financiera futura se define como cualquier informacin financiera relativa a perodos futuros e incluye presupuestos y proyecciones. a) Presupuesto: informacin financiera por perodos futuros que presenta la situacin patrimonial esperada del ente, los resultados de las operaciones y los cambios en el fluir de fondos. Se basa en los supuestos de la gerencia que reflejan las condiciones que se espera que existan y los cursos de accin que se espera adoptar. b) Proyeccin: informacin financiera por perodos futuros que presenta, dado uno o ms supuestos hipotticos, la situacin patrimonial esperada del ente, los resultados de las operaciones y los cambios en el fluir de fondos. Dicha informacin podra tener dos tipos de usos: general y limitado. a) El uso general de estados financieros futuros se refiere a su utilizacin por personas que no negocian directamente con el ente. Dado que los usuarios no tienen la oportunidad de preguntar directamente a la gerencia, la informacin ms til es aquella que muestra los resultados esperados. b) El uso limitado de los estados financieros futuros se refiere a su utilizacin dentro del ente o por terceros con quienes se negocia directamente. En estos casos, los usuarios externos pueden formular preguntas a la gerencia y negociar los trminos directamente con ella. Procedimientos de revisin. El objeto de la revisin de un presupuesto o proyeccin es obtener conclusiones acerca de la suficiencia y conveniencia de: Los procedimientos utilizados por la gerencia en la preparacin del presupuesto o proyeccin. Los supuestos elaborados por la gerencia y la informacin de respaldo razonable disponible. La presentacin por la gerencia del presupuesto o proyeccin financiera y exposiciones pertinentes. El contador no garantiza la certidumbre de las predicciones de la gerencia sino que: a) la presentacin del presupuesto o proyeccin sea apropiada, b) los supuestos significativos estn adecuadamente respaldados y c) las exposiciones sean adecuadas para las circunstancias. Cuando la gerencia no pueda justificar que la seleccin de uno o ms supuestos significativos est respaldada, o cuando no se pueden aplicar uno o ms procedimientos que se consideren necesarios, el informe incluir una limitacin al alcance y la correspondiente abstencin de opinin. Presentacin y exposicin. Los presupuestos y proyecciones financieras deben presentarse preferiblemente en el formato de los estados contables ya que facilitar las comparaciones con los resultados que realmente se alcancen en el perodo futuro. Informe extenso. El trmino informe extenso designa un informe emitido sobre estados financieros e informacin complementaria, representada por detalles y explicaciones de partidas de los estados contables, informacin estadstica o comentarios interpretativos. Fiscalizacin privada de sociedades. La fiscalizacin privada o funcin de sindicatura consiste en el desarrollo de una serie de tareas especficamente enunciadas en leyes o reglamentaciones de organismos de control y cuyo principal objetivo no es otro que instituir un rgano de vigilancia interna. Esta tarea de fiscalizacin, normalmente es personal e indelegable: debe ser realizada por la persona que ha sido designada al efecto por los accionistas, sin poder designar a otro para que realice el trabajo en su nombre. Apndice II. La revisin analtica.
95
Naturaleza de los procedimientos de revisin analtica. Los procedimientos de revisin analtica incluyen: Comparacin de la informacin financiera con: Informacin comparable de un perodo o perodos anteriores. Resultados estimados, tales como presupuestos o pronsticos. Informacin similar de otras entidades comparables. Estudio de relaciones: Entre los elementos de la informacin financiera que podran esperarse que se ajusten a una pauta previsible basada en la experiencia de la compaa. Entre la informacin financiera y la no financiera pertinente. Captulo 31. Auditora en la pequea y mediana empresa. Definicin de pequea y mediana empresa. Existen caractersticas comunes que diferencian a este tipo de empresas; stas son: Concentracin de la propiedad o control operativo en uno o en unos pocos individuos. Es probable que existan transacciones con partes vinculadas y que las caractersticas y deseos individuales de los propietarios afecten la administracin y toma de decisiones. Limitada divisin de tareas. Todas las reas cumplen tareas que pueden no ser especficamente las que le corresponden. Esto puede preocupar desde el punto de vista de la separacin de funciones y del control interno. Estructura con caractersticas limitadas que demanda una mayor participacin de asesores externos. No existen suficientes recursos para que la empresa desarrolle especialistas en todas las funciones en las cuales debe participar como organizacin. Gerencia con un gran poder de decisin, dinamismo y creatividad, pero con limitaciones formales. Poca diversificacin de las operaciones. Este Alta vulnerabilidad estructural, funcional y financiera. Las pequeas empresas suelen tener: Escasez de recursos financieros. Un alto grado de endeudamiento, acompaado de costos financieros considerables. Un flujo de caja y capital de trabajo inadecuado. Condiciones comerciales frgiles. Debilidad en los controles. Ambiente de control. Generalmente no existe un Directorio formal y, cuando existe, a menudo sus miembros no tienen orientacin hacia el control. Controles directos. Los controles directos son a menudo: 1) no documentados, 2) no aplicados uniformemente durante el ejercicio, o 3) no confiables a raz de que los controles generales son dbiles. Controles generales. La existencia de un nmero limitado de empleados dificulta la adecuada segregacin de tareas. Sistemas contables y funciones de procesamiento sin complejidades. Sencillos. Simplificados. Informales. Centralizados. De baja prioridad. De cambios rpidos. Condiciones previas a la aplicacin de las normas generales de auditora. Auditabilidad. Las condiciones de auditabilidad se refieren, en primer lugar, al concepto de integridad del Directorio y/o de la Gerencia y la competencia y confiabilidad de los empleados. Otro concepto incluido en la condicin de auditabilidad es el que se refiere al grado de integridad y de autenticidad que pueda tener la documentacin que respalda las operaciones del ente a auditar. El concepto relacionado con la integridad y la confiabilidad de la gerencia y de su personal son aspectos que podrn ser verificados mediante la experiencia del auditor, el concepto y reputacin que tenga la empresa en el mercado y todas las referencias que se puedan obtener. Este aspecto es totalmente subjetivo y la conclusin final depender del criterio del auditor. La integridad y autenticidad de la documentacin, podrn ser corroboradas a posteriori a travs de las pruebas de auditora.
96
Independencia a pesar de que se presten otros servicios. Las tareas adicionales que generalmente puede llevar a cabo el auditor son: Asesora en trminos generales. Pueden referirse a: Asesoramiento impositivo. Consultora en aspectos administrativos y de sistemas. Informes especiales (anlisis de rentabilidad, revalos tcnicos, etc.). Asesoramiento y liquidacin de remuneraciones. Se deben tener ciertos cuidados para que no impliquen una contravencin a la condicin de independencia. En este sentido, se deber apuntar fundamentalmente a: Clara descripcin de cada uno de los servicios en la respectiva propuesta. Independencia de los profesionales que presten otros servicios con respecto a los de auditora. Tenedura de libros. Es recomendable que el auditor solicite una carta a la entidad examinada en la cual se indique que la empresa adoptar todas las decisiones relacionadas con la registracin de las operaciones y que asumir todas las responsabilidades inherentes a esas decisiones Administracin general y financiera (con limitaciones). La tarea de administracin no debera implicar la adopcin de polticas o decisiones propias de la entidad. Apoderados. Nunca los profesionales deberan aceptar poderes generales de representacin. Los poderes deberan ser especficos y aclarar detalladamente las operaciones que se autorizan a realizar. Aplicacin de las normas generales de auditora en la pequea y mediana empresa. Planeamiento. En la pequea y mediana empresa, el planeamiento debe preferentemente dejarse por escrito, y debe incluir por lo menos los siguientes puntos: Objetivos. Negocio de la entidad. Determinacin de componentes importantes y riesgos de auditora asociados. Enfoque del examen. Procedimientos para los componentes ms significativos. Estudio y evaluacin del sistema de control interno. Si se carece de una buena separacin de funciones o no existe un buen ambiente de control, difcilmente se pueda confiar en los sistemas de control. No obstante ello, es indispensable obtener un buen conocimiento sobre: La estructura del ente. Los mtodos de autoridad y delegacin de funciones. Los mtodos de la gerencia para supervisar el sistema de control interno. Los principales flujos de transacciones. Determinacin del enfoque de auditora. Las limitaciones en la estructura y en los sistemas de control determinaran que difcilmente se puedan aplicar pruebas de cumplimiento. Consecuentemente la mayor parte de las pruebas de auditora estarn referidas a pruebas sustantivas. Carta de representacin o de gerencia. La carta de representacin o de gerencia puede considerarse indispensable en la auditora de las pequeas y medianas empresas. La carta de gerencia podra incluir: Que se han separado adecuadamente las transacciones personales del accionista o del socio respecto de las correspondientes a la entidad. Que se han informado a la Direccin todas las deficiencias importantes del sistema de control interno. Que se han incluido todos los activos y pasivos de la empresa y en general todas las operaciones. Que no existen otros gravmenes o restricciones sobre los activos que los informados. Que no existen otros reclamos, contingencias o juicios que los informados en los estados contables. Que no existen hechos posteriores que afecten a la entidad. Confirmacin de abogados. Una de las caractersticas de una pequea empresa podra ser la inexistencia de abogados. Ante esta situacin, se debe
97
dejar constancia en la carta de gerencia de dicha inexistencia. Confirmaciones de deudores y acreedores. La confirmacin de deudores y acreedores adquiere importancia, y estar determinada por la significatividad del rubro respectivo y el riesgo asociado. Normalmente, requerirn un mayor seguimiento para obtener la confirmacin y aclarar todas las diferencias que existan. Carta de recomendaciones. Siempre es recomendable emitir una carta de recomendaciones. Es importante incluir un prrafo que especifique claramente las limitaciones del sistema de control interno originadas en los problemas de estructura y que esas limitaciones deben ser suplidas por una adecuada y directa supervisin de la Direccin de la empresa. Captulo 32. Responsabilidad en el trabajo de auditora. Responsabilidad. Concepto. La responsabilidad es la obligacin moral que resulta de la existencia de posibles errores en alguna cosa o asunto. Una persona es dependiente cuando se desempea como empleado de la empresa, recibiendo remuneracin por su trabajo, y sin hacer uso de su condicin de profesional a los efectos de dar fe pblica a hechos con trascendencia econmica relacionados con su empleador. Es independiente cuando es contratado por una empresa percibiendo por su trabajo un honorario profesional. Responsabilidad del auditor. La responsabilidad del auditor puede interpretarse como la obligacin moral que asume un Contador Pblico, miembro de una profesin, al suscribir o firmar un estado financiero en cuya informacin pueden confiar terceras personas. La responsabilidad legal, se puede dividir en dos grandes rubros: la responsabilidad civil y la penal. Estas responsabilidades estn referidas a aquellas obligaciones o responsabilidades que el profesional tiene, de acuerdo con las leyes dictadas. La responsabilidad profesional suele estar reglada por normas de tica, dictadas por los organismos profesionales. El auditor y los estados contable examinados. La empresa es responsable de la confeccin, preparacin y emisin de los estados contables, mientras que es responsabilidad del auditor el juicio tcnico que sobre dichos estados contables emite. La funcin de auditora no releva a la gerencia de estas tareas, solamente otorga fe pblica. Aspectos personales que hacen a la responsabilidad profesional. Integridad. La integridad se mide en trminos de rectitud y justicia y est relacionada con los principios de objetividad, independencia y cuidado profesional. Objetividad e independencia. La objetividad es un estado mental. Se exterioriza a travs del desempeo en forma imparcial, intelectualmente honesto y libre de conflictos de intereses. La independencia suele medirse a partir de ciertas reglas estipuladas por las normas profesionales que indican cuando esa independencia es vulnerada en forma aparente. Cuidado y calidad profesional. El cuidado y la calidad profesional se relacionan con la competencia y diligencia para prestar al servicio. Secreto profesional. La informacin que el profesional posee sobre su cliente es de vital importancia para la actividad propia del ente auditado. El secreto profesional es de cumplimiento esencial para que el cliente pueda seguir confiando en la actividad profesional.
Responsabilidad profesional y expectativas del cliente. Es una prctica recomendable el aclarar, con el nivel de detalle necesario, la responsabilidad asumida y el alcance del trabajo a realizar en el momento de aceptar la prestacin de un servicio profesional. La forma en que usualmente se solucionan estos temas es a travs de una carta de contratacin que detalle el trabajo a realizar, su alcance, caractersticas salientes y cmo se realizar. Actos ilegales del cliente. Fraude y error.
98
Fraude se refiere a interpretaciones incorrectas e intencionales en la preparacin de informacin financiera. El fraude involucra la manipulacin, falsificacin o alteracin de los documentos o registros; apropiacin indebida de activos; supresin u omisin de transacciones; registros de transacciones incorrecta o inexistentes o inadecuada aplicacin de polticas contables. El error se refiere a aspectos no intencionales que terminan en una incorrecta presentacin de la realidad. La responsabilidad por la prevencin y deteccin de fraudes o errores es de la gerencia, a travs de la implementacin y seguimiento de adecuados sistemas de control. El auditor debe asegurarse a travs de sus procedimientos que un fraude o error con efecto significativo sobre los estados financieros no ha ocurrido o, si ocurri, su efecto est adecuadamente reflejado en los estados contables. En caso de existencia y deteccin de fraudes o errores, el auditor es responsable de comunicar su ocurrencia a la gerencia, en forma oportuna, aunque crea que su efecto es no significativo para los estados auditados, o si es posterior al perodo revisado, o fue solucionado.

Auditoría

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Auditoría

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Efecto del riesgo inherente.

Evidencia de auditora necesaria Riesgo inherente Alto

Efecto del riesgo de control.

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Medios de control. Segregacin de funciones.

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Cobranzas de deudores. Procedimientos analticos.

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Pruebas de cumplimiento de controles.

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Pruebas detalladas de transacciones y saldos.

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -

Contabilidad VIII Slosse -