INDICE Contenido

INDICE ............................................................................................................................... 1 INTRODUCCION ............................................................................................................. 2 DESARROLLO DEL TEMA ............................................................................................ 3 PRESCRIPCION INTERRRUPCION Y SUSPENSIN DEL DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Y ADMINISTRATIVO Y LOS ADMINISTRADOS ............. 3 LA SEGURIDAD JURIDICA COMO FUNDAMENTO DE LA PRESCRIPCION .... 3 LOS PLAZOS DE PRESCRIPCION Y LAS CAUSALES DE INTERRUPCION Y SUSPENSION .................................................................................................................. 4 EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION COMO CAUSAL DE INTERRUPCION Y SUSPENSION DEL PLAZO DE PRESCRIPCION. ................. 9 LA ACCION PARA DETERMINAR LA OBLIGACION TRIBUTARIA SE AGOTA MEDIANTE LA EMISION DE LA RESOLUCION DE DETERMINACION............. 15 EL PLAZO DE PRESCRIPCION DE LA ACCION DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA PARA EFECTUAR UNA DETERMINACION SUPLEMENTARIA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA, NO SE INTERRUMPE CON LA NOTIFICACION DE LA RESOLUCION DE DETERMINACION INICIAL. .......................................... 18 EL PLAZO DE PRESCRIPCION DE LA ACCION DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA PARA EFECTUAR UNA DETERMINACION SUPLEMENTARIA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA, SE SUSPENDE DURANTE LA IMPUGNACION EN SEDE ADMINISTRATIVA DE LA RESOLUCION DE DETERMINACION INICIAL. ........................................................................................................................... 24 LA IMPUGNACION DE LA VALIDEZ DE LA RESOLUCION DE DETERMINACION COMO CAUSAL DE SUSPENSION DEL PLAZO DE PRESCRIPCION DE LA ACCION PARA DETERMINAR LA OBLIGACION TRIBUTARIA................................................................................................................... 28 CONCLUSIONES........................................................................................................... 35 BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................... 36 ANEXO ............................................................................................................................ 37

INTRODUCCION La prescripcin, en una nocin genrica, se puede entender como un medio o modo por el cual, en ciertas condiciones, el decurso del tiempo modifica sustancialmente una relacin jurdica, siendo que, en el caso de la prescripcin extintiva, el efecto jurdico que el decurso del tiempo produce es que el titular de un derecho no podr ejercitar tilmente la accin que le es correlativa para hacer efectiva su pretensin. En materia tributaria, los plazos de prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, exigir su pago y aplicar sanciones, as como las causales de interrupcin y suspensin de tales acciones, se encuentran regulados en el Captulo V del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario (en adelante, el Cdigo Tributario), aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, siendo el propsito del presente artculo analizar algunos de los cambios normativos dispuestos mediante los Decretos Legislativos Ns. 953 y 981, vigentes a partir del 6 de febrero de 2004 y 1 de abril de 2007, respectivamente, que pueden conllevar a que la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria sea imprescriptible y, por consiguiente, atentar contra la seguridad jurdica de los deudores tributarios.

DESARROLLO DEL TEMA PRESCRIPCION INTERRRUPCION Y SUSPENSIN DEL DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Y ADMINISTRATIVO Y LOS ADMINISTRADOS LA SEGURIDAD JURIDICA COMO FUNDAMENTO DE LA

PRESCRIPCION El Derecho, como seala Marcial Rubio, ha considerado necesario establecer plazos dentro de los cuales se debe ejercitar los derechos, y otros plazos en los que la inactividad del titular determina su privacin o desproteccin de aquello que jurdicamente le corresponde, siendo la razn de ello el crear seguridad jurdica en el todo social en referencia a quien es el titular efectivo de los derechos, as como el garantizar a quien tiene un deber o una deuda, que no pesar indefinidamente sobre l y sus herederos, la responsabilidad de cumplir. La sola posibilidad de que algo sea eternamente exigible planteara al Derecho gravsimos problemas y, probablemente, hara imposible no slo la vida social sino tambin la administracin de justicia. En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 161-2-2008, al reconocer a la seguridad jurdica como fundamento de la prescripcin. En efecto, en dicha Resolucin se seala que el fundamento de la prescripcin est en la necesidad de dar un plazo determinado a las situaciones de incertidumbre, de manera que quien presente una conducta de inaccin por el tiempo indicado en la norma perder la oportunidad para hacer valer algn derecho, es decir, la seguridad jurdica tiene por expresin a la preclusividad, o lo que es lo mismo, que las situaciones de pendencia o claudicantes que pueden afectar al rea de intereses personales o patrimoniales del ciudadano no se prolonguen de modo indefinido.

LOS

PLAZOS

DE

PRESCRIPCION

LAS

CAUSALES

DE

INTERRUPCION Y SUSPENSION El Artculo 43 del Cdigo Tributario establece que la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva. El cmputo del trmino prescriptorio con que cuenta la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, conforme con lo dispuesto en el Artculo 44 del citado Cdigo, se inicia a partir del 1 de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentacin de la declaracin anual respectiva o, cuando no exista tal obligacin, a partir del 1 de enero del ao siguiente de la fecha en que la obligacin sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario, o a partir del 1 de enero del ao siguiente de la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria, en los casos de tributos que deban ser determinados por la Administracin Tributaria. Al respecto, es de resaltar que si bien la prescripcin debe comenzar desde el da en que nace la accin, esto es, el derecho que puede ejercitarse, entendemos que la finalidad del citado Artculo 44, al uniformizar la fecha de inicio del trmino prescriptorio y, en caso de no presentarse ninguna causal de interrupcin o suspensin, la fecha de trmino del mismo, habra sido facilitar a la Administracin Tributaria el cmputo del plazo de prescripcin de su accin para determinar la obligacin tributaria. En cuanto a las causales de interrupcin y suspensin del plazo de prescripcin, estas se encuentran reguladas en los Artculos 45 y 46 del Cdigo Tributario, siendo pertinente recurrir a la doctrina civil para efectos de una mejor comprensin sobre qu debe entenderse como causal de

interrupcin o suspensin del plazo de prescripcin. As tenemos que la interrupcin de la prescripcin, segn Vidal Ramrez,4 slo se produce cuando ya se ha iniciado el decurso prescriptorio y por causas sobrevivientes al nacimiento de la accin, siendo que tales causas consisten en una manifestacin de la voluntad emanada del prescribiente reconociendo el derecho de aquel contra el cual prescribe, o, en una manifestacin de voluntad del propio titular de la pretensin que origina su derecho para hacerla valer. En cambio la causal de suspensin de la prescripcin, que tambin puede presentarse desde el da en que se inicia el decurso prescriptorio por ser la accin ya ejercitable, como bien seala Enneccerus,5 es para que no deba contarse, dentro del plazo de prescripcin, el tiempo durante el cual el titular no puede demandar o, al menos, no puede exigrsele que promueva su accin. Por su parte, Coviello seala que las causas de impedimento o suspensin se fundan o en la imposibilidad jurdica o en la dificultad de hecho de ejercitar el derecho, en tanto que las causales de interrupcin constituyen un ejercicio del derecho. Agrega dicho autor, que La suspensin produce el efecto de hacer que no corra la prescripcin durante aquel tiempo en que el impedimento subsiste; la interrupcin destruye la eficacia del tiempo transcurrido anteriormente, por cuanto lo hace intil para la prescipcin. Cesada la causa de suspensin, el tiempo que transcurre despus se suma tilmente al que transcurri antes del nacimiento de aquella causa; mientras que, cesada la causa de la interrupcin, el tiempo posterior no se suma al anterior, sino que comienza un perodo de prescripcin, nuevo y distinto. La diversidad jurdica del rgimen jurdico a que se someten ambas figuras -suspensin e interrupcin del plazo de prescripcin-, como bien seala Martn Cceres, es reflejo de la diferencia esencial existente entre ellas: la

suspensin no supone ruptura del silencio de la relacin jurdica, sino imposibilidad objetiva del ejercicio del derecho, pues, mientras que la interrupcin del plazo de prescripcin tiene su presupuesto en el ejercicio

del derecho, la suspensin ex lege, se justifica precisamente por la imposibilidad objetiva de ejercitar el derecho. Pues bien, respecto de la regulacin de las causales de interrupcin y suspensin del plazo de prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, los cambios legislativos ms relevantes han sido introducidos mediante las modificaciones a los citados Artculos 45 y 46, dispuestas por los Decretos Legislativos Ns. 953 y 981.En efecto, en los Artculos 458 y 469 del Cdigo Tributario, antes de la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N 981, se listaban las causales de interrupcin y suspensin de la prescripcin, siendo de cargo del operador de derecho interpretar qu causales resultaban de aplicacin a cada una de las acciones de la Administracin Tributaria, esto es, la accin para determinar la obligacin tributaria, la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria y la accin para aplicar sanciones, y cules a la accin del contribuyente para solicitar o efectuar la compensacin o solicitar la devolucin. En el caso de la accin para determinar la obligacin tributaria, el criterio de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (en adelante, SUNAT) y que fue validado por el Tribunal Fiscal, en la RTF N 3061-1-05, consista en que los actos atribuibles al deudor tributario interrumpan la prescripcin de dicha accin, an cuando tales actos no implicaran un reconocimiento de una mayor obligacin, como es el caso, por ejemplo, de la solicitud de devolucin. Respecto del cmputo del trmino prescriptorio en caso de producirse una causal de interrupcin, cabe sealar que el ltimo prrafo del Art culo 45 estableca que El nuevo trmino prescriptorio para exigir el pago de la deuda tributaria se computar desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio. Dicho prrafo fue modificado por el Decreto Legislativo N 953, lo que constituy el cambio ms relevante de dicho dispositivo respecto del tema que nos ocupa, disponindose que El nuevo trmino prescriptorio se

computar desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio, regulacin que se mantiene vigente en el texto actual del Artculo 45. Dicho cambio normativo, en nuestra opinin, no debera modificar la premisa de que la accin de la Administracin Tributaria se agota con la determinacin de la obligacin tributaria y que la notificacin de la resolucin de determinacin no conlleva al inicio de un nuevo trmino prescriptorio respecto de la facultad de la Administracin Tributaria de efectuar una determinacin suplementaria, aspecto que analizaremos con mayor detalle en los acpites siguientes. Por su parte, la novedad que se introduce con la sustitucin de los citados Artculos 45 y 46, dispuesta por el Decreto Legislativo N 981, es que el legislador opta por consignar en forma detallada cules son las causales que interrumpen o, de ser el caso, suspenden, cada una de las acciones de la Administracin y las acciones del deudor referidas a la compensacin y devolucin. As, en el caso de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, en el numeral 1 del citado Artculo 45 se establecen como causales de interrupcin: a) la presentacin de una solicitud de devolucin,10 b) el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria, c) la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, para la determinacin de la obligacin tributaria, d) el pago parcial de la deuda, y e) la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago. A su vez, en el numeral 1 del citado Artculo 46 se establece que el plazo de prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, se suspende en los siguientes casos: a) durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario, b) durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial, c)

durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin, d) durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido, e) durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros, y f) durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62-A, dispositivo este ltimo que tambin ha sido incluido en el Cdigo Tributario por disposicin del Decreto Legislativo N 981, establecindose por primera vez que el procedimiento de fiscalizacin que lleve a cabo la Administracin debe efectuarse en el plazo de un ao, prorrogable por otro ao ms. Para concluir con las referencias a los principales cambios legislativos dispuestos por el Decreto Legislativo N 981, cabe sealar que con la sustitucin del Artculo 46 del Cdigo Tributario se establece que la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos, no afecta la suspensin de la prescripcin que opera durante la tramitacin del procedimiento contencioso o de la demanda contencioso-administrativa. Por lo tanto, procederemos a analizar los cambios normativos antes referidos a fin de evaluar como la interrupcin y suspensin del plazo de prescripcin durante la fiscalizacin, la probable interpretacin de que la notificacin de la resolucin de determinacin interrumpe el plazo de prescripcin de la accin para determinar la obligacin tributaria en forma suplementaria, as como la suspensin del plazo de prescripcin durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario, tanto para la determinacin suplementaria como para la determinacin inicial en caso se declare la nulidad de la resolucin de determinacin, puede conllevar a que la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria sea imprescriptible y, por tanto, se atente contra la seguridad jurdica del deudor tributario.

EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION COMO CAUSAL DE INTERRUPCION Y SUSPENSION DEL PLAZO DE PRESCRIPCION. La facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, que puede ser ejercida en forma discrecional y que incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, se encuentra regulada en el Artculo 62 del Cdigo Tributario, siendo el conjunto de actos y diligencias que lleve a cabo la Administracin Tributaria en ejercicio de tal facultad, un procedimiento administrativo que concluye con la emisin de la resolucin de determinacin, tal como lo prev el Artculo 75 del Cdigo Tributario y, especficamente para el caso de la SUNAT, el Decreto Supremo N 085-2007-EF.11 El procedimiento de fiscalizacin no contaba con una regulacin expresa en el Cdigo Tributario, siendo recin con la incorporacin del Artculo 62-A, dispuesta por el Decreto Legislativo N 981, que se establece lo siguiente: (i) que dicho procedimiento deba efectuarse en el plazo de un (1) ao, prorrogable excepcionalmente por otro ao ms, cuando exista complejidad en la fiscalizacin (elevado nmero de operaciones, dispersin geogrfica de las actividades o complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias),

ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasin fiscal o cuando el deudor sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboracin empresarial y otras formas asociativas (ii) que el citado plazo se compute a partir de la fecha en que el deudor entregue la totalidad de la informacin o documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalizacin, (iii) que el vencimiento del plazo tenga por efecto que la Administracin Tributaria no pueda requerir al contribuyente mayor informacin de la solicitada en el plazo en que debi efectuarse el procedimiento de fiscalizacin y, (iv) que proceda la suspensin del plazo del procedimiento de fiscalizacin cuando se presenten algunos de los supuestos previstos legalmente y que, en principio, le impediran a la Administracin Tributaria concluir con

dicho procedimiento y determinar la obligacin tributaria. En efecto, el plazo del procedimiento de fiscalizacin, segn lo establecido en el citado Artculo 62-A, se suspender: (i) durante la tramitacin de las pericias, (ii) durante el lapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria solicite informacin a autoridades de otros pases hasta que dicha informacin se remita, (iii) durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administracin Tributaria interrumpa sus actividades, (iv) durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la informacin solicitada por la Administracin Tributaria, (v) durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario, (vi) durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se resuelva resulte indispensable para la determinacin de la obligacin tributaria o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin, o cuando ordena la suspensin de la fiscalizacin, y (vii) durante el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o privada no proporcionen la informacin vinculada al procedimiento de fiscalizacin que solicite la Administracin Tributaria. De la regulacin citada es probable que el plazo del procedimiento de fiscalizacin, en la mayora de los casos, dure ms de un ao, no slo porque el cmputo del plazo se iniciar a partir de que el contribuyente entregue la totalidad de la informacin requerida, as como por la amplitud e incluso subjetividad de las causales en que procede la prrroga del plazo de uno a dos aos, tal como sucedera, por ejemplo, cuando la Administracin Tributaria invoque la complejidad de la fiscalizacin conforme con lo sealado en el inciso a) del numeral 2 del Artculo 62-A, sino que, adicionalmente a ello, es comn que en el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin se requiera realizar pericias por parte de terceros, as como solicitar informacin a entidades pblicas o privadas ubicadas en el pas o, incluso, a autoridades de otros pases, supuestos estos ltimos en los cuales se suspende el plazo del procedimiento de fiscalizacin.

En tal sentido, los efectos que producir el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin con relacin al cmputo del plazo de prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, ser la interrupcin del trmino prescriptorio cuando se notifique cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al ejercicio de su facultad de fiscalizacin, as como la suspensin del mismo durante el plazo que, a su vez, dure la suspensin del plazo de fiscalizacin. As tenemos que, iniciado el plazo prescritorio de cuatro aos con que cuenta la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, en la fecha en que surta efecto la notificacin de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer requerimiento a travs del cual se inicia el procedimiento de fiscalizacin, se interrumpir el plazo prescriptorio, inicindose nuevamente el cmputo de cuatro aos a partir del da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio. Cabe tener presente, que en dicho supuesto an no se habra iniciado el cmputo del plazo de fiscalizacin, el que puede ser de un ao, prorrogable por otro ms, pues este ltimo plazo se inicia a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin solicitada por la Administracin Tributaria. Igualmente, la posterior notificacin de cualquier otro acto de la Administracin Tributaria dirigido al ejercicio de su facultad de fiscalizacin, como puede ser cualquier oficio, carta, acta u otro requerimiento de informacin emitido con posterioridad al inicio del procedimiento de fiscalizacin, sea que se notifique antes o despus de que se inicie el plazo de dicha fiscalizacin, tendr por efecto la interrupcin del trmino de prescripcin conforme con lo establecido en el inciso c) del numeral 1 del Artculo 45 del Cdigo Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N 981. Lo expuesto evidencia que la inclusin de la causal de interrupcin, prevista en el citado inciso c), tiene por efecto que se presente una

permanente interrupcin del plazo de prescripcin, pues la notificacin de cada acto administrativo durante el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin y que conduce a la emisin de la resolucin de determinacin, interrumpe el plazo de prescripcin. Ello, sumado a la ausencia del fundamento de la causal de interrupcin, toda vez que, en rigor, es con la notificacin de la resolucin de determinacin que se ejerce la accin de determinar la obligacin tributaria y no con aquellos actos previos que conducen a la obtencin de la informacin para validar o modificar la determinacin efectuada por el deudor tributario, establece la necesidad de modificar la causal de interrupcin del plazo de prescripcin prevista en el inciso c) del numeral 1 del Artculo 45 del Cdigo Tributario, tal como se propone en el Proyecto de Ley N 1399/2006-CR, el que actualmente se encuentra pendiente de ser debatido por el Pleno del Congreso, pues cuenta con dictamen favorable de la Comisin de Economa, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera. En efecto, mediante dicho Proyecto se propone la sustitucin del inciso c) del numeral 1 del Artculo 45 del Cdigo Tributario, en el sentido de que el plazo de prescripcin se interrumpa por la notificacin de la resolucin de determinacin u orden de pago, conforme se encontraba regulado en el citado Cdigo antes de la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N 981, y no por aquellos actos administrativos a travs de los cuales se desarrolle el procedimiento de fiscalizacin. Pues bien, ahora cabe analizar los efectos de la suspensin del plazo de prescripcin que, sumados a los efectos interruptorios antes referidos, presenta en la actualidad el procedimiento de fiscalizacin. As tenemos, que iniciado el plazo de fiscalizacin y encontrndose en curso el cmputo de un nuevo trmino prescriptorio de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, dicho trmino podra ser suspendido en caso se presente alguna de las causales de suspensin del plazo de

fiscalizacin previstas en el citado Artculo 62-A del Cdigo Tributario, siendo pertinente referirnos a aqullas en que se desconoce el trmino del perodo de la suspensin del plazo de fiscalizacin, toda vez que dicha suspensin est sujeta al cumplimiento de obligaciones de cargo de terceros (peritos, a entidades pblicas o privadas ubicadas en el pas o, incluso, a autoridades de otros pases), como es el caso de proporcionar la informacin requerida por la Administracin Tributaria. En efecto, en tales supuestos se desconoce la fecha de trmino de la suspensin del plazo de fiscalizacin y, por ende, del trmino de la suspensin del plazo de prescripcin, pues la suspensin de ambos plazos cesar cuando el tercero cumpla con su obligacin, no obstante que dicho cumplimiento sea tardo y, en caso de que no se cumpla con dicha obligacin, bajo una interpretacin estrictamente literal de los incisos b) y g) del numeral 6 del citado Artculo 62-A, podra llegarse al absurdo de sostener que se mantiene la suspensin de la fiscalizacin y, por ende, la suspensin del plazo de prescripcin hasta que la propia Administracin Tributaria decida no esperar la respuesta a su

requerimiento de informacin y proceder a determinar la obligacin tributaria sin dicha respuesta. Cabe resaltar, que la informacin requerida a terceros constituye un medio probatorio cuya obtencin por parte de la Administracin Tri butaria, en la mayora de los casos, tiene por finalidad desvirtuar o validar la determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario, por lo que, en principio, la demora en su obtencin puede justificar que se suspenda el plazo de la accin de determinacin de la obligacin tributaria. Lo que no tiene justificacin alguna, es que el incumplimiento de un tercero conlleve a una suspensin permanente del plazo de prescripcin, mas an cuando subsiste la atribucin de la Administracin Tributaria de efectuar una determinacin suplementaria

conforme con lo previsto en el Artculo 108 del Cdigo Tributario o, de ser el caso, una determinacin sobre base presunta cuando la contabilidad del deudor no sea fehaciente y siempre que, para tal efecto, se presenten los supuestos previstos en la ley. En suma, en el Artculo 62-A del Cdigo Tributario no slo se regula un plazo de fiscalizacin de un ao que en la prctica difcilmente se cumplir como regla general, pues la forma en que se inicia el cmputo de dicho plazo y los supuestos en que procede su prrroga determinan que el plazo sea mucho mayor, sino que adicionalmente en dicho Artculo se han regulado causales de suspensin del plazo de fiscalizacin que, a su vez, suspenden el plazo de prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, sin que tengan una fecha cierta de trmino. Por lo tanto, tambin corresponde revisar la regulacin contenida en el citado Artculo 62-A, toda vez que la remisin que contiene el inciso f) del numeral 1 del Artculo 46 del Cdigo Tributario a la suspensin del plazo de fiscalizacin como causal de suspensin de la prescripcin, puede llevar a una extensin del trmino prescriptorio por un plazo indefinido, vulnerndose as la seguridad jurdica del deudor tributario. Al respecto, cabe sealar que en el Proyecto de Ley N 1399/2006-CR a que nos hemos referido anteriormente, tambin se propone la sustitucin de los incisos 1, 2 y 3 del citado Artculo 62-A, en el sentido de que el procedimiento de fiscalizacin se efecte en el plazo de doce meses, computado desde la fecha en que se notifique al contribuyente el primer requerimiento en la fiscalizacin y no, como ocurre en la actualidad, que el plazo se compute desde que el contribuyente presenta toda la informacin requerida. Asimismo, en dicho Proyecto se prev una prrroga de tres meses, eliminndose as las causales genricas de prrroga que existen en la actualidad por un ao adicional.

Sin embargo, sera pertinente que con motivo de la tramitacin de dicho Proyecto, el Congreso tambin revise la regulacin de las causales de suspensin del plazo de fiscalizacin previstas en el numeral 6 del citado Artculo 62-A, a fin de evitar la situacin descrita en el prrafo precedente al anterior. LA ACCION PARA DETERMINAR LA OBLIGACION TRIBUTARIA SE AGOTA MEDIANTE LA EMISION DE LA RESOLUCION DE

DETERMINACION. La Administracin Tributaria tiene la facultad de determinar la obligacin tributaria, la misma que debe ejercer dentro del plazo de prescripcin. En nuestro sistema tributario, en que la mayora de los tributos son determinados por el deudor tributario, resulta que dicha facultad, precedida a su vez del ejercicio discrecional de la facultad de fiscalizacin, le permite a la Administracin Tributaria modificar la determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario o, de ser el caso, efectuar la determinacin que el contribuyente omiti, mediante la emisin de un acto administrativo que se denomina resolucin de determinacin. Lo mismo sucede en el caso de tributos que deban ser determinados por la Administracin Tributaria, siendo la resolucin de determinacin el acto administrativo a travs del cual la Administracin determina la obligacin tributaria. En efecto, tal como lo seala el Artculo 76 del Cdigo Tributario, La resolucin de determinacin es el acto por el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crdito o de la deuda tributaria. La eficacia de la resolucin de determinacin, en su condicin de acto administrativo, se genera a partir de que su notificacin legalmente realizada produzca sus efectos, conforme con lo previsto en el

Artculo 16 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444 (en adelante, la LPAG), y los Artculos 104, 105 y 106 del Cdigo Tributario. En consecuencia, es mediante la notificacin de la resolucin de determinacin que la Administracin Tributaria agota su accin de determinar la obligacin tributaria y, como bien seala Hernndez Berenguel,12 la determinacin por la Administracin Tributaria es una facultad que legalmente se le atribuye a ella y que sta debe ejercer dentro de un plazo determinado. Ejercida tal facultad dentro del citado plazo, si como consecuencia de ello se ha establecido una deuda, lo que corresponde es nica y exclusivamente exigir su pago y que se inicie el cmputo del plazo prescriptorio establecido para dicho efecto. Dicho criterio ha sido establecido como precedente de observancia obligatoria por el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 4638-1-2005, en la que seala que La notificacin de la resolucin de determinacin agota la accin de la Administracin para determinar la deuda tributaria, interrumpe la prescripcin de la accin para su cobro, dando inicio a un nuevo trmino prescriptorio de la accin para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situacin reconocida en el ltimo prrafo del texto original del artculo 45 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF. En la citada Resolucin, se indica que la resolucin de determinacin lo que hace es poner fin al ejercicio de la accin de determinacin y dar inicio al trmino prescriptorio para cobrar la deuda determinada, siendo aplicable dicha conclusin en todos los casos, sea que se trate de tributos que deban ser determinados nicamente por la Administracin o aquellos que son autodeterminables por el deudor tributario y sujetos a verificacin o fiscalizacin posterior por la Administracin. En efecto, si se tiene en cuenta que no cabe exigir el pago de una deuda tributaria que previamente no se ha determinado, es con la notificacin de la resolucin de determinacin que se agota la accin de la Administracin para determinar la obligacin tributaria y se

inicia un nuevo trmino prescriptorio de la accin que puede ejercer la Administracin para exigir el pago de la deuda contenida en dicha resolucin de determinacin. Es de resaltar que el precedente de observancia obligatoria establecido en la citada Resolucin N 4638-1-2005, se sustenta en la regla de la irrevocabilidad de la determinacin administrativa o, dicho en otros trminos, el principio jurdico de la inmutabilidad de las resoluciones, cuya nica excepcin es la determinacin suplementaria que se encuentra regulada en los Artculos 108 y 127 del Cdigo Tributario. En efecto, en dicha Resolucin se seala que no obstante que nuestro Cdigo Tributario establece como principio jurdico de carcter general el de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas (nicas, definitivas e integrales), el artculo 108 del mismo admite supuestos excepcionales en los que procede la emisin de resoluciones de determinacin complementarias, cuando se detecten, entre otros, los hechos

contemplados en los numerales 1 y 2 del artculo 178 de dicha norma, as como los casos de connivencia entre el personal de la Administracin y el deudor tributario, habindose establecido en las Resoluciones Ns. 2058-5-2002, 1703-4-2003, 4345-2-2003, 4265-4-2004, 6687-2-2004, 198-3-2005 y 549- 2-2005, la necesidad que se hallan examinado nuevas situaciones o hechos respecto de los observados en la primera fiscalizacin, para la procedencia de las resoluciones de determinacin complementarias. Es el principio de la inmutabilidad de las resoluciones y el desarrollo doctrinal que al respecto se cita en la Resolucin N 4638-12005, lo que a criterio del Tribunal Fiscal explica y da fundamento a lo sealado en el ltimo prrafo del texto original del Artculo 45 del Cdigo Tributario, al establecer que una vez interrumpida la prescripcin por la notificacin de la resolucin de determinacin, el nuevo cmputo del plazo de prescripcin que se inicia es el vinculado a la accin de cobro de la

Administracin, dado que, conforme a lo expuesto, carecera de sentido que se iniciara un nuevo plazo para la accin de determinacin de la que ya hizo uso la Administracin, plasmando sus resultados en un valor y que no puede modificar salvo los supuestos excepcionales del artculo 108. Por lo tanto, la sola modificacin de la literalidad del ltimo prrafo del citado Artculo 45, el que inicialmente estableca que El nuevo trmino prescriptorio para exigir el pago de la deuda tributaria se computar desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio y, conforme con la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N 953, establece que El nuevo trmino prescriptorio se computar desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio, no modifica el principio de la inmutabilidad y, por ende, tampoco debera modificar el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en el sentido que la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria se agota con En todo caso, dicho cambio normativo podra reabrir la discusin acerca de si la notificacin de la resolucin de determinacin conlleva o no al inicio de un nuevo trmino prescriptorio respecto de la facultad de la Administracin Tributaria de efectuar una determinacin suplementaria, aspecto que analizamos a continuacin. EL PLAZO DE PRESCRIPCION TRIBUTARIA DE LA ACCION EFECTUAR LA DE LA UNA

ADMINISTRACION DETERMINACION

PARA DE

SUPLEMENTARIA

OBLIGACION

TRIBUTARIA, NO SE INTERRUMPE CON LA NOTIFICACION DE LA RESOLUCION DE DETERMINACION INICIAL. Para efectos de precisar el concepto de determinacin suplementaria, llamaremos determinacin inicial a la determinacin que realiza la Administracin Tributaria y que se materializa en la primera resolucin de determinacin que se pone en conocimiento del deudor tributario. Con

posterioridad a la notificacin de la determinacin inicial, si la Administracin Tributaria procede a efectuar una nueva determinacin, sta es la que se denomina determinacin suplementaria y que implica revocar, modificar o sustituir la determinacin inicial. La determinacin suplementaria constituye una excepcin al principio de que la

determinacin debe ser nica, integral y definitiva, tal como lo ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 4638-1-2005 que sent el precedente de observancia obligatoria que hemos citado anteriormente. En nuestra opinin, dicha excepcin se encuentra prevista en el Artculo 10813 del Cdigo Tributario, el que estable diversos supuestos en que procede que el rgano administrador del tributo modifique la resolucin de determinacin con posterioridad a su notificacin, as como en el Artculo 12714 del citado Cdigo que regula la facultad de reexamen del rgano resolutor y que le permite modificar la determinacin inicial siempre que se resguarde el derecho de defensa del deudor tributario conforme con los trminos previstos en dicho artculo. En nuestro Cdigo Tributario, como bien seala Talledo Maz, no existe dispositivo que establezca la irrevocabilidad de la determinacin administrativa, sin embargo, la seguridad jurdica exige que la

Administracin por propia iniciativa y unilateralmente no pueda dejar sin efecto lo declarado luego de haber realizado la fiscalizacin del obligado, basada en una nueva apreciacin de los mismos hechos ya examinados y, adems, el propio Cdigo al sealar en su Artculo 108 las situaciones en que es posible revocar, modificar o sustituir sus actos, puntualiza que slo. en tales casos puede tener lugar ello, lo cual otorga carcter excepcional a la revocabilidad de la determinacin administrativa. En el mismo sentido se pronuncia Giuliani Fonrouge, al sealar que an cuando la determinacin de la obligacin fiscal no es un acto de ndole jurisdiccional y, por tanto, no se puede hablar de cosa juzgada a su respecto, la certeza del derecho -que es uno de sus fines- exige que una vez considerados los elementos informativos del caso y exteriorizada la

opinin de la autoridad administrativa, ella no pueda ser alterada discrecionalmente si fue puesta en conocimiento del deudor o responsable y aceptada por ste. Agrega, que el acto puede ser modificado antes, pero no despus de la notificacin, pues una vez puesto en conocimiento del particular afectado, el acto ha salido del campo unilateral de la Administracin, engendrando un derecho por parte de aqul al mantenimiento de la situacin creada. No obstante que compartimos la opinin de los autores citados, en el sentido de propugnar como regla general la irrevocabilidad del acto de determinacin de la obligacin tributaria, reconocemos que en algunos casos, en salvaguarda del inters fiscal, es necesario que la Administracin Tributaria cuente con la facultad de efectuar una determinacin suplementaria. Tal es el caso que seala Giuliani Fonrouge,17 al afirmar que es incuestionable el derecho del fisco a modificar la determinacin, cuando se descubren nuevas circunstancias o antecedentes que fueron sustrados al conocimiento de la administracin o, mejor dicho, cuando por accin u omisin del deudor o responsable (culpa o dolo), el rgano estatal no pudo disponer de todos los elementos necesarios para la correcta determinacin del tributo (como es el caso del contribuyente que oculta bienes afectados por el impuesto sucesorio o abulta deudas, que omite denunciar rditos o comunicar documentos que influyen en el monto imponible, o tambin, si no denuncia la realizacin de construcciones y consiente que el impuesto inmobiliario se liquide sobre la tierra nicamente, etc.); en consecuencia, para modificar la resolucin firme, es necesario que el error haya sido ocasionado por el proceder del contribuyente o responsable o que razonablemente pueda imputrsele. No obstante, dicho autor, cuya opinin compartimos, considera inadmisible la revisin del acto de determinacin consentido, por la circunstancia de que los funcionarios administrativos hayan incurrido en errnea apreciacin de

datos y elementos conocidos en oportunidad, pues en una sentencia de la Corte argentina se seal que no es obligacin de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de sus empleados, y citando un pronunciamiento de la sala contenciosa de la Cmara Federal, seala que la fijeza de la determinacin del impuesto, salvo casos especiales, se propone conferir estabilidad a las relaciones del contribuyente con el fisco, para proteccin de aqul, a fin de no dejarlo permanentemente expuesto a las modificaciones del criterio

administrativo. En cambio, en nuestro Cdigo Tributario, la regulacin de los supuestos de excepcin en que procede la determinacin

suplementaria conforme se ha previsto en los Artculos 108 y 127 antes citados, no prev limitaciones acerca de si la imposibilidad de conocer en forma oportuna todos los elementos que inciden en la determinacin de la obligacin tributaria deba ser necesariamente atribuida al deudor tributario,18 lo que en la prctica nos lleva a encontrar similitudes entre la determinacin inicial, que debiera ser nica, integral y definitiva, y aquella que denominamos suplementaria, a lo que existi anteriormente en nuestra legislacin bajo el nombre de resoluciones parciales de acotacin, justamente porque su emisin slo comprenda la determinacin de uno o algunos de los aspectos del hecho imponible, pero no su integridad. Sin embargo, dicha consideracin, a nuestro entender, no debe modificar el carcter residual y excepcional que tiene la determinacin suplementaria y que ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal y por la doctrina que dicho Tribunal cita en su Resolucin N 4638-1-2005. Respecto del plazo de prescripcin, el Tribunal Fiscal en la citada Resolucin N 4638-1-2005 ha sentado como precedente de observancia obligatoria lo siguiente: .la accin de determinacin no concluye en los casos previstos en el artculo 108 del citado Cdigo Tributario, procediendo la emisin de una nueva resolucin de determinacin, supuesto en el cual el trmino prescriptorio respecto de la parte de la

deuda que recin se determina, no fue interrumpido con la notificacin de la resolucin de determinacin inicialmente emitida.. En tal sentido, el plazo de prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para efectuar una determinacin suplementaria de la obligacin tributaria, se mantiene inalterable an cuando la Administracin Tributaria haya emitido, respecto de la misma obligacin, la resolucin de determinacin inicial. Dicho criterio se sustenta, segn lo sealado en la propia Resolucin N 4638-1-2005, en que .dada la regla de prescripcin de las acciones de la Administracin para determinar y cobrar deuda tributaria y aplicar sanciones establecida en el texto original del artculo 45 del Cdigo Tributario, cabe concluir que respecto de estas nuevas situaciones, de las que la Administracin no ha ejercido su accin de determinacin precisamente por tratarse de aspectos nuevos no observados en la primera fiscalizacin, el plazo de prescripcin para determinar la deuda tributaria Contin sin interrupcin alguna desde que se inici el mismo, esto es desde cualquiera de los supuestos establecidos por el artculo 44 del Cdigo, toda vez que el acto de interrupcin, la notificacin de la resolucin de determinacin original en el presente caso, no las comprendi y por ende slo produjo la interrupcin del trmino prescriptorio por la deuda contenida en ella.. En efecto, si la parte de la obligacin que se determina en forma suplementaria no fue comprendida en la determinacin inicial, mal podra sostenerse que la Administracin Tributaria, mediante la notificacin de la resolucin de determinacin inicial, manifest su voluntad de ejercer la accin de determinacin respecto de la parte de la deuda que no acot. Es decir, es justamente la omisin de determinar la totalidad de la obligacin tributaria, lo que evidencia que no exista fundamento para sostener que la notificacin de la resolucin de determinacin inicial constituya una causal de interrupcin del plazo de prescripcin para

efectuar una determinacin suplementaria. Por lo tanto, es en mrito al sustento de la posicin del Tribunal Fiscal citada en el prrafo precedente al anterior, que consideramos que la sola modificacin del ltimo prrafo del Artculo 45 del Cdigo Tributario, en el sentido de que no precisa que el acto interruptorio determina que se compute un nuevo trmino prescriptorio para .exigir el pago de la deuda tributaria., no permite que se interprete que la interrupcin del plazo de prescripcin que se produce con la notificacin de la resolucin de determinacin, establezca el inicio de un nuevo plazo prescriptorio para que la Administracin Tributaria pueda efectuar una determinacin suplementaria. Una interpretacin contraria, sumada a la amplitud de los supuestos legales en que procede la determinacin suplementaria, conllevara a que la accin de la Administracin Tributaria se torne, sin lugar a dudas, en imprescriptible. Sin embargo, es de resaltar que tal fue la interpretacin de la SUNAT en el caso que motiv la emisin del precedente de observancia obligatoria que venimos comentando, an cuando en el perodo acotado se encontraba vigente el texto original del ltimo prrafo del citado Artculo 45. Por lo expuesto, consideramos que, en salvaguarda de la seguridad jurdica de los deudores tributarios, sera conveniente que el Pleno del Congreso aprobar el Proyecto de Ley N 1399/2006-CR que contiene una propuesta de modificacin del inciso c) del numeral 1 del Artculo 45 del Cdigo Tributario, sustituido por el Decreto legislativo N 981, segn la cual el plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria se interrumpe .Por la notificacin de la correspondiente Resolucin de Determinacin u Orden de Pago. En este caso la interrupcin operar por la deuda contenida en dichos documentos.. En efecto, en el Dictamen de la Comisin de Economa que aprueba dicho Proyecto, se seala que la modificacin propuesta hace prevalecer el derecho constitucional a la seguridad jurdica, el cual exige que la determinacin de las obligaciones tributarias sea nica, integral y

definitiva, salvo que se presenten los supuestos taxativos y excepcionales previstos en el Artculo 108 del Cdigo Tributario, siendo evidente que asumir que el Artculo 45 habilita la posibilidad de realizar nuevas fiscalizaciones y emitir resoluciones complementarias o imponer

sanciones, implicara desnaturalizar -en forma indirecta- el carcter residual de lo establecido en el mencionado Artculo 108 del Cdigo Tributario. EL PLAZO DE PRESCRIPCION TRIBUTARIA DE LA ACCION EFECTUAR LA DE LA UNA

ADMINISTRACION DETERMINACION

PARA DE

SUPLEMENTARIA

OBLIGACION

TRIBUTARIA, SE SUSPENDE DURANTE LA IMPUGNACION EN SEDE ADMINISTRATIVA INICIAL. La notificacin de la resolucin de determinacin, conforme al precedente de observancia obligatoria establecido por el Tribunal Fiscal en su DE LA RESOLUCION DE DETERMINACION

Resolucin N 4638-1-2005 que hemos citado anteriormente, agota la accin de la Administracin para determinar la obligacin tributaria, interrumpe la prescripcin de la accin para su cobro, dando inicio a un nuevo trmino prescriptorio de la accin para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor. Asimismo, la notificacin de la citada resolucin de determinacin no interrumpe el plazo de prescripcin de la accin de la Administracin para efectuar una determinacin suplementaria de la misma obligacin tributaria. Encontrndose vigente dicho precedente, el mismo que resultaba vinculante para la Administracin Tributaria en tanto no se hubiera modificado por una ley respecto de hechos que acontezcan con posterioridad o por el propio Tribunal Fiscal,19 es por disposicin del Decreto Legislativo N 981, vigente a partir del 1 de abril de 2007, que se dispone la sustitucin de los Artculos 45 y 46 del Cdigo Tributario, siendo pertinente, para el tema que nos ocupa en este punto, referirnos a la regulacin contenida en el inciso a) del numeral 1 del citado Artculo 46,

segn el cual .El plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y aplicar sanciones se suspende: a) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.. La interrogante que suscita dicho inciso, es establecer cul es la accin para determinar la obligacin tributaria cuyo plazo de prescripcin se suspende durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario, toda vez que es con la emisin de la resolucin de determinacin, cuya impugnacin en sede administrativa determina el inicio de la tramitacin del citado

procedimiento, que se agota la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria. En efecto, para que exista un procedimiento contencioso en sede administrativa, tiene que existir una contienda y, para ello, se requiere la existencia de un acto administrativo, que en el caso bajo anlisis es la resolucin de determinacin, de cuyo contenido discrepe el contribuyente y, por tanto, proceda su impugnacin en sede administrativa mediante la interposicin de los recursos que le franquea la ley, esto es, la reclamacin y apelacin. Frente a ello, cabra responder dicha interrogante sosteniendo que la accin de determinacin que se suspende durante la tramitacin del citado procedimiento administrativo, es la facultad de determinacin suplementaria que en forma excepcional puede ejercer la Administracin Tributaria al amparo de lo previsto en los Artculos 108 y 127 del Cdigo Tributario y que le permite determinar una mayor deuda tributaria. Es decir, conforme a dicha interpretacin, la sustitucin del Artculo 46 dispuesta por el Decreto Legislativo 981, si bien no ha modificado el precedente de observancia establecido por el Tribunal Fiscal en el sentido que la determinacin suplementaria no interrumpe la prescripcin, s habra dispuesto que la impugnacin en sede administrativa de la determinacin inicial tenga por efecto la suspensin del cmputo del plazo prescriptorio que tiene la Administracin Tributaria para efectuar una determinacin suplementaria que conlleve a la exigencia de una mayor deuda tributaria. Sin embargo, dicha interpretacin resulta contraria al sustento de la suspensin del

plazo de prescripcin, el que se basa en la imposibilidad del titular del derecho de promover su accin. Dicho en otros trminos, para que durante la tramitacin del procedimiento administrativo proceda la suspensin de la accin para efectuar una determinacin suplementaria, sera necesario que dicha tramitacin constituya un impedimento para que la Administracin Tributaria ejerza tal facultad, supuesto que, sin lugar a dudas, no se presenta. Por el contrario, es el propio Artculo 108 del Cdigo Tributario, cuya aplicacin en lo que respecta al numeral 1 no est condicionada a que no se haya impugnado la determinacin inicial, que para el caso de la SUNAT seala que la revocacin, modificacin, sustitucin o

complementacin del acto administrativo despus de su notificacin, debe ser declarada por la misma rea que emiti el acto que se modifica, con excepcin del caso de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el contribuyente, supuesto este ltimo en el cual la decla racin ser expedida por el superior jerrquico del rea emisora del acto. Respecto de la determinacin suplementaria que pueda efectuarse al amparo del Artculo 127 del Cdigo Tributario, es justamente la impugnacin de la resolucin de determinacin inicial lo que posibilita que el rgano resolutor pueda determinar una mayor obligacin, y sin que ello constituya un impedimento para que el rgano acotador al amparo del citado Artculo 108 pueda efectuar una determinacin suplementaria. Al respecto, Talledo Maz20 seala que la prescripcin que se suspende al amparo del inciso a) del numeral 1 del Artculo 46 del Cdigo Tributario es la facultad de la Administracin de determinar una mayor obligacin por incremento del monto de los reparos impugnados, atributo que el Artculo 127, modificado por el Decreto Legislativo N 981, otorga al rgano resolutor en el procedimiento contencioso tributario. Agrega dicho autor, que .justamente, porque la Administracin Tributaria no est impedida de ejercer la fiscalizacin en el procedimiento contencioso tributario, es que resulta criticable que se haya dispuesto la suspensin de la prescripcin

durante el desarrollo de ese procedimiento.. De otra parte, tambin cabra interpretar que la accin de determinar la obligacin tributaria que se suspende durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario conforme con lo dispuesto en el citado inciso a), es aquella accin referida a la determinacin inicial y que, por efecto de la declaracin de nulidad del acto administrativo que la contena, no se habra ejercido, siendo justamente la tramitacin del procedimiento contencioso tributario el mecanismo necesario para la declaracin de la nulidad. Sin embargo, si tenemos en cuenta el desarrollo jurisprudencial contenido en la Resolucin N 161-1-2008 y la regulacin que sobre la nulidad del acto administrativo ha sido incorporada en el ltimo prrafo del Artculo 46 del Cdigo Tributario, conforme al anlisis que efectuamos en el acpite siguiente, nos surgen dudas acerca de que la nica interpretacin que corresponda al inciso a) del numeral 1 del citado Artculo 46 sea la sealada en el prrafo anterior. Por lo tanto, consideramos que es muy probable que la Administracin Tributaria, al amparo de una interpretacin literal del citado dispositivo, sostenga que la tramitacin de un procedimiento contencioso administrativo suspende el plazo de

prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para efectuar una determinacin suplementaria, an cuando no exista ningn sustento que legitime dicha interpretacin, pues como se ha sealado, durante la tramitacin de dicho procedimiento la Administracin Tributaria no cuenta con ningn impedimento para efectuar una determinacin suplementaria que, a su vez, le permita exigir el cumplimiento de una mayor obligacin tributaria a la determinada inicialmente.

LA IMPUGNACION DE LA VALIDEZ DE LA RESOLUCION DE DETERMINACION COMO CAUSAL DE SUSPENSION DEL PLAZO DE PRESCRIPCION DE LA ACCION PARA DETERMINAR LA

OBLIGACION TRIBUTARIA. La resolucin de determinacin es un acto administrativo que, conforme con lo previsto en el Artculo 9 de la LPAG, se considera vlido, en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, segn corresponda. El principio de presuncin de validez de los actos administrativos, como seala Dans Ordez,21 consagra una presuncin iuris tantum (admite prueba en contrario) y tiene por fundamento la necesidad de asegurar que la administracin pblica pueda realizar sus funciones en tutela del inters pblico sin que los llamados a cumplir sus decisiones puedan obstaculizar las actuaciones de la administracin sobre la base de cuestionamientos que no hayan sido confirmados por las autoridades administrativas o judiciales competentes para controlar la legalidad de los actos administrativos. En tal sentido, la nulidad de la resolucin de determinacin que se produzca cuando se presente alguna de las causales previstas en el Artculo 109 del Cdigo Tributario o, de ser el caso, la .nulidad de puro derecho. a que alude el Artculo 10 de la LPAG, no operar de manera automtica, pues requiere ser declarada por el rgano que tenga legitimidad para ello, es decir, la autoridad superior de quien dict el acto, en caso la nulidad sea declarada de oficio, o el rgano encargado de resolver el recurso impugnativo en sede administrativa o la demanda contenciosa en sede judicial, cuando sea el deudor tributario quien alegue la nulidad de la resolucin de determinacin. En efecto, mediante el inicio del procedimiento

contencioso tributario es que el deudor tributario, en ejercicio de su derecho de defensa, debe invocar la falta de validez de la resolucin de determinacin o, de ser el caso, del procedimiento de fiscalizacin que sustente su emisin, siendo competencia de la Administracin Tributaria, del Tribunal Fiscal o la instancia judicial, segn corresponda, declarar la

nulidad de dicha resolucin y, como consecuencia de ello, desconocer los efectos jurdicos producidos desde la emisin del acto nulo. Al respecto, cabe sealar que el Artculo 12 de la LPAG regula los efectos de la declaracin de nulidad de un acto administrativo, disponiendo en su acpite 12.1 que dicha declaracin de nulidad tendr efectos declarativos y retroactivos a la fecha del acto, salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso operar a futuro. Pues bien, en consideracin de dicho dispositivo es que el Tribunal Fiscal emite la RTF N 161-1-2008, que sienta como precedente de observancia obligatoria que .La notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripcin de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones. En dicha resolucin se seala que el citado Artculo 12 halla su fundamento en que si el acto administrativo no cumpli con los requisitos y condiciones que las normas establecen para su validez, la causa de su nulidad se encuentra en su origen y por tanto, debe cuidarse que el estado de cosas vuelva al que se vena presentando antes de la emisin de dicho acto viciado. Segn la citada Resolucin, ello quiere decir que de acuerdo a ley, la declaracin de nulidad tiene efectos retroactivos que alcanzan a todo lo sucedido antes de la notificacin del mismo, pues la norma es clara al establecer que la retroactividad se considera .a la fecha del acto. y por tanto, si el acto es declarado nulo y por ello, es expulsado del mundo jurdico, los efectos que produjo a raz de su notificacin tambin deben considerarse excluidos junto con l, a lo que cabe agregar que de acuerdo con el Artculo 13 de la citada Ley N 27444, la declaracin de nulidad del acto implica la de los sucesivos en el procedimiento cuando estn vinculados a l. En tal sentido, el acto de la administracin que fue notificado y cuya invalidez fue declarada posteriormente, no puede producir el efecto de la interrupcin del plazo prescriptorio. Dicho criterio, si bien fue vertido por el Tribunal Fiscal en la

RTF N 161-1-2008, considerando la regulacin de la prescripcin contenida en el Cdigo Tributario antes de las modificaciones dispuestas por los Decretos Legislativos Ns. 953 y 981, tambin resulta aplicable en la actualidad, toda vez que dichos dispositivos no incorporaron regulacin alguna que disponga lo contrario. Distinto es el caso de la suspensin del plazo de prescripcin durante la tramitacin del procedimiento

contencioso tributario a travs del cual se declara la nulidad de la resolucin de determinacin, en que, como veremos a continuacin, el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la citada Resolucin N 161-12008, en el sentido de que en tal supuesto s opera la suspensin del plazo de prescripcin, se encuentra incorporado expresamente en el Artculo 46 del Cdigo Tributario, conforme con la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N 981, vigente a partir del 1 de abril de 2007. En efecto, el Tribunal Fiscal mediante la citada Resolucin N 161-12008, emitida en el marco de la regulacin contenida en el Cdigo Tributario, antes de la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N 981, estableci como precedente de observancia obligatoria lo siguiente: .Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolucin de determinacin o de multa.. Dicho criterio se basa en que la sancin de nulidad no alcanza a la tramitacin del procedimiento contencioso tributario, toda vez que no puede privrsele de eficacia jurdica a dicho procedimiento debido a que sobre la base de su validez se sustenta precisamente tal declaracin de nulidad, as como en la consideracin de que la suspensin del plazo de prescripcin est prevista a favor de quien tiene la titularidad de una facultad y que por diversos motivos no puede ejercerla por un tiempo, como sucede respecto de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones,

razn por la que an cuando el procedimiento tributario concluya con la declaracin de nulidad de los valores impugnados, sus efectos suspensivos se habran producido.24 Al respecto, cabe sealar que, en nuestra opinin, la eficacia jurdica del procedimiento contencioso tributario resulta innegable. En todo caso, la discusin que el tema suscit y que fue sometido al Pleno del Tribunal Fiscal, para la adopcin del criterio de observancia citado,25 se centr en si se deba considerar que la declaracin de nulidad del acto administrativo implica su expulsin del sistema jurdico y, por tanto, se debe desconocer sus efectos jurdicos desde su emisin, trasladando su ineficacia a todos los mbitos en que el acto nulo hubiera tenido incidencia, como es el caso de la prescripcin de las acciones de la Administracin, o en su defecto, si proceda considerar, como se hace en la citada RTF N 161-1-2008, que durante la tramitacin de un procedimiento contencioso tributario en el cual se discute la validez de una resolucin de determinacin, la Administracin no puede ejercer sus acciones y, por tanto, existe sustento para que opere una causal de suspensin del plazo de prescripcin. Frete a dicha discusin, en principio, podra ser atendible la posicin que fue asumida por el Tribunal Fiscal, toda vez que hasta que concluya la tramitacin de un procedimiento contencioso tributario cuya validez no est en discusin- mediante una declaracin de nulidad del acto administrativo, la Administracin Tributaria tiene que actuar como si dicho acto fuera vlido, en mrito a la presuncin de validez del acto administrativo y, en consecuencia, se encuentra impedida de ejercer nuevamente su accin de determinacin, fundamento que justificar a la suspensin del plazo de prescripcin mientras dure la tramitacin del procedimiento contencioso tributario. En efecto, en aplicacin del Artculo 12.2 de la LPAG, es recin con la declaracin de nulidad del acto que los administrados no estn obligados a su cumplimiento y que los servidores

pblicos debern oponerse a la ejecucin del acto nulo, fundando y motivando su negativa. Es de resaltar, que en la actualidad, en el Artculo 46 del Cdigo Tributario, dispositivo que regula la suspensin de la prescripcin y que ha sido sustituido por el Decreto Legislativo N 981, vigente a partir del 1 de abril de 2007, se establece lo siguiente: .Para efectos de lo establecido en el presente artculo la suspensin que opera durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se d dentro del plazo de prescripcin, no es afectada por la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos.. La regulacin contenida en dicho dispositivo recoge el criterio vertido inicialmente por el Tribunal en su Resolucin N 3722-5-2003 y que, posteriormente, es establecido como precedente de observancia

obligatoria en la Resolucin N 161-1-2008, el cual es vinculante para la Administracin y los administrados, en tanto no sea modificado por una resolucin judicial -en caso el contribuyente presente una demanda contencioso administrativa- o por el propio Tribunal, respecto de los hechos acontecidos con anterioridad a la dacin del Decreto Legislativo N 981. No obstante lo sealado, no podemos obviar la polmica que suscita el reconocer que un acto nulo, como consecuencia de la tramitacin del procedimiento contencioso tributario, le procure al contribuyente un efecto suspensivo perjudicial respecto del cmputo del plazo de prescripcin, cuando es justamente la existencia de una causal de invalidez trascendente lo que determina su nulidad y consiguiente expulsin del sistema jurdico, siendo que dicha expulsin debe estar acompaada or los efectos que dicho acto produjo con motivo de su notificacin, conforme lo seala el propio Tribunal, en su Resolucin N 161-1-2008, al no reconocer al acto nulo efectos interruptorios respecto del plazo de prescripcin. Ms an, si tenemos en cuenta que la tramitacin del procedimiento contencioso tributario, no slo es

indispensable para que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa y, luego de obtener la declaracin de nulidad de la resolucin de determinacin, someterse a la exigencia de pagar los tributos que le correspondan de acuerdo con el ordenamiento jurdico, sino que constituye una carga obligada para evitar la firmeza de un acto administrativo nulo, la que no justifica que se le procure al contribuyente una especie de .reformatio in peius., como sera la extensin del plazo de prescripcin. Pero por otra parte, tampoco podemos desconocer que conforme con el marco legal contenido en la LPAG, segn el cual rige la presuncin de validez del acto administrativo, la obligacin de su acatamiento por parte del funcionario de la Administracin Tributaria y la necesidad de iniciar un procedimiento contencioso tributario para la declaracin de nulidad debido a que esta no opera de manera automtica, resulta que la Administracin Tributaria se encuentra impedida de ejercer su accin de determinacin hasta que no se declare la nulidad de la resolucin de determinacin, lo que brindara sustento a la regulacin contenida en el ltimo prrafo del Artculo 46 del Cdigo Tributario. Lamentablemente, la constatacin de la forma en que regularmente la Administracin Tributaria incurre en causales de nulidad al emitir sus actos administrativos, sumada a la existencia de una elevada carga procesal en las instancias administrativas y judiciales, que no slo conlleva a que no se cumplan los plazos legales para resolver, sino que estos se dilaten excesivamente, y al hecho de que el Tribunal Fiscal, muchas veces, tienda a reponer el procedimiento administrativo a la instancia de reclamacin, luego de lo cual dicho procedimiento puede concluir con una declaracin de nulidad del acto impugnado, nos lleva a considerar que la suspensin del plazo de prescripcin que se produce con la impugnacin de un acto administrativo nulo, puede tornar en

ilimitado dicho plazo y, en consecuencia, agraviar la seguridad jurdica del deudor tributario.26 Por lo tanto, consideramos pertinente se revise la regulacin legal referida a la suspensin del plazo de prescripcin, pues por un mandato expreso de la ley podra disponerse que dicho plazo no se suspenda mediante la impugnacin de un acto administrativo nulo, toda vez que dicha impugnacin constituye el ejercicio legtimo del derecho de defensa del administrado.

CONCLUSIONES En suma, resulta indispensable una reforma legislativa que modifique la regulacin contenida en los Artculo 45 y 46, y 62-A del Cdigo Tributario, a fin de evitar que la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria sea imprescriptible y, por tanto, se vulnere la seguridad jurdica del contribuyente, quien, bajo la normatividad actual, es susceptible de mantener por largo tiempo una situacin de incertidumbre respecto del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Esperemos que dicha reforma sea efectuada por el Congreso de la Repblica, toda vez que el Proyecto de Ley N 1399/2006-CR, que contiene una propuesta legislativa de modificacin de los Artculos 33, 45 y 62-A del Cdigo Tributario y que cuenta con Dictamen de la Comisin de Economa, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera, aprobado por mayora, se encuentra pendiente de ser debatido por el Pleno.

BIBLIOGRAFIA Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135- 99-EF Texto nico Ordenado del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al consumo aprobado por Decreto Supremo N. 055-99-EF Ley N 27056, Ley de creacin del Seguro Social de Salud (ESSALUD) Decreto Supremo N. 002-99- TR El Sistema Nacional de Pensiones creado por Decreto Ley N.19990 El Sistema Privado de Pensiones creado por Decreto Ley N.25897 Reglamento del Sistema Privado de Pensiones aprobado por Decreto Supremo 004- 98- EF Servicio Nacional de Adiestramiento y Trabajo Industrial creado por Decreto Ley N 25988 Servicio Nacional de Capacitacin para la Industria de la Construccin creado por Decreto Ley N 21067. DL N .21673. Ley Orgnica del Servicio de Capacitacin para la Industria de la Construccin y dems modificaciones. Servicio Nacional de Adiestramiento del Trabajo Industrial (SENATI). Ley N 26272 y DS N.139-94 EF. Ley de creacin del SENATI Comit Nacional de Administracin del Fondo para la Construccin de Viviendas y Centros Recreacionales, creado por Resolucin Suprema N. 266 77 VC -1100 del 03.11.77 Comit Nacional de Administracin del Fondo para la Construccin de Viviendas y Centros Recreacionales para los trabajadores de construccin Civil (CONAFOVICER). Resolucin Suprema N .00195 MTC.

ANEXO