Você está na página 1de 112

CONTABILIDADE AVANADA

CONTABILIDADE AVANADA
Prof. Aline Quilles Batista Advogada e Consultora Jurdica 19.6.3.2. A reavaliao deve ser restrita a bens tangveis do ativo imobilizado, desde que no esteja prevista sua descontinuidade operacional. 19.6.3.3. A descontinuidade operacional de bens reavaliados implica na necessidade de alterao do critrio de avaliao para o registro pelo valor original, estornando-se a parcela da reavaliao includa no ativo, as respectivas reservas de reavaliao e a proviso dos tributos incidentes sobre a reavaliao. 19.6.4. PERIODICIDADE DA REAVALIAO 19.6.4.1. Ao optar pela reavaliao, o critrio para avaliao contbil do imobilizado da entidade deixa de ser o valor de custo, e as reavaliaes devem ser peridicas, com uma regularidade tal que o valor lquido contbil no apresente diferenas significativas em relao ao valor de mercado, na data de encerramento de cada exerccio social. 19.6.4.219.6.4.2. A reavaliao do ativo imobilizado deve ser efetuada pelo menos: a) anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de mercado variarem significativamente em relao aos valores anteriormente registrados; b) a cada quatro anos, para os ativos cuja oscilao do preo de mercado no seja relevante, incluindo ainda os bens adquiridos aps a ltima reavaliao; c) periodicamente, observados o conceito e os prazos acima, a entidade pode optar por um sistema rotativo, realizando reavaliaes parciais, por rodzio, com cronogramas definidos, que cubram a totalidade dos ativos a reavaliar a cada perodo. 19.6.4.3. Se a entidade optar pela reavaliao, este procedimento deve ser mantido por, no mnimo, 10 (dez) anos. 19.6.4.4. Decorrido o prazo referido no item anterior e a entidade optar por no mais realizar reavaliao, os bens anteriormente reavaliados permanecem com seus valores das reavaliaes. 19.6.4.5. Ocorrido o previsto no item 19.6.4.4, a entidade pode realizar nova reavaliao, aplicando-se, quanto periodicidade, o item 19.6.4. 19.6.5. REAVALIAO PARCIAL 19.6.5.1. admitida a reavaliao parcial, desde que todos os itens da mesma natureza ou da mesma conta ou unidade operacional sejam reavaliados, no se aplicando, neste caso, a alnea c) do item 19.6.4.2. 19.6.6. AJUSTES DE REAVALIAO 19.6.6.1. No caso do laudo de avaliao, objeto da reavaliao de ativo imobilizado, indicar que se, para os bens da mesma natureza ou conta, ou unidade operacional, comparados com os registros contbeis, resultar em diferenas positivas ou negativas, a entidade deve proceder aos acrscimos e decrscimos correspondentes.
1

CRITRIOS DE AVALIAO E BAIXAS DASCONTAS DO ATIVO: INVESTIMENTOS, IMOBILIZADO E INTANGVEL.

NBC T 19.6 REAVALIAO DE ATIVOS 19.6.1. SIGNIFICADO E OBJETIVOS DA REAVALIAO 19.6.1.1. Esta norma estabelece critrios e procedimentos para registro contbil e divulgao da reavaliao do ativo imobilizado. 19.6.1.2. O valor da reavaliao do ativo imobilizado a diferena entre o valor lquido contbil do bem e o valor de mercado, com base em laudo tcnico elaborado por trs peritos ou entidade especializada. 19.6.1.3. A reavaliao a adoo do valor de mercado para os bens reavaliados, em substituio ao princpio do registro pelo valor original. 19.6.2. DEFINIES 19.6.2.1. Para efeito desta norma, entende-se por: a) custo valor de aquisio de construo do ativo imobilizado registrado ou o valor atribudo ou de mercado, no caso de doaes; b) valor de mercado valor que a entidade despenderia para repor o ativo, considerando-se uma negociao normal entre partes independentes, sem favorecimentos, e isentas de outros interesses. Esse valor deve considerar o preo vista de reposio do ativo, contemplando as condies de uso em que o bem se encontra; c) valor lquido contbil montante pelo qual um bem est registrado na contabilidade, numa determinada data-base, lquido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumuladas, ou proviso para ajuste do ativo ao seu valor recupervel; d) valor recupervel valor de mercado menos o custo para a sua venda, ou o valor que a entidade espera recuperar pelo uso futuro de um ativo nas suas operaes, o que for maior. 19.6.3. HIPTESES DE REAVALIAO 19.6.3.1. Esta norma se aplica s seguintes hipteses: a) reavaliao voluntria de ativos prprios; b) reavaliao de ativos por controladas e coligadas; e c) reavaliao nas fuses, incorporaes e cises. Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
19.6.6.2. Na hiptese em que o valor apurado no laudo de avaliao do conjunto de itens envolvidos for inferior ao valor lquido contbil dos bens correspondentes, devem ser observados os seguintes procedimentos: a) quando de uma primeira reavaliao ou quando no houver saldo na reserva, no cabe o reconhecimento do efeito negativo. Todavia, a entidade deve verificar se o valor lquido contbil dos ativos, considerados em conjunto, recupervel atravs de suas operaes futuras, conforme estabelecido no item 19.6.14; b) quando houver saldo na reserva de reavaliao, o efeito negativo deve ser reconhecido nos termos do item 19.6.10.4. 19.6.7. CRITRIOS DE AVALIAO 19.6.7.1. A contabilizao da reavaliao deve ser efetuada com base em laudo fundamentado que indique os critrios de avaliao e os elementos de comparao adotados. 19.6.7.2. A reavaliao deve observar o princpio da continuidade, ou seja, levar em conta o pressuposto da entidade em marcha e considerar a efetiva possibilidade de recuperao dos ativos em avaliao mediante seu uso. 19.6.7.3. A reavaliao deve ser baseada em valor de mercado. 19.6.7.4. A reavaliao no se destina ao clculo do valor futuro potencial dos ativos nem ao seu valor de sada (valor de venda ou liquidao). 19.6.7.5. Para os bens sujeitos depreciao, exausto ou amortizao, indispensvel que no laudo de avaliao haja a indicao da vida til econmica remanescente, visando a definio das futuras taxas de depreciao, exausto ou amortizao. 19.6.8. IDENTIFICAO DOS BENS 19.6.8.1. Os bens objeto de reavaliao devem ser individualmente identificados quanto sua descrio e registro contbil, em contas ou subcontas que especifiquem o custo, depreciaes, amortizaes e exaustes acumuladas. 19.6.8.2. O valor de avaliao de cada bem deve ser comparado com o valor lquido contbil correspondente, na mesma data-base. Para tais bens, devem ser registradas as depreciaes, amortizaes ou exaustes correspondentes at a data-base do laudo de avaliao. 19.6.9. DEFASAGEM ENTRE A DATA-BASE DO LAUDO E DA SUA APROVAO 19.6.9.1. O registro contbil da reavaliao somente pode ser efetuado no mesmo exerccio em que o laudo da avaliao foi elaborado e aprovado pela assemblia dos acionistas, reunio ou assemblia dos quotistas, ou o equivalente para as demais entidades. Didatismo e Conhecimento
2

19.6.9.2. Se a defasagem entre a data-base do laudo de avaliao e a de sua aprovao pela entidade provocar distores relevantes, a contabilizao da reavaliao deve ser efetuada com base em valores constantes do laudo de avaliao atualizados, mantendo as premissas nele utilizadas. 19.6.10. CONTABILIZAO DA REAVALIAO 19.6.10.1. A diferena positiva entre o valor da reavaliao e o valor lquido contbil do bem deve ser incorporada ao ativo reavaliado correspondente, e deve ter como contrapartida conta de reserva da reavaliao, lquida dos tributos incidentes sobre a reavaliao, no patrimnio lquido. 19.6.10.2. A contrapartida de que trata o item anterior pode ser creditada como receita no operacional quando a entidade tiver registrado como despesa, at o limite desta, uma perda decorrente de reavaliao negativa, relacionada com o mesmo bem. 19.6.10.3. A entidade deve manter controle individualizado que identifique o valor da reavaliao de cada bem e dos tributos incidentes sobre a reavaliao, para determinao de sua realizao por depreciao, amortizao, exausto ou baixa. 19.6.10.4. Na hiptese de reavaliao negativa, apurada em funo de o valor dos laudos de avaliao ser inferior ao valor lquido contbil, o registro contbil deve ser efetuado da seguinte forma: a) o imobilizado deve ser reduzido em contrapartida reserva de reavaliao, correspondente aos mesmos bens e originada de reavaliaes anteriores, e os tributos registrados no passivo sobre a reavaliao devem ser reduzidos proporcionalmente reduo da reserva de reavaliao; b) quando o saldo da reserva de reavaliao for insuficiente para o registro de reduo do ativo, esta insuficincia deve ser registrada como despesa no operacional, no resultado do exerccio em que a reavaliao ocorrer, mediante constituio de proviso para perdas. Esta proviso somente deve ser reconhecida se a perda for considerada irrecupervel; e c) a letra b deste item aplica-se, tambm, na primeira reavaliao, quando o valor da reavaliao for inferior ao valor lquido contbil. 19.6.11. TRIBUTOS SOBRE A REAVALIAO 19.6.11.1. A reserva da reavaliao positiva deve ser registrada lquida dos tributos, em conta destacada no patrimnio lquido. 19.6.11.2. A parcela correspondente aos tributos incidentes sobre a reavaliao deve ser registrada no passivo exigvel a longo prazo, sendo transferida para o passivo circulante, medida que os ativos forem sendo realizados. As eventuais oscilaes nas alquotas dos tributos devem ser reconhecidas em contrapartida da reserva de reavaliao.

CONTABILIDADE AVANADA
19.6.11.3. O passivo dos tributos incidentes sobre a reserva de reavaliao no deve ser constitudo para ativos que no se realizam por depreciao, amortizao ou exausto, como o caso de terrenos, e para os quais no haja qualquer perspectiva de realizao por alienao. 19.6.12. DEPRECIAO, AMORTIZAO OU EXAUSTO 19.6.12.1. Aps a reavaliao, a depreciao, a amortizao ou a exausto dos bens reavaliados devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerando a vida til econmica remanescente, indicada no laudo de avaliao. 19.6.13. REALIZAO DA RESERVA DE REAVALIAO 19.6.13.1. A reserva de reavaliao considerada realizada na proporo em que se realizarem os bens reavaliados, devendo ser transferida para lucros ou prejuzos acumulados, sem transitar pelas contas do resultado. 19.6.13.2. A reserva de reavaliao no pode ser utilizada para aumento de capital ou amortizao de prejuzo, enquanto no realizada. 19.6.13.3. A entidade deve considerar realizados os valores de reavaliao de seus bens e os de suas controladas ou coligadas, cujos investimentos so avaliados por equivalncia patrimonial, medida que ocorrer um dos seguintes fatos: a) depreciao, amortizao ou exausto dos bens reavaliados, que tenham sido registradas como custo ou como despesa operacional; b) baixa dos bens reavaliados; c) baixa de investimentos em controladas ou coligadas que tenham bens reavaliados. 19.6.14. VALOR RECUPERVEL 19.6.14.1. Os bens do imobilizado reavaliados devem ser acompanhados com o objetivo de verificar se o valor recupervel inferior ao valor lquido contbil. 19.6.14.2. Se o valor recupervel for inferior ao valor lquido contbil, o mesmo deve ser reduzido ao valor recupervel, desde que a perda seja considerada permanente. 19.6.14.3. O montante da reduo, de que trata o item 19.6.14.2, deve reverter a reavaliao anterior, caso exista saldo, debitando-se a conta de reserva da reavaliao. 19.6.15. REAVALIAO DE ATIVOS POR CONTROLADAS E COLIGADAS 19.6.15.1. A investidora deve registrar, na conta de investimentos, a variao patrimonial oriunda de reserva da reavaliao, registrada pela controlada ou coligada, avaliada pela equivalncia patrimonial nos termos indicados nos itens seguintes. Didatismo e Conhecimento
3

19.6.15.2. Quando uma entidade opta por reavaliar seus prprios ativos, ela o deve determinar s suas controladas e recomendar que suas coligadas tambm assim procedam, para preservar uniformidade de critrios contbeis. 19.6.15.3. Os acrscimos ou os decrscimos na conta de investimentos, que correspondam porcentagem de participao da investidora sobre a reserva de reavaliao constituda (realizada ou revertida) pela controlada ou coligada, devem ser registrados na mesma data-base em que tiverem sido reconhecidos na investida, em conta prpria que identifique tratar-se de reavaliao de controlada ou coligada. 19.6.15.4. O valor da reserva de reavaliao, decorrente da avaliao de bens de uma controlada ou coligada, deve ser deduzido do saldo do gio que houver sido pago na aquisio do investimento, correspondente mais-valia dos bens do ativo imobilizado que foram reavaliados e que deram origem quele gio. 19.6.15.5. Na hiptese da reavaliao de que trata o item anterior ser negativa, devem-se baixar os saldos de desgios, originados dos mesmos bens. 19.6.16. AVALIAO PARA INTEGRALIZAO DE CAPITAL COM BENS 19.6.16.1. A avaliao dos bens utilizados para integralizao de capital em outras sociedades no representa uma reavaliao nos termos desta norma. 19.6.16.2. O ganho de capital decorrente da integralizao de capital com imobilizado tangvel, em controlada ou coligada avaliada por equivalncia patrimonial, quando representar resultado no realizado, deve ser tratado como reserva de reavaliao, lquida dos tributos incidentes. 19.6.17. REAVALIAO NA FUSO, INCORPORAO E CISO 19.6.17.1. Ocorrendo reavaliao de ativo imobilizado em fuso, incorporao ou ciso de entidade, aplicam-se os dispositivos desta norma. 19.6.17.2. Havendo a reavaliao de ativo imobilizado nas entidades participantes de processos de fuso, incorporao ou ciso, a reserva da reavaliao deve ser atribuda s entidades, com base nos respectivos ativos. 19.6.18. DIVULGAO 19.6.18.1. As informaes sobre a reavaliao efetuada pela entidade devem ser divulgadas em notas explicativas, destacando, no mnimo: a) as bases da reavaliao e os avaliadores, no ano da reavaliao; b) o histrico e a data da reavaliao;

CONTABILIDADE AVANADA
c) o sumrio das contas objeto da reavaliao e respectivos valores; d) o efeito no resultado do exerccio, oriundo das depreciaes, amortizaes ou exaustes sobre a reavaliao, e baixas posteriores; e) o tratamento quanto a dividendos e participaes; f) o tratamento e os valores envolvidos quanto aos tributos diferidos. BAIXA DOS ESTOQUES VENDIDOS Se contabiliza o Custo da Mercadoria Vendida atravs da baixa dos estoques (ficha de controle de estoques). Exemplo: Baixa de estoques pela venda de Mercadorias: D Custo de Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado) C Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) COMPRA DE MERCADORIAS - REGISTROS CONTBEIS Mercadorias so artigos adquiridos pelo comrcio para revenda em seus estabelecimentos, seja a varejo, seja em atacado. TRIBUTOS RECUPERVEIS O valor dos impostos e contribuies recuperveis no se inclui no custo das mercadorias. Desta forma, o ICMS destacado na aquisio de mercadoria para revenda deve ser excludo do custo de aquisio, contabilizando-se o valor correspondente em conta prpria do ativo circulante. Esse procedimento faz com que a mercadoria adquirida ingresse no estoque da empresa pelo seu valor lquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da Nota Fiscal. O mesmo se pode afirmar sobre a contabilizao do PIS e COFINS, quando recuperveis. No caso do IPI, se a empresa no tiver direito a crdito desse imposto, o valor correspondente integrar o custo de aquisio das mercadorias. FRETE O valor do frete pago pelo transporte de mercadorias ser registrado como parcela integrante do custo de aquisio. EMPRESA QUE NO MANTM CONTROLE DE ESTOQUES Na empresa que no mantm controle de estoques, usualmente as compras so registradas em contas de resultado especficas (Compra de Mercadorias, ICMS sobre Compra de Mercadorias, Fretes sobre Compras) sendo que na data de apurao dos resultados se faz o levantamento fsico dos estoques para a contabilizao do valor a dbito de estoques e a crdito de conta de resultado, chamado Estoques Finais de Mercadorias. IPI NO RECUPERVEL A empresa comercial, quando adquire mercadoria de indstria, deve considerar o IPI destacado na Nota Fiscal como custo de aquisio, uma vez que, pela sua natureza, no poder exercer o direito ao crdito desse imposto.
4

CONTABILIZAO DE VENDAS, COMPRAS, DEVOLUES, PRESTAES DE SERVIOS,ABATIMENTOS, DESPESAS E RECEITAS OPERACIONAIS E NO OPERACIONAIS.

VENDAS DE MERCADORIAS, PRODUTOS E SERVIOS - CONTABILIZAO Pelo regime de competncia contbil, as vendas realizadas devem ser contabilizadas por ocasio da entrega ou execuo do produto ou servio, e no somente por ocasio de seu recebimento (regime de caixa). Define-se: Mercadorias- valores de venda de produtos adquiridos de terceiros. Exemplo: uma farmcia adquire medicamentos de um distribuidor, e revende-os. Trata-se de mercadorias, e no de produtos. Produtos- valores de venda de produtos de produo prpria (indstria). Exemplo: uma indstria farmacutica adquire insumos, industrializa-os e venda aos distribuidores. Trata-se de produtos de produo prpria vendidos. Servios valores de venda de servios executados por contrato ou tarefa. Exemplo: servios de auditoria independente, executados para um cliente. Regime de competncia- As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Regime de caixa As receitas e as despesas so includas na apurao do resultado no perodo em que forem recebidas ou pagas. Exemplo de Contabilizao de Vendas: Venda de Mercadorias: D Clientes (Ativo Circulante ou Realizvel em Longo Prazo) C - Vendas de Mercadorias (Conta de Resultado) Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
REGISTROS CONTBEIS 1. Registro do valor total da nota fiscal do fornecedor: D Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) C Fornecedores Seabra Cia. Ltda. (Passivo Circulante) 2. Registro do ICMS recupervel: D ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) C - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) 3 Registro do frete: D Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) C - Fornecedores Transportes Paulista Ltda. (Passivo Circulante) 4. Parcelas de crdito do PIS e COFINS no cumulativos: D. PIS a Recuperar (Ativo Circulante) D. COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) C. Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) ABATIMENTO Ao receber uma mercadoria, o comprador poder constatar divergncias com o pedido que este efetuou. Tais divergncias podem ser, entre outras hipteses, decorrentes de diferena na qualidade ou especificao, atraso na data de entrega etc. Nesse caso, para evitar a devoluo da mercadoria, o fornecedor poder conceder ao comprador um abatimento sobre o valor da compra efetuada. Esse abatimento nada mais do que uma reduo no preo da mercadoria, devendo ser registrado como ajuste do custo do estoque, na compradora, e como retificao da receita, na vendedora. Exemplo: 1) Na compradora: D - Fornecedores (PC) C - Estoques (AC) 2) Na vendedora: D - Abatimentos sobre as Vendas (CR) C - Clientes (AC) AC = Ativo Circulante PC = Passivo Circulante CR = Conta de Resultado Receitas operacionais so as provenientes do objeto de explorao da empresa, e classificam-se em: Receita da Atividade Tcnica ou Principal, que diz respeito atividade principal daempresacomo venda de produtos, mercadorias ou servios.
5

Receita Acessria ou Complementar, que normalmente decorre da receita da atividade principal, e representa rendimentos complementares. No Brasil denomina-se contabilmente esse grupo de receitas de outras receitas operacionais, que devem ser compostos basicamente de receitas financeiras (juros, alugueis, rendimentos). Receita no operacionaisso ingressos provenientes de transaes (atpicas ou extraordinrias) no includas nas atividades principais ou acessrias da empresa. NPC 14 Pronunciamento Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON n 14 de 18/01/2001 Receitas e Despesas - Resultados Objetivo 1. As transaes e eventos decorrentes das atividades normais de uma empresa so, de acordo com determinados parmetros e circunstncias, classificados como receitas ou despesas. Este Pronunciamento fornece critrios para identificar essas condies e determina as regras de classificao e contabilizaro dessas receitas e despesas. Alcance 2. As receitas e despesas conceituadas neste Pronunciamento relacionam-se genericamente s atividades de empresas industriais, comerciais e de servios. 3. No objeto deste Pronunciamento a contabilizaro e classificao de receitas e despesas provenientes de: a. contratos de arrendamento mercantil (leasing); b. dividendos de investimentos contabilizados consoante o mtodo de equivalncia patrimonial; c. contrato de seguros de companhias seguradoras; d. alteraes no valor justo ou de venda ou baixa de ativos financeiros e de passivos financeiros; e. aumentos naturais em rebanhos e produtos florestais e agrcolas; f. extrao de minrios; g. contratos de construo; e h. subsdios governamentais e outras subvenes semelhantes. Definies 4. Receita a entrada bruta de benefcios econmicos durante o perodo que ocorre no curso das atividades ordinrias de uma empresa, quando tais entradas resultam em aumento do patrimnio lquido, excludos aqueles decorrentes de contribuies dos proprietrios, acionistas ou cotistas. 5. Receita inclui somente a entrada bruta dos benefcios econmicos recebidos e a receber pela empresa em transaes por conta prpria. Importncias cobradas por conta e em favor de terceiros, tais como impostos sobre vendas, mercadorias e servios e impostos de valor agregado, no so benefcios econmicos que fluem para a empresa e no resultam em aumentos no patrimnio lquido.

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Portanto, so excludos da receita. Semelhantemente, no contexto de um relacionamento como agente ou administrador, a entrada bruta dos benefcios econmicos inclui as importncias cobradas em favor de quem outorgou os poderes para cobrar e que no resultam em aumentos no patrimnio lquido da empresa. As importncias cobradas em favor de terceiros (o outorgante) no constituem receita. Nesse caso, a receita , se houver, o valor da comisso pelos servios prestados. 6. Despesa sada ou decrscimo de recursos econmicos durante o perodo, que ocorre no curso das atividades ordinrias de uma empresa, excludas as redues patrimoniais decorrentes de pagamento de recursos efetuados aos proprietrios, acionistas, ou cotistas. 7. A definio de despesa compreende perdas, assim como as despesas que surgem no curso das atividades normais da empresa. As despesas que surgem no curso das atividades normais da empresa incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Geralmente, tomam a forma de um desembolso ou de reduo de ativos. Perdas incluem, por exemplo, as resultante de acidentes como fogo e inundaes, assim como as que decorrem da venda de ativos no correntes. A definio de despesas tambm inclui as perdas no realizadas, por exemplo, as de contingncias e as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa cambial de uma moeda estrangeira. 8. Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, em condies ideais e com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que, caracterizem uma transao compulsria. Classificao das receitas 9. As receitas podem ser classificadas ou denominadas como segue: a. Receita operacional -corresponde ao evento econmico relacionado com a atividade ou atividades principais da empresa independentemente da sua frequncia. Neste contexto, consequentemente, o conceito de receita de elemento bruto, e no lquido, correspondendo em ltima anlise ao valor pelo qual a empresa procura se ressarcir dos custos e despesas e auferir lucro. b. Receita no operacional -corresponde aos eventos econmicos aditivos ao patrimnio lquido, no associados com a atividade ou atividades principais da empresa, independentemente da sua frequncia. O conceito de receita no operacional de elemento lquido, ou seja, ela considerada pelo lquido dos correspondentes custos. Como casos comuns desse tipo de receita temos os ganhos de capital, correspondentes a transaes com imobilizados ou com investimentos de natureza permanente, desde que no relacionadas com a atividade principal da empresa. c. Ganho - corresponde ao evento econmico, aditivo ao patrimnio liquido, no associado com atividades relacionadas com a cesso ou emprstimo ou aluguel de bens ou direitos. Didatismo e Conhecimento
6

d. Receita (ou lucro) extraordinria (o) - o evento econmico, aditivo ao patrimnio lquido, que no resulta das operaes tpicas da empresa no perodo contbil, sendo, consequentemente, de natureza inusitada e apresentando alto grau de anormalidade. O conceito de receita (ou lucro) extraordinria (o) tambm de elemento liquido, excluindo tambm a correspondente parcela de impostos aplicveis. Classificao das despesas 10. As despesas podem ser classificadas ou denominadas como segue: a. Custo - o preo pelo qual se obtm um bem, direito ou servio. Por extenso, tambm o montante do preo da matriaprima, mo de obra e outros encargos incorridos para a produo de bens ou servios. Ele , portanto, o preo pelo qual adquirido um bem ou servio, bem como o incorrido no processo interno da empresa para prestao de servios ou obteno de bens, para venda ou uso interno. b. Despesa - o encargo necessrio para comercializar os bens ou servios, objetos da atividade, bem como para a manuteno da estrutura empresarial independentemente da sua frequncia. A despesa, embora direta ou indiretamente necessria para a gerao da receita, no est associada prestao do servio ou produo do bem, no sendo, pois, agregada ao custo. c. Despesa no operacional -corresponde ao evento econmico diminutivo ao patrimnio lquido, no associado com a atividade principal da empresa, independentemente da sua frequncia. Como casos comuns desse tipo de despesa temos as perdas de capital, correspondentes a transaes com imobilizados ou com investimentos de natureza permanente, desde que no relacionadas com a atividade principal da empresa. d. Prejuzo ou perda -corresponde a evento econmico diminutivo ao patrimnio lquido, no associado com atividades relacionadas com a cesso ou aquisio de bens ou direitos, incluindo as baixas de bens ou direitos que perderam a utilidade para a empresa, mas no se limitando a elas. O conceito de prejuzo ou perda de elemento lquido, ou seja, aps reduo das eventuais receitas dos correspondentes bens ou direitos. e. Prejuzo (ou perda) extraordinrio (a) - o evento econmico diminutivo do patrimnio lquido, que no resulta das operaes tpicas da empresa no perodo contbil, sendo, consequentemente, de natureza inusitada e apresentando alto grau de anormalidade. O conceito de prejuzo (ou perda) extraordinrio (a) tambm de elemento lquido, excluindo ainda a correspondente parcela de impostos aplicveis. Mensurao da receita 11. A receita deve ser quantificada pelo valor justo do montante recebido ou a receber. 12. O montante da receita proveniente de uma transao usualmente determinado mediante acordo entre a empresa e o comprador ou o usurio do ativo. Ela medida pelo valor justo da compensao recebida ou a receber, levando em considerao qualquer desconto comercial ou abatimento por volume de compra concedidos pela empresa.

CONTABILIDADE AVANADA
13. Na maioria dos casos a compensao em dinheiro ou em equivalente a dinheiro e o montante da receita a importncia em dinheiro ou em equivalente a dinheiro recebido ou a receber. Todavia, quando o ingresso do dinheiro ou equivalente a dinheiro diferido, o valor justo da compensao pode ser menor do que o valor nominal do dinheiro recebido ou a receber. Por exemplo, uma empresa pode proporcionar crdito sem juros ao comprador ou aceitar um ttulo a receber com uma taxa de juros abaixo do mercado, emitido pelo comprador, em pagamento de uma venda de mercadorias. Quando essa transao se constitui efetivamente em uma transao financeira, o valor justo da compensao determinado por meio do desconto de todos os futuros recebimentos usando uma taxa atribuda de juros. Tal taxa de juros a que for mais claramente determinvel entre as seguintes: a. taxa prevalecente para um ttulo semelhante de um emitente com uma classificao semelhante de crdito; ou b. uma taxa de juros que desconte o valor nominal do ttulo ao preo de venda corrente das mercadorias ou servios. A diferena entre o valor justo e o valor nominal do ttulo reconhecida como receita (ou despesa) de juros, apropriada durante o prazo do recebimento. 14. Quando mercadorias ou servios so permutados por outras mercadorias ou servios, que so de uma mesma natureza ou valor, essa troca no considerada como uma transao que gera receita. este geralmente o caso de produtos como leo ou leite, quando os fornecedores permutam ou trocam estoques em diversos locais a fim de atender demanda dentro do prazo em determinado local. Quando as mercadorias so vendidas ou os servios so prestados em troca de mercadorias ou servios sem semelhana, essa troca considerada uma transao que gera receita. A receita medida pelo valor justo das mercadorias ou servios recebidos, ajustado por qualquer numerrio ou equivalente. Quando o valor justo das mercadorias ou servios no puder ser medido com segurana, a receita medida pelo valor justo das mercadorias ou servios entregues, ajustado por qualquer numerrio ou equivalente. Reconhecimento da receita 15. A receita reconhecida somente quando for provvel que os benefcios econmicos relativos transao venham a ser percebidos pela empresa (a receita foi ganha pela empresa). Em alguns casos, isto poder no ser provvel at que o preo da venda ou do servio seja recebido ou at que a incerteza seja removida. Por exemplo, pode haver incerteza sobre a possibilidade de uma autoridade governamental estrangeira conceder permisso para remeter o preo da venda efetuada a outro pas. Quando a permisso obtida, a incerteza afastada e a receita reconhecida. Entretanto, quando surgir uma incerteza sobre a possibilidade de cobrana de uma importncia j contabilizada como receita, a importncia incobrvel ou a importncia a respeito da qual a recuperao deixou de ser provvel reconhecida como despesa, em vez de ajustar a receita originalmente reconhecida. Didatismo e Conhecimento
7

16. A receita e a despesa referentes mesma transao ou outro evento so reconhecidas simultaneamente; este processo comumente designado como confronto das receitas e despesas. As despesas, inclusive garantias e outros custos a serem incorridos depois do embarque das mercadorias ou entrega dos servios, podem normalmente ser medidas com segurana, quando as outras condies para reconhecimento da receita tenham sido satisfeitas. Todavia, a receita no pode ser reconhecida, quando as despesas no podem ser medidas com segurana; em tais circunstncias, quaisquer importncias j recebidas pela venda das mercadorias so contabilizadas no passivo. 17. O conceito de receita ganha torna-se importante na presena de numerrios recebidos anteriormente remessa das mercadorias ou prestao de servios. Esses valores no so tratados como receita do perodo em que foram recebidos. So normalmente tratados como adiantamentos recebidos de clientes a serem transferidos para receita quando esta estiver ganha. Quando esses numerrios no forem sujeitos devoluo por cancelamento da venda de produtos ou servios, sero considerados receita a realizar (classificvel no passivo circulante ou exigvel a longo prazo, conforme os prazos estabelecidos). Essa classificao requer ponderada cautela pelo pressuposto desse numerrio corresponder a um valor lquido assegurado mas dependente exclusivamente do fator tempo. Assim, a receita a realizar dever sempre corresponder a um valor lquido dos custos j incorridos ou a incorrer e da respectiva parcela de impostos aplicveis, inclusive aqueles sobre a renda. O reconhecimento desta receita em perodo futuro resulta no registro de um decrscimo no passivo, ao invs de um acrscimo no ativo. 18. A receita comumente derivada de trs atividades: a. vendas de produtos ou mercadorias; b. receita de prestao de servios ou decorrente da faculdade de utilizao dos bens da entidade por outrem, a qual resultar em juros, aluguis, rendas de bens ou direitos e outros; e c. vendas de outros itens alm dos acima mencionados, como por exemplo, venda de equipamentos ou investimentos em outras entidades. 19. A receita da venda de produtos ou mercadorias deve ser reconhecida, quando todas as seguintes condies tiverem sido satisfeitas: a. a empresa tenha transferido ao comprador os riscos e benefcios significativos decorrentes da propriedade dos produtos (pargrafo 20); b. a empresa no mais detenha o envolvimento gerencial contnuo em grau usualmente associado com a propriedade, nem o controle efetivo sobre os produtos vendidos (pargrafo 21); c. o valor da receita pode ser medido com segurana; d. provvel que os benefcios econmicos decorrentes da transao sejam percebidos pela empresa; e e. os custos incorridos ou a incorrer referentes transao possam ser medidos com segurana.

CONTABILIDADE AVANADA
20. Para determinar se a empresa transferiu os riscos significativos e os benefcios derivados da propriedade ao comprador, necessrio examinar as circunstncias da transao. Na maioria dos casos, a transferncia dos riscos e benefcios da propriedade coincide com a transferncia do ttulo legal ou da passagem da posse para o comprador. Este o caso da maioria das vendas a varejo. Em outros casos, a transferncia dos riscos e benefcios da propriedade do ativo ocorre numa data diferente da transferncia do ttulo legal ou da transmisso de posse. 21. Se a empresa retm riscos significativos resultantes da propriedade do ativo, a transao no uma venda e no se reconhece a receita. Uma empresa pode reter um risco significativo da propriedade de diversas maneiras. Exemplos de situaes em que a empresa pode reter riscos e benefcios significativos so: a. quando ela retiver uma obrigao por desempenho insatisfatrio, no coberto por clusulas normais de garantia; b. quando o recebimento da receita proveniente de determinada venda estiver condicionado produo da receita pelo comprador mediante a venda que este ltimo fizer dos produtos; c. quando os produtos forem embarcados sujeitos instalao e esta uma parte significativa do contrato que ainda no est cumprida pela empresa; e d. quando o comprador tiver o direito de rescindir a compra por uma razo especificada no contrato de venda e a empresa tem incerteza sobre a probabilidade da devoluo. 22. Se a empresa retiver somente um risco insignificante decorrente da propriedade, a transao uma venda e a receita reconhecida. Por exemplo, o vendedor pode reter o ttulo legal sobre as mercadorias, unicamente para proteger a possibilidade de cobrana da importncia devida. Em tal caso, se a empresa transferiu os riscos e benefcios significativos decorrentes da propriedade, a transao uma venda e a receita reconhecida. Outro exemplo em que a empresa retm somente um risco insignificante da propriedade pode ser uma venda a varejo, em que se promete a devoluo do preo se o cliente ficar insatisfeito. A receita, em tais casos, reconhecida na data da venda, desde que o vendedor possa estimar com segurana as devolues futuras e reconhea uma proviso pelas devolues, baseado na experincia prvia e outros fatores pertinentes. 23. A receita referente a prestao de servios deve ser reconhecida com base no estgio de execuo da transao no perodo, quando o desfecho de uma transao pode ser estimado com segurana. O desfecho de uma transao pode ser estimado com segurana, quando todas as seguintes condies tiverem sido satisfeitas: a. a importncia da receita pode ser medida com segurana; b. for provvel que os benefcios econmicos decorrentes da transao sejam percebidos pela empresa; c. o estgio da execuo da transao no perodo possa ser medido com segurana; e d. os custos incorridos com a transao e os custos para complet-la possam ser medidos com segurana. Didatismo e Conhecimento
8

24. O reconhecimento da receita com base no estgio de execuo da transao , muitas vezes, designado como o mtodo de execuo percentual. De acordo com este mtodo, a receita reconhecida nos perodos contbeis em que os servios so prestados. O reconhecimento da receita em tal base proporciona informaes teis sobre a extenso do andamento do servio e do desempenho durante determinado perodo. O Pronunciamento sobre Contratos de Construo e de Empreitada, tambm exige o reconhecimento da receita nessa base. Os requisitos daquele Pronunciamento so geralmente aplicveis ao reconhecimento da receita e respectivas despesas em uma transao que envolve a prestao de servios. 25. Geralmente, a empresa pode fazer estimativas razoveis depois de ter acordado o seguinte com as outras partes da transao: a. os direitos exigveis de cada parte, relativamente ao servio a ser prestado e recebido pelas partes; b. o preo do servio; e c. a modalidade e as condies de pagamento. tambm usualmente necessrio, que a empresa tenha um sistema efetivo de controle oramentrio e de relatrios. A empresa reexamina e, quando necessrio, modifica as estimativas da receita, medida que o servio executado. A necessidade de tais revises no indica obrigatoriamente que o desfecho da transao no possa ser estimado com segurana. 26. O estgio de execuo de uma transao pode ser determinado de acordo com vrios mtodos. Cada empresa usa o mtodo que mede com segurana os servios executados. Dependendo da natureza da transao, os mtodos podem incluir: a. vistorias do servio executado; b. servios executados at o presente como uma porcentagem dos servios totais a serem executados; ou c. a proporo que os custos incorridos at o presente representa em relao ao custo da transao. Somente os custos que refletem servios executados at o presente so includos nos custos incorridos at aquele momento. Somente os custos que refletem servios executados ou a serem executados so includos no custo total estimado da transao. Os pagamentos conforme o andamento do servio e os adiantamentos recebidos geralmente no refletem os servios executados. 27. Para fins prticos, quando os servios forem executados por um nmero indeterminado de atos ao longo de um certo perodo, a receita reconhecida pelo mtodo linear ao longo do perodo, a no ser que haja evidncia de que algum outro mtodo melhor represente o estgio da execuo. Quando um ato especfico for muito mais significativo do que qualquer dos demais atos, o reconhecimento da receita postergado at que o ato significativo seja executado. 28. Quando o desfecho de uma transao que consiste numa prestao de servio no puder ser estimado com segurana, a receita deve ser reconhecida somente na extenso das despesas reconhecidas, desde que estas sejam recuperveis.

CONTABILIDADE AVANADA
29. Durante os estgios iniciais de uma transao, acontece, muitas vezes, que o desfecho da transao no pode ser estimado com segurana. No obstante, poder ser provvel que a empresa recupere os custos nela incorridos na transao. Portanto, a receita reconhecida na extenso dos custos incorridos que, espera-se sejam recuperveis. Caso o desfecho da transao no puder ser estimado com segurana, nenhum lucro ser reconhecido. 30. Quando no se puder estimar com segurana o desfecho de uma transao e no provvel que os custos incorridos sejam recuperados, a receita no reconhecida e os custos incorridos so reconhecidos como despesa. Quando no mais existirem as incertezas, que impediam estimar com segurana o desfecho do contrato, a receita reconhecida de acordo com o pargrafo 23, preferencialmente ao pargrafo 28. 31. A receita proveniente do uso, por terceiros, de ativos da empresa que produzem juros, royalties e dividendos, deve ser reconhecida nas bases estabelecidas no pargrafo 15, quando: a. for provvel que os benefcios econmicos decorrentes da transao sejam auferidos pela empresa; e b. o montante da receita possa ser medido com segurana. 32. A receita de juros, royalties e dividendos deve ser reconhecida nas seguintes bases: a. os juros devem ser reconhecidos numa base proporcional de tempo que leve em conta o efetivo rendimento do ativo; b. os royalties devem ser reconhecidos numa base contbil de competncia de acordo com o que dispem, em substncia, os acordos pertinentes; e c. os lucros ou dividendos devem ser reconhecidos quando estiver estabelecido o direito do acionista ou cotista. 33. O rendimento efetivo de um ativo a taxa de juros necessria para igualar a importncia inicial do ativo nos registros contbeis com o fluxo descontado dos futuros recebimentos de caixa durante a vida do ativo. A receita de juros inclui a importncia da amortizao de quaisquer descontos, gio ou outras diferenas entre a importncia inicial contabilizada de uma obrigao ou ttulo de dvida e a sua importncia no vencimento. 34. Quando houver juros no pagos acumulados antes da aquisio de um investimento sujeito a juros, o seu recebimento subseqente alocado entre os perodos de pr-aquisio e psaquisio; somente a parte de ps-aquisio reconhecida como receita. Quando so declarados dividendos ou lucros sobre aes ou quotas de capital referentes ao lucro lquido pr-aquisio, tais dividendos so deduzidos do custo das aes ou quotas. 35. Os royalties se tornam devidos de acordo com as condies dos respectivos contratos e so usualmente reconhecidos nessa base, a no ser que, em razo da essncia do contrato, seja mais apropriado reconhecer a receita em outra base sistemtica que reflita melhor a substncia da operao. Didatismo e Conhecimento
9

Reconhecimento da despesa 36. As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado quando surgir um decrscimo, que possa ser medido em bases confiveis, nos futuros benefcios econmicos referentes a um decrscimo em um ativo ou aumento em um passivo. Isto significa que o reconhecimento de despesas ocorre simultaneamente com o reconhecimento de um aumento no passivo ou um decrscimo no ativo (por exemplo, a proviso para direitos trabalhistas ou a depreciao de equipamento). 37. As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base em associao direta entre os custos incorridos e a auferio de itens especficos da receita. Este processo, usualmente chamado de confrontao entre custos e receitas, envolve o reconhecimento simultneo ou combinado das receitas e despesas que resultam diretamente ou em conjunto das mesmas transaes ou outros eventos; por exemplo, os vrios componentes que integram o custo dos produtos vendidos so reconhecidos na mesma ocasio que a receita derivada da venda dos produtos reconhecida. 38. Vrias hipteses, relativas ao relacionamento, devem ser feitas para acumular os custos dos produtos vendidos ou servios prestados. Por exemplo, nos custos de produo presume-se que se incluam, como base de associao de custos, as horas trabalhadas, rea ou volume do local utilizado, tempo de mquina e outras bases que indiquem o relacionamento envolvido. Adicionar custos aos produtos frequentemente requer vrias alocaes e realizaes (baixa) dos custos para o resultado. Tambm, hipteses relativas ao fluxo de custos ou do produto (PEPS, Mdio) so frequentemente feitas para determinar quais custos relacionam-se com os produtos vendidos e quais permanecem no inventrio como ativos. 39. Quando se espera que os benefcios econmicos surjam ao longo de vrios perodos contbeis e a confrontao com a receita somente pode ser feita de modo geral e indireto, as despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base em procedimentos de alocao sistemtica e razovel. Muitas vezes, isto necessrio ao reconhecer despesas associadas com o desgaste de ativos, tais como ativo imobilizado, gio, marcas e patentes; em tais casos, a despesa designada como depreciao ou amortizao. Estes procedimentos de alocao destinam-se a reconhecer despesas nos perodos contbeis em que os benefcios econmicos decorrentes de tais itens so consumidos ou expiram. 40. Uma despesa reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado quando a despesa no produzir benefcios econmicos futuros ou quando os benefcios econmicos futuros no se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balano como ativo. 41. Uma despesa tambm reconhecida na demonstrao do resultado naqueles casos em que se incorre em um passivo sem o reconhecimento de um ativo quando, por exemplo, surgir um passivo decorrente de uma garantia de produto.

CONTABILIDADE AVANADA
42. As classes importantes de despesas so: a. custo dos ativos usados e outros custos incorridos para produzir receita, como, por exemplo, custo dos produtos vendidos, despesas de administrao e de vendas, e despesas de juros; b. despesas de transferncias extraordinrias e acidentais, como, por exemplo, sinistros e roubos; c. custos de ativos baixados que no sejam produtos, como, por exemplo, equipamento ou investimentos em outras empresas; d. custos incorridos em atividades mal sucedidas; e e. declnio nos preos de inventrios disponveis para venda. 43. A mensurao de ativos, passivos, receita e despesa de uma empresa baseada primariamente em suas prprias transaes. Direitos e obrigaes que resultam de execuo contratual no so, geralmente, registrados como ativos ou passivos at que ao menos uma das partes tenha cumprido os compromissos. Alm do mais, nem todas as mudanas na utilidade ou preo dos ativos so reconhecidas. Acrscimos nos ativos e na respectiva receita no so usualmente registrados se resultarem de eventos internos na empresa. Por exemplo, receita que ganha no processo de produo no geralmente registrada at que os produtos tenham sido vendidos ou os servios prestados. Tambm, acrscimos ou decrscimos nos ativos e respectivas receitas ou despesas, resultantes de eventos dos quais a empresa no tenha participado diretamente, no so, usualmente, registrados. Por exemplo, quase todas as mudanas nos preos de bens da empresa, tais como maquinismos, estoques e outros, no so reconhecidas at que a transao ocorra. Corte das operaes 44. As receitas de cada exerccio social da empresa devem ser segregadas atravs de corte nos registros das operaes na contabilidade, a fim de que haja segregao entre o incio e o fim do exerccio social resguardando, desta forma, a ocorrncia de sub ou superavaliao da receita. Por outro lado, dever ocorrer tambm corte nas operaes contbeis, quanto aos inventrios e os passivos decorrentes de custos e despesas incorridos em cada exerccio, resguardando, desta forma, a ocorrncia de sub ou superavaliao de inventrios, custos ou despesas. Procedimentos gerais para contabilizaro das receitas e despesas 45. Estabelecidos os Princpios Fundamentais de Contabilidade para o reconhecimento da receita e da despesa, so descritos, a seguir, alguns critrios especficos de contabilizaro dessa matria, de uso corrente. a. o desgaste do ativo imobilizado, quando em operao, deve ser registrado em conta de depreciao; b. os custos alocados no ativo diferido devem ser amortizados a partir do momento em que o evento que os gerou se concretizou ou a partir do momento em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes; Didatismo e Conhecimento
10

c. a amortizao das despesas diferidas feita, geralmente, com base em estimativa arbitrria de, no mximo, dez anos. As despesas de organizao, por exemplo, so normalmente amortizadas em at dez anos, no obstante elas beneficiarem toda a vida da empresa; d. deve ser registrada em conta de despesa no operacional a perda do capital aplicado, quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinam os custos, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los; e. as perdas provveis, conhecidas ou estimadas com base na experincia na realizao dos crditos da entidade, devem ser provisionadas em montante suficiente para reconhecer a provvel perda; f. o imposto de renda, independentemente de ter o seu pagamento diferido, deve ser provisionado no exerccio social em que ocorrer o fato gerador; g. os encargos dos financiamentos devem ser apropriados pelos juros, ou pelas variaes monetrias ou cambiais incorridas no perodo; h. quando o exerccio social encerrar-se em ms diverso daquele que coincidir com o do encerramento do ano civil, ou em balanos intermedirios, o 13 salrio dever ser provisionado proporcionalmente aos meses devidos; i. as receitas decorrentes de aplicaes financeiras devem ser reconhecidas pelo valor auferido proporcionalmente no perodo; j. as transaes com empresas coligadas e controladas ou controladoras, se significativas, devem ser segregadas, nas demonstraes contbeis e divulgadas em nota explicativa; k. as frias e encargos devem ser proporcionalmente provisionados; l. dever ser constituda proviso para registrar a diferena entre o custo de aquisio ou produo dos estoques em relao ao valor de mercado, quando este for inferior quele; e m. dever ser constituda proviso para desvalorizao de investimentos em outras sociedades, que no aqueles avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, quando as perdas se caracterizarem como permanentes. Itens extraordinrios 46. Os eventos ou transaes que se identificarem com o descrito a seguir devero ser classificados como itens extraordinrios: a. o evento ou transao de natureza inusitada, apresentando alto grau de anormalidade, no deve ser relacionado com as atividades ordinrias da entidade; b. o evento ou transao no ocorrer com frequncia. Deve ser do tipo que no se espera que ocorra em futuro prximo, considerando o setor no qual a entidade opera. A ocorrncia passada de um evento ou transao similar com a entidade indicao da probabilidade de nova ocorrncia em futuro prximo; e c. o evento ou transao deve ser de valor relevante em relao ao lucro antes dos itens extraordinrios, ou relevante por outros critrios.

CONTABILIDADE AVANADA
47. Os itens compreendidos nos critrios acima devem ser classificados nas demonstraes contbeis, da seguinte forma: a. itens extraordinrios (deduzidos dos impostos aplicveis) devem ser segregados do resultado das operaes ordinrias, e indicados separadamente na demonstrao do resultado. prefervel apresent-los individualmente na demonstrao do resultado; entretanto, divulgao em nota explicativa tambm aceitvel; b. a natureza do evento ou transao extraordinria e os itens principais na sua determinao devem ser descritos; c. os impostos aplicveis aos itens extraordinrios devem ser divulgados na demonstrao do resultado; entretanto, divulgao em nota explicativa tambm aceitvel; e d. os eventos ou transaes, de valor relevante, que atendam a um dos critrios, mas no a ambos, isto , inusitados em sua natureza, ou que no ocorram frequentemente, devem ser divulgados separadamente na demonstrao do resultado de forma que no impliquem na interpretao de que sejam extraordinrios. Informaes a serem divulgadas 48. Devem ser divulgadas as seguintes informaes: a. as polticas contbeis adotadas para o reconhecimento das receitas quando elas requererem um entendimento adicional por parte do leitor para uma melhor compreenso da apresentao das demonstraes contbeis; b. a importncia de cada categoria de receita reconhecida durante o perodo, inclusive as receitas provenientes de : . venda de produtos; . prestao de servios; . receitas financeiras; . royalties; e . dividendos (quando o critrio aplicado para investimentos for o custo histrico); c. o montante da receita decorrente de trocas de mercadorias ou servios, includo em cada categoria significativa de receita; d. os critrios adotados para reconhecimento dos principais custos e despesas relacionados atividade da empresa (exemplo: custo dos produtos vendidos ou servios prestados, despesas de vendas, administrativas, receitas e despesas financeiras e outros); e os itens extraordinrios. Quando da divulgao das receitas e despesas, a empresa dever levar em considerao a materialidade dos valores envolvidos. Entrada em Vigor 49. Este pronunciamento revoga o Pronunciamento XIV -Receitas e Despesas -Resultados e entra em vigor para as demonstraes contbeis referentes a perodos que se iniciarem em 1 de janeiro de 2001. NPC N 14 -Pronunciamento aprovado pela Diretoria Nacional em reunio realizada em 18 DE JANEIRO DE 2001. Didatismo e Conhecimento
11

CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS: CONCEITOS E OBJETIVOS DACONSOLIDAO, CRITRIOS CONTBEIS APLICADOS, OBRIGATORIEDADE EDIVULGAO.

NBC T 8 DAS DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS CONCEITOS E OBJETIVOS 8.1.1 - Demonstraes Contbeis Consolidadas so aquelas resultantes da agregao das demonstraes contbeis, estabelecidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, de duas ou mais entidades, das quais uma tem o controle direto ou indireto sobre a(s) outra(s). 8.1.2 - Uma Entidade exerce o controle sobre outra quando detm, direta ou indiretamente, por intermdio de outras Entidades, direitos de scia que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores. 8.1.3 - Uma entidade exerce o controle conjunto sobre outra quando os poderes previstos. 8.1.4 A entidade que exerce o controle direto ou indireto sobre outra denominada de controladora, e a entidade comandada, de controlada, inclusive quando esta estiver sob controle conjunto. 8.1.5 - A entidade que possuir investimento em entidades controladas, incluindo as sob controle conjunto, deve elaborar demonstraes contbeis consolidadas. 8.1.6 - As demonstraes contbeis consolidadas abrangem entidades independentes com patrimnios autnomos, no surgindo, pela consolidao, nova entidade, mas to somente uma unidade de natureza econmico-contbil, segundo o que estabelece o pargrafo nico do artigo 4 da Resoluo CFC n 750, de 29 de dezembro de 1993, tendo por objetivo apresentar a posio patrimonial e financeira, os resultados das operaes e as origens e aplicaes de recursos do conjunto, sem restringir-se a limitaes legais e personalidade jurdica das entidades envolvidas. 8.1.7 - Entende-se por unidade de natureza econmicocontbil o patrimnio, sem personalidade jurdica prpria, resultante da agregao de patrimnios autnomos pertencentes a duas ou mais entidades. 8.1.8 - As demonstraes contbeis consolidadas compreendem obalano patrimonialconsolidado, a demonstrao consolidada do resultado do exerccio e a demonstrao consolidada das origens e aplicaes de recursos, complementados por notas explicativas e outros quadros analticos necessrios ao esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados consolidados.

CONTABILIDADE AVANADA
8.2 - PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAO 8.2.1 - A consolidao o processo de agregar saldos de contas e/ou de grupos de contas de mesma natureza, de eliminar saldos de transaes e de participaes entre entidades que formam a unidade de natureza econmico-contbil e de segregar as participaes de no controladores, quando for o caso. 8.2.2 A controladora deve consolidar as demonstraes contbeis de entidade controlada a partir da data em que assume seu controle, individual ou em conjunto. 8.2.3 - Os ajustes e as eliminaes decorrentes do processo de consolidao devem ser realizados em documentos auxiliares, no originando nenhum tipo de lanamento na escriturao das entidades que formam a unidade de natureza econmico-contbil. 8.2.4 - Quando o controle for exercido de forma conjunta, os saldos referidos no item 8.2.1 devem ser agregados s demonstraes contbeis consolidadas de cada controladora, na proporo da participao destas no capital social da controlada. 8.2.5 - No caso de uma das entidades controladoras passar a exercer direta ou indiretamente o controle da entidade sob controle conjunto, a controladora final deve passar a consolidar integralmente os elementos do patrimnio da controlada. 8.2.6 - As entidades que formam a unidade de natureza econmico-contbil devem segregar, em contas especficas, as transaes realizadas entre si. 8.2.7 - As demonstraes contbeis das entidades controladas, para fins de consolidao, devem ser levantadas na mesma data ou at no mximo 60 (sessenta) dias antes da data das demonstraes contbeis da controladora. 8.2.8 - Quando demonstraes contbeis com datas diferentes so consolidadas, devem ser efetuados ajustes que reflitam os efeitos de eventos relevantes nas entidades, que ocorrerem entre aquelas datas e a data-base das demonstraes contbeis da unidade de natureza econmico-contbil. 8.2.9 - Quando o percentual de participao da controladora no capital da controlada variar durante o exerccio, os resultados devem ser includos proporcionalmente s percentagens de participao, perodo por perodo. 8.2.10 - Das demonstraes contbeis consolidadas so eliminados: a) os valores dos investimentos da controladora em cada controlada e o correspondente valor no patrimnio lquido da controlada; b) os saldos de quaisquer contas decorrentes de transaes entre as entidades includas na consolidao; c) as parcelas dos resultados do exerccio, do patrimnio lquido e do custo de ativos de qualquer natureza que corresponderem a resultados ainda no realizados de negcios entre as entidades, exceto quando representarem perdas permanentes. Didatismo e Conhecimento
12

8.2.11 - Os resultados ainda no realizados, provenientes de negcios entre as entidades que formam a unidade de natureza econmico-contbil, somente se consideram realizados quando resultarem de negcios efetivos com terceiros. 8.2.12 - No processo de consolidao das demonstraes contbeis, no se podem compensar quaisquer ativos ou passivos pela deduo de outros passivos ou ativos, a no ser que exista um direito de compensao, e este represente a expectativa quanto realizao do ativo e liquidao do passivo. 8.2.13 - Os impostos e contribuies relacionados s transaes entre as entidades que formam a unidade de natureza econmico-contbil devem ser reconhecidos na mesma proporo dos resultados ainda no realizados, e classificados no ativo ou passivo a curto ou a longo prazo como tributos diferidos. 8.2.14 - Os resultados de entidade controlada devem ser includos nas demonstraes contbeis consolidadas: a) a partir da data da aquisio da participao; b) at a data da sua baixa. 8.2.15 - As demonstraes contbeis de todas as entidades controladas, no Pas ou no exterior, incluindo a filial, agncia, sucursal, dependncias ou escritrio de representao, devem ser consolidadas sempre que os respectivos ativos epassivos no estejam includos na contabilidade da controladora por fora de normatizao especfica. 8.2.16 - Devem ser excludas das demonstraes contbeis consolidadas as entidades controladas que se encontrem nas seguintes condies: a) com efetivas e claras evidncias de perda de continuidade e cujo patrimnio seja avaliado, ou no, a valores de liquidao; ou b) cuja venda por parte da controladora, em futuro prximo, tenha efetiva e clara evidncia de realizao devidamente formalizada. 8.2.17 - No balano patrimonial consolidado, o valor contbil do investimento na entidade controlada excluda da consolidao deve ser avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial. 8.2.18 - Sempre que houver efeito relevante em razo de excluso de entidade controlada, as demonstraes contbeis consolidadas devem ser ajustadas para fins de comparao. 8.2.19 - A falta de semelhana das operaes de entidade controlada com as da entidade controladora no gera sua excluso das demonstraes contbeis consolidadas. 8.2.20 - O montante correspondente ao gio ou desgio proveniente da aquisio ou subscrio de capital de entidade controlada, no excludo nos termos do item 8.2.9, quando decorrente da diferena entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da controlada e o respectivo valor contbil, deve ser apresentado como adio ou retificao da conta utilizada pela entidade controlada para registro do ativo especificado.

CONTABILIDADE AVANADA
8.2.21 - O gio ou desgio decorrente de expectativa de resultado futuro, representado pela diferena entre o valor pago na aquisio do investimento e o valor de mercado dos ativos da controlada, deve ser apresentado: a) em conta destacada no ativo permanente, em caso de gio; e b) em conta especfica de resultados de exerccios futuros, em caso de desgio. 8.2.22 - O valor correspondente proviso para perdas constituda na entidade controladora deve ser deduzido do saldo da conta da entidade controlada que tenha dado origem constituio da proviso, ou apresentado como passivo exigvel, quando representar expectativa de converso em exigibilidade. 8.3 - PARTICIPAO DE NO CONTROLADORES 8.3.1 - A participao de no controladores a parcela do capital, reservas e resultados pertencentes a acionistas ou scios minoritrios. 8.3.2 Para fim desta Norma a participao de no controladores no patrimnio lquido das entidades controladas deve ser destacada em grupo isolado no balano patrimonial consolidado, imediatamente antes do grupo patrimnio lquido. 8.3.3 - A participao de no controladores no lucro ou prejuzo lquido, do exerccio, das controladas deve ser destacada e apresentada, respectivamente, como deduo ou adio ao lucro ou prejuzo lquido consolidado. 8.3.4 - Na hiptese de consolidao proporcional, no h parcelas a destacar no Balano Patrimonial Consolidado e na Demonstrao do Resultado Consolidado. 8.4 - NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS 8.4.1 - As demonstraes contbeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, a seguintes informaes: a) as denominaes das entidades controladas includas na consolidao, bem como o percentual de participao da controladora em cada entidade controlada, englobando a participao direta e a indireta por intermdio de outras entidades controladas; b) as caractersticas principais das entidades controladas includas na consolidao; c) os procedimentos adotados na consolidao; d) o valor dos principais grupos do ativo, do passivo e do resultado das entidades sob controle conjunto; e) a razo pela qual os componentes patrimoniais de uma ou mais controladas no foram avaliados pelos mesmos critrios utilizados pela controladora; f) a exposio dos motivos que determinaram a incluso ou excluso de uma entidade controlada durante o exerccio, bem como os efeitos, nos elementos do Patrimnio Lquido e Resultado Consolidados, decorrentes dessa incluso ou excluso; Didatismo e Conhecimento
13

g) a natureza e os montantes dos ajustes efetuados em decorrncia da defasagem de datas de que trata o item 8.2.6, quando couber; h) a base e o fundamento para a amortizao do gio ou desgio no absorvido naconsolidao; i) a conciliao entre os montantes do Patrimnio Lquido e Lucro Lquido da controladora com montantes do patrimnio lquido ou prejuzo consolidados, e os respectivos esclarecimentos, se necessrios; j) os eventos subsequentes data de encerramento do exerccio ou perodo que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas; k) o efeito da variao do percentual de participao da controladora na controlada dentro de um mesmo exerccio. 8.4.2 - Esta norma pressupe a divulgao em conjunto, pela controladora, de suas demonstraes contbeis e das demonstraes contbeis consolidadas. No caso de ocorrer a divulgao somente das demonstraes consolidadas, devem ser apresentados os procedimentos adotados na consolidao e aqueles adotados pela controladora e suas controladas. 8.5 - Esta Norma se aplica s demonstraes contbeis relativas aos exerccios iniciados apartir de 1 de janeiro de 2003.

REORGANIZAO E REESTRUTURAO DE EMPRESAS: PROCESSOS DEINCORPORAO, FUSO, CISO E EXTINO DE EMPRESAS. ASPECTOS CONTBEIS,FISCAIS E LEGAIS DA REESTRUTURAO SOCIAL.

CISO, FUSO E INCORPORAO DE SOCIEDADES ASPECTOS GERAIS Aciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a ciso (art. 229 daLei 6.404/76). A fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes (art. 228 daLei 6.404/76). Note-se que, na fuso, todas as sociedades fusionadas se extinguem, para dar lugar formao de uma nova sociedade com personalidade jurdica distinta daquelas. A incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes (art. 227 daLei 6.404/76). Na incorporao a sociedade incorporada deixa de existir, mas a empresa incorporadora continuar com a sua personalidade jurdica. VALOR DE CISO, FUSO OU INCORPORAO O valor do acervo a ser tomado nas operaes dever ser definido pelo valor contbil ou de mercado (art. 21 daLei 9.249/95). A pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido dever levantar balano especfico para esse fim. O balano dever ser levantado at 30 dias antes do evento.

CONTABILIDADE AVANADA
VALOR DE MERCADO TRIBUTAO NO CASO DE OPO PELO LUCRO PRESUMIDO OU ARBITRADO No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliao a valor de mercado, a diferena entre este e o custo de aquisio, diminudo dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto, ser considerada ganho de capital, que dever ser adicionada base de clculo do IRPJ e da CSLL devidos no balano que servir para o evento (pargrafo 2do art. 21 daLei 9.249/95). ENTREGA DA DECLARAO DIPJ A pessoa jurdica dever apresentar a declarao de rendimentos (DIPJ) correspondente ao perodo transcorrido durante o ano-calendrio, em seu prprio nome, at o ltimo dia til do ms subsequente ao do evento. VALOR DE MERCADO TRIBUTAO NO CASO DE OPO PELO LUCRO PRESUMIDO OU ARBITRADO No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliao a valor de mercado, a diferena entre este e o custo de aquisio, diminudo dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto, ser considerada ganho de capital, que dever ser adicionada base de clculo do IRPJ e da CSLL devidos no balano que servir para o evento (pargrafo 2do art. 21 daLei 9.249/95). LAUDO DE AVALIAO A VALOR DE MERCADO (AT 31.12.2007) DIFERIMENTO DA TRIBUTAO NO LUCRO REAL Quando forem atribudos, aos bens do ativo, valores superiores aos contbeis, esses aumentos de valores sero denominados reavaliao de bens, at 31.12.2007. Essa diferena entre o valor da reavaliao e o valor contbil dos bens noera computada na apurao do Lucro Real, desde que baseados em Laudo de Avaliao e atendidos os critrios estabelecidos nos artigos 434 do Regulamento do IR. O artigo 8 da Lei 6.404/76 admitia a possibilidade de se avaliarem os ativos de uma companhia pelo seu valor de mercado, chamando isto de reavaliao. Para detalhes sobre este assunto, verifique o tpico Reavaliao de Bens. CISO Ciso a operao pela qual uma sociedade transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a sociedade cindida, se houver verso de todo seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso (art. 229 da Lei 6.404/76). Os procedimentos legalmente previstos para ciso esto contemplados nos mesmos dispositivos que regulam a incorporao e a fuso, quais sejam, osartigos 223 a 234 da Lei 6.404/76.. Didatismo e Conhecimento
14

pacfico o entendimento de que a ciso, a exemplo da incorporao e da fuso, pode ocorrer com sociedades de qualquer tipo, no se restringindo s sociedades por aes, embora em qualquer caso deva ser observada a disciplina legal estabelecida na Lei das S/A. FUSO Fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma nova, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. A diferena entre fuso e incorporao que na incorporao desaparecem as sociedades incorporadas mas a incorporadora, uma sociedade preexistente, permanece com a sua vida normal, enquanto na fuso desaparecem todas as sociedades fusionadas e surge uma sociedade nova. Os procedimentos legalmente previstos para a fuso so os mesmos da incorporao, que esto contemplados nosartigos 223 a 234 da Lei 6.404/76. Na incorporao, o princpio o mesmo que na fuso: os lanamentos contbeis objetivam baixar os saldos das contas das empresas/incorporadas, incorporando os mesmos incorporadora. Exemplo: A Cia. A e a Cia. B decidem fundir-se, formando uma nova Cia. F, conforme a seguir demonstrado: Saldos das Contas Contbeis: Disponibilidades Estoques Investimentos Imobilizado SOMA DO ATIVO Fornecedores Salrios a Pagar Tributos a Pagar Capital Social Reservas de Lucros SOMA DO PASSIVO Cia. A 75.000,00 300.000,00 70.000,00 190.000,00 280.000,00 50.000,00 100.000,00 500.000,00 105.000,00 Cia. B 80.000,00 Cia. F 155.000,00

Duplicatas a Receber 400.000,00

250.000,00 650.000,00 120.000,00 420.000,00 80.000,00 150.000,00 110.000,00 300.000,00 50.000,00 75.000,00 80.000,00 330.000,00 125.000,00 180.000,00

1.035.000,00 640.000,00 1.675.000,00

200.000,00 700.000,00 235.000,00 340.000,00

1.035.000,00 640.000,00 1.675.000,00 Dbito 1.035.000,00 Crdito 75.000,00

Contabilizao da Transferncia dos Ativos, na Cia A: Conta de Dissoluo Disponibilidades

CONTABILIDADE AVANADA
Duplicatas a Receber Estoques Investimentos Imobilizado 400.000,00 300.000,00 70.000,00 190.000,00 Na incorporao, o princpio o mesmo que na fuso: os lanamentos contbeis objetivam baixar os saldos das contas das empresas/incorporadas, incorporando os mesmos incorporadora. O RESULTADO DO EXERCCIO Para uma contabilizao adequada, partimos do princpio de que o resultado do exerccio apurado individualmente pelas duas empresas extintas o foi de forma completa: com depreciaes, provises ajustadas, receitas e despesas alocadas por regime de competncia etc. S que esses resultados contabilmente morreram nas suas respectivas empresas. Inclusive deve, na data do evento, ter sido devidamente provisionado em cada uma delas os tributos incidentes sobre esses lucros, e essas provises foram contabilizadas em cada uma das sociedades extintas. Mas as receitas e despesas de cada sociedade extinta no so transpostas Cia. F. A Cia. F ter, como resultado do exerccio, apenas as receitas e despesas dela, Cia. F, ou seja, as existentes aps a fuso. Seu resultado ser composto pelo que ela, Cia. F, conseguir produzir a partir de sua criao, no se confundindo com as receitas e despesas das empresas que a antecederam. Portanto, no se deve misturar as receitas e despesas das sociedades fusionadas com as da sociedade resultante da fuso. Obviamente no se impede, se houver interesse, que seja mencionada, em nota explicativa, a existncia de lucros nas duas fusionadas, bem como seus montantes e composio. COMPENSAO DE PREJUZOS INCORPORAO, FUSO E CISO NA

Contabilizao da Transferncia das contas do Passivo, na Cia. A: Fornecedores Salrios a Pagar Tributos a Pagar Capital Social Reservas de Lucros Conta de Dissoluo Idnticos lanamentos se fazem na Cia. B (naturalmente com os valores existentes nos saldos daquela Cia.), com o total encerramento de suas contas patrimoniais. Contabilizao do Balano de Abertura, na Cia. F (saldos transferidos da Cia. A): Disponibilidades Duplicatas a Receber Estoques Investimentos Imobilizado Dbito 75.000,00 400.000,00 300.000,00 70.000,00 190.000,00 Crdito 1.035.000,00 Crdito Dbito 280.000,00 50.000,00 100.000,00 500.000,00 105.000,00 Crdito 1.035.000,00

Conta Balano Abertura - Transf. Cia.A Dbito

Conta Balano Abertura - Transf. 1.035.000,00 Cia.A Fornecedores Salrios a Pagar Tributos a Pagar Capital Social Reserva de Lucros 280.000,00 50.000,00 100.000,00 500.000,00 105.000,00

A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida. No caso de ciso parcial, a pessoa jurdica cindida poder compensar os seus prprios prejuzos fiscais, proporcionalmente parcela remanescente do patrimnio lquido (Decreto-lei 2.341/87, art. 33, pargrafo nico). Os procedimentos legalmente previstos para a fuso so os mesmos da incorporao, que esto contemplados nos artigos 223 a 234 daLei 6.404/76. CAPTULO XVIII Transformao, Incorporao, Fuso e Ciso SEO I Transformao Conceito e Forma

Idnticos lanamentos se fazem dos valores recebidos da Cia. B (naturalmente com os valores existentes nos saldos daquela Cia.), de forma que os saldos de abertura sejam o correspondente aos valores transferidos da Cia. A + B.

Art. 220. A transformao a operao pela qual a sociedade passa, independentemente de dissoluo e liquidao, de um tipo para outro. Pargrafo nico. A transformao obedecer aos preceitos que regulam a constituio e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade.
15

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Deliberao Art. 221. A transformao exige o consentimento unnime dos scios ou acionistas, salvo se prevista no estatuto ou no contrato social, caso em que o scio dissidente ter o direito de retirar-se da sociedade. Pargrafo nico. Os scios podem renunciar, no contrato social, ao direito de retirada no caso de transformao em companhia. Direito dos Credores Art. 222. A transformao no prejudicar, em caso algum, os direitos dos credores, que continuaro, at o pagamento integral dos seus crditos, com as mesmas garantias que o tipo anterior de sociedade lhes oferecia. Pargrafo nico. A falncia da sociedade transformada somente produzir efeitos em relao aos scios que, no tipo anterior, a eles estariam sujeitos, se o pedirem os titulares de crditos anteriores transformao, e somente a estes beneficiar. SEO II Incorporao, Fuso e Ciso Competncia e Processo II - os elementos ativos e passivos que formaro cada parcela do patrimnio, no caso de ciso; III - os critrios de avaliao do patrimnio lquido, a data a que ser referida a avaliao, e o tratamento das variaes patrimoniais posteriores; IV - a soluo a ser adotada quanto s aes ou quotas do capital de uma das sociedades possudas por outra; V - o valor do capital das sociedades a serem criadas ou do aumento ou reduo do capital das sociedades que forem parte na operao; VI - o projeto ou projetos de estatuto, ou de alteraes estatutrias, que devero ser aprovados para efetivar a operao; VII - todas as demais condies a que estiver sujeita a operao. Pargrafo nico. Os valores sujeitos a determinao sero indicados por estimativa. Justificao Art. 225. As operaes de incorporao, fuso e ciso sero submetidas deliberao da assemblia geral das companhias interessadas mediante justificao, na qual sero expostos: I - os motivos ou fins da operao, e o interesse da companhia na sua realizao; II - as aes que os acionistas preferenciais recebero e as razes para a modificao dos seus direitos, se prevista; III - a composio, aps a operao, segundo espcies e classes das aes, do capital das companhias que devero emitir aes em substituio s que se devero extinguir; IV - o valor de reembolso das aes a que tero direito os acionistas dissidentes. Transformao, Incorporao, Fuso e Ciso (Redao dada pela Lei n 11.638, de 2007)

Art. 223. A incorporao, fuso ou ciso podem ser operadas entre sociedades de tipos iguais ou diferentes e devero ser deliberadas na forma prevista para a alterao dos respectivos estatutos ou contratos sociais. 1 Nas operaes em que houver criao de sociedade sero observadas as normas reguladoras da constituio das sociedades do seu tipo. 2 Os scios ou acionistas das sociedades incorporadas, fundidas ou cindidas recebero, diretamente da companhia emissora, as aes que lhes couberem. 3 Se a incorporao, fuso ou ciso envolverem companhia aberta, as sociedades que a sucederem sero tambm abertas, devendo obter o respectivo registro e, se for o caso, promover a admisso de negociao das novas aes no mercado secundrio, no prazo mximo de cento e vinte dias, contados da data da assemblia geral que aprovou a operao, observando as normas pertinentes baixadas pela Comisso de Valores Mobilirios. (Includo pela Lei n 9.457, de 1997) 4 O descumprimento do previsto no pargrafo anterior dar ao acionista direito de retirar-se da companhia, mediante reembolso do valor das suas aes (art. 45), nos trinta dias seguintes ao trmino do prazo nele referido, observado o disposto nos 1 e 4 do art. 137.(Includo pela Lei n 9.457, de 1997) Protocolo Art. 224. As condies da incorporao, fuso ou ciso com incorporao em sociedade existente constaro de protocolo firmado pelos rgos de administrao ou scios das sociedades interessadas, que incluir: I - o nmero, espcie e classe das aes que sero atribudas em substituio dos direitos de scios que se extinguiro e os critrios utilizados para determinar as relaes de substituio. Didatismo e Conhecimento
16

Art. 226. As operaes de incorporao, fuso e ciso somente podero ser efetivadas nas condies aprovadas se os peritos nomeados determinarem que o valor do patrimnio ou patrimnios lquidos a serem vertidos para a formao de capital social , ao menos, igual ao montante do capital a realizar. 1 As aes ou quotas do capital da sociedade a ser incorporada que forem de propriedade da companhia incorporadora podero, conforme dispuser o protocolo de incorporao, ser extintas, ou substitudas por aes em tesouraria da incorporadora, at o limite dos lucros acumulados e reservas, exceto a legal. 2 O disposto no 1 aplicar-se- aos casos de fuso, quando uma das sociedades fundidas for proprietria de aes ou quotas de outra, e de ciso com incorporao, quando a companhia que incorporar parcela do patrimnio da cindida for proprietria de aes ou quotas do capital desta. 3o A Comisso de Valores Mobilirios estabelecer normas especiais de avaliao e contabilizao aplicveis s operaes de fuso, incorporao e ciso que envolvam companhia aberta.(Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)

CONTABILIDADE AVANADA
Incorporao Art. 227. A incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. 1 A assemblia geral da companhia incorporadora, se aprovar o protocolo da operao, dever autorizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada mediante verso do seu patrimnio lquido, e nomear os peritos que o avaliaro. 2 A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo da operao, autorizar seus administradores a praticarem os atos necessrios incorporao, inclusive a subscrio do aumento de capital da incorporadora. 3 Aprovados pela assemblia geral da incorporadora o laudo de avaliao e a incorporao, extingue-se a incorporada, competindo primeira promover o arquivamento e a publicao dos atos da incorporao. Fuso Art. 228. A fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes. 1 A assemblia geral de cada companhia, se aprovar o protocolo de fuso, dever nomear os peritos que avaliaro os patrimnios lquidos das demais sociedades. 2 Apresentados os laudos, os administradores convocaro os scios ou acionistas das sociedades para uma assemblia geral, que deles tomar conhecimento e resolver sobre a constituio definitiva da nova sociedade, vedado aos scios ou acionistas votar o laudo de avaliao do patrimnio lquido da sociedade de que fazem parte. 3 Constituda a nova companhia, incumbir aos primeiros administradores promover o arquivamento e a publicao dos atos da fuso. Ciso Art. 229. A ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso. 1 Sem prejuzo do disposto no artigo 233, a sociedade que absorver parcela do patrimnio da companhia cindida sucede a esta nos direitos e obrigaes relacionados no ato da ciso; no caso de ciso com extino, as sociedades que absorverem parcelas do patrimnio da companhia cindida sucedero a esta, na proporo dos patrimnios lquidos transferidos, nos direitos e obrigaes no relacionados. 2 Na ciso com verso de parcela do patrimnio em sociedade nova, a operao ser deliberada pela assemblia geral da companhia vista de justificao que incluir as informaes de que tratam os nmeros do artigo 224; a assemblia, se a aprovar, nomear os peritos que avaliaro a parcela do patrimnio a ser transferida, e funcionar como assemblia de constituio da nova companhia. Didatismo e Conhecimento
17

3 A ciso com verso de parcela de patrimnio em sociedade j existente obedecer s disposies sobre incorporao (artigo 227). 4 Efetivada a ciso com extino da companhia cindida, caber aos administradores das sociedades que tiverem absorvido parcelas do seu patrimnio promover o arquivamento e publicao dos atos da operao; na ciso com verso parcial do patrimnio, esse dever caber aos administradores da companhia cindida e da que absorver parcela do seu patrimnio. 5 As aes integralizadas com parcelas de patrimnio da companhia cindida sero atribudas a seus titulares, em substituio s extintas, na proporo das que possuam; a atribuio em proporo diferente requer aprovao de todos os titulares, inclusive das aes sem direito a voto.(Redao dada pela Lei n 9.457, de 1997) Direito de Retirada Art. 230. Nos casos de incorporao ou fuso, o prazo para exerccio do direito de retirada, previsto no art. 137, inciso II, ser contado a partir da publicao da ata que aprovar o protocolo ou justificao, mas o pagamento do preo de reembolso somente ser devido se a operao vier a efetivar-se.(Redao dada pela Lei n 9.457, de 1997) Direitos dos Debenturistas Art. 231. A incorporao, fuso ou ciso da companhia emissora de debntures em circulao depender da prvia aprovao dos debenturistas, reunidos em assemblia especialmente convocada com esse fim. 1 Ser dispensada a aprovao pela assemblia se for assegurado aos debenturistas que o desejarem, durante o prazo mnimo de 6 (seis) meses a contar da data da publicao das atas das assembleias relativas operao, o resgate das debntures de que forem titulares. 2 No caso do 1, a sociedade cindida e as sociedades que absorverem parcelas do seu patrimnio respondero solidariamente pelo resgate das debntures. Direitos dos Credores na Incorporao ou Fuso Art. 232. At 60 (sessenta) dias depois de publicados os atos relativos incorporao ou fuso, o credor anterior por ela prejudicado poder pleitear judicialmente a anulao da operao; findo o prazo, decair do direito o credor que no o tiver exercido. 1 A consignao da importncia em pagamento prejudicar a anulao pleiteada. 2 Sendo ilquida a dvida, a sociedade poder garantir-lhe a execuo, suspendendo-se o processo de anulao. 3 Ocorrendo, no prazo deste artigo, a falncia da sociedade incorporadora ou da sociedade nova, qualquer credor anterior ter o direito de pedir a separao dos patrimnios, para o fim de serem os crditos pagos pelos bens das respectivas massas.

CONTABILIDADE AVANADA
Direitos dos Credores na Ciso Art. 233. Na ciso com extino da companhia cindida, as sociedades que absorverem parcelas do seu patrimnio respondero solidariamente pelas obrigaes da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e as que absorverem parcelas do seu patrimnio respondero solidariamente pelas obrigaes da primeira anteriores ciso. Pargrafo nico. O ato de ciso parcial poder estipular que as sociedades que absorverem parcelas do patrimnio da companhia cindida sero responsveis apenas pelas obrigaes que lhes forem transferidas, sem solidariedade entre si ou com a companhia cindida, mas, nesse caso, qualquer credor anterior poder se opor estipulao, em relao ao seu crdito, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da publicao dos atos da ciso. Averbao da Sucesso Art. 234. A certido, passada pelo registro do comrcio, da incorporao, fuso ou ciso, documento hbil para a averbao, nos registros pblicos competentes, da sucesso, decorrente da operao, em bens, direitos e obrigaes. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 19.10 - REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS Objetivo 1. O objetivo desta Norma estabelecer procedimentos que a entidade deve aplicar para assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que no exceda seus valores de recuperao. Um ativo est registrado contabilmente por valor que excede seu valor de recuperao se o seu valor contbil exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou pela venda do ativo. Se esse for o caso, o ativo caracterizado como sujeito ao reconhecimento de perdas, e a Norma requer que a entidade reconhea um ajuste para perdas por desvalorizao. A Norma tambm especifica quando a entidade deve reverter um ajuste para perdas por desvalorizao e estabelece as divulgaes requeridas. Alcance 2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de ajuste para perdas por desvalorizao de todos os ativos, exceto: (a) estoques (ver NBC T 19.20 - Estoques); (b) ativos advindos de contratos de construo (ver NBC T 19.21 - Contratos de Construo); (c) ativos fiscais diferidos (ver NBC T 19.2 - Tributos sobre o Lucro); (d) ativos advindos de planos de benefcios a empregados (ver NBC T 19.31 - Benefcios a Empregados); (e) ativos financeiros que estejam dentro do alcance das normas do CFC que disciplinam instrumentos financeiros; (f) propriedade para investimento que seja mensurada ao valor justo (ver NBC T 19.26 - Propriedade para Investimento); (g) ativos biolgicos relacionados atividade agrcola que sejam mensurados ao valor justo lquido de despesas de venda (ver NBC T 19.29 - Ativo Biolgico e Produto Agrcola); (h) custos de aquisio diferidos e ativos intangveis advindos de direitos contratuais de companhia de seguros contidos em contrato de seguro dentro do alcance da NBC T 19.16 - Contratos de Seguro; e (i) ativos no circulantes (ou grupos de ativos disponveis para venda) classificados como mantidos para venda em consonncia com a NBC T 19.28 - Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada. 3. Esta Norma no se aplica a estoques, ativos advindos de contratos de construo, ativos fiscais diferidos, ativos advindos de planos de benefcios a empregados ou ativos classificados como mantidos para venda (ou includos em grupo de ativos que seja classificado como disponvel para venda) em decorrncia de as normas do CFC vigentes aplicveis a esses ativos conterem disposies orientadoras para reconhecimento e mensurao desses ativos. 4. Esta Norma aplicada a ativos financeiros classificados como: (a) controladas, conforme definido na NBC T 19.36 Demonstraes Consolidadas e na NBC T 19.35 - Demonstraes Separadas;
18

REDUO DO VALOR RECUPERVELDE ATIVOS: OBJETIVO, ALCANCE, DEFINIES, PROCEDIMENTOS, DIVULGAO EDEMAIS ASPECTOS DA RESOLUO N 1.292/2010 DO CFC.

RESOLUO CFC N 1.292, DE 20 DE AGOSTO DE 2010 DOU 07.10.2010 Aprova a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n 9.295/46, alterado pela Lei n 12.249/10, resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos que tem por base o Pronunciamento Tcnico CPC 01 (R1) (IAS 36 do IASB). Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se aos exerccios encerrados a partir de dezembro de 2010, quando ser revogada a Resoluo CFC n 1.110/07, publicada no D.O.U., Seo I, de 7/12/07. JUAREZ DOMINGUES CARNEIRO Presidente do Conselho Ata CFC n 940 Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
(b) coligadas, conforme definido na NBC T 19.37 Investimento em Coligada e em Controlada; e (c) empreendimento controlado em conjunto, conforme definido na NBC T 19.38 - Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture). Para perdas por desvalorizao com outros ativos financeiros, devem ser aplicadas a NBC T 19.32 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e a IT 02 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao. 5. Esta Norma no se aplica a ativos financeiros dentro do alcance da NBC T 19.32 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, propriedades para investimento mensuradas ao valor justo, de acordo com a NBC T 19.26 Propriedade para Investimento ou ativos biolgicos relacionados atividade agrcola mensurados ao valor justo lquido de despesas de vendas de acordo com a NBC T 19.29 - Ativo Biolgico e Produto Agrcola. Entretanto, esta Norma aplicada a ativos que so registrados pelo valor reavaliado (valor justo) em consonncia com outras normas do CFC e com a legislao brasileira, conforme modelo de reavaliao previsto na NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado. A identificao de como um ativo reavaliado pode estar com parcela no recupervel depende da base utilizada para determinar esse valor: (a) se o valor reavaliado do ativo seu valor de mercado, a nica diferena entre seu valor reavaliado e seu valor justo lquido de despesas com vendas a despesa direta incremental incorrida para se desfazer do ativo: (I) se as despesas para a baixa so insignificantes, o valor recupervel do ativo reavaliado est necessariamente prximo a (ou pouco maior do que) seu valor reavaliado (valor justo). Nesse caso, depois de serem aplicadas as determinaes para contabilizar a reavaliao, improvvel que o ativo reavaliado no seja recupervel e, portanto, o valor recupervel no precisa ser estimado; (II) se as despesas para a baixa no so insignificantes, o valor justo lquido de despesas de vendas do ativo reavaliado necessariamente menor do que seu valor reavaliado. Portanto, o valor reavaliado conter parcela no recupervel se seu valor em uso for menor do que seu valor reavaliado (valor justo). Nesse caso, depois de serem aplicadas as determinaes relativas reavaliao, a entidade deve utilizar esta Norma para determinar se o ativo apresenta parcela no recupervel; (b)se o valor reavaliado do ativo for determinado em base que no seja a de valor de mercado, seu valor reavaliado pode ser maior ou menor do que seu valor recupervel. Ento, depois que as exigncias de reavaliao forem aplicadas, a entidade deve utilizar esta Norma para verificar se o ativo sofreu desvalorizao. Definies 6. Os seguintes termos so utilizados nesta Norma com os significados especficos que se seguem: Mercado ativo um mercado no qual todas as seguintes condies existem: (a) os itens transacionados no mercado so homogneos; (b) vendedores e compradores com disposio para negociar podem ser encontrados a qualquer momento para efetuar a transao; e (c) os preos esto disponveis para o pblico. Valor contbil o montante pelo qual o ativo est reconhecido no balano depois da deduo de toda respectiva depreciao, amortizao ou exausto acumulada e ajuste para perdas. Unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera entradas de caixa, entradas essas que so em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou outros grupos de ativos. Ativos corporativos so ativos, exceto gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), que contribuem, mesmo que indiretamente, para os fluxos de caixa futuros tanto da unidade geradora de caixa sob reviso quanto de outras unidades geradoras de caixa. Despesas de venda ou de baixa so despesas incrementais diretamente atribuveis venda ou baixa de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa, excluindo as despesas financeiras e de impostos sobre o resultado gerado. Valor deprecivel, amortizvel e exaurvel o custo de um ativo, ou outra base que substitua o custo nas demonstraes contbeis, menos seu valor residual. Depreciao, amortizao e exausto a alocao sistemtica do valor deprecivel, amortizvel e exaurvel de ativos durante sua vida til. Valor justo lquido de despesa de venda o montante a ser obtido pela venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa em transaes em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda. Perda por desvalorizao o montante pelo qual o valor contbil de um ativo ou de unidade geradora de caixa excede seu valor recupervel. Valor recupervel de um ativo ou de unidade geradora de caixa o maior montante entre o seu valor justo lquido de despesa de venda e o seu valor em uso. Vida til : (a) o perodo de tempo durante o qual a entidade espera utilizar um ativo; ou (b) o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter do ativo. Valor em uso o valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que devem advir de um ativo ou de unidade geradora de caixa. Valor residual o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, aps deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo j tivesse a idade e a condio esperadas para o fim de sua vida til. Identificao de ativo que pode estar desvalorizado 7. Os itens 8 a 17 especificam quando um valor recupervel deve ser determinado. Essas exigncias usam o termo um ativo, mas se aplicam igualmente a um ativo em particular ou a uma unidade geradora de caixa. As demais partes desta Norma esto estruturadas da seguinte forma: (a) Os itens 18 a 57 estabelecem exigncias para mensurao do valor recupervel. Essas exigncias tambm utilizam o termo um ativo, muito embora sejam igualmente aplicveis a um ativo individual ou a uma unidade geradora de caixa. (b) Os itens 58 a 108 estabelecem exigncias para reconhecimento e mensurao de perdas com desvalorizao.
19

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Reconhecimento e mensurao de perdas por desvalorizao para ativos individuais, exceto gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), devem observar conjuntamente os itens 58 a 64. Os itens 65 a 108 abarcam o reconhecimento e a mensurao de perdas por desvalorizao para unidades geradoras de caixa e gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). (c) Os itens 109 a 116 estabelecem exigncias para reverso de perda por desvalorizao reconhecida em perodos anteriores para um ativo ou unidade geradora de caixa. Mais uma vez essas exigncias utilizam o termo um ativo, muito embora sejam igualmente aplicadas a um ativo individual ou unidade geradora de caixa. Exigncias adicionais para um ativo individual so estabelecidas nos itens 117 a 121, para unidade geradora de caixa nos itens 122 e 123 e para o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nos itens 124 e 125. (d) Os itens 126 a 133 especificam a informao a ser divulgada acerca das perdas por desvalorizao e reverses de perdas por desvalorizao para ativos e unidades geradoras de caixa. Os itens 134 a 136 especificam divulgaes adicionais requeridas para unidades geradoras de caixa s quais o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ativos intangveis com vida til indefinida tenham sido alocados para o propsito de testes do valor recupervel. 8. O ativo est desvalorizado quando seu valor contbil excede seu valor recupervel. Os itens 12 a 14 descrevem algumas indicaes de que essa perda possa ter ocorrido. Se qualquer dessas situaes estiver presente, a entidade deve fazer uma estimativa formal do valor recupervel. Exceto conforme descrito no item 10, esta Norma no requer que a entidade faa uma estimativa formal do valor recupervel se no houver indicao de possvel desvalorizao. 9. A entidade deve avaliar ao fim de cada perodo de reporte, se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao. Se houver alguma indicao, a entidade deve estimar o valor recupervel do ativo. 10. Independentemente de existir, ou no, qualquer indicao de reduo ao valor recupervel, a entidade deve: (a) testar, no mnimo anualmente, a reduo ao valor recupervel de um ativo intangvel com vida til indefinida ou de um ativo intangvel ainda no disponvel para uso, comparando o seu valor contbil com seu valor recupervel. Esse teste de reduo ao valor recupervel pode ser executado a qualquer momento no perodo de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo perodo. Ativos intangveis diferentes podem ter o valor recupervel testado em perodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangveis foram inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, devem ter a reduo ao valor recupervel testada antes do fim do ano corrente; e (b) testar, anualmente, o gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinao de negcios, de acordo com os itens 80 a 99. Didatismo e Conhecimento
20

11. A capacidade de um ativo intangvel gerar benefcios econmicos futuros suficientes para recuperar seu valor contbil usualmente sujeita a maior incerteza na fase em que o ativo ainda no est disponvel para uso do que na fase em que ele j se encontra disponvel para uso. Isso posto, esta Norma requer que a entidade proceda ao teste por desvalorizao, no mnimo anualmente, de ativo intangvel que ainda no esteja disponvel para uso. 12. Ao avaliar se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao, a entidade deve considerar, no mnimo, as seguintes indicaes: Fontes externas de informao (a) durante o perodo, o valor de mercado do ativo diminuiu significativamente, mais do que seria de se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso normal; (b) mudanas significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o perodo, ou ocorrero em futuro prximo, no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo utilizado; (c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos aumentaram durante o perodo, e esses aumentos provavelmente afetaro a taxa de desconto utilizada no clculo do valor em uso de um ativo e diminuiro materialmente o valor recupervel do ativo; (d) o valor contbil do patrimnio lquido da entidade maior do que o valor de suas aes no mercado; Fontes internas de informao (e) evidncia disponvel de obsolescncia ou de dano fsico de um ativo; (f) mudanas significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ocorreram durante o perodo, ou devem ocorrer em futuro prximo, na extenso pela qual, ou na maneira na qual, um ativo ou ser utilizado. Essas mudanas incluem o ativo que se torna inativo ou ocioso, planos para descontinuidade ou reestruturao da operao qual um ativo pertence, planos para baixa de ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliao da vida til de ativo como finita ao invs de indefinida; (g) evidncia disponvel, proveniente de relatrio interno, que indique que o desempenho econmico de um ativo ou ser pior que o esperado; Dividendo de controlada, empreendimento controlado em conjunto ou coligada (h) para um investimento em controlada, empreendimento controlado em conjunto ou coligada, a investidora reconhece dividendo advindo desse investimento e existe evidncia disponvel de que: (i) o valor contbil do investimento nas demonstraes contbeis separadas excede os valores contbeis dos ativos lquidos da investida reconhecidos nas demonstraes consolidadas, incluindo eventual gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill); ou (ii) o dividendo excede o total de lucro abrangente da controlada, empreendimento controlado em conjunto ou coligada no perodo em que o dividendo declarado.

CONTABILIDADE AVANADA
13. A relao constante do item 12 no exaustiva. A entidade pode identificar outras indicaes ou fontes de informao de que um ativo pode ter se desvalorizado, exigindo que a entidade determine o seu valor recupervel ou, no caso do gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), proceda ao teste de recuperao nos termos dos itens 80 a 99. 14. Evidncia proveniente de relatrio interno que indique que um ativo pode ter se desvalorizado inclui a existncia de: (a) fluxos de caixa para adquirir o ativo ou necessidades de caixa subsequentes para operar ou mant-lo, que sejam significativamente mais elevadas do que originalmente oradas; (b) fluxos de caixa lquidos realizados ou lucros ou prejuzos operacionais gerados pelo ativo, que so significativamente piores do que aqueles orados; (c) queda significativa nos fluxos de caixa lquidos orados ou no lucro operacional, ou aumento significativo no prejuzo orado, gerados pelo ativo; ou (d) prejuzos operacionais ou sadas de caixa lquidas advindos do ativo, quando os nmeros do perodo atual so agregados com nmeros orados para o futuro. 15. Conforme indicado no item 10, esta Norma requer que um ativo intangvel, com vida til indefinida, ou ainda no disponvel para uso, e o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) sejam testados com relao reduo ao valor recupervel, pelo menos uma vez ao ano. Independentemente do momento em que as exigncias do item 10 sejam aplicadas, o conceito de materialidade se aplica na identificao e verificao da necessidade de se estimar o valor recupervel de um ativo. Por exemplo, se clculos prvios indicam que o valor recupervel de um ativo significativamente maior do que seu valor contbil, a entidade no necessita estimar novamente o valor recupervel do ativo, desde que no tenham ocorrido eventos que eliminariam essa diferena. Do mesmo modo, a anlise prvia pode indicar que o valor recupervel de um ativo no sensvel a uma ou mais das indicaes relacionadas no item 12. 16. Para ilustrar o item 15, se as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos aumentarem no perodo, a entidade no precisa fazer uma estimativa formal do valor recupervel de um ativo nos seguintes casos: (a) se for improvvel que a taxa de desconto utilizada no clculo do valor em uso do ativo tenha sido afetada pelo aumento nessas taxas de mercado. Por exemplo, os aumentos nas taxas de juros de curto prazo podem no ter efeito material sobre a taxa de desconto utilizada para um ativo que tenha vida til remanescente longa; (b) se for provvel que a taxa de desconto utilizada no clculo do valor em uso do ativo tenha sido afetada pelo aumento nessas taxas de mercado, porm a anlise prvia de sensibilidade do valor recupervel indique que: (I) improvvel que haja diminuio significativa no valor recupervel, porque os fluxos de caixa futuros provavelmente tambm aumentaro (exemplo: em alguns casos, a entidade pode ser capaz de demonstrar que ajusta suas receitas para compensar qualquer aumento nas taxas de mercado); ou Didatismo e Conhecimento
21

(II) improvvel que a diminuio no valor recupervel resulte em perda material por desvalorizao. 17. Se houver indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao, isso pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao, amortizao e exausto ou o valor residual para o ativo necessitem ser revisados e ajustados em consonncia com as normas aplicveis ao ativo, mesmo que nenhuma perda por desvalorizao seja reconhecida para o ativo. Mensurao do valor recupervel 18. Esta Norma define valor recupervel como o maior valor entre o valor justo lquido de despesas de venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso. Os itens 19 a 57 estabelecem as exigncias para mensurao do valor recupervel. Essas exigncias usam o termo um ativo, muito embora se apliquem igualmente a um ativo individual ou a uma unidade geradora de caixa. 19. Nem sempre necessrio determinar o valor justo lquido de despesas de venda de um ativo e seu valor em uso. Se qualquer um desses montantes exceder o valor contbil do ativo, este no tem desvalorizao e, portanto, no necessrio estimar o outro valor. 20. possvel determinar o valor justo lquido de despesas de venda, mesmo que um ativo no seja negociado em mercado ativo. Entretanto, algumas vezes no ser possvel determinar o valor justo lquido de despesas de venda porque no haver base para se fazer estimativa confivel do valor a ser obtido pela venda do ativo em transao em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas. Nesse caso, o valor em uso pode ser utilizado como seu valor recupervel. 21. Se no h razo para acreditar que o valor em uso de um ativo exceda materialmente seu valor justo lquido de despesas de venda, o valor justo lquido de despesas de venda do ativo pode ser considerado como seu valor recupervel. Esse ser frequentemente o caso para um ativo que mantido para alienao. Isso ocorre porque o valor em uso de ativo mantido para alienao corresponder principalmente s receitas lquidas da baixa, uma vez que os futuros fluxos de caixa do uso contnuo do ativo, at sua baixa, provavelmente sero irrisrios. 22. O valor recupervel determinado para um ativo individual, a menos que o ativo no gere entradas de caixa provenientes de seu uso contnuo, que so, em grande parte, independentes daquelas provenientes de outros ativos ou de grupos de ativos. Se esse for o caso, o valor recupervel determinado para a unidade geradora de caixa qual o ativo pertence (ver itens 65 a 103), a menos que: (a) o valor justo lquido de despesas de venda do ativo seja maior do que seu valor contbil; ou (b) o valor em uso do ativo possa ser estimado como sendo prximo do valor justo lquido de despesas de venda e este possa ser determinado. 23. Em alguns casos, estimativas, mdias e clculos sintticos podem oferecer uma aproximao razovel dos clculos detalhados demonstrados nesta Norma para determinar o valor justo lquido de despesas de venda ou o valor em uso.

CONTABILIDADE AVANADA
Mensurao do valor recupervel de ativo intangvel com vida til indefinida 24. O item 10 requer que um ativo intangvel com vida til indefinida seja no mnimo testado anualmente com relao reduo ao valor recupervel, comparando o seu valor contbil com seu valor recupervel, independentemente de haver, ou no, alguma indicao de que possa existir reduo ao valor recupervel. Entretanto, o mais recente clculo detalhado do valor recupervel de tal ativo, efetuado em perodo anterior, pode ser utilizado no teste do valor recupervel para esse ativo no perodo corrente, desde que todos os seguintes critrios sejam atendidos: (a) se o ativo intangvel no gerar entradas de caixa decorrentes do uso contnuo, que so, em grande parte, independentes daquelas decorrentes de outros ativos ou de grupo de ativos, sendo o ativo, portanto, testado para fins de valor recupervel como parte de unidade geradora de caixa qual pertence, e os ativos e passivos que compem essa unidade no tiverem sofrido alterao significativa desde o clculo mais recente do valor recupervel; (b) o clculo mais recente do valor recupervel tiver resultado em valor que excede o valor contbil do ativo com uma margem substancial; e (c) baseado em anlise de eventos que ocorreram e em circunstncias que mudaram desde o clculo mais recente do valor recupervel, for remota a probabilidade de que a determinao do valor recupervel corrente seja menor do que o valor contbil do ativo. Valor justo lquido de despesa de venda 25. A melhor evidncia do valor justo lquido de despesas de venda de um ativo o preo de contrato de venda firme em transao em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, ajustado por despesas adicionais que seriam diretamente atribuveis venda do ativo. 26. Se no houver contrato de venda firme, mas se o ativo for negociado em mercado ativo, o valor justo lquido de despesas de venda o preo de mercado do ativo menos as despesas com a baixa. O preo de mercado apropriado normalmente a oferta de compra corrente (bid price). Quando as ofertas de compra no estiverem disponveis, o preo da transao mais recente pode oferecer base a partir da qual se possa estimar o valor justo lquido de despesas de venda, contanto que no tenha havido mudana significativa nas circunstncias econmicas entre a data da transao e a data na qual a estimativa feita. 27. Se no houver contrato de venda firme ou mercado ativo para um ativo, o valor justo lquido de despesas de venda deve ser baseado na melhor informao disponvel para refletir o valor que a entidade pode obter, ao trmino do perodo de reporte, para a baixa do ativo em transao em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, aps deduzir as despesas com a baixa. Ao determinar esse valor, a entidade deve considerar o resultado de transaes recentes para ativos semelhantes, dentro do mesmo setor industrial. O valor justo lquido de despesas de venda no deve refletir uma venda forada, a menos que a administrao seja compelida a vender imediatamente. Didatismo e Conhecimento
22

28. As despesas com a baixa, exceto as que j foram reconhecidas como passivo, devem ser deduzidas ao se determinar o valor justo lquido de despesas de venda. Exemplos desses tipos de despesas so as despesas legais, tributos, despesas com a remoo do ativo e gastos diretos incrementais para deixar o ativo em condio de venda. Entretanto, as despesas com demisso de empregados e as associadas reduo ou reorganizao de um negcio em seguida baixa de um ativo no so despesas incrementais para baixa do ativo. 29. Em alguns momentos, a baixa de um ativo poderia exigir que o comprador assumisse um passivo e somente um nico valor justo lquido de despesas de venda, contemplando o ativo e o passivo imputado ao comprador, estaria disponvel. O item 78 explica como tratar essas situaes. Valor em uso 30. Os seguintes elementos devem ser refletidos no clculo do valor em uso do ativo: (a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo; (b) expectativas acerca de possveis variaes no montante ou no perodo de ocorrncia desses fluxos de caixa futuros; (c) valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de juros livre de risco; (d) preo pela assuno da incerteza inerente ao ativo (prmio); e (e) outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes do mercado iriam considerar ao precificar os fluxos de caixa futuros esperados da entidade, advindos do ativo. 31. A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os seguintes passos: (a) estimar futuras entradas e sadas de caixa derivadas do uso contnuo do ativo e de sua baixa final; e (b) aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa futuros. 32. Os elementos identificados nos itens 30(b), (d) e (e) podem estar refletidos como ajustes dos fluxos de caixa futuros ou como ajustes da taxa de desconto. Qualquer que seja a abordagem que a entidade adote para refletir expectativas acerca de possveis variaes no montante ou no perodo de ocorrncia de fluxos de caixa futuros, o resultado deve refletir o valor presente esperado dos fluxos de caixa futuros, ou seja, a mdia ponderada de todos os resultados possveis. O Apndice A oferece orientaes adicionais acerca da utilizao de tcnicas de valor presente para a mensurao do valor em uso de um ativo. Base para estimativas de fluxos de caixa futuros 33. Ao mensurar o valor em uso a entidade deve: (a) basear as projees de fluxo de caixa em premissas razoveis e fundamentadas que representem a melhor estimativa, por parte da administrao, do conjunto (range) de condies econmicas que existiro ao longo da vida til remanescente do ativo. Peso maior deve ser dado s evidncias externas;

CONTABILIDADE AVANADA
(b) basear as projees de fluxo de caixa nas previses ou nos oramentos financeiros mais recentes aprovados pela administrao que, porm, devem excluir qualquer estimativa de fluxo de caixa que se espera surgir das reestruturaes futuras ou da melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo. As projees baseadas nessas previses ou oramentos devem abranger, como regra geral, o perodo mximo de cinco anos, a menos que se justifique, fundamentadamente, um perodo mais longo; (c) estimar as projees de fluxo de caixa para alm do perodo abrangido pelas previses ou oramentos mais recentes pela extrapolao das projees baseadas em oramentos ou previses usando uma taxa de crescimento estvel ou decrescente para anos subsequentes, a menos que uma taxa crescente possa ser devidamente justificada. Essa taxa de crescimento no deve exceder a taxa mdia de crescimento, de longo prazo, para os produtos, setores de indstria ou pas ou pases nos quais a entidade opera ou para o mercado no qual o ativo utilizado, a menos que se justifique, fundamentadamente, uma taxa mais elevada. 34. A administrao deve avaliar a razoabilidade das premissas sobre as quais as atuais projees de fluxos de caixa se baseiam, examinando as causas das diferenas entre as projees passadas de fluxos de caixa e os fluxos de caixa atuais observados. A administrao deve certificar-se de que as premissas sobre as quais suas projees atuais de fluxos de caixa esto baseadas so consistentes com os resultados observados no passado, garantindo que os efeitos de eventos ou circunstncias subsequentes, que no foram previstos quando os fluxos de caixa atuais observados foram estimados, tornem isso adequado. 35. Geralmente, oramentos e previses financeiras de fluxos de caixa futuros para perodos superiores a cinco anos, detalhados, explcitos e confiveis, no esto disponveis. Por essa razo, as estimativas da administrao de fluxos de caixa futuros devem ser baseadas nos mais recentes oramentos e previses para um perodo mximo de cinco anos. A administrao pode utilizar projees de fluxo de caixa baseadas em oramentos e previses financeiras para um perodo superior a cinco anos se estiver convicta de que essas projees so confiveis e se puder demonstrar sua capacidade, baseada na experincia passada, de fazer previso acurada de fluxo de caixa para esse perodo mais longo. 36. As projees de fluxo de caixa at o fim da vida til de um ativo devem ser estimadas pela extrapolao das projees de fluxo de caixa baseadas em oramentos e previses financeiras, usando uma taxa de crescimento para anos subsequentes. Essa taxa deve ser estvel ou decrescente, a menos que um aumento na taxa seja condizente com informaes objetivas acerca dos padres de ciclo de vida do produto ou setor econmico. Se apropriada, a taxa de crescimento deve ser zero ou negativa. 37. Quando as condies estiverem favorveis e atrativas, possivelmente concorrentes entraro no mercado e restringiro o crescimento. Didatismo e Conhecimento
23

Portanto, as entidades tm dificuldade em exceder a taxa mdia de crescimento histrico a longo prazo, por exemplo, vinte anos, para os produtos, setores econmicos ou pas ou pases nos quais a entidade opera ou no mercado no qual o ativo utilizado. 38. Ao utilizar informaes de oramentos e previses financeiras, a entidade deve considerar se as informaes refletem premissas razoveis e fundamentadas, e se representam a melhor estimativa, por parte da administrao, quanto ao conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til remanescente do ativo. Composio das estimativas de fluxos de caixa futuros 39. As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir: (a) projees de entradas de caixa advindas do uso contnuo do ativo; (b) projees de sadas de caixa que so necessariamente incorridas para gerar as entradas de caixa advindas do uso contnuo do ativo (incluindo as sadas de caixa para preparar o ativo para uso) e que podem ser diretamente atribudas ou alocadas, em base consistente e razovel, ao ativo; e (c) se houver, fluxos de caixa lquidos a serem recebidos (ou pagos) quando da baixa do ativo ao trmino de sua vida til. 40. As estimativas de fluxos de caixa futuros e a taxa de desconto devem refletir premissas consistentes sobre aumentos de preo devido inflao (aumento generalizado de preos). Portanto, se a taxa de desconto incluir o efeito dos aumentos de preo devido inflao, os fluxos de caixa futuros devem ser estimados em termos nominais. Se a taxa de desconto excluir o efeito de aumentos de preo devido inflao, os fluxos de caixa futuros devem ser estimados em termos reais (porm, devem incluir aumentos ou futuras redues especficas de preos). 41. As projees de sadas de caixa devem incluir aquelas necessrias utilizao e manuteno habituais do ativo, bem como os custos indiretos futuros (overheads) que podem ser atribudos diretamente ao uso do ativo, ou a ele alocados, em base razovel e consistente. 42. Quando o valor contbil de um ativo no incluir ainda todas as sadas de caixa a serem incorridas antes de estar pronto para uso ou venda, a previso de sadas de fluxos de caixa futuros deve incluir uma previso de qualquer sada de caixa adicional que se espera incorrer antes que o ativo esteja pronto para uso ou venda. Por exemplo, esse o caso de edifcio em construo ou de projeto em desenvolvimento que ainda no foi concludo. 43. Para evitar dupla contagem, as estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir: (a)entradas de caixa advindas de ativos que geram outras entradas de caixa que so, em grande parte, independentes das entradas de caixa do ativo sob reviso (por exemplo, ativos financeiros como contas a receber); e (b)sadas de caixa que se referem a obrigaes que j foram reconhecidas como passivos (por exemplo, contas a pagar, passivos de planos de penso e provises).

CONTABILIDADE AVANADA
44. Fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em sua condio atual. As estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir futuras entradas ou sadas de caixa previstas para as quais se tenha expectativa de advir de: (a) futura reestruturao com a qual a entidade ainda no est compromissada; ou (b) melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo. 45. Em funo de os fluxos de caixa futuros serem estimados para o ativo em sua condio atual, o valor em uso no deve refletir: (a) futuras sadas de caixa ou reduo de gastos relacionados (por exemplo, redues nos gastos com pessoal) ou benefcios que se tenha a expectativa de advir de futura reestruturao com a qual a entidade ainda no est comprometida; ou (b)futuras sadas de caixa que melhoraro ou aprimoraro o desempenho do ativo ou as entradas de caixa relacionadas para as quais se tenha a expectativa que advenham dessas sadas de caixa. 46. Uma reestruturao um programa que planejado e controlado pela administrao e muda significativamente o alcance do negcio levado a efeito por uma entidade ou a maneira sob a qual o negcio conduzido. A NBC T 19.7 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes contm orientao, elucidando quando a entidade est comprometida com uma reestruturao. 47. Quando a entidade se torna comprometida com uma reestruturao, alguns ativos possivelmente sero afetados por essa reestruturao. Uma vez que a entidade esteja comprometida com a reestruturao: (a) sua estimativa de entradas e sadas futuras de caixa, com o objetivo de determinar o valor em uso, deve refletir a economia de custos e outros benefcios provenientes da reestruturao (com base nas mais recentes previses financeiras ou oramentos aprovados pela administrao); e (b) sua estimativa de futuras sadas de caixa para a reestruturao computada na proviso para reestruturao de acordo com a NBC T 19.7. 48. At que a entidade incorra em sadas de caixa que melhorem ou aprimorem o desempenho do ativo, as estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir as entradas futuras estimadas de caixa para as quais se tenha a expectativa de advir do aumento de benefcios econmicos associados com as sadas de caixa. 49. Estimativas de fluxos de caixa futuros incluem as sadas de caixa futuras necessrias para manter o nvel de benefcios econmicos esperados gerados pelo ativo em sua condio atual. Quando a unidade geradora de caixa composta por ativos com diferentes vidas teis estimadas, sendo todos essenciais para a continuidade da operao da unidade, a reposio de ativos com vida til mais curta considerada como integrante do gasto relacionado utilizao e manuteno da unidade quando da estimativa dos fluxos de caixa futuros associados a essa unidade. De modo similar, quando um ativo individual composto por itens com diferentes vidas teis estimadas, a reposio de itens com vida mais curta considerada como integrante do gasto relacionado utilizao e manuteno do ativo quando da estimativa dos fluxos de caixa futuros gerados por esse ativo. Didatismo e Conhecimento
24

50. Estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir: (a) entradas ou sadas de caixa provenientes de atividades de financiamento; ou (b) recebimentos ou pagamentos de tributos sobre a renda. 51. Fluxos de caixa futuros estimados refletem premissas que so consistentes com a maneira pela qual a taxa de desconto determinada. De outro modo, o efeito de algumas premissas ser contado duas vezes ou ignorado. Em decorrncia de o valor do dinheiro no tempo ser considerado no desconto de fluxos de caixa futuros estimados, esses fluxos de caixa excluem as entradas ou sadas de caixa provenientes das atividades de financiamento. Similarmente, uma vez que a taxa de desconto determinada antes dos impostos, os fluxos de caixa futuros so tambm estimados antes de impostos. 52. A estimativa de fluxos de caixa lquidos a serem recebidos (ou pagos) pela baixa de um ativo ao trmino de sua vida til deve ser o montante que a entidade espera obter da baixa do ativo em transao com iseno de interesses entre partes conhecedoras e interessadas, aps deduzir as despesas estimadas com a baixa. 53. A estimativa de fluxos de caixa lquidos a serem recebidos (ou pagos) pela baixa de um ativo ao trmino de sua vida til determinada de modo semelhante para o valor justo lquido de despesas de venda do ativo, exceto que, ao estimar esses fluxos de caixa lquidos: (a) a entidade deve usar preos em vigor na data da estimativa para ativos semelhantes que atingiram o fim de sua vida til e que operaram em condies semelhantes quelas nas quais o ativo ser utilizado; (b) a entidade deve ajustar esses preos tanto pelo efeito de aumentos futuros de preos devidos inflao (aumento generalizado de preos), quanto para futuros aumentos ou diminuies especficas de preos. Entretanto, se as estimativas de fluxos de caixa futuros provenientes do uso contnuo do ativo e a taxa de desconto excluir o efeito da inflao, a entidade tambm deve excluir esse efeito da estimativa de fluxos de caixa lquidos advindos da baixa. Fluxos de caixa futuros em moeda estrangeira 54. Os fluxos de caixa futuros so estimados na moeda em que eles so gerados e, em seguida, descontados, usando-se uma taxa de desconto adequada para essa moeda. A entidade deve traduzir o valor presente usando a taxa de cmbio vista na data do clculo do valor em uso. Taxa de desconto 55. A taxa de desconto deve ser a taxa antes dos impostos, que reflita as avaliaes atuais de mercado acerca: (a) do valor do dinheiro no tempo; e (b) dos riscos especficos do ativo para os quais as estimativas de fluxos de caixa futuros no tenham sido ajustadas.

CONTABILIDADE AVANADA
56. Uma taxa que reflita avaliaes atuais de mercado do valor do dinheiro no tempo e dos riscos especficos do ativo o retorno que os investidores exigiriam se eles tivessem que escolher um investimento que gerasse fluxos de caixa de montantes, tempo de ocorrncia e perfil de risco equivalentes queles que a entidade espera que advenham do ativo. Essa taxa estimada a partir de taxas implcitas em transaes correntes de mercado para ativos semelhantes, ou ainda do custo mdio ponderado de capital de companhia aberta listada em bolsa que tenha um ativo nico (ou carteira de ativos) semelhante em termos de potencial de servio e riscos do ativo sob reviso. Entretanto, a taxa de desconto (ou taxas) utilizada para mensurar o valor em uso do ativo no deve refletir os riscos para os quais os fluxos de caixa futuros estimados tenham sido ajustados. De outro modo, o efeito de algumas premissas ser levado em considerao em duplicidade. 57. Quando uma taxa especfica de um ativo no estiver diretamente disponvel no mercado, a entidade deve usar substitutos para estimar a taxa de desconto. O Apndice A dispe sobre informaes adicionais quanto estimativa de taxas de desconto em tais circunstncias. Reconhecimento e mensurao de perda por desvalorizao 58. Os itens 59 a 64 estabelecem as exigncias para reconhecer e mensurar perdas por desvalorizao para um ativo individual com exceo do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O reconhecimento e a mensurao de perdas por desvalorizao para uma unidade geradora de caixa e para o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) so tratados nos itens 65 a 108. 59. Se, e somente se, o valor recupervel de um ativo for inferior ao seu valor contbil, o valor contbil do ativo deve ser reduzido ao seu valor recupervel. Essa reduo representa uma perda por desvalorizao do ativo. 60. A perda por desvalorizao do ativo deve ser reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado, a menos que o ativo tenha sido reavaliado. Qualquer desvalorizao de ativo reavaliado deve ser tratada como diminuio do saldo da reavaliao. 61. A perda por desvalorizao de ativo no reavaliado deve ser reconhecida na demonstrao do resultado do exerccio. Entretanto, a perda por desvalorizao de ativo reavaliado deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes (na reserva de reavaliao) na extenso em que a perda por desvalorizao no exceder o saldo da reavaliao reconhecida para o mesmo ativo. Essa perda por desvalorizao sobre o ativo reavaliado reduz a reavaliao reconhecida para o ativo. 62. Quando o montante estimado da perda por desvalorizao for maior do que o valor contbil do ativo ao qual se relaciona, a entidade deve reconhecer um passivo se, e somente se, isso for exigido por outra norma. Didatismo e Conhecimento
25

63. Depois do reconhecimento da perda por desvalorizao, a despesa de depreciao, amortizao ou exausto do ativo deve ser ajustada em perodos futuros para alocar o valor contbil revisado do ativo, menos seu valor residual (se houver), em base sistemtica ao longo de sua vida til remanescente. 64. Se a perda por desvalorizao for reconhecida, quaisquer ativos ou passivos fiscais diferidos relacionados devem ser reconhecidos em consonncia com a NBC T 19.2 - Tributos sobre o Lucro, comparando-se o valor contbil revisado do ativo com sua base fiscal. Unidade geradora de caixa e gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 65. Os itens 66 a 108 estabelecem as exigncias para a identificao da unidade geradora de caixa qual um ativo pertence e para a determinao do valor contbil e do reconhecimento da perda por desvalorizao para unidades geradoras de caixa e gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Identificao da unidade geradora de caixa qual um ativo pertence 66. Se houver qualquer indicao de que um ativo possa estar desvalorizado, o valor recupervel deve ser estimado para o ativo individual. Se no for possvel estimar o valor recupervel para o ativo individual, a entidade deve determinar o valor recupervel da unidade geradora de caixa qual o ativo pertence (unidade geradora de caixa do ativo). 67. O valor recupervel de um ativo individual no pode ser determinado se: (a) o valor em uso do ativo no puder ser estimado como sendo prximo de seu valor justo lquido de despesas de venda (por exemplo, quando os fluxos de caixa futuros advindos do uso contnuo do ativo no puderem ser estimados como sendo insignificantes); e (b) o ativo no gerar entradas de caixa que so em grande parte independentes daquelas provenientes de outros ativos. Nesses casos, o valor em uso e, portanto, o valor recupervel, somente pode ser determinado para a unidade geradora de caixa do ativo. 68. Conforme definido no item 6, uma unidade geradora de caixa de um ativo o menor grupo de ativos que inclui esse ativo e gera entradas de caixa que so em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos. A identificao de uma unidade geradora de caixa do ativo envolve julgamento. Se o valor recupervel no puder ser determinado para um ativo individual, a entidade identifica o menor agregado de ativos que gera entradas de caixa em grande parte independentes. 69. As entradas de caixa so entradas de caixa e equivalentes de caixa recebidos de terceiros independentes da entidade. Ao identificar se as entradas de caixa provenientes de um ativo (ou grupo de ativos) so, em grande parte, independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos (ou grupos de ativos), a entidade deve considerar vrios fatores, incluindo a maneira como a administrao monitora as operaes da entidade (tais como:

CONTABILIDADE AVANADA
por linhas de produto, linhas de negcios, localidades individuais, reas distritais ou regionais) ou a maneira como a administrao toma decises sobre a continuidade ou a baixa dos ativos e operaes da entidade. 70. Se existir mercado ativo para o produto gerado por um ativo ou grupo de ativos, esse ativo ou grupo de ativos deve ser identificado como unidade geradora de caixa, mesmo que alguns ou todos os produtos sejam utilizados internamente. Se as entradas de caixa geradas por qualquer ativo ou unidade geradora de caixa forem afetadas por preo de transferncia interno, a entidade deve usar a melhor estimativa da administrao em relao aos preos futuros que poderiam ser obtidos em transao entre partes independentes, levando em considerao: (a) as entradas futuras de caixa utilizadas para determinar o valor em uso do ativo ou da unidade geradora de caixa; e (b) as sadas futuras de caixa utilizadas para determinar o valor em uso de quaisquer outros ativos ou unidades geradoras de caixa que so afetados pelo preo de transferncia interno. 71. Mesmo se parte ou toda a produo de um ativo ou de grupo de ativos for utilizada por outras unidades da entidade (por exemplo, produtos em estgio intermedirio de processo de produo), esse ativo ou grupo de ativos forma uma unidade geradora de caixa separada se a entidade puder vender a produo desse ativo em mercado ativo. Isso acontece porque esse ativo ou grupo de ativos poderia gerar entradas de caixa que seriam em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos. Ao usar informaes baseadas em oramentos e previses financeiras que esto relacionadas a essa unidade geradora de caixa, ou a qualquer outro ativo ou unidade geradora de caixa afetada pelo preo de transferncia interno, a entidade deve ajustar essa informao se os preos de transferncia internos no refletirem a melhor estimativa, por parte da administrao, dos preos que seriam conseguidos em transao entre partes independentes, sem favorecimentos e dentro da relao de comutatividade. 72. As unidades geradoras de caixa devem ser identificadas de maneira consistente de perodo para perodo para o mesmo ativo ou tipos de ativos, a menos que haja justificativa para mudana. 73. Se a entidade determinar que um ativo pertence a uma unidade geradora de caixa diferente da que pertencia em perodos anteriores, ou que os tipos de ativos agrupados na unidade geradora de caixa tenham mudado, o item 130 requer divulgaes acerca da unidade geradora de caixa se uma perda por desvalorizao for reconhecida ou revertida para essa unidade geradora de caixa. Valor recupervel e valor contbil de unidade geradora de caixa 74. O valor recupervel de uma unidade geradora de caixa o maior valor entre o valor justo lquido de despesas de venda e o valor em uso. Para o propsito de determinar o montante recupervel de uma unidade geradora de caixa, qualquer referncia a um ativo, constante dos itens 19 a 57 deve ser lida como referncia a uma unidade geradora de caixa. Didatismo e Conhecimento
26

75. O valor contbil de uma unidade geradora de caixa deve ser determinado de maneira consistente com o modo pelo qual determinado o montante recupervel da unidade geradora de caixa. 76. O valor contbil de uma unidade geradora de caixa: (a)deve incluir somente o valor contbil daqueles ativos que podem ser atribudos diretamente ou alocados em base razovel e consistente unidade geradora de caixa, e que geraro as futuras entradas de caixa utilizadas para determinar o valor em uso da unidade geradora de caixa; e (b)no deve incluir o valor contbil de qualquer passivo reconhecido, a menos que o valor recupervel da unidade geradora de caixa no possa ser determinado sem se considerar esse passivo. Isso ocorre porque o valor justo lquido de despesas de venda e o valor em uso de uma unidade geradora de caixa devem ser determinados excluindo-se os fluxos de caixa que esto relacionados a ativos que no fazem parte da unidade geradora de caixa e passivos que tenham sido reconhecidos nas demonstraes contbeis (ver itens 28 e 43). 77. Quando os ativos so agregados para fins de avaliao do montante de recuperao, importante incluir na unidade geradora de caixa todos os ativos que geram ou so utilizados para gerar fluxos relevantes de entradas de caixa. De outra forma, a unidade geradora de caixa pode parecer ser totalmente recupervel quando, de fato, ocorreu uma perda por desvalorizao. Em alguns casos, mesmo que alguns ativos contribuam para os fluxos de caixa futuros estimados de uma unidade geradora de caixa, eles no podem ser alocados unidade geradora de caixa em base razovel e consistente. Esse poderia ser o caso do gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos corporativos, tais como ativos do escritrio central. Os itens 80 a 102 explicam como lidar com esses ativos ao testar uma unidade geradora de caixa para avaliar uma perda por desvalorizao. 78. Pode ser necessrio considerar alguns passivos reconhecidos para determinar o valor recupervel da unidade geradora de caixa. Isso pode ocorrer se na baixa de uma unidade geradora de caixa houver a exigncia de que o comprador assuma um passivo. Nesse caso, o valor justo lquido de despesas de venda (ou o fluxo de caixa estimado advindo da baixa final) da unidade geradora de caixa o preo de venda estimado para os ativos da unidade geradora de caixa e o passivo em conjunto, menos as despesas a serem incorridas com a baixa. A fim de levar a efeito uma comparao que faa sentido entre o valor contbil da unidade geradora de caixa e o seu valor recupervel, o valor contbil do passivo deve ser deduzido ao se determinar tanto o valor em uso da unidade geradora de caixa quanto seu valor contbil. 79. Por razes prticas, o valor recupervel de uma unidade geradora de caixa algumas vezes determinado depois de se considerarem os ativos que no so parte da unidade geradora de caixa (por exemplo, contas a receber ou outros ativos financeiros)

CONTABILIDADE AVANADA
ou passivos que tenham sido reconhecidos (como, por exemplo, contas a pagar, penses e outras provises). Nesses casos, o valor contbil da unidade geradora de caixa deve ser aumentado pelo valor contbil desses ativos e diminudo pelo valor contbil desses passivos. gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) Alocao do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) a unidade geradora de caixa 80. Para o propsito do teste de reduo ao valor recupervel, o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) adquirido em combinao de negcios deve, a partir da data da operao, ser alocado a cada uma das unidades geradoras de caixa do adquirente, ou a grupos de unidades geradoras de caixa, que devem se beneficiar das sinergias da operao, independentemente de os outros ativos ou passivos da entidade adquirida serem, ou no, atribudos a essas unidades ou grupos de unidades. Cada unidade ou grupo de unidades ao qual o gio (goodwill) alocado dessa forma deve: (a) representar o menor nvel dentro da entidade no qual o gio (goodwill) monitorado para fins gerenciais internos; e (b) no ser maior do que um segmento operacional, conforme definido pelo item 5 da NBC T 19.25 - Informaes por Segmento, antes da agregao. 81. O gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinao de negcios um ativo que representa benefcios econmicos futuros advindos de outros ativos adquiridos na combinao de negcios que no so identificados individualmente e no so reconhecidos separadamente. O gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) no gera fluxos de caixa independentemente de outros ativos ou grupos de ativos, e frequentemente contribui para os fluxos de caixa de mltiplas unidades geradoras de caixa. s vezes, o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) no pode ser alocado em base no arbitrria a unidades geradoras de caixa individuais, mas apenas a grupos de unidades geradoras de caixa. Assim, o menor nvel dentro da entidade, no qual o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) monitorado para fins gerenciais internos, s vezes, inclui algumas unidades geradoras de caixa s quais o gio se relaciona, mas s quais no pode ser alocado. As referncias nos itens 83 a 99 a uma unidade geradora de caixa qual o gio deve ser alocado devem ser lidas tambm como referncias a um grupo de unidades geradoras de caixa s quais o gio deve ser alocado. 82. A aplicao das exigncias do item 80 faz com que o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) seja testado para reduo ao valor recupervel em nvel que reflita a forma pela qual a entidade gerencia suas operaes e com a qual o gio estaria naturalmente associado. Portanto, o desenvolvimento de sistemas de reporte adicionais no por via de consequncia necessrio.
27

83. Uma unidade geradora de caixa qual o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado para o propsito do teste de reduo ao valor recupervel pode no coincidir com o nvel no qual o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado conforme a NBC T 7 - Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis para o propsito de mensurao de ganhos e perdas em moeda estrangeira. Por exemplo, se a entidade requerida pela NBC T 7 a alocar o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) a nveis relativamente menores de unidades geradoras de caixa para o propsito de mensurao de ganhos e perdas com moeda estrangeira, ela no requerida para o propsito do teste de reduo ao valor recupervel a utilizar o mesmo nvel, a menos que ela tambm monitore nesse nvel o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em termos gerenciais internos. 84. Se a alocao inicial do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), adquirido em combinao de negcios, no puder ser completada antes do trmino do perodo anual em que a combinao de negcios ocorre, essa alocao inicial deve ser completada antes do trmino do primeiro perodo anual com incio aps a data da aquisio. 85. De acordo com a NBC T 19.23 - Combinao de Negcios, se o tratamento contbil inicial da combinao de negcios puder ser determinado somente provisoriamente ao trmino do perodo no qual a combinao de negcios ocorre, o adquirente deve: (a) contabilizar a combinao utilizando esses valores provisrios; e (b) reconhecer quaisquer ajustes a esses valores provisrios como resultado da concluso do tratamento contbil inicial dispensado dentro do perodo de mensurao, o qual no exceder doze meses a partir da data da aquisio. Nessas circunstncias, pode no ser possvel concluir a alocao inicial do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), reconhecido em combinao de negcios, antes do trmino do perodo anual em que ocorre a combinao. Quando esse for o caso, a entidade deve divulgar a informao requerida no item 133. 86. Se o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) tiver sido alocado a uma unidade geradora de caixa e a entidade se desfizer de uma operao dentro dessa unidade, o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) associado operao baixada deve ser: (a) includo no valor contbil da operao quando da determinao dos ganhos ou perdas na baixa; e (b) mensurado com base nos valores relativos da operao baixada e na parcela da unidade geradora de caixa mantida em operao (retida), a menos que a entidade consiga demonstrar que algum outro mtodo reflita melhor o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) associado operao baixada. 87. Se a entidade reorganizar sua estrutura de reporte de forma que altere a composio de uma ou mais unidades geradoras de caixa s quais o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) tenha sido alocado, o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) deve ser realocado s unidades afetadas.

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Essa realocao deve ser realizada, utilizando-se uma abordagem de valor relativo semelhante quela utilizada quando a entidade se desfaz de uma operao componente de uma unidade geradora de caixa, a menos que a entidade consiga demonstrar que algum outro mtodo reflita melhor o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) associado s unidades reorganizadas. Testando unidade geradora de caixa com gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) para reduo ao valor recupervel 88. Quando o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) se relacionar com uma unidade geradora de caixa, mas no tiver sido alocado a ela, conforme descrito no item 81, essa unidade geradora de caixa deve ser testada para reduo ao valor recupervel sempre que houver indicao de que a unidade possa estar desvalorizada, pela comparao do valor contbil da unidade, excluindo qualquer gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), com seu valor recupervel. Qualquer perda por desvalorizao deve ser reconhecida de acordo com o item 104. 89. Se a unidade geradora de caixa descrita no item 88 incluir em seu valor contbil um ativo intangvel que tenha vida til indefinida, ou que ainda no esteja disponvel para uso, e esse ativo somente puder ser testado para reduo ao valor recupervel apenas como parte da unidade geradora de caixa, o item 10 requer que a unidade tambm seja testada, anualmente, para reduo ao valor recupervel. 90. A unidade geradora de caixa qual o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) tiver sido alocado deve ser testada anualmente para verificar a necessidade de reduo ao valor recupervel e sempre que houver indicao de que a unidade possa estar desvalorizada, comparando-se seu valor contbil, incluindo o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), com o valor recupervel da unidade. Se o valor recupervel da unidade ultrapassar seu valor contbil, a unidade e o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado quela unidade devem ser considerados como no estando desvalorizados. Se o valor contbil da unidade ultrapassar seu valor recupervel, a entidade deve reconhecer a perda por desvalorizao de acordo com o item 104. 91 a 95 Eliminados. Momento dos testes de reduo ao valor recupervel 96. O teste anual de reduo ao valor recupervel para unidade geradora de caixa qual tenha ocorrido alocao de gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) pode ser realizado a qualquer momento durante o perodo anual, desde que o teste seja realizado, todos os anos, na mesma ocasio. Unidades geradoras de caixa diferentes podem ser testadas, em momentos diferentes, para reduo ao valor recupervel. Porm, se parte ou todo o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado a uma unidade geradora de caixa decorre de combinao de negcios ocorrida durante o perodo anual corrente, essa unidade deve ser testada para reduo ao valor recupervel antes do fim do perodo anual corrente. Didatismo e Conhecimento
28

97. Se os ativos que constituem a unidade geradora de caixa, qual o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) foi alocado, forem testados ao mesmo tempo em que tal procedimento for dispensado referida unidade, eles devem ser testados para reduo ao valor recupervel antes dessa unidade. Da mesma forma, se as unidades geradoras de caixa constiturem um grupo de unidades geradoras de caixa ao qual o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) foi alocado, e tiverem sua reduo ao valor recupervel testada ao mesmo tempo em que o referido grupo de unidades, as unidades individuais devem ser testadas para reduo ao valor recupervel antes desse grupo de unidades. 98. Quando da realizao do teste para reduo ao valor recupervel de unidade geradora de caixa qual o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) foi alocado, pode haver indicao de reduo ao valor recupervel de um ativo dentro dessa unidade. Em tais circunstncias, a entidade deve testar primeiramente o ativo para reduo ao valor recupervel e reconhecer qualquer desvalorizao para aquele ativo, antes de realizar o teste na unidade geradora de caixa que contm o gio. Da mesma forma, pode haver indicao de reduo ao valor recupervel de uma unidade geradora de caixa dentro de um grupo de unidades que contenha o gio. Em tais circunstncias, a entidade deve testar primeiramente a reduo ao valor recupervel dessa unidade geradora de caixa e reconhecer qualquer desvalorizao observada, antes de testar a reduo ao valor recupervel de referido grupo de unidades. 99. O mais recente clculo detalhado, feito em perodo anterior, do valor recupervel de uma unidade geradora de caixa qual o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) tenha sido alocado pode ser utilizado no teste dessa unidade no perodo corrente, desde que todos os critrios abaixo sejam atendidos: (a) os ativos e os passivos que compem a unidade no tenham sofrido mudanas significativas desde o clculo mais recente do valor recupervel; (b) o clculo mais recente do valor recupervel tenha resultado em valor que ultrapasse o valor contbil de uma unidade por uma margem substancial; e (c) com base na anlise de eventos que tenham ocorrido, e circunstncias que tenham mudado desde o clculo mais recente do valor recupervel, a probabilidade de determinao corrente de valor recupervel de uma unidade geradora de caixa ser inferior ao valor contbil corrente seja remota. Ativo corporativo 100. Ativos corporativos incluem os ativos do grupo ou de departamento ou diviso da entidade, tais como prdio da sede ou de diviso da entidade, ou equipamentos de processamento eletrnico de dados ou centro de pesquisas. A estrutura da entidade determina se um ativo atende definio desta Norma de ativos corporativos para uma unidade geradora de caixa individual. As caractersticas peculiares dos ativos corporativos so as de que no geram entradas de caixa independentemente de outros ativos ou grupo de ativos, e que seu valor contbil no pode ser totalmente atribudo unidade geradora de caixa sob reviso. 101. Em funo de os ativos corporativos no gerarem entradas de caixa separadas, o valor recupervel de um ativo corporativo individual no pode ser determinado, a menos que a administrao tenha decidido se desfazer do ativo.

CONTABILIDADE AVANADA
Como consequncia, se houver indicao de que o ativo corporativo possa ter se desvalorizado, o valor recupervel deve ser determinado para a unidade geradora de caixa ou grupo de unidades geradoras de caixa qual o ativo corporativo pertence, comparando este ao valor contbil dessa unidade geradora ou desse grupo de unidades geradoras de caixa. Qualquer perda por desvalorizao deve ser reconhecida de acordo com o item 104. 102. Ao testar uma unidade geradora de caixa para saber se houve desvalorizao, a entidade deve identificar todos os ativos corporativos que esto relacionados com a unidade geradora de caixa sob reviso. Se uma parcela do valor contbil do ativo corporativo: (a) puder ser alocada em base razovel e consistente quela unidade, a entidade deve comparar o valor contbil da unidade, incluindo a parcela do valor contbil do ativo corporativo alocado a essa unidade, com o seu valor recupervel. Qualquer perda por desvalorizao deve ser reconhecida de acordo com o item 104. (b) no puder ser alocada em base razovel e consistente quela unidade, a entidade deve cumulativa e sequencialmente: (I) comparar o valor contbil da unidade, excluindo o ativo corporativo, com o seu valor recupervel e reconhecer qualquer perda por desvalorizao de acordo com o item 104; (II) identificar o menor grupo de unidades geradoras de caixa, que inclui a unidade geradora de caixa sob reviso, e ao qual uma parcela do valor contbil do ativo corporativo pode ser alocada em base razovel e consistente; e (III) comparar o valor contbil do grupo de unidades geradoras de caixa, incluindo a parcela do valor contbil do ativo corporativo alocada a esse grupo de unidades, com o valor recupervel do grupo de unidades. Qualquer perda por desvalorizao deve ser reconhecida de acordo com o item 104. 103. Eliminado. Desvalorizao em uma unidade geradora de caixa 104. Uma perda por desvalorizao deve ser reconhecida para uma unidade geradora de caixa - o menor grupo da unidade geradora de caixa ao qual o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou o ativo corporativo tenham sido alocados - se, e somente se, o valor recupervel da unidade (grupo de unidades) for menor do que o valor contbil da unidade (grupo de unidades). A perda por desvalorizao deve ser alocada para reduzir o valor contbil dos ativos da unidade (grupo de unidades) na seguinte ordem: (a) primeiramente, para reduzir o valor contbil de qualquer gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado unidade geradora de caixa (grupo de unidades); e (b) a seguir, aos outros ativos da unidade (grupo de unidades) proporcionalmente ao valor contbil de cada ativo da unidade (grupo de unidades). Essas redues nos valores contbeis devem ser tratadas como perda por desvalorizao de itens individuais dos ativos e reconhecidas de acordo com o item 60. 105. Ao alocar a perda por desvalorizao de acordo com o item 104, a entidade no deve reduzir o valor contbil de um ativo abaixo do valor mais alto na comparao entre: (a) seu valor justo lquido de despesas de venda (se puder ser determinado); (b) seu valor em uso (se puder ser determinado); e (c) zero. O valor da perda por desvalorizao que de outra forma teria sido alocado ao ativo deve ser alocado proporcionalmente aos outros ativos da unidade (grupo de unidades). 106. Se no for praticvel estimar o valor recupervel para cada ativo individualmente de uma unidade geradora de caixa, esta Norma determina alocao arbitrria da perda por desvalorizao entre os ativos dessa unidade, exceto o gio por expectativa de resultado futuro (goodwill), porque todos os ativos de uma unidade geradora de caixa operam de forma conjunta. 107. Se o valor recupervel de um ativo individual no puder ser determinado (ver item 67), (a) a perda por desvalorizao deve ser reconhecida para o ativo se o seu valor contbil for maior do que o mais alto dos seguintes valores: seu valor justo lquido de despesas de venda e os resultados dos procedimentos de alocao descritos nos itens 104 e 105; e (b) perda por desvalorizao deve ser reconhecida para o ativo se a unidade geradora de caixa qual est relacionado no sofrer perda por desvalorizao. Isso se aplica mesmo se o valor justo lquido de despesas de venda do ativo for menor do que seu valor contbil. 108. Depois de as exigncias dos itens 104 e 105 terem sido observadas, um passivo deve ser reconhecido para qualquer valor remanescente de perda por desvalorizao de uma unidade geradora de caixa se, e somente se, isso for exigido por outras normas. Reverso de perda por desvalorizao 109. Os itens 110 a 116 estabelecem as exigncias para reverter uma perda por desvalorizao de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa, reconhecida em perodos anteriores. Essas exigncias utilizam o termo um ativo, mas se aplicam igualmente a um ativo individual ou a uma unidade geradora de caixa. Exigncias adicionais para um ativo individual so estabelecidas nos itens 117 a 121, para unidade geradora de caixa nos itens 122 e 123 e para o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nos itens 124 e 125. 110. A entidade deve avaliar, ao trmino de cada perodo de reporte, se h alguma indicao de que a perda por desvalorizao reconhecida em perodos anteriores para um ativo, exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), possa no mais existir ou ter diminudo. Se existir alguma indicao, a entidade deve estimar o valor recupervel desse ativo. 111. Ao avaliar se h alguma indicao de que perda por desvalorizao reconhecida em perodos anteriores para um ativo, exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), possa ter diminudo ou possa no mais existir, a entidade deve considerar, no mnimo, as seguintes indicaes: Fontes externas de informao (a) o valor de mercado do ativo tenha aumentado significativamente durante o perodo; (b) mudanas significativas, com efeito favorvel sobre a entidade, tenham ocorrido durante o perodo, ou ocorrero em futuro prximo, no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal no qual ela opera ou no mercado para o qual o ativo destinado;

Didatismo e Conhecimento

29

CONTABILIDADE AVANADA
(c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos tenham diminudo durante o perodo, e essas diminuies possivelmente tenham afetado a taxa de desconto utilizada no clculo do valor em uso do ativo e aumentado seu valor recupervel materialmente; Fontes internas de informao (d) mudanas significativas, com efeito favorvel sobre a entidade, tenham ocorrido durante o perodo, ou se espera que ocorram em futuro prximo, na extenso ou na maneira por meio da qual o ativo utilizado ou se espera que seja utilizado. Essas mudanas incluem custos incorridos durante o perodo para melhorar ou aprimorar o desempenho do ativo ou para reestruturar a operao qual o ativo pertence; (e) h evidncia disponvel advinda dos relatrios internos que indica que o desempenho econmico do ativo ou ser melhor do que o esperado. 112. Indicaes de reduo potencial na perda por desvalorizao descritas no item 111 espelham principalmente as indicaes de potencial perda por desvalorizao descritas no item 12. 113. Se houver indicao de que a perda por desvalorizao reconhecida para um ativo, exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), pode vir a no mais existir ou tenha diminudo, isso pode ser uma evidncia de que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao, amortizao ou exausto ou o valor residual necessitem ser revisados ou ajustados conforme normas aplicveis ao ativo, mesmo se nenhuma perda por desvalorizao for revertida para o ativo. 114. Uma perda por desvalorizao reconhecida em perodos anteriores para um ativo, exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), deve ser revertida se, e somente se, tiver havido mudana nas estimativas utilizadas para determinar o valor recupervel do ativo desde a ltima perda por desvalorizao que foi reconhecida. Se esse for o caso, o valor contbil do ativo deve ser aumentado, com plena observncia do descrito no item 117, para seu valor recupervel. Esse aumento ocorre pela reverso da perda por desvalorizao. 115. A reverso de perda por desvalorizao reflete um aumento no potencial de servios estimados de um ativo, ou pelo uso ou pela venda, desde a data em que a entidade reconheceu pela ltima vez uma perda por desvalorizao para o ativo. O item 130 requer que a entidade identifique a mudana nas estimativas que causam o aumento no potencial de servios estimados. Exemplos de mudanas nas estimativas incluem: (a) mudana na base do valor recupervel (exemplo, se o valor recupervel baseado no valor justo lquido de despesas de venda ou no valor em uso); (b) se o valor recupervel foi baseado no valor em uso, mudana no montante ou no perodo previsto de ocorrncia de fluxos de caixa futuros estimados ou na taxa de desconto; ou (c) se o valor recupervel foi baseado no valor justo lquido de despesas de venda, mudana na estimativa dos componentes do valor justo lquido de despesas de venda. Didatismo e Conhecimento
30

116. O valor em uso de um ativo pode se tornar maior do que seu valor contbil simplesmente porque o valor presente de futuras entradas de caixa aumenta na medida em que essas entradas se tornam mais prximas da data atual. Entretanto, o potencial de servios do ativo no aumentou. Portanto, a perda por desvalorizao no deve ser revertida simplesmente por causa da passagem do tempo (algumas vezes reconhecida pelo termo fluncia do desconto - unwinding of discount), mesmo que o valor recupervel do ativo se torne maior do que seu valor contbil. Reverso de perda por desvalorizao para ativo individual 117. O aumento do valor contbil de um ativo, exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), atribuvel reverso de perda por desvalorizao no deve exceder o valor contbil que teria sido determinado (lquido de depreciao, amortizao ou exausto), caso nenhuma perda por desvalorizao tivesse sido reconhecida para o ativo em anos anteriores. 118. Qualquer aumento no valor contbil de um ativo, exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), acima do seu valor contbil que teria sido determinado (lquido de depreciao, amortizao ou exausto), caso a perda por desvalorizao para o ativo no tivesse sido reconhecida em anos anteriores considerado uma reavaliao. Se e nas situaes em que a legislao brasileira permitir, a entidade deve aplicar as normas especficas voltadas matria. 119. A reverso de perda por desvalorizao de um ativo, exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), deve ser reconhecida imediatamente no resultado do perodo, a menos que o ativo esteja registrado por valor reavaliado de acordo com outra norma. Qualquer reverso de perda por desvalorizao sobre ativo reavaliado deve ser tratada como aumento de reavaliao conforme tal norma. 120. A reverso de perda por desvalorizao sobre ativo reavaliado deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes sob o ttulo de reserva de reavaliao. Entretanto, na extenso em que a perda por desvalorizao para o mesmo ativo reavaliado tenha sido anteriormente reconhecida no resultado do perodo, a reverso dessa desvalorizao deve ser tambm reconhecida no resultado do perodo. 121. Depois que a reverso de perda por desvalorizao reconhecida, a despesa de depreciao, amortizao ou exausto para o ativo deve ser ajustada em perodos futuros para alocar o valor contbil revisado do ativo menos seu valor residual (se houver) em base sistemtica sobre sua vida til remanescente. Reverso de perda por desvalorizao para uma unidade geradora de caixa 122. A reverso de perda por desvalorizao para uma unidade geradora de caixa deve ser alocada aos ativos da unidade, exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), proporcionalmente ao valor contbil desses ativos. Esses aumentos em valores contbeis devem ser tratados como reverso de perdas por desvalorizao de ativos individuais e reconhecidos de acordo com o item 119. 123. Ao alocar a reverso de perda por desvalorizao para uma unidade geradora de caixa, de acordo com o item 122, o valor contbil de um ativo no deve ser aumentado acima do menor dos parmetros a seguir:

CONTABILIDADE AVANADA
(a) seu valor recupervel (se este puder ser determinado); e (b) o valor contbil que teria sido determinado (lquido de depreciao, amortizao ou exausto), se a perda por desvalorizao no tivesse sido reconhecida em anos anteriores. O valor da reverso da perda por desvalorizao, que seria de outra forma alocado ao ativo, deve ser alocado de forma proporcional aos outros ativos da unidade, exceto para o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Reverso de perda por desvalorizao do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 124. A perda por desvalorizao reconhecida para o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) no deve ser revertida em perodo subsequente. 125. A NBC T 19.8 - Ativo Intangvel probe o reconhecimento de gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente. Qualquer aumento no valor recupervel do gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nos perodos subsequentes ao reconhecimento de perda por desvalorizao para esse ativo equivalente ao reconhecimento de gio por expectativa de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill gerado internamente) e no reverso de perda por desvalorizao reconhecida para o gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Divulgao 126. A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativos: (a) o montante das perdas por desvalorizao reconhecido no resultado do perodo e a linha da demonstrao do resultado na qual essas perdas por desvalorizao foram includas; (b) o montante das reverses de perdas por desvalorizao reconhecido no resultado do perodo e a linha da demonstrao do resultado na qual essas reverses foram includas; (c) o montante de perdas por desvalorizao de ativos reavaliados reconhecido em outros resultados abrangentes durante o perodo; e (d) o montante das reverses das perdas por desvalorizao de ativos reavaliados reconhecido em outros resultados abrangentes durante o perodo. 127. Uma classe de ativos um agrupamento de ativos de natureza e uso similares nas operaes da entidade. 128. As informaes exigidas no item 126 podem ser apresentadas com outras informaes divulgadas para a classe de ativos. Por exemplo, essas informaes podem ser includas na conciliao do valor contbil do ativo imobilizado no incio e no fim do perodo, conforme requerido pela NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado. 129. A entidade que reporta informaes por segmento de acordo com a NBC T 19.25 - Informaes por Segmento deve divulgar as seguintes informaes para cada segmento reportado: (a) o montante das perdas por desvalorizao reconhecido, durante o perodo, na demonstrao do resultado e na demonstrao do resultado abrangente; (b) o montante das reverses de perdas por desvalorizao reconhecido, durante o perodo, na demonstrao do resultado e na demonstrao do resultado abrangente. 130. A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada perda por desvalorizao ou reverso material reconhecida durante o perodo para um ativo individual, incluindo gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), ou para uma unidade geradora de caixa: (a) os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento ou reverso da perda por desvalorizao; (b) o montante da perda por desvalorizao reconhecida ou revertida; (c) para um ativo individual: (I) a natureza do ativo; e (II) se a entidade reporta informaes por segmento de acordo com a NBC T 19.25, o segmento a ser reportado ao qual o ativo pertence; (d)para uma unidade geradora de caixa: (I) uma descrio da unidade geradora de caixa (por exemplo, se uma linha de produtos, uma planta industrial, uma unidade operacional do negcio, uma rea geogrfica, ou um segmento a ser reportado, conforme a NBC T 19.25); (II) o montante da perda por desvalorizao reconhecida ou revertida por classe de ativos e, se a entidade reporta informaes por segmento nos termos da NBC T 19.25, a mesma informao por segmento; e (III) se o agregado de ativos utilizado para identificar a unidade geradora de caixa tiver mudado desde a estimativa anterior do seu valor recupervel (se houver), uma descrio da maneira atual e anterior de agregar os ativos envolvidos e as razes que justificam a mudana na maneira pela qual identificada a unidade geradora de caixa; (e) se o valor recupervel do ativo (unidade geradora de caixa) seu valor justo lquido de despesa de venda ou seu valor em uso; (f) se o valor recupervel for o valor justo lquido de despesas de venda, a base utilizada para determinar o valor justo lquido de despesas de venda (por exemplo, se o valor justo foi determinado tendo como referncia um mercado ativo); (g) se o valor recupervel for o valor em uso, a taxa de desconto utilizada na estimativa corrente e na estimativa anterior (se houver) do valor em uso. 131. A entidade deve divulgar as seguintes informaes para as perdas por desvalorizao como um todo e para as reverses de perdas por desvalorizao como um todo, reconhecidas durante o perodo para o qual nenhuma informao tenha sido divulgada de acordo com o item 130: (a) as classes principais de ativos afetados por perdas por desvalorizao e as classes principais de ativos afetados por reverses de perdas por desvalorizao; e (b) os principais eventos e circunstncias que levaram ao reconhecimento dessas perdas por desvalorizao e reverses de perdas por desvalorizao. 132. A entidade encorajada a divulgar as premissas utilizadas para determinar o valor recupervel de ativos (unidades geradoras de caixa) durante o perodo. Entretanto, o item 134 exige que a entidade divulgue informaes acerca das estimativas utilizadas para mensurar o valor recupervel de uma unidade geradora de caixa quando o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou o ativo intangvel de vida til indefinida estiver includo no valor contbil da unidade.
31

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
133. Se uma parcela do gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), advinda de combinao de negcios ocorrida durante o perodo, no tiver sido alocada a uma unidade geradora de caixa (grupo de unidades) ao trmino do perodo de reporte nos termos do item 84, o valor no alocado do gio deve ser divulgado juntamente com as razes pelas quais o valor permanece no alocado. Estimativas utilizadas para mensurar o valor recupervel de unidade geradora de caixa contendo gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ativo intangvel com vida til indefinida 134. A entidade deve divulgar as informaes requeridas nas alneas (a) a (f) abaixo para cada unidade geradora de caixa (grupo de unidades) cujo valor contbil do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos intangveis com vida til indefinida, alocados unidade (grupo de unidades), seja significativo em comparao com o valor contbil total do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos intangveis com vida til indefinida reconhecidos pela entidade: (a) o valor contbil do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado unidade (grupo de unidades); (b) o valor contbil dos ativos intangveis com vida til indefinida alocado unidade (grupo de unidades); (c) a base sobre a qual o valor recupervel da unidade (grupo de unidades) tenha sido determinado (por exemplo, valor em uso ou o valor justo lquido de despesas de venda); (d) se o valor recupervel da unidade (grupo de unidades) tiver sido baseado no valor em uso: (I) descrio de cada premissa-chave sobre a qual a administrao tenha baseado suas projees de fluxo de caixa para o perodo coberto pelo mais recente oramento ou previso. Premissas chave so aquelas para as quais o valor recupervel da unidade (grupo de unidades) mais sensvel; (II) descrio da abordagem utilizada pela administrao para determinar o valor sobre o qual esto assentadas as premissaschave; se esses valores refletem a experincia passada ou, se apropriado, so consistentes com fontes de informao externas, e, caso contrrio, como e por que esses valores diferem da experincia passada ou de fontes de informao externas; (III) o perodo sobre o qual a administrao projetou os fluxos de caixa, baseada em oramento ou previses por ela aprovados e, quando um perodo superior a cinco anos for utilizado para a unidade geradora de caixa (grupo de unidades), uma explicao do motivo por que um perodo mais longo justificvel; (IV) a taxa de crescimento utilizada para extrapolar as projees de fluxo de caixa, alm do perodo coberto pelo mais recente oramento ou previso, e a justificativa para utilizao de qualquer taxa de crescimento que exceda a taxa mdia de crescimento de longo prazo para os produtos, segmentos de indstria, ou pas ou pases no qual a entidade opera, ou para o mercado para o qual a unidade (grupo de unidades) direcionada; e (V) a taxa de desconto aplicada s projees de fluxo de caixa; (e) se o valor recupervel da unidade (grupo de unidades) tiver sido baseado no valor justo lquido de despesas de venda, a metodologia utilizada para determinar o valor justo lquido de Didatismo e Conhecimento
32

despesas de venda. Se o valor justo lquido de despesas de venda no determinado, utilizando-se um preo de mercado observvel para a unidade (grupo de unidades), as seguintes informaes tambm devem ser divulgadas: (I) descrio de cada premissa-chave sobre a qual a administrao tenha baseado a determinao do valor justo lquido de despesas de venda. Premissas-chave so aquelas para as quais o valor recupervel da unidade (grupo de unidades) mais sensvel; (II) descrio da abordagem utilizada pela administrao para determinar o valor sobre o qual esto assentadas as premissaschave; se esses valores refletem a experincia passada ou, se apropriado, so consistentes com fontes de informao externas, e, caso contrrio, como e por que esses valores diferem da experincia passada ou de fontes de informao externas. Se o valor justo lquido das despesas de venda tiver sido determinado, utilizando projees de fluxo de caixa descontado, as seguintes informaes tambm devem ser divulgadas: (III) o perodo ao longo do qual a administrao tenha projetado os fluxos de caixa; (IV) a taxa de crescimento utilizada para extrapolar as projees de fluxo de caixa; (V) a taxa de desconto aplicada s projees de fluxo de caixa; (f) se uma possvel e razovel mudana em uma premissachave sobre a qual a administrao tenha baseado sua determinao de valor recupervel da unidade (grupo de unidades) puder resultar em valor contbil superior ao seu valor recupervel: (I) o montante pelo qual o valor recupervel da unidade (grupo de unidades) excede seu valor contbil; (II) o valor sobre o qual est assentada a premissa-chave; e (III) o novo valor sobre o qual deve estar assentada a premissachave, aps a incorporao de quaisquer efeitos derivados dessa mudana em outras variveis utilizadas para mensurar o valor recupervel, a fim de que o valor recupervel da unidade (grupo de unidades) fique igual ao seu valor contbil. 135. Se alguns ou todos os valores contbeis do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos intangveis com vida til indefinida so alocados a mltiplas unidades geradoras de caixa (grupo de unidades), e o valor ento alocado a cada unidade (grupo de unidades) no significativo em comparao com o valor contbil total do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos intangveis com vida til indefinida, esse fato deve ser divulgado em conjunto com o valor contbil agregado do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos intangveis com vida til indefinida, alocados a essas unidades (grupo de unidades). Adicionalmente, se os valores recuperveis de quaisquer dessas unidades (grupo de unidades) forem baseados na mesma premissa-chave, e o valor contbil agregado do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos intangveis com vida til indefinida, alocados a essas unidades, significativo em comparao com o valor contbil total do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos intangveis de vida til indefinida, a entidade deve divulgar esse fato juntamente com: (a) o valor contbil agregado do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado a essas unidades (grupo de unidades);

CONTABILIDADE AVANADA
(b) o valor contbil agregado dos ativos intangveis com vida til indefinida alocado a essas unidades (grupo de unidades); (c) descrio da premissa-chave; (d) descrio da abordagem da administrao para determinar o valor sobre o qual est assentada a premissa-chave; se esse valor reflete a experincia passada ou, se apropriado, consistente com fontes de informao externas e, caso contrrio, como e por que esse valor difere da experincia passada ou de fontes de informao externas; e (e) se uma razovel e possvel mudana na premissa-chave puder resultar em valor contbil agregado da unidade (grupo de unidades) superior ao seu valor recupervel: (I) o montante pelo qual o valor recupervel agregado da unidade (grupo de unidades) excede seu valor contbil agregado; (II) o valor sobre o qual est assentada a premissa-chave; e (III) o novo valor sobre o qual deve estar assentada a premissachave, aps a incorporao de quaisquer efeitos derivados dessa mudana em outras variveis utilizadas para mensurar o valor recupervel, a fim de que o valor recupervel agregado da unidade (grupo de unidades) fique igual ao seu valor contbil agregado. 136. O mais recente clculo detalhado, efetuado em perodo anterior, do valor recupervel de uma unidade geradora de caixa (grupo de unidades) pode, de acordo com os itens 24 ou 99, ser considerado e utilizado no teste da perda por desvalorizao dessa unidade (grupo de unidades) no perodo corrente, desde que sejam atendidos critrios especficos. Quando esse for o caso, a informao para aquela unidade (grupo de unidades) deve ser incorporada nas divulgaes exigidas pelos itens 134 e 135, com relao aos procedimentos utilizados para clculo do valor recupervel. ns 1.120/08 e 1.164/09, publicadas no D.O.U., Seo I, de 26/2/08 e de 31/3/09, respectivamente, e o art. 1 da Resoluo CFC n 1.273/10, publicada no D.O.U., Seo I, de 28/1/10. JUAREZ DOMINGUES CARNEIRO Presidente do Conselho Ata CFC n 942 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 7 - EFEITOS DAS MUDANAS NAS TAXAS DE CMBIO E CONVERSO DE DEMONSTRAES CONTBEIS Objetivo 1. Uma entidade pode manter atividades em moeda estrangeira de duas formas. Ela pode ter transaes em moedas estrangeiras ou pode ter operaes no exterior. Adicionalmente, a entidade pode apresentar suas demonstraes contbeis em uma moeda estrangeira. O objetivo desta Norma orientar acerca de como incluir transaes em moeda estrangeira e operaes no exterior nas demonstraes contbeis da entidade e como converter demonstraes contbeis para moeda de apresentao. 2. Os principais pontos envolvem quais taxas de cmbio devem ser usadas e como reportar os efeitos das mudanas nas taxas de cmbio nas demonstraes contbeis. Alcance 3. Esta Norma deve ser adotada: (a) na contabilizao de transaes e saldos em moedas estrangeiras, exceto para aquelas transaes com derivativos e saldos dentro do alcance da NBC T 19.32 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e da IT 02 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao; (b) na converso de resultados e posio financeira de operaes no exterior que so includos nas demonstraes contbeis de uma entidade por meio de Consolidao, Consolidao Proporcional ou pela aplicao do Mtodo de Equivalncia Patrimonial; e (c) na converso de resultados e posio financeira de uma entidade para uma moeda de apresentao. 4. A NBC T 19.32 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e a IT 02 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao so aplicveis a muitos derivativos em moeda estrangeira e, por via de consequncia, tais instrumentos derivativos esto fora do alcance desta Norma. Entretanto, aqueles derivativos em moeda estrangeira que esto fora do alcance da NBC T 19.32 e da IT 02 (exemplo: alguns derivativos em moeda estrangeira embutidos em outros contratos) esto dentro do alcance desta Norma. Adicionalmente, esta Norma aplicada quando a entidade converte saldos relativos a derivativos de sua moeda funcional para a moeda de apresentao. 5. Esta Norma no aplicada contabilidade de operaes de hedge para itens em moeda estrangeira, incluindo o hedge de investimento lquido em entidade no exterior. A NBC T 19.32 e a IT 02 so aplicadas contabilidade de operaes de hedge.

EFEITOS DASMUDANAS NAS TAXAS DE CMBIO E CONVERSO DE DEMONSTRAESCONTBEIS: OBJETIVO, ALCANCE, DEFINIES, PROCEDIMENTOS, DIVULGAO EDEMAIS ASPECTOS OBJETO DA RESOLUO N 1.295/2010, COM AS ALTERAES DARESOLUO N 1.329/2011 DO CFC.

SOLUO CFC N 1.295, DE 17 DE SETEMBRO DE 2010 DOU 07.10.2010 Aprova a NBC T 7 - Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n 9.295/46, alterado pela Lei n 12.249/10, resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 7 - Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis que tem por base o Pronunciamento Tcnico CPC 02 (R2) (IAS 21 do IASB). Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se aos exerccios encerrados a partir de dezembro de 2010, quando sero revogadas as Resolues CFC

Didatismo e Conhecimento

33

CONTABILIDADE AVANADA
6. Esta Norma aplicada na apresentao das demonstraes contbeis da entidade em moeda estrangeira e estabelece exigncias a serem observadas para que as demonstraes contbeis resultantes possam ser consideradas como em consonncia com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Na converso de informaes financeiras para moeda estrangeira que no atenda s referidas exigncias, esta Norma requer que sejam divulgadas informaes especficas. 7. Esta Norma no aplicada na apresentao da demonstrao dos fluxos de caixa para aqueles fluxos de caixa advindos de transaes em moeda estrangeira, ou para a converso de fluxos de caixa da entidade no exterior (ver NBC T 3.8 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa). Definies 8. Os seguintes termos so usados nesta Norma com os significados abaixo descritos: Taxa de fechamento a taxa de cmbio vista vigente ao trmino do perodo de reporte. Variao cambial a diferena resultante da converso de um nmero especfico de unidades em uma moeda para outra moeda, a diferentes taxas cambiais. Taxa de cmbio a relao de troca entre duas moedas. Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. Moeda estrangeira qualquer moeda diferente da moeda funcional da entidade. Entidade no exterior uma entidade que pode ser controlada, coligada, empreendimento controlado em conjunto ou filial, sucursal ou agncia de uma entidade que reporta informao, por meio da qual so desenvolvidas atividades que esto baseadas ou so conduzidas em um pas ou em moeda diferente daquelas da entidade que reporta a informao. Moeda funcional a moeda do ambiente econmico principal no qual a entidade opera. Grupo econmico uma entidade controladora e todas as suas controladas. Itens monetrios so unidades de moeda mantidas em caixa e ativos e passivos a serem recebidos ou pagos em um nmero fixo ou determinado de unidades de moeda. Investimento lquido em entidade no exterior o montante que representa o interesse (participao na maior parte das vezes) da entidade que reporta a informao nos ativos lquidos dessa entidade. Moeda de apresentao a moeda na qual as demonstraes contbeis so apresentadas. Taxa de cmbio vista a taxa de cmbio normalmente utilizada para liquidao imediata das operaes de cmbio; no Brasil, a taxa a ser utilizada a divulgada pelo Banco Central do Brasil. Detalhamento das definies Moeda funcional 9. O ambiente econmico principal no qual a entidade opera normalmente aquele em que principalmente ela gera e despende caixa. A entidade deve considerar os seguintes fatores na determinao de sua moeda funcional: (a) a moeda: (I) que mais influencia os preos de venda de bens e servios (geralmente a moeda na qual os preos de venda para seus bens e servios esto expressos e so liquidados); e (II) do pas cujas foras competitivas e regulaes mais influenciam na determinao dos preos de venda para seus bens e servios; (b) a moeda que mais influencia fatores como mo de obra, matria-prima e outros custos para o fornecimento de bens ou servios (geralmente a moeda na qual tais custos esto expressos e so liquidados). 10. Os seguintes fatores tambm podem servir como evidncias para determinar a moeda funcional da entidade: (a) a moeda por meio da qual so originados recursos das atividades de financiamento (exemplo: emisso de ttulos de dvida ou aes). (b) a moeda por meio da qual os recursos gerados pelas atividades operacionais so usualmente acumulados. 11. Os seguintes fatores adicionais devem ser considerados na determinao da moeda funcional de entidade no exterior, e tambm devem s-los para avaliar se a moeda funcional dessa entidade no exterior a mesma daquela utilizada pela entidade que reporta a informao (no caso em tela, a entidade que reporta a informao aquela que possui uma entidade no exterior por meio de controlada, filial, sucursal, agncia, coligada ou empreendimento controlado em conjunto): (a) se as atividades da entidade no exterior so executadas como extenso da entidade que reporta a informao e, no, nos moldes em que lhe conferido um grau significativo de autonomia. Um exemplo para ilustrar a primeira figura quando a entidade no exterior somente vende bens que so importados da entidade que reporta a informao e remete para esta o resultado obtido. Um exemplo para ilustrar a segunda figura quando a entidade no exterior acumula caixa e outros itens monetrios, incorre em despesas, gera receita e angaria emprstimos, tudo substancialmente em sua moeda local; (b) se as transaes com a entidade que reporta a informao ocorrem em uma proporo alta ou baixa das atividades da entidade no exterior; (c) se os fluxos de caixa advindos das atividades da entidade no exterior afetam diretamente os fluxos de caixa da entidade que reporta a informao e esto prontamente disponveis para remessa para esta; (d) se os fluxos de caixa advindos das atividades da entidade no exterior so suficientes para pagamento de juros e demais compromissos, existentes e esperados, normalmente presentes em ttulo de dvida, sem que seja necessrio que a entidade que reporta a informao disponibilize recursos para servir a tal propsito. 12. Quando os indicadores acima esto mesclados e a determinao da moeda funcional no um processo to bvio, a administrao deve se valer de julgamento para determinar a moeda funcional que representa com maior fidedignidade os efeitos econmicos das transaes, eventos e condies subjacentes. Como parte dessa abordagem, a administrao deve priorizar os
34

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
indicadores primrios do item 9 antes de levar em considerao os indicadores enumerados nos itens 10 e 11, os quais so fornecidos para servirem como evidncia adicional para determinao da moeda funcional da entidade. 13. A moeda funcional da entidade reflete as transaes, os eventos e as condies subjacentes que so relevantes para ela. Assim, uma vez determinada, a moeda funcional no deve ser alterada a menos que tenha ocorrido mudana nas transaes, nos eventos e nas condies subjacentes. 14. Se a moeda funcional a moeda de economia hiperinflacionria, as demonstraes contbeis da entidade devem ser reelaboradas nos moldes da Norma sobre Contabilidade e Evidenciao em Economia Altamente Inflacionria (pelo mtodo da correo integral enquanto no emitida essa Norma). A entidade no pode evitar a reapresentao nos moldes requeridos pela Norma sobre Contabilidade e Evidenciao em Economia Altamente Inflacionria mediante, por exemplo, a eleio de outra moeda que no seja aquela determinada em consonncia com esta Norma como sua moeda funcional (tal como a moeda funcional de sua controladora). Investimento lquido em entidade no exterior 15. A entidade pode possuir item monetrio caracterizado como recebvel junto a uma entidade no exterior ou como contas a pagar mesma. Um item para o qual sua liquidao no provvel de ocorrer, tampouco est planejada para um futuro previsvel , substancialmente, parte do investimento lquido da entidade nessa entidade no exterior, e deve receber o tratamento contbil previsto nos itens 32 e 33 desta Norma. Referidos itens monetrios podem contemplar contas a receber de longo prazo e emprstimos de longo prazo. Eles no contemplam contas a receber e contas a pagar relacionados a operaes comerciais normais. 15 A. A entidade que possui item monetrio a receber de entidade no exterior ou item monetrio a pagar para entidade no exterior, conforme descrito no item 15, pode ser qualquer controlada do grupo econmico. Por exemplo, uma entidade possui duas controladas: A e B. A controlada B uma entidade no exterior. A controlada A concede um emprstimo controlada B. O emprstimo que a controlada A tem a receber da controlada B ser considerado parte do investimento lquido da controladora na controlada B se a sua liquidao no for provvel de ocorrer, tampouco estiver planejada para um futuro previsvel. Do mesmo modo esse entendimento valeria se a controlada A fosse por completo uma entidade no exterior. Item monetrio 16. A caracterstica essencial de item monetrio o direito a receber (ou a obrigao de entregar) um nmero fixo ou determinvel de unidades de moeda. Alguns exemplos incluem: passivos de planos de penso ou outros benefcios a empregados a serem pagos com caixa; provises que devem ser liquidadas em caixa; e dividendos a serem distribudos com caixa, que so reconhecidos como passivos. Didatismo e Conhecimento
35

Da mesma forma, um contrato que preveja o direito a receber (ou a obrigao de entregar) um nmero varivel de instrumentos patrimoniais da prpria entidade ou uma quantidade varivel de ativos, cujo valor justo a ser recebido (ou a ser entregue) igualase a um nmero fixo ou determinvel de unidades de moeda, considerado item monetrio. Por outro lado, a caracterstica essencial de item no monetrio a ausncia do direito a receber (ou da obrigao de entregar) um nmero fixo ou determinvel de unidades de moeda. Alguns exemplos incluem: adiantamento a fornecedores de mercadorias; adiantamento a prestadores de servios; aluguis antecipados; goodwill; ativos intangveis; estoques; imobilizado; e provises a serem liquidadas mediante a entrega de ativo no monetrio. Resumo da abordagem requerida por esta Norma 17. Na elaborao das demonstraes contbeis, cada entidade - seja ela uma entidade nica, uma entidade com operaes no exterior (como uma controladora) ou uma entidade no exterior (como uma controlada ou filial) - deve determinar sua moeda funcional com base nos itens 9 a 14. A entidade deve converter os itens expressos em moeda estrangeira para sua moeda funcional e deve reportar os efeitos de tal converso em consonncia com os itens 20 a 37 e 50. 18. Muitas entidades que reportam a informao so compostas de um nmero de entidades individuais (exemplo: um grupo econmico formado pela controladora e uma ou mais controladas). Vrios tipos de entidades, sejam elas membros de grupo econmico, ou no, podem ter investimentos em coligadas ou empreendimentos controlados em conjunto. Elas podem ter tambm filiais, agncias, sucursais ou dependncias. necessrio que os resultados e a posio financeira de cada entidade individual includa na entidade que reporta a informao sejam convertidos para a moeda segundo a qual essa entidade que reporta a informao apresenta suas demonstraes contbeis. Esta Norma permite que a moeda de apresentao da entidade que reporta a informao seja qualquer moeda (ou moedas). Os resultados e a posio financeira de qualquer entidade individual includa na entidade que reporta a informao, cuja moeda funcional difira da moeda de apresentao, devem ser convertidos em consonncia com os itens 38 a 50. 19. Esta Norma tambm permite que a entidade, na elaborao de suas demonstraes contbeis individuais, ou na elaborao de suas demonstraes contbeis separadas, conforme previsto na NBC T 19.35 - Demonstraes Separadas, apresente essas demonstraes contbeis em qualquer moeda (ou moedas). Caso a moeda de apresentao da entidade que reporta a informao difira da sua moeda funcional, seus resultados e posio financeira devem ser tambm convertidos para essa moeda de apresentao, de acordo com os itens 38 a 50. Apresentao de transao em moeda estrangeira na moeda funcional Reconhecimento inicial

CONTABILIDADE AVANADA
20. Uma transao em moeda estrangeira a transao que fixada ou requer sua liquidao em moeda estrangeira, incluindo transaes que so originadas quando a entidade: (a) compra ou vende bens ou servios cujo preo fixado em moeda estrangeira; (b) obtm ou concede emprstimos, quando os valores a pagar ou a receber so fixados em moeda estrangeira; ou (c) de alguma outra forma, adquire ou desfaz-se de ativos, ou assume ou liquida passivos fixados em moeda estrangeira. 21. Uma transao em moeda estrangeira deve ser reconhecida contabilmente, no momento inicial, pela moeda funcional, mediante a aplicao da taxa de cmbio vista entre a moeda funcional e a moeda estrangeira, na data da transao, sobre o montante em moeda estrangeira. 22. A data da transao a data a partir da qual a transao se qualifica para fins de reconhecimento, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Por motivos prticos, a taxa de cmbio que se aproxima da taxa vigente na data da transao usualmente adotada, como, por exemplo, a taxa de cmbio mdia semanal ou mensal que pode ser aplicada a todas as transaes, em cada moeda estrangeira, ocorridas durante o perodo. Contudo, se as taxas de cmbio flutuarem significativamente, a adoo da taxa de cmbio mdia para o perodo no apropriada. Apresentao ao trmino de perodos de reporte subsequentes 23. Ao trmino da cada perodo de reporte: (a) os itens monetrios em moeda estrangeira devem ser convertidos, usando-se a taxa de cmbio de fechamento; (b) os itens no monetrios que so mensurados pelo custo histrico em moeda estrangeira devem ser convertidos, usando-se a taxa de cmbio vigente na data da transao; e (c) os itens no monetrios que so mensurados pelo valor justo em moeda estrangeira devem ser convertidos, usando-se as taxas de cmbio vigentes nas datas em que o valor justo for determinado. 24. O valor contbil de item deve ser determinado em conjunto com outras normas pertinentes. Por exemplo, terrenos, plantas industriais, mquinas e equipamentos podem ser mensurados pelo valor justo ou pelo custo histrico como base de valor, de acordo com a NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado. Independentemente de o valor contbil ser determinado com base no custo histrico ou com base no valor justo, se o valor contbil determinado em moeda estrangeira, ele deve ser convertido para a moeda funcional de acordo com esta Norma. 25. O valor contbil de alguns itens deve ser determinado pela comparao de dois ou mais montantes. Por exemplo, o valor contbil dos estoques deve ser determinado pelo custo ou pelo valor lquido de realizao, dos dois o menor, conforme a NBC T 19.20 - Estoques. Da mesma forma, conforme a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, o valor contbil do ativo, para o qual h indicao de reduo de valor, o menor valor entre o seu valor contbil, antes de se considerarem possveis perdas por desvalorizao, e o seu valor recupervel. Quando esse ativo for item no monetrio e for mensurado em moeda estrangeira, o valor contbil determinado comparando-se: (a) o custo ou o valor contbil, conforme apropriado, convertido taxa de cmbio vigente na data em que o valor for determinado (exemplo: a taxa na data da transao para um item mensurado em termos de custo histrico como base de valor); e (b) o valor lquido de realizao ou o valor recupervel, conforme apropriado, convertido taxa de cmbio vigente na data em que o valor for determinado (exemplo: a taxa de cmbio de fechamento ao trmino do perodo de reporte). O efeito dessa comparao pode ensejar o reconhecimento de perda por desvalorizao na moeda funcional sem que enseje o seu reconhecimento na moeda estrangeira ou vice-versa. 26. Quando vrias taxas de cmbio estiverem disponveis, a taxa de cmbio a ser utilizada aquela a partir da qual os futuros fluxos de caixa representados pela transao ou pelos saldos poderiam ser liquidados se esses fluxos de caixa tivessem ocorrido na data da mensurao. Se, temporariamente, no houver cmbio entre duas moedas, a taxa a ser utilizada a primeira taxa de cmbio subsequente a partir da qual operaes de cmbio podem ser feitas. Reconhecimento de variao cambial 27. Conforme ressaltado nos itens 3(a) e 5, a NBC T 19.32 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e a IT 02 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao devem ser aplicadas contabilidade de operaes de hedge para itens em moeda estrangeira. Na aplicao da contabilidade de operaes de hedge, a entidade requerida a tratar contabilmente algumas variaes cambiais diferentemente do tratamento previsto por esta Norma para as variaes cambiais. Por exemplo, a NBC T 19.32 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e a IT 02 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao requerem que as variaes cambiais advindas de item monetrio, qualificado como instrumento de hedge em operao de hedge de fluxo de caixa, sejam inicialmente reconhecidas em conta especfica de outros resultados abrangentes (dentro do patrimnio lquido), na extenso da eficcia da operao de hedge. 28. As variaes cambiais advindas da liquidao de itens monetrios ou da converso de itens monetrios por taxas diferentes daquelas pelas quais foram convertidos quando da mensurao inicial, durante o perodo ou em demonstraes contbeis anteriores, devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado no perodo em que surgirem, com exceo daquelas descritas no item 32. 29. Quando itens monetrios so originados de transaes em moeda estrangeira e h mudana na taxa de cmbio entre a data da transao e a data da liquidao, surge uma variao cambial. Quando a transao liquidada dentro do mesmo perodo contbil em que foi originada, toda a variao cambial deve ser reconhecida nesse mesmo perodo. Entretanto, quando a transao liquidada em perodo contbil subsequente, a variao cambial reconhecida em cada perodo, at a data de liquidao, deve ser determinada pela mudana nas taxas de cmbio ocorrida durante cada perodo.
36

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
30. Quando um ganho ou uma perda sobre itens no monetrios for reconhecido em conta especfica de outros resultados abrangentes, qualquer variao cambial atribuda a esse componente de ganho ou perda deve ser tambm reconhecida em conta especfica de outros resultados abrangentes. Por outro lado, quando um ganho ou uma perda sobre item no monetrio for reconhecido na demonstrao do resultado do perodo, qualquer variao cambial atribuda a esse ganho ou perda deve ser tambm reconhecida na demonstrao do resultado do perodo. 31. Outras normas do CFC requerem que alguns ganhos ou perdas sejam reconhecidos em conta especfica de outros resultados abrangentes. Por exemplo, a NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado requer que alguns ganhos e perdas advindos da reavaliao do imobilizado, quando tal procedimento for permitido por lei, sejam reconhecidos em conta especfica de outros resultados abrangentes (diretamente no patrimnio lquido). Quando referido ativo reavaliado mensurado em moeda estrangeira, o item 23(c) desta Norma requer que o montante reavaliado seja convertido, utilizando-se a taxa de cmbio vigente na data em que o valor reavaliado for determinado, originando uma variao cambial que tambm deve ser reconhecida em conta especfica de outros resultados abrangentes. 32. As variaes cambiais advindas de itens monetrios que fazem parte do investimento lquido em entidade no exterior da entidade que reporta a informao (ver item 15) devem ser reconhecidas no resultado nas demonstraes contbeis separadas da entidade que reporta a informao ou nas demonstraes contbeis individuais da entidade no exterior, conforme apropriado. Nas demonstraes contbeis que incluem a entidade no exterior e a entidade que reporta a informao (por exemplo: demonstraes contbeis individuais com avaliao das investidas por equivalncia patrimonial, ou demonstraes contbeis consolidadas quando a entidade no exterior uma controlada), tais variaes cambiais devem ser reconhecidas, inicialmente, em outros resultados abrangentes em conta especfica do patrimnio lquido, e devem ser transferidas do patrimnio lquido para a demonstrao do resultado quando da baixa do investimento lquido, de acordo com o item 48. 33. Quando um item monetrio faz parte do investimento lquido em entidade no exterior da entidade que reporta a informao e est expresso na moeda funcional da entidade que reporta a informao, surge uma variao cambial nas demonstraes contbeis individuais da entidade no exterior, de acordo com o item 28. Se esse item est expresso na moeda funcional da entidade no exterior, surge uma variao cambial nas demonstraes contbeis separadas e nas individuais da entidade que reporta a informao, de acordo com o item 28. Se esse item est expresso em moeda que no nem a moeda funcional da entidade que reporta a informao tampouco a moeda funcional da entidade no exterior, surge uma variao cambial nas demonstraes separadas e nas individuais da entidade que reporta a informao e nas demonstraes contbeis individuais da entidade no exterior, de acordo com o item 28. Didatismo e Conhecimento
37

Tais diferenas cambiais devem ser reconhecidas em outros resultados abrangentes em conta especfica do patrimnio lquido nas demonstraes contbeis que incluem a entidade no exterior e a entidade que reporta a informao (exemplo: demonstraes contbeis nas quais a entidade no exterior consolidada de modo pleno, proporcionalmente consolidada ou tratada contabilmente pelo mtodo de equivalncia patrimonial). 34. Quando a entidade mantm seus registros contbeis em moeda diferente da sua moeda funcional, no momento da elaborao de suas demonstraes contbeis, todos os montantes devem ser convertidos para a moeda funcional, de acordo com os itens 20 a 26. Esse procedimento gera os mesmos montantes na moeda funcional que teriam ocorrido caso os itens tivessem sido registrados inicialmente na moeda funcional. Por exemplo, itens monetrios so convertidos para a moeda funcional, utilizando-se a taxa de cmbio de fechamento; e itens no monetrios que so mensurados com base no custo histrico devem ser convertidos, utilizando-se a taxa de cmbio da data da transao que resultou em seu reconhecimento. Alterao na moeda funcional 35. Quando h alterao na moeda funcional da entidade, a entidade deve aplicar, prospectivamente, os procedimentos de converso requeridos nova moeda funcional a partir da data da alterao. 36. Conforme ressaltado no item 13, a moeda funcional da entidade reflete as transaes, os eventos e as condies subjacentes que so relevantes para a entidade. Portanto, uma vez determinada a moeda funcional, ela somente pode ser alterada se houver mudana nas transaes, nos eventos e nas condies subjacentes. Por exemplo, uma alterao na moeda que influencia fortemente os preos de venda de bens e servios pode conduzir a alterao na moeda funcional da entidade. 37. O efeito da alterao na moeda funcional deve ser tratado contabilmente de modo prospectivo. Objetivamente, a entidade deve converter todos os itens para a nova moeda funcional, utilizando a taxa de cmbio observada na data da alterao. Os montantes resultantes da converso, no caso dos itens no monetrios, devem ser tratados como se fossem seus custos histricos. Variaes cambiais advindas da converso da entidade no exterior, previamente reconhecidas em outros resultados abrangentes, de acordo com os itens 32 e 39(c), no devem ser transferidas do patrimnio lquido para a demonstrao do resultado at a baixa da entidade no exterior. Uso de moeda de apresentao diferente da moeda funcional Converso para a moeda de apresentao 38. A entidade pode apresentar suas demonstraes contbeis em qualquer moeda (ou moedas). Se a moeda de apresentao das demonstraes contbeis difere da moeda funcional da entidade, seus resultados e sua posio financeira devem ser convertidos para a moeda de apresentao. Por exemplo, quando um grupo econmico composto por entidades individuais com diferentes moedas funcionais, os resultados e a posio financeira de cada entidade devem ser expressos na mesma moeda comum a todas elas, para que as demonstraes contbeis consolidadas possam ser apresentadas.

CONTABILIDADE AVANADA
39. Os resultados e a posio financeira da entidade, cuja moeda funcional no moeda de economia hiperinflacionria, devem ser convertidos para moeda de apresentao diferente, adotando-se os seguintes procedimentos: (a) ativos e passivos para cada balano patrimonial apresentado (incluindo os balanos comparativos) devem ser convertidos, utilizando-se a taxa de cmbio de fechamento na data do respectivo balano; (b) receitas e despesas para cada demonstrao do resultado abrangente ou demonstrao do resultado apresentada (incluindo as demonstraes comparativas) devem ser convertidas pelas taxas de cmbio vigentes nas datas de ocorrncia das transaes; e (c) todas as variaes cambiais resultantes devem ser reconhecidas em outros resultados abrangentes. 40. Por razes prticas, uma taxa que se aproxime das taxas de cmbio vigentes nas datas das transaes, por exemplo, a taxa mdia para o perodo, pode ser normalmente utilizada para converter itens de receita e despesa. Entretanto, se as taxas de cmbio flutuarem significativamente, o uso da taxa de cmbio mdia para o perodo inapropriado. 41. As variaes cambiais mencionadas no item 39(c) so decorrentes de: (a) converso de receitas e despesas pela taxas de cmbio vigentes nas datas de ocorrncia das transaes e converso de ativos e passivos pela taxa de cmbio de fechamento; (b) converso dos saldos de abertura de ativos lquidos (patrimnio lquido) pela taxa de cmbio de fechamento atual, que difere da taxa de cmbio de fechamento anterior. Essas variaes cambiais no devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado porque as mudanas nas taxas de cmbio tm pouco ou nenhum efeito direto sobre os fluxos de caixa atuais e futuros advindos das operaes. O montante acumulado das variaes cambiais deve ser apresentado em conta especfica separada do patrimnio lquido at que ocorra a baixa da entidade no exterior. Quando as variaes cambiais so relacionadas a uma entidade no exterior que consolidada, porm no controlada integralmente, as variaes cambiais acumuladas advindas da converso e atribudas s participaes de no controladores devem ser a estas alocadas e devem ser, dessa forma, reconhecidas no balano patrimonial consolidado. 42. Os resultados e a posio financeira da entidade cuja moeda funcional a moeda de economia hiperinflacionria devem ser convertidos para moeda de apresentao diferente, adotando-se os seguintes procedimentos: (a) todos os montantes (isto , ativos, passivos, itens do patrimnio lquido, receitas e despesas, incluindo saldos comparativos) devem ser convertidos pela taxa de cmbio de fechamento da data do balano patrimonial mais recente, exceto que, (b) quando os montantes forem convertidos para a moeda de economia no hiperinflacionria, os montantes comparativos devem ser aqueles que seriam apresentados como montantes do ano corrente nas demonstraes contbeis do ano anterior (isto , no ajustados para mudanas subsequentes no nvel de preos ou mudanas subsequentes nas taxas de cmbio). 43. Quando a moeda funcional da entidade for moeda de economia hiperinflacionria, a entidade deve reelaborar suas demonstraes contbeis nos moldes da Norma sobre Contabilidade e Evidenciao em Economia Altamente Inflacionria (ou pelo mtodo da correo integral enquanto no emitida essa Norma) antes de aplicar o mtodo de converso definido no item 42, exceto para os montantes comparativos que so convertidos para moeda de economia no hiperinflacionria (ver item 42(b)). Quando a economia deixar de ser considerada hiperinflacionria e a entidade no mais proceder reelaborao de suas demonstraes contbeis nos moldes da Norma sobre Contabilidade e Evidenciao em Economia Altamente Inflacionria, ela deve considerar como custos histricos, para fins de converso para a moeda de apresentao, os montantes em moeda de capacidade aquisitiva constante na data em que a entidade deixa de reapresentar suas demonstraes contbeis. Converso de entidade no exterior 44. Os itens 45 a 47, adicionalmente aos itens 38 a 43, devem ser observados quando os resultados e a posio financeira da entidade no exterior forem convertidos para moeda de apresentao que permita que a entidade no exterior possa ser includa nas demonstraes contbeis da entidade que reporta a informao por meio de consolidao plena, consolidao proporcional ou pelo mtodo de equivalncia patrimonial. 45. A incorporao de resultados e a posio financeira da entidade no exterior queles da entidade que reporta a informao seguem os procedimentos usuais de consolidao, tais como a eliminao de saldos e transaes intragrupo de controlada (ver NBC T 19.37 - Investimento em Coligada e em Controlada, NBC T 19.38 - Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture), NBC T 19.35 - Demonstraes Separadas e NBC T 19.36 - Demonstraes Consolidadas). Entretanto, um ativo (ou passivo) monetrio intragrupo, seja ele de curto ou longo prazo, no pode ser eliminado contra o passivo (ou o ativo) intragrupo correspondente, sem que sejam apresentados os resultados das flutuaes da moeda nas demonstraes contbeis consolidadas. Isso ocorre porque o item monetrio representa um compromisso de converter uma dada moeda em outra e expe a entidade que reporta a informao a ganhos e perdas derivados das flutuaes da moeda. Dessa forma, nas demonstraes contbeis consolidadas da entidade que reporta a informao, tal variao cambial deve ser reconhecida na demonstrao do resultado ou, se resultante das circunstncias descritas no item 32, deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes em conta especfica do patrimnio lquido at a baixa da entidade no exterior. 46. Quando as demonstraes contbeis da entidade no exterior so levantadas em data diferente da data em que so levantadas as demonstraes contbeis da entidade que reporta a informao, a entidade no exterior deve normalmente elaborar demonstraes adicionais referentes mesma data das demonstraes contbeis da entidade que reporta a informao. Quando isso no for feito, a NBC T 19.35 - Demonstraes Separadas e a NBC T 19.36 Demonstraes Consolidadas permitem a utilizao de data diferente, contanto que a diferena no seja maior do que trs meses e que ajustes sejam feitos para os efeitos de quaisquer transaes significativas ou outros eventos que possam ocorrer entre as diferentes datas.
38

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Nesse caso, ativos e passivos da entidade no exterior devem ser convertidos pela taxa de cmbio em vigor na data de encerramento do perodo de reporte da entidade no exterior. Os ajustes devem ser feitos para mudanas significativas nas taxas cambiais at a data de encerramento do perodo de reporte da entidade que reporta a informao, em consonncia com a NBC T 19.35 - Demonstraes Separadas e a NBC T 19.36 - Demonstraes Consolidadas. A mesma abordagem deve ser adotada ao se aplicar o mtodo de equivalncia patrimonial para coligadas, controladas e empreendimentos controlados em conjunto e ao se aplicar consolidao proporcional a empreendimentos controlados em conjunto, nos moldes requeridos pela NBC T 19.37 - Investimento em Coligada e em Controlada e pela NBC T 19.38 - Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture). 47. Qualquer gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) originado da aquisio de entidade no exterior e quaisquer ajustes de valor justo nos valores contbeis de ativos e passivos originados da aquisio dessa entidade no exterior devem ser tratados como ativos e passivos da entidade no exterior. Desse modo, eles devem ser expressos na moeda funcional da entidade no exterior e devem ser convertidos pela taxa de cmbio de fechamento, de acordo com os itens 39 e 42. Baixa total ou parcial de entidade no exterior 48. Na baixa de entidade no exterior, o montante acumulado de variaes cambiais relacionadas a essa entidade no exterior, reconhecido em outros resultados abrangentes e registrado em conta especfica do patrimnio lquido, deve ser transferido do patrimnio lquido para a demonstrao do resultado (como ajuste de reclassificao) quando o ganho ou a perda na baixa for reconhecido (a esse respeito ver NBC T 19.27 - Apresentao das Demonstraes Contbeis). 48A. Alm do tratamento contbil previsto para a baixa integral da participao da entidade em entidade no exterior, os seguintes eventos devem receber tratamento contbil similar devem ser contabilizados como baixa - mesmo que a entidade mantenha participao na ex-controlada, na ex-coligada ou no exempreendimento controlado em conjunto: (a) a perda de controle de controlada que contenha entidade no exterior; (b) a perda de influncia significativa sobre coligada que contenha entidade no exterior; (c) a perda de controle compartilhado sobre empreendimento controlado em conjunto que contenha entidade no exterior. 48B. Na baixa de controlada que contenha entidade no exterior, o montante acumulado de variaes cambiais relacionadas a essa entidade, que tenha sido atribudo participao de no controladores, deve ser desreconhecido, sem, contudo, ser transferido para a demonstrao do resultado. 48C. Na baixa parcial de controlada que contenha entidade no exterior, a entidade deve realocar o montante acumulado de variaes cambiais reconhecido no patrimnio lquido s participaes de no controladores nessa entidade no exterior, na proporo da participao destes. Em qualquer outra baixa parcial de entidade no exterior, a entidade deve transferir para a demonstrao do resultado to somente a participao proporcional baixada sobre o montante acumulado de variaes cambiais reconhecido em outros resultados abrangentes. 48D. A baixa parcial da participao de entidade em entidade no exterior qualquer reduo da participao mantida pela entidade na entidade no exterior, com exceo daquelas redues previstas no item 48A que devem ser contabilizadas como baixa. 49. Qualquer entidade pode baixar total ou parcialmente suas participaes em entidade no exterior mediante venda, liquidao, resgate, reembolso ou amortizao de aes, ou abandono do todo ou parte da operao. A reduo do valor contbil de entidade no exterior, quer seja em funo de suas prprias perdas, quer seja em funo de desvalorizao reconhecida (impairment), no caracteriza baixa parcial. Desse modo, nenhuma parte do ganho ou da perda cambial reconhecido em outros resultados abrangentes deve ser transferida para a demonstrao do resultado no momento dessa reduo do valor contbil. Efeitos fiscais de todas as variaes cambiais 50. Ganhos e perdas em transaes com moedas estrangeiras e variaes cambiais advindas da converso do resultado e da posio financeira da entidade (incluindo a entidade no exterior) para moeda diferente podem produzir efeitos fiscais. A NBC T 19.2 - Tributos sobre o Lucro deve ser aplicado no tratamento desses efeitos fiscais. Divulgao 51. Nos itens 53 e 55 a 57, as referncias moeda funcional aplicam-se, no caso de grupo econmico, moeda funcional da controladora. 52. A entidade deve divulgar: (a) o montante das variaes cambiais reconhecidas na demonstrao do resultado, com exceo daquelas originadas de instrumentos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado, de acordo com a NBC T 19.32 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e a IT 02 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao; e (b) variaes cambiais lquidas reconhecidas em outros resultados abrangentes e registradas em conta especfica do patrimnio lquido, e a conciliao do montante de tais variaes cambiais, no incio e no final do perodo. 53. Quando a moeda de apresentao das demonstraes contbeis for diferente da moeda funcional, esse fato deve ser relatado juntamente com a divulgao da moeda funcional e da razo para a utilizao de moeda de apresentao diferente. 54. Quando houver alterao na moeda funcional da entidade que reporta a informao ou de entidade no exterior significativa, esse fato e a razo para a alterao na moeda funcional devem ser divulgados. 55. Quando a entidade apresentar suas demonstraes contbeis em moeda que diferente da sua moeda funcional, ela s deve mencionar que essas demonstraes esto em conformidade com as prticas contbeis adotadas no Brasil se elas estiverem de acordo com todas as exigncias de cada norma, interpretao e comunicado tcnico do CFC aplicveis, incluindo o mtodo de converso definido nos itens 39 e 42.

Didatismo e Conhecimento

39

CONTABILIDADE AVANADA
56. Algumas vezes, a entidade apresenta suas demonstraes contbeis ou outras informaes financeiras em moeda que no a sua moeda funcional, sem cumprir as exigncias do item 55. Por exemplo, a entidade pode converter para outra moeda somente itens selecionados de suas demonstraes contbeis. Ou ainda, a entidade, cuja moeda funcional no a moeda de economia hiperinflacionria, pode converter suas demonstraes contbeis para outra moeda, aplicando a todos os itens a taxa de cmbio de fechamento mais recente. Essas converses no esto de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil e so exigidas as divulgaes especificadas no item 57. 57. Quando a entidade apresentar suas demonstraes contbeis ou outras informaes financeiras em moeda que seja diferente da sua moeda funcional ou da moeda de apresentao das suas demonstraes contbeis, e as exigncias do item 55 no forem observadas, a mesma entidade deve: (a) identificar claramente as informaes como sendo informaes suplementares para distingui-las das informaes que esto de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil; (b) divulgar a moeda utilizada para essas informaes suplementares; e (c) divulgar a moeda funcional da entidade e o mtodo de converso utilizado para determinar as informaes suplementares. Disposies transitrias 58. (Eliminado). 58A. (Eliminado). 59. A entidade deve aplicar o item 47 prospectivamente a todas as aquisies ocorridas aps o incio do perodo de reporte financeiro em que esta Norma for inicialmente adotada. Aplicao retrospectiva do item 47 a aquisies anteriores permitida. Para uma aquisio de entidade no exterior tratada prospectivamente, mas que tenha ocorrido anteriormente data em que esta Norma for inicialmente adotada, a entidade no deve reapresentar perodos anteriores e, dessa forma, pode, quando apropriado, tratar o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) e os ajustes de valor justo originados da aquisio como ativos e passivos da entidade em vez de trat-los como ativos e passivos da entidade no exterior. Desse modo, o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) e os ajustes de valor justo j estaro expressos na moeda funcional da entidade ou sero considerados itens no monetrios em moeda estrangeira, os quais devem ser contabilizados, utilizando-se a taxa de cmbio em vigor na data da aquisio. 60. Todas as outras alteraes resultantes da aplicao desta Norma devem ser contabilizadas de acordo com as exigncias da NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro.
40

RESOLUO CFC N 1329/11 DE 18 DE MARO DE 2011 ALTERA A SIGLA E A NUMERAO DE NORMAS, INTERPRETAES E COMUNICADOS TCNICOS. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295/46, alterado pela Lei n. 12.249/10 CONSIDERANDOque o Conselho Federal de Contabilidade editou a Resoluo CFC n. 1.328/11 que altera a estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade e adota novas siglas e numeraes para normas, interpretaes e comunicados tcnicos, RESOLVE: Art. 1.Alterar a sigla e a numerao das normas citadas abaixo, conforme segue: DE NBC T 1 NBC T 19.10 NBC T 7 NBC T 3.8 NBC T 19.8 NBC T 17 NBC T 10.2 NBC T 19.4 NBC T 19.14 NBC T 3.7 NBC T 19.15 NBC T 19.16 NBC T 19.17 NBC T 19.18 NBC T 19.23 NBC T 19.20 NBC T 19.21 NBC T 19.37 NBC T 19.38 NBC T 19.22 NBC T 19.24 NBC T 19.25 NBC T 19.11 NBC T 19.12 NBC T 19.7 NBC T 19.27 NBC T 19.1 NBC T 19.26 NBC T 19.29 PARA NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL NBC TG 01 NBC TG 02 NBC TG 03 NBC TG 04 NBC TG 05 NBC TG 06 NBC TG 07 NBC TG 08 NBC TG 09 NBC TG 10 NBC TG 11 NBC TG 12 NBC TG 13 NBC TG 15 NBC TG 16 NBC TG 17 NBC TG 18 NBC TG 19 NBC TG 20 NBC TG 21 NBC TG 22 NBC TG 23 NBC TG 24 NBC TG 25 NBC TG 26 NBC TG 27 NBC TG 28 NBC TG 29

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
NBC T 19.30 NBC T 19.28 NBC T 19.2 NBC T 19.31 NBC T 19.35 NBC T 19.36 NBC T 19.39 NBC T 19.32 NBC T 19.33 NBC T 19.34 NBC T 19.42 NBC T 19.40 NBC T 19.41 IT 08 IT 13 IT 03 IT 06 IT 07 IT 01 IT 09 IT 10 IT 11 IT 12 IT 14 IT 15 IT 16 NBC TE 11 NBC T 10.23 CT 03 IT 02 CT 05 CT 06 CT 01 CT 04 CT 02 CT 07 CT 08 CT 09 NBC P 3 NBC T 12 NBC TA 01 NBC PA 03 NBC PA 4 NBC PA 5 NBC TG 30 NBC TG 31 NBC TG 32 NBC TG 33 NBC TG 35 NBC TG 36 NBC TG 37 NBC TG 38 NBC TG 39 NBC TG 40 NBC TG 41 NBC TG 43 NBC TG 1000 ITG 01 ITG 02 ITG 03 ITG 06 ITG 07 ITG 08 ITG 09 ITG 10 ITG 11 ITG 12 ITG 13 ITG 15 ITG 16 ITG 2001 CTG 01 CTG 02 CTG 03 CTG 04 CTG 05 CTG 2000 CTG 2001 CTA 01 CTA 02 CTA 03 CTA 04 NBC PI 01 NBC TI 01 NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL NBC PA 11 NBC PA 12 NBC PA 13 DELIBERAOCVM N 624, DE 28 DE JANEIRO DE 2010 DOU29.01.2010 Aprova o documento de reviso n 01 referente aos Pronunciamentos CPC 02, CPC 03, CPC 16, CPC 26 e CPC 36 e Orientao Tcnica OCPC 01 emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis. A PRESIDENTE DA COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS - CVM torna pblico que o Colegiado, em reunio realizada em 26 de janeiro de 2010, com fundamento nos 3 e 5 do art. 177 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, combinados com os incisos II e IV do 1 do art. 22 da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976, deliberou: I - aprovar o documento de reviso n 01 referente aos Pronunciamentos CPC 02, CPC 03, CPC 16, CPC 26 e CPC 36 e Orientao Tcnica OCPC 01, emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC, anexo presente Deliberao; e II - que esta Deliberao entra em vigor na data da sua publicao no Dirio Oficial da Unio, aplicando-se aos exerccios encerrados a partir de dezembro de 2009. MARIA HELENA DOS SANTOS FERNANDES DE SANTANA ANEXO COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS REVISO N 1 DE PRONUNCIAMENTOS TCNICOS E ORIENTAO TCNICA 1. Pronunciamento Tcnico CPC 02 - Efeitos das Mudanas de Taxas de Cmbio e Converso das Demonstraes Contbeis. (a) fica alterado o item 4 do Pronunciamento Tcnico CPC 02, como segue: (I) De: como apresentado no CPC 02 emitido em 09/11/2007 4. As filiais, agncias, sucursais ou dependncias e mesmo uma controlada no exterior que no se caracterizam como entidades independentes mantidas por investidoras brasileiras no exterior, por no possurem corpo gerencial prprio, autonomia administrativa, no contratarem operaes prprias, utilizarem a moeda da investidora como sua moeda funcional e funcionarem, na essncia, como extenso das atividades da investidora, devem normalmente ter, para fins de apresentao, seus ativos, passivos e resultados integrados s demonstraes contbeis da matriz no
41

CONCEITOS E PROCEDIMENTOS: FILIAIS,AGNCIAS, SUCURSAIS OU DEPENDNCIAS NO EXTERIOR.

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Brasil como qualquer outra filial, agncia, sucursal ou dependncia mantida no prprio Pas. Nesse caso, provvel que a moeda funcional dessa entidade seja a mesma da investidora (ver itens 11 a 14 deste Pronunciamento). (II) Para (incluses em negrito e excluses em xxxx): 4. As filiais, agncias, sucursais ou dependncias e mesmo uma controlada no exterior que no se caracterizam como entidades independentes mantidas por investidoras brasileiras no exterior, por no possurem, por exemplo, corpo gerencial prprio, autonomia administrativa, no contratarem operaes prprias, utilizarem a moeda da investidora como sua moeda funcional e funcionarem, na essncia, como extenso das atividades da matriz investidora, devem normalmente ser consideradas para fins do reconhecimento das variaes cambiais do investimento no exterior (ver item 41(a)) como extenso das atividades da investidora. ter, para fins de apresentao, seus ativos, passivos e resultados integrados s demonstraes contbeis da matriz no Brasil como qualquer outra filial, agncia, sucursal ou dependncia mantida no prprio Pas. Nesse caso, provvel que a moeda funcional dessa atividade no exterior entidade seja a mesma da investidora (ver itens 11 a 14 deste Pronunciamento). Texto final 4. As filiais, agncias, sucursais ou dependncias e mesmo uma controlada no exterior que no se caracterizam como entidades independentes mantidas por investidoras brasileiras no exterior, por no possurem, por exemplo, corpo gerencial prprio, autonomia administrativa, no contratarem operaes prprias, utilizarem a moeda da investidora como sua moeda funcional e funcionarem, na essncia, como extenso das atividades da matriz, devem normalmente ser consideradas para fins do reconhecimento das variaes cambiais do investimento no exterior (ver item 41(a)) como extenso das atividades da investidora. Nesse caso, provvel que a moeda funcional dessa atividade no exterior seja a mesma da investidora (ver itens 11 a 14 deste Pronunciamento). (NR) (b) fica alterado o item 5 do Pronunciamento Tcnico CPC 02, como segue: (I) De: como apresentado no CPC 02 emitido em 09/11/2007 5. Quando, todavia, tais filiais, agncias, sucursais ou dependncias se caracterizarem na essncia, como uma controlada por possurem, por exemplo, suficiente corpo gerencial prprio, autonomia administrativa, contratarem operaes prprias, inclusive financeiras, caracterizando-se, assim, como entidade autnoma nos termos do item 13, a matriz, no Brasil, deve reconhecer os resultados apurados nas filiais, agncias, dependncias ou sucursais pela aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial e inclu-las nas suas demonstraes consolidadas, observando os critrios contbeis de converso previstos no presente Pronunciamento. (II) Para: (incluses em negrito e excluses em xxxx): 5. Quando, todavia, tais filiais, agncias, sucursais ou dependncias se caracterizarem na essncia, como um investimento no exterior uma controlada por possurem, por exemplo, suficiente corpo gerencial prprio, autonomia administrativa, contratarem operaes prprias, inclusive financeiras, caracterizando-se, assim, como entidade autnoma nos termos do item 13, a matriz, no Brasil, deve reconhecer os resultados apurados nas filiais, agncias, dependncias ou sucursais pela aplicao do mtodo Didatismo e Conhecimento
42

de equivalncia patrimonial e inclu-las nas suas demonstraes consolidadas, observando os critrios contbeis de converso previstos no presente Pronunciamento reconhecendo as variaes cambiais como investimento no exterior (item 41(b)). Texto final 5. Quando, todavia, tais filiais, agncias, sucursais ou dependncias se caracterizarem na essncia, como um investimento no exterior por possurem, por exemplo, suficiente corpo gerencial prprio, autonomia administrativa, contratarem operaes prprias, inclusive financeiras, caracterizando-se, assim, como entidade autnoma nos termos do item 13, a matriz, no Brasil, deve reconhecer os resultados apurados, observando os critrios contbeis de converso previstos no presente Pronunciamento reconhecendo as variaes cambiais como investimento no exterior (item 41(b)). (NR) (c) fica alterado o item 35 do Pronunciamento Tcnico CPC 02, como segue: (I) De: como apresentado no CPC 02 emitido em 09/11/2007 35. As variaes cambiais resultantes de itens monetrios que fazem parte do investimento lquido da entidade que reporta em uma entidade no exterior (vide item 17) devem ser reconhecidas no resultado nas demonstraes contbeis individuais da entidade que reporta ou nas demonstraes contbeis individuais da entidade no exterior, conforme apropriado. Nas demonstraes contbeis que incluem a entidade no exterior e a entidade que reporta (ex., demonstraes contbeis consolidadas), tais variaes cambiais devero ser registradas, inicialmente, em uma conta especfica do patrimnio lquido e reconhecidas em receita ou despesa na venda do investimento lquido, de acordo com o item 56. (II) Para (incluses em negrito e excluses em xxxx): 35. As variaes cambiais resultantes de itens monetrios que fazem parte do investimento lquido da entidade que reporta em uma entidade no exterior (ver item 17) devem ser reconhecidas no resultado nas demonstraes contbeis separadas individuais da entidade que reporta ou nas demonstraes contbeis individuais da entidade no exterior, conforme apropriado. Nas demonstraes contbeis que incluem a entidade no exterior e a entidade que reporta (ex., demonstraes contbeis consolidadas ou nas quais a entidade no exterior reconhecida pelo mtodo de equivalncia patrimonial), tais variaes cambiais devem ser registradas, inicialmente, como outros resultados abrangentes em conta especfica do patrimnio lquido e reconhecidas em receita ou despesa na venda do investimento lquido, de acordo com o item 56. Texto final 35. As variaes cambiais resultantes de itens monetrios que fazem parte do investimento lquido da entidade que reporta em uma entidade no exterior (ver item 17) devem ser reconhecidas no resultado nas demonstraes contbeis separadas da entidade que reporta ou nas demonstraes contbeis individuais da entidade no exterior, conforme apropriado. Nas demonstraes contbeis que incluem a entidade no exterior e a entidade que reporta (por exemplo, demonstraes contbeis consolidadas ou nas quais a entidade no exterior reconhecida pelo mtodo de equivalncia patrimonial), tais

CONTABILIDADE AVANADA
variaes cambiais devem ser registradas, inicialmente, como outros resultados abrangentes em conta especfica do patrimnio lquido e reconhecidas em receita ou despesa na venda do investimento lquido, de acordo com o item 56. (NR) (d) fica alterado o item 36 do Pronunciamento Tcnico CPC 02, como segue: (I) De: como apresentado no CPC 02 emitido em 09/11/2007: 36. Quando um item monetrio faz parte do investimento lquido da entidade que reporta em uma entidade no exterior e est expresso na moeda funcional da entidade que reporta, surge uma variao cambial nas demonstraes contbeis individuais da entidade no exterior, conforme item 31. Se tal item est expresso na moeda funcional da entidade no exterior, tambm surge uma diferena cambial nas demonstraes contbeis individuais da entidade que reporta, conforme item 31. Se esse item est expresso em uma moeda que no a moeda funcional da entidade que reporta ou a entidade no exterior, uma variao cambial surge nas demonstraes individuais da entidade que reporta e nas demonstraes individuais da entidade no exterior, tambm conforme item 31. Tais diferenas cambiais so reclassificadas para uma conta especfica de patrimnio lquido nas demonstraes contbeis que incluem a entidade no exterior e a entidade que reporta (i.e., demonstraes contbeis nas quais a entidade no exterior consolidada, proporcionalmente consolidada ou reconhecida pelo mtodo de equivalncia patrimonial). (II) Para (incluses em negrito e excluses em xxxx): 36. Quando um item monetrio faz parte do investimento lquido da entidade que reporta em uma entidade no exterior e est expresso na moeda funcional da entidade que reporta, surge uma variao cambial nas demonstraes contbeis individuais da entidade no exterior, conforme item 31. Se tal item est expresso na moeda funcional da entidade no exterior, tambm surge uma diferena cambial nas demonstraes contbeis individuais da entidade que reporta, conforme item 31. Se esse item est expresso em uma moeda que no a moeda funcional da entidade que reporta ou a entidade no exterior, uma variao cambial surge nas demonstraes individuais da entidade que reporta e nas demonstraes individuais da entidade no exterior, tambm conforme item 31. Tais diferenas cambiais devem ser reclassificadas para outros resultados abrangentes em conta especfica de patrimnio lquido nas demonstraes contbeis que incluem a entidade no exterior e a entidade que reporta (i.e., demonstraes contbeis nas quais a entidade no exterior consolidada, proporcionalmente consolidada ou reconhecida pelo mtodo de equivalncia patrimonial). Texto Final 36. Quando um item monetrio faz parte do investimento lquido da entidade que reporta em uma entidade no exterior e est expresso na moeda funcional da entidade que reporta, surge uma variao cambial nas demonstraes contbeis individuais da entidade no exterior, conforme item 31. Se tal item est expresso na moeda funcional da entidade no exterior, tambm surge uma diferena cambial nas demonstraes contbeis individuais da entidade que reporta, conforme item 31. Didatismo e Conhecimento
43

Se esse item est expresso em uma moeda que no a moeda funcional da entidade que reporta ou a entidade no exterior, uma variao cambial surge nas demonstraes individuais da entidade que reporta e nas demonstraes individuais da entidade no exterior, tambm conforme item 31. Tais diferenas cambiais devem ser reclassificadas para outros resultados abrangentes em conta especfica de patrimnio lquido nas demonstraes contbeis que incluem a entidade no exterior e a entidade que reporta (i.e., demonstraes contbeis nas quais a entidade no exterior consolidada, proporcionalmente consolidada ou reconhecida pelo mtodo de equivalncia patrimonial). (NR) (e) a nova redao do Pronunciamento Tcnico CPC 02, passa a ser identificada como CPC 02R. 2. Pronunciamento Tcnico CPC 03 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa. (a) fica alterado o item 8 do Pronunciamento Tcnico CPC 03, como segue: (I) De: como apresentado no CPC 03 emitido em 13/06/2008 8. Os equivalentes de caixa so mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e no para investimento ou outros fins. Para ser considerada equivalente de caixa, uma aplicao financeira deve ter conversibilidade imediata em um montante conhecido de caixa e estar sujeita a um insignificante risco de mudana de valor. (II) Para: ( incluses em negrito e excluses em xxxx ): 8. Os equivalentes de caixa so mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e no para investimento ou outros fins. Para ser considerada equivalente de caixa, uma aplicao financeira deve ter conversibilidade imediata em um montante conhecido de caixa e estar sujeita a um insignificante risco de mudana de valor. Por conseguinte, um investimento, normalmente, se qualifica como equivalente de caixa quando tem vencimento de curto prazo, por exemplo, trs meses ou menos, a contar da data da contratao. Os investimentos em aes de outras entidades devem ser excludos dos equivalentes de caixa a menos que eles sejam, em essncia, um equivalente de caixa, como, por exemplo, nos casos de aes preferenciais resgatveis que tenham prazo definido de resgate e cujo prazo atenda a definio de curto prazo. Texto Final 8. Os equivalentes de caixa so mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e no para investimento ou outros fins. Para ser considerada equivalente de caixa, uma aplicao financeira deve ter conversibilidade imediata em um montante conhecido de caixa e estar sujeita a um insignificante risco de mudana de valor. Por conseguinte, um investimento, normalmente, se qualifica como equivalente de caixa quando tem vencimento de curto prazo, por exemplo, trs meses ou menos, a contar da data da contratao. Os investimentos em aes de outras entidades devem ser excludos dos equivalentes de caixa a menos que eles sejam, em essncia, um equivalente de caixa, como, por exemplo, nos casos de aes preferenciais resgatveis que tenham prazo definido de resgate e cujo prazo atenda a definio de curto prazo. (NR) (b) fica alterado o item 9 do Pronunciamento Tcnico CPC 03, como segue: (I) De: como apresentado no CPC 03 emitido em 13/06/2008

CONTABILIDADE AVANADA
9. Emprstimos bancrios so geralmente considerados como atividades de financiamento. Assim, devero ser considerados os saldos bancrios a descoberto, decorrentes de emprstimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contascorrentes garantidas. A parcela no utilizada do limite dessas linhas de crdito no dever compor os equivalentes de caixa. (II) Para (incluses em negrito e excluses em xxxx ): 9. Emprstimos bancrios so geralmente considerados como atividades de financiamento. Assim, devero ser considerados os Entretanto, em determinadas circunstncias, saldos bancrios a descoberto, decorrentes de emprstimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas-correntes garantidas so liquidados automaticamente de forma a integrarem a gesto das disponibilidades da entidade. Uma caracterstica de tais contas correntes que frequentemente os saldos flutuam de devedor para credor. Nessas circunstncias, esses saldos bancrios a descoberto devem ser includos como componente de caixa e equivalentes de caixa. A parcela no utilizada do limite dessas linhas de crdito no deve compor os equivalentes de caixa. Texto final 9. Emprstimos bancrios so geralmente considerados como atividades de financiamento. Entretanto, em determinadas circunstncias, saldos bancrios a descoberto, decorrentes de emprstimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas-correntes garantidas so liquidados automaticamente de forma a integrarem a gesto das disponibilidades da entidade. Uma caracterstica de tais contas correntes que frequentemente os saldos flutuam de devedor para credor. Nessas circunstncias, esses saldos bancrios a descoberto devem ser includos como componente de caixa e equivalentes de caixa. A parcela no utilizada do limite dessas linhas de crdito no deve compor os equivalentes de caixa. (NR) (c) a nova redao do Pronunciamento Tcnico CPC 03, passa a ser identificado como CPC 03R. 3. Pronunciamento Tcnico CPC 16 - Estoques (a) Fica alterado o item 11 do Pronunciamento Tcnico CPC 16 - Estoques, como segue: (I) De: como apresentado no Pronunciamento Tcnico CPC 16 - Estoques emitido em 8 de maio de 2009 11. O custo de aquisio dos estoques compreende o preo de compra, os impostos de importao e outros tributos, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuveis aquisio de produtos acabados, materiais e servios. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinao do custo de aquisio. (II) Para: (incluses em negrito): 11. O custo de aquisio dos estoques compreende o preo de compra, os impostos de importao e outros tributos (exceto os recuperveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuveis aquisio de produtos acabados, materiais e servios. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinao do custo de aquisio.
44

Texto final 11. O custo de aquisio dos estoques compreende o preo de compra, os impostos de importao e outros tributos (exceto os recuperveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuveis aquisio de produtos acabados, materiais e servios. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinao do custo de aquisio. (NR) (b) a nova redao do Pronunciamento Tcnico CPC 16, passa a ser identificada como CPC 16R. 4. Orientao OCPC 01 - Entidades de Incorporao Imobiliria (a) fica alterado o item 8 (g) da Orientao Tcnica 01 Entidades de Incorporao Imobiliria, como segue: (I) De: como apresentado na OCPC 01 emitido em 05/12/2008 (g) Os encargos financeiros capitalizados como parte do custo dos estoques de imveis a comercializar so apropriados ao resultado, observando-se os mesmos critrios de apropriao da receita de incorporao imobiliria. (II) Para: (incluses em negrito e excluses em xxxx): (g) Os encargos financeiros elegveis para serem capitalizados e mantidos como parte do custo dos nos estoques de imveis a comercializar so apropriados ao resultado, observando-se os mesmos critrios de apropriao da receita de incorporao imobiliria devem ser calculados proporcionalmente s unidades imobilirias no comercializadas, sendo que os encargos financeiros calculados proporcionalmente s unidades imobilirias j comercializadas devem ser integralmente apropriados ao resultado, como custo das unidades imobilirias vendidas. Texto final (g) Os encargos financeiros elegveis para serem capitalizados e mantidos nos estoques de imveis a comercializar devem ser calculados proporcionalmente s unidades imobilirias no comercializadas, sendo que os encargos financeiros calculados proporcionalmente s unidades imobilirias j comercializadas devem ser integralmente apropriados ao resultado, como custo das unidades imobilirias vendidas. (NR) (b) a nova redao da Orientao OCPC 01, passa a ser identificada como OCPC 01R. 5. Apndice A do CPC 26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis (a) Substitudo o Apndice A do CPC 26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis emitido em 17 de julho de 2009, pelo Apndice a seguir: Apndice A - Exemplo Exemplo de demonstrao das mutaes do patrimnio lquido com evidenciao dos outros resultados abrangentes e da demonstrao do resultado abrangente (O Apndice acompanha, mas no faz parte do Pronunciamento) O exemplo a seguir ilustrativo de como poderia ser apresentada a demonstrao de resultados abrangentes do perodo, introduzida por este Pronunciamento Tcnico, utilizando-se a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido que j usualmente elaborada no Brasil. O exemplo a seguir no teve por objetivo disciplinar a forma de apresentao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Note-se que foi adicionada a coluna de Participao dos No Controladores no Patrimnio Lquido das Controladas, j que essa participao (tambm conhecida por Participao da Minoria ou dos Minoritrios) passa, a partir da adoo deste Pronunciamento, a ser apresentada dentro do Patrimnio Lquido como um todo, aps a identificao do Patrimnio Lquido dos Scios da Entidade Controladora. Deve tambm ser notado que, conforme a definio dada no incio do Pronunciamento: Resultado abrangente a mutao que ocorre no patrimnio lquido durante um perodo que resulta de transaes e outros eventos que no derivados de transaes com os scios na sua qualidade de proprietrios. Ou seja, todas as mutaes patrimoniais, que no as transaes de capital com os scios, integram a Demonstrao do Resultado Abrangente; ou seja, a mutao do patrimnio lquido formada por apenas dois conjuntos de valores: transaes de capital com os scios (na sua qualidade de proprietrios) e resultado abrangente total. E o resultado abrangente total formado, por sua vez, de trs componentes: o resultado lquido do perodo, os outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificaes dos outros resultados abrangentes para o resultado do perodo. Veja-se como isso est evidenciado no exemplo. Finalmente, o Pronunciamento exige que tanto o resultado lquido do perodo quanto os outros resultados abrangentes sejam evidenciados com relao a quanto pertence aos scios da entidade controladora e quanto aos scios no controladores nas controladas. No exemplo a seguir esses valores ficam automaticamente divulgados. Observaes: Exemplo:

a) O patrimnio lquido consolidado (ltima coluna) evoluiu de $ 1.808.000 para $ 2.520.400 em funo de apenas dois conjuntos de fatores: as transaes de capital com os scios ($ 269.800) e o resultado abrangente ($ 442.600). E o resultado abrangente formado de trs componentes: resultado lquido do perodo ($ 272.000), outros resultados abrangentes ($ 160.000) e mais o efeito de uma reclassificao ($ 10.600). interessante notar que as reclassificaes para o resultado do perodo no alteram, na verdade, o patrimnio lquido total da entidade, mas, por aumentarem ou diminurem o resultado lquido, precisam ter a contrapartida evidenciada. No exemplo dado, h uma transferncia de $ 10.600 de prejuzo que constava como outros resultados abrangentes para o resultado do perodo. Imediatamente antes da transferncia, o resultado lquido era de $ 260.600 que, diminudo do prejuzo de $ 10.600 agora reconhecido no resultado, passou a $ 250.000; e o saldo dos outros resultados abrangentes, que estava em $ 404.000, passou para $ 414.600. Assim, a transferncia do prejuzo de $ 10.600 dos outros resultados abrangentes para o resultado do perodo no muda, efetivamente, o total do patrimnio lquido, mas como o resultado lquido mostrado pelo valor diminudo dessa importncia, necessrio recoloc-la na mutao do patrimnio lquido. b) Na demonstrao do resultado do perodo, a ltima linha ser mostrada por $ 272.000, porque, a partir desse Pronunciamento Tcnico CPC 26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis, o lucro lquido consolidado do perodo o global, incluindo a parte pertencente aos no controladores no resultado das controladas, mas obrigatria a evidenciao de ambos os valores: o pertencente aos scios da controladora e o pertencente aos que so scios apenas nas controladas, como se v na mutao acima ($ 250.000 e $ 22.000, respectivamente nas antepenltima e penltima colunas). c) O Pronunciamento exige a mesma evidenciao quanto ao resultado abrangente total, o que est evidenciado tambm no exemplo acima: $ 414.600 a parte dos scios da controladora e $ 28.000 a parte dos scios no controladores nas controladas, totalizando $ 442.600 para o perodo.

Didatismo e Conhecimento

45

CONTABILIDADE AVANADA
d) As mutaes que aparecem aps o resultado abrangente total correspondem a mutaes internas do patrimnio lquido, que no alteram, efetivamente, seu total. Poderia inclusive esse conjunto ser intitulado mutaes internas do patrimnio lquido ou semelhante, ou ficar sem ttulo como est no prprio exemplo. e) Os saldos das contas que compem a segunda, a terceira e a quinta colunas devem ser evidenciados em quadro parte ou em nota adicional; no caso de nota, pode ser assim divulgada: (1) Saldos finais (iniciais): Reserva Excedente de Capital, $ 80.000; Gastos com Emisso de Aes, $ 7.000; Reserva de Subveno de Investimentos, $ 10.000; Aes em Tesouraria $ 50.000 e Opes Outorgadas Reconhecidas, $ 60.000. Total, $ 93.000. (2) Saldos finais: Reserva Legal, $ 88.000; Reserva de Incentivos Fiscais, $ 52.000 e Reserva de Reteno de Lucros (art. 196 da Lei 6404/76), $ 200.000. Total, $ 340.000. (3) Saldos finais: Reservas de Reavaliao, $ 234.600; Ajustes de Avaliao Patrimonial, $ 68.000 e Ajustes de Converso Acumulados, ($ 80.000). Total, $ 382.600. f) Os saldos de que trata a letra d) podem, alternativamente, ser evidenciados em quadros, com suas mutaes analiticamente evidenciadas: g) O exemplo acima sucinto e no contm, apenas por simplicidade, muitas das demais informaes obrigatrias na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, como dividendo por classe e espcie de ao, informaes comparativas, etc. h) A mesma demonstrao da mutao do patrimnio lquido acima mostrada poderia ser remontada com a demonstrao do resultado abrangente total na ltima coluna, como a seguir:

Didatismo e Conhecimento
46

CONTABILIDADE AVANADA
(b) a nova redao do Apndice A do CPC 26 - Apresentao das demonstraes contbeis, passa a ser identificada como Apndice A(R). 6. CPC 36 - Demonstraes Consolidadas Fica excludo o item 3 do CPC 36 - Demonstraes Consolidadas, como aprovado em 06 de novembro de 2009. De: 3. Este Pronunciamento tambm deve ser aplicado na contabilizao de investimentos em controladas, entidades controladas em conjunto e coligadas, quando o investidor opta ou exigido por regulamentao local, a apresentar as demonstraes contbeis separadas. Para: 3. (Eliminado) Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. Moeda estrangeira uma moeda diferente da moeda funcional de uma entidade. Moeda funcional a moeda do ambiente econmico principal no qual a entidade opera. Conglomerado o conjunto da entidade controladora e de todas as suas controladas. Itens monetrios so aqueles representados por dinheiro ou por direitos a serem recebidos e obrigaes a serem liquidadas em dinheiro. Itens no monetrios so aqueles representados por ativos e passivos que no sero recebidos ou liquidados em dinheiro. Investimento lquido em uma entidade no exterior o valor da participao detida pela entidade investidora no patrimnio lquido da entidade investida, adicionado (ou diminudo) de crdito ou (dbito) junto a essa investida que tenha natureza de investimento. Moeda de apresentao a moeda na qual as demonstraes contbeis so apresentadas. Taxa de cmbio a vista a taxa normalmente utilizada para liquidao imediata das operaes de cmbio; no Brasil, a taxa a ser utilizada a divulgada pelo Banco Central do Brasil. Filiais, agncias, sucursais ou dependncias no exterior 4.As filiais, agncias, sucursais ou dependncias e mesmo uma controlada no exterior que no se caracterizam como entidades independentes mantidas por investidoras brasileiras no exterior, por no possurem corpo gerencial prprio e autonomia administrativa, no contratarem operaes prprias, utilizarem a moeda da investidora como sua moeda funcional e funcionarem, na essncia, como extenso das atividades da investidora, devem normalmente ter, para fins de apresentao, seus ativos, passivos e resultados integrados s demonstraes contbeis da matriz no Brasil como qualquer outra filial, agncia, sucursal ou dependncia mantida no prprio Pas. Nesse caso, provvel que a moeda funcional dessa entidade seja a mesma da investidora (ver itens 11 a 14 desta Norma).

CONVERSO DASDEMONSTRAES DE UMA ENTIDADE NO EXTERIOR.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 7 - EFEITOS DAS MUDANAS NAS TAXAS DE CMBIO E CONVERSO DE DEMONSTRAES CONTBEIS (Aprovada pelaResoluo CFC 1.120/2008) Objetivo 1.O objetivo desta Norma determinar como incluir transaes em moeda estrangeira e operaes no exterior nas demonstraes contbeis de uma entidade no Brasil e como converter as demonstraes contbeis de entidade no exterior para a moeda de apresentao das demonstraes contbeis no Brasil para fins de registro da equivalncia patrimonial, de consolidao integral ou proporcional das demonstraes contbeis; e tambm como converter as demonstraes contbeis de entidade no Brasil em outra moeda. Alcance 2.Esta Norma deve ser adotada: e (a) na saldos contabilizao de em moedas

transaes 5.Quando, todavia, tais filiais, agncias, sucursais ou estrangeiras; dependncias se caracterizarem, na essncia, como uma controlada por possurem, por exemplo, suficiente corpo gerencial prprio, (b) na converso dos resultados e dos balanos autonomia administrativa, contratarem operaes prprias, patrimoniais das entidades no exterior para fins de inclusive financeiras, caracterizando-se, assim, como entidade consolidao, consolidao proporcional e aplicao do autnoma nos termos do item 13, a matriz, no Brasil, deve reconhecer mtodo da equivalncia patrimonial na entidade investidora; e os resultados apurados nas filiais, agncias, dependncias ou sucursais pela aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial (c) na converso do resultado de uma entidade e de seu balano patrimonial de uma para outra e inclu-las nas suas demonstraes consolidadas, observando os moeda na apresentao das demonstraes contbeis. critrios contbeis de converso previstos na presente Norma. Definies 3.Os seguintes termos so usados nesta Norma com os significados abaixo descritos: Taxa de fechamento a taxa de cmbio vigente na data do balano para operaes a vista. Variao cambial a diferena resultante da converso de um valor em uma moeda para um valor em outra moeda, a diferentes taxas cambiais. Dividendos recebidos 6.Os dividendos de investimentos no exterior reconhecidos pelo mtodo de equivalncia patrimonial devem ser registrados como reduo da conta de investimento pelo valor recebido em moeda estrangeira convertido para reais taxa de cmbio vigente na data do recebimento. Se o registro do dividendo se der, antes do recebimento, por declarao de dividendo pela entidade no exterior, a taxa de cmbio ser, inicialmente, a da data do registro, com as atualizaes
47

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
peridicas necessrias at o seu recebimento reconhecidas tosomente na conta relativa ao valor a receber utilizada e na conta de equivalncia patrimonial, no podendo ser reconhecidas no resultado ou diretamente no patrimnio lquido. Os dividendos de investimentos no exterior reconhecidos pelo mtodo do custo devem ser registrados como receita pelo valor recebido em moeda estrangeira convertido para reais taxa de cmbio vigente na data do recebimento, a no ser quando relativos a lucros na pr-aquisio do investimento, quando devem ser registrados como reduo do custo de aquisio do investimento pelo valor recebido em moeda estrangeira convertido para reais taxa de cmbio vigente na data do recebimento. Os dividendos de investimentos no exterior reconhecidos pelo valor de mercado devem ser registrados como receita pelo valor recebido em moeda estrangeira convertido para reais taxa de cmbio vigente na data do recebimento. 7.Na hiptese de os dividendos estarem sujeitos tributao por impostos no pas de origem, a contabilizao deve ser a seguinte: (a) se tais impostos forem recuperveis, constituiro crditos; (b) se tais impostos no forem recuperveis, representaro um nus da entidade investidora, devendo ser registrados como despesas. 8.Deve-se analisar cada caso em particular quanto incidncia de impostos sobre dividendos remetidos entidade no Brasil, verificando se os mesmos so ou no recuperveis. Nessa anlise deve-se considerar que, pelo regime de competncia, tal nus e consequente despesa esto mais bem refletidos se registrados no mesmo perodo em que for reconhecido o resultado da equivalncia patrimonial relativo aos lucros que do origem aos dividendos, e no ao perodo em que dividendos so efetivamente remetidos, gerando tais impostos. 9.Todavia, h que se analisar que nem todo o resultado apurado se converter em dividendos, no havendo a correspondente incidncia do imposto de renda na fonte, se for essa a legislao do Pas. Assim, tais impostos no devem ser reconhecidos quando relativos a lucros que se pretenda manter na entidade no exterior, por capitalizao mediante reinvestimento ou manuteno em reservas. Nessa hiptese, se houver mudana posterior de deciso e forem distribudos dividendos relativos a tais lucros passados, o imposto deve ser registrado quando os dividendos forem declarados. Por outro lado, quando houver prvio conhecimento de dividendos futuros relativos a lucros apurados no exerccio presente, em face da determinao estatutria legal, ou por deliberao da entidade, o imposto de renda correspondente deve ser reconhecido no mesmo exerccio. Ou seja, o princpio o de que sempre se constitua imposto, a menos que num futuro previsvel, e de acordo com a poltica de distribuio de dividendos, seja muito provvel que tais lucros no sero distribudos. 10.Esses fatores devem ser considerados na determinao do tratamento contbil aplicvel a tal nus, o qual deve ser divulgado nas notas explicativas. Didatismo e Conhecimento
48

Determinao da moeda funcional 11.O ambiente econmico principal no qual uma entidade opera , em geral, e com raras excees, aquele em que ela fundamentalmente gera e desembolsa caixa. A entidade deve considerar os seguintes fatores na determinao de sua moeda funcional: a)a moeda: (I) que mais influencia os preos de bens e servios (geralmente, a moeda na qual o preo de venda de seus produtos e servios est expresso e acertado); e (II) do pas cujas foras competitivas e regulamentos mais influenciam na determinao do preo de venda de seus produtos ou servios; (b) a moeda que mais influencia mo-de-obra, material e outros custos para o fornecimento de produtos ou servios (geralmente a moeda na qual tais custos esto expressos e so liquidados). 12. Os seguintes fatores podem tambm proporcionar evidncias para determinar a moeda funcional de uma entidade: (a) a moeda na qual so obtidos, substancialmente, os recursos das atividades financeiras (i.e., emisso de ttulos de dvida ou aes); (b)a moeda na qual so normalmente acumulados valores recebidos de atividades operacionais. 13.Os seguintes fatores adicionais podem ainda proporcionar evidncias que ajudem na determinao da moeda funcional de uma entidade no exterior e se a moeda funcional a mesma que a da entidade que reporta (a entidade que reporta, neste contexto, aquela entidade que possui operao no exterior por meio de controladas, filiais, coligadas ou joint ventures): (a)se as atividades da entidade no exterior so desenvolvidas como uma extenso da entidade que reporta e no com um grau significativo de autonomia. Um exemplo da extenso quando uma entidade no exterior que vende somente produtos importados da entidade que reporta e remete para esta o resultado das transaes. Um exemplo de uma entidade no exterior autnoma quando esta acumula caixa e outros itens monetrios, incorre em despesas, gera receitas e obtm emprstimos, todos substancialmente na moeda local do pas onde ela opera; (b) se as transaes com a entidade que reporta so uma proporo alta ou baixa das atividades da entidade no exterior; (c) se fluxos de caixa das atividades da entidade no exterior afetam diretamente os fluxos de caixa da entidade que reporta e se esto prontamente disponveis para remessa para esta; (d) se fluxos de caixa das atividades da entidade no exterior so suficientes para cobrir dvidas existentes e esperadas sem necessidade de aporte de recursos pela entidade que reporta. 14. Quando os fatores acima esto presentes e a moeda funcional no evidente, a administrao usa seu julgamento para determinar a moeda funcional que represente de forma mais fiel os efeitos econmicos das transaes, dos eventos e das condies correspondentes. Como parte dessa abordagem, a administrao prioriza os fatores do item 11 antes de considerar os fatores dos itens 12 e 13, elaborados para fornecer evidncias-suporte adicionais para determinar a moeda funcional da entidade.

CONTABILIDADE AVANADA
15.A moeda funcional de uma entidade reflete as transaes, os eventos e as condies relevantes relacionados a ela. Portanto, uma vez determinada, a moeda funcional no deve ser alterada a no ser que haja mudana nas transaes, nos eventos e nas condies correspondentes. Por exemplo, uma mudana na moeda que influencia fortemente os preos de venda de bens e servios pode causar uma alterao na moeda funcional da entidade. 16. Se a moeda funcional da entidade no exterior for de uma economia hiperinflacionria, suas demonstraes contbeis devem ser monetariamente atualizadas. As prticas contbeis adotadas no Brasil, nesse tocante, baseadas na correo integral, esto alinhadas com a norma internacional que trata de economias hiperinflacionrias. Essa atualizao no pode ser evitada, por exemplo, adotando como sua moeda funcional uma moeda diferente da moeda funcional determinada com base nesta Norma (tal como a moeda funcional de sua controladora). Item monetrio com caracterstica de investimento lquido em uma entidade no exterior 17.Uma entidade pode ter, diretamente ou por meio de uma investida, um item monetrio a receber ou a pagar junto a uma entidade no exterior. Um item cuja liquidao no est planejada nem h probabilidade de ocorrer no futuro previsvel , em essncia, uma parte do investimento lquido da entidade naquela entidade no exterior, devendo ser contabilizado de acordo com os itens 35 e 36. Tais itens monetrios podem incluir, por exemplo, contas a receber ou emprstimos a longo prazo, mas no incluem contas a receber ou a pagar decorrentes de transaes comerciais. 18.A entidade que possui um item monetrio a receber de, ou a pagar a, uma entidade no exterior conforme descrito no item anterior pode ser qualquer entidade do grupo. Por exemplo, uma entidade possui duas controladas, A e B. A controlada B uma entidade no exterior. A controlada A d um emprstimo a B. O valor a receber em A parte do investimento lquido em B se a liquidao do emprstimo por B no est planejado e nem provvel que ocorra em futuro previsvel. Isso seria tambm verdadeiro se a controlada A fosse ela mesma uma entidade no exterior. Itens monetrios 19.A caracterstica essencial de um item monetrio o direito de receber (ou a obrigao de entregar) um nmero fixo ou determinvel de unidades de moeda. Os exemplos incluem: penses e outros benefcios a funcionrios a serem pagos em dinheiro; provises a serem liquidadas em dinheiro; dividendos reconhecidos como obrigaes. Da mesma forma, um contrato para receber (ou entregar) um nmero varivel de instrumentos patrimoniais prprios da entidade ou uma quantidade varivel de ativos cujos valores justos a serem recebidos (ou entregues) so iguais a um nmero fixo ou varivel de unidades da moeda considerado um item monetrio. Por outro lado, a caracterstica essencial de um item nomonetrio a ausncia do direito a receber (ou da obrigao a entregar) um nmero fixo ou determinvel de unidades de moeda. Os exemplos incluem: ativos intangveis, estoques, adiantamentos a fornecedores, ativo imobilizado, adiantamentos de clientes, provises a serem liquidadas com a entrega de um ativo no monetrio.
49

Resumo da abordagem exigida por esta Norma 20.Ao elaborar as demonstraes contbeis, cada entidade seja ela uma entidade autnoma, uma entidade com operaes no exterior ou uma entidade no exterior (como controlada ou filial) determina sua moeda funcional, com base nos itens 11 a 16, converte os itens expressos em moeda estrangeira para sua moeda funcional e contabiliza os efeitos de tal converso de acordo com os itens 23 a 40 e 60. 21.Muitas entidades so compostas de diversas entidades individuais (ex., um grupo formado pela controladora e uma ou mais controladas). Vrios tipos de entidades, participantes ou no de um grupo, podem ter investimentos em coligadas ou joint ventures. Tambm podem existir filiais, agncias, sucursais ou dependncias. necessrio que as demonstraes do resultado e do balano patrimonial de cada entidade individual includa na entidade investidora sejam convertidas para a moeda utilizada por essa entidade investidora nas suas demonstraes contbeis. Esta Norma permite que a moeda de apresentao das demonstraes contbeis da entidade que reporta seja qualquer moeda (ou moedas). As demonstraes do resultado e o balano patrimonial de qualquer entidade individual da entidade que reporta, cuja moeda funcional difere da moeda de apresentao das demonstraes contbeis, so convertidas com base nos itens 44 a 60. 22.Esta Norma tambm permite que uma entidade autnoma, sem controladas, que prepara suas demonstraes contbeis, ou uma entidade que prepara suas demonstraes contbeis individuais prepare essas demonstraes em qualquer moeda (ou moedas). Caso a moeda de apresentao das demonstraes contbeis seja diferente da moeda funcional, os resultados e o balano patrimonial nessa moeda funcional tambm so convertidos para a moeda de apresentao conforme os itens 44 a 60. Transaes em moeda estrangeira Reconhecimento Inicial 23.Uma transao em moeda estrangeira uma transao que feita ou que exige liquidao em uma moeda estrangeira, incluindo transaes que surgem quando uma entidade: (a)compra ou vende produtos ou servios, cujo preo estabelecido numa moeda estrangeira; (b)toma emprestado ou empresta fundos, quando os valores a pagar ou a receber so estabelecidas numa moeda estrangeira; (c)de alguma outra forma adquire ou dispe de ativos, ou incorre ou liquida passivos estabelecidos em uma moeda estrangeira. 24.Uma transao em moeda estrangeira deve ser contabilizada, no seu reconhecimento inicial, na moeda funcional, aplicando-se, importncia em moeda estrangeira, a taxa de cmbio vista entre a moeda funcional e a moeda estrangeira na data da transao.

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
25.A data da transao a data na qual a transao se qualifica para reconhecimento de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Por motivos prticos, muitas vezes usada uma taxa que se aproxima da taxa real na data da transao. Por exemplo, a taxa mdia de uma semana ou um ms pode ser usada para todas as transaes, em cada moeda estrangeira, ocorridas durante aquele perodo. Entretanto, se as taxas de cmbio flutuarem significativamente, o uso da taxa mdia de um perodo no adequado; o mesmo ocorre se as transaes no se distriburem de forma relativamente homognea durante o perodo. Apresentao nos Balanos de Datas Subsequentes 26. Na data de cada balano: (a) os itens monetrios em moeda estrangeira devem ser convertidos usando-se a taxa de fechamento; (b) os itens no monetrios que so mensurados ao custo histrico em uma moeda estrangeira devem ser convertidos usando-se a taxa cambial da data da transao; e (c) os itens no monetrios que so mensurados ao seu valor justo em uma moeda estrangeira devem ser convertidos usando-se as taxas cambiais da data em que o valor justo for determinado. 27.O valor contbil de um item determinado em conjunto com outras Normas pertinentes. Se houver Norma que d tratamento especfico a um determinado ativo ou passivo, esse tratamento o que deve ser utilizado. 28.O valor contbil de alguns itens determinado comparandose dois ou mais valores. Por exemplo, o valor contbil dos estoques determinado pelo custo ou valor lquido de realizao, dos dois o menor. Da mesma forma, conforme o NBC T 19.10 - ao Valor Recupervel de Ativos valor contbil de um ativo, para o qual h indicao de reduo de valor, o menor entre o valor contbil antes de se considerar possveis perdas de valores e o seu valor recupervel. Quando o ativo no for monetrio e for expresso em moeda estrangeira, o valor contbil deve ser determinado comparando-se: (a) o custo ou valor contbil, conforme o caso, convertido taxa de cmbio vigente na data da determinao do valor (i.e., a taxa na data da transao para um item medido em termos de custo histrico); e (b) o valor lquido realizvel ou o valor recupervel, conforme o caso, convertido taxa de cmbio vigente na data da determinao do valor (ex., a taxa de fechamento na data do balano). Essa comparao pode gerar perda por desvalorizao a ser reconhecida na moeda funcional sem que seja reconhecida na moeda estrangeira e vice-versa. 29.Quando houver diversas taxas de cmbio disponveis, a taxa usada deve ser aquela pela qual os futuros fluxos de caixa representados pela transao ou balano seriam liquidados caso esses fluxos de caixa ocorressem na data da mensurao. Se, temporariamente, no houver cmbio entre duas moedas, a taxa usada deve ser a primeira taxa subseqente na qual a transao puder ser realizada. Didatismo e Conhecimento
50

Reconhecimento de Variaes Cambiais 30. Norma especfica pode determinar que a aplicao da contabilizao de hedge requeira que uma entidade contabilize algumas variaes cambiais de forma diferente do tratamento de variaes cambiais estabelecido por esta Norma. 31. As variaes cambiais que surgem da liquidao de itens monetrios ao converter itens monetrios por taxas diferentes daquelas pelas quais foram inicialmente convertidas durante o perodo, ou em demonstraes contbeis anteriores, devem ser reconhecidas como receita ou despesa no perodo em que surgirem, com exceo das variaes cambiais tratadas no item 35. 32. Quando itens monetrios surgem de transaes em moeda estrangeira e h uma mudana na taxa de cmbio entre a data da transao e a data da liquidao, o resultado uma variao cambial. Quando a transao liquidada dentro do mesmo perodo contbil em que ocorreu, toda a variao cambial reconhecida nesse mesmo perodo. Entretanto, quando a transao liquidada num perodo contbil subseqente, a variao cambial reconhecida em cada perodo, at a data de liquidao, determinada pela mudana nas taxas de cmbio ocorrida durante cada perodo. 33.Quando um ganho ou uma perda sobre itens no-monetrios for reconhecido diretamente no patrimnio lquido, qualquer variao cambial atribuda quele componente de ganho ou perda deve, tambm, ser reconhecida diretamente no patrimnio lquido. Por outro lado, quando um ganho ou uma perda sobre um item nomonetrio for reconhecido no resultado do perodo, qualquer variao cambial atribuda quele ganho ou perda deve, tambm, ser reconhecido no resultado. 34.Esta e outras Normas podem determinar que alguns ganhos ou perdas sejam reconhecidos diretamente no patrimnio lquido. Por exemplo, a NBC T 19.10 ao Valor Recupervel de Ativos requer que determinadas perdas por desvalorizao em ativos reavaliados sejam reconhecidas diretamente em patrimnio lquido. Quando tal ativo mensurado em moeda estrangeira, o item 26 (c) desta Norma determina que o valor reavaliado seja convertido utilizando-se a taxa em vigor na data de determinao do valor; com isso, a variao cambial resultante tambm deve ser reconhecida no patrimnio lquido. 35.As variaes cambiais resultantes de itens monetrios que fazem parte do investimento lquido da entidade que reporta em uma entidade no exterior (vide item 17) devem ser reconhecidas no resultado nas demonstraes contbeis individuais da entidade que reporta ou nas demonstraes contbeis individuais da entidade no exterior, conforme apropriado. Nas demonstraes contbeis que incluem a entidade no exterior e a entidade que reporta (ex., demonstraes contbeis consolidadas), tais variaes cambiais devem ser registradas, inicialmente, em uma conta especfica do patrimnio lquido e reconhecidas em receita ou despesa na venda do investimento lquido, de acordo com o item 56. 36.Quando um item monetrio faz parte do investimento lquido da entidade que reporta em uma entidade no exterior e est expresso na moeda funcional da entidade que reporta, surge uma variao cambial nas demonstraes contbeis individuais da entidade no exterior, conforme item 31. Se tal item est expresso na moeda funcional da entidade no exterior, tambm surge uma diferena cambial nas demonstraes contbeis individuais da entidade que reporta, conforme item 31.

CONTABILIDADE AVANADA
Se esse item est expresso em uma moeda que no a moeda funcional da entidade que reporta ou a entidade no exterior, uma variao cambial surge nas demonstraes individuais da entidade que reporta e nas demonstraes individuais da entidade no exterior, tambm conforme item 31. Tais diferenas cambiais so reclassificadas para uma conta especfica de patrimnio lquido nas demonstraes contbeis que incluem a entidade no exterior e a entidade que reporta, (i.e., demonstraes contbeis nas quais a entidade no exterior consolidada, proporcionalmente consolidada ou reconhecida pelo mtodo de equivalncia patrimonial). 37.Quando uma entidade mantm seus registros contbeis em moeda diferente da sua moeda funcional, ao elaborar suas demonstraes contbeis todos os valores so convertidos para a moeda funcional, conforme os itens 23 a 29. Esse procedimento gera os mesmos valores na moeda funcional que teriam ocorrido se os itens tivessem sido registrados inicialmente na moeda funcional. Por exemplo, itens monetrios so convertidos para a moeda funcional utilizando a taxa de fechamento, e itens no-monetrios mensurados com base no custo histrico so convertidos utilizando a taxa cambial na data da transao que resultou em seu reconhecimento. Mudana da Moeda Funcional 38.Quando h mudana da moeda funcional de uma entidade, a mesma deve utilizar os procedimentos de converso aplicveis nova moeda funcional prospectivamente a partir da data da mudana. 39.Conforme visto no item 15, a moeda funcional de uma entidade reflete as transaes, os eventos e as condies correspondentes que so significativas para a entidade. Portanto, uma vez determinada a moeda funcional, ela somente pode ser trocada se houver uma mudana nas transaes, nos eventos e nas condies correspondentes. Por exemplo, uma mudana na moeda que influencia fortemente os preos de venda de bens e servios pode causar uma mudana na moeda funcional da entidade. 40. O efeito de uma mudana na moeda funcional deve ser contabilizado prospectivamente. Ou seja, uma entidade efetua a converso de todos os itens para a nova moeda funcional utilizando a taxa cambial na data da mudana. Os valores convertidos resultantes para os itens no-monetrios so tratados como se fossem seus custos histricos. Variaes cambiais decorrentes da converso de uma entidade no exterior, previamente classificada em patrimnio lquido, conforme os itens 35 e 45(d), no devem ser reconhecidas como receita ou despesa, no resultado, at a baixa do investimento. Reconhecimento de variaes cambiais de um investimento no exterior 41.Nas demonstraes contbeis da entidade que possui investimento no exterior: (a) na forma definida no item 4, as variaes cambiais de tal investimento lquido devem ser reportadas como receita ou despesa do perodo, ou seja, como resultados integrados contabilidade da matriz no Brasil como qualquer outra filial, agncia, sucursal ou dependncia mantida no prprio Pas; (b) na forma definida no item 5, as variaes cambiais de tal investimento lquido (item 17) devem ser registradas em conta especfica do patrimnio lquido para serem reconhecidas em receita ou despesa quando da venda ou baixa do investimento lquido, de acordo com o item 56. Didatismo e Conhecimento
51

42.As variaes cambiais resultantes de itens monetrios que fazem parte do investimento lquido da entidade em uma entidade no exterior (item 17) devem ser registradas conforme item 41(b), desde que a moeda funcional da investida seja diferente da moeda funcional da investidora. Reconhecimento de variaes cambiais de operaes de proteo de um investimento no exterior (hedge)] 43.Deve ser tambm registrada em conta especfica no patrimnio lquido a variao cambial do instrumento financeiro passivo em moeda estrangeira contratado e contabilizado como proteo (hedge), parcial ou total, de investimento lquido (item 17) no patrimnio lquido de coligada ou controlada no exterior. Deve ser o instrumento financeiro passivo de que trata este item considerado como proteo (hedge) de investimento no patrimnio lquido de investida no exterior quando houver, desde o seu incio, a comprovao dessa relao de proteo (hedging) entre o passivo e o ativo, explicitando a natureza da transao protegida, do risco protegido e do instrumento utilizado como proteo mediante toda a documentao pertinente e anlise de efetividade. Converso das demonstraes contbeis para moeda diferente da moeda funcional Converso para a Moeda de Apresentao das Demonstraes Contbeis 44.Uma entidade pode apresentar suas demonstraes contbeis em qualquer moeda (ou moedas). Se a moeda de apresentao das demonstraes contbeis diferir da moeda funcional da entidade, seus resultados e seu balano patrimonial devem ser convertidos para a moeda de apresentao. Por exemplo, quando um grupo compreendido por entidades individuais com diferentes moedas funcionais, os resultados e o balano patrimonial de cada entidade devem ser expressos em uma mesma moeda comum a todas elas para que as demonstraes contbeis consolidadas possam ser apresentadas. 45.Os resultados e os balanos patrimoniais de uma entidade no exterior cuja moeda funcional no de economia hiperinflacionria, depois de ajustados para eliminar diversidade de critrios, princpios e prticas contbeis em relao entidade que reporta, devem ser convertidos para a moeda de apresentao por meio dos seguintes procedimentos: (a)os ativos e passivos para cada balano patrimonial apresentado (i.e., incluindo os comparativos) devem ser convertidos utilizando a taxa de fechamento na data do respectivo balano; (b)o patrimnio lquido inicial de cada balano corresponde ao patrimnio lquido final do perodo anterior conforme convertido poca; as mutaes do patrimnio inicial durante o perodo corrente devem ser convertidas pela taxa de suas respectivas datas; (c)as receitas e despesas para cada demonstrao do resultado (i.e., incluindo as comparativas) devem ser convertidas utilizando as taxas cambiais em vigor nas datas das transaes, observado o item 46 quando aplicvel; e (d)as variaes cambiais resultantes dos itens (a), (b) e (c) acima devem ser reconhecidas em conta especfica no patrimnio lquido (item 47).

CONTABILIDADE AVANADA
46.Por razes prticas, uma taxa que se aproxime das taxas cambiais em vigor nas datas das transaes, por exemplo, uma taxa mdia para o perodo, normalmente utilizada para converter itens de receita e despesa. Entretanto, se as taxas cambiais flutuarem significativamente, o uso da taxa mdia do perodo inapropriado. Tambm no apropriado o uso de taxa mdia se a distribuio das receitas ou das despesas no for uniforme dentro do perodo considerado. 47.As variaes cambiais mencionadas no item 45 (d) so decorrentes de: (a)diferena entre a converso de receitas e despesas pelas taxas cambiais em vigor nas datas das transaes e a de converso de ativos e passivos pela taxa de fechamento. Tais variaes cambiais decorrem tambm dos registros efetuados diretamente no patrimnio lquido; (b)diferena entre a converso do patrimnio lquido inicial pela taxa atual de fechamento e pela taxa anterior de fechamento. Essas variaes cambiais no so reconhecidas no resultado, pois as mudanas nas taxas cambiais tm pouco ou nenhum efeito direto sobre os fluxos de caixa atuais e futuros de operaes. 48.Quando as variaes cambiais so relacionadas a uma entidade no exterior consolidada, mas que no seja uma controlada integral, as variaes cambiais acumuladas resultantes da converso e atribuveis a participaes minoritrias ou de no controladores so apropriadas e reconhecidas como parte da participao minoritria no balano patrimonial consolidado. 49.As contas dos resultados e balanos patrimoniais de uma entidade cuja moeda funcional de uma economia hiperinflacionria so convertidos para a moeda de apresentao por meio dos seguintes procedimentos: (a)os valores (i.e., ativos, passivos, itens do patrimnio lquido, receitas e despesas, incluindo saldos comparativos) devem ser atualizados monetariamente para a moeda de capacidade aquisitiva da data do balano mais recente, com o uso da metodologia da correo integral conforme j utilizada no Brasil; (b)a seguir, todos esses valores (i.e., ativos, passivos, itens do patrimnio lquido, receitas e despesas, incluindo saldos comparativos) devem ser convertidos pela taxa de cmbio em vigor na data do balano patrimonial mais recente; (c) quando valores so convertidos para a moeda de uma economia no hiper inflacionria, os valores comparativos devem ser aqueles apresentados nas demonstraes contbeis do ano anterior (i.e., no so ajustados para mudanas subsequentes no nvel de preos ou mudanas subsequentes nas taxas cambiais). 50. Quando a moeda funcional de uma entidade for a de uma economia hiperinflacionria, a entidade dever atualizar monetariamente suas demonstraes contbeis antes de adotar o mtodo de converso descrito no item 49, prevalecendo a mesma exceo da alnea b desse item 49 para os valores do perodo anterior que so apresentados para fins de comparao, conforme a mencionada alnea b. 51.Quando a economia deixa de ser hiperinflacionria, a entidade no mais atualiza monetariamente suas demonstraes contbeis e os valores atualizados, ao nvel de preos da data em que a entidade deixou de efetuar a atualizao monetria, devem ser usados como se fossem os custos histricos da converso para a moeda de apresentao. Converso das demonstraes de uma entidade no exterior 52.Os itens 53 a 55, alm dos itens 44 a 51, se aplicam quando os resultados e os balanos so convertidos para uma moeda de apresentao das demonstraes contbeis para que a entidade no exterior possa ser includa nas demonstraes contbeis da entidade que reporta por consolidao, consolidao proporcional ou pelo mtodo da equivalncia patrimonial, devendo, tambm, ser observado que: (a) na aplicao da equivalncia patrimonial, a investidora reconhece diretamente em seu patrimnio lquido o resultado de equivalncia correspondente sua participao na conta de que trata o item 45 (d); (b) o saldo dessa conta deve ser baixado conforme os itens 56 a 59. 53. A incorporao dos resultados e dos balanos de uma entidade no exterior queles da entidade que reporta segue os procedimentos normais de consolidao, tais como a eliminao de saldos intragrupo e transaes intragrupo de uma controlada. Entretanto, um ativo (ou passivo) monetrio intragrupo, seja ele de curto ou longo prazo, no pode ser eliminado contra o passivo (ou ativo) intragrupo correspondente sem apresentar o resultado das flutuaes da moeda nas demonstraes contbeis consolidadas. Isso ocorre porque o item monetrio representa um compromisso para converter uma moeda em outra e expe a entidade que reporta a uma receita ou uma despesa devido s flutuaes da moeda. Portanto, nas demonstraes contbeis consolidadas da entidade que reporta, tal variao cambial continua a ser reconhecida no resultado ou, se resultante das circunstncias descritas no item 42, deve ser classificada no patrimnio lquido at a baixa do investimento. 54.Quando a data das demonstraes contbeis de uma entidade no exterior diferente da data da entidade que reporta, a entidade no exterior normalmente prepara demonstraes adicionais referentes mesma data das demonstraes contbeis da entidade que reporta. Quando isso no for feito, permitida a utilizao de uma data diferente, contanto que a diferena no seja maior do que trs meses e que ajustes sejam feitos para os efeitos de quaisquer transaes significativas ou outros eventos que possam ocorrer entre as datas. Nesse caso, os ativos e passivos da entidade no exterior so convertidos pela taxa de cmbio em vigor na data do balano patrimonial da entidade no exterior. Os ajustes so feitos para mudanas significativas nas taxas cambiais at a data do balano patrimonial da entidade que reporta. A mesma abordagem usada ao adotar o mtodo de equivalncia patrimonial para coligadas e joint ventures e ao adotar consolidao proporcional no caso de joint ventures. 55.O gio decorrente de expectativa de resultados futuros (goodwill) pago na aquisio de uma entidade no exterior e qualquer ajuste do valor justo dos valores contbeis de ativos e passivos, decorrentes da aquisio daquela entidade no exterior, devem ser tratados como ativo e passivo da entidade no exterior. Portanto, devem ser expressos na moeda funcional da entidade no exterior e convertidos pela taxa de fechamento, de acordo com os itens 45 e 49. Realizao das variaes cambiais registradas em conta especfica do patrimnio lquido
52

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
56.As variaes cambiais acumuladas que tiverem sido registradas em conta especfica de patrimnio lquido e que se referirem a entidade no exterior que est sendo baixada devem ser reconhecidas no resultado do perodo em que o ganho ou a perda da referida baixa for realizado. 57.Uma entidade pode se desfazer de seus investimentos numa entidade no exterior por meio de venda, liquidao, reembolso de aes do capital ou abandono de toda ou parte daquela entidade no exterior. No caso de uma baixa parcial por uma dessas razes, somente a parte proporcional da respectiva variao cambial acumulada deve ser includa no ganho ou na perda. 58.O recebimento de um dividendo forma parte desse desinvestimento somente quando constitui uma devoluo do investimento (por exemplo, quando o dividendo for pago com lucros da pr-aquisio). 59.Uma reduo no valor contbil do investimento no exterior no constitui uma baixa parcial do investimento. Assim sendo, nenhuma parte do ganho ou da perda cambial acumulado no patrimnio lquido deve ser reconhecida na ocasio da reduo. Efeitos fiscais das variaes cambiais 60.Quando aplicvel, nos termos desta Norma, as variaes cambiais que decorrem do investimento em uma entidade no exterior, se resultarem em diferenas temporrias para efeitos tributrios, devem ser contabilizadas de acordo com as regras prprias sobre tributos sobre o resultado, tais como o Imposto de Renda e a Contribuio Social. Se existente, o efeito tributrio sobre a parcela da variao cambial registrada no patrimnio lquido deve, tambm, ser registrado como redutor da conta especfica do patrimnio lquido a que se referir. Divulgao 61.Nos itens 63 e 65 a 67, as referncias moeda funcional se aplicam, no caso de um conglomerado, moeda funcional da controladora. 62.Uma entidade deve divulgar as variaes cambiais lquidas, classificadas em conta especfica de patrimnio lquido, e a conciliao do montante de tais variaes cambiais, no comeo e no fim do perodo e mencionar a partir de que data est aplicando esse procedimento (item 70). 63.Quando a moeda de apresentao das demonstraes contbeis for diferente da moeda funcional, esse fato deve ser citado, juntamente com a divulgao da moeda funcional e a razo para a utilizao de uma moeda de apresentao diferente. 64.Quando houver uma mudana na moeda funcional da entidade que reporta ou de uma entidade significativa no exterior, esse fato e a razo para a mudana da moeda funcional devem ser divulgados. 65.Quando uma entidade apresentar suas demonstraes contbeis em uma moeda que seja diferente da sua moeda funcional, ela somente deve mencionar que essas demonstraes esto em com conformidade com as prticas contbeis adotadas no Brasil se estiverem de acordo com todas as exigncias de cada Norma e cada Interpretao Tcnica aplicveis, incluindo o mtodo de converso descrito nesta Norma. 66.Algumas vezes uma entidade apresenta suas demonstraes contbeis ou outras informaes financeiras em uma moeda que no a sua moeda funcional sem cumprir as exigncias do item 65. Por exemplo, uma entidade pode converter para outra moeda somente itens selecionados de suas demonstraes contbeis ou, ento, uma entidade, cuja moeda funcional no seja a moeda de uma economia hiperinflacionria, pode converter as demonstraes contbeis para outra moeda, convertendo todos os itens pela taxa de fechamento mais recente. Essas converses no esto de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil e as divulgaes especificadas no item 67 devem ser exigidas. 67.Quando uma entidade apresenta suas demonstraes contbeis ou outras informaes financeiras em uma moeda que no a sua moeda funcional ou a moeda de apresentao das demonstraes contbeis, e as exigncias do item 65 no so cumpridas, deve a mesma entidade: (a) identificar claramente as informaes como sendo informaes suplementares para distingui-las das informaes que esto de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil; (b)divulgar a moeda utilizada para essas informaes suplementares; e (c)divulgar a moeda funcional da entidade e o mtodo de converso utilizado para determinar as informaes suplementares. Disposies Transitrias 68.A entidade deve adotar prospectivamente o item 55 a todas as aquisies posteriores ao incio do perodo para o qual esta Norma se aplica. permitida a adoo retrospectiva do item 55 a todas as aquisies anteriores, devendo ser feita a divulgao desse fato. Para a aquisio de uma entidade no exterior tratada de forma prospectiva, mas que tenha ocorrido antes da data de adoo desta Norma, a entidade no deve retificar os anos anteriores e, dessa forma, pode, quando apropriado, tratar o gio e os ajustes ao valor justo resultantes da aquisio como ativos e passivos da entidade, em vez de ativos e passivos da entidade no exterior. Portanto, o gio e os ajustes ao valor justo j esto expressos na moeda funcional da entidade ou, ento, so itens no-monetrios em moeda estrangeira, os quais so contabilizados utilizando-se a taxa cambial em vigor na data da aquisio. 69.Os instrumentos financeiros passivos em moeda estrangeira ou a ela indexados que vierem a ser contabilizados como proteo (hedge) quando da implantao das disposies desta Norma podem ter a comprovao de que trata o item 43 efetuada nessa data, e no necessariamente desde o seu incio. 70.A entidade deve adotar prospectivamente o uso de contas destacadas no patrimnio lquido (itens 41 e 43) e divulgar esse fato. Se adot-lo retroativamente, deve divulgar essa deciso e no pode se utilizar do autorizado no item 69, divulgando tambm essa condio. 71.Todas as outras mudanas decorrentes da adoo desta Norma devem ser contabilizadas de acordo com as exigncias das regras sobre Mudanas nas Prticas Contbeis, nas Estimativas e Correo de Erros da NBC T 19.11.
53

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
ATIVO INTANGVEL:OBJETIVO, ALCANCE, DEFINIES, PROCEDIMENTOS, DIVULGAO E DEMAISASPECTOS OBJETO DA RESOLUO N 1.303/2010, COM AS ALTERAES DARESOLUO N 1.329/2011 DO CFC. CONCEITOS E PROCEDIMENTOS:RECONHECIMENTO E MENSURAO. RECONHECIMENTO DE DESPESA. MENSURAOAPS RECONHECIMENTO. VIDA TIL.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TG 04 ATIVO INTANGVEL Objetivo 1. O objetivo da presente Norma definir o tratamento contbil dos ativos intangveis que no so abrangidos especificamente em outra norma. Esta Norma estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangvel apenas se determinados critrios especificados nesta Norma forem atendidos. A Norma tambm especifica como mensurar o valor contbil dos ativos intangveis, exigindo divulgaes especficas sobre esses ativos. Alcance 2. A presente Norma aplica-se contabilizao de ativos intangveis, exceto: (a) ativos intangveis dentro do alcance de outra norma; (b) ativos financeiros, conforme definidos na NBC TG 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao; (c) no reconhecimento e mensurao de ativos advindos da explorao e avaliao de recursos minerais (ver norma sobre Explorao e Avaliao de Recursos Minerais, quando emitida); (d) gastos com desenvolvimento e extrao de minerais, leo, gs natural e recursos naturais no renovveis similares. 3. Se outra norma estabelecer o tratamento contbil para um tipo especfico de ativo intangvel, a entidade deve aplicar referida norma especfica ao invs desta. Por exemplo, esta Norma no deve ser aplicada nos seguintes casos: (a) ativos intangveis mantidos por uma entidade para venda no curso ordinrio dos negcios (ver NBC TG 16 Estoques e NBC TG 17 Contratos de Construo); (b) ativos fiscais diferidos (ver NBC TG 32 Tributos sobre o Lucro); (c) arrendamentos mercantis, dentro do alcance da NBC TG 06 Operaes de Arrendamento Mercantil; (d) ativos advindos de planos de benefcios a empregados (ver NBC TG 33 Benefcios a Empregados); (e) ativos financeiros, conforme definido na NBC TG 39. O reconhecimento e a mensurao de alguns ativos financeiros so tratados pela NBC TG 35 Demonstraes Separadas, NBC TG 36 Demonstraes Consolidadas, NBC TG 18 Investimento em Coligada e em Controlada e NBC TG 19 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture); (f) gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) adquirido em combinao de negcios (ver NBC TG 15 Combinao de Negcios); (g) custos de aquisio diferidos e ativos intangveis advindos de direitos contratuais de seguradora, dentro do alcance da NBC TG 11 Contratos de Seguro. A NBC TG 11 contm exigncias de divulgao especficas para referidos custos de aquisio diferidos, porm no trata dos aludidos ativos intangveis. Assim sendo, as exigncias de divulgao desta Norma devem ser aplicadas para tais ativos intangveis; (h) ativos intangveis no circulantes classificados como mantidos para venda (ou includos em um grupo de ativos a ser alienado, que classificado como mantido para venda), conforme NBC TG 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada.

A Resoluo CFC n. 1.329/11 alterou a sigla e a numerao desta Norma de NBC T 19.8 para NBC TG 04 e de outras normas citadas: de NBC T 1 para NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL; de NBC T 10.2 para NBC TG 06; de NBC T 19.1 para NBC TG 27; de NBC T 19.2 para NBC TG 32; de NBC T 19.4 para NBC TG 07; de NBC T 19.10 para NBC TG 01; de NBC T 19.11 para NBC TG 23; de NBC T 19.15 para NBC TG 10; de NBC T 19.16 para NBC TG 11; de NBC T 19.20 para NBC TG 16; de NBC T 19.21 para NBC TG 17; de NBC T 19.22 para NBC TG 20; de NBC T 19.23 para NBC TG 15; de NBC T 19.27 para NBC TG 26; de NBC T 19.28 para NBC TG 31; de NBC T 19.30 para NBC TG 30; de NBC T 19.31 para NBC TG 33; de NBC T 19.33 para NBC TG 39; de NBC T 19.35 para NBC TG 35; de NBC T 19.36 para NBC TG 36; de NBC T 19.37 para NBC TG 18; de NBC T 19.38 para NBC TG 19. RESOLUO CFC N. 1.303/10 Aprova a NBC TG 04 Ativo Intangvel. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295/46, alterado pela Lei n. 12.249/10, RESOLVE: Art. 1 Aprovar a NBC TG 04 Ativo Intangvel que tem por base o Pronunciamento Tcnico CPC 04 (R1) (IAS 38 do IASB). Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se aos exerccios encerrados a partir de dezembro de 2010, quando sero revogadas as Resolues CFC n. 1.139/08 e n. 1.140/08, publicadas no D.O.U., Seo I, de 28/11/08. Braslia, 25 de novembro de 2010. Contador Juarez Domingues Carneiro Presidente Ata CFC n. 944 Didatismo e Conhecimento
54

CONTABILIDADE AVANADA
4. Alguns ativos intangveis podem estar contidos em elementos que possuem substncia fsica, como um disco (como no caso de software), documentao jurdica (no caso de licena ou patente) ou em um filme. Para saber se um ativo que contm elementos intangveis e tangveis deve ser tratado como ativo imobilizado de acordo com a NBC TG 27 Ativo Imobilizado ou como ativo intangvel, nos termos da presente Norma, a entidade avalia qual elemento mais significativo. Por exemplo, um software de uma mquina-ferramenta controlada por computador que no funciona sem esse software especfico parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o software no parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangvel. 5. Entre outros, a presente Norma aplica-se a gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento, incio das operaes (tambm denominados pr-operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento. As atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de conhecimento. Por conseguinte, apesar de poderem gerar um ativo com substncia fsica (por exemplo, um prottipo), o elemento fsico do ativo secundrio em relao ao seu componente intangvel, isto , o conhecimento incorporado ao mesmo. 6. No caso de arrendamento financeiro, o ativo correspondente pode ser tangvel ou intangvel. Aps o reconhecimento inicial, o arrendatrio deve aplicar a presente Norma para a contabilizao de um ativo intangvel. Direitos cedidos por meio de contratos de licenciamento para itens como filmes cinematogrficos, gravaes em vdeo, peas, manuscritos, patentes e direitos autorais esto fora do alcance da NBC TG 06 Operaes de Arrendamento Mercantil, estando, por consequncia, dentro do alcance desta Norma. 7. As excluses do alcance desta Norma podem ocorrer no caso de determinadas atividades ou transaes que so to especializadas que do origem a questes que requerem tratamento diferenciado. Essas questes ocorrem na contabilizao de gastos com a explorao ou o desenvolvimento e a extrao de petrleo, gs e depsitos minerais de indstrias extrativas ou no caso de contratos de seguro. Portanto, a presente Norma no aplicvel a tais atividades e contratos. Entretanto, esta Norma aplica-se a outros ativos intangveis utilizados (caso do software) e a outros gastos incorridos (como os gastos pr-operacionais) por indstrias extrativas ou seguradoras. Definies 8. Os termos abaixo so utilizados na presente Norma com os seguintes significados: Mercado ativo um mercado no qual se verificam todas as seguintes condies: (a) os itens transacionados no mercado so homogneos; (b) compradores e vendedores dispostos a negociar podem ser encontrados a qualquer momento; e (c) os preos esto disponveis para o pblico. Combinao de negcios uma operao ou outro evento por meio do qual a adquirente obtm o controle de um ou mais negcios, independentemente da forma jurdica da operao. Data de aquisio de uma combinao de negcios a data em que a adquirente obtm efetivamente o controle sobre a adquirida. Amortizao a alocao sistemtica do valor amortizvel de ativo intangvel ao longo da sua vida til. Ativo um recurso: (a) controlado pela entidade como resultado de eventos passados; e (b) do qual se espera que resultem benefcios econmicos futuros para a entidade. Valor contbil o valor pelo qual um ativo reconhecido no balano patrimonial aps a deduo da amortizao acumulada e da perda por desvalorizao. Custo o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de qualquer outra contraprestao dada para adquirir um ativo na data da sua aquisio ou construo, ou ainda, se for o caso, o valor atribudo ao ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com as disposies especficas de outra norma como, por exemplo, a NBC TG 10 Pagamento Baseado em Aes. Valor amortizvel o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual. Desenvolvimento a aplicao dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto visando produo de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou substancialmente aprimorados, antes do incio da sua produo comercial ou do seu uso. Valor especfico para a entidade o valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade espera (i) obter com o uso contnuo de um ativo e com a alienao ao final da sua vida til ou (ii) incorrer para a liquidao de um passivo. Valor justo de um ativo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. Perda por desvalorizao o valor pelo qual o valor contbil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa excede seu valor recupervel (NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos). Ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica. Ativo monetrio aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em uma quantia fixa ou determinvel de dinheiro. Pesquisa a investigao original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento e entendimento cientfico ou tcnico. Valor residual de um ativo intangvel o valor estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, aps deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo j tivesse a idade e a condio esperadas para o fim de sua vida til.
55

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Vida til : (a) o perodo de tempo no qual a entidade espera utilizar um ativo; ou (b) o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizao do ativo. Ativo intangvel 9. As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigaes com a aquisio, o desenvolvimento, a manuteno ou o aprimoramento de recursos intangveis como conhecimento cientfico ou tcnico, projeto e implantao de novos processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual, conhecimento mercadolgico, nome, reputao, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e ttulos de publicaes). Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas so: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematogrficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenas de pesca, quotas de importao, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participao no mercado e direitos de comercializao. 10. Nem todos os itens descritos no item anterior se enquadram na definio de ativo intangvel, ou seja, so identificveis, controlados e geradores de benefcios econmicos futuros. Caso um item abrangido pela presente Norma no atenda definio de ativo intangvel, o gasto incorrido na sua aquisio ou gerao interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido. No entanto, se o item for adquirido em uma combinao de negcios, passa a fazer parte do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisio (ver item 68). Identificao 11. A definio de ativo intangvel requer que ele seja identificvel, para diferenci-lo do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinao de negcios um ativo que representa benefcios econmicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinao de negcios, que no so identificados individualmente e reconhecidos separadamente. Tais benefcios econmicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identificveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, no se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstraes contbeis. 12. Um ativo satisfaz o critrio de identificao, em termos de definio de um ativo intangvel, quando: (a) for separvel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da inteno de uso pela entidade; ou (b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. Controle 13. A entidade controla um ativo quando detm o poder de obter benefcios econmicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefcios. Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefcios eco56

nmicos futuros de ativo intangvel advm de direitos legais que possam ser exercidos num tribunal. A ausncia de direitos legais dificulta a comprovao do controle. No entanto, a imposio legal de um direito no uma condio imprescindvel para o controle, visto que a entidade pode controlar benefcios econmicos futuros de outra forma. 14. O conhecimento de mercado e o tcnico podem gerar benefcios econmicos futuros. A entidade controla esses benefcios se, por exemplo, o conhecimento for protegido por direitos legais, tais como direitos autorais, uma limitao de um acordo comercial (se permitida) ou o dever legal dos empregados de manterem a confidencialidade. 15. A entidade pode dispor de equipe de pessoal especializado e ser capaz de identificar habilidades adicionais que geraro benefcios econmicos futuros a partir do treinamento. A entidade pode tambm esperar que esse pessoal continue a disponibilizar as suas habilidades. Entretanto, o controle da entidade sobre os eventuais benefcios econmicos futuros gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento insuficiente para que esses itens se enquadrem na definio de ativo intangvel. Por razo semelhante, raramente um talento gerencial ou tcnico especfico atende definio de ativo intangvel, a no ser que esteja protegido por direitos legais sobre a sua utilizao e obteno dos benefcios econmicos futuros, alm de se enquadrar nos outros aspectos da definio. 16. A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participao de mercado e esperar que, em virtude dos seus esforos para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuaro a negociar com a entidade. No entanto, a ausncia de direitos legais de proteo ou de outro tipo de controle sobre as relaes com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade normalmente no tenha controle suficiente sobre os benefcios econmicos previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que tais itens (por exemplo, carteira de clientes, participao de mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se enquadrem na definio de ativo intangvel. Entretanto, na ausncia de direitos legais de proteo do relacionamento com clientes, a capacidade de realizar operaes com esses clientes ou similares por meio de relaes no contratuais (que no sejam as advindas de uma combinao de negcios) fornece evidncias de que a entidade , mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benefcios econmicos futuros gerados pelas relaes com clientes. Uma vez que tais operaes tambm fornecem evidncias que esse relacionamento com clientes separvel, ele pode ser definido como ativo intangvel. Benefcio econmico futuro 17. Os benefcios econmicos futuros gerados por ativo intangvel podem incluir a receita da venda de produtos ou servios, reduo de custos ou outros benefcios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produo pode reduzir os custos de produo futuros em vez de aumentar as receitas futuras. Reconhecimento e mensurao 18. O reconhecimento de um item como ativo intangvel exige que a entidade demonstre que ele atende: (a) a definio de ativo intangvel (ver itens 8 a 17); e (b) os critrios de reconhecimento (ver itens 21 a 23).

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Este requerimento aplicvel a custos incorridos inicialmente para adquirir ou gerar internamente um ativo intangvel e aos custos incorridos posteriormente para acrescentar algo, substituir parte ou recoloc-lo em condies de uso. 19. Os itens 25 a 32 tratam da aplicao dos critrios de reconhecimento de ativos intangveis adquiridos separadamente, enquanto os itens 33 a 43 tratam da sua aplicao a ativos intangveis adquiridos em uma combinao de negcios. O item 44 trata da avaliao inicial dos ativos intangveis adquiridos por meio de subveno ou assistncia governamentais; os itens 45 a 47, das permutas de ativos intangveis; os itens 48 a 50, do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente. Os itens 51 a 67 tratam do reconhecimento e mensurao iniciais dos ativos intangveis gerados internamente. 20. A natureza dos ativos intangveis implica, em muitos casos, no haver o que ser adicionado ao ativo nem se poder substituir parte dele. Por conseguinte, a maioria dos gastos subsequentes provavelmente so efetuados para manter a expectativa de benefcios econmicos futuros incorporados ao ativo intangvel existente, e no atendem definio de ativo intangvel, tampouco aos critrios de reconhecimento da presente Norma. Alm disso, dificilmente gastos subsequentes so atribudos diretamente a determinado ativo intangvel em vez da entidade como um todo. Portanto, somente em raras ocasies os gastos subsequentes (incorridos aps o reconhecimento inicial de ativo intangvel adquirido ou a concluso de item gerado internamente) devem ser reconhecidos no valor contbil de um ativo. Em conformidade com o item 63, gastos subsequentes com marcas, ttulos de publicaes, logomarcas, listas de clientes e itens de natureza similar (quer sejam eles adquiridos externamente ou gerados internamente) sempre devem ser reconhecidos no resultado, quando incorridos, uma vez que no se consegue separ-los de outros gastos incorridos no desenvolvimento do negcio como um todo. 21. Um ativo intangvel deve ser reconhecido apenas se: (a) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; e (b) o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade. 22. A entidade deve avaliar a probabilidade de gerao de benefcios econmicos futuros utilizando premissas razoveis e comprovveis que representem a melhor estimativa da administrao em relao ao conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til do ativo. 23. A entidade deve utilizar seu julgamento para avaliar o grau de certeza relacionado ao fluxo de benefcios econmicos futuros atribuveis ao uso do ativo, com base nas evidncias disponveis no momento do reconhecimento inicial, dando maior peso s evidncias externas. 24. Um ativo intangvel deve ser reconhecido inicialmente ao custo. Didatismo e Conhecimento
57

Aquisio separada 25. Normalmente, o preo que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangvel reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefcios econmicos futuros esperados, incorporados no ativo, serem gerados a seu favor. Em outras palavras, a entidade espera que haver benefcios econmicos a seu favor, mesmo que haja incerteza em relao poca e ao valor desses benefcios econmicos. Portanto, a condio de probabilidade a que se refere o item 21(a) sempre considerada atendida para ativos intangveis adquiridos separadamente. 26. Alm disso, o custo de ativo intangvel adquirido em separado pode normalmente ser mensurado com confiabilidade, sobretudo quando o valor pago em dinheiro ou com outros ativos monetrios. clui: 27. O custo de ativo intangvel adquirido separadamente in-

(a) seu preo de compra, acrescido de impostos de importao e impostos no recuperveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e (b) qualquer custo diretamente atribuvel preparao do ativo para a finalidade proposta. 28. Exemplos de custos diretamente atribuveis so: (a) custos de benefcios aos empregados (conforme definido na NBC TG 33 Benefcios a Empregados) incorridos diretamente para que o ativo fique em condies operacionais (de uso ou funcionamento); (b) honorrios profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condies operacionais; e (c) custos com testes para verificar se o ativo est funcionando adequadamente. 29. Exemplos de gastos que no fazem parte do custo de ativo intangvel: (a) custos incorridos na introduo de novo produto ou servio (incluindo propaganda e atividades promocionais); (b) custos da transferncia das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e (c) custos administrativos e outros custos indiretos. 30. O reconhecimento dos custos no valor contbil de ativo intangvel cessa quando esse ativo est nas condies operacionais pretendidas pela administrao. Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferncia ou reinstalao de ativo intangvel no devem ser includos no seu valor contbil, como, por exemplo, os seguintes custos: (a) custos incorridos durante o perodo em que um ativo capaz de operar nas condies operacionais pretendidas pela administrao no utilizado; e (b) prejuzos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto a demanda pelos produtos do ativo estabelecida. 31. Algumas operaes realizadas em conexo com o desenvolvimento de ativo intangvel no so necessrias para deix-lo em condies operacionais pretendidas pela administrao. Essas atividades eventuais podem ocorrer antes ou durante as atividades de desenvolvimento. Como essas atividades no so necessrias para que um ativo fique em condies de funcionar da maneira pretendida pela administrao, as receitas e as despesas relacionadas devem ser reconhecidas imediatamente no resultado e includas nas suas respectivas classificaes de receita e despesa.

CONTABILIDADE AVANADA
32. Se o prazo de pagamento de ativo intangvel excede os prazos normais de crdito, seu custo deve ser o equivalente ao preo vista. A diferena entre esse valor e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como despesa com juros, durante o perodo, a menos que seja passvel de capitalizao, como custo financeiro diretamente identificvel de ativo, durante o perodo em que esteja sendo preparado para o uso pretendido pela administrao (quando se tratar de ativo que leva necessariamente um perodo substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso). Nesse ltimo caso, o custo financeiro deve ser capitalizado no valor do ativo de acordo com a NBC TG 20 Custos de Emprstimos. Aquisio como parte de combinao de negcios 33. De acordo com a NBC TG 15 Combinao de Negcios, se um ativo intangvel for adquirido em uma combinao de negcios, o seu custo deve ser o valor justo na data de aquisio, o qual reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os benefcios econmicos futuros incorporados no ativo sero gerados em favor da entidade. Em outras palavras, a entidade espera que haja benefcios econmicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em relao poca e ao valor desses benefcios econmicos. Portanto, a condio de probabilidade a que se refere o item 21(a) sempre considerada atendida para ativos intangveis adquiridos em uma combinao de negcios. Se um ativo adquirido em uma combinao de negcios for separvel ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que exista informao suficiente para mensurar com confiabilidade o seu valor justo. Portanto, o critrio de mensurao previsto no item 21(b) sempre considerado atendido para ativos intangveis adquiridos em uma combinao de negcios. 34. De acordo com a NBC TG 15 Combinao de Negcios, o adquirente deve reconhecer na data da aquisio, separadamente do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinao de negcios, um ativo intangvel da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisio da empresa. Isso significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender definio de ativo intangvel. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida atende definio de ativo intangvel quando: (a) corresponder definio de ativo; e (b) for identificvel, ou seja, separvel ou resulta de direitos contratuais ou outros direitos legais. Mensurao do valor justo de ativo intangvel adquirido em combinao de negcios 35. Se um ativo intangvel adquirido em uma combinao de negcios for separvel ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que o seu valor justo pode ser mensurado com confiabilidade. Quando, para as estimativas utilizadas na avaliao do valor justo de ativo intangvel, existir uma gama de resultados possveis, com diferentes probabilidades, a incerteza passa a fazer parte da determinao do valor justo. Se um ativo intangvel adquirido em uma combinao de negcios tiver vida til definida, haver a presuno de que o valor justo possa ser estimado com segurana. 36. Um ativo intangvel adquirido em combinao de negcios pode ser separvel, mas apenas em conjunto com um contrato a ele relacionado, ativo ou passivo identificvel. Nesses casos, a adquirente deve reconhecer o ativo intangvel separadamente do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), mas em conjunto com o item relacionado. 37. O adquirente pode reconhecer um grupo de ativos intangveis complementares como um nico ativo desde que os ativos individuais no grupo tenham vida til semelhante. Por exemplo, as expresses marca e nome comercial so muitas vezes utilizadas como sinnimos de marcas registradas e outros. No entanto, as primeiras so nomes comerciais genricos que so usados para se referir a um grupo de ativos complementares, como marca comercial (ou marca de servio) e os seus relacionados nome comercial, frmulas, receitas e especializao tcnica. 38. (Eliminado). 39. Os preos de mercado cotados em mercado ativo oferecem uma estimativa confivel do valor justo de ativo intangvel (ver tambm item 78). O preo de mercado adequado costuma ser o preo corrente de oferta de compra. Se no estiver disponvel, o preo da operao similar mais recente pode oferecer uma base de estimativa do valor justo, desde que no tenha ocorrido nenhuma mudana econmica significativa entre a data da operao e a data em que o valor justo do ativo estimado. 40. Se no existir mercado ativo para um ativo intangvel, o seu valor justo ser o valor que a entidade teria pago por ele, na data de aquisio, em operao sem favorecimento entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar com base na melhor informao disponvel. Na apurao desse valor, a entidade deve considerar o resultado de operaes recentes com ativos similares. Por exemplo, a entidade pode aplicar mltiplos que reflitam transaes correntes de mercado para indicadores que ajudam a determinar a rentabilidade do ativo (como receita, lucro operacional ou lucro antes de participaes, impostos, depreciao e amortizao). 41. As entidades envolvidas na compra e venda de ativos intangveis podem desenvolver tcnicas para mensurar indiretamente os seus valores justos. Essas tcnicas podem ser utilizadas para a mensurao inicial de ativo intangvel adquirido em combinao de negcios se o seu objetivo for estimar o valor justo e se refletirem operaes e prticas correntes no setor a que esses ativos pertencem. Estas tcnicas incluem, conforme o caso: (a) desconto de fluxos de caixa futuros lquidos do ativo; (b) estimativa dos custos que a entidade evita por possuir o ativo intangvel e por no necessitar de: (c) licena de outra parte em transao em base usual de mercado sem favorecimento (como na abordagem de dispensa de royalty, no uso de fluxo de caixa lquido descontado); ou (d) recri-las ou substitu-las (como na abordagem de custo). Gastos subsequentes em projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento adquirido 42. Gastos de pesquisa ou desenvolvimento: (a) relativos a projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido em separado ou em combinao de negcios e reconhecido como ativo intangvel; e

Didatismo e Conhecimento

58

CONTABILIDADE AVANADA
(b) incorridos aps a aquisio desse projeto, devem ser contabilizados de acordo com os itens 54 a 62. 43. A aplicao das disposies dos itens 54 a 62 significa que os gastos subsequentes de projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido separadamente ou em uma combinao de negcios e reconhecido como ativo intangvel, devem ser reconhecidos da seguinte maneira: (a) gastos de pesquisa como despesa quando incorridos; (b) gastos de desenvolvimento que no atendem aos critrios de reconhecimento como ativo intangvel, previstos no item 57 como despesa quando incorridos; e (c) gastos de desenvolvimento em conformidade com referidos critrios de reconhecimento do item 57 adicionados ao valor contbil do projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento adquirido. Aquisio por meio de subveno ou assistncia governamentais 44. Em alguns casos, um ativo intangvel pode ser adquirido sem custo ou por valor nominal, por meio de subveno ou assistncia governamentais. Isso pode ocorrer quando um governo transfere ou destina a uma entidade ativos intangveis, como direito de aterrissagem em aeroporto, licenas para operao de estaes de rdio ou de televiso, licenas de importao ou quotas ou direitos de acesso a outros recursos restritos. De acordo com a NBC TG 07 Subveno e Assistncia Governamentais, uma entidade tem a faculdade de reconhecer inicialmente ao valor justo tanto o ativo intangvel quanto a concesso governamental. Se uma entidade optar por no reconhecer inicialmente ao valor justo o ativo, ela deve reconhecer o ativo inicialmente ao valor nominal (o outro tratamento permitido pela NBC TG 07) acrescido de quaisquer gastos que sejam diretamente atribudos preparao do ativo para o uso pretendido. Permuta de ativos 45. Um ou mais ativos intangveis podem ser adquiridos por meio de permuta por ativo ou ativos no monetrios, ou conjunto de ativos monetrios e no monetrios. O ativo ou ativos objeto de permuta podem ser de mesma natureza ou de naturezas diferentes. O texto a seguir refere-se apenas permuta de ativo no monetrio por outro; todavia, o mesmo conceito pode ser aplicado a todas as permutas descritas anteriormente. O custo de ativo intangvel mensurado pelo valor justo a no ser que (a) a operao de permuta no tenha natureza comercial ou (b) o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido no possa ser mensurado com confiabilidade. O ativo adquirido deve ser mensurado dessa forma mesmo que a entidade no consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido no for mensurvel ao valor justo, seu custo deve ser determinado pelo valor contbil do ativo cedido. 46. A entidade deve determinar se a operao de permuta tem natureza comercial considerando at que ponto os seus fluxos de caixa futuros sero modificados em virtude da operao. A operao de permuta tem natureza comercial se: (a) a configurao (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do ativo recebido for diferente da configurao dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou (b) o valor especfico para a entidade de parcela das suas atividades for afetado pelas mudanas resultantes da permuta; e (c) a diferena em (a) ou (b) for significativa em relao ao valor justo dos ativos permutados. Para determinar se uma operao de permuta tem natureza comercial, o valor especfico para a entidade da parcela das suas atividades afetado pela operao deve estar refletido nos fluxos de caixa aps os efeitos da sua tributao. O resultado dessas anlises pode ficar claro sem que a entidade realize clculos detalhados. 47. O item 21(b) especifica que uma das condies de reconhecimento de ativo intangvel a mensurao do seu custo com confiabilidade. O valor justo de ativo intangvel para o qual no existem transaes comparveis s pode ser mensurado com confiabilidade: (a) se a variabilidade da faixa de estimativas de valor justo razovel no for significativa ou (b) se as probabilidades de vrias estimativas, dentro dessa faixa, possam ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensurao do valor justo. Caso a entidade seja capaz de mensurar com confiabilidade tanto o valor justo do ativo recebido como do ativo cedido, ento o valor justo do segundo deve ser usado para determinar o custo, a no ser que o valor justo do primeiro seja mais evidente. gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefcios econmicos futuros, mas que no resultam na criao de ativo intangvel que se enquadre nos critrios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuies para o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual no reconhecido como ativo porque no um recurso identificvel (ou seja, no separvel nem advm de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. 50. As diferenas entre valor de mercado da entidade e o valor contbil de seu patrimnio lquido, a qualquer momento, podem incluir uma srie de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenas no representam o custo dos ativos intangveis controlados pela entidade. Ativo intangvel gerado internamente 51. Por vezes difcil avaliar se um ativo intangvel gerado internamente se qualifica para o reconhecimento, devido s dificuldades para: (a) identificar se, e quando, existe um ativo identificvel que gerar benefcios econmicos futuros esperados; e (b) determinar com confiabilidade o custo do ativo. Em alguns casos no possvel separar o custo incorrido com a gerao interna de ativo intangvel do custo da manuteno ou melhoria do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente ou com as operaes regulares (do dia-a-dia) da entidade.
59

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Portanto, alm de atender s exigncias gerais de reconhecimento e mensurao inicial de ativo intangvel, a entidade deve aplicar os requerimentos e orientaes contidos nos itens 52 a 67, a seguir, a todos os ativos intangveis gerados. 52. Para avaliar se um ativo intangvel gerado internamente atende aos critrios de reconhecimento, a entidade deve classificar a gerao do ativo: (a) na fase de pesquisa; e/ou (b) na fase de desenvolvimento. Embora os termos pesquisa e desenvolvimento estejam definidos, as expresses fase de pesquisa e fase de desenvolvimento tm um significado mais amplo para efeitos desta Norma. 53. Caso a entidade no consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto interno de criao de ativo intangvel, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa. Fase de pesquisa 54. Nenhum ativo intangvel resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos. 55. Durante a fase de pesquisa de projeto interno, a entidade no est apta a demonstrar a existncia de ativo intangvel que gerar provveis benefcios econmicos futuros. Portanto, tais gastos devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos. 56. So exemplos de atividades de pesquisa: (a) atividades destinadas obteno de novo conhecimento; (b) busca, avaliao e seleo final das aplicaes dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos; (c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios; e (d) formulao, projeto, avaliao e seleo final de alternativas possveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou aperfeioados. Fase de desenvolvimento 57. Um ativo intangvel resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados: (a) viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; (b) inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo; (c) capacidade para usar ou vender o ativo intangvel; (d) forma como o ativo intangvel deve gerar benefcios econmicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existncia de mercado para os produtos do ativo intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; (e) disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e (f) capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuveis ao ativo intangvel durante seu desenvolvimento. 58. Na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade pode, em alguns casos, identificar um ativo intangvel e demonstrar que este gerar provveis benefcios econmicos futuros, uma vez que a fase de desenvolvimento de um projeto mais avanada do que a fase de pesquisa. 59. So exemplos de atividades de desenvolvimento: (a) projeto, construo e teste de prottipos e modelos prproduo ou pr-utilizao; (b) projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia; (c) projeto, construo e operao de fbrica-piloto, desde que j no esteja em escala economicamente vivel para produo comercial; e (d) projeto, construo e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e servios novos ou aperfeioados. 60. Para demonstrar como um ativo intangvel gerar provveis benefcios econmicos futuros, a entidade deve avaliar os benefcios econmicos a serem obtidos por meio desse ativo com base nos princpios da NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Se o ativo gerar benefcios econmicos somente em conjunto com outros ativos, deve ser considerado o conceito de unidades geradoras de caixa previsto na NBC TG 01. 61. A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefcios gerados por um ativo intangvel pode ser evidenciada, por exemplo, por um plano de negcios que demonstre os recursos tcnicos, financeiros e outros recursos necessrios, e a capacidade da entidade de garantir esses recursos. Em alguns casos, a entidade demonstra a disponibilidade de recursos externos ao conseguir, junto a um financiador, indicao de que ele est disposto a financiar o plano. 62. Os sistemas de custeio de uma entidade podem muitas vezes mensurar com confiabilidade o custo da gerao interna de ativo intangvel e outros gastos incorridos para obter direitos autorais, licenas ou para desenvolver software de computadores. 63. Marcas, ttulos de publicaes, listas de clientes e outros itens similares, gerados internamente, no devem ser reconhecidos como ativos intangveis. 64. Os gastos incorridos com marcas, ttulos de publicaes, listas de clientes e outros itens similares no podem ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento do negcio como um todo. Dessa forma, esses itens no devem ser reconhecidos como ativos intangveis. Custo de ativo intangvel gerado internamente 65. O custo de ativo intangvel gerado internamente que se qualifica para o reconhecimento contbil nos termos desta Norma como estabelecido no item 24 se restringe soma dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangvel atende aos critrios de reconhecimento contidos nos itens 21, 22 e 57. O item 71 no permite a reintegrao de gastos anteriormente reconhecidos como despesa. 66. O custo de ativo intangvel gerado internamente inclui todos os gastos diretamente atribuveis, necessrios criao, produo e preparao do ativo para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administrao. Exemplos de custos diretamente atribuveis:

Didatismo e Conhecimento

60

CONTABILIDADE AVANADA
(a) gastos com materiais e servios consumidos ou utilizados na gerao do ativo intangvel; (b) custos de benefcios a empregados (conforme definido na NBC TG 33 Benefcios a Empregados) relacionados gerao do ativo intangvel; (c) taxas de registro de direito legal; e (d) amortizao de patentes e licenas utilizadas na gerao do ativo intangvel. A NBC TG 20 Custos de Emprstimos especifica critrios para o reconhecimento dos juros como um elemento do custo de um ativo intangvel gerado internamente. 67. Os seguintes itens no so componentes do custo de ativo intangvel gerado internamente: (a) gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se tais gastos puderem ser atribudos diretamente preparao do ativo para uso; (b) ineficincias identificadas e prejuzos operacionais iniciais incorridos antes do ativo atingir o desempenho planejado; e (c) gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo. Exemplo do item 65 Uma entidade est desenvolvendo novo processo de produo. No exerccio de 20X5, os gastos incorridos foram de $ 1.000, dos quais $ 900 foram incorridos antes de 1 de dezembro de 20X5 e $ 100 entre essa data e 31 de dezembro de 20X5. A entidade est apta a demonstrar que em 1 de dezembro de 20X5 o processo de produo atendia aos critrios para reconhecimento como ativo intangvel. O valor recupervel do know-how incorporado no processo (inclusive futuras sadas de caixa para conclu-lo e deix-lo pronto para uso) est estimado em $ 500. Ao final de 20X5, o processo de produo est reconhecido como ativo intangvel ao custo de $ 100 (gasto incorrido desde a data em que os critrios de reconhecimento foram atendidos, ou seja, 1 de dezembro de 20X5). Os gastos de $ 900 incorridos antes de 1 de dezembro de 20X5 devem ser reconhecidos como despesa porque os critrios de reconhecimento s foram atendidos nessa data, no podendo ser includos no custo do processo de produo reconhecido na data do balano. No exerccio de 20X6, os gastos incorridos so de $ 2.000. Ao final de 20X6, o valor recupervel do know-how incorporado no processo (inclusive futuras sadas de caixa para conclu-lo e deix-lo pronto para uso) est estimado em $1.900. Ao final de 20X6, o custo do processo de produo de $ 2.100 (gastos de $ 100 reconhecidos no final de 20X5 mais $ 2.000 reconhecidos em 20X6). A entidade deve reconhecer uma perda de valor de $ 200 para ajustar o valor contbil do processo antes dessa perda de valor ($ 2.100) ao seu valor recupervel ($ 1.900). Essa perda por reduo no valor recupervel ser revertida em um perodo posterior se os requerimentos de reverso de perda de valor, previstos na NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, forem atendidos. Didatismo e Conhecimento
61

Reconhecimento de despesa 68. Os gastos com um item intangvel devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos, exceto: (a) se fizerem parte do custo de ativo intangvel que atenda aos critrios de reconhecimento (ver itens 18 a 67); ou (b) se o item adquirido em uma combinao de negcios e no possa ser reconhecido como ativo intangvel. Nesse caso, esse gasto (includo no custo da combinao de negcios) deve fazer parte do valor atribuvel ao gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na data de aquisio (ver NBC TG 15). 69. Em alguns casos so incorridos gastos para gerar benefcios econmicos futuros entidade, sem a aquisio ou criao de ativo intangvel ou outros ativos passveis de serem reconhecidos. No caso do fornecimento de produtos, a entidade deve reconhecer esse gasto como despesa quando tiver o direito de acessar aqueles produtos. No caso do fornecimento de servios, a entidade deve reconhecer o gasto como despesa quando receber os servios. Por exemplo, gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos (ver item 54), exceto quando forem adquiridos como parte de uma combinao de negcios. Exemplos de outros gastos a serem reconhecidos como despesa quando incorridos: (a) gastos com atividades pr-operacionais destinadas a constituir a empresa (ou seja, custo do incio das operaes), exceto se estiverem includas no custo de um item do ativo imobilizado, conforme NBC TG 27 Ativo Imobilizado. O custo do incio das operaes pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos jurdicos e de secretaria, incorridos para constituir a pessoa jurdica, gastos para abrir novas instalaes ou negcio (ou seja, custos pr-abertura) ou gastos com o incio de novas unidades operacionais ou o lanamento de novos produtos ou processos; (b) gastos com treinamento; (c) gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo envio de catlogos); e (d) gastos com remanejamento ou reorganizao, total ou parcial, da entidade. 69A.A entidade tem o direito de acessar os produtos quando estes passam a ser de sua propriedade. Da mesma forma, ela tem o direito de acessar produtos que tenham sido desenvolvidos por um fornecedor, de acordo com os termos de contrato de fornecimento e cuja entrega possa ser exigida pela entidade em troca do pagamento efetuado. Servios so recebidos quando so prestados por um fornecedor de acordo com contrato de prestao de servios e no quando a entidade usa os mesmos para prestar outros servios, como, por exemplo, para enviar material de publicidade aos clientes. 70. O item 68 no impede que a entidade reconhea o pagamento antecipado como ativo, quando bens tenham sido pagos antes de a entidade obter o direito de acessar aqueles bens. De forma similar, o item 68 no impede que a entidade reconhea o pagamento antecipado como ativo, quando servios tiverem sido pagos antes de a entidade receber esses servios.

CONTABILIDADE AVANADA
Despesa anterior no reconhecida como ativo 71. Gastos com um item intangvel reconhecidos inicialmente como despesa no devem ser reconhecidos como parte do custo de ativo intangvel em data subsequente. Mensurao aps reconhecimento 72. A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis prev que a entidade pode, em determinadas circunstncias, optar pelo mtodo de custo ou pelo mtodo de reavaliao para a sua poltica contbil. Quando a opo pelo mtodo de reavaliao no estiver restringida por lei ou norma legal regularmente estabelecida, (*) a entidade deve optar em reconhecer um ativo intangvel pelo mtodo de custo (item 74) ou pelo mtodo de reavaliao (item 75). Caso um ativo intangvel seja contabilizado com base no mtodo de reavaliao, todos os ativos restantes da sua classe devem ser registrados utilizando o mesmo mtodo, exceto quando no existir mercado ativo para tais itens. (*) Na data da aprovao desta Norma, a reavaliao de bens tangveis ou intangveis no permitida devido s disposies contidas na Lei n. 11.638/07, que alterou a Lei n. 6.404/76, com vigncia a partir de 1 de janeiro de 2008. 73. Uma classe de ativos intangveis um grupo de ativos com natureza e uso semelhante, dentro das operaes da entidade. Os itens de uma classe de ativos intangveis devem ser reavaliados simultaneamente para evitar a reavaliao de apenas alguns ativos e a apresentao de valores de outros ativos nas demonstraes contbeis, representando uma mistura de custos e valores em datas diferentes. Mtodo de custo 74. Aps o seu reconhecimento inicial, um ativo intangvel deve ser apresentado ao custo, menos a eventual amortizao acumulada e a perda acumulada (NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos). Mtodo de reavaliao 75. Aps o seu reconhecimento inicial, se permitido legalmente, um ativo intangvel pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo data da reavaliao. Para efeitos de reavaliao nos termos da presente Norma, o valor justo deve ser apurado em relao a um mercado ativo. A reavaliao deve ser realizada regularmente para que, na data do balano, o valor contbil do ativo no apresente divergncias relevantes em relao ao seu valor justo. 76. O mtodo de reavaliao no permite: (a) a reavaliao de ativos intangveis que no tenham sido previamente reconhecidos como ativos; nem (b) o reconhecimento inicial de ativos intangveis a valores diferentes do custo. Didatismo e Conhecimento
62

77. O mtodo de reavaliao deve ser aplicado aps um ativo ter sido inicialmente reconhecido pelo custo. No entanto, se apenas parte do custo de um ativo intangvel reconhecido como ativo porque ele no atendia aos critrios de reconhecimento at determinado ponto do processo (ver item 65), o mtodo de reavaliao pode ser aplicado a todo o ativo. Alm disso, o mtodo de reavaliao pode ser aplicado a ativo intangvel recebido por subveno ou assistncia governamental e reconhecido pelo valor nominal (ver item 44). 78. raro existir mercado ativo, com as caractersticas descritas no item 8, para um ativo intangvel, mas pode acontecer. Por exemplo, em alguns locais, pode haver mercado ativo para licenas de txi, licenas de pesca ou cotas de produo transferveis livremente. No entanto, pode no haver mercado ativo para marcas, ttulos de publicaes, direitos de edio de msicas e filmes, patentes ou marcas registradas porque esse tipo de ativo nico. Alm do mais, apesar de ativos intangveis serem comprados e vendidos, contratos so negociados entre compradores e vendedores individuais e transaes so relativamente raras. Por essa razo, o preo pago por um ativo pode no constituir evidncia suficiente do valor justo de outro. Ademais, os preos muitas vezes no esto disponveis para o pblico. 79. A frequncia das reavaliaes depende da volatilidade do valor justo de ativos intangveis que esto sendo reavaliados. Se o valor justo do ativo reavaliado diferir significativamente do seu valor contbil, ser necessrio realizar outra reavaliao. O valor justo de alguns ativos intangveis pode variar significativamente, exigindo, por isso, reavaliao anual. Reavaliaes frequentes so desnecessrias no caso de ativos intangveis sem variaes significativas do seu valor justo. 80. Se um ativo intangvel for reavaliado, a amortizao acumulada na data da reavaliao deve ser: (a) atualizada proporcionalmente variao no valor contbil bruto do ativo, para que esse valor, aps a reavaliao, seja igual ao valor reavaliado do ativo; ou (b) eliminada contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o valor lquido pelo valor reavaliado do ativo. 81. Caso um ativo intangvel em uma classe de ativos intangveis reavaliados no possa ser reavaliado porque no existe mercado ativo para ele, deve ser reconhecido pelo custo menos a amortizao acumulada e a perda por desvalorizao. 82. Se o valor justo de ativo intangvel reavaliado deixar de poder ser apurado em relao a um mercado ativo, o seu valor contbil deve ser o valor reavaliado na data da ltima reavaliao em relao ao mercado ativo, menos a eventual amortizao acumulada e a perda por desvalorizao. 83. O fato de j no existir mercado ativo para o ativo intangvel reavaliado pode indicar que ele pode ter perdido valor, devendo ser testado de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. 84. Se o valor justo do ativo puder ser determinado em relao a um mercado ativo na data de avaliao posterior, o mtodo de reavaliao deve ser aplicado a partir dessa data.

CONTABILIDADE AVANADA
85. Se o valor contbil de ativo intangvel aumentar em virtude de reavaliao, esse aumento deve ser creditado diretamente conta prpria de outros resultados abrangentes no patrimnio lquido. No entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado quando se tratar da reverso de decrscimo de reavaliao do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado. 86. Se o valor contbil de ativo intangvel diminuir em virtude de reavaliao, essa diminuio deve ser reconhecida no resultado. No entanto, a diminuio do ativo intangvel deve ser debitada diretamente ao patrimnio lquido, contra a conta de reserva de reavaliao, at o seu limite. 87. O saldo acumulado relativo reavaliao acumulada do ativo intangvel includa no patrimnio lquido somente pode ser transferida para lucros acumulados quando for realizada. O valor total pode ser realizado com a baixa ou a alienao do ativo. Entretanto, uma parte da reavaliao pode ser realizada enquanto o ativo usado pela entidade; nesse caso, o valor realizado ser a diferena entre a amortizao baseada no valor contbil do ativo e a amortizao que teria sido reconhecida com base no custo histrico do ativo. A transferncia para lucros acumulados no deve transitar pelo resultado. Vida til 88. A entidade deve avaliar se a vida til de ativo intangvel definida ou indefinida e, no primeiro caso, a durao ou o volume de produo ou unidades semelhantes que formam essa vida til. A entidade deve atribuir vida til indefinida a um ativo intangvel quando, com base na anlise de todos os fatores relevantes, no existe um limite previsvel para o perodo durante o qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos para a entidade. 89. A contabilizao de ativo intangvel baseia-se na sua vida til. Um ativo intangvel com vida til definida deve ser amortizado (ver itens 97 a 106), enquanto a de um ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado (ver itens 107 a 110). Os exemplos includos nesta Norma ilustram a determinao da vida til de diferentes ativos intangveis e a sua posterior contabilizao com base na determinao da vida til. 90. Muitos fatores devem ser considerados na determinao da vida til de ativo intangvel, inclusive: (a) a utilizao prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado eficientemente por outra equipe de administrao; (b) os ciclos de vida tpicos dos produtos do ativo e as informaes pblicas sobre estimativas de vida til de ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante; (c) obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo; (d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanas na demanda de mercado para produtos ou servios gerados pelo ativo; (e) medidas esperadas da concorrncia ou de potenciais concorrentes; (f) o nvel dos gastos de manuteno requerido para obter os benefcios econmicos futuros do ativo e a capacidade e a inteno da entidade para atingir tal nvel; (g) o perodo de controle sobre o ativo e os limites legais ou similares para a sua utilizao, tais como datas de vencimento dos arrendamentos/locaes relacionados; e (h) se a vida til do ativo depende da vida til de outros ativos da entidade. 91. O termo indefinida no significa infinita. A vida til de ativo intangvel deve levar em considerao apenas a manuteno futura exigida para mant-lo no nvel de desempenho avaliado no momento da estimativa da sua vida til e capacidade e inteno da entidade para atingir tal nvel. A concluso de que a vida til de ativo intangvel indefinida no deve estar fundamentada em uma previso de gastos futuros superiores ao necessrio para mant-lo nesse nvel de desempenho. 92. Considerando o histrico de rpidas alteraes na tecnologia, os softwares e muitos outros ativos intangveis esto suscetveis obsolescncia tecnolgica. Portanto, provvel que sua vida til seja curta. 93. A vida til de ativo intangvel pode ser muito longa ou at indefinida. A incerteza justifica a prudncia na estimativa da sua vida til, mas isso no justifica escolher um prazo to curto que seja irreal. 94. A vida til de ativo intangvel resultante de direitos contratuais ou outros direitos legais no deve exceder a vigncia desses direitos, podendo ser menor dependendo do perodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam outorgados por um prazo limitado renovvel, a vida til do ativo intangvel s deve incluir o prazo de renovao, se existirem evidncias que suportem a renovao pela entidade sem custo significativo. A vida til de um direito readquirido reconhecido como ativo intangvel em uma combinao de negcios o perodo contratual remanescente do contrato em que o direito foi concedido e no incluir perodos de renovao. 95. Podem existir tanto fatores econmicos como legais influenciando a vida til de ativo intangvel. Os fatores econmicos determinam o perodo durante o qual a entidade receber benefcios econmicos futuros, enquanto os fatores legais podem restringir o perodo durante o qual a entidade controla o acesso a esses benefcios. A vida til a ser considerada deve ser o menor dos perodos determinados por esses fatores. 96. A existncia dos fatores a seguir, entre outros, indica que a entidade est apta a renovar os direitos contratuais ou outros direitos legais sem custo significativo: (a) existem evidncias, possivelmente com base na experincia, de que os direitos contratuais ou outros direitos legais sero renovados. Se a renovao depender de autorizao de terceiros, devem ser includas evidncias de que essa autorizao ser concedida; (b) existem evidncias de que quaisquer condies necessrias para obter a renovao sero cumpridas; e (c) o custo de renovao para a entidade no significativo se comparado aos benefcios econmicos futuros que se espera fluam para a entidade a partir dessa renovao. Caso esse custo seja significativo, quando comparado aos benefcios econmicos futuros esperados, o custo de renovao deve representar, em essncia, o custo de aquisio de um novo ativo intangvel na data da renovao.
63

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Ativo intangvel com vida til definida Perodo e mtodo de amortizao 97. O valor amortizvel de ativo intangvel com vida til definida deve ser apropriado de forma sistemtica ao longo da sua vida til estimada. A amortizao deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponvel para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condies necessrios para que possa funcionar da maneira pretendida pela administrao. A amortizao deve cessar na data em que o ativo classificado como mantido para venda ou includo em um grupo de ativos classificado como mantido para venda, de acordo com a NBC TG 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada, ou, ainda, na data em que ele baixado, o que ocorrer primeiro. O mtodo de amortizao utilizado reflete o padro de consumo pela entidade dos benefcios econmicos futuros. Se no for possvel determinar esse padro com confiabilidade, deve ser utilizado o mtodo linear. A despesa de amortizao para cada perodo deve ser reconhecida no resultado, a no ser que outra norma contbil permita ou exija a sua incluso no valor contbil de outro ativo. 98. Podem ser utilizados vrios mtodos de amortizao para apropriar de forma sistemtica o valor amortizvel de um ativo ao longo da sua vida til. Tais mtodos incluem o mtodo linear, tambm conhecido como mtodo de linha reta, o mtodo dos saldos decrescentes e o mtodo de unidades produzidas. A seleo do mtodo deve obedecer ao padro de consumo dos benefcios econmicos futuros esperados, incorporados ao ativo, e aplicado consistentemente entre perodos, a no ser que exista alterao nesse padro. 99. A amortizao deve normalmente ser reconhecida no resultado. No entanto, por vezes os benefcios econmicos futuros incorporados no ativo so absorvidos para a produo de outros ativos. Nesses casos, a amortizao faz parte do custo de outro ativo, devendo ser includa no seu valor contbil. Por exemplo, a amortizao de ativos intangveis utilizados em processo de produo faz parte do valor contbil dos estoques (ver NBC TG 16 Estoques). Valor residual 100. Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangvel com vida til definida zero, a no ser que: (a) haja compromisso de terceiros para comprar o ativo ao final da sua vida til; ou (b) exista mercado ativo para ele e: (I) o valor residual possa ser determinado em relao a esse mercado; e (II) seja provvel que esse mercado continuar a existir ao final da vida til do ativo. 101. O valor amortizvel de ativo com vida til definida deve ser determinado aps a deduo de seu valor residual. O valor residual diferente de zero implica que a entidade espera a alienao do ativo intangvel antes do final de sua vida econmica. Didatismo e Conhecimento
64

102. A estimativa do valor residual baseia-se no valor recupervel pela alienao, utilizando os preos em vigor na data da estimativa para a venda de ativo similar que tenha atingido o final de sua vida til e que tenha sido operado em condies semelhantes quelas em que o ativo ser utilizado. O valor residual deve ser revisado pelo menos ao final de cada exerccio. Uma alterao no valor residual deve ser contabilizada como mudana na estimativa contbil, de acordo com a NBC TG 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. 103.O valor residual de ativo intangvel pode ser aumentado. A despesa de amortizao de ativo intangvel ser zero enquanto o valor residual subsequente for igual ou superior ao seu valor contbil. Reviso do perodo e do mtodo de amortizao 104. O perodo e o mtodo de amortizao de ativo intangvel com vida til definida devem ser revisados pelo menos ao final de cada exerccio. Caso a vida til prevista do ativo seja diferente de estimativas anteriores, o prazo de amortizao deve ser devidamente alterado. Se houver alterao no padro de consumo previsto, o mtodo de amortizao deve ser alterado para refletir essa mudana. Tais mudanas devem ser registradas como mudanas nas estimativas contbeis, de acordo com a NBC TG 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. 105. Ao longo da vida de ativo intangvel, pode ficar evidente que a estimativa de sua vida til inadequada. Por exemplo, o reconhecimento de prejuzo por perda de valor pode indicar que o prazo de amortizao deve ser alterado. 106. Com o decorrer do tempo, o padro dos benefcios econmicos futuros gerados pelo ativo intangvel que se espera ingressem na entidade pode mudar. Por exemplo, pode ficar evidente que o mtodo dos saldos decrescentes mais adequado que o mtodo linear. Outro exemplo o caso da utilizao de direitos de licena que depende de medidas pendentes em relao a outros componentes do plano de negcios. Nesse caso, os benefcios econmicos gerados pelo ativo talvez s sejam auferidos em perodos posteriores. Ativo intangvel com vida til indefinida 107. Ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado. 108. De acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, a entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangveis com vida til indefinida, comparando o seu valor recupervel com o seu valor contbil: (a) anualmente; e (b) sempre que existam indcios de que o ativo intangvel pode ter perdido valor. Reviso da vida til 109. A vida til de ativo intangvel que no amortizado deve ser revisada periodicamente para determinar se eventos e circunstncias continuam a consubstanciar a avaliao de vida til indefinida. Caso contrrio, a mudana na avaliao de vida til de indefinida para definida deve ser contabilizada como mudana de estimativa contbil, conforme NBC TG 23.

CONTABILIDADE AVANADA
110. De acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, a reviso da vida til de ativo intangvel de indefinida para definida um indicador de que o ativo pode j no ter valor. Assim, a entidade deve testar a perda de valor do ativo em relao ao seu valor recupervel, de acordo com a referida Norma, reconhecendo a eventual desvalorizao como perda. Recuperao do valor contbil perda por reduo ao valor recupervel de ativos 111. Para determinar se um ativo intangvel j no tem valor, a entidade deve aplicar a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Essa Norma determina quando e como a entidade deve revisar o valor contbil de seus ativos, como determinar o seu valor recupervel e quando reconhecer ou reverter perda por desvalorizao. Baixa e alienao 112. O ativo intangvel deve ser baixado: (a) por ocasio de sua alienao; ou (b) quando no so esperados benefcios econmicos futuros com a sua utilizao ou alienao. 113. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangvel devem ser determinados pela diferena entre o valor lquido da alienao, se houver, e o valor contbil do ativo. Esses ganhos ou perdas devem ser reconhecidos no resultado quando o ativo baixado (a menos que a NBC TG 06 Operaes de Arrendamento Mercantil venha a requerer outro tratamento em uma venda e lease back), mas os ganhos no devem ser classificados como receitas de venda. 114. Existem vrias formas de alienao de ativo intangvel (por exemplo, venda, arrendamento financeiro ou doao). Para determinar a data da alienao de ativo, a entidade deve aplicar o critrio, previsto na NBC TG 30 Receitas, de reconhecimento da receita de venda de produtos. A NBC TG 06 Operaes de Arrendamento Mercantil deve ser aplicada baixa por meio de uma venda e lease back. 115. Se, de acordo com o princpio de reconhecimento de ativo intangvel previsto no item 21, a entidade reconhecer no valor contbil de ativo o custo de substituio de parte de ativo intangvel, deve baixar o valor contbil da parcela substituda. Se a apurao desse valor contbil no for praticvel para a entidade, esta pode utilizar o custo de substituio como indicador do custo da parcela substituda na poca em que foi adquirida ou gerada internamente. 115A.No caso de reaquisio de direitos por meio de uma combinao de negcios, se esses direitos forem subsequentemente revendidos a um terceiro, o correspondente valor contbil, se existir, deve ser utilizado para determinar o ganho ou a perda na revenda. 116. A importncia a receber pela alienao de ativo intangvel deve ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo. Se esse pagamento for a prazo, o valor recebido deve ser reconhecido inicialmente pelo valor presente. A diferena entre o valor nominal da remunerao e seu valor presente deve ser reconhecida como receita de juros pela fluncia do prazo, de acordo com a NBC TG 30 Receitas, refletindo o rendimento do valor a receber.
65

117. A amortizao de ativo intangvel com vida til definida no termina quando ele deixa de ser utilizado, a no ser que esteja completamente amortizado ou classificado como mantido para venda, de acordo com a NBC TG 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada. Divulgao Geral 118. A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativos intangveis, fazendo a distino entre ativos intangveis gerados internamente e outros ativos intangveis: (a) com vida til indefinida ou definida e, se definida, os prazos de vida til ou as taxas de amortizao utilizados; (b) os mtodos de amortizao utilizados para ativos intangveis com vida til definida; (c) o valor contbil bruto e eventual amortizao acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recupervel) no incio e no final do perodo; (d) a rubrica da demonstrao do resultado em que qualquer amortizao de ativo intangvel for includa; (e) a conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo, demonstrando: (i) adies, indicando separadamente as que foram geradas por desenvolvimento interno e as adquiridas, bem como as adquiridas por meio de uma combinao de negcios; (ii) ativos classificados como mantidos para venda ou includos em grupo de ativos classificados como mantidos para venda, nos moldes da NBC TG 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada e outras baixas; (iii) aumentos ou redues durante o perodo, decorrentes de reavaliaes nos termos dos itens 75, 85 e 86 e perda por desvalorizao de ativos reconhecida ou revertida diretamente no patrimnio lquido, de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (se houver); (iv) provises para perdas de ativos, reconhecidas no resultado do perodo, de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (se houver); (v) reverso de perda por desvalorizao de ativos, apropriada ao resultado do perodo, de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (se houver); (vi) qualquer amortizao reconhecida no perodo; (vii) variaes cambiais lquidas geradas pela converso das demonstraes contbeis para a moeda de apresentao e de operaes no exterior para a moeda de apresentao da entidade; e (viii) outras alteraes no valor contbil durante o perodo. 119. Uma classe de ativos intangveis um grupo de ativos de natureza e com utilizao similar nas atividades da entidade. Entre os exemplos de classes distintas, temos: (a) marcas; (b) ttulos de peridicos; (c) softwares; (d) licenas e franquias; (e) direitos autorais, patentes e outros direitos de propriedade industrial, de servios e operacionais; (f) receitas, frmulas, modelos, projetos e prottipos; e (g) ativos intangveis em desenvolvimento. As classes acima mencionadas devem ser separadas (agregadas) em classes menores (maiores) se isso resultar em informao mais relevante para os usurios das demonstraes contbeis.

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
120. A entidade deve divulgar informaes sobre ativos intangveis que perderam o seu valor de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, alm das informaes exigidas no item 118(e)(iii) a (v). 121. A NBC TG 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro requer que uma entidade divulgue a natureza e o valor das variaes nas estimativas contbeis com impacto relevante no perodo corrente ou em perodos subsequentes. Essa divulgao pode resultar de alteraes: (a) na avaliao da vida til de ativo intangvel: (b) no mtodo de amortizao; ou (c) nos valores residuais. 122. A entidade tambm deve divulgar: (a) em relao a ativos intangveis avaliados como tendo vida til indefinida, o seu valor contbil e os motivos que fundamentam essa avaliao. Ao apresentar essas razes, a entidade deve descrever os fatores mais importantes que levaram definio de vida til indefinida do ativo; (b) uma descrio, o valor contbil e o prazo de amortizao remanescente de qualquer ativo intangvel individual relevante para as demonstraes contbeis da entidade; (c) em relao a ativos intangveis adquiridos por meio de subveno ou assistncia governamentais e inicialmente reconhecidos ao valor justo (ver item 44): (i) o valor justo inicialmente reconhecido dos ativos; (ii) o seu valor contbil; e (iii) se so mensurados, aps o reconhecimento, pelo mtodo de custo ou de reavaliao; (*) (*) Na data da aprovao desta Norma, a reavaliao de bens tangveis ou intangveis no permitida devido s disposies contidas na Lei n. 11.638/07, que alterou a Lei n. 6.404/76, com vigncia a partir de 1 de janeiro de 2008. (d) a existncia e os valores contbeis de ativos intangveis cuja titularidade restrita e os valores contbeis de ativos intangveis oferecidos como garantia de obrigaes; e (e) o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisio de ativos intangveis. 123. Quando a entidade descrever os fatores mais importantes que levaram definio de que a vida til do ativo indefinida, deve levar em considerao os fatores relacionados no item 90. Ativo intangvel mensurado aps o reconhecimento utilizando o mtodo de reavaliao 124. Caso os ativos intangveis sejam contabilizados a valores reavaliados, a entidade deve divulgar o seguinte: (a) por classe de ativos intangveis: (I) a data efetiva da reavaliao; (II) o valor contbil dos ativos intangveis reavaliados; e (III) o diferencial entre o valor contbil dos ativos intangveis reavaliados e o valor desses mesmos ativos se utilizado o mtodo de custo especificado no item 74; (b) o saldo da reavaliao, relacionada aos ativos intangveis, no incio e no final do perodo, indicando as variaes ocorridas no perodo e eventuais restries distribuio do saldo aos acionistas; e (c) os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor justo dos ativos. 125. Pode ser necessrio agrupar as classes de ativo reavaliadas em classes maiores para efeitos de divulgao. No entanto, elas no sero agrupadas se isso provocar a apresentao de uma classe de ativos intangveis que inclua valores mensurados pelos mtodos de custo e de reavaliao. Gasto com pesquisa e desenvolvimento 126. A entidade deve divulgar o total de gastos com pesquisa e desenvolvimento reconhecidos como despesas no perodo. 127. Os gastos com pesquisa e desenvolvimento devem incluir todos os gastos diretamente atribuveis s atividades de pesquisa ou de desenvolvimento (ver itens 66 e 67 para obter orientao sobre o tipo de gasto a incluir para efeito da exigncia de divulgao prevista no item 126). Outras informaes 128. recomendvel, mas no obrigatrio, que a entidade divulgue as seguintes informaes: (a) descrio de qualquer ativo intangvel totalmente amortizado que ainda esteja em operao; e (b) breve descrio de ativos intangveis significativos, controlados pela entidade, mas que no so reconhecidos como ativos porque no atendem aos critrios de reconhecimento da presente Norma, ou porque foram adquiridos ou gerados antes de sua entrada em vigor. Disposies transitrias 129. (Eliminado). 130. A entidade deve adotar esta Norma: (a) para contabilizar um ativo intangvel adquirido em uma combinao de negcios de acordo com o alcance da NBC TG 15 Combinao de Negcios; e (b) para contabilizar todos os outros ativos intangveis prospectivamente a partir do incio do primeiro perodo anual de aplicao desta Norma. Desse modo, quando um ativo intangvel existe na data da entrada em vigor desta Norma, tendo sido esse custo anteriormente reconhecido como ativo, a entidade no deve ajustar o valor contbil dos ativos intangveis reconhecidos nessa data. Entretanto, nessa data, a entidade deve aplicar esta Norma para reavaliar as vidas teis desses ativos intangveis. Se, como resultado dessa reavaliao, a entidade mudar sua avaliao da vida til de um ativo, essa mudana deve ser contabilizada como mudana em uma estimativa contbil de acordo com a NBC TG 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erros. 130A a 130E. (Eliminados).
66

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Permutas de ativos similares 131. A exigncia prevista no item 130 para aplicao desta Norma prospectivamente deve ser entendida de forma tal que se uma permuta de ativos tiver sido mensurada antes da vigncia desta Norma com base no valor contbil do ativo dado em troca, a entidade no deve reapresentar o valor contbil do ativo adquirido para refletir seu valor justo na data da aquisio. Exemplos ilustrativos Estes exemplos acompanham, mas no fazem parte da NBC TG 04 Ativo Intangvel. Avaliao da vida til de ativo intangvel A seguinte orientao proporciona exemplos sobre a determinao da vida til de ativo intangvel de acordo com a NBC TG 04. Cada um dos exemplos seguintes descreve um ativo intangvel adquirido, os fatos e as circunstncias que envolvem a determinao da sua vida til e o reconhecimento subsequente baseado nessa determinao. Exemplo 1 - lista de clientes adquirida Uma entidade de marketing adquire uma lista de clientes e espera ser capaz de obter benefcios da informao contida na lista por pelo menos durante um ano, mas no mais do que trs anos. A lista de clientes deveria ser amortizada durante a melhor estimativa da administrao em relao sua vida til econmica, por exemplo: 18 meses. Embora a entidade possa ter inteno de adicionar nomes de clientes e/ou outra informao lista no futuro, os benefcios esperados da lista de clientes adquirida relacionam-se apenas com os clientes nessa lista na data em que foi adquirida. A lista de clientes tambm seria analisada quanto necessidade de reconhecimento de perda por desvalorizao de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, ao avaliar se h qualquer indicao de que a lista de clientes possa estar sujeita a uma perda. Exemplo 2 - patente adquirida que expira aps 15 anos Espera-se que um produto protegido pela tecnologia patenteada seja fonte de gerao de fluxos de caixa lquidos em benefcio da entidade durante, pelo menos, 15 anos. A entidade tem o compromisso de um terceiro para comprar essa patente em cinco anos por 60% do valor justo da patente na data em que foi adquirida, e a entidade pretende vender a patente em cinco anos. A patente seria amortizada durante os cinco anos de vida til para a entidade, com um valor residual igual ao valor presente de 60% do valor justo da patente na data em que foi adquirida. A patente tambm seria analisada quanto necessidade de reconhecimento de perda por desvalorizao de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Didatismo e Conhecimento
67

Exemplo 3 - copyright adquirido que tem vida legal remanescente de 50 anos A anlise dos hbitos dos consumidores e das tendncias do mercado proporciona evidncia de que o material com copyright ir gerar fluxos de caixa lquidos em benefcio da entidade durante apenas mais 30 anos. O copyright deve ser amortizado durante a sua vida til estimada de 30 anos. O copyright tambm seria analisado quanto necessidade de reconhecimento de perda por desvalorizao de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Exemplo 4 - licena de transmisso (broadcasting) adquirida que expira aps cinco anos A licena de transmisso (broadcasting) renovvel a cada 10 anos se a entidade proporcionar pelo menos um nvel mdio de servio aos seus clientes e cumprir os requisitos legislativos relevantes. A licena pode ser renovada indefinidamente a baixo custo e foi renovada duas vezes antes da aquisio mais recente. A entidade adquirente pretende renovar a licena indefinidamente e as evidncias existentes suportam a sua capacidade para faz-lo. Historicamente, no tem havido qualquer contestao quanto renovao da licena. No se espera que a tecnologia usada na transmisso seja substituda por outra tecnologia em futuro previsvel. Portanto, espera-se que a licena contribua para os fluxos de caixa lquidos em benefcio da entidade indefinidamente. A licena de transmisso seria tratada como tendo vida til indefinida porque se espera que contribua para os fluxos de caixa lquidos em benefcio da entidade indefinidamente. Portanto, a licena no seria amortizada enquanto a sua vida til no fosse determinada como definida. A licena deve ser testada quanto necessidade de reconhecimento de perda por desvalorizao de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Exemplo 5 - licena de transmisso do exemplo 4 A autoridade licenciadora subsequentemente decide que vai deixar de renovar as licenas de transmisso e, em vez disso, vai leiloar essas licenas. No momento em que a autoridade licenciadora toma essa deciso, a licena de transmisso da entidade tem trs anos at expirar. A entidade espera que a licena continue a contribuir para os fluxos de caixa lquidos em favor da entidade at expirar. Dado que a licena de transmisso j no pode ser renovada, a sua vida til deixou de ser indefinida. Assim, a licena adquirida seria amortizada durante os trs anos de vida til que faltam e imediatamente testada quanto necessidade de reconhecimento de perda por desvalorizao de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.

CONTABILIDADE AVANADA
Exemplo 6 - autorizao de rota de linhas areas adquiridas entre duas cidades que expira aps trs anos A autorizao de rota pode ser renovada a cada cinco anos, e a entidade adquirente pretende cumprir as regras e regulamentos aplicveis que envolvem a renovao. As renovaes de autorizaes de rota so rotineiramente concedidas a um custo mnimo e historicamente tm sido renovadas quando a linha area cumpre as regras e regulamentos aplicveis. A entidade adquirente espera utilizar a rota entre as duas cidades indefinidamente a partir dos seus aeroportos centrais e espera que a infraestrutura de suporte relacionada (utilizao de portes de aeroporto, slots e locaes de instalaes de terminais) continue a funcionar nesses aeroportos enquanto tiver a autorizao de rota. Anlises da procura e dos fluxos de caixa suportam esses pressupostos. Dado que os fatos e as circunstncias suportam a capacidade da entidade adquirente para continuar a fornecer servios areos indefinidamente entre as duas cidades, o ativo intangvel relacionado com a autorizao de rota tratado como tendo vida til indefinida. Portanto, a autorizao de rota no seria amortizada enquanto a sua vida til no fosse determinada como definida. Seria testada quanto necessidade de reconhecimento de perda por desvalorizao de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Exemplo 7 - marca comercial adquirida usada para identificar e distinguir um produto de consumo que tem sido lder de mercado nos ltimos oito anos A marca comercial tem vida legal restante de cinco anos, mas renovvel a cada 10anos a baixo custo. A entidade adquirente pretende renovar a marca comercial continuamente e a evidncia suporta a sua capacidade para faz-lo. Uma anlise de (1)estudos sobre o ciclo de vida do produto, (2) tendncias de mercado, competitivas e ambientais, e (3) oportunidades de extenso da marca proporcionam evidncia de que o produto com marca comercial ir gerar fluxos de caixa lquidos para a entidade adquirente durante um perodo indefinido. A marca comercial seria tratada com tendo vida til indefinida porque se espera que contribua para fluxos de caixa lquidos para a entidade indefinidamente. Portanto, a marca comercial no seria amortizada enquanto a sua vida til no fosse determinada como definida. Seria testada quanto necessidade de reconhecimento de perda por desvalorizao de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Exemplo 8 - marca comercial adquirida h 10 anos que distingue um produto de consumo lder A marca comercial era considerada como tendo vida til indefinida quando foi adquirida porque se esperava que o produto com a marca comercial gerasse fluxos de caixa lquidos para a entidade indefinidamente. Contudo, uma marca concorrente inesperada entrou recentemente no mercado e vai reduzir as futuras vendas do produto. A administrao estima que os fluxos de caixa lquidos gerados pelo produto sero 20% inferiores no futuro previsvel. Contudo, a administrao espera que o produto continue a gerar fluxos de caixa lquidos para a entidade indefinidamente mesmo que por valores reduzidos. Didatismo e Conhecimento
68

Como resultado do decrscimo projetado nos futuros fluxos de caixa lquidos, a entidade determina que o valor recupervel estimado da marca comercial inferior ao valor contbil, sendo reconhecida a perda por desvalorizao. Dado que ainda considerada como tendo vida til indefinida, a marca comercial no seria amortizada, mas continuaria sujeita ao teste quanto necessidade de reconhecimento de perda por desvalorizao, de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Exemplo 9 - marca comercial para uma linha de produtos que foi adquirida h vrios anos em combinao de negcios No momento da combinao de negcios, a adquirida produzia a linha de produtos h 35 anos com muitos novos modelos desenvolvidos segundo a marca comercial. Na data de aquisio, a adquirente esperava continuar a produo da linha, e uma anlise de vrios fatores econmicos indicou que no havia limite para o perodo durante o qual a marca comercial iria contribuir para os fluxos de caixa lquidos da adquirente. Consequentemente, a marca comercial no foi amortizada pela adquirente. Contudo, a administrao decidiu recentemente que a produo da linha de produtos ser descontinuada em um prazo previsto de quatro anos. Dado que a vida til da marca comercial adquirida j no mais considerada como indefinida, o valor contbil da marca comercial deve ser testado quanto necessidade de reconhecimento de perda por desvalorizao, de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, e amortizado durante os quatro anos de vida til remanescentes. INTERPRETAO TCNICA Ativo Intangvel Custo com Stio para Internet (Website Costs) Referncias NBC TG 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis NBC TG 16 Estoques NBC TG 17 Contratos de Construo NBC TG 27 Ativo Imobilizado NBC TG 06 Operaes de Arrendamento Mercantil NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos NBC TG 04 Ativo Intangvel NBC TG 15 Combinao de Negcios Questo 1. Uma entidade pode incorrer em gastos internos com o desenvolvimento e funcionamento do seu prprio stio para internet (website) para acesso interno ou externo. Um website concebido para acesso externo pode ser utilizado para vrias finalidades, tais como para promover e anunciar produtos e servios de uma entidade, proporcionar servios eletrnicos e vender produtos e servios. Um website concebido para acesso interno pode ser utilizado para armazenar polticas da entidade e dados dos clientes, bem como para pesquisar informaes relevantes.

CONTABILIDADE AVANADA
2. As fases de desenvolvimento de um website podem ser descritas como segue: (a) Planejamento inclui a realizao de estudos de viabilidade, definindo objetivos e especificaes, avaliando alternativas e escolhendo preferncias. (b) Desenvolvimento de aplicativos e da infraestrutura inclui a obteno de um nome de domnio, a compra e desenvolvimento de hardware e software operativo, a instalao de aplicativos desenvolvidos e testes. (c) Desenvolvimento da concepo grfica inclui o desenho do aspecto grfico das pginas web. (d) Desenvolvimento de contedos inclui a criao, compra, preparao e transferncia de informao, seja de natureza textual ou grfica, no website, antes da concluso do desenvolvimento do website. Essa informao pode ser armazenada em bases de dados individuais integradas no (ou acessadas a partir do) website ou diretamente codificada nas pginas web. 3. Uma vez concludo o desenvolvimento de um website, comea a fase de funcionamento. Durante essa fase, a entidade mantm e aperfeioa os aplicativos, infraestrutura, concepo grfica e contedo do website. 4. Ao contabilizar os gastos internos com o desenvolvimento e funcionamento do website da entidade para acesso interno ou externo, as questes a serem levadas em considerao so as seguintes: (a) se o website se constitui em um ativo intangvel gerado internamente e que est sujeito aos requerimentos da NBC TG 04; e (b) o tratamento contbil apropriado para tais gastos. 5. Esta Interpretao no se aplica aos gastos com a aquisio, desenvolvimento e operao de hardware (por exemplo, servidores de stio na internet, servidores de teste, servidores de produo e conexes internet) de um stio na internet. Gastos dessa natureza devem ser contabilizados, de acordo com a NBC TG 27 Ativo Imobilizado. Alm disso, quando uma entidade incorre em gastos com um fornecedor de servios da internet, o qual realiza a hospedagem do stio da entidade, o gasto deve ser reconhecido como uma despesa, de acordo com a NBC TG 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis, item 88, e com a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, quando os servios so recebidos. 6. A NBC TG 04 Ativo Intangvel no se aplica a ativos intangveis mantidos por uma entidade para venda no curso normal dos negcios (ver NBC TG 16 Estoques e NBC TG 17 Contratos de Construo), nem a arrendamentos dentro do alcance da NBC TG 06. Consequentemente, esta Interpretao no deve ser aplicada aos gastos com o desenvolvimento ou a operao de um stio na internet (ou software de stio na internet) para venda a outra entidade. Quando um stio na internet arrendado por meio de arrendamento (leasing) operacional, o arrendador deve aplicar esta Interpretao. Quando um stio na internet arrendado nos termos de arrendamento (leasing) financeiro, o arrendatrio deve aplicar esta Interpretao aps o reconhecimento inicial do ativo arrendado. Didatismo e Conhecimento
69

Consenso 7.O website de uma entidade que decorra da fase de desenvolvimento e se destine ao acesso interno ou externo constitui um ativo intangvel gerado internamente e que est sujeito aos requerimentos da NBC TG 04. 8. Um website resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido como ativo intangvel se, e apenas se, alm de atender os requerimentos gerais descritos no item 21 da NBC TG 04 para reconhecimento e mensurao inicial, a entidade satisfizer os requerimentos especificados no item 57 da NBC TG 04. Em particular, a entidade pode ter capacidade para satisfazer o requisito de demonstrar de que forma o seu website ir gerar provveis benefcios econmicos futuros de acordo com o item 57(d) quando, por exemplo, o website tem capacidade para gerar receitas, incluindo receitas diretas decorrentes da disponibilizao de um servio de encomendas. A entidade no pode demonstrar de que forma um website, desenvolvido exclusiva e basicamente para promoo e publicidade dos seus produtos e servios, ir gerar provveis benefcios econmicos futuros e, assim, todos os gastos com o desenvolvimento de tal website devem ser reconhecidos como despesa no momento em que forem incorridos. 9. Qualquer gasto interno com o desenvolvimento e funcionamento do website de uma entidade deve ser contabilizado em conformidade com a NBC TG 04. A natureza de cada atividade que tenha gerado gasto (por exemplo, formao de empregados e manuteno do website) e a fase de desenvolvimento ou ps-desenvolvimento do website devem ser avaliadas para determinar o tratamento contbil apropriado. Por exemplo: (a) a fase do planejamento semelhante em natureza fase da pesquisa descrita nos itens 54 a 56 da NBC TG 04. O gasto incorrido nessa fase deve ser reconhecido como despesa no momento em que for incorrido; (b) a fase do desenvolvimento de aplicaes e da infraestrutura, a fase do desenho grfico e a fase do desenvolvimento de contedos, na medida em que o contedo seja desenvolvido para efeitos que no sejam a publicidade e a promoo dos produtos e servios de uma entidade, so semelhantes em natureza fase de desenvolvimento descrita nos itens 57 a 64 da NBC TG 04. O gasto incorrido nessas fases deve ser includo no custo de um website reconhecido como ativo intangvel, em conformidade com o item 8 desta Interpretao, quando o gasto puder ser diretamente atribudo e for necessrio para a criao, produo ou preparao do website para que este seja capaz de funcionar da forma prevista pela administrao. Por exemplo, o dispndio com a aquisio ou criao de contedos (que no anunciem nem promovam os produtos e servios de uma entidade) especificamente destinados a um website, ou o dispndio incorrido para permitir a utilizao dos contedos (por exemplo, uma taxa para adquirir uma licena de reproduo) no website, devem ser includos no custo de desenvolvimento quando essa condio for satisfeita. Porm, em conformidade com o item 71 da NBC TG 04, o gasto com um item do intangvel que inicialmente tenha sido reconhecido como despesa nas demonstraes contbeis anteriores no deve ser reconhecido como parte do custo de ativo intangvel em data posterior (por exemplo, se os custos de direitos autorais (copyright) estiverem totalmente amortizados e o contedo for posteriormente disponibilizado num website);

CONTABILIDADE AVANADA
(c) o gasto incorrido na fase de desenvolvimento de contedos, na medida em que o contedo seja desenvolvido para anunciar e promover os produtos e servios de uma entidade (por exemplo, fotografias digitais dos produtos), deve ser reconhecido como despesa quando incorrido em conformidade com o item 69(c) da NBC TG 04. Por exemplo, ao contabilizar o gasto com servios profissionais prestados para tirar fotografias digitais dos produtos de uma entidade e aperfeioar a respectiva apresentao, o gasto deve ser reconhecido como despesa na medida em que os servios profissionais vo sendo prestados durante o processo e no quando as fotografias digitais forem apresentadas no website; (d) a fase de funcionamento comea quando o desenvolvimento de um website estiver concludo. O gasto incorrido nessa fase deve ser reconhecido como despesa quando incorrido, a menos que cumpra os critrios de reconhecimento enunciados no item 18 da NBC TG 04. 10. Um website que seja reconhecido como ativo intangvel nos termos do item 8 desta Interpretao deve ser mensurado aps o reconhecimento inicial aplicando-se os requerimentos estipulados nos itens 72 a 87 da NBC TG 04. A melhor estimativa da vida til de um website deve ser curta. Apndice da Interpretao Tcnica Este Apndice apenas ilustrativo e no faz parte da Interpretao. A finalidade do Apndice ilustrar exemplos de gastos que ocorrem durante cada uma das fases descritas nos itens 2 e 3 da Interpretao e ilustrar a aplicao da Interpretao para ajudar no esclarecimento do seu sentido. No se destina a ser uma lista de verificaes exaustiva dos gastos que possam ser incorridos. EXEMPLOS DE APLICAO Fase/Natureza do gasto Planejamento realizao de estudos de viabilidade. definio de especificaes de hardware e de software. avaliao de produtos e fornecedores alternativos. seleo de preferncias. Reconhecer como despesa quando incorrido de acordo com o item 54 da NBC TG 04. Tratamento contbil

Desenvolvimento de aplicaes e da infraestrutura compra ou desenvolvimento de hardware. Aplicar os requerimentos da NBC TG 27 Ativo Imobilizado. Reconhecer como despesa quando incorrido, a menos que o dispndio possa ser diretamente atribudo preparao do website para funcionar da forma pretendida pela administrao, e que o website satisfaa os critrios de reconhecimento dos itens 21 e 57 da NBC TG 04*.

obteno de um nome de domnio. desenvolvimento de software operativo (por exemplo, sistema operativo e software de servidor). desenvolvimento de cdigo para a aplicao. instalao das aplicaes desenvolvidas no servidor. stress teste. Desenvolvimento do desenho grfico

web.

Reconhecer como despesa quando incorrido, a menos que o gasto possa ser diretamente atribudo preparao do website desenho da aparncia (por exemplo, layout e cor) das pginas para funcionar da forma pretendida pela administrao, e que o website satisfaa os critrios de reconhecimento dos itens 21 e 57 da NBC TG 04*.

Desenvolvimento do contedo

Didatismo e Conhecimento

70

CONTABILIDADE AVANADA
Fase/Natureza do gasto criao, aquisio, preparao (por exemplo, criao de ligaes e identificao de cdigos) e transferncia de informao, seja de natureza textual ou grfica, no website, antes da concluso do desenvolvimento do website. Exemplos de contedo incluem informao sobre a entidade, produtos ou servios disponibilizados para venda, e tpicos para acesso dos assinantes. Tratamento contbil Reconhecer como despesa quando incorrido de acordo com o item 69(c) da NBC TG 04 at o ponto em que o contedo seja desenvolvido para divulgar e promover os prprios produtos e servios da entidade (por exemplo, fotografias digitais dos produtos). De outro modo, reconhecer como despesa quando incorrido, a menos que o dispndio possa ser diretamente atribudo preparao do website para funcionar da forma pretendida pela administrao, e que o website satisfaa os critrios de reconhecimento dos itens 21 e 57 da NBC TG 04*.

Funcionamento Outros Custos administrativos, com vendas, e outros gerais, a menos que possam ser diretamente atribudos preparao do website para funcionar da forma pretendida pela administrao. Reconhecer como despesa quando incorrido, de acordo com os ineficincias claramente identificadas e perdas operacionais itens 65 a 70 da NBC TG 04. iniciais incorridas antes de o website atingir o desempenho planejado (por exemplo, testes de incio de operao). treinamento de empregados para operar o website. * Todo o custo com o desenvolvimento de um website exclusivo ou principalmente para promover e anunciar os prprios produtos e servios da entidade deve ser reconhecido como despesa quando incorrido, de acordo com o item 68 da NBC TG 04. Reconhecimento de despesa. C 14 Pronunciamento Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON n 14 de 18/01/2001 Receitas e Despesas - Resultados Objetivo 1. As transaes e eventos decorrentes das atividades normais de uma empresa so, de acordo com determinados parmetros e circunstncias, classificados como receitas ou despesas. Este Pronunciamento fornece critrios para identificar essas condies e determina as regras de classificao e contabilizaro dessas receitas e despesas. Alcance 2. As receitas e despesas conceituadas neste Pronunciamento relacionam-se genericamente s atividades de empresas industriais, comerciais e de servios. 3. No objeto deste Pronunciamento a contabilizaro e classificao de receitas e despesas provenientes de: a. contratos de arrendamento mercantil (leasing); b. dividendos de investimentos contabilizados consoante o mtodo de equivalncia patrimonial; c. contrato de seguros de companhias seguradoras; d. alteraes no valor justo ou de venda ou baixa de ativos financeiros e de passivos financeiros; atualizao de grficos e reviso do contedo. adio de novas funes, caractersticas e contedo. registro do website em sistemas de pesquisa. cpia de segurana dos dados. reviso da segurana do acesso. anlise da utilizao do website.

Avaliar se satisfaz a definio de ativo intangvel e os critrios de reconhecimento definidos no item 18 da NBC TG 04, caso em que o gasto deve ser reconhecido como valor do ativo do website.

Didatismo e Conhecimento

71

CONTABILIDADE AVANADA
e. aumentos naturais em rebanhos e produtos florestais e agrcolas; f. extrao de minrios; g. contratos de construo; e h. subsdios governamentais e outras subvenes semelhantes. Definies 4. Receita a entrada bruta de benefcios econmicos durante o perodo que ocorre no curso das atividades ordinrias de uma empresa, quando tais entradas resultam em aumento do patrimnio lquido, excludos aqueles decorrentes de contribuies dos proprietrios, acionistas ou cotistas. 5. Receita inclui somente a entrada bruta dos benefcios econmicos recebidos e a receber pela empresa em transaes por conta prpria. Importncias cobradas por conta e em favor de terceiros, tais como impostos sobre vendas, mercadorias e servios e impostos de valor agregado, no so benefcios econmicos que fluem para a empresa e no resultam em aumentos no patrimnio lquido. Portanto, so excludos da receita. Semelhantemente, no contexto de um relacionamento como agente ou administrador, a entrada bruta dos benefcios econmicos inclui as importncias cobradas em favor de quem outorgou os poderes para cobrar e que no resultam em aumentos no patrimnio lquido da empresa. As importncias cobradas em favor de terceiros (o outorgante) no constituem receita. Nesse caso, a receita , se houver, o valor da comisso pelos servios prestados. 6. Despesa sada ou decrscimo de recursos econmicos durante o perodo, que ocorre no curso das atividades ordinrias de uma empresa, excludas as redues patrimoniais decorrentes de pagamento de recursos efetuados aos proprietrios, acionistas, ou cotistas. 7. A definio de despesa compreende perdas, assim como as despesas que surgem no curso das atividades normais da empresa. As despesas que surgem no curso das atividades normais da empresa incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Geralmente, tomam a forma de um desembolso ou de reduo de ativos. Perdas incluem, por exemplo, as resultante de acidentes como fogo e inundaes, assim como as que decorrem da venda de ativos no correntes. A definio de despesas tambm inclui as perdas no realizadas, por exemplo, as de contingncias e as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa cambial de uma moeda estrangeira. 8. Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, em condies ideais e com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que, caracterizem uma transao compulsria. Classificao das receitas 9. As receitas podem ser classificadas ou denominadas como segue: a. Receita operacional -corresponde ao evento econmico relacionado com a atividade ou atividades principais da empresa independentemente da sua frequncia. Neste contexto, consequentemente, o conceito de receita de elemento bruto, e no lquido, correspondendo em ltima anlise ao valor pelo qual a empresa procura se ressarcir dos custos e despesas e auferir lucro. Didatismo e Conhecimento
72

b. Receita no operacional -corresponde aos eventos econmicos aditivos ao patrimnio lquido, no associados com a atividade ou atividades principais da empresa, independentemente da sua frequncia. O conceito de receita no operacional de elemento lquido, ou seja, ela considerada pelo lquido dos correspondentes custos. Como casos comuns desse tipo de receita temos os ganhos de capital, correspondentes a transaes com imobilizados ou com investimentos de natureza permanente, desde que no relacionadas com a atividade principal da empresa. c. Ganho - corresponde ao evento econmico, aditivo ao patrimnio liquido, no associado com atividades relacionadas com a cesso ou emprstimo ou aluguel de bens ou direitos. d. Receita (ou lucro) extraordinria (o) - o evento econmico, aditivo ao patrimnio lquido, que no resulta das operaes tpicas da empresa no perodo contbil, sendo, consequentemente, de natureza inusitada e apresentando alto grau de anormalidade. O conceito de receita (ou lucro) extraordinria (o) tambm de elemento liquido, excluindo tambm a correspondente parcela de impostos aplicveis. Classificao das despesas 10. As despesas podem ser classificadas ou denominadas como segue: a. Custo - o preo pelo qual se obtm um bem, direito ou servio. Por extenso, tambm o montante do preo da matria-prima, mo-de-obra e outros encargos incorridos para a produo de bens ou servios. Ele , portanto, o preo pelo qual adquirido um bem ou servio, bem como o incorrido no processo interno da empresa para prestao de servios ou obteno de bens, para venda ou uso interno. b. Despesa - o encargo necessrio para comercializar os bens ou servios, objetos da atividade, bem como para a manuteno da estrutura empresarial independentemente da sua frequncia. A despesa, embora direta ou indiretamente necessria para a gerao da receita, no est associada prestao do servio ou produo do bem, no sendo, pois, agregada ao custo. c. Despesa no operacional -corresponde ao evento econmico diminutivo ao patrimnio lquido, no associado com a atividade principal da empresa, independentemente da sua frequncia. Como casos comuns desse tipo de despesa temos as perdas de capital, correspondentes a transaes com imobilizados ou com investimentos de natureza permanente, desde que no relacionadas com a atividade principal da empresa. d. Prejuzo ou perda -corresponde a evento econmico diminutivo ao patrimnio lquido, no associado com atividades relacionadas com a cesso ou aquisio de bens ou direitos, incluindo as baixas de bens ou direitos que perderam a utilidade para a empresa, mas no se limitando a elas. O conceito de prejuzo ou perda de elemento lquido, ou seja, aps reduo das eventuais receitas dos correspondentes bens ou direitos. e. Prejuzo (ou perda) extraordinrio (a) - o evento econmico diminutivo do patrimnio lquido, que no resulta das operaes tpicas da empresa no perodo contbil, sendo, consequentemente, de natureza inusitada e apresentando alto grau de anormalidade. O conceito de prejuzo (ou perda) extraordinrio (a) tambm de elemento lquido, excluindo ainda a correspondente parcela de impostos aplicveis.

CONTABILIDADE AVANADA
Mensurao da receita 11. A receita deve ser quantificada pelo valor justo do montante recebido ou a receber. 12. O montante da receita proveniente de uma transao usualmente determinado mediante acordo entre a empresa e o comprador ou o usurio do ativo. Ela medida pelo valor justo da compensao recebida ou a receber, levando em considerao qualquer desconto comercial ou abatimento por volume de compra concedidos pela empresa. 13. Na maioria dos casos a compensao em dinheiro ou em equivalente a dinheiro e o montante da receita a importncia em dinheiro ou em equivalente a dinheiro recebido ou a receber. Todavia, quando o ingresso do dinheiro ou equivalente a dinheiro diferido, o valor justo da compensao pode ser menor do que o valor nominal do dinheiro recebido ou a receber. Por exemplo, uma empresa pode proporcionar crdito sem juros ao comprador ou aceitar um ttulo a receber com uma taxa de juros abaixo do mercado, emitido pelo comprador, em pagamento de uma venda de mercadorias. Quando essa transao se constitui efetivamente em uma transao financeira, o valor justo da compensao determinado por meio do desconto de todos os futuros recebimentos usando uma taxa atribuda de juros. Tal taxa de juros a que for mais claramente determinvel entre as seguintes: a. taxa prevalecente para um ttulo semelhante de um emitente com uma classificao semelhante de crdito; ou b. uma taxa de juros que desconte o valor nominal do ttulo ao preo de venda corrente das mercadorias ou servios. A diferena entre o valor justo e o valor nominal do ttulo reconhecida como receita (ou despesa) de juros, apropriada durante o prazo do recebimento. 14. Quando mercadorias ou servios so permutados por outras mercadorias ou servios, que so de uma mesma natureza ou valor, essa troca no considerada como uma transao que gera receita. este geralmente o caso de produtos como leo ou leite, quando os fornecedores permutam ou trocam estoques em diversos locais a fim de atender demanda dentro do prazo em determinado local. Quando as mercadorias so vendidas ou os servios so prestados em troca de mercadorias ou servios sem semelhana, essa troca considerada uma transao que gera receita. A receita medida pelo valor justo das mercadorias ou servios recebidos, ajustado por qualquer numerrio ou equivalente. Quando o valor justo das mercadorias ou servios no puder ser medido com segurana, a receita medida pelo valor justo das mercadorias ou servios entregues, ajustado por qualquer numerrio ou equivalente. Reconhecimento da receita 15. A receita reconhecida somente quando for provvel que os benefcios econmicos relativos transao venham a ser percebidos pela empresa (a receita foi ganha pela empresa). Em alguns casos, isto poder no ser provvel at que o preo da venda ou do servio seja recebido ou at que a incerteza seja removida. Por exemplo, pode haver incerteza sobre a possibilidade de uma autoridade governamental estrangeira conceder permisso para remeter o preo da venda efetuada a outro pas. Quando a permisso obtida, a incerteza afastada e a receita reconhecida. Entretanto, quando surgir uma incerteza sobre a possibilidade de cobrana de uma importncia j contabilizada como receita, a importncia incobrvel ou a importncia a respeito da qual a recuperao deixou de ser provvel reconhecida como despesa, em vez de ajustar a receita originalmente reconhecida.
73

16. A receita e a despesa referentes mesma transao ou outro evento so reconhecidas simultaneamente; este processo comumente designado como confronto das receitas e despesas. As despesas, inclusive garantias e outros custos a serem incorridos depois do embarque das mercadorias ou entrega dos servios, podem normalmente ser medidas com segurana, quando as outras condies para reconhecimento da receita tenham sido satisfeitas. Todavia, a receita no pode ser reconhecida, quando as despesas no podem ser medidas com segurana; em tais circunstncias, quaisquer importncias j recebidas pela venda das mercadorias so contabilizadas no passivo. 17. O conceito de receita ganha torna-se importante na presena de numerrios recebidos anteriormente remessa das mercadorias ou prestao de servios. Esses valores no so tratados como receita do perodo em que foram recebidos. So normalmente tratados como adiantamentos recebidos de clientes a serem transferidos para receita quando esta estiver ganha. Quando esses numerrios no forem sujeitos devoluo por cancelamento da venda de produtos ou servios, sero considerados receita a realizar (classificvel no passivo circulante ou exigvel a longo prazo, conforme os prazos estabelecidos). Essa classificao requer ponderada cautela pelo pressuposto desse numerrio corresponder a um valor lquido assegurado mas dependente exclusivamente do fator tempo. Assim, a receita a realizar dever sempre corresponder a um valor lquido dos custos j incorridos ou a incorrer e da respectiva parcela de impostos aplicveis, inclusive aqueles sobre a renda. O reconhecimento desta receita em perodo futuro resulta no registro de um decrscimo no passivo, ao invs de um acrscimo no ativo. 18. A receita comumente derivada de trs atividades: a. vendas de produtos ou mercadorias; b. receita de prestao de servios ou decorrente da faculdade de utilizao dos bens da entidade por outrem, a qual resultar em juros, aluguis, rendas de bens ou direitos e outros; e c. vendas de outros itens alm dos acima mencionados, como por exemplo, venda de equipamentos ou investimentos em outras entidades. 19. A receita da venda de produtos ou mercadorias deve ser reconhecida, quando todas as seguintes condies tiverem sido satisfeitas: a. a empresa tenha transferido ao comprador os riscos e benefcios significativos decorrentes da propriedade dos produtos (pargrafo 20); b. a empresa no mais detenha o envolvimento gerencial contnuo em grau usualmente associado com a propriedade, nem o controle efetivo sobre os produtos vendidos (pargrafo 21); c. o valor da receita pode ser medido com segurana; d. provvel que os benefcios econmicos decorrentes da transao sejam percebidos pela empresa; e e. os custos incorridos ou a incorrer referentes transao possam ser medidos com segurana. 20. Para determinar se a empresa transferiu os riscos significativos e os benefcios derivados da propriedade ao comprador, necessrio examinar as circunstncias da transao. Na maioria dos casos, a transferncia dos riscos e benefcios da propriedade coincide com a transferncia do ttulo legal ou da passagem da posse para o comprador. Este o caso da maioria das vendas a varejo. Em outros casos, a transferncia dos riscos e benefcios da propriedade do ativo ocorre numa data diferente da transferncia do ttulo legal ou da transmisso de posse.

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
21. Se a empresa retm riscos significativos resultantes da propriedade do ativo, a transao no uma venda e no se reconhece a receita. Uma empresa pode reter um risco significativo da propriedade de diversas maneiras. Exemplos de situaes em que a empresa pode reter riscos e benefcios significativos so: a. quando ela retiver uma obrigao por desempenho insatisfatrio, no coberto por clusulas normais de garantia; b. quando o recebimento da receita proveniente de determinada venda estiver condicionado produo da receita pelo comprador mediante a venda que este ltimo fizer dos produtos; c. quando os produtos forem embarcados sujeitos instalao e esta uma parte significativa do contrato que ainda no est cumprida pela empresa; e d. quando o comprador tiver o direito de rescindir a compra por uma razo especificada no contrato de venda e a empresa tem incerteza sobre a probabilidade da devoluo. 22. Se a empresa retiver somente um risco insignificante decorrente da propriedade, a transao uma venda e a receita reconhecida. Por exemplo, o vendedor pode reter o ttulo legal sobre as mercadorias, unicamente para proteger a possibilidade de cobrana da importncia devida. Em tal caso, se a empresa transferiu os riscos e benefcios significativos decorrentes da propriedade, a transao uma venda e a receita reconhecida. Outro exemplo em que a empresa retm somente um risco insignificante da propriedade pode ser uma venda a varejo, em que se promete a devoluo do preo se o cliente ficar insatisfeito. A receita, em tais casos, reconhecida na data da venda, desde que o vendedor possa estimar com segurana as devolues futuras e reconhea uma proviso pelas devolues, baseado na experincia prvia e outros fatores pertinentes. 23. A receita referente a prestao de servios deve ser reconhecida com base no estgio de execuo da transao no perodo, quando o desfecho de uma transao pode ser estimado com segurana. O desfecho de uma transao pode ser estimado com segurana, quando todas as seguintes condies tiverem sido satisfeitas: a. a importncia da receita pode ser medida com segurana; b. for provvel que os benefcios econmicos decorrentes da transao sejam percebidos pela empresa; c. o estgio da execuo da transao no perodo possa ser medido com segurana; e d. os custos incorridos com a transao e os custos para complet-la possam ser medidos com segurana. 24. O reconhecimento da receita com base no estgio de execuo da transao , muitas vezes, designado como o mtodo de execuo percentual. De acordo com este mtodo, a receita reconhecida nos perodos contbeis em que os servios so prestados. O reconhecimento da receita em tal base proporciona informaes teis sobre a extenso do andamento do servio e do desempenho durante determinado perodo. O Pronunciamento sobre Contratos de Construo e de Empreitada, tambm exige o reconhecimento da receita nessa base. Os requisitos daquele Pronunciamento so geralmente aplicveis ao reconhecimento da receita e respectivas despesas em uma transao que envolve a prestao de servios. Didatismo e Conhecimento
74

25. Geralmente, a empresa pode fazer estimativas razoveis depois de ter acordado o seguinte com as outras partes da transao: a. os direitos exigveis de cada parte, relativamente ao servio a ser prestado e recebido pelas partes; b. o preo do servio; e c. a modalidade e as condies de pagamento. tambm usualmente necessrio, que a empresa tenha um sistema efetivo de controle oramentrio e de relatrios. A empresa reexamina e, quando necessrio, modifica as estimativas da receita, medida que o servio executado. A necessidade de tais revises no indica obrigatoriamente que o desfecho da transao no possa ser estimado com segurana. 26. O estgio de execuo de uma transao pode ser determinado de acordo com vrios mtodos. Cada empresa usa o mtodo que mede com segurana os servios executados. Dependendo da natureza da transao, os mtodos podem incluir: a. vistorias do servio executado; b. servios executados at o presente como uma porcentagem dos servios totais a serem executados; ou c. a proporo que os custos incorridos at o presente representa em relao ao custo da transao. Somente os custos que refletem servios executados at o presente so includos nos custos incorridos at aquele momento. Somente os custos que refletem servios executados ou a serem executados so includos no custo total estimado da transao. Os pagamentos conforme o andamento do servio e os adiantamentos recebidos geralmente no refletem os servios executados. 27. Para fins prticos, quando os servios forem executados por um nmero indeterminado de atos ao longo de um certo perodo, a receita reconhecida pelo mtodo linear ao longo do perodo, a no ser que haja evidncia de que algum outro mtodo melhor represente o estgio da execuo. Quando um ato especfico for muito mais significativo do que qualquer dos demais atos, o reconhecimento da receita postergado at que o ato significativo seja executado. 28. Quando o desfecho de uma transao que consiste numa prestao de servio no puder ser estimado com segurana, a receita deve ser reconhecida somente na extenso das despesas reconhecidas, desde que estas sejam recuperveis. 29. Durante os estgios iniciais de uma transao, acontece, muitas vezes, que o desfecho da transao no pode ser estimado com segurana. No obstante, poder ser provvel que a empresa recupere os custos nela incorridos na transao. Portanto, a receita reconhecida na extenso dos custos incorridos que, espera-se sejam recuperveis. Caso o desfecho da transao no puder ser estimado com segurana, nenhum lucro ser reconhecido. 30. Quando no se puder estimar com segurana o desfecho de uma transao e no provvel que os custos incorridos sejam recuperados, a receita no reconhecida e os custos incorridos so reconhecidos como despesa. Quando no mais existirem as incertezas, que impediam estimar com segurana o desfecho do contrato, a receita reconhecida de acordo com o pargrafo 23, preferencialmente ao pargrafo 28.

CONTABILIDADE AVANADA
31. A receita proveniente do uso, por terceiros, de ativos da empresa que produzem juros, royalties e dividendos, deve ser reconhecida nas bases estabelecidas no pargrafo 15, quando: a. for provvel que os benefcios econmicos decorrentes da transao sejam auferidos pela empresa; e b. o montante da receita possa ser medido com segurana. 32. A receita de juros, royalties e dividendos deve ser reconhecida nas seguintes bases: a. os juros devem ser reconhecidos numa base proporcional de tempo que leve em conta o efetivo rendimento do ativo; b. os royalties devem ser reconhecidos numa base contbil de competncia de acordo com o que dispem, em substncia, os acordos pertinentes; e c. os lucros ou dividendos devem ser reconhecidos quando estiver estabelecido o direito do acionista ou cotista. 33. O rendimento efetivo de um ativo a taxa de juros necessria para igualar a importncia inicial do ativo nos registros contbeis com o fluxo descontado dos futuros recebimentos de caixa durante a vida do ativo. A receita de juros inclui a importncia da amortizao de quaisquer descontos, gio ou outras diferenas entre a importncia inicial contabilizada de uma obrigao ou ttulo de dvida e a sua importncia no vencimento. 34. Quando houver juros no pagos acumulados antes da aquisio de um investimento sujeito a juros, o seu recebimento subseqente alocado entre os perodos de pr-aquisio e ps-aquisio; somente a parte de ps-aquisio reconhecida como receita. Quando so declarados dividendos ou lucros sobre aes ou quotas de capital referentes ao lucro lquido pr-aquisio, tais dividendos so deduzidos do custo das aes ou quotas. 35. Os royalties se tornam devidos de acordo com as condies dos respectivos contratos e so usualmente reconhecidos nessa base, a no ser que, em razo da essncia do contrato, seja mais apropriado reconhecer a receita em outra base sistemtica que reflita melhor a substncia da operao. Reconhecimento da despesa 36. As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado quando surgir um decrscimo, que possa ser medido em bases confiveis, nos futuros benefcios econmicos referentes a um decrscimo em um ativo ou aumento em um passivo. Isto significa que o reconhecimento de despesas ocorre simultaneamente com o reconhecimento de um aumento no passivo ou um decrscimo no ativo (por exemplo, a proviso para direitos trabalhistas ou a depreciao de equipamento). 37. As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base em associao direta entre os custos incorridos e a auferio de itens especficos da receita. Este processo, usualmente chamado de confrontao entre custos e receitas, envolve o reconhecimento simultneo ou combinado das receitas e despesas que resultam diretamente ou em conjunto das mesmas transaes ou outros eventos; por exemplo, os vrios componentes que integram o custo dos produtos vendidos so reconhecidos na mesma ocasio que a receita derivada da venda dos produtos reconhecida. Didatismo e Conhecimento
75

38. Vrias hipteses, relativas ao relacionamento, devem ser feitas para acumular os custos dos produtos vendidos ou servios prestados. Por exemplo, nos custos de produo presume-se que se incluam, como base de associao de custos, as horas trabalhadas, rea ou volume do local utilizado, tempo de mquina e outras bases que indiquem o relacionamento envolvido. Adicionar custos aos produtos frequentemente requer vrias alocaes e realizaes (baixa) dos custos para o resultado. Tambm, hipteses relativas ao fluxo de custos ou do produto (PEPS, Mdio) so frequentemente feitas para determinar quais custos relacionam-se com os produtos vendidos e quais permanecem no inventrio como ativos. 39. Quando se espera que os benefcios econmicos surjam ao longo de vrios perodos contbeis e a confrontao com a receita somente pode ser feita de modo geral e indireto, as despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base em procedimentos de alocao sistemtica e razovel. Muitas vezes, isto necessrio ao reconhecer despesas associadas com o desgaste de ativos, tais como ativo imobilizado, gio, marcas e patentes; em tais casos, a despesa designada como depreciao ou amortizao. Estes procedimentos de alocao destinam-se a reconhecer despesas nos perodos contbeis em que os benefcios econmicos decorrentes de tais itens so consumidos ou expiram. 40. Uma despesa reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado quando a despesa no produzir benefcios econmicos futuros ou quando os benefcios econmicos futuros no se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balano como ativo. 41. Uma despesa tambm reconhecida na demonstrao do resultado naqueles casos em que se incorre em um passivo sem o reconhecimento de um ativo quando, por exemplo, surgir um passivo decorrente de uma garantia de produto. 42. As classes importantes de despesas so: a. custo dos ativos usados e outros custos incorridos para produzir receita, como, por exemplo, custo dos produtos vendidos, despesas de administrao e de vendas, e despesas de juros; b. despesas de transferncias extraordinrias e acidentais, como, por exemplo, sinistros e roubos; c. custos de ativos baixados que no sejam produtos, como, por exemplo, equipamento ou investimentos em outras empresas; d. custos incorridos em atividades mal sucedidas; e e. declnio nos preos de inventrios disponveis para venda. 43. A mensurao de ativos, passivos, receita e despesa de uma empresa baseada primariamente em suas prprias transaes. Direitos e obrigaes que resultam de execuo contratual no so, geralmente, registrados como ativos ou passivos at que ao menos uma das partes tenha cumprido os compromissos. Alm do mais, nem todas as mudanas na utilidade ou preo dos ativos so reconhecidas. Acrscimos nos ativos e na respectiva receita no so usualmente registrados se resultarem de eventos internos na empresa. Por exemplo, receita que ganha no processo de produo no geralmente registrada at que os produtos tenham

CONTABILIDADE AVANADA
sido vendidos ou os servios prestados. Tambm, acrscimos ou decrscimos nos ativos e respectivas receitas ou despesas, resultantes de eventos dos quais a empresa no tenha participado diretamente, no so, usualmente, registrados. Por exemplo, quase todas as mudanas nos preos de bens da empresa, tais como maquinismos, estoques e outros, no so reconhecidas at que a transao ocorra. Corte das operaes 44. As receitas de cada exerccio social da empresa devem ser segregadas atravs de corte nos registros das operaes na contabilidade, a fim de que haja segregao entre o incio e o fim do exerccio social resguardando, desta forma, a ocorrncia de sub ou superavaliao da receita. Por outro lado, dever ocorrer tambm corte nas operaes contbeis, quanto aos inventrios e os passivos decorrentes de custos e despesas incorridos em cada exerccio, resguardando, desta forma, a ocorrncia de sub ou superavaliao de inventrios, custos ou despesas. Procedimentos gerais para contabilizaro das receitas e despesas 45. Estabelecidos os Princpios Fundamentais de Contabilidade para o reconhecimento da receita e da despesa, so descritos, a seguir, alguns critrios especficos de contabilizaro dessa matria, de uso corrente. a. o desgaste do ativo imobilizado, quando em operao, deve ser registrado em conta de depreciao; b. os custos alocados no ativo diferido devem ser amortizados a partir do momento em que o evento que os gerou se concretizou ou a partir do momento em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes; c. a amortizao das despesas diferidas feita, geralmente, com base em estimativa arbitrria de, no mximo, dez anos. As despesas de organizao, por exemplo, so normalmente amortizadas em at dez anos, no obstante elas beneficiarem toda a vida da empresa; d. deve ser registrada em conta de despesa no operacional a perda do capital aplicado, quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinam os custos, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los; e. as perdas provveis, conhecidas ou estimadas com base na experincia na realizao dos crditos da entidade, devem ser provisionadas em montante suficiente para reconhecer a provvel perda; f. o imposto de renda, independentemente de ter o seu pagamento diferido, deve ser provisionado no exerccio social em que ocorrer o fato gerador; g. os encargos dos financiamentos devem ser apropriados pelos juros, ou pelas variaes monetrias ou cambiais incorridas no perodo; h. quando o exerccio social encerrar-se em ms diverso daquele que coincidir com o do encerramento do ano civil, ou em balanos intermedirios, o 13 salrio dever ser provisionado proporcionalmente aos meses devidos; Didatismo e Conhecimento
76

i. as receitas decorrentes de aplicaes financeiras devem ser reconhecidas pelo valor auferido proporcionalmente no perodo; j. as transaes com empresas coligadas e controladas ou controladoras, se significativas, devem ser segregadas, nas demonstraes contbeis e divulgadas em nota explicativa; k. as frias e encargos devem ser proporcionalmente provisionados; l. dever ser constituda proviso para registrar a diferena entre o custo de aquisio ou produo dos estoques em relao ao valor de mercado, quando este for inferior quele; e m. dever ser constituda proviso para desvalorizao de investimentos em outras sociedades, que no aqueles avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, quando as perdas se caracterizarem como permanentes. Itens extraordinrios 46. Os eventos ou transaes que se identificarem com o descrito a seguir devero ser classificados como itens extraordinrios: a. o evento ou transao de natureza inusitada, apresentando alto grau de anormalidade, no deve ser relacionado com as atividades ordinrias da entidade; b. o evento ou transao no ocorrer com frequncia. Deve ser do tipo que no se espera que ocorra em futuro prximo, considerando o setor no qual a entidade opera. A ocorrncia passada de um evento ou transao similar com a entidade indicao da probabilidade de nova ocorrncia em futuro prximo; e c. o evento ou transao deve ser de valor relevante em relao ao lucro antes dos itens extraordinrios, ou relevante por outros critrios. 47. Os itens compreendidos nos critrios acima devem ser classificados nas demonstraes contbeis, da seguinte forma: a. itens extraordinrios (deduzidos dos impostos aplicveis) devem ser segregados do resultado das operaes ordinrias, e indicados separadamente na demonstrao do resultado. prefervel apresent-los individualmente na demonstrao do resultado; entretanto, divulgao em nota explicativa tambm aceitvel; b. a natureza do evento ou transao extraordinria e os itens principais na sua determinao devem ser descritos; c. os impostos aplicveis aos itens extraordinrios devem ser divulgados na demonstrao do resultado; entretanto, divulgao em nota explicativa tambm aceitvel; e d. os eventos ou transaes, de valor relevante, que atendam a um dos critrios, mas no a ambos, isto , inusitados em sua natureza, ou que no ocorram frequentemente, devem ser divulgados separadamente na demonstrao do resultado de forma que no impliquem na interpretao de que sejam extraordinrios. Informaes a serem divulgadas 48. Devem ser divulgadas as seguintes informaes: a. as polticas contbeis adotadas para o reconhecimento das receitas quando elas requererem um entendimento adicional por parte do leitor para uma melhor compreenso da apresentao das demonstraes contbeis;

CONTABILIDADE AVANADA
b. a importncia de cada categoria de receita reconhecida durante o perodo, inclusive as receitas provenientes de : . venda de produtos; . prestao de servios; . receitas financeiras; . royalties; e . dividendos (quando o critrio aplicado para investimentos for o custo histrico); c. o montante da receita decorrente de trocas de mercadorias ou servios, includo em cada categoria significativa de receita; d. os critrios adotados para reconhecimento dos principais custos e despesas relacionados atividade da empresa (exemplo: custo dos produtos vendidos ou servios prestados, despesas de vendas, administrativas, receitas e despesas financeiras e outros); e os itens extraordinrios. Quando da divulgao das receitas e despesas, a empresa dever levar em considerao a materialidade dos valores envolvidos. Entrada em Vigor 49. Este pronunciamento revoga o Pronunciamento XIV -Receitas e Despesas -Resultados e entra em vigor para as demonstraes contbeis referentes a perodos que se iniciarem em 1 de janeiro de 2001. NPC N 14 -Pronunciamento aprovado pela Diretoria Nacional em reunio realizada em 18 DE JANEIRO DE 2001. Estes bens possuem um valor para a sociedade e podem ser registrados contabilmente no grupo do Ativo Intangvel, desde que o item se enquadre na definio de ativo intangvel, ou seja, so identificveis, controlados e geradores de benefcios econmicos futuros. Caso algumbem mencionadono atenda definio de ativo intangvel, o gasto incorrido na sua aquisio ou gerao interna deve ser reconhecido como despesa quando da ocorrncia. No entanto, se o item for adquirido em uma combinao de negcios, passa a fazer parte do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisio. Um ativo intangvel deve ser reconhecido inicialmente ao seu custo, que inclui: Seu preo de compra, acrescido de impostos de importao e impostos no recuperveis sobre a compra, aps deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e Qualquer custo diretamente atribuvel preparao do ativo para a finalidade proposta. importante ressaltar que o ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado. J aquele com vida til definida deve ter esse processo feito de forma sistemtica ao longo da sua vida til estimada, a partir do momento em que estiver disponvel para uso. A entidade deve observar ainda, se o ativo intangvel requer proviso para perdas por desvalorizao, em consonncia com oPronunciamento Tcnico CPC 01- Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Por estas diversas formas de tratamento dos intangveis se faz de grande importncia a fundamentao e divulgao clara desses ativos nas demonstraes financeiras, quedevem ser complementadas pelas notas explicativas contendo principalmente a vida til, os mtodos de amortizao, o valor contbil, a rubrica da demonstrao de resultados com a referida amortizao, e uma eventual proviso para perda desses ativos. fundamental a correta mensurao e controle permanente desses ativos, bem como a divulgao transparente de sua natureza. Alm disso, essencial a avaliao peridica para o atendimento s normas contbeis vigentes.

ATIVO INTANGVEL COM VIDA TIL DEFINIDAE INDEFINIDA.

A UTILIZAO DO ATIVO INTANGVEL Desde a publicao da nova legislao contbil, tem-se falado bastante da diferenciao entre o ativo imobilizado e o novo grupo intitulado Ativo Intangvel. Para sanar as principais dvidas o Comit de Pronunciamentos Contbeis publicou os pronunciamentos tcnicos n 04 - Ativo Intangvel en 27 - Ativo Imobilizado, e estes texto traduzem bem a diferena estre estes grupos. O Pronunciamento Tcnico CPC 27, diz que o ativo imobilizadocorresponde aos direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram a ela os benefcios, os riscos e o controle desses bens.Por sua vez, oPronunciamento Tcnico CPC04, defineo ativo intangvel comoum ativo no monetrio identificvel e sem substncia fsica. As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigaes com a aquisio, o desenvolvimento, a manuteno ou o aprimoramento de recursos intangveis como conhecimento cientfico ou tcnico, desenho e implantao de novos processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual, conhecimento mercadolgico, nome, reputao, imagem e marcas registradas.

RECUPERAO DO VALOR CONTBIL, PERDA POR REDUO AO VALORRECUPERVEL DE ATIVOS.

REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS (TESTE DE RECUPERABILIDADE DOS ATIVOS) A Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T 19.10) que trata do tema reduo ao valor recupervel de ativos foi aprovada pela Resoluo CFC n. 1.110/2007, com vigncia a partir do exerccio social iniciado em janeiro de 2008. Essa Norma foi exigida a partir de 2008, por fora do disposto no art. 183, 3. da Lei das S/A, conforme redao dada pela Lei n. 11.638/07. Essa Norma requer que seja realizada avaliao peridica da recuperabilidade de todos os ativos, sem exceo.
77

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
O objetivo desta Norma definir procedimentos visando assegurar que os ativos no estejam registrados contabilmente por um valor superior quele passvel de ser recuperado por uso ou por venda. Caso existam evidncias claras de que ativos esto avaliados por valor no recupervel no futuro, a empresa deve imediatamente reconhecer a desvalorizao por meio da constituio de proviso para perdas. Algumas dessas avaliaes j eram expressamente exigidas anteriormente, como a proviso para crditos de liquidao duvidosa, aplicao da regra de custo ou mercado dos dois o menor para os estoques, proviso para perdas em investimento, etc. A Lei n. 11.638/07 introduziu uma maior abrangncia dessa anlise (teste) sobre a recuperabilidade, passando a incluir os subgrupos no mencionados explicitamente at ento. Teste de recuperabilidade Para os ativos destinados venda ou realizao direta em dinheiro, a recuperabilidade se d pela comparao dos valores contbeis com os valores de venda ou de provvel recebimento. Para os ativos destinados ao uso, para verificao da recuperabilidade, considera-se o valor de venda ou o valor de uso, definido este ltimo como o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, prevalecendo dos dois o maior, para comparao com o valor contbil, como detalhado na NBC T 19.10. Atente-se para o fato de que no mais compatvel com as prticas contbeis adotadas no Brasil a existncia de qualquer ativo, num balano patrimonial, por valor superior ao que ele capaz de produzir de caixa lquido para a entidade, pela sua venda ou pela sua utilizao. Constatada a perda de valor recupervel deve-se reconhec-la imediatamente no resultado ou como reduo da reserva de reavaliao, se aplicvel, que poder ser revertida se e quando desaparecerem as razes que levaram sua constituio, com exceo da perda na recuperabilidade (impairment) do gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), que no poder ser revertida. Um ativo est desvalorizado quando seu valor contbil excede seu valor recupervel. A empresa deve avaliar, no mnimo ao fim de cada exerccio social, se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao. Se houver alguma indicao, a empresa deve estimar o valor recupervel do ativo. OAtivo Permanente era composto de subgrupos:Investimentos, Imobilizado, Intangvel e Diferido. A partir de 04.12.2008 tal terminologia foi extinta pela MP 449/2008, passando a integrar o Ativo No Circulante. VALOR CONTBIL DO BEM Para efeito de apurao do ganho de capital, considera-se valor contbil: 1 - INVESTIMENTOS PERMANENTES: Participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio: o valor de aquisio. Participaes societrias avaliadas pelo valor de Patrimnio Lquido: Soma algbrica dos seguintes valores: valor de Patrimnio Lquido pelo qual o investimento estiver registrado; gio ou desgio na aquisio do investimento; proviso para perdas, constitudas at 31-12-1995, quando dedutvel. 2 - OURO NO CONSIDERADO ATIVO FINANCEIRO O valor de aquisio. 3 - DEMAIS BENS E DIREITOS DOS ATIVOS CONSIDERADOS PERMANENTES O custo de aquisio, diminudo dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto acumulada. EMPRESAS QUE NO CONTROLAM OS BENS INDIVIDUALMENTE Os bens no controlados individualmente sero agrupados em uma mesma conta ou subconta, desde que tenham idnticanatureza, igual taxa de depreciao e ano de aquisio. Nesse caso, para proceder baixa de qualquer desses bens, dever observar o seguinte: BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS AT 31-01-1989 O custo a ser baixado ser determinado do seguinte modo: a) identificar o valor original e a poca de aquisio do bem ou direito a ser baixado, inclusive dos acrscimos ao custo e reavaliaes anteriores ao incio do perodo de apurao; b) converter o valor do bem para OTN atravs de sua diviso pelo valor daORTN/OTNna poca da aquisio e de cada acrscimo ao custo ou reavaliao, observando: o valor nominal da ORTN estipulado para o respectivo ano, quando se tratar de aquisies registradas at 31-12-1976; o valor mdio trimestral, em funo do perodo de apurao do contribuinte, no caso de adies ocorridas a partir de 1 de janeiro de 1977 e at a data do balano de encerramento do exerccio social iniciado em 1978, sujeito correo especial do Ativo Imobilizado;
78

BAIXA E ALIENAO.

BAIXA DE BENS OU DIREITOS DOS ATIVOS DE NATUREZA PERMANENTE A alienao, baixa ou obsolescncia de bens ou direitos dos ativos considerados permanentes deve ser contabilizada, para apurao do ganho de capital, tributvel pelo Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro. A terminologia Ativo Permanente, utilizado neste tpico, utilizada para fins fiscais e tambm para englobar os bens e direitos contabilizados no at ento denominado Ativo Permanente e posteriormente, pela vigncia da MP 449/2008, no grupo de Ativo No Circulante. Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
o valor mdio trimestral ou o valor mensal, conforme o contribuinte tenha optado pelo registro em partidas trimestrais ou mensais, em relao aos bens registrados aps o balano de abertura de exerccio social iniciado em 1978 e at o balano de 31-12-1986; valor mensal, no caso de valores registrados a partir de 1-11987; c) corrigir o valor original, at 31-1-1989, mediante multiplicao da quantidade em OTN pelo valor de NCz$ 6,92; d) converter o valor corrigido em 31-1-89 em quantidade de BTNF atravs da sua diviso pelo valor do BTNF de NCz$ 1,0000; e) multiplicar a quantidade de BTNF apurado na letra d por CR$ 126,8621 e dividir o resultado pelo FAP de 01-02-1991 (CR$ 126,8621), convertendo o valor em quantidade de FAP; f) a quantidade de FAP obtida na letra e deve ser multiplicada por CR$ 597,06 (FAP de dezembro/1991) e o resultado dividido por CR$ 597,06 (UFIR de 02-01-1992); g) multiplicar o valor em UFIR determinado conforme a letra f pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 01-01-1996); h) baixar na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado o valor apurado na letra g, bem como os acrscimos posteriores a 01-01-1996. BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS DE 01-02-1989 A 31-01-1991 O custo a ser baixado corresponder ao resultado das seguintes operaes: a) identificar o valor original e a poca de aquisio do bem a ser baixado, inclusive os acrscimos ao custo e reavaliaes posteriores; b) converter o valor para BTN Fiscal atravs de sua diviso pelo valor doBTN Fiscaldo dia de aquisio ou acrscimo; c) multiplicar a quantidade de BTNF determinada na letra b pelo BTNF de 01-02-1991 (Cr$ 126,8621); d) converter o valor apurado na letra c em quantidade de FAP, mediante a sua diviso pelo FAP de janeiro/1991 (Cr$ 126,8621); e) multiplicar a quantidade de FAP obtida na letra d pelo FAP de Cr$ 597,06 (FAP de dezembro/1991); f) converter em UFIR DIRIA o valor apurado na letra e, dividindo-o pela UFIR do dia 2-1-1992 (Cr$ 597,06); g) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra f pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996); h) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra g bem como os acrscimos posteriores a 1-1-1996. CORREO COMPLEMENTAR PELO IPC/90 No caso de bens e direitos adquiridos at 31-12-1990, tambm deve ser baixado o valor da correo complementar pela diferena entre o IPC e o BTNF em 1990, procedida de acordo com o artigo 3 da Lei 8.200/91. Nesse caso, para determinar o valor a ser baixado, procede-se do seguinte modo: a) determina-se o valor que serviu de base correo complementar, que corresponder: ao valor corrigido at 31-12-1989, no caso de bens adquiridos at aquela data. A quantidade de BTNF correspondente ao bem baixado deve ser multiplicada por NCz$ 10,9518 (BTNF de 31-12-1989); ao valor original em cruzeiros do custo de aquisio, no caso de bens adquiridos no perodo de apurao de 1990; b) multiplica-se o valor obtido em a pelo ndice do IPC correspondente: a 31-12-1989, ou seja, 18,9472, se o bem foi adquirido at 31-12-1989; ao ms da aquisio ou acrscimo, no caso de bens adquiridos ou acrescidos em 1990. Os coeficientes do IPC so os seguintes: MS dezembro-89 janeiro-90 fevereiro-90 maro-90 abril-90 maio-90 junho-90 julho-90 agosto-90 setembro-90 outubro-90 novembro-90 dezembro-90 Coeficiente 18,9472 18,9472 12,1371 7,0246 3,8111 2,6320 2,4400 2,2273 1,9725 1,7607 1,5615 1,3673

1,1830 c) multiplica-se a quantidade de BTNF do bem a ser baixado, bem como dos respectivos acrscimos ou reavaliaes, pelo BTNF de 31-12-1990 (Cr$ 103,5081); d) o valor determinado na forma da letra b deve ser diminudo do valor corrigido at 31-12-1990 (letra c); e) a diferena obtida na letra d deve ser convertida em quantidade de BTNF, mediante sua diviso por Cr$ 103,5081 (BTNF de 31-12-90); f) a quantidade de BTNF obtida em e deve ser multiplicada por Cr$ 126,8621 (BTNF de 1-2-91) e convertida em quantidade deFator de Atualizao Patrimonial - FAP, com base no valor de Cr$ 126,8621 (FAP de 1-2-1991); g) o valor obtido em f deve ser multiplicado pelo FAP do ms de dezembro/1991 (Cr$ 597,06); h) o valor obtido em g deve ser convertido pela UFIR de 02-01-1992 (Cr$ 597,06); i) o valor em quantidade de UFIR apurado na letra h ser multiplicado por R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996), obtendo-se assim o valor da correo complementar pelo IPC/90, a ser acrescido ao custo de aquisio, para efeito de apurao do ganho ou perda de capital.

Didatismo e Conhecimento

79

CONTABILIDADE AVANADA
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS A PARTIR DE 0101-1992 AT 31-08-1994 Os valores adquiridos a partir de 01-01-1992 e at 31-08-1994 devem ser baixados do seguinte modo: a) converter o valor adquirido ou acrescido pelaUFIRdo dia da aquisio ou do acrscimo; b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra a pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996); c) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra b, bem como os acrscimos posteriores a 01-01-1996. BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS A PARTIR DE 0109-1994 AT 31-12-1994 Os valores adquiridos a partir de 01-09-1994 at 31-12-1994 devem ser baixados do seguinte modo: a) converter o valor adquirido ou acrescido pelaUFIRdo ms da aquisio ou acrscimo; b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra a pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996); c) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra b, bem como os acrscimos posteriores a 01-01-1996. BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS DE 01-01-1995 A 31-12-1995 Os valores adquiridos nesse perodo devem ser baixados da seguinte maneira: a) converter o valor adquirido ou acrescido pelaUFIR do trimestre da aquisio ou do acrscimo; b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra a pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996); c) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra b, bem como os acrscimos posteriores a 1-1-1996. CORREO ESPECIAL DO ATIVO PERMANENTE A Lei 8.200/91, em seu artigo 2, facultou s empresas corrigir monetariamente os bens do seu Ativo Permanente, com base em ndice sua escolha, que refletisse, em nvel nacional, variao geral de preos. Se a empresa efetuou a correo especial do artigo2 da Lei 8.200/91sobre o bem a ser baixado, deve determinar o valor dessa correo, a fim de proceder sua baixa. A dificuldade para baixa dessa correo especial somente existir se houve correo de diversos bens e no se procedeu ao registro individualizado. Nesse caso, deve proceder do seguinte modo: a) determinar o valor que serviu de base correo especial; b) aplicar sobre o valor da letra a o ndice de variao escolhido pela empresa; Didatismo e Conhecimento
80

c) dividir o valor determinado em b por Cr$ 126,8621, convertendo-o em quantidade de FAP; d) multiplicar a quantidade de FAP por Cr$ 597,06 (FAP de dezembro/1991); e) converter, em quantidade de UFIR, o valor obtido na letra d, mediante a sua diviso por Cr$ 597,06 (UFIR de 2-1-1992); f) multiplicar a quantidade de UFIR obtida em e pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996); g) baixar na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra f; h) o valor corrigido at 31-12-1995 ser acrescido ao custo de aquisio do bem a ser baixado para apurao do ganhoou perda de capital. O valor da correo especial do bem objeto da baixa poder ser deduzido normalmente na determinao do resultado do perodo de apurao em que ocorreu a baixa. No entanto, cabe observar que a baixa de bens do Ativo Permanente, que foram objeto da correo especial doart. 2 da Lei 8.200/91, implica a realizao da Reserva Especial constituda em 31-1-91, ainda que ela j tenha sido incorporada ao Capital Social. BAIXA DOS ENCARGOS DE DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO ACUMULADOS BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS AT 31-12-1995 O valor da depreciao, amortizao ou exausto acumulada, a ser baixado no Razo Auxiliar e na contabilidade, deve serdeterminado do seguinte modo: a) determinar a percentagem total do encargo acumulado at o ltimo balano. Para tanto, devem ser tomadas por base ataxa do encargo e a poca da aquisio e dos acrscimos ao custo, assim como as reavaliaes do bem a ser baixado; b) aplicar a percentagem mencionada sobre o valor em UFIR do bem a ser baixado; c) proceder baixa do encargo na escriturao e no controle do Ativo Imobilizado adotado, do valor correspondente multiplicao do valor em UFIR, determinado de acordo com a letra b deste subitem, pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-11996), bem como do valor dos encargos apropriados a partir de 1-1-1996. CORREO COMPLEMENTAR PELO IPC/90 LEI 8200/91 Art. 3 No caso de bens adquiridos at 1990, tambm ser necessrio baixar a correo complementar pela diferena entre o BTNF e o IPC em 1990, referente ao encargo de depreciao, amortizao ou exausto porventura registrado. O valor da correo complementar do encargo, corrigido at 31-12-1995, ser determinado como segue:

CONTABILIDADE AVANADA
a) determinar o valor em quantidade de UFIR da correo complementar do IPC/90, relativa ao bem a ser baixado. b) a percentagem total do encargo acumulado, deve ser aplicada sobre o valor em UFIR da correo complementar do bem a ser baixado; c) proceder baixa do encargo na escriturao e no controle do Ativo Imobilizado adotado. CORREO ESPECIAL DO ATIVO PERMANENTE Se houve contabilizao da correo especial prevista no artigo2 da Lei 8.200/91sobre o bem do Ativo Permanente que est sendo baixado, deve realizar as seguintes operaes: a) determinar o valor, em quantidade de UFIR, da correo especial relativa ao bem a ser baixado; b) a percentagem total do encargo acumulado deve ser aplicada sobre o valor em UFIR da correo especial relativa ao bem a ser baixado; c) multiplicar a quantidade de UFIR obtida na forma da letra b pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996); d) proceder baixa do encargo na escriturao e no controle do Ativo Imobilizado adotado, no valor correspondente ao apurado na letra c, bem como aos encargos apropriados a partir de 1-1-1996; e) realizar a Reserva Especial constituda no Patrimnio Lquido na mesma proporo dos encargos baixados. BENS ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-01-1996 Para a baixa dos encargos acumulados referentes aos bens adquiridos a partir de 01-01-1996 sero observados os seguintesprocedimentos: a) determinar a percentagem total do encargo acumulado at o balano anterior; b) aplicar a percentagem mencionada na letra a sobre o custo de aquisio do bem a ser baixado; c) proceder baixa do encargo acumulado na escriturao contbil. CONTABILIZAO DA BAIXA - EXEMPLO Pelo recebimento do valor da venda: D. Caixa/Bancos Conta Movimento (Disponibilidades) C. Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado) Pela baixa do valor contbil do bem: D. Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado) C. Mveis e Utenslios (Imobilizado) Pela baixa da depreciao acumulada do bem: D. Depreciao Acumulada de Mveis e Utenslios (Imobilizado) C. Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado)
81

OPERAES DEARRENDAMENTO MERCANTIL: OBJETIVO, ALCANCE, DEFINIES,PROCEDIMENTOS, DIVULGAO E DEMAIS ASPECTOS OBJETO DA RESOLUO NO1.304/2010, COM AS ALTERAES DA RESOLUO N 1.329/2011 DO CFC.

Resoluo CFC n. 1.329/11 alterou a sigla e a numerao desta Norma de NBC T 10.2 para NBC TG 06 e de outras normas citadas: de NBC T 19.1 para NBC TG 27; de NBC T 19.8 para NBC TG 04; de NBC T 19.10 para NBC TG 01; de NBC T 19.26 para NBC TG 28; de NBC T 19.27 para NBC TG 26; de NBC T 19.28 para NBC TG 31; de NBC T 19.29 para NBC TG 29; e de NBC T 19.34 para NBC TG 40. RESOLUO CFC N. 1.304/10 Aprova a NBC TG 06 Operaes de Arrendamento Mercantil. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295/46, alterado pela Lei n. 12.249/10, RESOLVE: Art. 1 Aprovar a NBC TG 06 Operaes de Arrendamento Mercantil que tem por base o Pronunciamento Tcnico CPC 06 (R1) (IAS 17 do IASB). Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se aos exerccios encerrados a partir de dezembro de 2010, quando ser revogada a Resoluo CFC n. 1.141/08, publicada no D.O.U., Seo I, de 28/11/08. Braslia, 25 de novembro de 2010. Contador Juarez Domingues Carneiro Presidente Ata CFC n. 944 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TG 06 OPERAES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL Objetivo 1. O objetivo desta Norma estabelecer, para arrendatrios e arrendadores, polticas contbeis e divulgaes apropriadas a aplicar em relao a arrendamentos mercantis. Alcance 2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de todas as operaes de arrendamento mercantil (leasing) que no sejam:

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
(a) arrendamentos mercantis para explorar ou usar minrio, petrleo, gs natural e recursos similares no regenerveis; e (b) acordos de licenciamento para itens tais como fitas cinematogrficas, registros de vdeo, peas de teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais (copyrights). Esta Norma, entretanto, no deve ser aplicada como base de mensurao para: (a) propriedade detida por arrendatrio que seja contabilizada como propriedade de investimento (ver NBC TG 28 Propriedade para Investimento); (b) propriedade de investimento fornecida pelos arrendadores sob a forma de arrendamentos mercantis operacionais (ver NBC TG 28); (c) ativos biolgicos detidos por arrendatrios sob a forma de arrendamentos mercantis financeiros (ver NBC TG 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola); ou (d) ativos biolgicos fornecidos por arrendadores sob a forma de arrendamentos mercantis operacionais (ver NBC TG 29). 3. Esta Norma aplica-se a acordos que transfiram o direito de usar ativos mesmo que existam servios substanciais relativos ao funcionamento ou manuteno de tais ativos prestados pelos arrendadores. Esta Norma no se aplica a acordos que sejam contratos de servio que no transfiram o direito de usar os ativos de uma parte contratante para a outra. Definies 4. Os seguintes termos so usados nesta Norma, com os significados especificados: Arrendamento mercantil um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatrio em troca de um pagamento ou srie de pagamentos o direito de usar um ativo por um perodo de tempo acordado. Arrendamento mercantil financeiro aquele em que h transferncia substancial dos riscos e benefcios inerentes propriedade de um ativo. O ttulo de propriedade pode ou no vir a ser transferido. Arrendamento mercantil operacional um arrendamento mercantil diferente de um arrendamento mercantil financeiro. Arrendamento mercantil no cancelvel um arrendamento mercantil que cancelvel apenas: (a) aps a ocorrncia de alguma contingncia remota; (b) com a permisso do arrendador; (c) se o arrendatrio contratar um novo arrendamento mercantil para o mesmo ativo ou para um ativo equivalente com o mesmo arrendador; ou (d) aps o pagamento pelo arrendatrio de uma quantia adicional tal que, no incio do arrendamento mercantil, a continuao do arrendamento mercantil seja razoavelmente certa. Didatismo e Conhecimento
82

Incio do arrendamento mercantil a mais antiga entre a data do acordo de arrendamento mercantil e a data de um compromisso assumido pelas partes quanto s principais disposies do arrendamento mercantil. Nessa data: (a) um arrendamento mercantil deve ser classificado como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional; e (b) no caso de arrendamento mercantil financeiro, as quantias a reconhecer no comeo do prazo do arrendamento mercantil so determinadas. Comeo do prazo do arrendamento mercantil a data a partir da qual o arrendatrio passa a poder exercer o seu direito de usar o ativo arrendado. a data do reconhecimento inicial do arrendamento mercantil (isto , o reconhecimento dos ativos, passivos, receita ou despesas resultantes do arrendamento mercantil, conforme for apropriado). Prazo do arrendamento mercantil o perodo no cancelvel pelo qual o arrendatrio contratou o arrendamento mercantil do ativo juntamente com quaisquer prazos adicionais pelos quais o arrendatrio tem a opo de continuar a arrendar o ativo, com ou sem pagamento adicional, quando no incio do arrendamento mercantil for razoavelmente certo que o arrendatrio exercer a opo. Pagamentos mnimos do arrendamento mercantil so os pagamentos durante o prazo do arrendamento mercantil que o arrendatrio est ou possa vir a ser obrigado a fazer, excluindo pagamento contingente, custos relativos a servios e impostos a serem pagos pelo arrendador e a ele serem reembolsados, juntamente com: (a) para o arrendatrio, quaisquer quantias garantidas pelo arrendatrio ou por parte relacionada a ele; ou (b) para o arrendador, qualquer valor residual garantido ao arrendador: (I) pelo arrendatrio; (II) por parte relacionada com o arrendatrio; ou (III) por terceiro no relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de dar cumprimento s obrigaes segundo a garantia. Contudo, se o arrendatrio tiver a opo de comprar o ativo por um preo que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo na data em que a opo se torne exercvel, para que, no incio do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida, os pagamentos mnimos do arrendamento mercantil compreendem os pagamentos mnimos a serem feitos durante o prazo do arrendamento mercantil at a data esperada do exerccio dessa opo de compra e o pagamento necessrio para exerc-la. Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem transao compulsria.

CONTABILIDADE AVANADA
Vida econmica : (a) o perodo durante o qual se espera que um ativo seja economicamente utilizvel por um ou mais usurios; ou (b) o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que um ou mais usurios esperam obter do ativo. Vida til o perodo remanescente estimado, a partir do comeo do prazo do arrendamento mercantil, sem limitao pelo prazo do arrendamento mercantil, durante o qual se espera que os benefcios econmicos incorporados no ativo sejam consumidos pela entidade. Valor residual garantido : (a) para um arrendatrio, a parte do valor residual que seja garantida por ele ou por parte a ele relacionada (sendo o valor da garantia o valor mximo que possa, em qualquer caso, tornar-se pagvel); e (b) para um arrendador, a parte do valor residual que seja garantida pelo arrendatrio ou por terceiro no relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigaes cobertas pela garantia. Valor residual no garantido a parte do valor residual do ativo arrendado, cuja realizao pelo arrendador no esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte relacionada com o arrendador. Custos diretos iniciais so custos incrementais que so diretamente atribuveis negociao e estruturao de um arrendamento mercantil, exceto os custos incorridos pelos arrendadores fabricantes ou comerciantes. Investimento bruto no arrendamento mercantil a soma: (a) dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil a receber pelo arrendador segundo um arrendamento mercantil financeiro; e (b) de qualquer valor residual no garantido atribudo ao arrendador. Investimento lquido no arrendamento mercantil o investimento bruto no arrendamento mercantil descontado taxa de juros implcita no arrendamento mercantil. Receita financeira no realizada a diferena entre: (a) o investimento bruto no arrendamento mercantil; e (b) o investimento lquido no arrendamento mercantil. Taxa de juros implcita no arrendamento mercantil a taxa de desconto que, no incio do arrendamento mercantil, faz com que o valor presente agregado: a) dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil; e b) do valor residual no garantido seja igual soma (i) do valor justo do ativo arrendado e (ii) de quaisquer custos diretos iniciais do arrendador. Taxa de juros incremental de financiamento do arrendatrio a taxa de juros que o arrendatrio teria de pagar num arrendamento mercantil semelhante ou, se isso no for determinvel, a taxa em que, no incio do arrendamento mercantil, o arrendatrio incorreria ao pedir emprestado por prazo semelhante, e com segurana semelhante, os fundos necessrios para comprar o ativo.
83

Pagamento contingente a parcela dos pagamentos do arrendamento mercantil que no seja de quantia fixada, e sim baseada na quantia futura de um fator que se altera sem ser pela passagem do tempo (por exemplo, percentual de vendas futuras, quantidade de uso futuro, ndices de preos futuros, taxas futuras de juros do mercado). 5. Um acordo ou compromisso de arrendamento mercantil pode incluir uma disposio para ajustar os pagamentos do arrendamento mercantil devido a alteraes do custo de construo ou aquisio da propriedade arrendada ou devido a alteraes em outra mensurao de custo ou valor, tais como nveis gerais de preos, ou nos custos de financiamento do arrendamento mercantil por parte do arrendador, durante o perodo entre o incio do arrendamento mercantil e o comeo do prazo do arrendamento mercantil. Para as finalidades desta Norma, se isso ocorrer, o efeito de tais alteraes deve ser considerado como tendo ocorrido no incio do arrendamento mercantil. 6. A definio de arrendamento mercantil inclui contratos para o aluguel de ativo que contenham condio, dando ao arrendatrio a opo de adquirir o ativo aps o cumprimento das condies acordadas. Esses contratos so por vezes conhecidos por contratos de aluguel-compra. Classificao do arrendamento mercantil 7. A classificao de arrendamentos mercantis adotada nesta Norma baseia-se na extenso em que os riscos e benefcios inerentes propriedade de ativo arrendado permanecem no arrendador ou no arrendatrio. Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas capacidade ociosa ou obsolescncia tecnolgica e de variaes no retorno em funo de alteraes nas condies econmicas. Os benefcios podem ser representados pela expectativa de operaes lucrativas durante a vida econmica do ativo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realizao do valor residual. 8. Um arrendamento mercantil deve ser classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. Um arrendamento mercantil deve ser classificado como operacional se ele no transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. 9. Dado que a transao entre o arrendador e o arrendatrio se baseia em um acordo de arrendamento mercantil entre eles, apropriado usar definies consistentes. A aplicao dessas definies em diferentes circunstncias do arrendador e do arrendatrio pode ocasionar situao em que o mesmo arrendamento mercantil seja classificado diferentemente por ambos. Por exemplo, esse pode ser o caso se o arrendador se beneficiar de uma garantia de valor residual proporcionada por uma parte no relacionada ao arrendatrio. 10. A classificao de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essncia da transao e no da forma do contrato. Exemplos de situaes que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro so:

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no fim do prazo do arrendamento mercantil; (b) o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por um preo que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo data em que a opo se torne exercvel de forma que, no incio do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida; (c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se maior parte da vida econmica do ativo mesmo que a propriedade no seja transferida; (d) no incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e (e) os ativos arrendados so de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatrio pode us-los sem grandes modificaes. 11. Os indicadores de situaes que individualmente ou em combinao tambm podem levar a que um arrendamento mercantil seja classificado como arrendamento mercantil financeiro so: (a) se o arrendatrio puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do arrendador associadas ao cancelamento so suportadas pelo arrendatrio; (b) os ganhos ou as perdas da flutuao no valor justo do valor residual so atribudos ao arrendatrio (por exemplo, na forma de abatimento que equalize a maior parte do valor da venda no fim do arrendamento mercantil); e (c) o arrendatrio tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por um perodo adicional com pagamentos que sejam substancialmente inferiores ao valor de mercado. 12. Os exemplos e indicadores enunciados nos itens 10 e 11 nem sempre so conclusivos. Se for claro com base em outras caractersticas que o arrendamento mercantil no transfere substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade, o arrendamento mercantil deve ser classificado como operacional. Isso pode acontecer se, por exemplo, a propriedade do ativo se transferir ao final do arrendamento mercantil mediante um pagamento varivel igual ao valor justo no momento, ou se h pagamentos contingentes, como resultado dos quais o arrendatrio no tem substancialmente todos os riscos e benefcios. 13. A classificao do arrendamento mercantil deve ser feita no incio do arrendamento mercantil. Se em qualquer momento o arrendatrio e o arrendador concordarem em modificar as disposies do arrendamento mercantil, exceto por renovao do contrato, de tal maneira que resulte numa classificao diferente do arrendamento mercantil segundo os critrios enunciados nos itens 7 a 12, caso os termos alterados tivessem estado em vigor no incio do arrendamento mercantil, o acordo revisto considerado como um novo acordo durante o seu prazo. Contudo, as alteraes nas estimativas (por exemplo, alteraes nas estimativas relativas vida econmica ou ao valor residual da propriedade arrendada) ou as alteraes nas circunstncias (por exemplo, inadimplncia por parte do arrendatrio) no originam uma nova classificao de um arrendamento mercantil para fins contbeis. Didatismo e Conhecimento
84

14. (Eliminado). 15. (Eliminado). 15A. Quando o arrendamento mercantil contempla tanto terreno quanto edifcios, a entidade deve avaliar individualmente cada elemento objeto do contrato de arrendamento para fins de classificao e enquadramento como arrendamento operacional ou financeiro, em consonncia com os itens 7 a 13 desta Norma. Ao julgar se um dos elementos objeto do contrato um arrendamento operacional ou financeiro, um aspecto importante a ser considerado o fato de que o terreno, via de regra, apresenta uma vida til econmica indefinida. 16. Para classificar e contabilizar um arrendamento mercantil de terreno e edifcios, os pagamentos mnimos do arrendamento mercantil (incluindo qualquer pagamento inicial, antecipado), sempre que for necessrio, devem ser alocados no incio do perodo do arrendamento mercantil entre os elementos terreno e edifcios na proporo dos valores justos relativos das participaes no terreno e nas edificaes objeto do arrendamento no incio do arrendamento mercantil. Se os pagamentos do arrendamento mercantil no puderem ser alocados com confiabilidade entre esses dois elementos, a totalidade do arrendamento mercantil deve ser classificada como arrendamento mercantil financeiro, a no ser que esteja claro que ambos os elementos so arrendamentos mercantis operacionais, em cujo caso a totalidade do arrendamento mercantil deve ser classificada como arrendamento mercantil operacional. 17. Para um arrendamento mercantil de terreno e edifcios no qual a quantia que seria inicialmente reconhecida para o elemento terreno, de acordo com o item 20, seja imaterial, o terreno e os edifcios podem ser tratados como uma nica unidade para a finalidade da classificao do arrendamento mercantil e classificados como arrendamento mercantil financeiro ou operacional de acordo com os itens 7 a 13. Em tal caso, a vida econmica dos edifcios considerada como a vida econmica da totalidade do ativo arrendado. 18. A mensurao separada dos elementos terreno e edifcios no exigida quando os interesses do arrendatrio tanto com o terreno quanto com os edifcios forem classificados como propriedade de investimento, de acordo com a NBC TG 28 Propriedade para Investimento, e for adotado o modelo do valor justo. So necessrios clculos pormenorizados para essa avaliao apenas se a classificao de um ou de ambos os elementos for incerta. 19. De acordo com a NBC TG 28 Propriedade para Investimento, possvel a um arrendatrio classificar uma propriedade detida mediante um arrendamento mercantil operacional como propriedade para investimento. Se assim fizer, a propriedade deve ser contabilizada como se fosse um arrendamento mercantil financeiro e, alm disso, o modelo do valor justo deve ser aplicado ao ativo reconhecido. O arrendatrio deve continuar a contabilizar o arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro, mesmo que um evento posterior altere a natureza do interesse na propriedade do arrendatrio que j no esteja mais classificada como propriedade para investimento. Esse o caso se, por exemplo, o arrendatrio:

CONTABILIDADE AVANADA
(a) ocupar a propriedade, que venha a ser depois transferida para ocupao pelo proprietrio por um custo considerado igual ao seu valor justo data da alterao no uso; ou (b) conceder um subarrendamento mercantil (sublease) que transfira substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade para parte no relacionada. Um subarrendamento mercantil deve ser contabilizado pelo arrendatrio como arrendamento mercantil financeiro a um terceiro, embora possa ser contabilizado como arrendamento mercantil operacional pelo terceiro. Arrendamento mercantil nas demonstraes contbeis do arrendatrio Arrendamento mercantil financeiro Reconhecimento inicial 20. No comeo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatrios devem reconhecer, em contas especficas, os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanos por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, cada um determinado no incio do arrendamento mercantil. A taxa de desconto a ser utilizada no clculo do valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil deve ser a taxa de juros implcita no arrendamento mercantil, se for praticvel determinar essa taxa; se no for, deve ser usada a taxa incremental de financiamento do arrendatrio. Quaisquer custos diretos iniciais do arrendatrio devem ser adicionados quantia reconhecida como ativo. 21. As transaes e outros eventos devem ser contabilizados e apresentados de acordo com a sua essncia e realidade financeira e no meramente com a sua forma legal. Embora a forma legal de um acordo de arrendamento mercantil seja a de que o arrendatrio possa no adquirir a propriedade legal do ativo arrendado, no caso dos arrendamentos mercantis financeiros, a essncia e a realidade financeira so tais que o arrendatrio adquire os benefcios econmicos do uso do ativo arrendado durante a maior parte da sua vida econmica em troca da obrigao de pagar por tal direito uma quantia que se aproxima, no incio do arrendamento mercantil, do valor justo do ativo e do respectivo encargo financeiro. 22. Se tais transaes de arrendamento mercantil no estiverem refletidas no balano do arrendatrio, os recursos econmicos e o nvel de obrigaes de uma entidade estaro registrados a menor, distorcendo dessa forma os ndices financeiros. Portanto, apropriado que um arrendamento mercantil financeiro seja reconhecido no balano do arrendatrio no s como ativo, mas tambm como obrigao de efetuar futuros pagamentos do arrendamento mercantil. No comeo do prazo do arrendamento mercantil, o ativo e o passivo dos futuros pagamentos do arrendamento mercantil devem ser reconhecidos no balano pelas mesmas quantias, exceto no caso de quaisquer custos diretos iniciais do arrendatrio que sejam adicionados quantia reconhecida como ativo. Didatismo e Conhecimento
85

23. No adequado que os passivos originados da contabilizao de ativos arrendados sejam apresentados nas demonstraes contbeis como deduo dos ativos arrendados. Se os passivos forem apresentados no balano patrimonial classificados como passivos circulantes e no circulantes, a mesma classificao deve ser feita para os passivos do arrendamento mercantil. 24. Custos diretos iniciais so frequentemente incorridos em relao s atividades especficas de arrendamento mercantil. Tais custos, como os de negociao e os de garantia de acordos de arrendamento mercantil, se identificados como diretamente atribuveis s atividades executadas pelo arrendatrio para um arrendamento mercantil financeiro, devem ser adicionados ao montante reconhecido como ativo. Mensurao subsequente 25. Os pagamentos mnimos do arrendamento mercantil devem ser segregados entre encargo financeiro e reduo do passivo em aberto. O encargo financeiro deve ser apropriado a cada perodo durante o prazo do arrendamento mercantil de forma a produzir uma taxa de juros peridica constante sobre o saldo remanescente do passivo. Os pagamentos contingentes devem ser contabilizados como despesa nos perodos em que so incorridos. 26. Na prtica, ao apropriar o encargo financeiro aos perodos durante o prazo do arrendamento mercantil, o arrendatrio pode usar alguma forma de aproximao para simplificar os clculos. 27. Um arrendamento mercantil financeiro d origem a uma despesa de depreciao (amortizao) relativa a ativos depreciveis (amortizveis), assim como uma despesa financeira para cada perodo contbil. A poltica de depreciao (amortizao) para os ativos arrendados depreciveis (amortizveis) deve ser consistente com a poltica dos demais ativos depreciveis (amortizveis) sobre os quais se detenha a propriedade e a depreciao reconhecida deve ser calculada de acordo com a NBC TG 27 Ativo Imobilizado, ou para o caso de amortizao, de acordo com a NBC TG 04 Ativo Intangvel. Se no houver certeza razovel de que o arrendatrio vir a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida til, o que for menor. 28. O valor deprecivel de ativo arrendado deve ser alocado a cada perodo contbil durante o perodo de uso esperado em base sistemtica consistente com a poltica de depreciao que o arrendatrio adote para os ativos depreciveis de que seja proprietrio. Se houver certeza razovel de que o arrendatrio vir a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o perodo de uso esperado a vida til do ativo; caso contrrio, o ativo deve ser depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida til, dos dois o menor. 29. Raramente a soma da despesa de depreciao do ativo e da despesa financeira do perodo igual ao pagamento da prestao do arrendamento mercantil durante o perodo, sendo, por isso, inadequado simplesmente reconhecer os pagamentos da prestao do arrendamento mercantil como despesa. Por conseguinte, improvvel que o ativo e o passivo relacionado sejam de valor igual aps o comeo do prazo do arrendamento mercantil.

CONTABILIDADE AVANADA
30. Para determinar se um ativo arrendado est desvalorizado, a entidade deve aplicar a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Divulgao 31. Os arrendatrios, alm de cumprir os requisitos da NBC TG 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao, devem fazer as seguintes divulgaes para os arrendamentos mercantis financeiros: (a) para cada categoria de ativo, valor contbil lquido ao final do perodo; (b) conciliao entre o total dos futuros pagamentos mnimos do arrendamento mercantil ao final do perodo e o seu valor presente. Alm disso, a entidade deve divulgar o total dos futuros pagamentos mnimos do arrendamento mercantil ao final do perodo, e o seu valor presente, para cada um dos seguintes perodos: (I) (II) (III) at um ano; mais de um ano e at cinco anos; mais de cinco anos; 34. Para os arrendamentos mercantis operacionais, os pagamentos da prestao (excluindo os custos de servios tais como seguro e manuteno) devem ser reconhecidos como despesa na base da linha reta, salvo se outra base sistemtica for representativa do padro temporal do benefcio do usurio, mesmo que tais pagamentos no sejam feitos nessa base. Divulgao 35. Os arrendatrios, alm de cumprir os requisitos da NBC TG 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao, devem fazer as seguintes divulgaes relativas aos arrendamentos mercantis operacionais: (a) total dos pagamentos mnimos futuros dos arrendamentos mercantis operacionais no cancelveis para cada um dos seguintes perodos: (I) (II) (III) at um ano; mais de um ano e at cinco anos; mais de cinco anos;

(c) pagamentos contingentes reconhecidos como despesa durante o perodo; (d) valor, no final do perodo, referente ao total dos futuros pagamentos mnimos de subarrendamento mercantil que se espera sejam recebidos nos subarrendamentos mercantis no cancelveis; (e) descrio geral dos acordos materiais de arrendamento mercantil do arrendatrio incluindo, mas no se limitando a, o seguinte: (I) base pela qual determinado o pagamento contingente a efetuar; (II) existncia e condies de opes de renovao ou de compra e clusulas de reajustamento; e (III) restries impostas por acordos de arrendamento mercantil, tais como as relativas a dividendos e juros sobre o capital prprio, dvida adicional e posterior arrendamento mercantil. 32. Alm disso, os requisitos para divulgao de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, a NBC TG 04 Ativo Intangvel, a NBC TG 27 Ativo Imobilizado, a NBC TG 28 Propriedade para Investimento e a NBC TG 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola devem ser observados pelos arrendatrios de ativos sob arrendamentos mercantis financeiros. Arrendamento mercantil operacional 33. Os pagamentos da prestao do arrendamento mercantil segundo um arrendamento mercantil operacional devem ser reconhecidos como despesa na base da linha reta durante o prazo do arrendamento mercantil, exceto se outra base sistemtica for mais representativa do padro temporal do benefcio do usurio.
86

(b) total dos pagamentos mnimos futuros de subarrendamento mercantil que se espera que sejam recebidos nos subarrendamentos mercantis no cancelveis ao final do perodo; (c) pagamentos de arrendamento mercantil e de subarrendamento mercantil reconhecidos como despesa do perodo, com valores separados para pagamentos mnimos de arrendamento mercantil, pagamentos contingentes e pagamentos de subarrendamento mercantil; (d) descrio geral dos acordos de arrendamento mercantil significativos do arrendatrio, incluindo, mas no se limitando a, o seguinte: (I) base pela qual determinado o pagamento contingente; (II) existncia e termos de renovao ou de opes de compra e clusulas de reajustamento; e (III) restries impostas por acordos de arrendamento mercantil, tais como as relativas a dividendos e juros sobre o capital prprio, dvida adicional e posterior arrendamento mercantil. Arrendamento mercantil nas demonstraes contbeis do arrendador Arrendamento mercantil financeiro Reconhecimento inicial 36. Os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos por arrendamento mercantil financeiro nos seus balanos e apresent-los como conta a receber por valor igual ao investimento lquido no arrendamento mercantil. 37. Num arrendamento mercantil financeiro, substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade legal so transferidos pelo arrendador e, portanto, os pagamentos do arrendamento mercantil a serem recebidos so tratados pelo arrendador como amortizao de capital e receita financeira para reembols-lo e recompens-lo pelo investimento e servios.

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
38. Os custos diretos iniciais so muitas vezes incorridos por parte dos arrendadores e incluem valores como comisses, honorrios legais e custos internos que sejam incrementais e diretamente atribuveis negociao e estruturao do arrendamento mercantil. Esses custos excluem gastos gerais como aqueles que so incorridos por equipe de vendas e marketing. Para arrendamentos mercantis financeiros que no sejam os que envolvem arrendadores fabricantes ou comerciantes (quando isso for permitido legalmente), os custos diretos iniciais devem ser includos na mensurao inicial da conta a receber de arrendamento mercantil financeiro e reduzem o valor da receita reconhecida durante o prazo do arrendamento mercantil. A taxa de juros implcita no arrendamento mercantil deve ser definida de tal forma que os custos diretos iniciais sejam automaticamente includos na conta a receber de arrendamento mercantil financeiro e no haja necessidade de adicion-los separadamente. Os custos incorridos pelos arrendadores fabricantes ou comerciantes relacionados com a negociao e a estruturao de um arrendamento mercantil esto excludos da definio de custos diretos iniciais. Como resultado, os referidos custos devem ser excludos do investimento lquido no arrendamento mercantil e devem ser reconhecidos como despesa quando o lucro da venda for reconhecido. Normalmente, em um arrendamento mercantil financeiro, esse lucro reconhecido no comeo do prazo do arrendamento mercantil. Mensurao subsequente 39. O reconhecimento da receita financeira deve basear-se no padro que reflita a taxa de retorno peridica constante sobre o investimento lquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro. 40. Um arrendador tem como meta apropriar a receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil em base sistemtica e racional. Essa apropriao da receita baseia-se no padro que reflete o retorno peridico constante sobre o investimento lquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro. Os pagamentos do arrendamento mercantil relacionados ao perodo, excluindo custos de servios, devem ser aplicados ao investimento bruto no arrendamento mercantil para reduzir tanto o principal quanto as receitas financeiras no realizadas. 41. Os valores residuais no garantidos estimados, usados no clculo do investimento bruto do arrendador em arrendamento mercantil, devem ser revisados regularmente. Se tiver ocorrido reduo no valor residual estimado no garantido, a apropriao da receita durante o prazo do arrendamento mercantil deve ser revista e qualquer reduo relacionada a valores apropriados deve ser imediatamente reconhecida. 41A.Um ativo objeto de um arrendamento mercantil financeiro que classificado contabilmente como mantido para venda (ou includo em um grupo de ativos dessa natureza, que classificado como mantido para venda), de acordo com a NBC TG 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada, deve ser contabilizado em consonncia com a citada Norma. Didatismo e Conhecimento
87

42. Os arrendadores fabricantes ou comerciantes devem reconhecer lucro ou prejuzo de venda no perodo, de acordo com a poltica seguida pela entidade para vendas definitivas. Se forem fixadas taxas de juro artificialmente baixas, o lucro de venda deve ser restrito ao que se aplicaria se a taxa de juros do mercado fosse utilizada. Os custos incorridos pelos arrendadores fabricantes ou comerciantes relacionados negociao e estruturao de arrendamento mercantil devem ser reconhecidos como despesa quando o lucro da venda for reconhecido. 43. Os fabricantes ou comerciantes, quando legalmente permitido, oferecem muitas vezes a clientes a escolha entre comprar ou arrendar um ativo. Um arrendamento mercantil financeiro de ativo por arrendador fabricante ou comerciante d origem a: (a) lucro ou prejuzo equivalente ao lucro ou prejuzo resultante de uma venda definitiva do ativo objeto do arrendamento mercantil a preos de venda normais praticados, refletindo quaisquer descontos aplicveis por quantidade ou por motivos comerciais; e (b) receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil. 44. A receita de vendas reconhecida no comeo do prazo do arrendamento mercantil por arrendador fabricante ou comerciante o valor justo do ativo, ou, se inferior, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil devidos ao arrendador, calculado a uma taxa de juros do mercado. O custo de venda reconhecido no comeo do prazo do arrendamento mercantil o custo, ou o valor contbil se diferente, da propriedade arrendada menos o valor presente do valor residual no garantido. A diferena entre a receita da venda e o custo de venda o lucro bruto da venda, que deve ser reconhecido de acordo com a poltica seguida pela entidade para as vendas definitivas. 45. Arrendadores fabricantes ou comerciantes utilizam frequentemente taxas de juros artificialmente baixas a fim de atrair clientes. O uso de tal taxa resultaria numa parte excessiva da receita total da transao sendo reconhecida no momento da venda. Se forem fixadas taxas de juros artificialmente baixas, o lucro de venda deve ficar restrito ao que se aplicaria se fosse utilizada uma taxa de juros do mercado. 46. Os custos incorridos por arrendador fabricante ou comerciante relacionados com a negociao e estruturao de arrendamento mercantil financeiro devem ser reconhecidos como despesa no comeo do prazo do arrendamento mercantil porque esto principalmente relacionados com a obteno do lucro de venda do fabricante ou do comerciante. Divulgao 47. Os arrendadores, alm de cumprir os requisitos da NBC TG 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao, devem fazer as seguintes divulgaes para os arrendamentos mercantis financeiros:

CONTABILIDADE AVANADA
(a) conciliao entre o investimento bruto no arrendamento mercantil no final do perodo e o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil a receber nessa mesma data. Alm disso, a entidade deve divulgar o investimento bruto no arrendamento mercantil e o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil a receber no final do perodo, para cada um dos seguintes perodos: (I) (II) (III) at um ano; mais de um ano e at cinco anos; mais de cinco anos; 53. A poltica de depreciao (amortizao) para ativos arrendados depreciveis (amortizveis) deve ser consistente com a poltica de depreciao (amortizao) normal do arrendador para ativos semelhantes, e a depreciao deve ser calculada de acordo com a NBC TG 27 Ativo Imobilizado, ou para o caso de amortizao, de acordo com a NBC TG 04 Ativo Intangvel. 54. Para determinar se o ativo arrendado est sujeito a uma reduo ao seu valor recupervel, a entidade deve aplicar a NBC TG 01. 55. O arrendador fabricante ou o comerciante no devem reconhecer qualquer lucro da venda ao celebrar um arrendamento mercantil operacional porque no o equivalente a uma venda. Divulgao 56. Os arrendadores, alm de cumprir os requisitos da NBC TG 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao, devem fazer as seguintes divulgaes para os arrendamentos mercantis operacionais: (a) pagamentos mnimos futuros de arrendamentos mercantis operacionais no cancelveis no total e para cada um dos seguintes perodos: (I) (II) (III) at um ano; mais de um ano e at cinco anos; mais de cinco anos;

(b) receita financeira no realizada; (c) valores residuais no garantidos que resultem em benefcio do arrendador; (d) proviso para pagamentos mnimos incobrveis do arrendamento mercantil a receber; (e) pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o perodo; (f) descrio geral dos acordos materiais de arrendamento mercantil do arrendador. 48. Como um indicador de crescimento, muitas vezes til divulgar tambm o investimento bruto menos a receita no realizada em novos negcios realizados durante o perodo, aps a deduo dos valores relevantes dos arrendamentos mercantis cancelados. Arrendamento mercantil operacional 49. Os arrendadores devem apresentar os ativos sujeitos a arrendamentos mercantis operacionais nos seus balanos de acordo com a natureza do ativo. 50. A receita de arrendamento mercantil proveniente de arrendamentos mercantis operacionais deve ser reconhecida no resultado na base da linha reta durante o prazo do arrendamento mercantil, a menos que outra base sistemtica seja mais representativa do padro temporal em que o benefcio do uso do ativo arrendado diminudo. 51. Os custos, incluindo a depreciao, incorridos na obteno da receita de arrendamento mercantil devem ser reconhecidos como despesa. A receita de arrendamento mercantil (excluindo recebimentos de servios fornecidos tais como seguro e manuteno) deve ser reconhecida na base da linha reta durante o prazo do arrendamento mercantil mesmo se os recebimentos no estiverem nessa base, a menos que outra base sistemtica seja mais representativa do padro temporal em que o benefcio de uso do ativo arrendado diminudo. 52. Os custos diretos iniciais incorridos pelos arrendadores quando da negociao e estruturao de um arrendamento mercantil operacional devem ser adicionados ao valor contbil do ativo arrendado e devem ser reconhecidos como despesa durante o prazo do arrendamento mercantil na mesma base da receita do arrendamento mercantil. Didatismo e Conhecimento
88

(b) total dos pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o perodo; (c) descrio geral dos acordos de arrendamento mercantil do arrendador. 57. Alm disso, os requisitos para divulgao de acordo com a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, a NBC TG 04 Ativo Intangvel, a NBC TG 27 Ativo Imobilizado, a NBC TG 28 Propriedade para Investimento e a NBC TG 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola devem ser observados pelos arrendadores para ativos fornecidos em um arrendamento mercantil operacional. Transao de venda e leaseback 58. Uma transao de venda e leaseback (retroarrendamento pelo vendedor junto ao comprador) envolve a venda de um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo comprador ao vendedor. O pagamento do arrendamento mercantil e o preo de venda so geralmente interdependentes por serem negociados como um pacote. O tratamento contbil de uma transao de venda e leaseback depende do tipo de arrendamento mercantil envolvido. 59. Se uma transao de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil financeiro, qualquer excesso de receita de venda obtido acima do valor contbil no deve ser imediatamente reconhecido como receita por um vendedor-arrendatrio. Em vez disso, tal valor deve ser diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil.

CONTABILIDADE AVANADA
60. Se o leaseback for um arrendamento mercantil financeiro, a transao um meio pelo qual o arrendador financia o arrendatrio, com o ativo como garantia. Por essa razo, no apropriado considerar como receita um excedente do preo de venda obtido sobre o valor contbil. Tal excedente deve ser diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil. 61. Se uma transao de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil operacional, e se estiver claro que a transao estabelecida pelo valor justo, qualquer lucro ou prejuzo deve ser imediatamente reconhecido. Se o preo de venda estiver abaixo do valor justo, qualquer lucro ou prejuzo deve ser imediatamente reconhecido, exceto se o prejuzo for compensado por futuros pagamentos do arrendamento mercantil a preo inferior ao de mercado, situao em que esse prejuzo deve ser diferido e amortizado proporcionalmente aos pagamentos do arrendamento mercantil durante o perodo pelo qual se espera que o ativo seja usado. Se o preo de venda estiver acima do valor justo, o excedente sobre o valor justo deve ser diferido e amortizado durante o perodo pelo qual se espera que o ativo seja usado. 62. Se o leaseback for um arrendamento mercantil operacional, e os pagamentos do arrendamento mercantil e o preo de venda estiverem estabelecidos pelo valor justo, na verdade houve uma transao de venda normal, e qualquer lucro ou prejuzo deve ser imediatamente reconhecido. 63. Para os arrendamentos mercantis operacionais, se o valor justo no momento de transao de venda e leaseback for menor do que o valor contbil do ativo, uma perda equivalente ao valor da diferena entre o valor contbil e o valor justo deve ser imediatamente reconhecida. 64. Para arrendamentos mercantis financeiros, esse ajuste no necessrio salvo se tiver ocorrido uma reduo do valor recupervel, caso em que o valor contbil deve ser reduzido ao valor recupervel, de acordo com a NBC TG 01. 65. Os requisitos de divulgao para arrendatrios e arrendadores devem ser aplicados igualmente a transaes de venda e leaseback. A descrio requerida dos acordos de arrendamento materiais leva divulgao de disposies nicas ou no usuais do acordo ou dos termos das transaes de venda e leaseback. 66. As transaes de venda e leaseback podem ensejar a divulgao em separado, conforme critrio previsto na NBC TG 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis. GUIA DE IMPLEMENTAO Este guia acompanha, mas no parte da NBC TG 06 Operaes de Arrendamento Mercantil. Exemplos ilustrativos de transaes de venda e leaseback que resultam em arrendamentos mercantis operacionais Uma transao de venda e leaseback que resulta em arrendamento mercantil operacional pode gerar lucro ou prejuzo, e a determinao e tratamento desses resultados dependem do valor contbil, valor justo e valor de venda do ativo arrendado. A tabela seguinte demonstra as exigncias da Norma em vrias circunstncias. Preo de venda igual ao Valor contbil igual ao Valor contbil menor do que o Valor contbil maior do que o valor valor justo valor justo valor justo justo (item 61) Lucro Prejuzo no h lucro no h prejuzo reconhecer imediatamente no aplicvel o lucro no aplicvel reconhecer o prejuzo imediatamente reconhecer o imediatamente prejuzo reconhecer o imediatamente o diferir e prejuzo lucro no h lucro (nota 1) prejuzo o (nota 1) (nota 1)

Preo de venda abaixo do valor justo (item 61) Lucro no h lucro

Prejuzo no compensado por pagamentos futuros do reconhecer o arrendamento mercantil abaixo do preo de mercado imediatamente Prejuzo compensado por pagamentos futuros do diferir e arrendamento mercantil abaixo do preo de mercado prejuzo Preo de venda acima do valor justo (item 61) Lucro Prejuzo diferir e amortizar o lucro no h prejuzo

amortizar

amortizar

diferir e amortizar o lucro diferir e amortizar o lucro excedente (nota 2) (nota 3) no h prejuzo (nota 1)

Didatismo e Conhecimento

89

CONTABILIDADE AVANADA
Nota 1 Esses elementos da tabela representam circunstncias relacionadas ao item 63 da Norma. O item 63 requer que o valor contbil de um ativo seja registrado pelo valor justo quando est sujeito a venda e leaseback. Nota 2 Lucro a diferena entre o valor justo e o preo de venda porque o valor contbil deveria ter sido registrado pelo valor justo de acordo com o item 63. Nota 3 O lucro excedente (o excesso do preo de venda acima do valor justo) deve ser diferido e amortizado ao longo do tempo durante o qual se espera utilizar o ativo. Qualquer excedente de valor justo sobre o valor contbil deve ser reconhecido imediatamente. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 19.14 - CUSTOS DE TRANSAO E PRMIOS NA EMISSO DE TTULOS E VALORES MOBILIRIOS Objetivo 1. O objetivo da presente Norma estabelecer o tratamento contbil aplicvel ao reconhecimento, mensurao e divulgao dos custos de transao incorridos e dos prmios recebidos no processo de captao de recursos por intermdio da emisso de ttulos patrimoniais e/ou de dvida. Alcance 2. A presente Norma regula a contabilizao e evidenciao dos custos de transao incorridos na distribuio primria de aes ou bnus de subscrio, na aquisio e alienao de aes prprias, na captao de recursos por meio da contratao de emprstimos ou financiamentos ou pela emisso de ttulos de dvida, bem como dos prmios na emisso de debntures e outros instrumentos de dvida ou mobilirios - TVM). Definies 3. Para fins desta Norma, consideram-se os termos abaixo com os seguintes significados: Custos de transao so somente aqueles incorridos e diretamente atribuveis s atividades necessrias exclusivamente consecuo das transaes citadas no item 2. So, por natureza, gastos incrementais, j que no existiriam ou teriam sido evitados se essas transaes no ocorressem. Exemplos de custos de transao so: I) gastos com elaborao de prospectos e relatrios; II) remunerao de servios profissionais de terceiros (advogados, contadores, auditores, consultores, profissionais de bancos de investimento, corretores etc.); III) gastos com publicidade (inclusive os incorridos nos processos de road-shows); IV) taxas e comisses; V) custos de transferncia; VI) custos de registro etc. Custos de transao no incluem gios ou desgios na emisso dos ttulos e valores mobilirios, despesas financeiras, custos internos administrativos ou custos de carregamento. Despesas financeiras so os custos ou as despesas que representam o nus pago ou a pagar como remunerao direta do recurso tomado emprestado do financiador derivado dos fatores tempo, risco, inflao, cmbio, ndice especfico de variao de preos e assemelhados; incluem, portanto, os juros, a atualizao monetria, a variao cambial etc., mas no incluem taxas, descontos, prmios, despesas administrativas, honorrios etc. Encargos financeiros so a soma das despesas financeiras, dos custos de transao, prmios, descontos, gios, desgios e assemelhados, a qual representa a diferena entre os valores recebidos e os valores pagos (ou a pagar) a terceiros.
90

CUSTOSDE TRANSAO E PRMIOS NA EMISSO DE TTULOS E VALORES MOBILIRIOS:OBJETIVO, ALCANCE, DEFINIES, PROCEDIMENTOS, DIVULGAO E DEMAISASPECTOS OBJETO DA COM AS ALTERAES DARESOLUO N 1.329/2011 DO CFC.

RESOLUO CFC N 1.313 DE 09 DE DEZEMBRO DE2010 DOU 17.12.2010 Aprova a NBC T 19.14 - Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n 9.295/46, alterado pela Lei n 12.249/10, resolve: Art. 1 Aprovar a NBC T 19.14 - Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios que tem por base o Pronunciamento Tcnico CPC 08 (R1) (IAS 32, itens IN6, IN14, 11, 33, 34, 35, 37 e 38 e IAS 39, itens 9, 43 e 47 do IASB). Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se aos exerccios encerrados a partir de dezembro de 2010, quando ser revogada a Resoluo CFC n 1.142/08, publicada no D.O.U., Seo I, de 28/11/08. JUAREZ DOMINGUES CARNEIRO ANEXO Ata CFC n 945 Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Prmio na emisso de debntures ou de outros ttulos e valores mobilirios o valor recebido que supera o de resgate desses ttulos na data do prprio recebimento ou o valor formalmente atribudo aos valores mobilirios. Taxa interna de retorno (TIR) a taxa efetiva de juros que iguala o valor presente dos fluxos de entrada de recursos ao valor presente dos fluxos de sada. Em outros termos, a taxa efetiva de juros que faz com que, por exemplo, o valor presente lquido dos fluxos de caixa de determinado ttulo de dvida ou emprstimo seja igual a zero, considerando-se, necessariamente, a captao inicial lquida dos custos de transao. Mtodo de juros efetivos o mtodo de calcular o custo amortizado de ativo financeiro ou de passivo financeiro (ou grupo de ativos ou de passivos financeiros) e de alocar a receita ou a despesa de juros no perodo. A taxa efetiva de juros a taxa que desconta exatamente os pagamentos ou recebimentos de caixa futuros estimados durante a vida esperada do instrumento ou, quando apropriado, o perodo mais curto na quantia escriturada lquida do ativo financeiro ou do passivo financeiro. Ao calcular a taxa efetiva de juros, a entidade deve estimar os fluxos de caixa considerando todos os termos contratuais do instrumento financeiro (por exemplo, pagamento antecipado, opes de compra e semelhantes), mas no deve considerar perdas de crdito futuras. O clculo deve incluir todas as comisses e parcelas pagas ou recebidas entre as partes do contrato, as quais so parte integrante da taxa efetiva de juros (ver a NBC T 19.30 - Receitas), dos custos de transao e de todos os outros prmios ou descontos. Existe um pressuposto de que os fluxos de caixa e a vida esperada de grupo de instrumentos financeiros semelhantes possam ser estimados confiavelmente. Contudo, naqueles casos raros em que no seja possvel estimar confiavelmente os fluxos de caixa ou a vida esperada de instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros), a entidade deve usar os fluxos de caixa contratuais durante todo o prazo contratual do instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros). Ttulo patrimonial qualquer contrato (ou ttulo ou valor mobilirio) que evidencie um interesse residual nos ativos da entidade aps a deduo de todos os seus passivos. Como exemplos citam-se aes, bnus de subscrio etc. Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. Contabilizao das captaes de recursos para o capital prprio 4. O registro do montante inicial dos recursos captados por intermdio da emisso de ttulos patrimoniais deve corresponder aos valores lquidos disponibilizados para a entidade pela transao, pois essas transaes so efetuadas com scios j existentes e/ou novos, no devendo seus custos influenciar o saldo lquido das transaes geradoras de resultado da entidade. Didatismo e Conhecimento
91

5. Os custos de transao incorridos na captao de recursos por intermdio da emisso de ttulos patrimoniais devem ser contabilizados, de forma destacada, em conta redutora de patrimnio lquido, deduzidos os eventuais efeitos fiscais, e os prmios recebidos devem ser reconhecidos em conta de reserva de capital. 6. Nas operaes de captao de recursos por intermdio da emisso de ttulos patrimoniais em que exista prmio (excedente de capital) originado da subscrio de aes aos quais os custos de transao se referem, deve o prmio, at o limite do seu saldo, ser utilizado para absorver os custos de transao registrados na conta de que trata o item 5. Nos demais casos, a conta de que trata o item anterior ser apresentada aps o capital social e somente pode ser utilizada para reduo do capital social ou absoro por reservas de capital. 7. Quando a operao de captao de recursos por intermdio da emisso de ttulos patrimoniais no for concluda, inexistindo aumento de capital ou emisso de bnus de subscrio, os custos de transao devem ser reconhecidos como despesa destacada no resultado do perodo em que se frustrar a transao. Contabilizao da aquisio de aes de emisso prpria (aes em tesouraria) 8. A aquisio de aes de emisso prpria e sua alienao so tambm transaes de capital da entidade com seus scios e igualmente no devem afetar o resultado da entidade. 9. Os custos de transao incorridos na aquisio de aes de emisso da prpria entidade devem ser tratados como acrscimo do custo de aquisio de tais aes. 10. Os custos de transao incorridos na alienao de aes em tesouraria devem ser tratados como reduo do lucro ou acrscimo do prejuzo dessa transao, resultados esses contabilizados diretamente no patrimnio lquido, na conta que houver sido utilizada como suporte aquisio de tais aes, no afetando o resultado da entidade. Contabilizao da captao de recursos de terceiros 11. O registro do montante inicial dos recursos captados de terceiros, classificveis no passivo exigvel, deve corresponder ao seu valor justo lquido dos custos de transao diretamente atribuveis emisso do passivo financeiro. 12. Os encargos financeiros incorridos na captao de recursos junto a terceiros devem ser apropriados ao resultado em funo da fluncia do prazo, pelo custo amortizado usando o mtodo dos juros efetivos. Esse mtodo considera a taxa interna de retorno (TIR) da operao para a apropriao dos encargos financeiros durante a vigncia da operao. A utilizao do custo amortizado faz com que os encargos financeiros reflitam o efetivo custo do instrumento financeiro e no somente a taxa de juros contratual do instrumento, ou seja, incluem-se neles os juros e os custos de transao da captao, bem como prmios recebidos, gios, desgios, descontos, atualizao monetria e outros. Assim, a taxa interna de retorno deve considerar todos os fluxos de caixa, desde o valor lquido recebido pela concretizao da transao at todos os pagamentos feitos ou a serem efetuados at a liquidao da transao.

CONTABILIDADE AVANADA
13. Os custos de transao incorridos na captao de recursos por meio da contratao de instrumento de dvida (emprstimos, financiamentos ou ttulos de dvida tais como debntures, notas comerciais ou outros valores mobilirios) devem ser contabilizados como reduo do valor justo inicialmente reconhecido do instrumento financeiro emitido, para evidenciao do valor lquido recebido. 14. Os prmios na emisso de debntures devem ser acrescidos ao valor justo inicialmente reconhecido na emisso desse instrumento financeiro para o mesmo fim a que se refere o item anterior, apropriando-se ao resultado conforme dispe o item 12. 15. No caso de capitalizao de encargos financeiros durante o perodo de formao ou construo de ativos qualificveis, os mesmos procedimentos devem ser utilizados para definio dos valores a serem ativados. O valor a ser capitalizado deve corresponder aos encargos financeiros totais e no apenas s despesas financeiras. 16. Os instrumentos de dvida devem ser reconhecidos inicialmente pelo seu valor justo, lquidos do seu custo da transao, exceto nos casos em que devem ser classificados como instrumentos ao valor justo com contrapartida no resultado. Nesse caso, os custos da transao devem ser reconhecidos no resultado no momento inicial. Quando os custos de transao so incorporados ao valor do instrumento de dvida, eles devem ser apropriados ao resultado nos termos do item 12. No caso dos instrumentos de dvida avaliados ao mercado contra o patrimnio lquido, em cada data de avaliao ao valor justo a diferena entre o custo amortizado (conforme dispe o item 12) e o valor justo deve ser registrada na conta de ajuste de avaliao patrimonial, no patrimnio lquido. 17. Os custos de transao de captao no efetivada devem ser reconhecidos como despesa no resultado do perodo em que se frustrar essa captao. 18. Caso os prmios na emisso de debntures e de outros instrumentos financeiros no sejam tributveis e caso essa no tributao tenha como condio a sua no distribuio aos scios, a eventual destinao de tais prmios conta especfica do patrimnio lquido deve ser feita dentro do exerccio social em que tiverem sido apropriados ao resultado, a partir da conta de lucros acumulados. Alocao de custos de transao quando da emisso de instrumento composto ou na ocorrncia de mais de uma distribuio concomitante 18A. Custos de transao que se relacionam com a emisso de instrumento financeiro composto devem ser atribudos aos componentes do patrimnio lquido e passivo do instrumento em proporo alocao dos rendimentos. 18B. Custos de transao que se relacionam conjuntamente a mais de uma transao (por exemplo, custos de oferta concorrente de algumas aes e listagem em bolsa de outras aes) devem ser atribudos a essas transaes utilizando uma base para alocao coerente e consistente com transaes similares. Didatismo e Conhecimento
92

Contabilizao temporria dos custos de transao 19. Os custos de transao de que trata esta Norma, enquanto no captados os recursos a que se referem, devem ser apropriados e mantidos em conta transitria e especfica do ativo como pagamento antecipado. O saldo dessa conta transitria deve ser reclassificado para a conta especfica, conforme a natureza da operao, to logo seja concludo o processo de captao, ou baixado conforme determinado nos itens 7 e 17 se a operao no se concretizar. Divulgao 20. A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada natureza de captao de recursos (ttulos patrimoniais ou de dvida): (a) a identificao de cada processo de captao de recursos, agrupando-os conforme sua natureza; (b) o montante dos custos de transao incorridos em cada processo de captao; (c) o montante de quaisquer prmios obtidos no processo de captao de recursos por intermdio da emisso de ttulos de dvida ou de valores mobilirios; (d) a taxa efetiva de juros (TIR) de cada operao; e (e) o montante dos custos de transao e prmios (se for o caso) a serem apropriados ao resultado em cada perodo subsequente.

CONCEITOS E PROCEDIMENTOS:CONTABILIZAO DAS CAPTAES DE RECURSOS PARA O CAPITAL PRPRIO, DAAQUISIO DE AES DE EMISSO PRPRIA (AES EM TESOURARIA),CAPTAO DE RECURSOS DE TERCEIROS E CONTABILIZAO TEMPORRIA DOSCUSTOS DE TRANSAO.

Contabilizao das Captaes de Recursos para o Capital Prprio O registro inicial dos recursos captados por intermdio da emisso de aes e outros instrumentos patrimoniais deve evidenciar os valores lquidos disponibilizados para utilizao, o que significa que sero classificados, de forma destacada, em conta redutora de patrimnio lquido todos os custos incrementais incorridos na obteno desses recursos; assim, no mais sero reconhecidos como despesas da entidade na demonstrao do resultado, a no ser quando frustrada essa operao de captao. E os prmios eventualmente recebidos nessa emisso sero reconhecidos em conta de reserva de excedente de capital.

CONTABILIDADE AVANADA
Contabilizao da Aquisio de Aes de Emisso Prpria A aquisio de aes de emisso prpria e sua alienao so tambm transaes de capital da entidade com seus scios, e igualmente no devem os custos de transao para obt-las ou vend-las afetar o resultado da entidade. Assim, so registrados como acrscimo do custo das aes em tesouraria na sua aquisio ou como reduo do resultado da alienao, tudo em contas de patrimnio lquido. Contabilizao da Captao de Recursos de Terceiros Como o registro inicial dos recursos captados de terceiros, classificveis no passivo exigvel, tambm deve evidenciar os valores lquidos recebidos disponveis para utilizao, os custos incrementais incorridos na sua captao sero registrados no a dbito do resultado, mas como ajuste da conta do passivo exigvel. O mesmo ocorrer com eventuais prmios recebidos na emisso de ttulos de dvida. Todos os encargos financeiros, como os juros, as variaes monetrias e cambiais e esses gastos incrementais de captao mencionados no item anterior, lquidos de eventuais prmios recebidos, devem ser apropriados ao resultado em funo da fluncia do prazo da operao pelo mtodo do custo amortizado, com base no conceito da taxa interna de retorno (pelo mtodo que caracteriza os juros compostos). Assim, a taxa interna de retorno considerar todos os fluxos de caixa, desde o valor lquido recebido a todos os pagamentos feitos ou a serem efetuados. No caso de capitalizao de encargos financeiros, relacionados com recursos captados para a formao de ativos qualificveis, os mesmos procedimentos devem ser utilizados para definio dos valores a serem ativados. No caso de instrumentos financeiros passivos classificados e avaliados exclusivamente pelo valor justo com contrapartida direta ao resultado, esses encargos, que seriam amortizados ao longo do prazo da operao, sero baixados ao resultado na primeira dessas avaliaes a valor justo; e no caso dos avaliados a valor justo, mas com contrapartida temporria na conta de ajustes de avaliao patrimonial no patrimnio lquido, esses gastos sero amortizados ao longo do prazo da operao. Os custos de transao de uma captao no efetivada devero ser imediatamente baixados como perda no resultado do perodo em que se frustrar essa captao . RESOLUO CFC N. 1.142/08 Aprova a NBC T 19.14 Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, RESOLVE: Art. 1 Aprovar a NBC T 19.14 Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios. Didatismo e Conhecimento
93

Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao. Braslia, 21 de novembro de 2008. Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente Ata CFC n. 919 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 19.14 CUSTOS DE TRANSAO E PRMIOS NA EMISSO DE TTULOS E VALORES MOBILIRIOS Objetivo

1. O objetivo da presente Norma estabelecer o tratamento contbil aplicvel ao reconhecimento, mensurao e divulgao dos custos de transao incorridos e dos prmios recebidos no processo de captao de recursos por intermdio da emisso de ttulos patrimoniais e/ou de dvida.
mbito e finalidade (alcance)

2. A presente Norma regula a contabilizao e evidenciao dos custos de transao incorridos na distribuio pblica primria de aes ou bnus de subscrio, na aquisio e alienao de aes prprias, na captao de recursos por meio da contratao de emprstimos ou financiamentos ou pela emisso de ttulos de dvida, bem como dos prmios na emisso de debntures e outros instrumentos de dvida ou de patrimnio lquido (frequentemente referidos como ttulos e valores mobilirios TVM).
Definies

3. Para fins desta Norma, consideram-se os termos abaixo com os seguintes significados:
Custos de transao so somente aqueles incorridos e diretamente atribuveis s atividades necessrias exclusivamente consecuo das transaes citadas no item 2. So, por natureza, gastos incrementais, j que no existiriam ou teriam sido evitados se essas transaes no ocorressem. Exemplos de custos de transao so:

vogados, contadores, auditores, consultores, profissionais de bancos de investimento, corretores, etc.); (III) gastos com publicidade (inclusive os incorridos nos processos de road-shows); (IV) taxas e comisses; (V) custos de transferncia; (VI) custos de registro, etc. Custos de transao no incluem gios ou desgios na emisso dos ttulos e valores mobilirios, despesas financeiras, custos internos administrativos ou custos de carregamento.

(I) gastos com elaborao de prospectos e relatrios; (II) remunerao de servios profissionais de terceiros (ad-

CONTABILIDADE AVANADA
Despesas financeiras so os custos ou as despesas que representam o nus pago ou a pagar como remunerao direta do recurso tomado emprestado do financiador derivado dos fatores tempo, risco, inflao, cmbio, ndice especfico de variao de preos e assemelhados; incluem, portanto, os juros, a atualizao monetria, a variao cambial, etc., mas no inclui taxas, descontos, prmios, despesas administrativas, honorrios, etc. Encargos financeiros so a soma das despesas financeiras, dos custos de transao, prmios, descontos, gios, desgios e assemelhados, a qual representa a diferena entre os valores recebidos e os valores pagos (ou a pagar) a terceiros. Prmio na emisso de debntures ou de outros ttulos e valores mobilirios o valor recebido que supera o de resgate desses ttulos na data do prprio recebimento ou o valor formalmente atribudo aos valores mobilirios. Taxa interna de retorno (tir) a taxa efetiva de juros que iguala o valor presente dos fluxos de entrada de recursos ao valor presente dos fluxos de sada. Em outros termos, a taxa efetiva de juros que faz com que o valor presente lquido dos fluxos de caixa de determinado ttulo de dvida ou emprstimo seja igual a zero. Ttulo patrimonial qualquer contrato (ou ttulo ou valor mobilirio) que evidencie um interesse residual nos ativos da entidade aps a deduo de todos os seus passivos. Como exemplo, citam-se aes, bnus de subscrio, etc. Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. Contabilizao das captaes de recursos para o capital prprio de que trata o item 5. Nos demais casos, a conta de que trata o item anterior ser apresentada aps o capital social e somente pode ser utilizada para reduo do capital social ou absoro por reservas de capital.

7. Quando a operao de captao de recursos por intermdio da emisso de ttulos patrimoniais no for concluda, inexistindo aumento de capital ou emisso de bnus de subscrio, os custos de transao devem ser baixados como perda destacada no resultado do perodo em que se frustrar a transao.
Contabilizao da aquisio de aes de emisso prpria (Aes em tesouraria)

8. A aquisio de aes de emisso prpria e sua alienao so tambm transaes de capital da entidade com seus scios e igualmente no devem afetar o resultado da entidade. 9. Os custos de transao incorridos na aquisio de aes de emisso da prpria entidade devem ser tratados como acrscimo do custo de aquisio de tais aes. 10. Os custos de transao incorridos na alienao de aes em tesouraria devem ser tratados como reduo do lucro ou acrscimo do prejuzo dessa transao, resultados esses contabilizados diretamente no patrimnio lquido, na conta que houver sido utilizada como suporte aquisio de tais aes, no afetando o resultado da entidade.
Contabilizao da captao de recursos de terceiros

11. O registro do montante inicial dos recursos captados de terceiros, classificveis no passivo exigvel, deve corresponder aos valores lquidos disponibilizados pela transao para utilizao pela entidade, e o diferencial com relao aos valores efetivamente pagos e a pagar, a qualquer ttulo (principal, juros, atualizao monetria, custos de transao e outros), deve ser tratado como encargo financeiro. 12. Os encargos financeiros incorridos na captao de recursos junto a terceiros devem ser apropriados ao resultado em funo da fluncia do prazo, com base no mtodo do custo amortizado. Esse mtodo considera a taxa interna de retorno (tir) da operao para a apropriao dos encargos financeiros durante a vigncia da operao. A utilizao do custo amortizado faz com que os encargos financeiros reflitam o efetivo custo do instrumento financeiro e no somente a taxa de juros contratual do instrumento, ou seja, incluem-se neles os juros e os custos de transao da captao, bem como prmios recebidos, gios, desgios, descontos, atualizao monetria e outros. Assim, a taxa interna de retorno considera todos os fluxos de caixa, desde o valor lquido recebido pela concretizao da transao at os pagamentos todos feitos ou a serem efetuados at a liquidao da transao. 13. Os custos de transao incorridos na captao de recursos por meio da contratao de instrumento de dvida (emprstimos, financiamentos ou ttulos de dvida tais como debntures, notas comerciais ou outros valores mobilirios) devem ser contabilizados como reduo do valor justo inicialmente reconhecido do instrumento financeiro emitido, para evidenciao do valor lquido recebido.
94

4. O registro do montante inicial dos recursos captados por intermdio da emisso de ttulos patrimoniais deve corresponder aos valores lquidos disponibilizados para a entidade pela transao, pois essas transaes so efetuadas com scios j existentes e/ ou novos, no devendo seus custos influenciar o saldo lquido das transaes geradoras de resultado da entidade. 5. Os custos de transao incorridos na captao de recursos por intermdio da emisso de ttulos patrimoniais devem ser contabilizados, de forma destacada, em conta redutora de patrimnio lquido, deduzidos os eventuais efeitos fiscais, e os prmios recebidos devem ser reconhecidos em conta de reserva de capital. 6. Nas operaes de captao de recursos por intermdio da emisso de ttulos patrimoniais em que exista prmio (excedente de capital) originado da subscrio de aes aos quais os custos de transao se referem, deve o prmio, at o limite do seu saldo, ser utilizado para absorver os custos de transao registrados na conta
Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
14. Os prmios na emisso de debntures devem ser acrescidos ao valor justo inicialmente reconhecido na emisso desse instrumento financeiro para o mesmo fim a que se refere o item anterior, apropriando-se ao resultado conforme o item 12. 15. No caso de capitalizao de encargos financeiros durante o perodo de formao ou construo de ativos qualificveis, os mesmos procedimentos devem ser utilizados para definio dos valores a serem ativados. O valor a ser capitalizado corresponde aos encargos financeiros totais e no apenas s despesas financeiras. 16. Os instrumentos de dvida so reconhecidos inicialmente pelo seu valor justo, adicionado do seu custo da transao, exceto nos casos em que so classificados como instrumentos ao valor justo com contrapartida no resultado. Nesse caso, os custos da transao devem ser reconhecidos no resultado no momento inicial. Quando os custos de transao so incorporados ao valor do instrumento de dvida, eles devem ser apropriados ao resultado nos termos do item 12. No caso dos instrumentos de dvida avaliados ao mercado contra o patrimnio lquido, em cada data de avaliao ao valor justo a diferena entre o custo amortizado (conforme o item 12) e o valor justo deve ser registrada na conta de ajuste de avaliao patrimonial, no patrimnio lquido. 17. Os custos de transao de captao no efetivada devem ser imediatamente baixados como perda no resultado do perodo em que se frustrar essa captao. 18. Caso os prmios na emisso de debntures e de outros instrumentos financeiros no sejam tributveis e caso essa no tributao tenha como condio a sua no distribuio aos scios, a eventual destinao de tais prmios conta especfica do patrimnio lquido deve ser feita dentro do exerccio social em que tiverem sido apropriados ao resultado, a partir da conta de lucros acumulados.
Contabilizao temporria dos custos de transao no captados os recursos a que se referem, devem ser apropriados e mantidos em conta transitria e especfica do ativo como pagamento antecipado. O saldo dessa conta transitria deve ser reclassificado para a conta especfica, conforme a natureza da operao, to logo seja concludo o processo de captao, ou baixado conforme determinado no item 17 se a operao no se concretizar. Divulgao (c) o montante de quaisquer prmios obtidos no processo de captao de recursos por intermdio da emisso de ttulos de dvida ou de valores mobilirios; (d) a taxa de juros efetiva (tir) de cada operao; e (e) o montante dos custos de transao e prmios (se for o caso) a serem apropriados ao resultado em cada perodo subseqente. ANEXO EXEMPLOS Os exemplos a seguir no fazem parte desta Norma, mas tm o objetivo de auxiliar no entendimento dos procedimentos contbeis. Os exemplos, por apresentarem dados em $ mil, podem apresentar pequenas diferenas de arredondamento. to) Exemplo 01: Custos de transao (sem prmio ou descon-

Considere-se que no fim do ano 0 tenha havido captao de $ 1.000.000,00, com taxa de juros anual contratada de 6,0%, com prazo de oito anos, e pagamentos anuais iguais consecutivos de $ 161.035,94. Tambm se considere que a empresa que obteve o emprstimo incorreu em custos de transao no montante de $ 108.695,18. Considerando-se os custos de transao, o fluxo de caixa lquido desses custos o seguinte (em $ mil), considerando que dos $ 1.000.000,00 recebidos so deduzidos $ 108.695,18 de custos de transao: Ano 0 1 2 3 4 5 6 7 8 Fluxo Lquido de Caixa 891 (161) (161) (161) (161) (161) (161) (161) (161)

19. Os custos de transao de que trata esta Norma, enquanto

20. A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada natureza de captao de recursos (ttulos patrimoniais ou de dvida): (a) a identificao de cada processo de captao de recursos agrupando-os conforme sua natureza; (b) o montante dos custos de transao incorridos em cada processo de captao;
Didatismo e Conhecimento
95

No ano 0, o fluxo de caixa disponvel para ser utilizado o lquido dos custos de transao. Na essncia, esse o valor lquido captado. Com base nesse fluxo de caixa, a taxa interna de retorno anual, que nominalmente era de 6,0% a.a., passa para 9,0% a.a. E esse efetivamente o custo da captao efetuada. A taxa interna de retorno a taxa que iguala o valor presente dos pagamentos futuros ao valor da captao lquida. Essa a taxa 8 161 que reflete o verdadeiro custo do emprstimo Matemati891 = captado. n n=1 (1 + tir ) camente a taxa interna de retorno : Considerando-se essa taxa efetiva de juros, o controle da captao o seguinte (em $ mil):

CONTABILIDADE AVANADA
Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 Saldo Inicial 891 810 722 626 522 408 283 148 Total = Juros = Custos = Efeitos na DRE (80) (73) (65) (56) (47) (37) (25) (13) (397) (288) (109) Pagamentos (161) (161) (161) (161) (161) (161) (161) (161) Saldo Final 810 722 626 522 408 283 148 (0)

O saldo inicial de reconhecimento da captao leva em considerao os custos da transao. Logo, esses custos diminuem o saldo do emprstimo tomado, que inicia o ano 1 com $ 891.304,82. Os efeitos anuais na DRE referem-se taxa de juros efetiva de 9% sobre o saldo inicial. Os pagamentos so sempre os mesmos, pois so os contratados. O total dos encargos financeiros que afetam a demonstrao do resultado ao longo dos oito anos de $ 397 mil, valor que desdobrado da seguinte forma: $ 288 mil de juros e $ 109 mil de amortizao dos custos de transao. Ano a ano essas despesas so assim desdobradas: Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 TOTAL = Despesa com Juros (60) (54) (48) (41) (33) (26) (18) (9) (288) Despesa com Amortizao Encargo Financeiro Total na DRE dos Custos de Transao (20) (19) (18) (16) (13) (11) (8) (4) (109) (80) (73) (65) (56) (47) (37) (25) (13) (397)

Os lanamentos contbeis, em dois perodos para exemplificar, so os seguintes (em $ mil): Momento 0 (captao): D Caixa (pela captao lquida) D Custos a amortizar (redutor do passivo) C Emprstimos e financiamentos $ 891.304,82 $ 108.695,18 $ 1.000.000,00

Apresentao no Balano, no Passivo, momento 0: Emprstimos e financiamentos Ou, analiticamente: Emprstimos e financiamentos (-) Custos a amortizar $ 1.000.000,00 ($ 108.695,18) $ 891.304,82
96

$ 891.304,82

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Fim do perodo 1 (apropriao dos encargos financeiros): D Encargos financeiros (DRE) [Despesas financeiras (juros) [Amortizao de custos C Emprstimos e financiamentos C Custos a amortizar $ 80.217,43 $ 60.000,00 ] $ 20.217,43 ] $ 60.000,00 $ 20.217,43 Considerando-se essa taxa efetiva de juros, o controle do emprstimo o seguinte: Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 S a l d o Efeitos Pagamentos Inicial na DRE 1.040 931 817 697 571 438 299 153 Total = (52) (47) (41) (35) (29) (22) (15) (8) (248) (161) (161) (161) (161) (161) (161) (161) (161) Saldo Final 931 817 697 571 438 299 153 0

Fim do perodo 1 (parcela de pagamento do emprstimo): D Emprstimos e financiamentos [Pagamento de juros [Amortizao do principal C Caixa $ 161.035,94 $ 60.000,00] $ 101.035,94] $ 161.035,94

Apresentao no Balano, no Passivo, fim do perodo 1: Emprstimos e financiamentos Ou, analiticamente: Emprstimos e financiamentos (-) Custos a amortizar $ 898.964,06 ($ 88.477,75 ) $ 810.486,31 $ 810.486,31

Exemplo 02: Custos de transao e prmio na emisso de ttulos de dvida. Considere-se que no fim do ano 0 tenha havido captao, via debntures, de $ 1 milho, com taxa de juros anual contratada de 6,0%, com prazo de oito anos, e pagamentos iguais consecutivos de $ 161,04 mil. Tambm se considere que a empresa incorreu em custos de transao no montante de $ 60 mil. Como esse emprstimo possui taxa fixa, e a projeo futura dos juros durante a durao do emprstimo inferior a 6% (5,02%, suponha-se), houve mais demanda pela compra do que a oferta de ttulos oferecidos ao mercado. Dessa forma, o valor captado foi superior ao valor de $ 1 milho, configurando emisso de ttulo de dvida com prmio. O valor captado com a emisso dos ttulos (sem os custos de transao) foi de $ 1,1 milho, o que, livre dos custos de captao, produz o valor lquido disponvel de $ 1,04 milho. O fluxo de pagamento desse emprstimo o mesmo que o do exemplo anterior. Considerando-se o fluxo de caixa disponvel para uso aps a captao, tem-se que a taxa interna de retorno de 5,02%: Ano 0 1 2 3 4 5 6 7 8 Fluxo Lquido de Caixa 1.040 (161) (161) (161) (161) (161) (161) (161) (161)

O saldo inicial de reconhecimento do emprstimo leva em considerao os custos de transao e o prmio de $ 100 mil recebido. Logo, esses custos diminuem o saldo do emprstimo e o prmio o aumenta, iniciando o ano 1 com saldo de $ 1.040 mil. Os efeitos anuais na DRE referem-se taxa de juros efetiva de 5,02% sobre o saldo inicial. Os pagamentos so sempre os mesmos, pois so os contratados. O total das despesas financeiras que afetam a demonstrao do resultado ao longo dos oito anos de $ 248 mil, que desdobrado da seguinte forma: $ 288 mil de juros e $ 40 mil (positivo) de amortizao dos custos de transao e do prmio na emisso dos ttulos. Ano a ano essas despesas so assim desdobradas: Despesa com Despesa Efeito Total Amortizao dos com Juros Na DRE Custos e Prmio (60) (54) (48) (41) (33) (26) (18) (9) (288) 8 7 7 6 5 4 3 1 40 (52) (47) (41) (35) (29) (22) (15) (8) (248)

Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 TOTAL =

Ano a ano as amortizaes dos custos de transao e do prmio so assim desdobradas:

Didatismo e Conhecimento

97

CONTABILIDADE AVANADA
Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 TOTAL = Amortizao Amortizao Efeito Total dos Custos do Prmio na DRE Transao 19 18 16 14 12 10 7 4 100 (12) (11) (10) (9) (7) (6) (4) (2) (60) 8 7 7 6 5 4 3 1 40 Apresentao no Balano, no Passivo, fim do perodo 1: Emprstimos e financiamentos Ou, analiticamente: Emprstimos e financiamentos (+) Prmio a amortizar (-) Custos a amortizar $ 898.964,06 $ 80.500,58 ($ 48.300,35) $ 931.164,29 $ 931.164,29

Os lanamentos contbeis, em dois perodos para exemplificar, so os seguintes: Momento 0 (captao): D Caixa (pela captao liquida) 1.040.000,00 D Custos a amortizar (custos de transao) 60.000,00 C Emprstimos e financiamentos 1.000.000,00 C Prmio a amortizar 100.000,00 Apresentao no Balano, no Passivo, momento 0: Emprstimos e financiamentos Ou, analiticamente: Emprstimos e financiamentos (+) Prmio a amortizar (-) Custos a amortizar $ 1.000.000,00 $ 100.000,00 ($ 60.000,00 $ 1.040.000,00 $ 1.040.000,00 $ $ $ $

Exemplo 03: Gastos com emisso de aes. Suponha-se que sejam emitidas 10 milhes de aes novas, e que tambm sejam vendidas mais 20 milhes de aes do controlador, todas pelo preo unitrio de $ 1,70. Nesse caso, a empresa paga todos os gastos com a emisso das aes, no total de $ 2.550 mil, mas apenas parte seu efetivo encargo. Supe-se que no haja diferena de esforos entre a emisso primria e a secundria. Antes da emisso das aes, o patrimnio lquido assim representado, cujo capital social composto por 100 milhes de aes, todas ordinrias. $ mil Patrimnio Lquido Capital Social Reservas de Lucros 170.000 150.000 20.000

As informaes relevantes da emisso so: INFORMAES Qt DA EMISSO emisso primria emisso secundria 10.000.000 20.000.000 Captao Bruta 17.000.000 34.000.000

$ / ao 1,70 1,70

Custos

Emiss

850.00

1.700.0

30.000.000 51.000.000 2.550.0 Pelo quadro acima, nota-se que o total de recursos lquidos que ingressou no caixa da empresa foi de $ 48.450 mil. Os lanamentos contbeis so (em $ mil): D Caixa D Gastos com emisso de aes D Obrigaes para com o controlador C Capital Social C Obrigaes para com o controlador $48.450 $850 $1.700 $17.000 $ 34.000

Fim do perodo 1 (apropriao dos encargos financeiros): D Encargos financeiros (DRE) [Despesas financeiras (juros) [Amortizao de custos [Amortizao do prmio D Prmio a amortizar C Emprstimos e financiamentos C Custos a amortizar $ 52.200,23 $ 60.000,00] $ 11.699,65] ($ 19.499,42)] $ 19.499,42 $ 60.000,00 $ 11.699,65

Fim do perodo 1 (parcela de pagamento do emprstimo): D Emprstimos e financiamentos [Pagamento de juros [Amortizao do principal C Caixa $ 161.035,94 $ 60.000,00] $ 101.035,94] $ 161.035,94

Os custos proporcionais da emisso primria so debitados em conta redutora do capital. J os custos proporcionais da emisso secundria so debitados em contas a receber dos acionistas controladores, pois no pode a companhia, nessa circunstncia, debitar como suas as despesas de lanamento das aes do controlador. No passivo acaba ficando o saldo lquido de $ 32,3 milhes a lhe ser repassado.
98

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
A apresentao do patrimnio lquido no balano ficar: $ mil Patrimnio Lquido Capital Social Reservas de Lucros Ou, mais analiticamente: $ mil Patrimnio Lquido Capital Social (-) Gastos com emisso de aes Reservas de Lucros 186.150 167.000 (850) 20.000 186.150 166.150 20.000

Exemplo 04: Custo de transao e ajuste ao valor justo de ttulos de dvida Seja o seguinte fluxo original de um ttulo de dvida e correspondente controle pelo custo amortizado, caso no houvesse custos de transao (CT): Custo Amortizado (tir anual de 12%) Data/Perodo 0 1 2 3 final Saldo Inicial 1.000.000 1.120.000 1.254.400 1.404.928 120.000 134.400 150.528 Despesas Financeiras Fluxo de Caixa 1.000.000 0 0 0 -1.404.928 Saldo Final 1.000.000 1.120.000 1.254.400 1.404.928 0

A taxa interna de retorno do ttulo de 12% ao ano, antes dos efeitos dos custos de transao. Sejam os seguintes valores justos desse ttulo de dvida: Data/Perodo 0 1 2 3 Fair Value 1.000.000 1.230.000 1.250.000 1.404.928

Mas consideremos que a entidade emissora desse ttulo de dvida tenha incorrido em custos de transao de $ 30.000 (3% do valor de face do ttulo); o montante inicial a ser registrado da dvida de $ 970.000 ($ 1.000.000 $ 30.000). O fluxo dessa dvida e respectivo controle pelo custo amortizado passam a ser o seguinte, contemplando a taxa interna de retorno efetiva da dvida que agora passa a ser de 13,143% ao ano:
Custo Amortizado (tir anual de 13,143%) Data/Perodo Saldo Inicial 0 1 2 3 antes pgto 3 aps pgto 970.000 1.097.486 1.241.728 1.404.928 Encargos da Dvida 127.486 144.242 163.200 Caixa 970.000 0 0 0 -1.404.928 Saldo Final 970.000 1.097.486 1.241.728 1.404.928 0

total encargos = 434.928

Didatismo e Conhecimento

99

CONTABILIDADE AVANADA
O encargo da dvida assim desmembrado:
Custo Amortizado (tir anual de 13,143%) Data/Perodo 0 1 2 3 Total Despesa Financeira Amortizao CT 120.000 134.400 150.528 404.928 7.486 9.842 12.672 30.000 Encargos da Dvida 127.486 144.242 163.200 434.928

Se a dvida for classificada como mantida at o vencimento, os registros dos encargos da dvida e da amortizao dos custos de transao seriam os seguintes:
Data/Perodo 0 1 2 3 antes pgto 3 aps pgto Fluxo da Dvida 970.000 0 0 0 -1.404.928 Dvida (Saldo Inicial) 0 970.000 1.097.486 1.241.728 -1.404.928 D v i d a D e s p e s a s Amortiza-o Efeito Total na (Saldo Final) Financeiras CT DRE 970.000 1.097.486 1.241.728 1.404.928 0 totais DRE = na -120.000 -134.400 -150.528 0 -404.928 -7.486 -9.842 -12.672 0 -30.000 -127.486 -144.242 -163.200 0 -434.928

No caso de a dvida ser avaliada pelo seu valor justo, com contrapartida no resultado, no final de cada perodo de reporte a dvida da entidade avaliada pelo seu valor justo. Resta a contabilizao desses ajustes na demonstrao do resultado. Os custos de transao so amortizados integralmente no resultado quando da primeira avaliao ao valor justo. Neste exemplo, o valor justo da dvida dado como igual a $ 1.000.000 e no $ 970.000, pois se considerou que os custos de transao no tenham sido considerados pelo mercado. Assim sendo, esses custos de transao so amortizados integralmente quando da primeira avaliao ao valor justo, gerando a despesa de $ 30.000, e no h outra receita ou despesa porque o valor justo passa a ser o passivo aps essa baixa. Nos perodos subsequentes, a demonstrao do resultado afetada somente pelos ajustes ao valor justo em cada data de reporte. Assim sendo, os controles da entidade apontaro o seguinte: Data/Perodo 0 1 2 3 antes pgto 3 aps pgto Caixa 970.000 0 0 0 -1.404.928 Dvida 1.000.000 1.230.000 1.250.000 1.404.928 0 PL (acumulado) -30.000 -260.000 -280.000 -434.928 totais na DRE = DRE (Ajuste FV) 0 -230.000 -20.000 -154.928 -404.928 DRE (CT) Total DRE -30.000 0 0 0 -30.000 -30.000 -230.000 -20.000 -154.928 -434.928

A coluna dvida demonstra o valor justo da dvida ao final de cada perodo. A coluna PL acumulado demonstra o efeito acumulado das alteraes de valor da dvida em cada data de reporte. Na demonstrao de resultado, a coluna CT demonstra a baixa dos custos da transao. A coluna da demonstrao de resultado ajuste FV demonstra os montantes necessrios para se demonstrarem os montantes da dvida aos seus valores justos. J no caso de a dvida ser avaliada aos seus valores justos em contrapartida conta de ajuste de avaliao patrimonial, outros controles so necessrios. A diferena que os custos de transao no so imediatamente descarregados no perodo em que houver a primeira avaliao ao valor justo; eles so amortizados ao longo do tempo em que a dvida permanecer na empresa como no caso dos mantidos at o vencimento, para depois, em cada data, serem ajustados ao seu valor justo. Em outras palavras, o controle do custo amortizado da dvida leva em considerao os efeitos dos custos de transao na taxa interna de retorno da dvida, que nesse exemplo de 13,143% ao ano. E, aps essa apropriao, que se ajustam os valores da dvida ao seu valor de mercado, mas esses ajustes vo diretamente ao patrimnio lquido. Assim sendo, os controles da entidade apontaro o seguinte:

Didatismo e Conhecimento

100

CONTABILIDADE AVANADA
Perodo 0 1 2 3 antes pgto 3 aps pgto Caixa -970.000 0 0 0 -1.404.928 Dvida 1.000.000 1.230.000 1.250.000 1.404.928 0 PL (acumulado) -30.000 -260.000 -280.000 -434.928 totais na DRE = PL (Ajuste D e s p e s a s Amorti-zao Total DRE FV) Financeiras CT -30.000 -102.514 124.242 8.272 -0 -120.000 -134.400 -150.528 -404.928 -7.486 -9.842 -12.672 -30.000 0 -127.486 -144.242 -163.200 -434.928

A coluna PL ajuste FV representa o ajuste ao valor justo da dvida lanado na conta de ajuste de avaliao patrimonial; a diferena entre o custo amortizado da dvida e seu valor justo. Na demonstrao do resultado, o encargo da dvida compreendido pelas despesas financeiras efetivas e amortizao dos custos de transao (tir anual de 13,143%). Com essa forma de contabilizao, a movimentao da dvida assim representada: Controle da Dvida (FV no PL) Perodo 0 1 2 t3 antes pgo t3 aps pgto Saldo Inicial 1.000.000 1.230.000 1.250.000 1.404.928 totais na DRE = Encargos Caixa Financeiros 127.486 144.242 163.200 434.928 970.000 -1.404.928 totais na AAP = Ajuste FV (PL) 30.000 102.514 -124.242 -8.272 0 Saldo Final (FV) 1.000.000 1.230.000 1.250.000 1.404.928 0

AAP = Conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial Exemplo 05: Custos de transao na emisso de ttulos de dvida com juros variveis e pagamento do principal ao final da transao Considere-se que no fim do ano 0 tenha havido captao de $ 1.000.000,00 com taxa de juros anual contratada equivalente ao CDI + 2%, com prazo de trs anos, pagamentos de juros anuais e amortizao do principal ao final do terceiro ano. Considere-se, tambm, que a entidade emissora do ttulo de dvida (debntures) tenha incorrido em custos de transao no montante de $ 90.000,00. Nesse caso, temos que considerar que os juros so variveis, em funo das taxas do CDI, e que os juros determinveis com base na taxa do CDI + 2% so determinveis a partir do valor nominal das debntures e pagos a cada 12 meses. Assim, nessa situao, necessrio que o controle da parcela da amortizao do custo da transao seja feito separadamente, uma vez que na data da transao no so conhecidas as taxas do CDI aplicveis transao, uma vez que a taxa ps-fixada e varivel ser conhecida somente com a fluncia do prazo da transao. Ao longo da transao, as taxas do CDI foram as seguintes: Ano 1: 12,0% (14,0% o custo total: 12+2); Ano 2: 9,5% (11,5% o custo total: 9,5 + 2); Ano 3: 10,5% (12,5% o custo total: 10,5 + 2). De acordo com o fluxo de amortizao do principal, a taxa efetiva do custo de transao foi de 3,1936% a.a. [taxa efetiva do custo de transao = (ct/caixa disponvel) = $ 90.000/($ 1.000.000 $ 90.000) = 9,8901% em trs anos, representando taxa equivalente anual de 3,1936%]. O efeito anual dos juros e da amortizao do custo de transao o seguinte, conforme o controle da dvida: Controle da Dvida Ano 0 1 2 3 Saldo Inicial 0 910.000 939.062 969.052 Despesas Financeiras 140.000 115.000 125.000 Amortizao CT 29.062 29.990 30.948 Caixa 910.000 -140.000 -115.000 -1.125.000 Saldo Final 910.000 939.062 969.052 0

Clculo das despesas financeiras A taxa de juros no pode ser determinada a priori em cada perodo. Os juros (pagveis anualmente) so calculados com base no principal da dvida ($ 1.000.000). O procedimento dos clculos o seguinte: Didatismo e Conhecimento
101

CONTABILIDADE AVANADA
Ano 1 2 3 CDI 12,00% 9,50% 10,50% Custo Total 14,00% 11,50% 12,50%

Controle da Dvida (sem CT) e 0 1 2 3 Saldo Inicial 1.000.000 1.000.000 1.000.000 Juros 140.000 115.000 125.000 Caixa 1.000.000 -140.000 -115.000 -1.125.000 Saldo Final 1.000.000 1.000.000 1.000.000 0

Esse o controle da dvida sem levar em considerao os custos de transao. A coluna juros refere-se s despesas financeiras anuais a serem contabilizadas na entidade. Restam os clculos das amortizaes dos custos de transao. Clculo dos custos de transao Deve-se ter em mente que os custos de transao representam custos adicionais de 3,1936% sobre o valor liquido da dvida. O controle da dvida efetiva a seguir demonstra esses clculos: Controle da Dvida Ano 0 1 2 3 Saldo Inicial 910.000 939.062 969.052 Despesas Financeiras Amortizao CT 140.000 115.000 125.000 29.062 29.990 30.948 Caixa 910.000 -140.000 -115.000 -1.125.000 Saldo Final 910.000 939.062 969.052 0

A coluna despesas financeiras demonstra os mesmos valores dos juros da dvida quando os custos de transao no so considerados. A coluna amortizao CT representa a amortizao dos custos de transao, cujos valores so sempre iguais a 3,1936% do saldo inicial da dvida, conforme demonstrado a seguir. Ano 1 2 3 Saldo Inicial 910.000 939.062 969.052 Custo dos CT 3,1936% 3,1936% 3,1936% Amortizao CT 29.062 29.990 30.948

Dessa forma, os efeitos totais na demonstrao do resultado de cada perodo so os seguintes: Efeitos totais na DRE Ano 1 2 3 Despesas Financeiras -140.000 -115.000 -125.000 Amortizao CT -29.062 -29.990 -30.948 Efeito Total DRE -169.062 -144.990 -155.948

Didatismo e Conhecimento

102

CONTABILIDADE AVANADA
SUBVENO E ASSISTNCIA GOVERNAMENTAIS:OBJETIVO, ALCANCE, DEFINIES, PROCEDIMENTOS, DIVULGAO E DEMAISASPECTOS OBJETO DA RESOLUO N 1.305/2010, COM AS ALTERAES DARESOLUO N 1.329/2011 DO CFC.
Definies 3. Os seguintes termos so usados nesta Norma com as definies descritas a seguir: Governo refere-se a Governo federal, estadual ou municipal, agncias governamentais e rgos semelhantes, sejam locais, nacionais ou internacionais. Assistncia governamental a ao de um governo destinada a fornecer benefcio econmico especfico a uma entidade ou a um grupo de entidades que atendam a critrios estabelecidos. No inclui os benefcios proporcionados nica e indiretamente por meio de aes que afetam as condies comerciais gerais, tais como o fornecimento de infraestruturas em reas em desenvolvimento ou a imposio de restries comerciais sobre concorrentes. Subveno governamental uma assistncia governamental geralmente na forma de contribuio de natureza pecuniria, mas no s restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condies relacionadas s atividades operacionais da entidade. No so subvenes governamentais aquelas que no podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transaes com o governo que no podem ser distinguidas das transaes comerciais normais da entidade. Subvenes relacionadas a ativos so subvenes governamentais cuja condio principal para que a entidade se qualifique a de que ela compre, construa ou de outra forma adquira ativos de longo prazo. Tambm podem ser includas condies acessrias que restrinjam o tipo ou a localizao dos ativos, ou os perodos durante os quais devem ser adquiridos ou mantidos. Subvenes relacionadas a resultado so as outras subvenes governamentais que no aquelas relacionadas a ativos. Iseno tributria a dispensa legal do pagamento de tributo sob quaisquer formas jurdicas (iseno, imunidade, etc.). Reduo, por sua vez, exclui somente parte do passivo tributrio, restando, ainda, parcela de imposto a pagar. A reduo ou a iseno pode se processar, eventualmente, por meio de devoluo do imposto recolhido mediante determinadas condies. Emprstimo subsidiado aquele em que o credor renuncia ao recebimento total ou parcial do emprstimo e/ou dos juros, mediante o cumprimento de determinadas condies. De maneira geral, concedido direta ou indiretamente pelo Governo, com ou sem a intermediao de um banco; est vinculado a um tributo; e caracteriza-se pela utilizao de taxas de juros visivelmente abaixo do mercado e/ou pela postergao parcial ou total do pagamento do referido tributo sem nus ou com nus visivelmente abaixo do normalmente praticado pelo mercado. Subsdio em emprstimo a parcela do emprstimo ou do juro renunciado e a diferena entre o juro ou nus de mercado e o juro ou o nus praticado. Atualizao monetria o reconhecimento de ajuste no valor de ativo e passivo da entidade com base em ndice de inflao. Juro a remunerao auferida ou incorrida por recurso aplicado ou captado pela entidade. Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado ou um passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do assunto e independentes entre si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. 4. A assistncia governamental toma muitas formas, variando sua natureza ou condies. O propsito da assistncia pode ser o de encorajar a entidade a seguir certo rumo que ela normalmente no teria tomado se a assistncia no fosse proporcionada. A contabilizao deve sempre seguir a essncia econmica. 5. O recebimento da assistncia governamental por uma entidade pode ser significativo para a elaborao das demonstraes contbeis em razo da necessidade de identificar mtodo apropriado para sua contabilizao, bem como para indicar a extenso pela qual a entidade se beneficiou de tal assistncia durante o perodo coberto pelas demonstraes. Isso permite a comparao das demonstraes contbeis entre perodos e entre entidades diferentes. 6. A subveno governamental tambm designada por: subsdio, incentivo fiscal, doao, prmio, etc.
103

A Resoluo CFC n. 1.329/11 alterou a sigla e a numerao desta Norma de NBC T 19.4 para NBC TG 07 e de outras normas citadas: de NBC T 19.7 para NBC TG 25; de NBC T 19.10 para NBC TG 01; de NBC T 19.11 para NBC TG 23; de NBC T 19.27 para NBC TG 26; de NBC T 19.29 para NBC TG 29; e de NBC T 19.32 para NBC TG 38. RESOLUO CFC N. 1.305/10 Aprova a NBC TG 07 Subveno e Assistncia Governamentais. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295/46, alterado pela Lei n. 12.249/10, RESOLVE: Art. 1 Aprovar a NBC TG 07 Subveno e Assistncia Governamentais que tem por base o Pronunciamento Tcnico CPC 07 (R1) (IAS 20 do IASB). Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se aos exerccios encerrados a partir de dezembro de 2010, quando ser revogada a Resoluo CFC n. 1.143/08, publicada no D.O.U., Seo I, de 28/11/08. Braslia, 25 de novembro de 2010. Contador Juarez Domingues Carneiro Presidente Ata CFC n. 944 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TG 07 SUBVENO E ASSISTNCIA GOVERNAMENTAIS INTERPRETAO TCNICA ASSISTNCIA GOVERNAMENTAL SEM RELAO ESPECFICA COM AS ATIVIDADES OPERACIONAIS Alcance NOTA EXPLICATIVA NORMA

1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao e na divulgao de subveno governamental e na divulgao de outras formas de assistncia governamental. 2. Esta Norma no trata: (c) dos problemas decorrentes da contabilizao de subveno governamental em demonstraes contbeis em moeda de poder aquisitivo constante ou em informao suplementar de natureza semelhante; (d) da contabilizao de assistncia governamental ou outra forma de benefcio quando se determina o resultado tributvel, ou quando se determina o valor do tributo, que no tenha caracterizao como subveno governamental. Exemplos desses benefcios so isenes temporrias ou redues do tributo sem a caracterstica de subveno governamental, como a permisso de depreciao acelerada, redues de alquota, etc.; (e) da participao do governo no capital da entidade; (f) de subveno governamental tratada pela NBC TG 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola. Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Subveno governamental 7. Subveno governamental, inclusive subveno no monetria a valor justo, no deve ser reconhecida at que exista razovel segurana de que: (a) a entidade cumprir todas as condies estabelecidas e relacionadas subveno; e (b) a subveno ser recebida. 8. A subveno governamental no deve ser reconhecida at que exista uma razovel segurana de que a entidade cumprir todas as condies estabelecidas e relacionadas subveno e de que ela ser recebida. O simples recebimento da subveno no prova conclusiva de que as condies a ela vinculadas tenham sido ou sero cumpridas. 9. A forma como a subveno recebida no influencia no mtodo de contabilizao a ser adotado. Assim, por exemplo, a contabilizao deve ser a mesma independentemente de a subveno ser recebida em dinheiro ou como reduo de passivo. 10. Subsdio em emprstimo reconhecido como subveno governamental quando existir segurana de que a entidade cumprir os compromissos assumidos. Essa segurana de atendimento a compromissos assumidos geralmente pode ser demonstrada pela administrao apenas nos casos em que esses compromissos dependem exclusivamente de providncias internas da entidade, por serem mais confiveis e viveis ou, ainda, melhor administrveis do que requisitos que envolvam terceiros ou situao de mercado. Desse modo, provvel que as condies histricas ou presentes da entidade demonstrem, por exemplo, que pagamentos dentro de prazos fixados podem ser realizados e dependem apenas da inteno da administrao. Por outro lado, requisitos que dependem de fatores externos, como a manuteno de determinado volume de venda ou nvel de emprego, no podem ser presentemente determinveis e, portanto, a subveno apenas deve ser reconhecida quando cumprido o compromisso. 10A. O benefcio econmico obtido com um emprstimo governamental por uma taxa de juros abaixo da praticada pelo mercado deve ser tratado como uma subveno governamental. O emprstimo deve ser reconhecido e mensurado de acordo com a NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. O benefcio econmico advindo da taxa de juros contratada abaixo da praticada pelo mercado deve ser mensurado por meio da diferena entre o valor contbil inicial do emprstimo, apurado conforme a NBC TG 38, e o montante recebido. O benefcio econmico obtido deve ser contabilizado de acordo com esta Norma. A entidade deve considerar as condies e obrigaes que teria de observar e cumprir ou tem de observar e cumprir, quando da identificao dos custos a serem confrontados com o benefcio econmico obtido. 11. Uma vez que a subveno governamental seja reconhecida, qualquer contingncia ativa ou passiva relacionada deve ser tratada de acordo com a NBC TG 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. 12. Uma subveno governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do perodo e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemtica, desde que atendidas as condies desta Norma. A subveno governamental no pode ser creditada diretamente no patrimnio lquido. 13. (Eliminado). 14. (Eliminado). 15. O tratamento contbil da subveno governamental como receita deriva dos seguintes principais argumentos: (a) uma vez que a subveno governamental recebida de uma fonte que no os acionistas e deriva de ato de gesto em benefcio da entidade, no deve ser creditada diretamente no patrimnio lquido, mas, sim, reconhecida como receita nos perodos apropriados; (b) subveno governamental raramente gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita quando cumpre as regras das subvenes e cumpre determinadas obrigaes. A subveno, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstrao do resultado nos perodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados subveno que so objeto de compensao;
104

(c) assim como os tributos so despesas reconhecidas na demonstrao do resultado, lgico registrar a subveno governamental que , em essncia, uma extenso da poltica fiscal, como receita na demonstrao do resultado. 15A. Enquanto no atendidos os requisitos para reconhecimento da receita com subveno na demonstrao do resultado, a contrapartida da subveno governamental registrada no ativo deve ser feita em conta especfica do passivo. 15B.H situaes em que necessrio que o valor da subveno governamental no seja distribudo ou de qualquer forma repassado aos scios ou acionistas, fazendo-se necessria a reteno, aps trnsito pela demonstrao do resultado, em conta apropriada de patrimnio lquido, para comprovao do atendimento dessa condio. Nessas situaes, tal valor, aps ter sido reconhecido na demonstrao do resultado, pode ser creditado reserva prpria (reserva de incentivos fiscais), a partir da conta de lucros ou prejuzos acumulados. 16. fundamental, pelo regime de competncia, que a receita de subveno governamental seja reconhecida em bases sistemticas e racionais, ao longo do perodo necessrio e confrontada com as despesas correspondentes. Assim, o reconhecimento da receita de subveno governamental no momento de seu recebimento somente admitido nos casos em que no h base de alocao da subveno ao longo dos perodos beneficiados. 17. Na maioria dos casos essa correlao pode ser feita, e a subveno deve ser reconhecida em confronto com as despesas correspondentes. Semelhantemente, a subveno relacionada a ativo deprecivel deve ser reconhecida como receita ao longo do perodo da vida til do bem e na mesma proporo de sua depreciao. 18. Subveno relacionada a ativo no deprecivel pode requerer o cumprimento de certas obrigaes. O reconhecimento como receita deve ento acompanhar a apropriao das despesas necessrias ao cumprimento das obrigaes. Exemplificando: uma subveno que transfira a propriedade definitiva de um terreno pode ter como condio a construo de uma planta industrial e deve ser apropriada como receita na mesma proporo da depreciao dessa planta. Podero existir situaes em que essa correlao exija que parcelas da subveno sejam reconhecidas segundo critrios diferentes. 19. A subveno algumas vezes recebida como um pacote de ajuda financeira ou fiscal e sujeita ao cumprimento de certo nmero de condies. Em tais casos, necessrio cuidado na identificao das condies que do origem aos custos e s despesas que determinam os perodos durante os quais a subveno deve ser reconhecida. Pode ser apropriado alocar parte da subveno em determinada base e parte em outra. 20. Uma subveno governamental na forma de compensao por gastos ou perdas j incorridos ou para finalidade de dar suporte financeiro imediato entidade sem qualquer despesa futura relacionada deve ser reconhecida como receita no perodo em que se tornar recebvel. 21. Em determinadas circunstncias, a subveno governamental pode ser outorgada mais com o propsito de conceder suporte financeiro imediato a uma entidade do que servir como incentivo para que determinados gastos sejam incorridos. Dita subveno pode ser outorgada exclusivamente a uma entidade em particular e no ficar disponvel para uma classe inteira de beneficirios. Essas circunstncias podem ensejar o reconhecimento da receita de subveno na demonstrao do resultado do perodo no qual a entidade qualificar-se para seu recebimento, com a divulgao adequada de forma a assegurar que os seus efeitos sejam claramente compreendidos. 22. A subveno governamental pode tornar-se recebvel por uma entidade para fins de compensao de perdas ou prejuzos registrados em perodos anteriores. Dita subveno deve ser reconhecida no perodo no qual se torna recebvel, com a divulgao adequada de forma a assegurar que os seus efeitos sejam claramente compreendidos.

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
Ativo no governamental monetrio obtido como subveno subveno. Na medida em que o reembolso exceda tal crdito diferido, ou quando no exista crdito diferido, o reembolso deve ser reconhecido imediatamente como despesa. O reembolso de subveno relacionada a ativo deve ser registrado aumentando o valor escriturado do ativo ou reduzindo o saldo da receita diferida pelo montante reembolsvel. A depreciao adicional acumulada que deveria ter sido reconhecida at a data como despesa na ausncia da subveno deve ser imediatamente reconhecida como despesa. 33. Circunstncias que do origem devoluo de subveno relacionada com o ativo podem requerer reconhecimento de perda de valor do ativo, nos termos da NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, relativamente ao novo valor escriturado do ativo. Assistncia governamental 34. Certas formas de assistncia governamental que no possam ter seu valor razoavelmente atribudo devem ser excludas da definio de subveno governamental dada nesta Norma, assim como as transaes com o Governo que no possam ser distinguidas das operaes comerciais normais da entidade. 35. So exemplos de assistncia que no podem de maneira razovel ter valor atribudo: as assistncias tcnicas e de comercializao gratuitas e a concesso de garantias. Um exemplo de assistncia que no pode ser distinguida das operaes comerciais normais da entidade o da poltica de compras do Governo que seja responsvel por parte das vendas da entidade. A existncia do benefcio pode ser indiscutvel, mas qualquer tentativa de segregar as atividades comerciais da assistncia governamental pode ser arbitrria. 36. A materialidade do benefcio nos exemplos anteriormente mencionados pode ser tal que a divulgao da natureza, da extenso e da durao da assistncia seja necessria a fim de que as demonstraes contbeis no sejam enganosas. 37. (Eliminado). 38. Nesta Norma, a assistncia governamental no inclui o fornecimento de infraestruturas por meio da melhoria da rede de transportes e de comunicaes gerais e o fornecimento de recursos desenvolvidos, tais como, exemplificativamente, irrigao ou rede de guas que fiquem disponveis em base contnua e indeterminada para benefcio de toda comunidade local. Aplicao de parcela do imposto de renda devido em fundos de investimento regionais 38A. Determinadas entidades sujeitas ao pagamento do imposto de renda podem aplicar parte do imposto devido em fundos de investimento regionais, criados pelo Governo Federal com o objetivo de estimular o desenvolvimento de determinadas regies. 38B. Essa destinao de parcela do imposto ao fundo representa uma subveno governamental para a entidade, pois, em face da opo exercida, o Tesouro Nacional abre mo de parte da receita tributria e a entidade torna-se investidora do fundo beneficirio de sua opo. 38C. Essas subvenes devem ser registradas pelo seu valor justo no momento do fato gerador, desde que atendidas as condies para o seu reconhecimento. No caso em questo, o fato gerador da subveno ocorre no pagamento da parcela do imposto de renda. Nesse momento, cabe administrao registrar a subveno pelo seu valor justo, pela melhor estimativa, lembrando que pode existir desgio desse valor justo com relao ao valor nominal, mesmo nos casos em que a beneficiria da subveno esteja investindo outros recursos nessas entidades em regies incentivadas. Reduo ou iseno de tributo em rea incentivada 38D. Certos empreendimentos gozam de incentivos tributrios de imposto sobre a renda na forma de iseno ou reduo do referido tributo, consoante prazos e condies estabelecidos em legislao especfica. Esses incentivos atendem ao conceito de subveno governamental.
105

23. A subveno governamental pode estar representada por ativo no monetrio, como terrenos e outros, para uso da entidade. Nessas circunstncias, tanto esse ativo quanto a subveno governamental devem ser reconhecidos pelo seu valor justo. Apenas na impossibilidade de verificao desse valor justo que o ativo e a subveno governamental podem ser registrados pelo valor nominal. Apresentao da subveno no balano patrimonial 24. A subveno governamental relacionada a ativos, incluindo aqueles ativos no monetrios mensurados ao valor justo, deve ser apresentada no balano patrimonial em conta de passivo, como receita diferida, ou deduzindo o valor contbil do ativo relacionado. 25. So considerados aceitveis dois mtodos de apresentao, nas demonstraes contbeis, da subveno (ou parte apropriada de subveno) no vinculada a obrigaes futuras, relacionada com ativos. 26. Um dos mtodos reconhece a subveno governamental como receita diferida no passivo, sendo reconhecida como receita em base sistemtica e racional durante a vida til do ativo. 27. O outro mtodo deduz a subveno governamental do valor contbil do ativo relacionado com a subveno para se chegar ao valor escriturado lquido do ativo, que pode ser nulo. A subveno deve ser reconhecida como receita durante a vida do ativo deprecivel por meio de crdito depreciao registrada como despesa no resultado. 28. A compra de ativos e o recebimento da subveno a eles relacionada podem causar movimentos importantes nos fluxos de caixa de uma entidade. Por essa razo, e a fim de mostrar o investimento bruto em ativos, tais movimentos devem ser frequentemente divulgados como itens separados na demonstrao dos fluxos de caixa, independentemente de a subveno ser ou no deduzida do respectivo ativo na apresentao do balano patrimonial. Apresentao da subveno na demonstrao do resultado 29. A subveno algumas vezes apresentada como crdito na demonstrao do resultado, quer separadamente sob um ttulo geral tal como outras receitas, quer, alternativamente, como deduo da despesa relacionada. A subveno, seja por acrscimo de rendimento proporcionado ao empreendimento, ou por meio de reduo de tributos ou outras despesas, deve ser registrada na demonstrao do resultado no grupo de contas de acordo com a sua natureza. 29A. (Eliminado). 30.Como justificativa da primeira opo, h o argumento de que no apropriado compensar os elementos de receita e de despesa e que a separao da subveno das despesas relacionadas facilita a comparao com outras despesas no afetadas pelo benefcio de uma subveno. Pelo segundo mtodo, argumentado que as despesas poderiam no ter sido incorridas pela entidade caso no houvesse a subveno, sendo por isso enganosa a apresentao da despesa sem a compensao com a subveno. 31. Ambos os mtodos so aceitos para apresentao das subvenes relacionadas s receitas. necessria a divulgao da subveno governamental para a devida compreenso das demonstraes contbeis. Por isso necessria a divulgao do efeito da subveno em qualquer item de receita ou despesa quando essa receita ou despesa divulgada separadamente. Perda da subveno governamental 32. Uma subveno governamental que tenha que ser devolvida deve ser contabilizada como reviso de estimativa contbil (ver NBC TG 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro). O reembolso deve ser aplicado em primeiro lugar contra qualquer crdito diferido no amortizado relacionado Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
38E. O reconhecimento contbil dessa reduo ou iseno tributria como subveno para investimento efetuado registrando-se o imposto total no resultado como se devido fosse, em contrapartida receita de subveno equivalente, a serem demonstrados um deduzido do outro. Divulgao 39. A entidade deve divulgar as seguintes informaes: (a) a poltica contbil adotada para as subvenes governamentais, incluindo os mtodos de apresentao adotados nas demonstraes contbeis; (b) a natureza e a extenso das subvenes governamentais ou assistncias governamentais reconhecidas nas demonstraes contbeis e uma indicao de outras formas de assistncia governamental de que a entidade tenha diretamente se beneficiado; (c) condies a serem regularmente satisfeitas e outras contingncias ligadas assistncia governamental que tenha sido reconhecida. INTERPRETAO TCNICA ASSISTNCIA GOVERNAMENTAL SEM RELAO ESPECFICA COM AS ATIVIDADES OPERACIONAIS Esta Interpretao parte integrante da Norma. Questo 1. Em alguns pases, a assistncia governamental a entidades pode estar concentrada no estmulo ou no apoio de longo prazo a entidades de negcio em determinadas regies ou setores industriais. As condies para receber essa assistncia podem no estar especificamente relacionadas s atividades operacionais da entidade. Exemplos dessa assistncia so transferncias de recursos pelos governos a entidades que: (a) operam em um setor especfico; (b) continuam operando em setores recentemente privatizados; ou (c) comeam ou continuam a conduzir seus negcios em reas subdesenvolvidas. 2. A questo sobre se essa assistncia governamental uma subveno governamental dentro do alcance desta Norma e, portanto, se deve ser contabilizada de acordo com ele. Consenso 3. A assistncia governamental a entidades atende definio de subvenes governamentais desta Norma, mesmo se no houver condies relacionadas especificamente s atividades operacionais da entidade alm do requisito para operar em determinadas regies ou determinados setores industriais. Essas subvenes no devem, portanto, ser creditadas diretamente no patrimnio lquido. Bases para concluses 4. O item 3 da NBC TG 07 define subveno governamental como assistncia pelo governo na forma de transferncia de recursos a uma entidade em troca do cumprimento, passado ou futuro, de determinadas condies relacionadas s atividades operacionais da entidade. O requisito geral de operar em determinadas regies ou setores industriais para ter direito assistncia governamental constitui essa condio, de acordo com o citado item 3. Portanto, essa assistncia se enquadra na definio de subvenes governamentais e os requisitos da Norma se aplicam, especialmente os itens 12 e 20 que tratam da poca de reconhecimento como receita. NOTA EXPLICATIVA NORMA NE1. Esta nota explicativa acompanha, mas no parte integrante da Norma. Destina-se esta nota a evidenciar situaes em que a Norma possui certas diferenas com relao s Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB e, aps isso, coment-las.
106

NE2. No item 3 da Norma, foram includas definies de termos que esto citados (iseno e reduo tributrias, atualizao monetria e juro), mas no constam suas definies no texto do IASB. J para emprstimo subsidiado, sua definio foi complementada. As incluses foram feitas no sentido de facilitar seu entendimento, sem, todavia, alterar o entendimento da Norma em relao a IAS 20. NE3. Os itens 13 e 14 foram eliminados. A opo de registro da subveno governamental como capital est vetada no Brasil, mas no necessariamente em outras jurisdies. NE4. Os itens 15A e 15B foram includos e referem-se subveno governamental quanto ao seu reconhecimento como receita na demonstrao do resultado e a sua no distribuio aos scios em funo da legislao brasileira; assim, essa exigncia existe no Brasil, mas no necessariamente em outras jurisdies. NE5. O item 29A foi eliminado porque o item 81 da NBC TG 26 veda a utilizao da alternativa de apresentao de uma nica demonstrao do resultado abrangente, conforme previsto na verso do IASB. A entidade deve apresentar duas demonstraes: demonstrao do resultado do perodo e demonstrao do resultado abrangente do perodo. NE6. Os itens 38A a 38E no existem na verso do IASB; assim, essa exigncia existe no Brasil, mas no necessariamente em outras jurisdies. NE7. O IASB, por meio do seu documento denominado Statement of Best Practice: Working Relationships between the IASB and other Accounting Standard-Setters, admite que as jurisdies limitem as opes por ele dadas, bem como que as jurisdies faam exigncias de informaes adicionais s requeridas por ele e declara que isso no impede que as demonstraes contbeis assim elaboradas possam ser declaradas como estando conformes com as Normas Internacionais de Contabilidade por ele emitidas. NE8. Assim, a existncia das diferenas comentadas nos itens NE2 a NE6 no faz com que a subveno e a assistncia governamentais conforme definidas nesta Norma no estejam em conformidade com as normas do IASB.

PARTES, AJUSTE E VALOR PRESENTE:OBJETIVO, ALCANCE, DEFINIES, PROCEDIMENTOS, DIVULGAO E DEMAISASPECTOS OBJETO DA RESOLUO1.151/2009, COM AS ALTERAES DA RESOLUON 1.329/2011 DO CFC. OBSERVAO: OS ITENS ABORDADOS NO PROGRAMA DEVEM ESTAR DE CONFORMIDADECOM AS NORMAS ATUALIZADAS, EXARADAS POR CFC, CVM COMISSO DE VALORESMOBILIRIOS E LEGISLAO SOCIETRIA

RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N 1.151 DE 23.01.2009 D.O.U.: 27.01.2009 Aprova a NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, RESOLVE: Art. 1 Aprovar a NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente. Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, aplicando-se aos exerccios sociais iniciados em 2008. Ata CFC N 921

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 19.17 - AJUSTE A VALOR PRESENTE Objetivo 1. O objetivo desta Norma estabelecer os requisitos bsicos a serem observados quando da apurao do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo quando da elaborao de demonstraes contbeis, dirimindo algumas questes controversas advindas de tal procedimento, do tipo: (a) se a adoo do ajuste a valor presente aplicvel tosomente a fluxos de caixa contratados ou se porventura seria aplicada tambm a fluxos de caixa estimados ou esperados; (b) em que situaes requerida a adoo do ajuste a valor presente de ativos e passivos, se no momento de registro inicial de ativos e passivos, se na mudana da base de avaliao de ativos e passivos, ou se em ambos os momentos; (c) se passivos no contratuais, como aqueles decorrentes de obrigaes no formalizadas ou legais, so alcanados pelo ajuste a valor presente; (d) qual a taxa apropriada de desconto para um ativo ou um passivo e quais os cuidados necessrios para se evitarem distores de cmputo e vis; (e) qual o mtodo de alocao de descontos (juros) recomendado; (f) se o ajuste a valor presente deve ser efetivado lquido de efeitos fiscais. 2. A utilizao de informaes com base no valor presente concorre para o incremento do valor preditivo da Contabilidade; permite a correo de julgamentos acerca de eventos passados j registrados; e traz melhoria na forma pela qual eventos presentes so reconhecidos. Se ditas informaes so registradas de modo oportuno, luz do que prescreve a NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, em seus itens 26 e 28, obtm-se demonstraes contbeis com maior grau de relevncia - caracterstica qualitativa imprescindvel. 3. Deve-se sempre atentar do mesmo modo para a confiabilidade, outra caracterstica qualitativa imprescindvel prevista na citada NBC T 1, em seus itens 31 e 32. Nesse particular, o uso de estimativas e julgamentos acerca de eventos probabilsticos deve estar livre de vis. As premissas, os clculos levados a efeito e os modelos de precificao utilizados devem ser passveis de verificao por terceiros independentes, o que requer que a custdia dessas informaes seja feita com todo o zelo e sob condies ideais. Para que terceiros independentes possam chegar a resultados similares ou aproximados daqueles produzidos pelo prestador da informao, condio essencial para o atributo confiabilidade, torna-se imperativo que o processo na origem seja conduzido com total neutralidade. Alcance 4. Esta Norma trata essencialmente de questes de mensurao, no alcanando com detalhes questes de reconhecimento. importante esclarecer que a dimenso contbil do reconhecimento envolve a deciso de quando registrar ao passo que a dimenso contbil da mensurao envolve a deciso de por quanto registrar. A NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, em seu item 82, assim define reconhecimento: Reconhecimento o processo que consiste em incorporar ao balano patrimonial ou demonstrao do resultado um item que se enquadre na definio de um elemento e que satisfaa os critrios de reconhecimento mencionados no item 83. Envolve a descrio do item, a atribuio do seu valor e a sua incluso no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Os itens que satisfazem os critrios de reconhecimento devem ser registrados no balano ou na demonstrao do resultado. A falta de reconhecimento de tais itens no corrigida pela divulgao das prticas contbeis adotadas nem pelas notas ou material explicativo.
107

5. Nesse sentido, na presente Norma determina-se que a mensurao contbil a valor presente seja aplicada no reconhecimento inicial de ativos e passivos. Apenas em certas situaes excepcionais, como a que adotada numa renegociao de dvida em que novos termos so estabelecidos, o ajuste a valor presente deve ser aplicado como se fosse nova medio de ativos e passivos. de se ressaltar que essas situaes de nova medio de ativos e passivos so raras e so matria para julgamento daqueles que preparam e auditam demonstraes contbeis, vis--vis normas especficas. 6. necessrio observar que a aplicao do conceito de ajuste a valor presente nem sempre equipara o ativo ou o passivo a seu valor justo. Por isso, valor presente e valor justo no so sinnimos. Por exemplo, a compra financiada de um veculo por um cliente especial que, por causa dessa situao, obtenha taxa no de mercado para esse financiamento, faz com que a aplicao do conceito de valor presente com a taxa caracterstica da transao e do risco desse cliente leve o ativo, no comprador, a um valor inferior ao seu valor justo; nesse caso prevalece contabilmente o valor calculado a valor presente, inferior ao valor justo, por representar melhor o efetivo custo de aquisio para o comprador. Em contrapartida o vendedor reconhece a contrapartida do ajuste a valor presente do seu recebvel como reduo da receita, evidenciando que, nesse caso, ter obtido um valor de venda inferior ao praticado no mercado. Mensurao Diretrizes gerais 7. A questo mais relevante para a aplicao do conceito de valor presente, nos moldes de norma baseada em princpios como esta, no a enumerao minuciosa de quais ativos ou passivos so abarcados pela norma, mas o estabelecimento de diretrizes gerais e de metas a serem alcanadas. Nesse sentido, como diretriz geral a ser observada, ativos, passivos e situaes que apresentarem uma ou mais das caractersticas abaixo devem estar sujeitos aos procedimentos de mensurao tratados nesta Norma: (a) transao que d origem a um ativo, a um passivo, a uma receita ou a uma despesa (conforme definidos na NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis deste CFC) ou outra mutao do patrimnio lquido cuja contrapartida um ativo ou um passivo com liquidao financeira (recebimento ou pagamento) em data diferente da data do reconhecimento desses elementos; (b) reconhecimento peridico de mudanas de valor, utilidade ou substncia de ativos ou passivos similares emprega mtodo de alocao de descontos; (c) conjunto particular de fluxos de caixa estimados claramente associado a um ativo ou a um passivo; 8. Em termos de meta a ser alcanada, ao se aplicar o conceito de valor presente deve-se associar tal procedimento mensurao de ativos e passivos levando-se em considerao o valor do dinheiro no tempo e as incertezas a eles associados. Desse modo, as informaes prestadas possibilitam a anlise e a tomada de decises econmicas que resultam na melhor avaliao e alocao de recursos escassos. Para tanto, diferenas econmicas entre ativos e passivos precisam ser refletidas adequadamente pela Contabilidade a fim de que os agentes econmicos possam definir com menor margem de erro os prmios requeridos em contrapartida aos riscos assumidos. 9. Ativos e passivos monetrios com juros implcitos ou explcitos embutidos devem ser mensurados pelo seu valor presente quando do seu reconhecimento inicial, por ser este o valor de custo original dentro da filosofia de valor justo (fair value). Por isso, quando aplicvel, o custo de ativos no monetrios deve ser ajustado em contrapartida; ou ento a conta de receita, despesa ou outra conforme a situao. A esse respeito, uma vez ajustado o item no monetrio, no deve mais ser submetido a ajustes subsequentes no que respeita figura de juros embutidos. Ressalte-se que nem todo ativo ou passivo no monetrio est sujeito ao efeito do ajuste a valor presente; por exemplo, um item no monetrio que, pela sua natureza, no est sujeito ao ajuste a valor presente o adiantamento em dinheiro para recebimento ou pagamento em bens e servios.

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
10. Quando houver norma especfica do CFC que discipline a forma pela qual um ativo ou passivo em particular deva ser mensurado com base no ajuste a valor presente de seus fluxos de caixa, referida norma especfica deve ser observada. A regra especfica sempre prevalece regra geral. Caso especial o relativo figura do Imposto de Renda Diferido Ativo e do Imposto de Renda Diferido Passivo, objeto de norma especfica, mas que, conforme previsto nas Normas Internacionais de Contabilidade, no so passveis de ajuste a valor presente, o que deve ser observado desde a implementao desta Norma. 11. Com relao aos emprstimos e aos financiamentos subsidiados, cabem as consideraes a seguir. Por questes das mais variadas naturezas, no h mercado consolidado de dvidas de longo prazo no Brasil, ficando a oferta de crdito ao mercado em geral com essa caracterstica de longo prazo normalmente limitada a um nico ente governamental. Assim, excepcionalmente, at que surja um efetivo mercado competitivo de crdito de longo prazo no Brasil, passivos dessa natureza (e ativos correspondentes no credor) no esto contemplados por esta Norma como sujeitos aplicao do conceito de valor presente por taxas diversas daquelas a que tais emprstimos e financiamentos j esto sujeitos. No esto abrangidas nessa exceo operaes de longo prazo, mesmo que financiadas por entes governamentais que tenham caractersticas de subveno ou auxlio governamental, tratadas na NBC T 19.4 - Subveno e Assistncia Governamentais. 12. Outra questo relevante para fins de mensurao diz respeito forma pela qual devem ser alocados em resultado os descontos advindos do ajuste a valor presente de ativos e passivos (juros). A abordagem corrente deve ser eleita como mtodo de alocao de descontos por apresentar uma informao de qualidade a um custo desprezvel para sua obteno. Por essa sistemtica, vale dizer, deve ser utilizada para desconto a taxa contratual ou implcita (para o caso de fluxos de caixa no contratuais) e, uma vez aplicada, deve ser adotada consistentemente at a realizao do ativo ou liquidao do passivo. Risco e incerteza: taxa de desconto 13. Ao se utilizarem, para fins contbeis, informaes com base no fluxo de caixa e no valor presente, incertezas inerentes so obrigatoriamente levadas em considerao para efeito de mensurao, conforme j salientado em itens anteriores desta Norma. Do mesmo modo, o preo que participantes do mercado esto dispostos a cobrar para assumir riscos advindos de incertezas associadas a fluxos de caixa (ou em linguagem de finanas o prmio pelo risco) deve ser igualmente avaliado. Ao se ignorar tal fato, h o concurso para a produo de informao contbil incompatvel com o que seria uma representao adequada da realidade, imperativo da NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, tratado nos seus itens 33 e 34. Por outro lado, no so admissveis ajustes arbitrrios para prmios por risco, mesmo com a justificativa de quase impossibilidade de se angariarem informaes de participantes de mercado, pois, assim procedendo, trazido vis para a mensurao. 14. Em muitas situaes no possvel se chegar a uma estimativa confivel para o prmio pelo risco ou, em sendo possvel, o montante estimado pode ser relativamente pequeno se comparado a erros potenciais nos fluxos de caixa estimados. Nesses casos, excepcionalmente, o valor presente de fluxos de caixa esperados pode ser obtido com a adoo de taxa de desconto que reflita unicamente a taxa de juros livre de risco, desde que com ampla divulgao do fato e das razes que levaram a esse procedimento. 15. No obstante, em geral os participantes de mercado so qualificados como tendo averso a riscos ou averso a perdas e procuram compensaes para assuno desses riscos. Em ltima anlise, o objetivo de se incluir incerteza e risco na mensurao contbil replicar, na extenso e na medida possvel, o comportamento do mercado no que concerne a ativos e passivos Didatismo e Conhecimento
108

com fluxos de caixa incertos. Por hiptese, um ativo com fluxo de caixa certo para 5 anos de $ 10.000 (ttulo pblico emitido pelo Tesouro de pas desenvolvido, por exemplo) e outro ttulo com fluxo de caixa incerto para 5 anos de $ 10.000 teriam avaliaes distintas por parte do mercado. Um participante racional estaria disposto a pagar, no mximo, $ 6.806 (10.000x1,08-5) pelo primeiro ttulo, caso a taxa de juros livre de risco fosse de 8% a.a., ao passo que para o segundo pagaria um preo bem inferior (ajustado por incertezas na realizao do fluxo e pelo prmio requerido para compensar tais incertezas). 16. A tarefa de calcular riscos no das mais simples. Por outro lado, a teoria das finanas oferece alguns modelos que, apesar de suas limitaes (todo modelo tem a sua), podem ser utilizados para tal fim. Modelos economtricos parcimoniosos puramente estatsticos podem ser do mesmo modo adotados, desde que suportados por premissas economicamente vlidas e reconhecidos no mercado. Equipe multidisciplinar de profissionais pode ser requerida em determinadas circunstncias na execuo dessa tarefa. Relevncia e confiabilidade 17. Conforme j abordado nos itens 2 e 3 desta Norma, a adoo pela Contabilidade de informaes com base no valor presente de fluxo de caixa, inevitavelmente, provoca discusses em torno de suas caractersticas qualitativas: relevncia e confiabilidade. Emitir juzo de valor acerca do balanceamento ideal de uma caracterstica em funo da outra, caso a caso, deve ser um exerccio recorrente para aqueles que preparam e auditam demonstraes contbeis. Do mesmo modo, o julgamento da relevncia do ajuste a valor presente de ativos e passivos de curto prazo deve ser exercido por esses indivduos, levando em considerao os efeitos comparativos antes e depois da adoo desse procedimento sobre itens do ativo, do passivo, do patrimnio lquido e do resultado. 18. Objetivamente, sob determinadas circunstncias, a mensurao de um ativo ou um passivo a valor presente pode ser obtida sem maiores dificuldades, caso se disponha de fluxos contratuais com razovel grau de certeza e de taxas de desconto observveis no mercado. Por outro lado, pode ser que em alguns casos os fluxos de caixa tenham que ser estimados com alto grau de incerteza, e as taxas de desconto tenham que ser obtidas por modelos voltados a tal fim. O peso dado para a relevncia nesse segundo caso maior que o dado para a confiabilidade, uma vez que no seria apropriado apresentar informaes com base em fluxos nominais. Conforme seja o caso, a abordagem tradicional ou de fluxo de caixa esperado deve ser eleita como tcnica para cmputo do ajuste a valor presente. Custos x benefcios 19. Na elaborao de demonstraes contbeis utilizando informaes com base no fluxo de caixa e no valor presente importante ter em mente o que orienta a NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, em seu item 44, a seguir reproduzido: O equilbrio entre o custo e o benefcio uma limitao de ordem prtica, ao invs de uma caracterstica qualitativa. Os benefcios decorrentes da informao devem exceder o custo de produzi-la. A avaliao dos custos e benefcios , entretanto, em essncia, um exerccio de julgamento. Alm disso, os custos no recaem, necessariamente, sobre aqueles usurios que usufruem os benefcios. Os benefcios podem tambm ser aproveitados por outros usurios, alm daqueles para os quais as informaes foram preparadas. Por exemplo, o fornecimento de maiores informaes aos credores por emprstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razes, difcil aplicar o teste de custobenefcio em qualquer caso especfico. No obstante, os rgos normativos em especial, assim como os elaboradores e usurios das demonstraes contbeis, devem estar conscientes dessa limitao.

CONTABILIDADE AVANADA
20. Assim, a depender do conjunto de informaes disponveis e do custo de obt-las, a entidade pode, ou no, traar mltiplos cenrios para estimar fluxos de caixa; pode, ou no, recorrer a modelos economtricos mais sofisticados para chegar a uma taxa de desconto para um dado perodo; pode, ou no, recorrer a modelos de precificao mais sofisticados para mensurar seus ativos e/ou passivos; pode, ou no, adotar um mtodo ou outro de alocao de juros. Importante salientar que os custos a serem incorridos para obteno da informao so mais objetivamente identificveis ao passo que os benefcios no o so nesse mesmo nvel. Mas uma informao prestada pode alcanar inmeros usurios e gerar, por vezes, benefcios por mais de um exerccio social, ao passo que o custo de produzi-la incorrido em um nico momento. Ademais, podem ocorrer ganhos em termos de eficincia, medida em que dita informao vai sendo prestada com maior frequncia. Diretrizes mais especficas 21. Os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operaes de longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliaes do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos especficos do ativo e do passivo em suas datas originais. 22. A quantificao do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial pro rata die, a partir da origem de cada transao, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam. 23. As reverses dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetrios qualificveis devem ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras, a no ser que a entidade possa devidamente fundamentar que o financiamento feito a seus clientes faa parte de suas atividades operacionais, quando ento as reverses sero apropriadas como receita operacional. Esse o caso, por exemplo, quando a entidade opera em dois segmentos distintos: (I) venda de produtos e servios e (II) financiamento das vendas a prazo, e desde que sejam relevantes esse ajuste e os efeitos de sua evidenciao. 24. Devem ser utilizados, no que for aplicvel e no conflitante, os conceitos, as anlises e as especificaes sobre ajuste a valor presente, especialmente sobre elaborao de fluxos de caixa estimados e definio de taxas de desconto contidas na NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, inclusive no seu Anexo. Subsdios tambm podem ser obtidos no item 36 da NBC T 19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao. Passivos no contratuais 25. Passivos no contratuais so aqueles que apresentam maior complexidade para fins de mensurao contbil pelo uso de informaes com base no valor presente. Fluxos de caixa ou sries de fluxos de caixa estimados so carregados de incerteza, assim como so os perodos para os quais se tem a expectativa de desencaixe ou de entrega de produto/prestao de servio. Logo, muito senso crtico, sensibilidade e experincia so requeridos na conduo de clculos probabilsticos. Pode ser que em determinadas situaes a participao de equipe multidisciplinar de profissionais seja imperativo para execuo da tarefa. 26. O reconhecimento de provises e passivos est disciplinado no ambiente contbil brasileiro. So contempladas as obrigaes legais e as no formalizadas (estas ltimas tambm denominadas pela Teoria Contbil Normativa como obrigaes justas ou construtivas), que nada mais so do que espcies do gnero passivo no contratual. Obrigaes justas resultam de limitaes ticas ou morais e, no, de restries legais. J as obrigaes construtivas decorrem de prticas e costumes. Garantias concedidas a clientes discricionariamente, assistncia financeira frequente a comunidades nativas situadas em regies nas quais sejam desenvolvidas atividades econmicas exploratrias, entre outros, so alguns exemplos.
109

27. O desconto a valor presente requerido quer se trate de passivos contratuais, quer se trate de passivos no contratuais, sendo que a taxa de desconto necessariamente deve considerar o risco de crdito da entidade. Quando da edio de norma que d legitimidade aplicao do conceito de ajuste a valor presente, como o caso desta Norma, a tcnica deve ser aplicada a todos os passivos, inclusive s provises. 28. A obrigao para retirada de servio de ativos de longo prazo, qualificada pela literatura como Asset Retirement Obligation (ARO), um exemplo de passivo no contratual j observado em companhias que atuam no segmento de extrao de minrios metlicos, de petrleo e termonuclear, ajustando-o a valor presente. Efeitos fiscais 29. Para fins de desconto a valor presente de ativos e passivos, a taxa a ser aplicada no deve ser lquida de efeitos fiscais e, sim, antes dos impostos. 30. No tocante s diferenas temporrias observadas entre a base contbil e fiscal de ativos e passivos ajustados a valor presente, essas diferenas temporrias devem receber o tratamento requerido pelas regras contbeis vigentes para reconhecimento e mensurao de imposto de renda e contribuio social diferidos. Classificao 31. Na classificao dos itens que surgem em decorrncia do ajuste a valor presente de ativos e passivos, quer seja em situaes de reconhecimento inicial, quer seja nos casos de nova medio, dentro da filosofia do valor justo, deve ser observado o que prescreve a NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, em seu item 35, ao tratar da questo da primazia da essncia sobre a forma. 32. A operao comercial que se caracterize como de financiamento, nos termos do item 7 desta Norma, deve ser reconhecida como tal, sendo que o valor consignado na documentao fiscal que serve de suporte para a operao deve ser adequadamente decomposto para efeito contbil. Juros embutidos devem ser expurgados do custo de aquisio das mercadorias e devem ser apropriados pela fluncia do prazo. importante relembrar que o ajuste de passivos, por vezes, implica ajuste no custo de aquisio de ativos. o caso, por exemplo, de operaes de aquisio e de venda a prazo de estoques e ativo imobilizado, posto que juros imputados nos preos devem ser expurgados na mensurao inicial desses ativos. Divulgao 33. Em se tratando de evidenciao em nota explicativa, devem ser prestadas informaes mnimas que permitam que os usurios das demonstraes contbeis obtenham entendimento inequvoco das mensuraes a valor presente levadas a efeito para ativos e passivos, compreendendo o seguinte rol no exaustivo: (a) descrio pormenorizada do item objeto da mensurao a valor presente, natureza de seus fluxos de caixa (contratuais ou no) e, se aplicvel, o seu valor de entrada cotado a mercado; (b) premissas utilizadas pela administrao, taxas de juros decompostas por prmios incorporados e por fatores de risco (riskfree, risco de crdito, etc.), montantes dos fluxos de caixa estimados ou sries de montantes dos fluxos de caixa estimados, horizonte temporal estimado ou esperado, expectativas em termos de montante e temporalidade dos fluxos (probabilidades associadas); (c) modelos utilizados para clculo de riscos e inputs dos modelos; (d) breve descrio do mtodo de alocao dos descontos e do procedimento adotado para acomodar mudanas de premissas da administrao; (e) propsito da mensurao a valor presente, se para reconhecimento inicial ou nova medio e motivao da administrao para levar a efeito tal procedimento; (f) outras informaes consideradas relevantes.

Didatismo e Conhecimento

CONTABILIDADE AVANADA
EXERCCIOS CONTABILIDADE GERAL E AVANADA 1) (ESAF 2009 Auditor Fiscal da Receita Federal) - O Conselho Federal de Contabilidade, considerando que a evoluo ocorrida na rea da Cincia Contbil reclamava a atualizao substantiva e adjetiva de seus princpios, editou, em 29 de dezembro de 1993, a Resoluo 750, dispondo sobre eles. Sobre o assunto, abaixo esto escritas cinco frases. Assinale a opo que indica uma afirmativa falsa. a) A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). b) Os Princpios Fundamentais de Contabilidade, por representarem a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, a ela dizem respeito no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o patrimnio das Entidades. c) O Princpio da entidade reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial e a desnecessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes. d) O patrimnio pertence entidade, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova entidade, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. e) So Princpios Fundamentais de Contabilidade: o da entidade; o da continuidade; o da oportunidade; o do registro pelo valor original; o da atualizao monetria; o da competncia e o da prudncia. 2) (ESAF 2009 Auditor Fiscal da Receita Federal) Observando o patrimnio da empresa Constituda S.A. e as transaes realizadas, encontramos, em primeiro lugar, os seguintes dados contabilizados: Capital registrado na Junta Comercial R$ 40.000,00 Dinheiro guardado em espcie R$ 5.500,00 Um dbito, em duplicatas, com a GM R$ 7.500,00 Um crdito, em duplicatas, com as lojas S R$ 10.500,00 Um Vectra GM do prprio uso R$ 35.000,00 Lucros de perodos anteriores R$ 3.500,00 Em seguida, constatamos o pagamento de R$ 3.000,00 da dvida existente, com descontos de 10%; e a contratao de emprstimo bancrio de R$ 6.500,00, incidindo encargos de 4%, com a emisso de notas promissrias. Classificando contabilmente os componentes desse patrimnio e considerando as variaes provocadas pelas duas transaes do exemplo, pode-se dizer que os saldos da decorrentes, no fim do perodo, sero devedores e credores de: a) R$ 51.000,00. b) R$ 54.540,00. c) R$ 60.460,00. d) R$ 60.500,00. e) R$ 61.060,00. 3) (ESAF 2009 Auditor Fiscal da Receita Federal) Considere o exemplo da Chcara Caula. Ela possui 1.000 frangos de corte para revender. Quatrocentos deles foram comprados de Joo Batista e ainda no foram pagos. Trezentos desses frangos j foram entregues ao Jos Maria, mediante uma transao de venda realizada a prazo, em que o preo unitrio foi nove reais e o imposto foi de 10%. A atividade empresarial exercida em instalaes prprias, mas o equipamento alugado de terceiros. Na avaliao monetria dessa chcara temos que: 1. as instalaes fsicas valem R$ 10.000,00; 2. os equipamentos valem R$ 5.000,00; 3. o aluguel mensal dos equipamentos de R$ 300,00; 4. o salrio mensal do caseiro de dois salrios-mnimos; 5. os frangos custaram R$ 8,00 por unidade, isentos de impostos. Calculando-se o patrimnio final dessa entidade, com base nas informaes prestadas, certamente, no incio do ano se encontrar um: Didatismo e Conhecimento
110

a) patrimnio lquido de R$ 13.600,00. b) patrimnio lquido de R$ 14.800,00. c) passivo exigvel de R$ 3.200,00. d) patrimnio bruto de R$ 18.300,00. e) patrimnio bruto de R$ 23.300,00. 4) (ESAF 2009 Auditor Fiscal da Receita Federal) A firma comercial Alvorada Mineira Ltda. adquiriu um bem de uso por R$ 6.000,00, pagando uma entrada de 25% em dinheiro e financiando o restante em trs parcelas mensais e iguais. A operao foi tributada com ICMS de 12%. Ao ser contabilizada a operao acima, o patrimnio da firma Alvorada evidenciar um aumento no ativo no valor de: a) R$ 6.720,00. b) R$ 4.500,00. c) R$ 5.220,00. d) R$ 5.280,00. e) R$ 3.780,00. 5. (CESPE - 2007 - TRE-PA - Analista Judicirio Especialidade - Contabilidade)Nos termos da Resoluo n. 750/1993, do Conselho Federal de Contabilidade, assinale a opo correta acerca dos princpios fundamentais de contabilidade. a) Os bens patrimoniais destinados a venda devem ser avaliados com base nos valores de sada. b) De acordo com o princpio da atualizao monetria, os valores patrimoniais devem ser ajustados para mais ou para menos. c) O reconhecimento simultneo das receitas e despesas correlatas uma decorrncia do princpio da oportunidade. d) Mantm inalterados seus valores intrnsecos os bens, direitos e obrigaes, aps incorporados ao patrimnio.

e) A extino de um passivo constitui uma receita realizada quando se contrape ao desaparecimento de um ativo do mesmo valor.
Parte inferior do formulrio GABARITO 1) 2) 3) 4) 5) C A E B B

ANOTAES