CONTABILIDAD Y GESTIN DE COSTES

CAPTULO 5. EL COSTE COMPLETO

1. COMPARATIVA ENTRE SISTEMAS DE COSTES: EL COSTE PARCIAL Y EL COSTE COMPLETO 2. COSTES POR PROCESOS 3. SISTEMA DE LAS SECCIONES HOMOGNEAS Introduccin. Divisin de la empresa en secciones. Localizacin de los costes en las secciones. Secciones principales y auxiliares. Reparto de las secciones auxiliares hacia las secciones principales. Las prestaciones recprocas. Unidades de obra y unidades equivalentes. Costes por unidad de producto. 4. LA PROBLEMTICA DEL CLCULO DE LOS COSTES Costes de subactividad y beneficios de superactividad. Valoracin de deshechos, desperdicios y subproductos. Valoracin de los productos en curso. 5. EJEMPLO DE IMPLANTACIN DE UN SISTEMA DE COSTES EN UN HOSPITAL Centros asistenciales. Centros no asistenciales. CUESTIONARIO DE AUTOEVALUACIN CAPTULOS 3 AL 5

VOL. XVI

CAPTULO 5

1. COMPARATIVA ENTRE SISTEMAS DE COSTES: EL COSTE PARCIAL Y EL COSTE COMPLETO

Un sistema de costes parciales es de gran utilidad para aquellas empresas en las que los costes directos, o los costes variables si se utiliza la modalidad de sistema de costes variables, representan una parte muy significativa de la totalidad de los costes. Las principales ventajas de un sistema de costes parciales son su simplicidad, su utilidad para la toma de determinadas decisiones y a la valoracin de las existencias de productos en curso y acabados. Sin embargo, la informacin que facilita un sistema de costes parciales puede ser insuficiente para aquellas empresas en las que se desee conocer de forma ms exacta la repercusin de los costes indirectos en cada producto. Esta deficiencia afecta especialmente a las empresas que trabajan por proceso, como se expone en el apartado siguiente. Los sistemas de costes completos incluyen dentro del coste del producto todos los costes directos y todos, o parte, de los indirectos. Los costes indirectos que, con este sistema, se asignan siempre a los productos son los de fabricacin. En cuanto al resto de costes indirectos, a menudo son considerados como costes del perodo y, por tanto, no siempre se asignan a los productos. De todas formas, cuando se desea un sistema de costes completos, no slo incluyendo a los costes productivos sino tambin a los costes del resto de funciones de la empresa, tambin pueden asignarse a los productos la totalidad de los costes indirectos. Los sistemas de costes completos, aportan una mayor calidad de la informacin que afecta a los costes indirectos. Sin embargo, al aumentar la complejidad se incrementa el coste del sistema de costes. Esto

CAPTULO 5

VOL. XVI

puede justificarse a medida que los costes indirectos sean ms significativos en la empresa. Un sistema de costes completos suele aplicarse en empresas que operan en sectores tales como el industrial (textil, automvil, agroalimentario, conservero, petrleo, qumico, cemento...) y el de servicios (hospitales, escuelas, hoteles...). Estas empresas suelen realizar producciones masivas de unidades similares y un sistema de costes completos aporta informacin sobre el coste del proceso.

VOL. XVI

CAPTULO 5

2. COSTES POR PROCESOS

Cuando una empresa trabaja por proceso, se caracteriza por el hecho de que sus productos se obtienen en masa tras pasar por una serie de etapas, que coinciden con centros de costes, y que constituyen los diferentes procesos. Cada uno de estos centros de costes genera producciones homogneas, es decir, productos repetitivos. Por ejemplo, en un centro de pintura de una fbrica de muebles, el producto final podran ser los metros cuadrados que se han pintado. Al tratarse de producciones repetitivas, no existe un inters especial en conocer qu ha costado exactamente el proceso de un determinado producto, sino que el inters se centra en calcular el promedio de coste de la produccin de un determinado centro. Por ejemplo, en el caso del fabricante de muebles, interesar conocer cul es el coste medio de pintar un metro cuadrado de mueble, ms que conocer qu ha costado pintar cada metro cuadrado separadamente. Este coste se multiplicar por los metros cuadrados que se han pintado de un determinado producto con el fin de conocer el coste de pintura de dicho producto. En definitiva, lo que se asigna a cada producto que pasa por un determinado proceso es el coste medio de toda la produccin que ha pasado por dicho proceso, multiplicado por el nmero de unidades de producto que ha recibido al pasar por dicho proceso (kilogramos de pintura, por ejemplo).

CAPTULO 5

VOL. XVI

3. SISTEMA DE LAS SECCIONES HOMOGNEAS

3.1. INTRODUCCIN Tal y como se ha indicado, con un sistema de costes completos todos los costes directos, ms la totalidad o parte de los costes indirectos se asignan a los productos que vende la empresa. Con este sistema se obtiene el coste total de un producto o servicio a travs de la suma de los costes de cada fase de su elaboracin. Para ello, el primer paso consiste en analizar el flujo del proceso productivo que permite aadir valor a los inputs que adquiere la empresa hasta obtener los outputs o productos acabados: Los costes son consumidos en cada etapa del proceso, que coincide con un centro de coste o de responsabilidad, tambin denominado seccin. Con el sistema de costes completos de las secciones homogneas, se sigue el proceso que se describe a continuacin: a) Si en relacin a los productos se dividen los costes en directos e indirectos, los primeros se afectan a los productos sin ms prembulos.

b) En cambio, los indirectos se reparten primero a las secciones para ser imputados con posterioridad a los productos: Por ejemplo, supngase una empresa que produce un producto que pasa por un proceso que comprende las secciones de mecanizado, pintura y empaquetado. Su coste total se podra obtener como sigue:

VOL. XVI

CAPTULO 5

Coste de las materias primas + Otros costes directos + Coste de la seccin de mecanizado + Coste de la seccin de pintura Coste total del producto + Coste de la seccin de empaquetado

El problema de este sistema es que requiere seleccionar criterios fiables para la imputacin de los costes indirectos. Para aplicar el sistema de coste completo se siguen varias etapas, como se expone en los apartados siguientes. A continuacin se va a hacer el supuesto de que los costes directos de producto ya se afectan directamente a los productos. Por tanto, las secciones se usarn para la imputacin de los costes indirectos de producto. 3.2. DIVISIN DE LA EMPRESA EN SECCIONES En primer lugar, se divide toda la empresa en secciones (marketing, administracin, direccin, relaciones pblicas, mecanizado, pintura, almacn, compras, etc.). Toda seccin se caracteriza por tener un responsable, unos objetivos, unos medios humanos y materiales, y unos costes asignados. En general, las secciones suelen coincidir con los centros de costes o departamentos de la empresa. Las secciones reciben tambin la denominacin de lugares de coste, ya que en ellas se producen los costes.

CAPTULO 5

VOL. XVI

3.3. LOCALIZACIN DE LOS COSTES EN LAS SECCIONES A continuacin, se localizarn los costes indirectos de producto de un perodo determinado a cada seccin. Cada coste se puede localizar segn diferentes criterios o claves de reparto. Por ejemplo: Los costes de personal, en funcin del departamento donde est asignado cada empleado. Los alquileres, en funcin de los metros cuadrados que ocupa cada seccin. La energa, segn la potencia instalada.

La amortizacin del inmovilizado, en funcin de la pertenencia de cada elemento a las secciones. Si hay costes que no son imputables a ninguna seccin, se asignarn a una seccin de costes generales. Adems de las claves de reparto anteriores, tambin son habituales las siguientes:
Horas de mano de obra. Horas mquina. Costes directos, ...

Con este reparto primario se consigue conocer el coste de cada seccin, que es uno de los objetivos de la contabilidad analtica. En la figura 1, se facilita un ejemplo de estadstica de costes de una hipottica empresa industrial, en la que se incluyen los costes primarios de cada seccin. A estos costes se los denomina primarios porque se obtienen al localizar los costes antes de efectuar los repartos de las secciones auxiliares.

VOL. XVI

CAPTULO 5

Costes Consumos Alquileres Energa Otros Personal

Total Mecanizado Pintura Empaquetado Mantenimiento Administracin Direccin

Secciones

Amortizacin

Total Costes primarios

3.4. SECCIONES PRINCIPALES Y AUXILIARES A continuacin, a travs del denominado reparto secundario, se asignan los costes de las secciones auxiliares a las secciones principales. Las secciones principales son aquellas que intervienen directamente en la elaboracin del producto o servicio que produce la empresa. Por ejemplo, en el caso de una empresa industrial podran ser secciones de fabricacin, tales como pintura, mecanizado, empaquetado, etc. Las secciones auxiliares son las que complementan y dan apoyo a las secciones principales (mantenimiento, compras, seccin auxiliar de fabricacin, mtodos y tiempos, recepcin, etc.). Otra consideracin a tener en cuenta es que los costes de las secciones principales se obtendrn detalladamente para cada producto. En cambio, los costes de las secciones auxiliares se revierten en las secciones principales.

CAPTULO 5

VOL. XVI

Por lo que se refiere a las secciones incluidas en las funciones de administracin, comercializacin y direccin, existen varias opciones: a) No imputar sus costes a los productos, sino considerarlas costes del perodo. Por tanto, el coste de los productos se referir nicamente al coste de fabricacin.

b) Considerarlas secciones auxiliares que se revertirn en las secciones principales de fabricacin. En esta alternativa, el coste total del producto incluye la parte correspondiente a administracin, comercializacin y direccin.

c) Considerarlas secciones principales ya que, a pesar de que el producto no pasa fsicamente por ellas, lo que se pretende es que en el coste total unitario de cada producto se facilite informacin sobre el coste de las funciones de administracin, comercializacin y direccin. En funcin de las variables que inciden en la implementacin del sistema de costes, unas determinadas secciones pueden ser principales en una empresa y auxiliares en otra. 3.5. REPARTO DE LAS SECCIONES AUXILIARES HACIA LAS SECCIONES PRINCIPALES El reparto de los costes de las secciones auxiliares a las principales, denominado reparto secundario, se hace en funcin de la dedicacin de cada seccin auxiliar a cada seccin principal. Por ejemplo, el reparto de los gastos de mantenimiento se har en funcin del tiempo empleado en reparaciones o mantenimiento de cada una de las otras secciones. Normalmente, el reparto se hace con criterios subjetivos, tales como los siguientes, que se seleccionarn en funcin de la variable que se considere ms pertinente:

10

VOL. XVI

CAPTULO 5

Proporcionalmente a los ingresos que genera cada una de las secciones principales.

Proporcionalmente a los costes que tiene cada seccin principal.

Proporcionalmente a los costes de materia prima que tiene cada seccin principal. Proporcionalmente a las horas de mano de obra consumidas por cada seccin principal.

Este reparto de las secciones auxiliares puede hacerse siguiendo alguno de los procesos siguientes: a) Mtodo directo: Se reparten los costes de las secciones auxiliares a las principales, sin reconocer prestaciones recprocas.

b) Mtodo de cascada: Se reparten los costes de las secciones auxiliares hacia otras secciones auxiliares y a las secciones principales, sin reconocer prestaciones recprocas. Para ello, se reparten primero los costes de aquellas secciones auxiliares que prestan servicios a otras secciones auxiliares y a las secciones principales. Posteriormente, se reparten los costes del resto de las secciones auxiliares.

c) Mtodo algebraico: Antes de repartir los costes de las secciones auxiliares a las principales se reconocen prestaciones recprocas entre las secciones auxiliares.

3.6. LAS PRESTACIONES RECPROCAS Tal y como se ha indicado anteriormente, una de las alternativas para el reconocimiento de las prestaciones recprocas es el mtodo algebrico.

11

CAPTULO 5

VOL. XVI

En este mtodo, antes de repartir los costes de las secciones auxiliares a las principales se reconocen prestaciones recprocas entre las secciones auxiliares. Para calcular la incidencia de las prestaciones recprocas se han de resolver las incgnitas de un sistema de ecuaciones. Por ejemplo, si la seccin auxiliar 1 ha prestado 10 unidades de obra a la seccin 2, y sta a su vez ha prestado 20 unidades de obra a la seccin 1, el coste total de cada una de las dos secciones ser, suponiendo que las dos secciones tienen unos costes primarios (antes de repercutir el coste de la prestacin recproca) de 5.000 y 10.000 , y que el nmero de unidades de obra ha sido de 40 y 100, respectivamente: Coste seccin 1 = 5.000 + (20/100) Coste seccin 2 Coste seccin 2 = 10.000 + (10/40) Coste seccin 1 Como se llega a un sistema de dos ecuaciones con dos incgnitas, la solucin pasa por el planteamiento de una ecuacin cuyo resultado en el ejemplo descrito da: Coste seccin 1 = 5.000+(20/100)(10.000 + (10/40) coste seccin 1) Coste seccin 1 = 7.368 Coste seccin 2 = 10.000 + (10/40) = 7.368 = 11.842 Se obtiene as, el coste total de cada seccin auxiliar del ejemplo que se ha considerado. A nivel general, la formulacin a utilizar para resolver esta problemtica seria la siguiente:

12

VOL. XVI

CAPTULO 5

CA1 = A + y B CA2 = B + z A En las que: CA1: coste total de la seccin auxiliar 1. CA2: coste total de la seccin auxiliar 2. A: coste primario de la seccin auxiliar 1. B: coste primario de la seccin auxiliar 2. y: unidades de obra que la seccin 2 ha prestado a la seccin 1, divididas por el nmero total de unidades de obra de la seccin 2. z: unidades de obra que la seccin 1 ha prestado a la seccin 2, divididas por el nmero total de unidades de obra de la seccin 1. Por supuesto, podra darse el caso de que las prestaciones recprocas se efectuasen entre ms de dos secciones. En este caso, la formulacin seguira la misma lnea pero su clculo ofrece ms dificultades por tratarse de sistemas de ecuaciones con ms de dos incgnitas. 3.7. UNIDADES DE OBRA Y UNIDADES EQUIVALENTES En las secciones en que sea posible se tiene que definir la unidad de obra, que es la unidad de medida de la actividad de cada seccin. Las unidades de obra han de ser homogneas y fcilmente medibles y suelen ser unidades fsicas. Por ejemplo, en la seccin de pintura pueden ser los kilogramos de pintura utilizada, en la de empaquetado las uni-

13

CAPTULO 5

VOL. XVI

dades empaquetadas, etc. En muchos casos, se utilizan el nmero de horas de mano de obra como unidad de obra. Para cada seccin es necesario definir una unidad de obra. Por ejemplo, en una empresa automovilstica, un indicador del volumen de actividad de una seccin de pintura podra ser el nmero de vehculos pintados, si se trata de vehculos homogneos. En caso contrario, se podran usar como unidad de obra los kilogramos de pintura utilizados. Como se ha indicado, la unidad de obra ms utilizada es el nmero de horas de mano de obra. Otras unidades de obra frecuentes son:
Unidades fsicas de materia prima: litros, kilogramos, metros cbicos. Horas de mquina. Nmero de impulsos de robot.

Nmero de intervenciones de las mquinas. Nmero de pedidos.

Unidades de producto producidas en la seccin.

Una vez se han definido las unidades de obra de cada seccin, se dividen los costes totales de cada seccin principal por las unidades de obra producidas en el perodo considerado. En algunas empresas, existen secciones en las que es difcil encontrar una unidad de obra que permita medir toda la actividad que realizan. Por ejemplo, en una planta de embotellado de vino en la que se embotellan distintos tamaos de botellas, es posible que la botella no sea una unidad de obra representativa. Posiblemente los litros embotellados tampoco sean una unidad representativa ya que los costes y dificultades que entraa el embotellado no sean directamente proporcionales a los tamaos de las botellas.

14

VOL. XVI

CAPTULO 5

En estos casos puede ser de utilidad el concepto de unidad equivalente. Esta es una unidad de medida que intenta relacionar entre s los distintos tipos de producciones que se realizan en la seccin. Para ello, se han de estudiar los costes que se producen con el embotellado de cada tipo de botella. As, se podrn fijar las equivalencias entre cada tipo de unidad producida. Por ejemplo, supngase que se considera que una botella de tres litros requiere el mismo esfuerzo que dos botellas de un litro; y que una botella de medio litro supone una vez y media la dificultad de embotellar una botella un litro. En este caso, las equivalencias serian:
Tamao botella 3 litros 1 litro Unidades equivalentes 1 2

0,5 litros

1,5

De este modo, conociendo las producciones de cada tamao de botella se pueden calcular las unidades equivalentes producidas en total. 3.8. COSTES POR UNIDAD DE PRODUCTO A continuacin, se calculan el nmero de unidades de obra de cada seccin necesarias para la obtencin de una unidad de producto. Este nmero de unidades de obra necesarias, se multiplica por el coste de una unidad de obra en la seccin respectiva. Con ello obtenemos los costes de produccin del producto por secciones:

15

CAPTULO 5

VOL. XVI

Coste de procesar una unidad de producto en una determinada seccin

Nmero de unidades de obra que se necesita para procesar una unidad de producto en dicha seccin

Coste de una unidad de obra de dicha seccin

Para calcular el coste total de una unidad de producto, se suma el coste de las materias primas y otros costes directos de producto al coste de las secciones. Por ejemplo, si para producir una unidad de producto se han necesitado materias primas por valor de 424 , 20 kilogramos a 30,2 /Kg. en la seccin de mecanizado, 200 kilogramos en la seccin de pintura a 4,7 /Kg. y empaquetarla con un coste de unidad de producto de 126,3 , el coste de una unidad de producto (en ), ser:
Costes directos:

- Costes de materias primas

424

Costes indirectos:

- Coste de mecanizado - Coste de pintura

= 20 kg x 30,2 =

- Coste de empaquetado Coste por unidad de producto:

= 200 kg x 4,7 = (1 unidad) =

604

126,3 2.094,2

940

16

VOL. XVI

CAPTULO 5

De esta forma, como se conoce el coste total del producto y el coste de cada una de las etapas de la elaboracin del mismo, se pueden optimizar cada una de las etapas del proceso productivo. Como se ha indicado anteriormente, esta asignacin de costes puede hacerse con la totalidad de costes indirectos de la empresa o bien slo con una parte de los costes indirectos. En este ltimo caso, la parte de costes indirectos que no se ha imputado a los productos ira directamente como coste del perodo a la cuenta de prdidas y ganancias. En todos los ejemplos que se expondrn en lo que resta de captulo, se adoptar la primera de las dos posibilidades expuestas.

17

CAPTULO 5

VOL. XVI

4. LA PROBLEMTICA DEL CLCULO DE LOS COSTES

Llegados a este punto, parece oportuno analizar problemas diversos que se plantean al calcular costes. De hecho, algunas de estas problemticas son comunes a los sistemas de costes expuestos en los captulos anteriores, pero se ha considerado que ahora ha llegado el momento para tratarlas. 4.1. COSTES DE SUBACTIVIDAD Y BENEFICIOS DE SUPERACTIVIDAD Es bastante frecuente que en cualquier empresa no se utilice totalmente la capacidad productiva disponible que se considera adecuada. Esta capacidad productiva disponible no se refiere a la capacidad mxima, sino a la que se desea y puede alcanzar con un alta probabilidad. El coste de subactividad se refiere precisamente a la prdida que supone la infrautilizacin de esta capacidad. Este coste aglutina a los recursos, que por exceso de capacidad, no se han utilizado durante un determinado perodo. Al no haberse consumido para la produccin parece razonable no imputar estos costes de subactividad al coste de los productos, sino que es ms oportuno imputarlo como coste del perodo. Por el contrario, los beneficios de superactividad o de sobreactividad se refieren a la situacin contraria. Es decir, cuando la capacidad utilizada es superior a la capacidad productiva disponible. De esta manera, la capacidad disponible es igual a la capacidad utilizada ms la subactividad y menos la superactividad:

18

VOL. XVI

CAPTULO 5

Capacidad disponible = Capacidad utilizada + Subactividad Superactividad Al igual que los costes de subactividad, los beneficios de superactividad tampoco se incluyen dentro de los costes de los productos, sino que se presentan al final de la cuenta de resultados (ver figura 4.5).
Producto 1 Producto 2 Ventas -Coste de los productos Margen de contribucin -Costes del periodo -Costes de subactividad + Beneficio de superactividad Resultado Producto n Total

El clculo de este coste o beneficio relacionado con el nivel de capacidad utilizada, se hace a partir de los costes fijos, que son precisamente los que condicionan la capacidad de una empresa o de una determinada seccin. Cuando se utiliza el sistema de las secciones, para efectuar estos clculos se sigue el proceso siguiente: a) Se separa la parte de costes fijos de la de costes variables de la seccin concreta.

19

CAPTULO 5

VOL. XVI

b) Se divide el coste fijo total de la seccin por el nmero de unidades de obra que se pueden producir de acuerdo con una utilizacin normal y deseable de la capacidad de dicha seccin. De esta forma, se obtiene el coste fijo de cada unidad de obra, de acuerdo con la capacidad disponible.

c) Los costes que se imputan a los productos son los de las unidades de obra que consumen, valoradas tal y como se ha expuesto en el paso anterior. d) Si la seccin trabaja menos unidades de obra que las disponibles, hay una parte del coste de la seccin que estar pendiente de imputar a los productos. Este coste no imputado es precisamente el coste de subactividad que se imputa directamente a la cuenta de resultados como coste del perodo.

e) Si la seccin trabaja ms unidades de obra que las disponibles, hay un exceso de coste de la seccin que se ha imputado a los productos. Para corregirlo, se imputa como menos coste del perodo este exceso de coste que recibe la denominacin de beneficio de superactividad. Estos costes o beneficios relacionados con la utilizacin de la capacidad productiva no se incluyen como costes del producto porque la responsabilidad de los mismos va ms all de la seccin en que se han producido. En realidad, en muchos casos son responsabilidad de la direccin general de la empresa o del departamento de marketing, por conseguir un menor nmero de pedidos de los que la empresa est en condiciones de atender. Ejemplo: Supngase una empresa que facilita esta informacin relativa a un mes en relacin con una seccin de pintura:

20

VOL. XVI

CAPTULO 5

Coste total de la seccin en el mes anterior: 50.000.000 repartidas entre 30.000.000 de costes fijos y 20.000.000 de costes variables. A continuacin se calcula el coste de subactividad en el caso de que slo se pinten 6.000 metros cuadrados y el beneficio de superactividad en el supuesto de que se pinten 15.000 metros cuadrados: Coste por unidad de obra de la capacidad disponible: 30.000.000/10.000 = 3.000 /metro cuadrado

Capacidad disponible mensual de la seccin: 10.000 metros cuadrados.

Coste de subactividad si slo se pintan 6.000 metros cuadrados: como a los productos slo se van a imputar 18.000.000 (que es el producto entre 3.000 y los 6.000 metros cuadrados), el coste de subactividad ser igual a la diferencia hasta 30.000.000, es decir, 12.000.000 .

Beneficio de superactividad si se pintan 15.000 metros cuadrados: como a los productos se van a imputar 45.000.000 (que es el producto entre 3.000 y los 15.000 metros cuadrados), el beneficio de superactividad ser igual a la diferencia hasta 30.000.000 , es decir, 15.000.000 .

4.2. VALORACIN DE DESECHOS, DESPERDICIOS Y SUBPRODUCTOS Como consecuencia de la realizacin del proceso productivo para la obtencin de los productos principales, es habitual que se generen otros tipos de output. As, aparecen los denominados desechos, desperdicios y subproductos:

21

CAPTULO 5

VOL. XVI

b) Desperdicios o residuos: son similares a los desechos, con la diferencia de que no pueden ser reutilizados ni vendidos. Por tanto, como no tienen valor de venta no se incorporan como ms valor de las existencias. En algunas ocasiones pueden requerir procesos de eliminacin para evitar que originen efectos nocivos. Contablemente, el coste de eliminacin de los desperdicios o residuos se incorpora al coste de los productos principales correspondientes. c) Subproductos: son productos que tienen un valor de venta bastante inferior al de los productos principales. A menudo es difcil diferenciarlos de los desechos e inclusive en una misma empresa la matizacin puede cambiar con el paso del tiempo. Contablemente, el ingreso neto obtenido por la venta de subproductos menos los costes adicionales de comercializacin se deduce del coste de los productos principales.

a) Desechos: son materiales generados de forma residual por el proceso productivo, dado que durante el mismo han perdido sus condiciones tcnicas. Pueden ser reutilizados internamente o inclusive vendidos. Contablemente, el ingreso neto obtenido por la venta de desechos menos los costes adicionales de comercializacin se deduce del coste de los productos principales.

Por tanto, el coste total de los productos principales es igual a:

22

VOL. XVI

CAPTULO 5

Coste de los productos principales (que incluye todos las Gastos de la produccin que han generado los productos principales, los desechos, los desperdicios y los subproductos). - Ingreso neto par la venta de desechos menos costes de comercializacin. + Coste de eliminacin de desperdicias a residuos. - Ingreso neto por la venta de subproductos menos costes de comercializacin. Coste total de los productos principales

4.3. VALORACIN DE LOS PRODUCTOS EN CURSO Es normal que al final del perodo existan productos en curso. Estos se valoran con el mismo sistema de costes que tenga la empresa para los productos acabados, con la particularidad de que su proceso de produccin no ha finalizado. Su valoracin exigir, por tanto, conocer con exactitud cules son los inputs (materiales, unidades de obra de las secciones, etc.) que han recibido.

Por ejemplo, si se considera el producto del que se ha obtenido el coste en el apartado 3.8, y se hace el supuesto de que se desea valorar un producto en curso que ha pasado por todas las fases del proceso excepto el empaquetado, el coste de producto ser solamente el de las materias primas, ms mecanizado y pintura:

23

CAPTULO 5

VOL. XVI

Costes directos:

- Costes de materias primas

424

Costes indirectos:

- Coste de mecanizado - Coste de pintura

= 200 kg x 4,7 =

= 20 kg x 30,2 =

940 1.968

604

Coste por unidad de producto:

El coste de los productos en curso se incorpora al coste de la produccin del siguiente perodo y normalmente se utiliza uno de los dos siguientes mtodos de valoracin: a) FIFO (First In First Out, Primer Entrado Primer Salido): con este mtodo se considera que los productos en curso son los primeros en ser utilizados para la obtencin de los productos acabados.

b) Promedio: con este mtodo de valoracin, que es el ms utilizado, se considera que los productos en curso procedentes del perodo anterior se mezclan con la produccin realizada en el perodo siguiente. As, no se discrimina entre los productos acabados que han utilizado productos en curso procedentes de perodos anteriores, y los que no los han utilizado. De esta forma, el coste de los productos en curso procedentes de ejercicios anteriores se mezcla con el resto de costes de los productos acabados en el perodo siguiente.

24

VOL. XVI

CAPTULO 5

5. EJEMPLO DE IMPLANTACIN DE UN SISTEMA DE COSTES EN UN HOSPITAL

A pesar de que el sistema de las secciones homogneas naci para ser utilizado en empresas industriales, tambin es de aplicacin en el sector de servicios. Como muestra de ello, en este apartado, se expone una aplicacin para el clculo de los costes de un hospital. Este ejemplo est basado en el Documento de AECA sobre Contabilidad de Gestin en los centros sanitarios (AECA, 1996). La clasificacin de los centros de responsabilidad para los centros sanitarios puede hacerse dividiendo el hospital en centros asistenciales y centros no asistenciales. 5.1. CENTROS ASISTENCIALES Estos centros a su vez pueden dividirse en centros intermedios y centros finales, estos ltimos seran los equivalentes de las secciones principales. Los centros intermedios tienen como misin dar respuesta a la demanda que de los servicios por ellos ofertados realizan los centros finales en cada momento. Son unidades de apoyo de los centros finales, pero que, a su vez, son imprescindibles puesto que sirven de soporte en el proceso de diagnstico, tratamiento, y en definitiva de atencin al paciente. Como ejemplos de centros de actividad intermedios se pueden citar los siguientes: Anlisis clnicos. Quirfanos. Paritorios.

25

CAPTULO 5

VOL. XVI

Los centros finales tienen como cometido prestar toda la asistencia que requiere el paciente. Son responsables, por tanto, de los episodios clnicos que se producen en el centro sanitario. Estas unidades facturan su actividad al exterior. De los centros finales se pueden destacar entre otros, a ttulo de ejemplo, los siguientes: Hospitalizacin (medicina interna, cardiologa, dermatologa, ciruga, ginecologa, etc.). Urgencias. Consultas externas. 5.2. CENTROS NO ASISTENCIALES Los centros no asistenciales son centros cuya funcin es dar soporte y apoyo a toda la estructura sanitaria. Son imprescindibles para el buen funcionamiento del centro sanitario. Estos centros, como queda reflejado en la figura A, se dividen en principales y secundarios. Los primeros pretenden dar soporte a la estructura fsica y afectan a todos los centros de responsabilidad. Entre ellos podemos destacar, por ejemplo, el mantenimiento. Como ejemplos de centros estructurales principales se pueden citar: Mantenimiento. Personal. Administracin. Informtica. Gerencia.

26

VOL. XVI

CAPTULO 5

Los centros secundarios son centros que, como los principales, tambin realizan actividades de apoyo, pero en este caso su actividad est estrechamente relacionada con el paciente. Podemos mencionar como ejemplos los siguientes: Hostelera. Limpieza. Lavandera. Seguridad. La figura A muestra la clasificacin de los centros de responsabilidad.
Asistenciales Finales Intermedios Urgencias Consultas Ambulatorios Neurociruga Laboratorios Quirfanos Tratamientos Hematologa No asistenciales Principales Secundarios Mantenimiento Conserjera Personal Suministros Admisin Cocina Lavandera Seguridad

Reparto de los Costes a los Centros de Responsabilidad: Supngase, por ejemplo, un centro sanitario que presta un servicio a un paciente que pasa por diversos centros de actividad. El coste total del servicio prestado se podra obtener como sigue:

27

CAPTULO 5

VOL. XVI

Coste de materiales (medicamentos,) + Coste del centro 1 + Coste del centro 2

Coste total del servicio prestado

+ Coste del centro 3

El problema de este sistema es que requiere seleccionar criterios fiables para la imputacin de los costes indirectos. Para aplicar el sistema de costes totales por secciones se pueden seguir las siguientes etapas: a) Localizacin de los costes en los centros de responsabilidad o reparto primario mediante el cual se pretende tener el conocimiento de los factores tanto directos como indirectos aplicables al funcionamiento de cada centro de responsabilidad. b) Reparto secundario mediante el cual se realizan subrepartos en cascada que pretenden garantizar la asignacin de todos los costes a los centros asistenciales finales. b.1) Reparto de los costes de los centros de responsabilidad no asistenciales primarios: Se reparten los costes de los centros no asistenciales primarios o principales a los otros centros (no asistenciales secundarios, asistenciales intermedios y asistenciales finales). Este reparto se hace en funcin de la dedicacin real de cada centro a los dems. Como muestra de los criterios ms habituales se pueden citar los siguientes:

28

VOL. XVI

CAPTULO 5

Centro de responsabilidad Mantenimiento

Criterios de reparto Horas de trabajo del personal de mantenimiento en cada centro que ha requerido sus servicios

Administracin Informtica Compras Personal

Gerencia

Nmero de empleados o coste de personal Nmero de empleados o coste de personal Nmero de ordenadores o terminales instalados Nmero de empleados o coste de personal

Consumo de bienes y servicios

b.2) Reparto de los costes de los centros no asistenciales secundarios: El paso siguiente es distribuir los costes de los centros no asistenciales secundarios entre los centros asistenciales. Para ello, en los centros en que sea posible, se tiene que definir la unidad de obra, que es la unidad de medida de la actividad de cada centro. Las unidades de obra suelen ser unidades fsicas. Una vez se han definido las unidades de obra de cada centro, se dividen los costes totales de cada centro por las unidades de obra producidas en el perodo considerado. De esta forma, se obtiene el coste de cada unidad de obra. Seguidamente, se relacionan ejemplos de unidades de obra para el reparto de los centros estructurales secundarios:

29

CAPTULO 5

VOL. XVI

Centro de responsabilidad Archivo de historias clnicas Comedor Limpieza Admisin

Criterios de reparto Nmero de ingresos Nmero de comidas Metros cuadrados

Nmero de historias pedidas

Lavandera Esterilizacin Farmacia

Kilogramos de ropa lavada Nmero de intervenciones Consumo de farmacia

b.3) Reparto de los costes de los centros de responsabilidad asistenciales intermedios: El paso siguiente consiste en imputar los costes de los centros de responsabilidad intermedios a los centros finales. Para ilustrarlo se acompaan ejemplos de criterios de reparto de varios centros de responsabilidad intermedios.
Centro de responsabilidad Quirfanos Unidades de hospitalizacin Unidades de urgencias Rehabilitacin Unidades de consultas Paritorios Anestesia Criterios de reparto Tiempo de utilizacin de los quirfanos Tiempo de utilizacin de los quirfanos Nmero de estancias Nmero de partos

Nmero de consultas externas Nmero de urgencias Nmero de sesiones

30

VOL. XVI

CAPTULO 5

b.4) Determinacin del coste total de los centros de responsabilidad asistenciales finales: Los centros de responsabilidad asistenciales finales son los receptores de todos los costes indirectos del centro sanitario. Por tanto, el clculo de costes con una filosofa de coste total exige resolver, en los centros sanitarios, una serie de cuestiones, entre las que destacan las siguientes: Distribuir todos los costes del hospital por centros de responsabilidad. Dividir los centros de responsabilidad en centros asistenciales y no asistenciales.

Seleccionar los criterios que permitan distribuir los costes en cascada a travs de los centros, hasta llegar a los costes totales de los centros asistenciales finales. En la figura B se resume de forma esquemtica el proceso descrito en las pginas anteriores. En la misma se puede comprobar el proceso de reparto en cascada de los costes hacia los centros de responsabilidad asistenciales finales. Una vez conocido el coste total de cada centro asistencial final ya se puede obtener el coste de las unidades que produce. Para ello, habra que dividir dicho coste total por el nmero de unidades producidas. Por lo que respecta a las unidades, existen diversas opciones:

31

CAPTULO 5

VOL. XVI

Coste total Personal

Finales X X

C. Asistenciales X

Intermedios X

Primarios X X

C. No Asistenciales X

Secundarios X

Reparto de centros no asistenciales primarios Subtotal Reparto de centros no asistenciales secundarios Subtotal Reparto de centros asistenciales intermedios

Subtotal

Amortizacin

Mantenimiento

Energa

Consumos

X X X X X X X

X X X X X

X X -X 0

-X 0

-X 0

Coste total de centros asistenciales finales

32

VOL. XVI

CAPTULO 5

RECUERDE Un sistema de costes parciales es de gran utilidad para aquellas empresas en las que los costes directos, o los costes variables si se utiliza la modalidad de sistema de costes variables, representan una parte muy significativa de la totalidad de los costes. Las principales ventajas de un sistema de costes parciales son su simplicidad, su utilidad para la toma de determinadas decisiones y a la valoracin de las existencias de productos en curso y acabados. Sin embargo, la informacin que facilita un sistema de costes parciales puede ser insuficiente para aquellas empresas en las que se desee conocer de forma ms exacta la repercusin de los costes indirectos en cada producto. Los sistemas de costes completos incluyen dentro del coste del producto todos los costes directos y todos, o parte, de los indirectos. Los costes indirectos que, con este sistema, se asignan siempre a los productos son los de fabricacin. En cuanto al resto de costes indirectos, a menudo son considerados como costes del perodo y, por tanto, no siempre se asignan a los productos. De todas formas, cuando se desea un sistema de costes completos, no slo incluyendo a los costes productivos sino tambin a los costes del resto de funciones de la empresa, tambin pueden asignarse a los productos la totalidad de los costes indirectos. Los sistemas de costes completos, aportan una mayor calidad de la informacin que afecta a los costes indirectos. Sin embargo, al aumentar la complejidad se incrementa el coste del sistema de costes. Esto puede justificarse a medida que los costes indirectos sean ms significativos en la empresa.

33

CAPTULO 5

VOL. XVI

Un sistema de costes completos suele aplicarse en empresas que operan en sectores tales como el industrial (textil, automvil, agroalimentario, conservero, petrleo, qumico, cemento,...) y el de servicios (hospitales, escuelas, hoteles,...). Estas empresas suelen realizar producciones masivas de unidades similares y un sistema de costes completos aporta informacin sobre el coste del proceso. Las secciones principales son aquellas que intervienen directamente en la elaboracin del producto o servicio que produce la empresa. Por ejemplo, en el caso de una empresa industrial podran ser secciones de fabricacin, tales como pintura, mecanizado, empaquetado, etc. Las secciones auxiliares son las que complementan y dan apoyo a las secciones principales (mantenimiento, compras, seccin auxiliar de fabricacin, mtodos y tiempos, recepcin, etc.). En las secciones en que sea posible se tiene que definir la unidad de obra, que es la unidad de medida de la actividad de cada seccin. Las unidades de obra han de ser homogneas y fcilmente medibles y suelen ser unidades fsicas. Por ejemplo, en la seccin de pintura pueden ser los kilogramos de pintura utilizada, en la de empaquetado las unidades empaquetadas, etc. En muchos casos, se utilizan el nmero de horas de mano de obra como unidad de obra. Una vez se han definido las unidades de obra de cada seccin, se dividen los costes totales de cada seccin principal por las unidades de obra producidas en el perodo considerado. A continuacin, se calculan el nmero de unidades de obra de cada seccin necesarias para la obtencin de una unidad de pro

34

VOL. XVI

CAPTULO 5

ducto. Este nmero de unidades de obra necesarias, se multiplica por el coste de una unidad de obra en la seccin respectiva. Desechos: son materiales generados de forma residual por el proceso productivo, dado que durante el mismo han perdido sus condiciones tcnicas. Pueden ser reutilizados internamente o inclusive vendidos. Contablemente, el ingreso neto obtenido por la venta de desechos menos los costes adicionales de comercializacin se deduce del coste de los productos principales. Desperdicios o residuos: son similares a los desechos, con la diferencia de que no pueden ser reutilizados ni vendidos. Por tanto, como no tienen valor de venta no se incorporan como ms valor de las existencias. En algunas ocasiones pueden requerir procesos de eliminacin para evitar que originen efectos nocivos. Contablemente, el coste de eliminacin de los desperdicios o residuos se incorpora al coste de los productos principales correspondientes. Subproductos: son productos que tienen un valor de venta bastante inferior al de los productos principales. A menudo es difcil diferenciarlos de los desechos e inclusive en una misma empresa la matizacin puede cambiar con el paso del tiempo. Contablemente, el ingreso neto obtenido por la venta de subproductos menos los costes adicionales de comercializacin se deduce del coste de los productos principales. Es normal que al final del perodo existan productos en curso. Estos se valoran con el mismo sistema de costes que tenga la empresa para los productos acabados, con la particularidad de que su proceso de produccin no ha finalizado. Su valoracin exigir, por tanto, conocer con exactitud cules son

35

CAPTULO 5

VOL. XVI

los inputs (materiales, unidades de obra de las secciones, etc.) que han recibido. El coste de los productos en curso se incorpora al coste de la produccin del siguiente perodo y normalmente se utiliza uno de los dos siguientes mtodos de valoracin: FIFO (First In First Out, Primer Entrado Primer Salido): con este mtodo se considera que los productos en curso son los primeros en ser utilizados para la obtencin de los productos acabados. Promedio: con este mtodo de valoracin, que es el ms utilizado, se considera que los productos en curso procedentes del perodo anterior se mezclan con la produccin realizada en el perodo siguiente. As, no se discrimina entre los productos acabados que han utilizado productos en curso procedentes de perodos anteriores, y los que no los han utilizado. De esta forma, el coste de los productos en curso procedentes de ejercicios anteriores se mezcla con el resto de costes de los productos acabados en el perodo siguiente.

36