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CONCEITOS BSICOS DE

CONTABILIDADE
ANALTICA









Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva

Setembro de 2007
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
ii




























Foi l que tomei conscincia das graves responsabilidades de quem ensina e
foi l tambm que descobri que, sem embargo dos seus ossos, o ofcio de
estudar e ensinar pode dar felicidade...
Alis, a que outros triunfos podem os professores aspirar que no sejam os
triunfos dos seus antigos alunos? E que outras consolaes e compensaes
podem eles ter que no sejam a simpatia e considerao dos que passaram
pelas suas aulas? (Professor Gonalves da Silva, 1975, in Revista de
Contabilidade e Comrcio n163, Porto)
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
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Nota dos autores

A organizao, estrutura e contedo deste trabalho foi pensada no sentido de introduzir e guiar
o estudo do estudante da rea da cincia das Cincias Econmicas e Empresariais no seu
primeiro contacto com os conceitos, mtodos e instrumentos bsicos da contabilidade de
custos. A finalidade proporcionar uma base terica suficientemente slida para que o aluno
possa prosseguir os seus estudos em temas mais avanados e especficos da contabilidade de
custos e da contabilidade de gesto e desenvolver uma perspectiva critica do rigor tcnico e
validade cientifica dos mtodos, instrumentos e critrios abordados.

Este o primeiro de um conjunto de cadernos que se pretende editar sobre a Contabilidade de
Gesto. A sequncia dos temas ser decidida em funo da complexidade e interdependncia
das matrias e conhecimentos, tentando-se a todo o momento evitar a repetio das matrias.

Estes apontamentos no pretendem substituir a frequncia de um curso onde os temas sejam
expostos por um professor/formador, pelo contrrio, o objectivo facultar um material
didctico que possa complementar a formao daqueles que decidam frequentar um curso de
iniciao nesta rea.

A organizao, estrutura e contedo deste trabalho foi pensada no sentido de introduzir e guiar
o estudo do estudante da rea da cincia das Cincias Econmicas e Empresariais no seu
primeiro contacto com os conceitos, mtodos e instrumentos bsicos da contabilidade de
custos. A finalidade proporcionar uma base terica suficientemente slida para que o aluno
possa prosseguir os seus estudos em temas mais avanados e especficos da contabilidade de
custos e da contabilidade de gesto e desenvolver uma perspectiva critica do rigor tcnico e
validade cientifica dos mtodos, instrumentos e critrios abordados.

Esperamos que no final desta unidade, o aluno esteja familiarizado com a linguagem e
conceitos bsicos e especficos da rea disciplinar e seja capaz de solucionar problemas
relacionados com o apuramento do custo dos produtos. Neste sentido, no final desta primeira
incurso na Contabilidade de Gesto, o aluno dever ser capaz de:
1. Reconhecer a estrutura conceptual da Contabilidade Analtica identificando a sua
evoluo ao longo dos tempos;
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2. Classificar os custos e proveitos por funes e propor Modelos de Demonstraes de
Resultados por Funes;
3. Explicar os modelos e critrios para a determinao do custo da produo acabada e em
curso;
4. Conceber e aplicar os mtodos de repartio dos custos indirectos de produo;
5. Seleccionar e aplicar adequadamente os Sistemas de Custeio: Total, Varivel, Racional
e Directo;
6. Explicar o impacto dos mtodos, instrumentos e critrios de apuramento do custo dos
produtos no resultado e na situao patrimonial da empresa e criticar
fundamentadamente os pressupostos e limitaes subjacentes.
7. Analisar a relao custo-volume-resultados

Da parte do aluno esperado tempo e disponibilidade para ler atentamente estes apontamentos
e consultar a bibliografia recomendada, motivao para realizar as tarefas propostas e
entusiasmo para aplicar os conhecimentos adquiridos em contexto real.

A todos aqueles que pretendam fazer sugestes para melhorar a qualidade cientfica e
pedaggica destes apontamentos ou que detectem alguma incorreco, por favor, contactem
ameliafs@gmail.com ou anabela@eeg.uminho.pt




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ndice Geral
Parte I
1. REAS DISCIPLINARES DA CONTABILIDADE ...................................................... 3
1.1. O Sistema de Informao Contabilstica .......................................................................... 4
1.2. reas disciplinares da Contabilidade: Contabilidade de Custos, Contabilidade Analtica,
Contabilidade de Gesto e Contabilidade Financeira..................................................... 6
1.3. Contabilidade de Gesto versus Contabilidade Financeira ............................................ 11
1.4. Sntese ............................................................................................................................. 13
1.5. Propostas de trabalho ...................................................................................................... 15
Actividade I ..................................................................................................................... 15
Actividade II .................................................................................................................... 15
Actividade III ................................................................................................................... 16
2. REVISO DE CONCEITOS E CONHECIMENTOS PRVIOS .............................. 17
2.1. A ptica econmica versus ptica financeira dos fenmenos patrimoniais ................... 17
2.2. As Demonstrao Financeiras e as Demonstraes de Resultados por natureza e por
funes.......................................................................................................................... 19
2.3. Propostas de Trabalho ..................................................................................................... 26
Empresa Comente, Lda.................................................................................................... 26
Empresa Resultados, Lda ................................................................................................ 26
Empresa JPL, Lda ............................................................................................................ 27
O caso da Segurana, S.A. ............................................................................................... 28
Empresa Materiais de Construo, Lda. .......................................................................... 31
CTOC .............................................................................................................................. 33
3. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS ................. 34
3.1. Classificaes dos custos e o apuramento dos resultados .............................................. 35
3.1.1. Custos industriais e custos no industriais ........................................................ 35
3.1.2. Componentes do custo de produo ................................................................. 36
3.1.3. Estdios dos custos ........................................................................................... 36
3.1.4. Custo de oportunidade, ou custo figurativo, e o conceito de custo econmico-
tcnico .......................................................................................................................... 38
3.1.5. A classificao dos custos e a classificao dos resultados .............................. 39
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3.2. Classificao dos custos face ao objecto de custo: custos directos e custos indirectos.. 40
3.3. Classificao dos custos em funo do seu comportamento face ao volume de produo:
custos fixos e custos variveis ...................................................................................... 43
3.4. Classificao dos custos em funo do momento em que ocorrem: custos reais e custos
tericos ......................................................................................................................... 46
3.5. Classificao dos custos para a tomada de decises ....................................................... 47
3.5.1. Custos relevantes e custos irrelevantes para a deciso ..................................... 47
3.5.2. Custos e proveitos diferenciais ......................................................................... 47
3.5.3. Custos controlveis e custos no controlveis .................................................. 48
3.6. Custo do produto e custo do perodo .............................................................................. 49
3.7. Propostas de Trabalho .................................................................................................... 54
Actividade I ..................................................................................................................... 54
Actividade II .................................................................................................................... 55
Actividade III .................................................................................................................. 55
CTOC .............................................................................................................................. 55
Empresa Fafe 03, Lda. .................................................................................................. 58
Empresa DGCI-1990A .................................................................................................... 60
Empresa MR, SA. ............................................................................................................ 61
Empresa NovaLimas, Lda. .............................................................................................. 62
Empresa Trigal-Sociedade .............................................................................................. 63
Empresa Carol, Lda. ........................................................................................................ 64
Empresa Z ........................................................................................................................ 64
Empresa Bom Viver ..................................................................................................... 65
BETA - CTOC ................................................................................................................. 66
4. ESTUDO DAS COMPONENTES DO CUSTO DE PRODUO ............................... 67
4.1. Consumo de matrias...................................................................................................... 67
4.2. Custo com a mo-de-obra ............................................................................................... 75
4.3. Os gastos gerais de fabrico ............................................................................................. 79
4.4. Propostas de Trabalho .................................................................................................... 86
CTOC .............................................................................................................................. 87
Empresa EME, Lda ......................................................................................................... 89
Empresa Doris, Lda ......................................................................................................... 89
Empresa Mo Perfeita, Lda ............................................................................................. 90
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Empresa Del, Lda ............................................................................................................ 90
CTOC .............................................................................................................................. 91
Empresa JARDEL, Lda. .................................................................................................. 92
Empresa JVP, LDA ......................................................................................................... 92
Sociedade A&B, Lda. ...................................................................................................... 93
Empresa Fafe2005 ........................................................................................................... 94
Exame DGCI 1996B ..................................................................................................... 95
Empresa MODA DE SENHORA, SA ............................................................................. 96
Exame DGCI-1990C .................................................................................................... 97
Exame DGCI-1990D .................................................................................................... 98
Companhia RENOVA II ................................................................................................. 99
EMPRESA X ................................................................................................................. 100
5. PROPOSTA DE TRABALHO ...................................................................................... 101
6. OS PRINCIPAIS MTODOS DE IMPUTAO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS
INDIRECTOS ......................................................................................................................... 115
6.1. O Mtodo das Seces Homogneas ............................................................................ 116
6.2. Sistema de Custos Baseado Nas Actividades ABC ................................................... 124
6.3. Integrar o ABC com as Seces Homogneas ............................................................. 136
6.4. Propostas de Trabalho ................................................................................................... 138
Actividade I ................................................................................................................... 138
Actividade II .................................................................................................................. 138
Empresa Dedicao, SA ................................................................................................ 139
Empresa Mobilex, SA ver valores (MOD) e mat subsidirias ...................................... 140
Perfumes Papoila, S. A. ................................................................................................. 143
Empresa F04 .................................................................................................................. 147
Empresa FAFE CONFECES ................................................................................... 149
Empresa Lar, Lda .......................................................................................................... 154
Empresa Agriliz ............................................................................................................. 158
Empresa LAB, LDA ...................................................................................................... 160
Empresa GestApe, Lda .................................................................................................. 161
Latoaria Simes, Lda. .................................................................................................... 167
Empresa Sirene .............................................................................................................. 168
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Empresa EMP, SA ......................................................................................................... 169
A sociedade Gesto, SA ................................................................................................ 170
Empresa Determinada, Lda .......................................................................................... 171
Hospital Privado Economia, S.A. .............................................................................. 172
Empresa Famesa, S.A. ................................................................................................... 176
7. SISTEMAS DE CUSTEIO ............................................................................................. 181
7.1. Sistema de Custeio Total ou Completo ........................................................................ 181
7.2. Sistema de Custeio Varivel ......................................................................................... 182
7.3. Sistema de Custeio Racional ........................................................................................ 183
7.4. Sistema de Custeio Directo........................................................................................... 184
7.5. A Opo do Sistema de Custeio Total, Racional, Varivel e o Impacto no Resultado 185
7.6. Propostas de Trabalho .................................................................................................. 189
Actividade I ................................................................................................................... 189
CTOC ............................................................................................................................ 189
II. Para cada uma das seguintes questes, assinale a resposta correcta: ....................... 189
Exame ROC ................................................................................................................... 190
Empresa CBD,Lda. ........................................................................................................ 190
CTOC ............................................................................................................................ 190
CTOC ............................................................................................................................ 191
Empresa AZX ................................................................................................................ 193
Empresa Parts & Co, Lda. ............................................................................................. 194
Sociedade XYZ ............................................................................................................. 195
Empresa Cermica Nova ............................................................................................... 196
Sumolis, Lda. ................................................................................................................. 197
Empresa Eletromax, Lda. .............................................................................................. 203
Empresa Oliveira, Lda ................................................................................................... 203
Empresa Delta ............................................................................................................... 205
Empresa Minho, Lda ..................................................................................................... 206
8. ANLISE CUSTO-VOLUME-RESULTADOS ........................................................... 209
8.1. Reviso de Alguns conceitos Reclassificao dos Custos ......................................... 209
8.1.1. Custos Industriais e Custos No Industriais ................................................... 209
8.1.2. Custos Controlveis e No Controlveis ........................................................ 209
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8.1.3. Custos Directos e Custos Indirectos ............................................................... 209
8.1.4. Custos Reais ou Custos Tericos .................................................................... 209
8.1.5. Custos Relevantes ou Irrelevantes .................................................................. 210
8.1.6. Custos fixos, variveis e semi-variveis (semi-fixos) .................................... 210
8.2. Importncia da analise custo-volume-resultados .......................................................... 211
8.3. Anlise do Ponto de Equilbrio ..................................................................................... 212
8.3.1. Definio do Ponto de Equilbrio ................................................................... 212
8.3.2. Pressupostos a Considerar .............................................................................. 212
8.3.3. Margem de Cobertura ou de Contribuio .................................................... 213
8.3.4. Determinao do Ponto de Equilbrio em Quantidade ................................... 213
8.3.5. Determinao do Ponto de Equilbrio em Valor ............................................. 214
8.3.6. Anlise Grfica Ponto de Equilbrio ............................................................... 215
8.3.7. Margem de Segurana .................................................................................... 218
8.4. Anlise de Sensibilidade aos Parmetros - Implicaes no Ponto de Equilbrio ......... 220
8.4.1. Efeitos de uma Alterao nos Custos Fixos .................................................... 220
8.4.2. Efeito de uma Alterao nos Preos de Venda ............................................... 221
8.4.3. Efeito de uma Alterao nos Custos Variveis Unitrios ............................... 222
8.5. Clculo do Ponto de equilbrio para mltiplos produtos .............................................. 222
8.5.1. Atendendo ao Valor das Vendas ..................................................................... 222
8.5.2. Atendendo s Margem Mais Altas .................................................................. 224
8.5.3. Atendendo s Taxas das Quantidades Vendidas (Mix de Vendas) ............. 225
8.6. Anlise do Custo-Volume-Resultados com Escassez de Recursos .............................. 228
8.7. Algumas Limitaes da Anlise ................................................................................... 230
8.7.1. Propostas de Trabalho ..................................................................................... 231
Empresa Zelta, Lda ........................................................................................................ 231
Empresa Flores, Lda ...................................................................................................... 231
Empresa Txtil do Norte................................................................................................ 232
Companhia Epsilone, Lda.............................................................................................. 232
Empresa Variao, Lda.................................................................................................. 233
Empresa Costa, Lda ....................................................................................................... 234
Empresa Siro, Lda ......................................................................................................... 235
Empresa Gomes ............................................................................................................. 236
Empresa Mveis Rosrio ............................................................................................... 237
Empresa Alfariba, Lda ................................................................................................... 238
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Associao de Funcionrios .......................................................................................... 240
Companhia Zero ............................................................................................................ 240
Empresa Facor, Lda ....................................................................................................... 241
Empresa Faustino, Lda .................................................................................................. 242
Exame de Contabilidade Analtica ................................................................................ 242
Condomnio ................................................................................................................... 244
Empresa Substituio, Lda ............................................................................................ 245
Empresa Solink, Lda II ................................................................................................. 246
Empresa GestLar, Lda .................................................................................................. 248
Empresa Inventa, Lda .................................................................................................... 249
Empresa EmForma, Lda ................................................................................................ 249
9. BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA ............................................................................ 250
10. APURAMENTO DOS CUSTOS DE PRODUO (NO FAZ PARTE DO
PROGRAMA) .......................................................................................................................... 252
10.1. Os sistemas de apuramento dos custos da produo: o mtodo directo (custeio por
ordem de produo) e o mtodo indirecto (custeio por processo) ............................. 252
10.2. Produo acabada e produo em vias de fabrico ........................................................ 256
10.3. Produo efectiva e valorizao da produo em vias de fabrico ................................ 257
10.4. Custeio da produo defeituosa .................................................................................... 261
CTOC (Mtodo Indirecto no tm conhecimentos suficientes) ................................. 262
CTOC retirar ((Mtodo Indirecto no tm conhecimentos suficientes) ..................... 263
Escolha mltipla (Mtodo Indirecto no tm conhecimentos suficientes) ................. 264
Empresa X, Lda. (Mtodo Indirecto no tm conhecimentos suficientes) ................ 264
Empresa Z (Mtodo Indirecto no tm conhecimentos suficientes) .......................... 265
Empresa Beta, S.A. (Mtodo Indirecto no tm conhecimentos suficientes) ............ 265
Empresa Exame, Lda. (Mtodo Indirecto no tm conhecimentos suficientes) ........ 266
Montagem de Compressores, S.A. (Mtodo Indirecto no tm conhecimentos
suficientes) ..................................................................................................................... 267
11. BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA ............................................................................ 270

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ndice de Figuras

Figura 1: O Sistema de Informao Contabilstica ..................................................................... 4
Figura 2: reas disciplinares da Contabilidade........................................................................... 6
Figura 3: Objectivos especficos das reas disciplinares da Contabilidade ................................ 8
Figura 4: Etapas da Contabilidade de Gesto............................................................................ 10
Figura 5: As Contas de Balano ................................................................................................ 19
Figura 6: O Balano e Demonstrao de Resultados ................................................................ 20
Figura 7: A Demonstrao de Resultados por Natureza ........................................................... 22
Figura 8: A Demonstrao de Resultados por Funes ............................................................ 23
Figura 9: Estdios dos Custos ................................................................................................... 38
Figura 10: Pirmide dos Resultados .......................................................................................... 40
Figura 11: Custos Fixos ............................................................................................................ 43
Figura 12: Custos Variveis ...................................................................................................... 44
Figura 15: Custo do produto e custo do perodo ....................................................................... 50
Figura 16: Os custos do produto e do perodo .......................................................................... 53
Figura 17: Composio dos custos com a mo-de-obra ............................................................ 76
Figura 18: Sugesto de Contabilizao e apuramento das diferenas de Incorporao ............ 78
Figura 19: Imputao de Base nica ........................................................................................ 80
Figura 20: Repartio dos Gastos Indirectos de fabrico ........................................................... 81
Figura 21: Imputao de Base Mltipla .................................................................................... 82
Figura 22: Imputao de Base Mltipla (continuao) ............................................................. 83
Figura 23: Imputao com Quotas Tericas ............................................................................. 84
Figura 24: Modelo de uma Ficha de Custo do Produto ............................................................ 85
Figura 25: Mtodo das Seces Homogneas ......................................................................... 119
Figura 26: Imputao dos custos indirectos aos produtos pelas seces homogneas ........... 124
Figura 27: Imputao dos custos indirectos aos produtos pelo ABC ...................................... 126
Figura 28: Evoluo do sistema ABC/ABM (Matriz tridimensional) .................................... 135
Figura 29: Custos Fixos .......................................................................................................... 210
Figura 30: Custos Variveis .................................................................................................... 211
Figura 31: Os Custos Fixos, Variveis e Totais ...................................................................... 215
Figura 32: Anlise Conjunta dos Custos e dos Proveitos ....................................................... 215
Figura 33: Anlise do Ponto de Equilbrio .............................................................................. 216
Figura 34: Anlise do Comportamento dos Custos Unitrios ................................................. 217
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Figura 35: Anlise do Ponto de Equilbrio pela Margem de Contribuio ............................. 218
Figura 36: Anlise Grfica da Margem de Segurana ............................................................ 220
Figura 13: Custo da produo acabada e em vias de fabrico .................................................. 257
Figura 14: Custo Industrial dos Produtos Acabados e vendidos ............................................. 257

ndice de Quadros:
Quadro 1: A Contabilidade para a Gesto dentro do sistema econmico de gesto................. 11
Quadro 2: Repartio dos Gastos Indirectos de Fabrico ou dos Custos de Transformao ............. 120
Quadro 3: Quadro de Determinao do Custo dos Produtos .................................................. 123
Quadro 4: Dados para o Exemplo de Aplicao ..................................................................... 223
Quadro 5: Tratamento dos Dados do Exemplo de Aplicao ................................................. 223
Quadro 6: Tratamento de dados em escassez de recursos ...................................................... 229




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1. REAS DISCIPLINARES DA CONTABILIDADE

A acelerao do ritmo de mudana do ambiente em que as organizaes empresariais operam,
registada a partir das ltimas dcadas do sculo XX, teve importantes repercusses no sistema
de informao empresarial, particularmente nos sistemas de informao contabilstica. Deste
processo resultou o alargamento do mbito e dos objectivos associados Contabilidade.

No incio do sculo XX, o progresso econmico e o consequente desenvolvimento do tecido
empresarial e dos mercados financeiros fazem surgir a distino entre o proprietrio e o gestor.
A necessidade dos proprietrios e credores controlarem, respectivamente, a gesto dos seus
investimentos e a cobrabilidade dos seus crditos, leva ao aperfeioamento dos sistemas de
informao contabilstica, particularmente da Contabilidade Financeira. Surgem entidades
reguladoras e so impostos princpios e normas gerais para o tratamento e apresentao da
informao. Neste contexto, o apuramento do custo dos produtos, particularmente para efeitos
de valorizao dos stocks, torna-se um imperativo. Esta informao era fornecida ao exterior e,
simultaneamente utilizadas pelos gestores, especialmente para efeitos de controlo posterior.

Progressivamente, uma multiplicidade de factores, que podem ser sintetizados na complexidade
e imprevisibilidade do ambiente externo organizao, na globalizao e internacionalizao
das economias, no desenvolvimento dos mercados de capitais, na crescente agressividade
concorrencial, no encurtamento do ciclo de vida dos produtos e na transformao da cadeia de
valor, vm revelar as inmeras insuficincias da Contabilidade Financeira na satisfao das
necessidades de informao de todos os utilizadores, impondo-se a urgncia de criar um
subsistema de informao particularmente desenhado em funo das necessidades de
informao dos utilizadores internos. ento que a Contabilidade de Custos sofre um impulso
sem paralelo, levando ao aparecimento de uma srie de estudos que vm impor novos
desenvolvimentos, e de onde se destaca o trabalho publicado, em 1987, por Johnson and
KAPLAN, Relevance Lost: The rise and fall of Management Accounting.

Este captulo pretende contribuir para uma clarificao das caractersticas distintivas das reas
disciplinares surgidas no decurso dos desenvolvimentos mais recentes da Contabilidade. Neste
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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sentido, os autores apresentam uma definio de Contabilidade e procuram esclarecer as
diferenas entre a Contabilidade Financeira, a Contabilidade de Gesto e a Contabilidade de
Custos, dando conta do processo de evoluo e do contexto em que tais conceitos surgem.

1.1. O Sistema de Informao Contabilstica

Das vrias definies de Contabilidade, a que nos parece mais ajustada realidade aquele que
DRURY (2005) elege no seu manual de Management and Cost Accounting e que
formulada pela American Accountinh Association, segundo a qual a Contabilidade pode ser
definida como o processo de identificao, medida e comunicao de informao econmica
que permita fazer julgamentos e tomar decises informados pelos utilizadores da informao.

Se percorrermos a literatura actual sobre Gesto facilmente perceberemos que, implcita ou
explicitamente, a informao entendida como um recurso estratgico, determinante do
desempenho empresarial: dirigir bem um negcio administrar o seu futuro; e dirigir o futuro
administrar a informao(HARPER, 1995, in KOTLER). Mas, a administrao da
informao empresarial constitui a funo central da Contabilidade e a administrao do
negcio cabe Gesto. Do reconhecimento desta relao de interdependncia que se estabelece
entre a Contabilidade e a Gesto, emerge o conceito de Contabilidade de Gesto.

Na base deste conceito est a constatao de que a Contabilidade evolui em funo dos apelos e
dos desafios que a Gesto lhe coloca e a Gesto evolui em funo das respostas que a
Contabilidade faculta. O desempenho empresarial ser tanto melhor quanto mais adequados e
eficazes sejam os seus sistemas de informao contabilstica, e o desempenho dos sistemas de
informao contabilstica ser tanto melhor quanto mais contriburem para a tomada de
decises conducentes melhoria do desempenho.
A Contabilidade Financeira aparece como resposta necessidade de comunicar informao
contabilstica aos agentes econmicos e sociais externos organizao, baseada em modelos,
critrios e regras uniformes que garantam a objectividade, comparabilidade, inteligibilidade e
oportunidade da informao.


Figura 1: O Sistema de Informao Contabilstica
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ENVOLVENTE CONTEXTUAL
ENVOLVENTE TRANSACIONAL
O
U
T
P
U
T
S
CLIENTES
ASSOCIAES
ESTADO
BANCOS
FORNECEDORES
TRABALHADORES
COMUNIDADE
CONCORRENTES
ESCOLAS
POLTICO
TECONLIGO
LEGAL
ECONMICO
SOCIAL
CULTUTAL
FINANCEIRO
CONJUNTURA INTERNACIONAL
EMPRESA
IN
P
U
T
S
CONTABILIDADE
GESTO
D
A
D
O
S
IN
F
O
R
M
A

O
DADOS
D
A
D
O
S
D
A
D
O
S
EMPRESA
INFORMAO

A figura 1 sintetiza o funcionamento e componentes do sistema de informao contabilstica.
Do interior e do exterior da empresa chegam os dados que constituem o input do sistema, estes
dados sero to mais diversificados quanto maior o grau de sofisticao do sistema. Arriscar-
nos-amos a dizer que, qualquer sistema de informao contabilstica minimamente estruturado
absorve uma multiplicidade de dados, que podem ir desde, por exemplo, taxas de inflao,
taxas de juro, taxas de impostos, obrigaes laborais, responsabilidades ambientais, consumos e
preos de aquisio e de mercado dos diversos recursos necessrios actividade da empresa,
preos de aquisio e de mercado dos diversos activos, custo de oportunidade dos capitais
investidos na organizao, custos internos, volume de vendas, custos e preos dos concorrentes,
quotas de mercado, etc. Uma vez recolhidos e introduzidos no sistema, estes dados sero
processados, ou seja, sero interpretados isolada e conjuntamente, no sentido de tentar analisar
o seu significado e avaliar o seu efeito na situao patrimonial e competitiva da organizao.
Poder-se- ento dizer que, grosso modo, o output do sistema corresponde ao conjunto da
informao, formal e informal, que descreve, interpreta e avalia a situao patrimonial e
concorrencial passada, actual e futura da organizao.

Contudo, dado que a informao produzida se direcciona para dois tipos de utilizadores com
finalidade diferentes relativamente ao uso da informao, o sistema ajusta os seus modelos,
linguagem e regras de recolha e tratamento de dados aos distintos utilizadores. Para o exterior,
ser enviada essencialmente informao financeira, quantitativa e passada, processada
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mediante modelos e regras normalizados, comuns a todas as organizaes que operam no
sistema econmico, definidas por entidades, nacionais e/ou supranacionais, externas
organizao. Para os utilizadores internos, a informao produzida no tem limitao de
qualquer ordem, e o seu grau de profundidade e diversidade depender basicamente das
seguintes variveis: qualidade e diversidade dos dados recolhidos; necessidade dos respectivos
utilizadores; meios tcnicos e humanos disponveis para a recolha e tratamento de dados;
capacidade do gestor do sistema de informao para interpretar e cruzar os dados e aferir os
seus efeitos na situao patrimonial e concorrencial, actual e futura, da organizao.

1.2. reas disciplinares da Contabilidade: Contabilidade de Custos, Contabilidade
Analtica, Contabilidade de Gesto e Contabilidade Financeira

A identidade da Contabilidade enquanto disciplina cientfica determinada pela unidade do seu
objecto de estudo a dinmica patrimonial das organizaes , e da finalidade desse estudo
conhecer e prever os efeitos das diversas variveis, internas e externas, no comportamento e
dinmica patrimonial das organizaes, de forma a fundamentar a tomada de decises. A
amplitude do seu objecto de estudo impossibilitam-nos de captar numa s estrutura de
pensamento todas as dimenses da Contabilidade, o que conduz organizao do
conhecimento em parcelas que, embora unificadas pelo mesmo objecto de estudo, possuem
caractersticas distintivas, nomeadamente ao nvel dos modelos, linguagem e objectivos que
perseguem. Estas particularidades justificam ento a subdiviso da Contabilidade em reas
disciplinares autnomas que, no seu todo, formam um corpo de conhecimento amplo e
integrado que confere Contabilidade autonomia cientfica.

Centrando a nossa ateno nas especializaes da Contabilidade enquanto conhecimento
aplicado e atendendo s seguintes coordenadas: mbito da informao contabilstica; objectivo
da informao contabilstica; destinatrios da informao contabilstica; podemos identificar
duas grandes reas disciplinares:
- Contabilidade de Gesto (ou Interna);

- Contabilidade Financeira (ou Externa).
Figura 2: reas disciplinares da Contabilidade
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CONTABILIDADE
CONTABILIDADE DE GESTO
(OU INTERNA)
CONTABILIDADE ANALTICA
CONTABILIDADE
DE CUSTOS
CONTABILIDADE
FINANCEIRA
(OU EXTERNA)
Valorimetria de alguns elementos do Balano


Pela figura 2, podemos observar que dentro da Contabilidade de Gesto surge a Contabilidade
Analtica e, dentro desta, a Contabilidade de Custos. A terminologia utilizada est longe de ser
consensual. A nossa opo certamente discutvel mas, mais do que querer impor um qualquer
quadro terminolgico, pretendemos com estas designaes interpretar os contedos
programticos das disciplinas em contexto acadmico. Com efeito, embora parea haver
consenso quanto ao facto de a Contabilidade de Gesto ter um mbito mais abrangente que a
Contabilidade Analtica e a Contabilidade de Custos, j relativamente diferena entre estas
duas ltimas a diferena nem sempre clara. Alm disso, estas no so as nicas designaes
utilizadas, muitas vezes aparecem termos como Contabilidade Industrial ou Contabilidade de
Explorao como sinnimo, quer duma, quer de outra.

A designao de Contabilidade Analtica surge claramente por oposio designao de
Contabilidade Geral, e esta como designao alternativa de Contabilidade Financeira. O mbito
desta ltima ser a anlise da situao patrimonial e da formao do resultado custos e
proveitos numa ptica global, ou seja, olhando a organizao como um todo indivisvel. A
Contabilidade Analtica surge como a disciplina que analisa a afectao de custos e proveitos
internamente e respectivos resultados, ou seja, olhando cada uma das partes que formam o todo
que a organizao.
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A Contabilidade de Custos ocupa-se essencialmente da problemtica dos custos, enquanto que
a Contabilidade Analtica mais abrangente j que aborda custos, proveitos e resultados. de
facto uma diferena muito tnue quando olhamos a tipologias de problemas abordados e o
mbito das temticas que so apresentadas em livros e manuais acadmicos. Contudo,
assumimos o risco da crtica e atrevemo-nos a afirmar que esta nos parece a designao que
mais adequada.

Neste contexto, a Contabilidade Financeira, aparece como um sistema de informao paralelo,
mas do qual a contabilidade de gesto no se pode alhear, em particular porque a Contabilidade
Financeira afecta a imagem da organizao perante as entidades externas, o que pode afectar as
relaes econmicas da organizao e consequentemente a sua situao patrimonial. Alm
disso, a prpria Contabilidade Financeira necessita de informao da Contabilidade de Custos,
nomeadamente para a valorimetria de alguns elementos do balano.
Figura 3: Objectivos especficos das reas disciplinares da Contabilidade
Anlise antecipada de custos, proveitos,
resultados, situao patrimonial e
posio concorrencial
Desagregao e anlise de
custos, proveitos e resultados
Apuramento e
anlise do custo
dos produtos e
valorizao da
existncias
Traduzir uma imagem
verdadeira e apropriada
da situao patrimonial
da empresa e da
formao do resultado
do exerccio
C
O
N
T
A
B
I
L
I
D
A
D
E

F
I
N
A
N
C
E
I
R
A
C
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T
A
B
IL
ID
A
D
E
D
E
C
U
S
T
O
S
C
O
N
T
A
B
IL
ID
A
D
E
A
N
A
L
T
IC
A
CONTABILIDADE DE GESTO
OBJECTIVOS

A figura 3 d-nos conta dos objectivos especficos das reas disciplinares que identificamos. De
notar que os objectivos perseguidos por cada uma das disciplinas esto longe de se esgotar na
figura anterior. Tentamos apenas reconhecer o objectivo central, ou principal, e no o nico
objectivo.

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Relativamente Contabilidade de Gesto, importa dizer que, mais do que a sua subdiviso em
reas disciplinares, interessa perceber o caminho percorrido da Contabilidade de Custos at ao
actual conceito de Contabilidade de Gesto. Centrando-se essencialmente na problemtica dos
custos, a Contabilidade de Custos ter surgido como um sistema de informao concebido e
desenhado com o objectivo de complementar e fundamentar determinados critrios utilizados
na valorizao de elementos includos na Contabilidade Financeira e proporcionar informao
gesto para facilitar a tomada de deciso sobre bases de racionalidade econmica.
Vivamos na poca onde as estratgias empresariais se delineavam quase sempre ao nvel da
produo, predominando a produo em srie, os objectivos consistiam essencialmente na
maior quantidade ao menor custo e a estrutura de custos caracterizava-se pelo elevado peso dos
custos de produo, com especial destaque dos custos directos, onde o principal factor de
produo era a mo-de-obra.
A revoluo tecnolgica, processada a partir dos anos oitenta, traz consigo a globalizao
econmica, a diversificao estratgica, uma crescente presso concorrencial, o encurtamento
do ciclo de vida dos produtos, os elevados custos de investigao e desenvolvimento, um
aumento dos custos indirectos em detrimentos dos custos directos e uma nova percepo da
cadeia de valor.

Em resposta a este cenrio emerge o conceito de Contabilidade de Gesto, abarcando a
Contabilidade de Custos e outras reas de investigao. No se trata apenas de uma questo
terminolgica, resulta antes de um processo de enriquecimento pela introduo de novos
conceitos, novas metodologias, novas reas de investigao. O conceito de custo amplia-se e a
sua determinao e respectivo controlo tm que ser cada vez mais rigorosos, ao mesmo tempo
que, o controlo dos custos passa a ser apenas um entre os muitos factores crticos de sucesso.

O contexto econmico/empresarial, tecnolgico/produtivo e cientfico em que esta evoluo se
processa, so descritos sinteticamente na figura a seguir:







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Figura 4: Etapas da Contabilidade de Gesto

CONTEXTO
TAPAS DA
CONTABILIDADE
DE
GESTO
A
N
A
L
I
T
I
C
A
G
E
S
T

O
C
U
S
T
O
S
- ECONOMIAS FECHADAS;
-
- BAIXO NVEL CONCORRENCIAL
- PRODUO STANDARDIZADA:
A MAIOR QUANTIDADE AO

MENOR CUSTO;
- EMPRESA COMO UM SISTEMA
FECHADO;
- ABERTURA DAS ECONOMIAS;
- AUMENTO DA
CONCORRNCIA;
- NOVOS MERCADOS: INCIO DA
DIFERENCIAO DO PRODUTO;
- RECONHECIMENTO DA
INTERACO EMPRESA - MEIO;
- GLOBALIZAO DA
ECONOMIA;
- FORTE PRESSO
CONCORRNCIAL;
- ERA DO MERCADO;
- VISO SISTMICA DA
EMPRESA.
- ERA DA INDUSTRIALIZAO
COM BAIXO NVEL
TECNOLGICO DOS
EQUIPAMENTOS;
- PREDOMNIO DA MO - DE -
OBRA NO PROCESSO
PRODUTIVO;
- ERA DO HOMEM MQUINA;
- SURGIMENTO DOS PRIMEIROS
COMPUTADORES;
- AUTOMATIZAO DOS
PROCESSOS PRODUTIVOS;
- PREOCUPAO COMO
ENRIQUECIMENTO DAS
TAREFAS DO TRABALHADOR,
- FORTE INOVAO
TECNOLOGICA NA PRODUO E
COMUNICAES;
- PROCESSO PRODUTIVO COM
BAIXA INTERVENO HUMANA;
- VALORIZAO DA
CRIATIVIDADE DO
TRABALHADOR.
- A CONTABILIDADE COMO UM
INSTRUMENT0 TCNICO;
- SURGIMENTO DAS PRIMEIRAS
OBRAS CIENTFICAS;
- ENSINO DA CONTABILIDADE
EM ESCOLAS TCNICAS;
- PREDOMNIO DA ABORDAGEM
TCNICA DA CONTABILIDADE;
- AUMENTO DA PRODUO
CIENTIFICA EM
CONTABILIDADE;
- INTRODUO DA
CONTABILIDADE NOS
PROGRAMAS UNIVERSITRIOS;
- TEORIA GERAL DA
CONTABILIDADE A SUPORTAR A
TCNICA,
- RECONHECIMENTO DA
CONTABILIDADE COMO
CINCIA;
- SURGIMENTO DA
LICENCIATURA, MESTRADO EM
DOUTORAMENTOEM
CONTABILIDADE.
ECONMICO-EMPRESARIAL
ESTADO CIENTFICO DA
CONTABILIDADE
TECNOLGICO-PRODUTIVO

Os sistemas de informao contabilstica comeam gradualmente a caminhar do nvel
operacional para o nvel tctico e passam a ser desenhados em funo da estratgia da empresa
e da sua estrutura organizativa. A proliferao de novas propostas de instrumentos e modelos
com o foco na utilidade da informao para a tomada de decises de carcter estratgico e para
a avaliao do desempenho empresarial numa ptica prospectiva levaram a que alguns autores
reclamassem a emergncia duma nova rea disciplinar dentro da contabilidade de gesto, a que
chamaram Contabilidade de Gesto Estratgica (SIMMONDS, 1989).








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Quadro 1: A Contabilidade para a Gesto dentro do sistema econmico de gesto
Subsistemas da
Contabilidade
para a Gesto
Caractersticas Gerais Informao Contabilstica
Controlo Horizonte
temporal
Fins Modelo Destinatrios Tempo
Contabilidade
Estratgica
Antecipado
Adaptativo
Perodos de 2
ou mais anos
Controlo
global
Planeamento
estratgico
Gesto de
topo e
gabinete de
planeamento
Informao
prospectiva e
retrospectiva
Contabilidade
Tctica
Antecipado
Em feed-back
Um ano em
perodos
mensais
Controlo
global
anual/ms
Planeamento
anual/mensal
Gesto de
topo e
direces
funcionais
Informao
prospectiva e
retrospectiva,
agregada e
desagregada
Contabilidade
Operacional
Em feed-back Muito curto
prazo
Controlo
parcial
ms/semana
Digrficos
desagregados
e outros
Unidades
operacionais
Informao
retrospectiva,
desagregada e
parcial
Fonte: LIMA, 1995 (adaptado de ACODI, 1992)

A ideia subjacente ao quadro a de que a informao produzida pela Contabilidade deve ser
enquadrada e estrutura em funo dos processos de tomada de deciso ao nvel da gesto
empresarial. Neste sentido, pensamos que a designao de Contabilidade de Gesto
suficientemente abrangente para incorporar a designada Contabilidade de Gesto Estratgica.

1.3. Contabilidade de Gesto versus Contabilidade Financeira

A Contabilidade Financeira elabora e prepara os documentos de prestao de contas previsto no
Plano Oficial de Contabilidade aplicvel, e os seus destinatrios so basicamente os
Investidores, Financiadores, Trabalhadores, Fornecedores e outros Credores, Administrao
Pblica e Pblico em Geral. No raras vezes, os interesses destes agentes so divergentes. A
mesma informao ter de servir a mltiplos propsitos, podendo surgir conflitos motivados
pela existncia de distintas lgicas institucionais na sociedade, com objectivos diferenciados e
inclusivamente contraditrios tornando necessria a criao de normas e regras que garantam a
fiabilidade, comparabilidade e inteligibilidade da informao perante os utilizadores externos.

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Contudo, h que realar que as normas e princpios preconizados pelos diplomas legais aos
quais est subordinada a prtica da Contabilidade Financeira so um reflexo claro do estado do
conhecimento cientifico da comunidade que os produz, no havendo por isso mais ou menos
rigor cientfico. Apenas na Contabilidade de Gesto prevalece a liberdade do raciocino
econmico enquanto que a Contabilidade Financeira est sujeita a condicionalismos de ordem
formal e normativa. Neste sentido, a objectividade assume-se como uma das caractersticas
fundamentais da Contabilidade Financeira.

Essa objectividade , alis, desejvel em qualquer sistema de informao. No entanto, a questo
que se coloca no a da sua necessidade, mas sim o que fazer perante a impossibilidade de
demonstrar objectivamente informao relevante sem suporte material ou de facto? Em
resposta a esta questo a Contabilidade Financeira coloca o critrio da objectividade acima do
critrio da relevncia, enquanto que em Contabilidade de Gesto verifica-se a supremacia do
critrio da relevncia em relao a qualquer outro critrio, incluindo o da objectividade.

Entendemos ainda, que a supremacia do critrio da relevncia em relao ao da objectividade
em Contabilidade de Gesto, no vem justificado somente pelo facto de os gestores
conhecerem os factos contabilsticos subjacentes, e, por isso, poderem julgar melhor a validade
da informao contabilstica (AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION), ela justifica-se
igualmente por, em princpio, no haver conflito de interesses entre quem produz a informao
e quem a usa, o que levar que a imagem verdadeira e apropriada em Contabilidade de Gesto
aparea retratada o melhor possvel, enquanto que em Contabilidade Financeira ela ter de
aparecer o mais objectivamente possvel, dada a existncia de possveis conflitos de interesse
entre quem produz a informao e quem a usa.

Desta diferena bsica derivam outras, nomeadamente ao nvel da temporalidade das medidas.
Dado que as medidas retrospectivas so tendencialmente menos ambguas que as medidas
prospectivas, a Contabilidade Financeira d preferncia s primeiras em detrimento das
segundas, enquanto que a Contabilidade de Gesto reconhece as duas e utiliza a mais
apropriada para cada realidade ou deciso em concreto.

Para alm da temporalidade das medidas, existe a questo da unidade de medida ou medidas
usadas. Tradicionalmente, associamos Contabilidade, em especial Contabilidade Financeira,
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o uso quase exclusivo da unidade monetria - medidas financeiras. No entanto, na nossa
perspectiva as medidas financeiras so apenas as genericamente mais adequadas, no havendo
qualquer razo fundamentada para que no se use outras unidades de medida perante a
insuficincia das medidas financeiras.

Este reconhecimento extensvel Contabilidade Financeira j que comeam a surgir posies
favorveis publicao de informao no financeira, nomeadamente quotas de mercado
absolutas e relativas. Na verdade, a informao como um dos objectivos da Contabilidade tem
de ser to completa quanto possvel e torna-se necessrio que nos estados financeiros, que
talvez comecem a perder o qualitativo por fora do manancial de dados no financeiros que
comeam a ser requeridos, surjam o maior nmero de informaes. (LIMA, 1998)

1.4. Sntese

Os ltimos desenvolvimentos da Contabilidade, motivados pela complexidade e
imprevisibilidade do ambiente externo organizao, pela globalizao e internacionalizao
das economias, pelo desenvolvimento dos mercados de capitais, pela crescente agressividade
concorrencial, pelo encurtamento do ciclo de vida dos produtos, pela transformao da cadeia
de valor, vm reforar a ideia de que o sistema de informao contabilstica est estruturado em
duas grandes reas:

- A Contabilidade de Gesto (ou Interna);

- A Contabilidade Financeira (ou Externa).

Analisadas as caractersticas e a evoluo destas reas disciplinares, podemos concluir que, as
maiores diferenas entre a Contabilidade de Gesto e a Contabilidade Financeira se colocam
nas seguintes questes (DRURY, 2005):
- Requisitos legais: a legislao comercial exige s empresas a publicao peridica de
determinados documentos de prestao de contas independentemente de os gestores
considerarem essa informao til. A Contabilidade de Gesto, pelo contrrio,
inteiramente opcional e neste sentido a informao dever ser produzida apenas se for
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considerado que os benefcios do uso da informao pela gesto excedem os seus custos
de obteno.
- Foco em partes individuais ou segmentos do negcio: A Contabilidade Financeira
descreve a situao global do negcio/empresa, enquanto a Contabilidade de Gesto
foca cada uma das partes da organizao, por exemplo o custo e rentabilidade dos
produtos, servios, clientes e actividades. Alm disto, a informao da Contabilidade de
Gesto mede o desempenho econmico de unidades operacionais descentralizadas,
como uma diviso ou um departamento.
- Princpios contabilsticos geralmente aceites (PCGA): os documentos de prestao de
constas devem ser preparados em conformidade com requisitos legais aplicveis e os
princpios geralmente aceites estabelecidos pelas entidades reguladoras. Estes requisitos
so essenciais para assegurar a uniformidade e consistncia que necessria
informao financeira externa. Os utilizadores externos necessitam de assegurar que a
informao que lhes fornecida preparada de acordo com os PCGA de forma que as
comparaes no tempo e no espao sejam possveis. Pelo contrrio, a contabilidade de
gesto no est sujeita a quaisquer PCGA quando fornece informao para utilizao
interna. Em vez disso, o foco colocado nas necessidades de informao dos gestores e
na proviso de informao que seja til aos gestores no desempenho das suas funes
de tomada de decises, planeamento e controlo.
- Dimenso temporal: A Contabilidade Financeira reporta o que aconteceu no passado da
organizao, enquanto que a Contabilidade de Gesto se centra tanto na informao
sobre o passado como na informao sobre o futuro.
- Frequncia do reporte de informao: Anualmente publicada obrigatoriamente
informao detalhada sobre a situao econmica e financeira da organizao.
Determinadas empresa tm, contudo, de cumprir esta obrigao mais frequentemente,
semestralmente ou trimestralmente, embora as exigncias de detalhe sejam menores que
no reporte anual. A gesto exige informao rpida sob pena de perder utilidade.
Consequentemente o reporte de informao da Contabilidade de Gesto, em muitas
actividades, pode ser preparado diria, semanal ou mensalmente.

Estas so, em sntese, as grandes caractersticas diferenciadoras dos dois subsistema da
Contabilidade, que no seu conjunto formam um s corpo de conhecimento.
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1.5. Propostas de trabalho
Actividade I
I. Marque na sua agenda uma visita Biblioteca da sua Escola. Recolha aleatoriamente cinco
livros com ttulos onde conste qualquer uma das seguintes expresses: Contabilidade
Financeira, Contabilidade Geral ou Contabilidade Externa. Analise a introduo e o
ndice desses livros e tire algumas notas sobre os objectivos do livro e os temas abordados. De
seguida recolha aleatoriamente cinco livros com ttulos onde conste qualquer uma das seguintes
expresses: Contabilidade Industrial, Contabilidade de Custos, Contabilidade Analtica
ou Contabilidade de Gesto. Repita a tarefa de anlise dos objectivos e do ndice dos livros.
No se esquea de tirar notas.
Com base nas suas anotaes reflicta sobre os aspectos diferenciadores e comuns de cada um
dos conjuntos de livros analisados.
Actividade II
II. Convide um grupo de colegas para discutir a veracidade das seguintes afirmaes:
a) O sistema de informao contabilstica alimenta-se de dados exclusivamente internos.
b) O sistema de informao contabilstica produz apenas informao quantitativa.
c) A Contabilidade de Custos tem um carcter meramente complementar face
Contabilidade Geral.
d) Se uma empresa produtiva tiver stock de produtos acabados e produtos em curso s
poder avaliar correctamente o seu patrimnio se tiver um sistema de contabilidade de
custos.
f) A informao transmitida pela Contabilidade Financeira insuficiente para sustentar a
tomada de decises ao nvel da gesto empresarial.
g) A contabilidade de custos centra-se nos processos econmicos internos organizao.
Cada um dos colegas ter de dizer se pensa que estas afirmaes so verdadeira ou falsa e
fundamentar a respectiva resposta. Faam um mapa com a sntese da resposta de cada colega e
respectiva justificao. Apresentem e discutam com o Professor as vossas respostas.


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Actividade III
III. Redija um texto onde faa uma interpretao fundamentada da seguinte figura:
CONTABILIDADE
CONTABILIDADE DE GESTO
(INTERNA)
CONTABILIDADE ANALTICA
CONTABILIDADE
DE CUSTOS
CONTABILIDADE
FINANCEIRA
(EXTERNA)
Valorimetria de alguns elementos do Balano

Entregue esse texto a um colega ou amigo que frequente o Ensino Superior na rea das
Cincias Empresarias mas que no conhea esta figura. Pea a esse seu amigo que faa uma
representao grfica do seu texto. Compare as figuras e tente apurar a interpretao que foi
dada s suas palavras. Verifique se escreveu aquilo que realmente pretendia dizer.
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2. REVISO DE CONCEITOS E CONHECIMENTOS PRVIOS

O acompanhamento das matrias que sero exposta exige da parte do leitor alguns
conhecimentos prvios da rea das cincias econmicas, particularmente ao nvel da
Contabilidade Financeira. Por esta razo, nas prximas pginas iremos revisitar alguns dos
conceitos e conhecimentos que consideramos como absolutamente essenciais para o
entendimento das restantes matrias abordadas.
2.1. A ptica econmica versus ptica financeira dos fenmenos patrimoniais

O apuramento dos resultados da empresa durante um determinado perodo (ano, semestre,
trimestre, ms) uma necessidade que se impe por razes bvias, uma das quais a
obrigatoriedade das empresas prestarem contas sociedade em geral e aos seus stakeholders
(accionistas, clientes, fornecedores, trabalhadores, Estado, entre outros) em particular. Contudo,
frequentemente existe desfasamento temporal entre o fluxo econmico e fluxo financeiro, o que
levanta algumas dificuldades e questes sobre apuramento do resultado peridico.

Em Contabilidade, os resultados so apurados dentro do regime da competncia econmica,
mediante a diferena entre Proveitos e Ganhos e Custos e Perdas respeitantes a um determinado
exerccio (perodo econmico). No entanto, antes da entrada em vigor do POC era prtica
comum o apuramento do resultado segundo o regime da competncia financeira, mediante a
diferena entre receitas e despesa referentes a um dado perodo. Dentro da perspectiva
financeira, existe ainda o regime do caixa, que consiste no apuramento do resultado
1

mediante a diferena entre recebimentos e pagamentos - demonstrao dos fluxos de caixa.

Neste contexto, o significado das expresses custo, perda, despesa, pagamento, por um lado, e
de proveito, ganho, receita e recebimento por outro, assumem particular interesse, pelo que se
deixa aqui uma breve definio no sentido de evitar eventuais confuses:

1
A palavra resultado aparece aqui essencialmente como um saldo, uma diferena, e no no sentido de excedente econmico como
tradicionalmente utilizada na contabilidade.

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18
- Custo: Sacrifcio intencional de recursos, directo ou indirectamente, relacionado com a
actividade da empresa, susceptvel de quantificao monetria e, regra geral, associados
expectativa da obteno de um determinado proveito (exemplo: consumo de matria-
prima, custos com o pessoal, amortizaes).
- Perda: Decrscimo espontneo ou involuntrio do valor de um bem ou direito,
normalmente fruto de um processo de alienao, deteriorao, ou simples
desaparecimento do bem ou direito, alheio actividade normal da empresa (exemplo:
diferenas de cmbio desfavorveis; deteriorao de existncias; incndio). As perdas
tm um carcter extraordinrio.
- Despesa: Obrigao de pagamento (exemplo: factura de compra de matria-prima,
processamento de salrios, indemnizaes, multas, imposto sobre o rendimento).
- Pagamento: Entrega efectiva de meios financeiros (implica um recibo ou documento
equivalente).
- Proveito: Benefcio obtido por uma contraprestao intencional da empresa no mbito
da sua actividade e susceptvel de quantificao monetria. (exemplo: valor dos bens
produzidos e/ou vendidos, prestao dum servio, renda de um imvel, subsdio
explorao).
- Ganho: Acrscimo espontneo ou involuntrio do valor de um bem ou direito,
normalmente fruto de um processo de alienao, valorizao ou simples atribuio da
propriedade de um bem ou direito, alheio actividade normal da empresa (exemplo:
diferenas de cmbio favorveis, prmios). Os ganhos tm um carcter extraordinrio.
- Receita: Direito de um recebimento (exemplo: factura de venda, subsdios).
- Recebimento: Entrada efectiva de meios financeiros (implica um recibo ou documento
equivalente).

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2.2. As Demonstrao Financeiras e as Demonstraes de Resultados por natureza e por
funes

A situao patrimonial de determinada entidade num determinado momento aparece sintetizada
no seu Balano. Contudo, existe um conjunto de outros mapas que so absolutamente
necessrios para proporcionar ao utilizador externo uma imagem verdadeira e apropriada da
posio financeira e dos resultado das operaes da empresa. A todos estes documentos de
prestao de contas, o POC designa por Demonstraes Financeiras.

Comeando pelo Balano, vejamos quais as suas principais componentes e qual a sua ligao
s Demonstraes de Resultados:

Figura 5: As Contas de Balano
D BALANO C


ACTIVO

CAPITAL PRPRIO
E
PASSIVO


D ACTIVO
C
D CAPITAL PRPRIO C






D PASSIVO C





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20
Figura 6: O Balano e Demonstrao de Resultados
D ACTIVO C





DISPONIBILIDADES TERCEIROS EXISTNCIAS IMOBILIZADO




D PASSIVO C D CAPITAL PRPRIO C





TERCEIROS CAPITAL, RESERVAS,
RES.TRAS
RESULTADO DO
ECERCCIO









CONTABILIDADE ANALTICA

CUSTOS e PERDAS

PROVEITOS e GANHOS






DEMONSTRAO DE
RESULTADOS POR FUNES

DEMONSTRAO DE
RESULTADOS POR NATUREZA


1 2
5
3 4
2
8
6
Valorizao
das
Existncia
7
9
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21
O Plano Oficial de Contabilidade (POC) reserva a classe 9 para a Contabilidade de Custos.
Contudo, nada indica ou impe sobre a estrutura do plano de contas. A estrutura e
movimentao das contas da classe 9 segundo o mtodo digrfico e a sua ligao s contas da
classe 3, 6, 7 e 8 sero abordadas mais tarde. Contudo, h a esclarecer que o tratamento da
informao da Contabilidade Analtica, nomeadamente a informao necessria ao
desenvolvimento da demonstrao de resultados por funes, pode ser feito extra-
contabilisticamente, ou seja, em mapas e demonstraes auxiliares. Desta forma, os conceitos
aqui abordados podem ser perfeitamente compreendido e aplicados sem que a problemtica do
registo digrfico seja abordada.

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22
Figura 7: A Demonstrao de Resultados por Natureza
DEMONSTRAO DE RESULTADOS POR NATUREZA POC
EXERCCIO N N-1
CUSTOS E PERDAS
Custo das Mercadorias Vendidas e das matrias consumidas X X
Fornecimentos e servios externos X X X X

Custos com pessoal
Remuneraes X X
Encargos sociais X X X X

Amortizaes do imobilizado corpreo e incorpreo X X
Provises X X X X

Impostos X X
Outros custos operacionais X X X X
(A)
Amortizaes e provises de aplicaes e investi. financeiros X X
Juros e custos similares X X X X
(C) X X
Custos e perdas extraordinrios X X
(E) X X
Imposto sobre o rendimento do exerccio X X
(G) +-X +-X
Resultado do exerccio X X

PROVEITOS E GANHOS
Vendas e Prestao de Servios X X
Variao da produo +-X +-X
Trabalhos para a prpria empresa X X
Proveitos suplementares X X
Subsdios explorao X X
Outros proveitos e ganhos operacionais X X X X
(B) X X
Rendimentos de participaes de capital X X
Rendimentos de ttulos negociveis e outras aplicaes
financeiras
X X
Outros juros e proveitos similares X X X X
(D) X X
Proveitos e ganhos extraordinrios X X
(F) X X


RESUMO:
Resultados operacionais: (B) - (A) = X X
Resultados financeiros: ((D) - (B)) - ((C) - (A)) = X X
Resultados correntes: (D) - (C) = X X
Resultados antes de impostos: (F) - (E) = X X
Resultados lquidos do exerccio: (F) - (G) = X X


Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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23
Alm da demonstrao de resultados por natureza, obrigatria para todas as entidades
obrigadas a manter um sistema de contabilidade organizada, o Decreto Lei n 44/99 veio
introduzir a Demonstrao de Resultados por Funes com carcter obrigatrio para as
entidades que tenham ultrapassado dois dos trs limites referidos no artigo 262 do Cdigo das
Sociedades Comerciais:
- Total do Balano: 698.317,06
- Total das vendas lquidas e outros proveitos: 1.396.634,11
- Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o ano: 50

Figura 8: A Demonstrao de Resultados por Funes
DEMONSTRAO DE RESULTADOS POR FUNCES POC
2

EXERCCIO N N-1

Vendas e prestao de servios X X
Custo das vendas e prestaes de servios -X X
Resultados brutos +/-X +/-X

Outros proveitos e ganhos operacionais X X
Custos de distribuio -X -X
Custos administrativos -X -X
Outros custos e perdas operacionais -X -X
Resultados operacionais +/-X +/-X

Custos financeiros de financiamento -X -X
Ganhos (perdas) em filiais e associadas +/-X +/-X
Ganhos (perdas) em outros investimentos +/-X +/-X
Resultados correntes +/-X +/-X

Imposto sobre resultados correntes -X -X
Resultados correntes aps imposto +/-X +/-X

Resultados extraordinrios +/-X +/-X
Imposto sobre os resultados extraordinrios -X -X

Resultado Lquidos +/-X +/-X
Resultados por aco +/-X +/-X

Os modelos apresentados so duas das alternativas actualmente contempladas no POC para
demonstrar como o resultado da empresa foi obtido. No obstante, estas no so as nicas
formas possveis de demonstrar os resultados da empresa, tudo depende da perspectiva com que
olhamos os seus proveitos e ganhos (ou o valor daquilo que a empresa produz ou serviu ou
ganhou) e os seus custos e perdas (ou o valor dos recursos sacrificados ou perdidos).

2
Ver DIRECTRIZ CONTABILSTICA N 20
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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24
Chamamos a ateno do leitor para o facto de a demonstrao de resultados, tal como a
demonstrao dos fluxos de caixa, ser apenas um desenvolvimento duma conta do prprio
Balano. Insistimos nisto, porque, no raras vezes, deparamos com estudantes que olham a
Demonstrao de Resultados e o Balano como se de duas peas contabilsticas independentes
se tratasse. Por isso, no nos cansamos de repetir que a Demonstrao dos Resultados existe
apenas para evidenciar, explicar, descrever, numa palavra, demonstrar como foi alcanado o
resultado daquele exerccio. Se esta informao no fosse pertinente, bastaria que
registssemos tudo numa s conta, com todos os proveitos e ganhos a crdito e todos os custos
e perdas (bem como o imposto sobre o rendimento) a dbito. O saldo desta conta seria
exactamente o mesmo que obtemos quando registamos tais modificaes patrimoniais nas
classe 6, 7 e/ou 9. A diferena que perderamos informao. Teramos muita dificultada em
avaliar a realidade econmica da empresa, o que obviamente dificultava o processo de anlise e
de tomada de deciso.

A figura que se segue pretende representar grfica e sucintamente a interligao que existe
entre as Demonstrao Financeira preconizados no POC:
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25

BALANO
ACTIVO (APLICAO) CAPITAIS PRPRIOS E PASSIVO (ORIGEM)

4. Imobilizado

3. Existncias

2. Crditos a terceiros

1. Disponibilidades


5. Capitais Prprios
Capital Social
Reservas e Resultados Transitados
Resultados Lquidos

2. Passivo



Demonstrao dos Fluxos de Caixa:
Descrio da forma como a entidade gera e utiliza o
dinheiro, desagregando essa informao em trs
grandes categorias de fluxos financeiros conforme as
actividades a que respeitam: - Operacionais; - de
Investimento; de Financiamento. A variao dos
fluxos financeiros da empresa pode ser apurada
directamente, pela confrontao entre Recebimentos
e Pagamentos, ou indirectamente, pelo ajustamento
dos fluxos econmicos aos fluxos financeiros. Da
que se fala em mtodo directo e mtodo indirecto de
apuramento dos fluxos de tesouraria.

Inventrios e Mapas da Contabilidade
Analtica:
Inventrios para o registo das quantidades entradas e
sadas de armazm e informao da Contabilidade
Analtica para a valorizao das existncias no caso
dos produtos fabricados pela prpria empresa. O
inventrio pode estar organizado segundo um
sistema de inventrio permanente ou intermitente.



Demonstrao dos Resultados Lquidos:
Descrio dos Proveitos e Ganhos e Custos e Perdas
desagregados em trs grandes categorias:
Operacional; Financeiros; Extraordinrios.

Conforme os fluxos Operacionais so analisados
segundos a sua natureza ou a rea funcional a que
respeitam, teremos uma Demonstrao organizada
por Natureza ou por Funes. A elaborao da
Demonstrao de Resultados por Funes exige um
sistema de Contabilidade Analtica que permita a
distribuio interna dos custos pelas reas funcionais
da empresa.




Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados
Documento com informao diversa de carcter complementar (anexa) que se destina a esclarecer sobre os
princpios, normas e critrios de valorimetria subjacentes ao apuramento do Resultado e da Situao Patrimonial,
a descrever e comentar os movimentos e saldos de algumas contas do Balano (nomeadamente, contas de
imobilizado e contas de capital e aplicao de resultados), e a informar sobre factos relevantes relativos
situao patrimonial actual e perspectivas de continuidade da empresa (nomeadamente informao que permita
ao utilizar externo formular um juzo fundamentado sobre o risco dos activos e responsabilidade potencias da
empresa).



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26

2.3. Propostas de Trabalho
Empresa Comente, Lda
I. Convide um grupo de colegas para discutir a veracidade das seguintes afirmaes:
a) Uma despesa um custo que ainda no foi pago.
b) Um proveito corresponde a um ganho cujo recebimento j foi consumado.
c) Regra geral os custos esto relacionados com os proveitos.
d) Regra geral, os ganhos esto relacionados com as perdas.
e) Quando h um pagamento significa que ocorreu antes um custo.
f) O recebimento um movimento de carcter financeiro.
g) O custo um conceito econmico.
h) O custo corresponde ao consumo de um recurso.
i) Um produto em stock um activo.
j) A demonstrao de resultados por natureza insuficiente descreve a formao do
resultado na perspectiva dos produtos e da estrutura organizacional da empresa.
Cada um dos colegas ter de dizer se pensa que estas afirmaes so verdadeira ou falsa e
fundamentar a respectiva resposta. Faa um mapa com a sntese da resposta de cada colega e
respectiva justificao. Apresentem e discutam com o Professor as vossas respostas.
Empresa Resultados, Lda
II. A empresa Resultados, Lda. iniciou a sua actividade em 01/01/X1. Durante o decorrer do
exerccio verificaram-se os seguintes factos:
- realizao de entradas de capital de 30.000 ;
- compra a prestaes de um equipamento por 6.000 , amortizvel em 5 anos, tendo sido
pagas, neste exerccio, uma prestao no montante de 1.200 ;
- os pagamentos de juros referentes ao emprstimo somaram 800 ;
- compra de 1000 computadores para venda, no montante global de 200.000 , verificando-
se que no final do exerccio havia ainda 200 computadores para vender e 100 estavam por
pagar;
- o valor das vendas efectuadas foi de 186.000 , faltando receber 16.000 ;
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27
- os custos com pessoal ascenderam a 7.500 , onde se inclui 1.000 de proviso para frias
a vencer em 01/01/X2;
- para alm dos factos descritos, a empresa suportou outros encargos no montante de 550 ,
dos quais 50 respeitam ao aluguer de novas instalaes a ocupar a partir de Janeiro/X2,
encontrando-se j liquidados.
a) Rena com os seus colegas e formem trs grupos de trabalho. Cada grupo vai ficar
incumbido de apurar resultados segundo um dos seguintes critrios:
a1) regime do caixa (recebimentos pagamentos);
a2) regime da competncia financeira (receitas despesas)
a3) regime da competncia econmica (proveitos custos)

b) Confronte os resultados e comente os fundamentos dos respectivos critrios seguidos.
Empresa JPL, Lda
III. O Contabilista da empresa JPL, Lda. dispem da seguinte informao relativamente s
transaces e actividades efectuadas no ms de Setembro 200X:
a) Assinatura de um contrato promessa de compra e venda dum equipamento que ser
importado do Japo. No acto de assinatura do contrato e de acordo com as respectivas
clausulas, foram entregues 5.000 como sinal de garantia. Este valor corresponde a 10%
do valor do equipamento mas no ser reembolsado em caso de desistncia.
b) Venda de mercadorias, a crdito, pelo valor de 12.100, com IVA includo taxa de
21%. Estas mercadorias tinham sido adquiridas no ms passado pelo montante de 7.000
euros.
c) Dbito de 975 euros na conta bancria referente prestao mensal do emprstimo
contrado ao banco BEUROS, dos quais 500 correspondem a amortizao do capital e
475 euros a juros;
d) Compra de mercadorias no valor de 24.200, com IVA includo taxa de 21%, tendo
sido pagos 10.000 a pronto e o restante a crditos a trs meses;
e) Contabilizao do duodcimo das amortizaes do ms, tendo como base anual um total
de 55.000 de amortizaes referentes a 11 meses de laborao;
f) Recepo da factura de telefone referente ao ms de Setembro com um total a pagar de
242 com IVA includo taxa de 21%;
g) Alienao duma viatura por 5.000 com um valor contabilstico de 4.000;
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28
h) Crdito na conta bancria no montante de 10.000 referentes a um aumento do capital
social;
i) Processamento dos salrios do ms, onde constam 10.000 de remuneraes ilquidas
aos quais 2.375 de encargos patronais e 500 de subsdios de alimentao. De acordo
com a lei, a empresa foi obrigada a reter 11% das remuneraes ilquidas para a
segurana social e 5% de IRS.
j) Pagamento de 600 euros referente o prmio de seguros duma viatura, com validade
entre Setembro de 200X e Agosto de 200X+1

Assumindo que o Sr. o Contabilista da empresa, classifique o carcter econmico e/ou
financeiro subjacente a cada operao em termos de custo/proveito, receita/despesa e
recebimento/pagamento. Para cada operao assinale a alnea (al.) e respectivo montante em
que reconhece um(a):
al. Valor al. Valor al. Valor al. Valor al. Valor al. Valor al. Valor al. Valor
- Proveito
- Custo
- Receita
- Despesa
- Recebiment
o

- Pagamento
O caso da Segurana, S.A.
IV. A empresa Segurana, S.A. actua em duas reas de negcio distintas, ainda que
complementares: - Vigilncia Humana, - Vigilncia Electrnica. Desde a sua criao, a
empresa tem vindo a consolidar a sua presena no mercado, sendo actualmente considerada
uma das melhores empresas de Segurana no seu segmento de mercado. O crescimento do
Volume de Negcios acima da mdia dos concorrentes um indicador claro do aumento da sua
quota de mercado.
Contudo, quando o Administrador da empresa, o Dr. Mrio Santos, recebeu os relatrios com
os resultados apurados pelo Departamento de Contabilidade ficou surpreendido pois, pelo
segundo ano consecutivo, o Volume de Negcios tinha aumentado cerca de 20% face ao ano
anterior e os Resultados Operacionais tinham sofrido uma queda significativa, estando agora
abaixo de zero. Preocupado com a situao, o Administrador mandou chamar o contabilista
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29
para que este o ajudasse a esclarecer a situao. O Contabilista, o Sr. Antnio Sousa, homem
muito conhecedor do Plano Oficial de Contabilidade e de todo o enquadramento fiscal da
empresa, organizou e analisou as Demonstraes Financeiras da empresa, particularmente os
Resultados dos Exerccios em causa:
DEMONSTRAO DE RESULTADOS\ANO
2003 2004 2005
TOTAL % TOTAL % TOTAL %
+ VENDAS E PRESTAO DE SERVIOS 2.600.000 3.120.000 3.744.000
- CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 120.000 4,6% 176.700 5,7% 318.060 8,5%
- FORNECIMENTOS E SERVIOS EXTERNOS 263.000 10,1% 360.450 11,6% 581.400 15,5%
- CUSTOS COM PESSOAL 1.934.000 74,4% 2.455.200 78,7% 2.656.800 71,0%
- OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 13.000 0,5% 26.550 0,9% 29.070 0,8%
- AMORTIZAES DO EXERCCIO 68.000 2,6% 102.900 3,3% 166.500 4,4%
= RESULTADOS OPERACIONAIS 202.000 -1.800 -7.830
+ PROVEITOS FINANCEIROS 12.000 0,5% 54.000 1,7% 52.000 1,4%
- CUSTOS FINANCEIROS 9.000 0,3% 15.000 0,5% 21.000 0,6%
= RESULTADOS FINANCEIROS 3.000 39.000 31.000
RESULTADOS CORRENTES 205.000 37.200 23.170
- IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO 41.000 1,6% 7.440 0,2% 4.634 0,1%
= RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO 164.000 29.760 18.536

Com base nestes documentos o Sr. Antnio Sousa formulou o seguinte parecer sobre a
evoluo dos Resultados da Empresa:
Anlise econmico-financeira da Segurana, S.A.
Tendo por base os indicadores dos trs ltimos exerccios, denota-se desde logo uma evoluo claramente positiva do Volume
de Negcios, com um crescimento anual na ordem dos 20%, o que demonstra que a empresa continua numa fase de crescimento,
consolidando a sua posio no mercado.
O custo das mercadorias vendidas tem aumentado, quer em valor, quer em percentagem, tendo variado de apenas 4,6% em 2003
para 8,5% em 2005.
Os Fornecimento e Servios Externos tiveram um aumento significativo e mais que proporcional ao aumento do Volume de
Negcio. Por isso, aconselhamos uma maior ateno na gesto destes custos.
O peso relativo dos custos com o Pessoal aumentou aproximadamente 4p.p. entre 2003 e 2004, no entanto, no ltimo exerccio
registou-se um reequilbrio desta rubrica que agora corresponde a apenas 71% do Volume de Negcios quando em 2003 era de
74,4%. Em termos absolutos estes custos tiveram um aumento 722.800 euros, explicado obviamente pelo aumento Volume de
Negcios pois trata-se duma actividade de mo-de-obra intensiva.
O aumento do valor das amortizaes e do seu peso relativo na estrutura de custos da empresa so consequncia dos
investimentos levados a cabo no sentido de sustentar o crescimento da empresa.
Em termos operacionais verifica-se uma deteriorao do respectivo resultado. Esta situao explicada essencialmente pelo
aumento do peso do Custo das Mercadorias Vendidas e do Fornecimento e Servios Externos, combinada com o aumento das
amortizaes. Alis, se excluirmos o valor das amortizaes no Resultado Operacional teramos os seguintes resultados, 270.00
euros, 101.100 euros e 158.670 euros, respectivamente em 2003, 2004 e 2005. O que nos leva a constar que a perda de
resultados operacionais transitria. A tendncia de aumento do peso dos custos com pessoal que se verificou em 2004 j foi
invertida em 2005.
Alm disso, os bons resultados financeiros, que resultam duma slida estrutura de capitais (a empresa apresenta uma autonomia
financeira de aproximadamente 65% e no tem passivos de carter financeiro) e duma boa gesto dos meios financeiros
disponveis, vm reforar a convico de que a Segurana, S.A. apresenta um baixo risco econmico e financeiro.
Antnio Sousa
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30
(Tcnico Oficial de Contas)
O Dr. Mrio Sousa apesar de ter lido muito atentamente os comentrios, no encontrou nesta
anlise informao suficiente que lhe permitisse formular um juzo da situao e tomar
qualquer tipo de deciso. Desta forma, decidiu pedir a uma empresa de Consultadoria que
desenvolvesse e aplicasse um sistema de Contabilidade Analtica integrado com a
Contabilidade Financeira.

No sentido de conceber o sistema de Contabilidade Analtica, os Consultores estudaram a
distribuio interna dos custos e proveitos dos trs ltimos exerccio, tendo concludo que os
Resultados por rea de negcio tinham sido os seguintes:

DEMONSTRAO DE RESULTADOS 2003 Humana Electrnica TOTAL
VENDAS E PRESTAO DE SERVIOS 2.000.000 600.000 2.600.000
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 0 0,0% 120.000 20,0% 120.000 4,6%
FORNECIMENTOS E SERVIOS EXTERNOS 200.000 10,0% 63.000 10,5% 263.000 10,1%
CUSTOS COM PESSOAL 1.640.000 82,0% 294.000 49,0% 1.934.000 74,4%
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 10.000 0,5% 3.000 0,5% 13.000 0,5%
AMORTIZAES DO EXERCCIO 50.000 2,5% 18.000 3,0% 68.000 2,6%
RESULTADOS OPERACIONAIS 100.000 102.000 202.000 7,8%
PROVEITOS FINANCEIROS 12.000 0,5%
CUSTOS FINANCEIROS 9.000 0,3%
RESULTADOS FINANCEIROS 3.000 0,1%
RESULTADOS CORRENTES 205.000 7,9%
IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO 41.000 1,6%
RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO 164.000 6,3%

DEMONSTRAO DE RESULTADOS 2004 Humana Electrnica TOTAL
VENDAS E PRESTAO DE SERVIOS 2.190.000 930.000 3.120.000
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 0 0,0% 176.700 19,0% 176.700 5,7%
FORNECIMENTOS E SERVIOS EXTERNOS 262.800 12,0% 97.650 10,5% 360.450 11,6%
CUSTOS COM PESSOAL 2.036.700 93,0% 418.500 45,0% 2.455.200 78,7%
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 21.900 1,0% 4.650 0,5% 26.550 0,9%
AMORTIZAES DO EXERCCIO 65.700 3,0% 37.200 4,0% 102.900 3,3%
RESULTADOS OPERACIONAIS -197.100 195.300 -1.800 -0,1%
PROVEITOS FINANCEIROS 54.000 1,7%
CUSTOS FINANCEIROS 15.000 0,5%
RESULTADOS FINANCEIROS 39.000 1,3%
RESULTADOS CORRENTES 37.200 1,2%
IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO 7.440 0,2%
RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO 29.760 1,0%



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DEMONSTRAO DE RESULTADOS 2005 Humana Electrnica TOTAL
VENDAS E PRESTAO DE SERVIOS 2.070.000 1.674.000 3.744.000
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 0 0,0% 318.060 19,0% 318.060 8,5%
FORNECIMENTOS E SERVIOS EXTERNOS 414.000 20,0% 167.400 10,0% 581.400 15,5%
CUSTOS COM PESSOAL 1.987.200 96,0% 669.600 40,0% 2.656.800 71,0%
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 20.700 1,0% 8.370 0,5% 29.070 0,8%
AMORTIZAES DO EXERCCIO 82.800 4,0% 83.700 5,0% 166.500 4,4%
RESULTADOS OPERACIONAIS -434.700 426.870 -7.830 -0,2%
PROVEITOS FINANCEIROS 52.000 1,4%
CUSTOS FINANCEIROS 21.000 0,6%
RESULTADOS FINANCEIROS 31.000 0,8%
RESULTADOS CORRENTES 23.170 0,6%
IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO 4.634 0,1%
RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO 18.536 0,5%

a) Com base a informao de que dispe, formule um parecer sobre a evoluo econmica
da empresa Segurana, S.A..;
b) Compare o seu parecer com a anlise feita pelo Dr. Antnio Sousa;
c) Partindo do caso em estudo, comente a seguinte frase A Contabilidade Financeira
manifestamente insuficiente para suportar a tomada de deciso dos gestores das
empresas.
Empresa Materiais de Construo, Lda.
V. A empresa Materiais de Construo, S.A. dedica-se comercializao de uma grande
diversidade de produtos para o sector da construo civil, que podem ser agrupados nas
seguintes gamas de produtos:
- Construo, onde se inclui todo o material de pedreiro, nomeadamente o cimento, o
tijolo, pedra, estuque, ferro.
- Acabamentos, onde se inclui todo o material de acabamento excepo das madeiras,
nomeadamente as tintas, os azulejos, os acessrios.
- Sanitrio, onde se inclui todo o tipo de loias, acessrios e materiais decorativos para
casa-de-banho.
No incio de Fevereiro de 200X o Dr. Miguel Soares, gerente da empresa, recebeu do Dr. Pedro
Matias, contabilista da empresa, as Demonstraes Financeiras da Materiais de Construo,
Lda. Relativas ao exerccio ltimo exerccio. Entre as Demonstraes Financeiras constava a
seguinte Demonstrao de Resultados:

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DEMONSTRAO DE RESULTADOS TOTAL
+
VENDAS
18.000
-
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
11.300 63%
-
FORNECIMENTOS E SERVIOS EXTERNOS
2.400 13%
-
IMPOSTOS
400 2%
-
CUSTOS COM PESSOAL
2.100 12%
-
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS
170 1%
-
AMORTIZAES DO EXERCCIO
2.150 12%
= RESULTADOS OPERACIONAIS -520 -3%
+
PROVEITOS FINANCEIROS
50 0%
-
CUSTOS FINANCEIROS
370 2%
= RESULTADOS FINANCEIROS -320 -2%
RESULTADOS CORRENTES -840 -5%
-
IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO
0 0%
= RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO -840 -5%

Preocupado com o facto de os Resultado serem negativos, o Dr. Miguel Soares chamou o Dr.
Pedro Matias ao seu gabinete e pediu-lhe que este fizesse uma anlise dos custos e proveitos da
empresa por gama de produtos.
Reconhecendo a seriedade e importncia do assunto, o Dr. Pedro Matias fez uma anlise
analtica dos custos e proveitos, procurando apurar quais os custos e proveitos especficos de
cada gama de produtos e quais os custos e proveitos que estavam relacionados com a estrutura
geral da empresa. Com base neste estudo, o Dr. Pedro Matias apresentou a seguinte
demonstrao de resultados:
DEMONST. DE RESULTADOS Acabamento Sanitria Construo Estrutura TOTAL
+
VENDAS
4.000 6.000 8.000 - 18.000
-
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
2.200 55% 2.700 45% 6.400 80% - 11.300 63%
-
FORNECIMENTOS E SERVIOS EXTERNOS
400 10% 600 10% 800 10% 600 2.400 13%
-
IMPOSTOS
40 1% 60 1% 200 2,5% 100 400 2%
-
CUSTOS COM PESSOAL
600 15% 300 5% 800 10% 400 2.100 12%
-
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS
20 0,5% 60 1% 40 0,5% 50 170 1%
-
AMORTIZAES DO EXERCCIO
400 10% 300 5% 1.200 15% 250 2.150 12%
= RESULTADOS OPERACIONAIS 340 8,5% 1.980 33,0% -1.440 -18,0% - -520 -3%
+
PROVEITOS FINANCEIROS
0% 0% 0,0% 50 50 0%
-
CUSTOS FINANCEIROS
20 0,5% 10 0,2% 40 0,5% 300 370 2%
= RESULTADOS FINANCEIROS -20 -10 -40 -250 -320 -2%
RESULTADOS CORRENTES 320 8,0% 0,0% 0,0% -840 -5%
-
IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO
0 0%
= RES. LQUIDO DO EXERCCIO -840 -5%
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33

Partindo do caso apresentado, explique a utilidade da Contabilidade Analtica na compreenso
das causas dos resultados das empresas e no processo de tomada de decises.
CTOC
VI. Para cada uma das seguintes questes, assinale a resposta correcta:
3

1. A implementao de um sistema de contabilidade analtica de extrema importncia para
qualquer empresa pois permite-lhe:
a) Controlar os custos por naturezas;
b) Elaborar oramentos e fornecer elementos para a elaborao da Demonstrao dos fluxos de
caixa;
c) Valorizar os produtos fabricados, controlar os saldos de fornecedores bem como apurar os
resultados anuais da actividade desenvolvida;
d) Controlar as condies internas de explorao e fornecer elementos de gesto.
2. A depreciao/amortizao de uma mquina da fbrica contabilizada como custos de
produo de um produto para venda constitui:
a) Uma despesa e um custo do exerccio;
b) Um pagamento e uma despesa do exerccio;
c) Um custo do exerccio;
d) Um custo e um pagamento do exerccio.
3. A informao proporcionada pela Contabilidade Analtica ou Interna de uma empresa
transformadora deve:
a) Estar organizada de acordo com as necessidades especficas das entidades financiadoras.
b) Servir todos os responsveis da empresa qualquer que seja a sua posio hierrquica.
c) Deve fornecer primordialmente os dados das actividades no fabris.
d) Deve estar organizada para por em relevo as responsabilidades perante os terceiros.


3
Exame da CTOC
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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Anabela Martins Silva
34

3. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS

A anlise analtica dos custos traduz-se, numa primeira fase, num processo de desagregao
dos custos agrupados por natureza, no sentido de conhecer os factores que os determinam e o
seu comportamento face aos objectos nos quais so directa ou indirectamente incorporados.
Esta anlise, alm de suportar a tomada de decises, tem por objectivo a determinao do custo
efectivamente suportado na produo de um determinado produto, servio ou actividade, para
efeitos de valorizao das existncias em armazm.

Neste processo de anlise da afectao interna dos custos um conceito fundamental a reter o
de objecto de custo. Um objecto de custos a referncia em relao qual o custo medido.
aquilo (exemplo: produto, servio, actividade, centro, departamento, cliente) cujo custo
pretendemos apurar. Com efeito, tal como afirma Baganha (RCCn205?Data?), um elemento
definidor explcito na noo de custo a referncia a um objectivo, a um algo que origina os
sacrifcios, seja a referncia a um objecto.

Contudo, mesmo perante uma realidade concreta, no fcil encontrar consenso sobre qual o
custo efectivamente suportado com um determinado objecto de custo. A empresa existe como
um todo e esse todo que gera custos e proveitos. Mas, a necessidade de valorizar os produtos
e de tomar decises obriga-nos a uma simplificao dessa realidade sob pena de se tornar
invivel. Neste sentido, natural que nos deparemos com alguma dificuldade na aplicao
prtica de algumas classificaes de custos que a seguir sero apresentadas. Convm, no
entanto, no esquecer o objectivo no a exactido mas sim uma aproximao que traduza o
melhor possvel a realidade econmica da empresa.




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35
3.1. Classificaes dos custos e o apuramento dos resultados

3.1.1. Custos industriais e custos no industriais

Qualquer classificao de custos tem de ter na base um critrio que responde a um objectivo,
ou seja, o propsito que preside necessidade dessa mesma classificao. Atendendo a que um
dos objectivos mais bsicos da Contabilidade de Custos a valorizao das existncias de
produtos acabados e em curso.

De acordo com o POC as existncias sero valorizadas ao custo de aquisio ou ao custo de
produo, considerando-se como custo de produo de um bem a soma dos custos das
matrias-primas e outros materiais directos consumidos, da mo-de-obra directa, dos custos
industriais variveis e dos custos industriais fixos necessariamente suportados para o produzir
e colocar no estado em que se encontra e no local de armazenagemOs custos de
distribuio, de administrao geral e os financeiros no so incorporveis no custo de
produo
4
.

Desta forma uma primeira distino que se impe entre custos industriais e custos no
industriais. Os custos industriais (custos de produo) traduzem o valor monetrio dos recursos
sacrificados directamente ou indirectamente no processo produtivo, ou seja, at que o produto
esteja em condies de ser comercializado no seu estado normal. Os custos no industriais
sero os restantes.

A definio de custo de produo preconizada no POC remete-nos para a clarificao de alguns
conceitos que constam da prpria definio, nomeadamente matrias-primas e outros materiais
directos, mo-de-obra directa, custos industriais directos e custos industriais fixos. Estes e
outros conceitos sero abordados neste captulo e aprofundados noutros captulos.






4
POC, Ponto 5 - Critrios de valorimetria Existncias
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36
3.1.2. Componentes do custo de produo

A definio de custo de produo anteriormente exposta tem implcita a distino destes custos
em trs grandes componentes cuja definio importa reter:

Matrias-primas - bens que se destinam a ser incorporados materialmente nos produtos
finais (POC)
5


Mo-de-obra directa todo o custo do trabalho daqueles que intervm directamente no
processo de transformao de um determinado produto.

Gastos Gerais de fabrico todos os custos de produo que no possam ser
considerados como matrias-primas ou mo-de-obra directa.

As definies aqui apresentadas so muito sumrias, deixando de fora aspectos essenciais que
importa estudar. No prximo captulo estudaremos aprofundadamente cada uma destas
componentes do custo de produo, dando uma perspectiva mais completa quer do seu
conceito, quer do possvel tratamento contabilstico.


3.1.3. Estdios dos custos

Se tivermos como critrio de classificao dos custos o estdio em que o produto se encontra
relativamente ao seu processo de transformao e colocao de mercado, surgem as seguintes
classificaes:

Custo primrio ou primo
O conceito de custo primo, tambm designado por custo primrio ou custo directo, surge como
o somatrio do custo das matrias-primas (MP) consumidas e da mo-de-obra directa (MOD).

Custo Primo = MP + MOD


5
Notas explicativas do POC.
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37

Os Custos de Transformao
As matrias primas constituem o objecto de transformao produtiva e, como tal, a soma dos
custos da mo-de-obra directa e dos gastos gerais de fabrico necessrios sua transformao
designa-se por custo de transformao.
Custo de Transformao = MOD + GGF

Custo industrial ou custo de produo
Se ao custo primo somarmos os gastos gerais de fabrico (GGF) obtemos o custo de produo,
tambm designado por custo industrial. O custo de produo no mais que o somatrio de
todas as componentes de custos directamente (MP + MOD + GDF) ou indirectamente (GIF)
associadas ao processo produtivo na sua globalidade.

Custo Produo = MP + MOD + GGF

ou

Custo Produo = Custo Primo + GGF

ou

Custo Produo = MP + Custos de transformao

Custo complexivo ou preo de custo
Alm da rea de produo, as empresas tm necessidade de manter toda uma estrutura de apoio
que compreende, regra geral, a rea da distribuio, a rea administrativa e a rea financeira.
Estes departamentos, responsveis pela colocao e acompanhamento do produto no mercado
ou no cliente e pela administrao global da empresa, tambm geram custos que, em alguns
casos e cada vez mais, podem assumir importncias superiores ao prprio custo produtivo
anteriormente referido.

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38
Ao somarmos ao custo de produo
6
todos os custos suportados fora do mbito produtivo
(custos no industriais: distribuio, administrativos, financeiros e extraordinrios) obtemos o
custo complexivo, tambm designado por custo completo ou preo de custo ou preo de venda
mnimo.

Figura 9: Estdios dos Custos
INDUSTRIAL


Matria-Prima Mo-de-Obra Directa Gastos Gerais de Fabrico




CUSTO Custo Primos Custo de Transformao
COMPLEXIVO
7



NO INDUSTRIAL



Distribuio Administrao Financeiros Extraordinrios


3.1.4. Custo de oportunidade, ou custo figurativo, e o conceito de custo econmico-
tcnico

O custo de oportunidade, tambm designado por custo figurativo, traduz a rentabilidade
mnima exigida na produo de um determinado produto por comparao com outra alternativa
de produo de idntico risco. Quando considerada a empresa na sua globalidade o custo de
oportunidade traduz a rentabilidade mnima exigida pelos scios/accionistas da empresa pelo
facto de terem investido na empresa em detrimento de outras alternativas de investimento de
idntico risco.

6
Para efectuarmos esta operao devemos considerar apenas os custos de produo referente ao perodo, ou seja, das unidades vendidas.
7
Para a determinao do custo complexivo devemos considerar os custos industriais do perodo, ou seja, dos produtos vendidos.
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39

um custo de carcter diferente dos anteriormente mencionados. Este custo alheio ao
tratamento contabilstico no mbito do modelo tradicional, mas, para efeitos de anlise da
situao econmica da empresa, assume uma importncia crucial. Convm ter presente que o
custo de oportunidade uma mera expectativa que serve de base tomada de deciso e no
implica que essa seja a rendibilidade efectivamente conseguida. Esta expectativa de
rendibilidade mnima, regra geral, baseada na situao do sector/mercado/concorrncia e
servir como base de comparao/avaliao da rendibilidade efectivamente conseguida.

Se pensarmos na empresa como um todo, ento teremos de comparar a rendibilidade global da
empresa e no a rendibilidade do produto. No esquecendo que, a empresa globalmente
considerada pode apresentar nveis de risco diferentes do risco inerente a cada um dos seus
produtos/actividade individualmente considerados.

Esta noo de custo de oportunidade gera uma nova noo de custo, muitas vezes designada
por custo econmico-tcnico ou preo de venda normal. O custo econmico-tcnico traduz
todos os custos efectivamente suportados bem como o valor de uma determinada oportunidade
de produo, correspondendo assim soma dos custos figurativos com o custo complexivo.


3.1.5. A classificao dos custos e a classificao dos resultados

Sintetizando os conceitos abordados anteriormente e relacionando-os com os resultados da
empresa, temos:








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Figura 10: Pirmide dos Resultados
8




















Enquanto que o Resultado Lquido obrigatoriamente calculado para efeitos de Prestao de
Contas, o Resultado Puro apurado essencialmente para efeitos de anlise de gesto, e o seu
apuramento levanta questes muito particulares devido dificuldade em fixar os custos
figurativos.

3.2. Classificao dos custos face ao objecto de custo: custos directos e custos indirectos

Quando pensamos na classificao dos custos em directos ou indirectos, a primeira questo a
colocar : Qual o objecto de custo em causa? Esse objecto pode ser um produto, uma

8
O Custo Industrial do Perodo = Custo Industrial dos Produtos Vendidos + Custos Industriais no Incorporados.
O Impostos sobre o Rendimento no considerado um Custo.
Resultado Bruto
=
Proveitos Custo Industrial do Perodo

Resultado Puros
=
Proveitos Custo Econmico/Tcnico

Resultado Lquido
=
Proveitos Custo Complexivo Imposto s/ Rendimento

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41
encomenda, uma actividade, um departamento ou seco, um segmento de mercado, um
cliente, etc.

Depois de clarificado qual o objecto de custo h que estabelecer o critrio segundo o qual estes
custos iro ser classificados em directos ou indirectos.
- Se o critrio for econmico, esta classificao baseia-se no estudo duma relao causa-
efeito entre o custo e o objecto;
- Se o critrio for meramente contabilstico, esta classificao pressupe essencialmente a
deciso sobre o modo de imputao.
Obviamente que o critrio contabilstico ter na base o critrio econmico, ou seja, o modo de
imputao deve, tanto quanto possvel, respeitar essa relao de causalidade. Contudo, nem
sempre h coincidncia, dai a necessidade de chamar a ateno para esta distino. Na verdade,
no raras vezes existem custos que sendo directos do ponto de vista econmico, em termos
contabilsticos so tratados/classificados como indirectos.

Do ponto de vista econmico, falmos de custo directo sempre que este se encontre
directamente relacionado com um determinado objecto de custo sendo possvel discriminar,
separar o consumo desse recurso com cada objecto de custo em causa. Os custos indirectos so
custos comuns/partilhados a mais que um objecto de custo, ou seja, no podem ser associados
unicamente a um objecto de custo.

Assim, se procuramos a sua classificao em relao ao produto teremos, como custo directo
aqueles que concorrem directamente para o fabrico do produto, como por exemplo, os
consumos da maioria das matrias-primas, a mo-de-obra directa e alguns gastos gerais de
fabrico, e como custos indirectos teremos aqueles que concorrem de uma forma indirecta para a
fabricao do produto, como por exemplo, custos com a mo-de-obra indirecta, custos com a
conservao e manuteno duma mquina utilizada por diversos produtos, electricidade gasta
com a iluminao geral da unidade fabril, etc.

Do ponto de vista contabilstico so considerados custos directos aqueles cujo valor a imputar
ao objecto de custo directamente apurado a partir do consumo do recurso em causa, e como
custo indirecto aquele cujo valor a imputar ao objecto de custo apurado com base no
quociente entre o valor total do custo em causa e a base de repartio escolhida para distribuir
esse custo.
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42
Esta chamada de ateno para eventual diferena entre o critrio econmico e o critrio
contabilstico na classificao do custo como directo ou indirecto nem sempre clara nos
manuais de contabilidade analtica. Contudo, julgamos importante esclarecer por dois motivos:
1) Porque no h unanimidade, pois embora a maioria dos autores se fique pela distino em
funo da relao de causalidade, h autores que defendem que, no mbito da contabilidade
um custo directo ou indirecto conforme o modo de imputao. Nogueira da Costa (19??),
por exemplo, bastante claro a este respeito:
Trata-se, e insistimos neste ponto, de classificar custos segundo um critrio
estritamente contabilstico, muito embora, na generalidade dos casos, os custos
directos ou indirectos correspondam a consumos que, no processo produtivo,
esto directa ou indirectamente relacionados com a produo. Tal
correspondncia no surge, porm, necessariamente, razo por que, ao
estudarmos a classificao no devemos ficar obcecados pelos aspectos
tecnolgicos.
2) importante esclarecer que interpretao deve ser dada expresso custo indirecto
quando utilizada num dado exerccio ou num determinado balancete ou mapa da
contabilidade. Querer dizer que aquele custo realmente indirecto ou apenas que o
contabilista decidiu trata-lo como indirecto, podendo esse custo ser de facto indirecto ou ser
um custo directamente relacionado com o objecto de custo cujo valor no justifica uma
imputao de forma directa?

Na verdade, ao nvel da contabilidade, os custos tratados como indirectos, inclui custos que,
embora susceptveis de imputao directa, tal no fcil ou no se justifica em face do seu
pequeno montante (ficaria, neste caso, mais dispendiosa a imputao directa que o prprio
encargo a imputar) (Nogueira da Costa, 19??, p.69), por isso, a nossa resposta questo
colocada no ponto anterior de que se trata duma classificao contabilstica, ou seja, com base
no critrio de imputao, embora este ltimo tenha por base a classificao econmica.




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43
3.3. Classificao dos custos em funo do seu comportamento face ao volume de
produo: custos fixos e custos variveis

Este tipo de classificao tem como objectivo traduzir a sensibilidade dos custos em relao ao
volume de produo. Em muitos casos o comportamento de determinado custo face a volume
de produo analisado de forma aproximada dada a dificuldade em conhecer a sua funo
real.

Os custos fixos so todo o conjunto de custos absorvidos pela estrutura da empresa face a uma
determinada capacidade instalada. Estes custos so designados por fixos pelo facto de no se
alterarem em funo das quantidades produzidas, ou seja, a empresa ter de os suportar
qualquer que seja o nvel de utilizao da sua capacidade produtiva instalada. Como exemplo
de custos fixos podemos apontar a renda das instalaes, o salrio do administrador, o prmio
de seguro de incndio.

Obviamente que este custos podem sofrer alteraes devido a outros factores como o aumento
de preo, por exemplo. Alm disso, os custos s podem ser considerados como fixos com
referncia a um determinado campo de pertinncia, ou seja, intervalo do nvel de produo
dentro do qual o custo no se altera. A eficincia econmica da empresa ser tanto maior
quanto mais o nvel de produo se aproximar do limita de capacidade instalada, ou seja, do
limite mximo do intervalo de pertinncia pois neste ponto so maximizados os benefcios do
efeito de economia de escala.
Figura 11: Custos Fixos










CF
Valor
Quantidade
Campo
Pertinente
Custo fixo (CF)
Valor
Quantidade
Campo
Pertinente
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44
Por oposio, os custos variveis so todo o conjunto de custos cujo montante total varia em
funo do volume de produo. O conceito de custo varivel remete-nos para o conceito de
custo marginal (CM) que corresponde ao acrscimo de custos em que a empresa suporta com
produo de uma unidade incremental.

A proporcionalidade dos custos em relao ao volume de produo nem sempre linear,
podendo assumir outras formas que, genericamente, se podem traduzir numa relao
progressiva, proporcional ou degressiva. No primeiro caso estamos perante custos marginais
crescentes, no segundo os custos marginais mantm-se e no terceiro caso os custos marginais
decrescem medida que aumenta o nvel de produo. Neste ltimo caso dizemos que a
empresa labora numa situao de economia de escala.

Figura 12: Custos Variveis












Como exemplo de custos variveis proporcionais temos o custo do tecido na indstria de
vesturio: se uma pea gasta 2 metros de tecido, duas peas gastam 4 metros de tecido, trs
peas gastam 6 metros de tecidos, etc. Como exemplo de custo variveis degressivos podemos
apontar o custo dos produtos alimentares na preparao de refeies: se uma refeio gasta 400
gramas de carne, duas refeies gastam 750 gramas de carne, trs refeies gastam 1050
gramas de carne. Como exemplo de custos variveis progressivos poderemos apontar alguns
dos factores produtivos utilizados na escavao de um tnel, por exemplo, as horas de trabalho
do equipamento: se a escavao dos primeiros 100 metros gasta 100 horas-mquina, a
Custos Progressivos
Custos Proporcionais
Custos Degressivos

Quantidade
Custo
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45
escavao dos primeiros 200 metros gasta 220 horas-mquina, e a escavao dos primeiros 300
metros gasta 350 horas-mquina.

Noutros casos necessrio decompor a componente fixa da componente varivel de um
determinado custo. Neste caso a designao adequada custo semi-varivel. o caso, por
exemplo, do telefone fixo, em que h uma taxa fixa independente do consumo e o restante
depende das chamadas efectuadas.

A classificao dos custos em funo do nvel de produo nem sempre fcil. Se pensarmos
numa situao em que os custos so classificados em estritamente fixos ou estritamente
variveis, esta classificao pressupe que os custos totais da empresa seguem uma funo
linear do tipo:
, onde:
y representa os custos totais da empresa;
a representa o total dos custos fixos;
b representa o custo varivel unitrio;
x representa o volume de produo.

Na verdade muito poucos custos so completamente fixos ou completamente variveis. O
desgaste dum veculo ser tanto maior quanto maior o nmero de quilmetros percorridos.
Contudo, existe um desgaste ou perda de valor que ocorre independentemente do nmero
quilmetros percorridos, algumas peas vo perdendo funcionalidade, o modelo vai perdendo
actualidade, etc. Decompor uma e outra componente revela-se em algumas situao
praticamente impossvel ou, pelo menos, no justificvel luz da relao custo-benefcio, por
isso, quando estes conceitos so aplicados muitas vezes os valores utilizados so valores
aproximados. Obviamente que, numa perspectiva de longo prazo, todos os custos so variveis.
A diferena que os custos fixos variam em funo de decises que implicam alteraes
estruturais na empresa mas no em funo do nvel de actividade corrente.

O conhecimento do comportamento dos custos face ao volume de produo reveste-se de
grande utilidade quer ao nvel do planeamento da actividade da empresa, quer ao nvel da
anlise de rendibilidade dos produtos e da empresa. Mais tarde abordaremos esta questo com
mais pormenor, por enquanto importa reter
y = a + b (x)
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3.4. Classificao dos custos em funo do momento em que ocorrem: custos reais e custos
tericos

Os custos reais so os custos efectivamente suportados pela empresa e, por isso, s so
passveis de determinao exacta depois de incorridos, ou seja, posterior. Os custos reais so
custos histricos ou passados. Os custos tericos correspondem a expectativas de custos e, por
isso, so determinados priori, so custo determinados no mbito do processo de planeamento
da actividade da empresa.

Normalmente, as bases de clculo dos custos tericos so os oramentos, os registos histricos
da empresa e os dados tcnicos da produo. H dois tipos de custos tericos: os custos orados
e os custos padres. Os custos orados so calculados a partir das previses da empresa para
um determinado perodo futuro. Essas previses podem distanciar-se das condies normais de
laborao, pois respeitam a um perodo de tempo especfico relativamente ao qual existe uma
expectativa especfica. Desta forma, os custos orado podem ser diferentes dos custos padres,
pois estes ltimos so apurados com base em parmetros de explorao tcnicos e econmicos
normais.

Dado que no dia-a-dia das empresas existem muitas situaes em que os custos reais no so
conhecidos em tempo til, as decises so tomadas com base em custos tericos. Quando
recorremos utilizao de custos tericos, posteriormente haver necessidade de apurar as
diferenas entre os custos imputados e os efectivamente ocorridos. Em Contabilidade Analtica
chamamos a esta diferena o valor das diferenas de imputao ou diferenas de
incorporao ou desvios.

Alm disso, os custos tericos so muitas vezes utilizados como critrio de valorizao interna
das matrias e dos produtos/servios, explicitamente referida no POC. As existncias podero
ser valorizadas ao custo padro se este for apurado de acordo com princpios tcnicos e
contabilsticos adequados
9


Finalmente, refira-se o papel dos custos tericos como instrumentos de controlo de gesto
mediante a comparao entre os custos tericos (expectativa) e os custos reais (realizao). Se

9
POC - Ponto 5 - Critrios de valorimetria Existncias
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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47
integrarmos os custos tericos no sistema de contabilidade analtica poderemos a cada
momento fazer a comparao e apurar os desvios, permitindo a tomada de decises correctivas
em tempo til.

3.5. Classificao dos custos para a tomada de decises

3.5.1. Custos relevantes e custos irrelevantes para a deciso

Um determinado custo ser relevante ou irrelevante para a tomada de deciso conforme o seu
conhecimento altera ou no a deciso em causa. Regra geral, quando esto em causa decises
no mbito da gesto correntes os custos de estrutura so irrelevantes. Por exemplo, face uma
determinada capacidade de produo instalada e perante duas encomendas alternativas, a
informao relevante ser o acrscimo de custos e proveitos proporcionado por cada uma das
encomendas e no os custos de estrutura como a renda ou o ordenado do Administrador, estes
ltimos so irrelevantes pois no se alteram qualquer que seja a alternativa escolhida.

Os custos irrecuperveis so um exemplo claro de custos irrelevantes. Os custos irrecuperveis
so custos que j ocorram e que no podem ser alterados com nenhuma deciso presente ou
futura. Por exemplo, o custo j suportado com um estudo sobre a viabilidade de produo do
Produto A irrelevante qualquer que seja a deciso em causa. Este custo j est consumado e
nenhuma deciso ir reverter essa situao, como tal um custo irrecupervel. Este custo s
tm interesse numa perspectiva de avaliao posterior, mas irrelevante para o processo de
deciso.


3.5.2. Custos e proveitos diferenciais

Muitas decises envolvem a anlise e escolha entre alternativas que se excluem mutuamente.
Nestes casos, um dos dados mais relevantes ser certamente o conhecimento dos chamados
custos diferenciais e proveitos diferenciais. Quando falamos em custos diferenciais estamos a
referir-nos diferena de custos entre duas alternativas, que devero por sua vez ser
comparadas com os respectivos proveitos diferenciais. Por exemplo, se estivermos a estudar a
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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48
possibilidade de estampar um desenho numa saia face alternativa de bordar esse desenho, a
diferena de custos entre estas duas alternativas designado por custo diferencial.

Alguns autores
10
consideram que em contabilidade o conceito de custo diferencial o
equivalente ao conceito de custo marginal da economia. Na nossa perspectiva trata-se de
conceitos diferentes j que o primeiro refere diferena de custos decorrente de duas
alternativas de produo (produzir o produto A face alternativa de produzir B; utilizar o
processo X face alternativa de utilizar o processo Y) e o segundo refere diferena de custos
decorrente do aumento do volume de produo tendo por base o mesmo produto e o mesmo
processo (o custo de produzir a quantidade X do produto A face ao custo de produzir a
quantidade X+1 do mesmo produto).


3.5.3. Custos controlveis e custos no controlveis

Quando a informao da contabilidade analtica utilizada para efeitos de avaliao de
desempenho, uma questo fundamental a diferenciao entre custos controlveis e custos no
controlveis.

Entende-se por custos controlveis aqueles em relao aos quais se pode atribuir a sua gesto e
responsabilidade especificamente a algum no mbito do exerccio das suas funes. Os custos
no controlveis sero todos aqueles sobre os quais esse algum no exerce controlo.











10
Por exemplo, GARRISON e NOREEN, 2003, p.55 ou BAGANHA, ()p. 44
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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49
3.6. Custo do produto e custo do perodo

Nas empresas no industrias (comerciais ou de servios) todos os custos e perdas classificados
por natureza (na classe 6) e todos os proveitos ou ganhos classificados por natureza
(classificados na classe 7) so considerados do exerccio (do perodo), pelo que, o resultado do
exerccio obtido pela diferena entre os proveitos e ganhos e os custos e perdas.

No entanto, quando se trata de empresas industriais, na medida em que a actividade destas
empresa gera stock de produtos acabados e em curso de fabrico, h que distinguir os custos dos
produtos dos custos do perodo, isto porque nem todos os custos classificados pela
contabilidade geral no ms podero ser considerados como custo desse mesmo ms.
Na verdade, alguns desses custos, os custos de produo imputados aos produtos so custos
incorporados num activo da empresa (aumentando o valor da classe 3 Existncias de produtos
acabados e produtos em curso), so os chamados custos inventariveis. No perodo (ms) em
que estes activos (produtos) forem vendidos, ou seja, quando o proveito esperado com a
produo desses produtos (vendas) efectivamente se concretiza, ento o custo desses produtos
(custo industrial dos produtos vendidos) reconhecido como um custo desse perodo (ms).

Apenas aps a venda dos produtos que seremos capazes de apurar se com a venda destes
produtos a empresa teve lucro ou prejuzo. At ento, apenas teremos permutaes entre as
contas do balano.
Neste sentido, numa empresa industrial os custos e proveitos classificados por natureza tero
que ser corrigidos. Parte destes custos no so do perodo onde ocorreram, esto
incorporados na parte da produo do perodo que no foi vendida e ficou em armazm de
produtos acabados ou est em curso (aumentando o nosso activo). Alm disso temos de
considerar neste perodo outros custos que ocorreram em perodos passados, so os custos que
foram incorporados nas existncias iniciais de produtos acabados e produtos em vias de fabrico
e que vendemos neste perodo (diminuindo o nossos activos).

Os custos no industriais (administrativos, distribuio, financeiros e extraordinrios) so
considerados como custos no armazenveis pelo que sero considerados sempre no perodo
(ms) em que ocorrerem. A prxima figura pretende sintetizar estas ideias:

Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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50

Figura 13: Custo do produto e custo do perodo

Natureza do custo Destino do custo Custo do Produto Destino do Produto Custo do Perodo Balano - Activo
Existncias P.A. e P.C.F.
Venda
Outros Distribuio
Administrativo
Produto
Matrias
FSE
Pessoal
Amortizaes
Produo
Custo Industrial dos Produtos Vendidos
Custos Industriais no Incorporados
Custos Administrativos
Custos de Distribuio
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51
Seguindo o esquema anterior, vejamos o exemplo para uma empresa que iniciou a sua
actividade este ms e que apresenta os seguintes dados relativos ao primeiro ms de laborao:
- Produo = 1000 unidades
- Vendas = 900 unidades
- Preo de Venda Unitrio = 30
- Total das Vendas = 27.000

Considerando que no final do ms no havia quaisquer produtos em vias de fabrico e que os
custos do ms foram os que constam no quadro exposto a seguir:
Natureza \
Funes
Custos de
Produo
Custo de
Distribuio
Custos
Administrativos
Total dos Custos
CMVMC 5000 5.000
FSE 3000 1500 1000 5.500
PESSOAL 6000 2000 1000 9.000
OUTROS 2000 2500 500 5.000
TOTAL ( ) 16.000 6.000 2.500 24.500

Vamos ento elaborar a Demonstrao de Resultados por Natureza e por Funes, tentando
distinguir os custos do produto dos custos do perodo.

Assumindo que todos os custos de produo so imputveis ao produto, temos.
- Custo de produo unitrio = 16.000 / 1000 = 16
- Variao em valor das unidades de produtos acabados = 16 * 100= 1.600
- Custo de produo das vendas = 16 * 900 = 14.400

Assim, os custos de produo incorporados nos produtos acabados e em vias de fabrico que
ainda no foram vendidos so inventariados como um activo da empresa. Na Demonstrao de
Resultados por Natureza, o seu peso nos custos do perodo ser compensado ou anulado
pela rubrica de Variao da Produo que aparece juntamente com os proveitos do perodo
em causa.

No caso da Demonstrao de Resultados por Funes os nicos custos do perodo
considerados so apenas os custos de produo dos produtos vendidos e o total dos custos no
produtivos (distribuio, administrativos e financeiros).
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O quadro a seguir mostra de forma discriminada qual a parte dos custos de produo do ms
que foram incorporados em produtos que foram vendidos e a parte dos custos de produo que
foram incorporados em produtos que fazem parte do activo (Existncias) da empresa:
CUSTO UNITRIO DAS VENDAS DA PRODUO
CMVMC 5.000 / 1000 = 5 5 * 900 = 4.500 5 * 100 = 500
FSE 3.000 / 1000 = 3 3 * 900 = 2.700 3 * 100 = 300
PESSOAL 6.000 / 1000 = 6 6 * 900 = 5.400 6 * 100 = 600
OUTROS 2.000 / 1000 = 2 2 * 900 = 1.800 2 * 100 = 200
TOTAL 16 14.400 1.600

Custos dos Produtos
Assim, os Resultados da empresa podem ser descritos de duas formas diferentes:
DEMONSTRAO DE RESULTADOS POR NATUREZA
DEMONSTRAODE RESULTADOS POR FUNES
VENDAS 27.000 VENDAS 27.000
PRODUO 1.600 CIPV 14.400
28.600 RES. BRUTO 12.600
CMVMC 5.000 CUSTOS DISTRIBUIO 6.000
FSE 5.500 CUSTOS ADMIN. E FIN. 2.500
PESSOAL 9.000
OUTROS 5.000
24.500
R. ANTES DE IMPOSTO 4.100 R. ANTES DE IMPOSTO 4.100

Custos do Perodo

Desta modo, quando falamos em custo dos produtos referimo-nos ao respectivo custo de
produo imputados aos produtos, independentemente do facto de esses produtos terem sido
vendidos ou se encontrarem em stock. Quando falamos em custos do perodo referimo-nos
totalidade dos custos no industriais (distribuio/administrativos/financeiros) e ao custo de
produo dos produtos vendidos, ou seja, aos custos que a empresa suportou para obteno dos
proveitos efectivos desse mesmo perodo. Se o perodo em anlise for mensal teremos:


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Figura 14: Os custos do produto e do perodo
Armazm de Materiais Fabricao Armazm de Produtos Acabados Resultados
Ei MC EIPVF CIPA EIPA CIPV CIPV
Compras (Consumos) Custos Mensais CIPA
Ef EFPVF EFPA

MOD Custos Administrativos
Salrios Custo Custo Mensal Custo Mensal C. Administrativo
Encargos Imputado
ao ms

GGF Custos de Distribuio
Mat. Sub. Gastos Custo Mensal Custo Mensal C. Distribuio
MOI Imputados
Outros GGF ao ms

Custos Financeiros
Custo Mensal Custo Mensal C. Financeiro
Custos do
Armazm de Produtos em Curso Perodo
EIPVF EIPVF
EFPVF
EFPVF


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3.7. Propostas de Trabalho
Actividade I
I. Convide um grupo de colegas para discutir a veracidade das seguintes afirmaes:
a) A variao da produo sempre positiva desde que a produo seja superior s
vendas.
b) Apesar das diferentes pticas seguidas, o resultado obtido na conta de resultados
por funes igual ao resultado obtido na conta de resultados por natureza.
c) Para uma determinada capacidade instalada, um custo fixo um custo que no
varia em funo do nvel de produo.
d) Quando estamos perante um custo de produo fixo significa que o custo marginal
constante.
e) Custo marginal significa o mesmo que custo diferencial.
f) De acordo com POC considera-se como Custo de Produo de um bem, a soma
dos custos das matrias-primas e outros materiais directos consumidos, da mo-
de-obra directa, dos custos industriais variveis e dos custos industriais fixos
necessariamente suportados para o produzir e colocar no estado em que se
encontra e no local de armazenagem, bem como todos os custos necessariamente
suportados para comercializar e distribuir o produto.
g) O CIM (Custo Industrial do Ms) igual CIPV (Custo Industrial dos Produtos
Vendidos) sempre que no existam no incio e no fim do ms produtos acabados.
i) O CIPA igual ao somatrio dos custos verificados no ms (consumos de MP,
MOD e GGF) sempre que no existe no incio e no fim do ms produtos
acabados.
j) Os custos do perodo so custos de produo.
l) O mesmo custo pode ser considerado Directo ou Indirecto conforme o objecto
de custo em questo.
Cada um dos colegas ter de dizer se pensa que estas afirmaes so verdadeira ou falsa
e fundamentar a respectiva resposta. Faa um mapa com a sntese da resposta de cada
colega e respectiva justificao. Apresentem e discutam com o Professor as vossas
respostas.
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55
Actividade II
II. Rena com os seus colegas e formem dois grupos de trabalho com a incumbncia de
discutir dois exemplos para cada uma das seguintes categorias de custos: fixo; varivel
progressivo; varivel degressivo; varivel proporcional. Faam uma representao
grfica dos mesmos e verifiquem se os exemplos dados seguem o comportamento
representado.
Actividade III
III. Complete o quadro abaixo:




Resultado
Lquido
Resultado Puro

Resultado Puro








Proveitos

D)






E)

B)





C)

G. G. F.*



Custo Industrial

dos

Produtos

Vendidos

(CIPV)


M. O. D.*



A)
Matrias
Consumidas *
* Referentes aos produtos vendidos.

CTOC
IV. Para cada uma das seguintes questes, assinale a resposta correcta:
11

1. Diga qual das afirmaes est correcta:
a) O CIPA unitrio (custo industrial unitrio dos produtos acabados) sempre igual ao
custo industrial unitrio dos produtos vendidos.
b) O CIPA unitrio (custo industrial unitrio dos produtos acabados) sempre diferente
do custo industrial unitrio dos produtos vendidos.

11
Exame da CTOC
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56
c) O CIPA unitrio (custo industrial unitrio dos produtos acabados) igual ou diferente
do custo industrial unitrio dos produtos vendidos dependendo do sistema de custeio
das sadas utilizado, independentemente de haver um ou mais lotes entrados em
armazm de produtos acabados.
d) O CIPA unitrio (custo industrial unitrio dos produtos acabados) igual ou diferente
do custo industrial unitrio dos produtos vendidos dependendo do sistema de custeio
das sadas utilizado no caso de haver mais de um lote entrado em armazm de produtos
acabados
2. Em relao ao comportamento normal dos custos variveis, diga qual das frases lhe
parece a mais correcta:
a) Com a reduo da produo o custo varivel unitrio tende para zero;
b) Com a reduo da produo o custo varivel total tende para zero;
c) Com a reduo da produo o custo varivel total mantm-se constante;
d) Com a reduo da produo o custo varivel unitrio mantm-se constante.
3. A despesa com combustveis directa ou indirectamente
a) Nunca poder ser includa no custo de produo;
b) sempre includa no custo de produo;
c) Pode, em algumas situaes, ser includa no custo de produo;
d) Pode, em algumas situaes, ser includa no custo de produo mas apenas se for
considerado custo fixo.
4. O custo de produo de um servio prestado por uma empresa de transporte
rodovirio de mercadorias considera:
a) As matrias directas incorporadas;
b) A mo de obra directa imputada;
c) Os gastos de financiamento de um prdio adquirido para rendimento;
d) Todas as anteriores so falsas.
5. A valorimetria da produo em vias ou em curso de fabrico permite:
a) Calcular o custo da produo acabada;
b) Valorizar directamente os produtos vendidos;
c) Preencher uma rubrica do passivo de uma empresa fabril;
d) Imputar todos os custos no fabris.
6. A contabilidade analtica de uma empresa de transporte de mercadorias possibilita:
a) O clculo do custo dos produtos acabados no perodo;
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57
b) A valorimetria do custo das vendas e da prestao de servios na Demonstrao dos
resultados por funes;
c) A comparao dos custos das matrias-primas consumidas no perodo com os
correspondentes custos padres;
d) Todas as anteriores so verdadeiras.
7. No mbito do comportamento face ao volume de produo os custos podem dividir-
se em:
a) Directos e indirectos.
b) Fixos, variveis e custos administrativos.
c) Variveis, fixos e semi-variveis.
d) Proporcionais, semi-variveis ou rgidos.
8. Diga qual destas frases lhe parece correcta:
Numa dada estrutura de custos fabris, com o aumento da produo...
a) ... Os custos fixos unitrios diminuem.
b) ... Os custos variveis unitrios aumentam.
c) ... Os custos totais unitrios diminuem tendendo para os custos variveis
unitrios.
d) ... Os custos totais unitrios aumentam.
9. O custo de produo do transporte de passageiros de Lisboa para o Porto efectuado
pela CP integra obrigatoriamente os custos de:
a) Matrias-primas, mo-de-obra directa e gastos gerais de fabrico.
b) Matrias-primas e os restantes gastos da empresa.
c) Matrias-primas, mo-de-obra directa e gastos indirectos fabris e no fabris.
d) Todas as anteriores so falsas.
10. O custo varivel unitrio representado no grfico cartesiano por:
a) Uma assimptota ao eixo dos xx.
b) Uma recta paralela do eixo dos yy.
c) Uma assimptota ao eixo dos yy.
d) Uma recta paralela ao eixo dos xx
11. O custo industrial ou de produo do produto manufacturado numa empresa
industrial constitudo pelos custos de:
a) Matrias-primas, mo-de-obra directa e gastos gerais de fabrico.
b) Matrias-primas e os restantes gastos da empresa.
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58
c) Matrias-primas, mo-de-obra directa e gastos indirectos fabris e no fabris.
d) Matrias-primas e gastos indirectos fabris.
Empresa Fafe 03, Lda.
VII. A empresa FAFE-03, Lda. iniciou a sua actividade em Janeiro. Sobre o primeiro
quadrimestre de laborao, so conhecidos os seguintes dados:
NATUREZA \ FUNES
JANEIRO
PRODUO DISTRIBUIO ADMINISTRAO TOTAL
CUSTOS DAS MATATRIAS CONSUMIDAS 6.000,00 1.000,00 0,00 7.000,00
FSE 3.300,00 700,00 800,00 4.800,00
IMPOSTOS 100,00 50,00 50,00 200,00
CUSTOS COM PESSOAL 7.300,00 3.000,00 2.100,00 12.400,00
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 200,00 100,00 0,00 300,00
AMORTIZAES 600,00 200,00 100,00 900,00
TOTAL 17.500,00 5.050,00 3.050,00 25.600,00
PRODUO quantidade 1.000
VENDAS quantidade 1.000
PREO DE VENDA UNITRIO 27,00

NATUREZA\ FUNES
FEVEREIRO
PRODUO DISTRIBUIO ADMINISTRAO TOTAL
CUSTOS DAS MATRIAS CONSUMIDAS 6.600,00 1.100,00 0,00 7.700,00
FSE 3.500,00 500,00 750,00 4.750,00
IMPOSTOS 110,00 50,00 80,00 240,00
CUSTOS COM PESSOAL 7.900,00 3.000,00 2.000,00 12.900,00
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 100,00 50,00 20,00 170,00
AMORTIZAES 600,00 200,00 100,00 900,00
TOTAL 18.810,00 4.900,00 2.950,00 26.660,00
PRODUO quantidade 1.100
VENDAS quantidade 1.000
PREO DE VENDA UNITRIO 27,00

NATUREZA\ FUNES
MARO
PRODUO DISTRIBUIO ADMINISTRAO TOTAL
CUSTOS DAS MATRIAS CONSUMIDAS 7.200,00 1.200,00 0,00 8.400,00
FSE 3.800,00 500,00 800,00 5.100,00
IMPOSTOS 120,00 50,00 80,00 250,00
CUSTOS COM PESSOAL 8.580,00 3.000,00 2.000,00 13.580,00
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 100,00 50,00 50,00 200,00
AMORTIZAES 600,00 200,00 100,00 900,00
TOTAL 20.400,00 5.000,00 3.030,00 28.430,00
PRODUO quantidade 1.200
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59
VENDAS quantidade 1.275
PREO DE VENDA UNITRIO 27,00


NATUREZA\ FUNES
ABRIL
PRODUO DISTRIBUIO ADMINISTRAO TOTAL
CUSTOS DAS MATRIAS CONSUMIDAS 7.800,00 1.300,00 0,00 9.100,00
FSE 4.000,00 500,00 1.000,00 5.500,00
IMPOSTOS 130,00 50,00 80,00 260,00
CUSTOS COM PESSOAL 9.250,00 3.000,00 2.000,00 14.250,00
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 190,00 50,00 70,00 310,00
AMORTIZAES 600,00 200,00 100,00 900,00
TOTAL 21.970,00 5.100,00 3.250,00 30.320,00
PRODUO quantidade 1.300
VENDAS quantidade 1.250
PREO DE VENDA UNITRIO 27,00

Conhecemos ainda os seguintes dados sobre a situao patrimonial da empresa:
BALANO JANEIRO FEVEREIRO MARO ABRIL
CAPITAL SOCIAL 10000 10000 10000 10000
RESERVAS E RESULTADOS TRANSITADOS
RESULTADOS LQUIDOS
FORNECEDORES 100 120 130 150
ESTADO 420 615 1.413 1.282
TOTAL CAPITAIS PRPRIOS + PASSIVO
IMOBILIZADO BRUTO 4500 4500 4500 4500
AMORTIZAES ACUMULADAS -900 -1.800 -2.700 -3.600
EXISTNCIAS
MATRIAS PRIMAS E SUBSID. 700 770 840 910
PRODUO ACABADA E EM VIAS FABRICO
CLIENTES 150 150 170 180
DISPONIBILIDADES 7050 7820 14020 16877
TOTAL DO ACTIVO LQUIDO

Considere ainda os seguintes dados: a) o imposto sobre o Rendimento de Pessoas
Colectiva (IRC) de 30% sobre o Resultados Antes de Imposto; b) os Resultados
Lquidos so totalmente aplicados em Reservas e Resultados Transitados; c) o critrio
de valorizao das sadas o FIFO. Face ao exposto, elabore a demonstrao de
Resultados por Natureza e por Funes e complete os dados do Balano. (assuma,
justificando, os pressupostos que entenda necessrios)
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60
Empresa DGCI-1990A
VIII. Em relao ao exerccio findo de 31 de Dezembro de 19xx
12
, extraram-se dos
livros de registos da empresa DGCI-1990A o seguinte:

Existncias iniciais:
Matrias 5 700
Produo acabada 1600 unidades 28 800
Existncias finais
Matrias 7 200
Produo acabada 1000 unidades
Matrias compradas no exerccio 42 000
Mo-de-obra directa utilizada na produo 51 600
Vendas: 6 000 produtos por 270 000
Despesas e aquisio diversas
Amortizao do equipamento fabril 1 800
Correios, telegramas e telefones 6 000
Conservao e reparao do equipamento 2 700
Consumos diversos fabris 900
Descontos de pronto pagamento concedidos 6 000
Embalagens e fretes 11 400
Imposto sobre o rendimento 8 000
Imposto a pagar por cada produto vendido 2
Juros de reforma de letras 7 200
Ordenados e comisses dos vendedores 15 000
Ordenados do pessoal administrativo 9 200
Ordenados dos dirigentes fabris 8 100
Prmios de desconto de letras 5 000
Renda do edifcio fabril (anual) 2 400
Renda do escritrio (anual) 3 600
Rendas dos pavilhes de exposio (anual) 9 600
Remuneraes do Conselho de Administrao 9 000

12
Exame, DGCI, 1990
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61

Pretende-se que calcule, utilizando como mtodo de custeio das sadas o FIFO, o
seguinte:
a) Custo industrial unitrio
b) Custo de distribuio unitrio
c) Custo de administrao unitrio, em funo das unidades vendidas
d) Custo comercial (ou completo) unitrio, em funo das unidades vendidas
e) Lucros brutos unitrios
f) Lucros lquidos unitrios
Empresa MR, SA.
IX. Da contabilidade da empresa MR, S.A. retiraram-se os seguintes elementos,
respeitantes ao produto X:
Existncias iniciais: Valores em
Matrias primas 200
Produtos em vias de fabrico 200
Produtos acabados 200
Existncias finais:
Matrias primas: 300
Produtos em vias de fabrico 400
Produtos acabados 500
MOD Mo-de-obra directa 1.100
CA Custos administrativos 800
CD Custos de distribuio 700
GGF - Gastos Gerais de Fabrico 1.800
CIPV Custo Industrial dos Produtos Vendidos 3.000
Vendas 5.000

Com base nos dados do quadro anterior, calcule:
a) Custo de transformao
b) Custo industrial dos produtos acabados
c) Resultado antes de imposto.

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Empresa NovaLimas, Lda.
X. A Empresa NovaLimas, Lda. dedica-se produo e comercializao do produto Y.
Os dados referentes a Janeiro de 1999 foram os seguintes (em euros):
Custo das Matrias-Primas Consumidas 2400
Mo-de-obra Directa 1600
Gastos Gerais de Fabrico 200
Custos no Industriais:
Distribuio 400
Administrao 640
Financeiros 160
Vendas:
Unidades vendidas 5 000
Preo de Venda unitrio 2,8
Produtos Acabados: (unidades)
Existncia Inicial 0
Produo 6 400
Existncia Final 1400
Produtos em Vias de Fabrico: (valor)
Existncia Inicial 0
Existncia Final:
Matrias-primas 40
MOD + GGF 24
Com base nos dados anteriores determine:
a) Custo Primo do ms
b) Custo de Transformao do ms
c) Custo de Transformao dos Produtos Acabados
d) Custo Industrial do ms
e) Custo Industrial dos Produtos Acabados
f) Custo Industrial dos Produtos em Vias de Fabrico
g) Custo Industrial dos Produtos Vendidos
h) Custo Complexivo ou completo
i) Custo Unitrio completo
j) Lucro Bruto Total e Unitrio
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Empresa Trigal-Sociedade
XI. A Trigal-Sociedade
13
de farinhas alimentares emprega no fabrico do produto
Trigal, farinha que misturada com cacau modo e acar, segundo propores
estabelecidas. O ciclo de produo traduz-se numa primeira operao de torrefao da
farinha, seguindo-se a mistura de dois outros produtos.
1. Compras de farinha de trigo 5 000 kgs a 150 /kg
2. Compras de cacau 1 800 kgs a 1 200 /kg
3. Compras de acar 1 200 kgs a 170 /kg
4. Salrios dos operrios da fbrica 6 000 000
5. Encargos sociais referentes a salrios 3 600 000
6. Ordenados do pessoal directivo da fbrica 1 800 000
7. Encargos sociais com o pessoal directivo da fbrica 1 080 000
8. Ordenados com o pessoal de escritrio 3 200 000
9. Encargos sociais do pessoal de escritrio 1 920 000
10. Ordenados e encargos da administrao 1 800 000
11. Amortizao do edifcio e equipamentos da fbrica 1 250 000
12. Ordenados e comisses dos agentes vendedores 1 600 000
13. Vendas 9 000 kgs a 3 500 /kg
14. Descontos comerciais concedidos nas vendas 720 000
15. Energia elctrica da fbrica 1 600 000
16. Outros gastos gerais de fabrico 2 980 000
Existncias no incio do ms:
17. Farinha de trigo 1 000 kgs a 140 /kg
18. Cacau 200 kgs a 1 100 /kg
19. Acar 100 kgs a 165 /kg
20. Matrias subsidirias 800 000
21. Produtos Acabados 2 000 kgs a 2 100 /kg
Existncias no final do ms:
22. Farinha de trigo 700 kgs
23. Cacau 1 100 kgs
24. Acar 100 kgs
25. Produtos Acabados 1 000 kgs
Produtos em vias de fabrico no final do ms:
26. Matrias-primas 1 378 500
27. Mo-de-obra Directa 1 170 500
28. Gastos Gerais de Fabrico 1 129 500
Produo Acabada 8 000 kg
Sabendo que a empresa utiliza o critrio do FIFO na movimentao da sada de
existncias, calcule:
Custo primo do ms Custo industrial dos produtos vendidos
Custo primo dos produtos acabados Custo complexivo
Custo de transformao do ms Custo complexivo unitrio
Custo de transformao dos pvf Resultado bruto e lquido
Custo de transformao dos produtos acabados
Custo industrial dos produtos acabados

13
Caiado, 1994
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64
Empresa Carol, Lda.
XII. A Considere os seguintes dados relativos empresa Carol, Lda. (valores em
euros):
Caso 1 Caso 2 Caso 3 Caso 4
1. Stock de produtos acabados em 1 de Jan. 25 000 20 000 39 000 G
2. Consumos de matrias-primas 40 000 30 000 18 000 25 000
3. Mo-de-obra directa 65 000 55 000 40 000 30 000
4. Gastos gerais de fabrico 35 000 D 65 000 35 000
5. Compras de matrias-primas 45 000 35 000 40 000 40 000
6. Vendas 210 000 159 000 E 200 000
7. Custo industrial dos produtos vendidos A 110 000 140 000 75 000
8. Stock de produtos acabados em 31 de Jan. B 26 500 F 38 000
9. Lucro bruto 56 500 C 50 000 125 000
10. Produtos em vias de fabrico em 1 de Jan. --- 4 000 6 500 10 000
11. Produtos em vias de fabrico em 31 de Jan. --- 15 000 1 500 12 500

Calcule, justificando, o valor das respectivas incgnitas.
Empresa Z
XIII. A empresa Z produziu 2.000 tons do produto C que exigiram de matrias-primas
80.000 , de mo-de-obra directa 26.000 e de gastos gerais de fabrico 34.000 euros. A
empresa tinha 500 tons de C em existncia inicial a 68 cada e no final 400 toneladas
do mesmo produto. Admita que a empresa segue o LIFO na valorizao das sadas de
produtos acabados, pelo que a existncia final fica valorizada por:
a) 27.000 euros.
b) 27.600 euros.
c) 30.000 euros.
d) 27.200 euros.
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Empresa Bom Viver
XIV. A empresa Bom Viver, Lda
14
produz o produto A. Da sua contabilidade
retiraram-se os seguintes elementos:
Matria -prima Z Quantidade Custo Unitrio Valor Total
Existncia Inicial
Compras
Existncia Final
20
200
50
20
21
?
400
4 200
?

Matria -prima X Quantidade Custo unitrio Valor Total
Existncia Inicial
Compras
Existncia Final
150
500
100
18
20
?
2 700
10 000
?

- Existncias Iniciais de produtos Acabados: 1 000 unidades a 6, 20/cada;
- Custos com a Mo-de-obra Directa: 3 000
- Gastos Gerais de Fabrico: 1 450
- Custos Administrativos: 600
- Custos de Distribuio: 500
- No incio do ms, existia um determinado nmero de unidades em curso de
fabrico, cujo valor total era de 150, assim repartidos: 100 de matrias-
primas, 30 de MOD e 20 de GGF;
- Produo Acabada: 3 000 unidades;
- No fim do ms, existia um determinado nmero de unidades em curso de
fabrico, cujo valor total era de 310, assim repartidos: 210 de matrias-
primas, 50 de MOD e 50 de GGF;
- Vendas: 2 000 unidades a 10 cada.
Com base nos dados anteriores e sabendo que o critrio valorimtrico o FIFO, calcule:
a) O valor do Custo Primo dos Produtos Acabados;
b) O valor do Custo de Transformao dos Produtos Acabados
c) O valor do Custo Industrial dos Produtos Acabados
d) O valor do Custo Industrial dos Produtos Vendidos
e) O Resultado antes de impostos.
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66

BETA - CTOC
XV. Conhecem-se os seguintes elementos contabilsticos da empresa BETA
15
, para uma
produo 10.000 unidades:
Custos
Consumos de matrias primas 3340 Euros
Outros custos de produo 6000 Euros
Custos administrativos 2700 Euros
Custos de venda 4500 Euros

As existncias eram as seguintes:
Existncias iniciais Produtos acabados (1500 unidades) 800 Euros
Existncias finais Produtos acabados (3000 unidades)

No existem quaisquer existncias iniciais ou finais de produtos em vias de fabrico.
Considerando que se utiliza o critrio valorimtrico do FIFO, diga qual o custo
industrial dos produtos vendidos.
a) 7.338 Euros;
b) 9.340 Euros;
c) 10.140 Euros;
d) 12.040 Euros.


14
Adaptado de Exame da Universidade do Minho
15
Exame da CTOC
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67
4. ESTUDO DAS COMPONENTES DO CUSTO DE PRODUO

Introduzimos o conceito de custo de produo como o somatrio de todos os custos
suportados no processo de produo, ou seja, at que o produto esteja em condies de
ser considerado acabado e pronto a comercializar. Em termos contabilsticos,
convencionou-se que o custo de produo se pode desagregar em trs componentes
principais:
Alternativa 1 Alternativa 2
- Materiais Directos - Matrias-Primas
- Mo-de-obra Directa - Mo-de-obra Directa
- Gastos Gerais de Fabrico - Gastos Gerais de Fabrico

A primeira alternativa mais fiel ao que se passa na prtica pois h inmeros exemplos
de matrias-primas que so imputados indirectamente, tornando mais clara a distino
entre a parte do custo de produo que directa e a parte que indirectamente
imputada. Importa pois especificar os conceitos e contedo de cada uma destas
componentes.

4.1. Consumo de matrias

As matrias-primas correspondem ao conjunto de bens tangveis adquiridos ao
exterior que, sendo objecto de transformao, se encontram materialmente incorporados
nos produtos finais (h certas actividades em que a designao utilizada materiais).
Deste conceito excluem-se as matrias subsidirias que, pese embora o facto de serem
tangveis e susceptveis de armazenamento (stocks), se distingue das matrias primas
pelo facto de no se encontrarem materialmente incorporadas no produto final. As
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68
matrias subsidirias so consideradas como um gasto geral de fabrico dado o seu papel
auxiliar no processo de transformao e no de objecto de transformao.
16

De referir ainda o caso particular do custo da embalagem que, sendo tangvel e
materialmente incorporado no produto final, nem sempre considerada como um custo
de produo. O critrio de classificao destes custos prendesse com o papel que a
embalagem assume relativamente ao produto final: tratando-se duma embalagem sem a
qual o produto final no est em condies de ser armazenado (devidamente
acondicionado), o entendimento de que se trata de um custo de produo, caso
contrrio, estaremos perante um custo de distribuio/comercial. No caso de ser
considerado como custo de produo, ser agrupado como um gasto geral de fabrico
dado que a embalagem no o objecto de transformao.

Alm das consideraes feitas, importa ainda referir a existncia de certas matrias que,
embora sejam matrias-primas, dado o seu carcter residual no custo do produto final
so tratadas como gastos gerais de fabrico (materiais diversos) e imputadas
indirectamente. o caso, por exemplo, da cola na carpintaria; das linhas na confeco;
do sal nos produtos alimentares, etc. Tomando a indstria de confeco de vesturio a
ttulo de exemplo, temos como matria-prima os tecidos, botes, fechos, entre outros;
como gastos gerais de fabrico temos o leo das mquinas (matrias subsidirias) e as
linhas (materiais diversos, ou matria-prima de imputao indirecta).

Dada a importncia relativa que as matrias assumem na estrutura de custos de grande
parte das empresas industriais, o controlo da sua gesto exige um sistema de informao
adequado. Atendendo a que grande parte da informao de suporte gesto e controlo

16
Carvalho, J; Silva, A; Lobo, C; Fernandes, M., A. (2001) definem matrias-primas e matria subsidirias nos seguintes termos:
As matrias so os factores tangveis adquiridos pela empresa a fim se serem consumidos, de forma gradual, na fabricao ou
distribuio dos produtos.
1. Quanto ao modo de participao no processo produtivo
a) Matrias Primas
Bens consumveis, objecto de trabalho posterior de natureza industrial. So incorporadas fisicamente nos produtos finais.
b) Matrias Subsidirias
Bens consumveis que possibilitam ou auxiliam a transformao das matrias primas, podendo no integrar fisicamente os produtos
finais. No so objecto de transformao. Exemplo: Combustveis, lubrificantes, pregos, vernizes, linhas, bordados, forros, etc.
c) Materiais Diversos
Outros bens consumveis, que no embalagens, utilizados nos centros de custos, aprovisionamento, transformao, distribuio ou
administrao. Exemplo: Materiais de conservao e reparao, materiais de publicidade e propaganda, materiais de escritrio,
etc....
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69
de aprovisionamentos tratada pela Contabilidade, esta temtica ser aqui abordada.
Desde logo coloca-se a seguinte questo: Qual o sistema de inventrio mais adequado?
O POC prev dois tipos de inventrio:
- Inventrio Intermitente
Tal como o prprio nome indica, neste sistema, a informao sobre as existncias
(stocks) de matrias actualizada em pontos isolados no tempo.
No mbito da sua actividade, a empresa vai fazendo e registando as suas aquisies
(compras) que sero posteriormente objecto de consumo/venda. Num dado momento do
tempo, procede ao inventrio fsico dos materiais em armazm (existncias) para, assim,
apurar o custo das matrias consumidas (ou vendidas). Este processo repetir-se-
novamente, mas durante o tempo que medeia entre cada momento de inventariao a
empresa no dispe de informao exacta sobre os seus consumos e existncias. As
empresas que adoptam este sistema tm a obrigatoriedade de fazer pelo menos o
inventrio de fim de exerccio.

Sobre o apuramento do custo das mercadorias vendidas e das matrias consumida
(CMVMC) gostaramos de deixar aqui uma nota dirigia aos estudantes. Na verdade, da
nossa experincia de Professoras frequentemente vemos estudantes a decorar, mais do
que a tentar entender, aquilo que designam de frmula de clculo do custo das
mercadorias vendidas e das matrias consumidas e que se traduz no seguinte:

CMVMC = Existncias Iniciais + Compras Existncias Finais + Regularizaes

A formulao da equao anterior no encerra em si qualquer erro de raciocnio. Est
correcta e devemos recorrer a ela sempre que necessitamos de calcular qualquer uma
das variveis da equao. O ponto para o qual gostaramos de chamar ateno, e que
consideramos de particular importncia, a tendncia para decorar a formula em vez
de ser o prprio estudante a formula-la dentro da sua autonomia de raciocnio.
Por isso, quando que um estudante do ensino superior nos diz: no consigo calcular o
CMVMC porque me esqueci da frmula, a nossa resposta , normalmente, algo
parecido ao que se segue: Imagine que tem dez anos e muito guloso. Chegou a casa e
tinha 2 bolos no frigorfico. Entretanto, a sua me chegou a casa com as compras e
trouxe mais 9 bolos. No final do dia, foi contar que restavam e descobriu que s j
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70
haviam 3 bolos. Sabendo que a nica pessoa que como bolos l em casa, diga-me, por
favor: Quantos bolos comeu? Ou seja, qual foi o seu consumo? Naturalmente a
resposta surge sem que seja necessria a frmula, bastando que o estudante use a
capacidade de raciocnio que indubitavelmente tem.

- Inventrio Permanente
No sistema de inventrio permanente, o sistema de informao desenhado de tal forma
que, a cada momento, existem dados sobre os reais consumos e existncias de matrias
em armazm. A informao produzida em tempo til e como tal servir de base a uma
gesto de stocks mais eficaz e eficiente. Mais eficaz porque estar em melhores
condies de evitar ruptura de stocks, mais eficiente porque dispe de informao que
permite, entre outras, a reduo do tempo mdio de armazenamento, a reduo do
capital investido em matrias (Fundo de Maneio), a reduo de outros custos associados
gesto de aprovisionamentos.

Dadas as necessidades de informao inerentes ao sistema de Contabilidade de Custos,
o sistema de inventrio a adoptar dever ser o Permanente. De outra forma, haveria
necessidade de, frequentemente, se proceder inventariao das matrias em armazm
para efeito de clculo dos consumos, o que poder revelar-se demasiado custoso face
alternativa de implementar um sistema de inventrio permanente.

Contudo, face possvel ocorrncia de quebras/sobras, o funcionamento de um sistema
de inventrio permanente nem sempre garantia de total fiabilidade da informao
sobre as existncias em armazm, da que, mesmo nestas circunstncias, seja
recomendvel que, espordica ou regularmente conforme a vulnerabilidade do sistema e
as necessidades de informao da empresa, se proceda inventariao fsica das
respectivas existncias.

Se as diferenas verificadas no afectarem o valor do stock ser necessrio corrigir
apenas o inventrio, no havendo qualquer registo contabilstico (em sentido estrito). Se
houver diferenas de valor, independentemente de haver ou no diferenas nas
quantidades, deveremos proceder correco dos saldos nas respectivas contas.
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71
Ao nvel da Contabilidade Geral, o tratamento contabilstico das possveis diferenas
reflectido na conta 38 - Regularizao das Existncia, a dbito ou crdito conforme se
trate duma diferena positiva ou negativa, por contrapartida de 656 - Outros custos
operacionais -Quebras Normais ou 766-Outros proveitos operacionais - Sobras
normais, se consideramos estas diferenas como normais pois, caso contrrio a
contrapartida da conta 38 ser 693 - Perdas em existncias ou 793 - Ganhos em
existncias.
Em relao recepo ou doao de oferta de existncias, faz-se movimentar a conta 38
- Regularizao das Existncia, a dbito ou crdito conforme se trate duma entrada por
oferta de terceiro ou de uma sada por ofertas a terceiros, por contrapartida de 655 -
Ofertas a terceiros ou 765 - Ofertas de terceiros.
De acordo com o POC (Ponto 5.3.2. dos Critrios de valorimetria), considera-se como
custo de aquisio de um bem a soma do respectivo preo de compra com os gastos
suportados directa ou indirectamente para o colocar no seu estado actual e no local de
armazenagem.

Neste sentido, para efeitos de valorizao das entradas de matrias em armazm,
deveremos considerar, alm do preo de compra estipulado na factura, todos os
restantes custos que a empresa suportou para a obteno da respectiva matria,
nomeadamente, encargos com transporte, seguros e direitos aduaneiro e taxa
alfandegrias no caso de importaes.

Alm destes, existe um outro conjunto de custos suportados internamente com o
manuseamento, armazenamento e controlo das matrias. Quando estes custos so
variveis, recomenda-se a sua incluso, tratando-se de custos fixos, dependendo do
sistema de custeio adoptado, sero ou no imputados s matrias. Mais tarde
abordaremos os vrios sistemas de custeio, no entanto, de momento convm referir que
no sistema de custeio varivel apenas os custos variveis industriais so custos dos
produtos e, portanto, apenas estes sero inventariveis.

Alm da problemtica da valorizao das entradas, temos ainda a escolha do critrio de
valorizao das sadas que, segundo o POC (Ponto 5.3.2. dos Critrios de
valorimetria), pode ser um dos seguintes:
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72

- Custo Especfico;
Consiste na valorizao especfica de cada sada ao respectivo custo de aquisio. A
relao custo/benefcio raramente justifica a aplicao deste mtodo.

- LIFO (last in first out - ltimo a entrar o primeiro a sair);
As sadas so valorizadas ao custo de aquisio mais actual, o que, em situaes de
inflao normal, se traduz, face aplicao dos restantes mtodos, numa reduo do
resultado e respectiva poupana fiscal. Tendencialmente acorre uma subavaliao das
existncias face aos preos de mercado. Em situao de elevada inflao estas
diferenas podem ser significativas e originar reservas ocultas.

- FIFO (first in first out - primeiro a entrar o primeiro a sair);
Contrariamente ao mtodo anterior, as sadas so valorizadas ao custo de aquisio mais
antigo, o que, em situaes de inflao normal, se traduz, face aplicao dos restantes
mtodos, num aumento do resultado e respectiva aumento da carga fiscal. Em situao
de elevada inflao este resultado pode ser fictcio, deturpando a realidade econmica
da empresa. A valorizao das existncias , partida, mais prxima dos preos de
mercado.

- Custo Mdio Ponderado;
As sadas so valorizadas ao custo de aquisio mdio ponderado data da sada. Este
mtodo tem a vantagem de atenuar os efeitos menos positivos que derivam da aplicao
do mtodo LIFO e FIFO.

- Custo Padro
As sadas so valorizadas com base num custo teoricamente determinado, ou seja, custo
determinado com base em estudos tcnicos especficos face a condies normais de
laborao. Normalmente a aplicao deste mtodo origina diferenas entre os custos
estimados e os custos reais, o que implica a necessidade de proceder ao clculo das
diferenas e, eventualmente, proceder s devidas correces.

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73
Existe ainda o NIFO (o prximo a entrar o primeiro a sair). Neste caso, as sadas so
valorizadas pelo custo de reposio (preo de mercado), ou seja, ao custo esperado da
prxima entrada, consequentemente devero ser apuradas as diferenas pela utilizao
de custos tericos e, se necessrio, devero ser efectuadas as devidas correces.

De seguida apresentaremos um exemplo de aplicao com a Empresa Variedade, S.A..
Aplicando os vrios critrios de valorimetria, faamos o registo em inventrio das
operaes que se seguem
17
:

em armazm existiam 200 unidades da mercadoria XY ao custo unitrio de
20
no dia 3 do corrente ms venderam-se 50 unidades do produto XY
no dia 7 compraram-se 150 unidades ao preo de 22 cada
no dia 13 venderam-se 50 unidades
no dia 15 venderam-se mais 50 unidades
no dia 20 compraram-se 200 unidades a 24 cada
no ltimo dia do ms venderam-se 150 unidades.

a) Custo Mdio Dirio
Data Designao Entradas Sadas Existncias
Qt P.Custo Valor Qt P.Custo Valor Qt P.Custo Valor
1 Existncia Inicial 200 20 4 000
3 Venda 50 20 1 000 150 20 3 000
7 Compra 150 22 3 300 300 21 6 300
13 Venda 50 21 1 050 250 21 5 250
15 Venda 50 21 1 050 200 21 4 200
20 Compra 200 24 4 800 400 22,50 9 000
30 Venda 150 22,50 3 375 250 22,50 5 625


17
O exemplo dado resolvido no pressuposto de que quer as entradas quer os consumos so registados diariamente. Contudo, h
empresas que, embora registem as entradas diariamente, fazem o apuramento do consumo das matrias apenas mensalmente. Neste
caso, os critrios do custo mdio e do LIFO podem conduzir a valores diferentes.
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b) FIFO
Data Designao Entradas Sadas Existncias
Qt P.Custo Valor Qt P.Custo Valor Qt P.Custo Valor
1 Existncia Inicial 200 20 4 000
3 Venda 50 20 1 000 150 20 3 000
7 Compra 150 22 3 300 150
150
20
22
3 000
3 300
13 Venda 50 20 1 000 100
150
20
22
2 000
3 300
15 Venda 50 20 1 000 50
150
20
22
1 000
3 300
20 Compra 200 24 4 800 50
150
200
20
22
24
1 000
3 300
4 800
30 Venda 50
100
20
22
1 000
2 200
----
50
200
----
22
24
----
1 100
4 800

c) LIFO
Data Designao Entradas Sadas Existncias
Qt P.Custo Valor Qt P.Custo Valor Qt P.Custo Valor
1 Exist. Inicial 200 20 4 000
3 Venda 50 20 1 000 150 20 3 000
7 Compra 150 22 3 300 150
150
22
20
3 300
3 000
13 Venda 50 22 1 100 100
150
22
20
2 200
3 000
15 Venda 50 22 1 100 50
150
22
20
1 100
3 000
20 Compra 200 24 4 800 200
50
150
24
22
20
4 800
1 100
3 000
30 Venda 150 24 3 600 50
50
150
24
22
20
1 200
1 100
3 000

Os valores obtidos pelos vrios mtodos sero, tanto mais diferentes, quanto forem as
variaes dos preos de aquisio, ou de produo, ou seja, quanto maior for a
instabilidade dos preos:
a) O mtodo FIFO implica um afastamento sensvel do custo actual das entradas, do
custo das sadas, as quais s tardiamente se reflectem na evoluo dos preos.
b) O mtodo LIFO implica uma aproximao sensvel do custo actual das entradas do
custo das sadas, as quais reflectem de forma exagerada a evoluo dos preos.
c) O mtodo do custo mdio situa-se numa posio intermdia: o custo das sadas no se
afasta tanto do custo actual das entradas como o FIFO, nem se aproxima tanto como
o LIFO.
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4.2. Custo com a mo-de-obra

Antes de entrar na problemtica do clculo do custo da mo-de-obra, convm esclarecer
a diferena entre Mo-de-obra Directa (MOD) e Mo-de-obra Indirecta (MOI).

Por mo-de-obra directa entende-se todo o trabalho daqueles que intervm directamente
no processo de transformao de um determinado produto. Tomando a indstria de
confeco como exemplo, podemos mencionar, entre outras, as costureiras que
confeccionam as saias e as brunideiras que as passam a ferro. Todos os custos
associados a estes postos de trabalho so, portanto, custo da mo-de-obra directa.

Por mo-de-obra indirecta entende-se todo o trabalho daqueles trabalhadores que fazem
parte da estrutura de apoio ao processo de transformao, por exemplo, o encarregado
fabril, o director de produo, o chefe de linha, pessoal de gabinetes tcnicos de apoio
fabricao, etc.

Por norma, quando classificamos a mo-de-obra em directa ou indirecta referimos
mo-de-obra relacionada com a Produo. No entanto, esta distino tambm se pode
aplicar mo-de-obra dos sectores da Distribuio, Administrao, embora esta ltima
no seja objecto de imputao ao produto para efeitos de valorimetria.

Relativamente aos custos com o pessoal h a considerar as seguintes grandes rubricas:
- Remuneraes fixas que respeitam ao vencimento bruto mensal, ao subsdio de
frias e ao subsdio de Natal (ou 13 ms).
- Remuneraes variveis onde inclumos, entre outras, as horas extraordinrias,
as comisses, subsdios pela prestao de trabalho em turnos, prmios de
produtividade.
- Encargos patronais obrigatrios, como contribuies para a segurana social
18

e o seguro de acidentes no trabalho e doenas profissionais
19
.

18
A taxa da segurana social de 23,75% para todos os trabalhadores com a excepo dos corpos gerentes cuja taxa de 21,25%.
19
O valor do seguro determinado pela aplicao de uma taxa sobre todas as remuneraes, incluindo o subsdio de alimentao. O
valor da taxa depende essencialmente do risco inerente a tipo de trabalho executado pelos segurados.
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76
- Outros encargos facultativos, ou obrigatrios por fora do contrato de
trabalho, referimo-nos, por exemplo, a fundos de penses de reforma ou de
invalidez, custos com creches, refeitrios, formao profissional, subsdio de
alimentao, entre outros.
Quando considerado o ms como perodo de referncia, temos:
Figura 15: Composio dos custos com a mo-de-obra

Custos Diferidos

Custo mensal
da
Mo-de-Obra
a
imputar
na
Contabilidade
Analtica
Encargos
Sociais


Despesa
Mensal



Descontos
20




Remunerao
Bruta
Remunerao
Lquida


Uma vez apurado o custo da mo-de-obra, interessa definir o seu critrio de imputao:
- Tratando-se de mo-de-obra indirecta a sua imputao far-se- de acordo com os
critrios estabelecidos pela empresa relativamente imputao dos Gastos
Gerais de Fabrico, como estudaremos mais adiante.
- Tratando-se de mo-de-obra directa, no sentido de imputar estes custos aos
respectivos produtos (ou outro objecto de custo) e dado que base mais lgica o
tempo, regra geral consideramos como unidade de medida deste custo as Horas-
Homem (Hh). Assim, para determinarmos o custo hora teremos de determinar,
em primeiro lugar, os custos totais com o pessoal num determinado perodo (por
regra anual) para, numa segunda fase, determinar o custo/hora (Previso dos
custos anuais/previso das horas de trabalho anuais).
-
Deste modo, para apurar o custo hora da mo-de-obra, temos:
Custo hora = total dos custos anuais / horas de trabalho ao ano


20
Descontos ou dedues so descontos sobre remuneraes por conta do trabalhador dependente, que por regra representam 11%
do Rendimento Bruto para Segurana social, reteno de I.R.S. s taxas definidas na lei e outros descontos facultativos, como
sindicatos, associaes de trabalhadores, etc.
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Dado que a Contabilidade Analtica se processa, regra geral, numa base mensal,
portanto, como uma periodicidade diferente de alguns dos custos anteriormente
indicados, o procedimento normalmente utilizado para efeitos da determinao do custo
hora e de contabilizao destes custos na contabilidade analtica consiste em:

1 Fazer uma estimativa dos custos anuais, separando as remuneraes do perodo de
trabalho dos restantes custos, que designaremos como encargos:
O primeiro passo consiste em esclarecer quantos meses de trabalho devem ser
considerados. No caso das empresas que tem encerram a laborao por motivo de frias,
consideramos 11 meses de trabalho. Se a empresa no encerra para frias e os nveis de
produo/actividade no so afectados pelo gozo repartido de frias consideramos 12
meses de trabalho.
O passo seguinte consiste em separar o custo das remuneraes brutas dos meses de
trabalho dos restantes custos/encargos anuais. Vejamos o seguinte exemplo, assumindo
que a nossa empresa trabalha 11 meses e encerra para frias durante um ms:

Remunerao durante o perodo de trabalho efectivo (500 x 11 meses) = 5.500,00

Outros Encargos Anuais: 4.400,00
Subsdios de alimentao (22
21
x 11 x 4) = 968,00
Subsdio de iseno de horrio (10 x 12) = 120,00
Contribuies para Segurana Social - Empresa (( 500 x 14) + 120 )) x 0,2375) = 1691,00
Seguro de acidentes de trabalho (1% x ((500x14)+120+968,00)) = 80,88
Formao (40,12 ) = 40,12
Subsdio de Frias: (500 x 1) = 500,00
Subsdio de Natal: (500 x 1) = 500,00
Remunerao do ms de frias
22
: (500 x 1 = 500,00

2 Apurar o peso dos encargos sobre as remuneraes brutas dos meses de trabalho
efectivo. Continuado com o exemplo anterior, temos:
Encargos Anuais = 4.400,00
Remunerao durante o perodo de trabalho efectivo = 5.500,00
Peso relativo dos Encargos Anuais nas Remuneraes do perodo de trabalho efectivo = 4.400,00 /5.500,00 = 0,8
3 Contabilizao dos custos na Contabilidade Analtica e respectiva imputao:
Admitindo que no ms de Novembro o trabalhador auferiu um ordenado de 500 e que,
das 140 horas de trabalho prestadas durante o ms, 100 horas foram dedicadas ao

21
Normalmente considera-se uma mdia de 22 dias teis por ms.
22
Como a empresa encerra para frias, as remuneraes do ms de frias so consideradas um encargo anual que deve ser repartido
pelos restantes meses.
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78
fabrico do Produto A e 40 horas foram despendidas na produo do Produto B, a
Contabilidade Analtica tratar esta informao da seguinte forma:
Custo da mo-de-obra directa a imputar no ms de Novembro (500 x 1,80) = 900,00
Horas trabalhadas no ms de Novembro = 140 Hh
Custo Hora (900,00 /140 Hh) = 6,43
Custo da mo-de-obra directa a imputao aos produtos:
Produto A (100 x 6,43) = 643
Produto B (40 x 6,43) = 257
Os encargos anuais estimados so debitados mensalmente aos objectos de custos (no
exemplo aos produtos) com base numa percentagem das remuneraes do ms. Como
tal, ser de esperar que entre estes custos tericos e os custos reais ocorram diferenas.
Para corrigir essas diferenas, poder ser criada uma conta - Encargos a Repartir -
que dever ser debitada pelos custos reais e creditada pelos encargos estimados
imputados aos objectos de custos. A diferena dever ser transferida periodicamente
para uma outra conta designada por Diferenas de Incorporao, conforme sugerido
na figura que se segue:

Figura 16: Sugesto de Contabilizao e apuramento das diferenas de Incorporao
Encargos a Repartir Custos Industriais
Da Contabilidade Encargos Imputados Taxa Terica
Geral Taxa Terica * Vencimentos
Encargos Mensais * Vencimentos Mensais
Reais Mensais Diferenas de Incorporao





Resultados




Se os Custos
reais forem
inferiores aos
previstos
Sf
Se os Custos
reais forem
superiores
aos previstos
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4.3. Os gastos gerais de fabrico

Tal como referimos anteriormente, os Gastos Gerais de Fabrico (GGF) correspondem ao
conjunto de custos de produo que no considerados Matria-Prima de imputao
directa ou Mo-de-Obra Directa, o que nos conduz para um grande diversidade de
custos. No obstante, atendendo natureza do custo, possvel distinguir os seguintes
subgrupos de GGF:
- Matrias subsidirias.
- Fornecimentos externos relacionados com a produo, nomeadamente,
electricidade, gua, trabalhos especializados, ferramentas e utenslios,
conservao e reparao, seguro de equipamentos e instalaes fabris.
- Custo com pessoal referentes mo-de-obra indirecta, nomeadamente,
encarregados fabris, director de produo, pessoal de gabinetes tcnicos de apoio
fabricao.
- Amortizaes do imobilizado e equipamentos fabris;
- Outros custos de produo.
Tendo em conta a relao de causa-efeito entre os diversos produtos e os GGF,
podemos classificar os GGF em:
- Directos;
- Indirectos.
Quando estamos perante GGF directos a sua afectao ao produto no coloca qualquer
problema. Contudo, os GGF englobam um vasto conjunto de componentes associadas
transformao dos produtos mas que, quer por razes de ordem econmica, em que a
relao custo-benefcio no o justifica, quer por impossibilidade tcnica, da qual a
produo conjunta um exemplo, no possvel ou no se justifica o aprofundamento
do estudo da relao causa-efeito entre o custo e o produto. Neste caso, a necessidade de
distribuir esses custos pelos vrios produtos ultrapassada no mbito da aplicao de
metodologias j desenvolvidas e testadas, como sejam o mtodo das seces
homogneas ou custeio baseados nas actividades, que abordaremos mais tarde. Por
enquanto, ficaremos apenas com algumas noes sobre os critrios mais bsicos de
afectao dos custos indirectos, como a imputao de base nica e imputao de base
mltipla.

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A forma mais simples de distribuir os custos indirectos pelos produtos escolher um
critrio de repartio, ou seja, uma sendo a base de imputao. Trata-se de definir uma
unidade de medida atravs da qual podemos distribuio os custos indirectos. A
problemtica reside precisamente na escolha da base de imputao mais adequada, que
dever ser aquela que apresenta uma maior correlao com o montante dos GGF em
causa. A ttulo de exemplo apontamos as seguintes bases de imputao:
- Custo da M.P.
- Custo da M.O.D.
- Custo Primo
- Quantidade de M.P.
- Horas-homem (Hh) directas
- Horas-mquina (Hm)
- Quantidades fabricadas.

Depois de definida a base de repartio, o passo seguinte calcular o coeficiente de
imputao, conforme se segue:
Coeficiente de imputao = Montante dos Gastos a Repartir
Base de imputao

As bases de imputao podem ser definidas tendo em conta a totalidade dos GGF ou
seleccionadas caso a caso, ou seja, escolhidas individualmente para cada
componente/grupo de GGF. Quando optamos pela repartio da totalidade dos GGF
com uma nica base de imputao estamos a proceder a uma imputao de base nica
conforme mostra a figura que se segue:
Figura 17: Imputao de Base nica
Produto A
X
A


GGF
Gastos do X
Ms imputao
base nica Produto B
X
B




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Sigamos o seguinte exemplo de aplicao:
Gastos Gerais de Fabrico do ms = 10.000
Base de Imputao nica = Horas-homem de M.O.D.
Total das Horas de M.O.D. = 1000 Hh
Coeficiente de Imputao = 10000 / 1000h = 10 /h
Horas M.O.D. gastas por Produto:
Produto A = 600 Hh
Produto B = 400 Hh
GGF indirectos por Produto:
Produto A = 600*10 = 6000
Produto B = 400 *10 = 4000

Este mtodo s deve ser utilizado quando o montante de GGF tiverem um baixo peso
relativo no custo de produo, ou seja, em situaes em que no se justifique a
utilizao de diversas bases de imputao.

Quando optamos pela desagregao dos GGF e respectiva repartio com uma base de
imputao especfica para cada grupo, estamos a proceder a uma imputao de base
mltipla, tambm designado por mtodo dos coeficientes diferenciados, conforme
representado na figura:
Figura 18: Repartio dos Gastos Indirectos de fabrico



















Produtos
Centros
de
Custos
GGF
Indirectos

Produtos


Actividades
GGF
Indirectos

Produtos
GGF
Indirectos
Grupos
de
Gastos
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Vejamos o seguinte exemplo de aplicao:
G. G. F. do ms Base de Imputao Base de Imputao/ Produto
Designao Base Medida Produto A Produto B
Matrias Subsidirias 4.000 Custos das M. P. 20.000 12.000 8.000
Energia 3.000 Quantidade Produzidas 2.000 Unid. 1.100 Unid. 900 Unid.
Mo-de-obra Indirecta 5.000 Horas de M.O.D. 1.500 Hh 800 Hh 700 Hh
Amortizaes 2.000 Horas mquina 1.000 Hm 600 Hm 400 Hm
Outros GGF 1.000 Custo da M.O.D. 25.000 15.000 10.000

Coeficiente de Imputao

Imputao ao Produto
Produto A Produto B
Matrias Subsidirias / Custos M. P. 4.000 / 20.000 = 0,2 12.000*0,2 = 2.400 8.000*0,2 = 1.600
Energia / Quantidade Produzidas 3.000 / 2.000 = 1,5 1.100*1,5 = 1.650 900*1,5 = 1.350
M.O.I. / Horas de M.O.D. 5.000 / 1.500 = 3,33 800*3,33 = 2.667 700*3,33 = 2.333
Amortizaes / Horas mquina 2.000 / 1.000 = 2 600*2 = 1.200 400*2 = 800
Outros GGF / Custo da M.O.:D 1.000 / 25.000 = 0,04 15.000*0,04 = 600 10.000*0,04 = 400

Em termos grficos, podemos representar a imputao de base mltipla do seguinte
modo:

Figura 19: Imputao de Base Mltipla
GGF TipoY Produto A
XY XY XYA
imputao XWA
XZA


GGF indirectos GGF Tipo W Produto B
Gastos do X XW XW XYB
Ms Separao imputao XWB
XZB


GGF Tipo Z
XZ XZ
imputao



Se a repartio for feita em funo dos centros (ou departamentos) de custos, os centros
onde ocorrem esses custos, e seguidamente imputa-los aos produtos:
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Figura 20: Imputao de Base Mltipla (continuao)
Centro de Custos R Produto A
X
R
X
R
X
RA

imputao X
SA

aos produtos X
TA



GGF Centro de Custos S Produto B
Gastos do X X
S
X
S
X
RB

ms imputao imputao X
SB

aos centros aos produtos X
TB



Centro de Custos T
X
T
X
T

imputao
aos produtos

Assim, genericamente, temos:

1) Numa primeira fase, haver que conhecer a natureza e montante desses gastos;

2) Posteriormente, teremos de imputar esses gastos aos vrios departamentos da
produo e estudar o seu comportamento

3) Conhecido o comportamento de cada grupo/componente dos GGF, h que
seleccionar a base de imputao mais adequada, ou seja, aquela que melhor traduz a
relao causa - efeito entre produto/gasto.

4) Seleccionada a base de imputao, h que calcular o coeficiente de imputao, ou
seja, o quociente entre o Montante do Gasto e o Base de Imputao

5) Finalmente, com base no coeficiente de imputao procedemos distribuio dos
Gastos Gerais de Fabrico indirectos a cada um dos produtos.

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Tal como noutras situaes que temos vindo a identificar, tambm os coeficiente de
imputao podem ser determinados com base em dados reais quotas reais - ou com
base em dados estimados quotas tericas. Se estamos perante dados estimados em
funo das condies normais de explorao, as quotas tericas que da derivam so
designadas por quotas tericas normais. Se estamos perante dados estimados em
funo de condies ideias de explorao, considerando a utilizao mxima da
capacidade real, as quotas tericas que da derivam so designadas por quotas tericas
ideais.

Naturalmente, a utilizao de dados estimados gera diferenas face aos dados reais. O
tratamento contabilstico dessas diferenas o seguinte:
Figura 21: Imputao com Quotas Tericas
Gastos Gerais Fabrico Centros de Centros
GGF GGF GGF
reais Imputados imputados



Diferenas de Incorporao





A informao sobre determinao de cada componente do custo de produo pode ser
sintetizada numa ficha de custo do produto, da qual apresentamos um exemplo de
seguida:
Saldo
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Figura 22: Modelo de uma Ficha de Custo do Produto
Empresa Ficha de Encomenda n
Por conta do cliente
ou para o armazm
Descrio do produto
N de peas Desenho n Data de incio
Data prevista de entrega Data de acabamento

MATRIAS PRIMAS
Data Sector Requisio
ou devol. n
Armazm Quantidade Custo
Unitrio
Valor

A
MO-DE-OBRA DIRECTA
Data Sector Mapa Resumo n Trabalhos Total
Horas
Taxa
Horria
Valor

B
GASTOS GERAIS DE FABRICO
Data Sector Base de imputao

Quota Valor

C
Resumo do custo fabril Custo Total
Matrias A
Mo-de-obra Directa B
Gastos Gerais de Fabrico C
A + B + C
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4.4. Propostas de Trabalho
Actividade I
I. Procure l em casa uma receita de um bolo. V mercearia fazer o levantamento do
preo de cada um dos ingredientes. Com base nestes dados, apure o custo da matria-
prima do seu bolo.
Se decidir fazer o bolo, aproveite para convidar os amigos para o lanche e discuta com
eles a distino entre matria-prima e matria subsidiria.
Actividade II
II. Imagine que est a pensar arrancar com um negcio na rea da Consultoria em
Informtica em Portugal e decide convidar um colega para trabalhar consigo na
qualidade de trabalhador dependente.
O seu colega um engenheiro informtico sem quaisquer conhecimentos na rea da
Contabilidade e da Fiscalidade, por isso, s lhe interessa saber qual o salrio que vai
receber no final do ms/ano. Pelo contrrio, o Senhor j comea a pensar em termos
empresarias e, por isso, interessa-lhe saber quanto que o seu novo trabalhador vai
custar sua empresa e qual o seu custo-hora.
Assumindo que no lhe concedida qualquer iseno (ou beneficio fiscal) e que o
salrio bruto que pretende negociar de 1.000euros mensais, faa uma estimativa do
custo anual e do custo-hora do seu novo trabalhador e compare esse custo com o valor
dos cheques que lhe ir passar directamente a ele.
Informe-se junto das entidades competente (ou consulte os seus respectivos sites) sobre
horrios de trabalho, subsdios de refeio, taxa de reteno de IRS, contribuies para a
Segurana Social, e tudo o mais que achar conveniente para apurar os custos.
No se esquea que a empresa sua, portanto tem toda a liberdade para introduzir
outras componentes de remunerao, nomeadamente, prmio de produtividade,
comisses, iseno de horrio. S no pode incumprir com as suas obrigaes legais.

Actividade III
III. Convoque uma reunio com todos os elementos da sua famlia que partilham a casa
consigo. Faam um estudo dos custos domsticos tendo como perodo de referncia o
ano. No esquea nenhum custo corrente, desde a electricidade at ao gel de banho,
tudo deve ser incluindo.
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87
Com a lista completa, tentem ver se existe algum desses custos que possa ser
inequivocamente associado a uma s pessoa, em que a relao de causa-efeito seja
clara. Se encontrarem algum desses custos retirem-no da lista.
Agora, procurem encontrar critrios de repartio para cada uma das rubricas de custo
que consta na lista. O objectivo saber quanto que cada um deveria pagar se
dividissem as despesas da casa. (No se esquea de avisar os seus pais que se trata de
um mero exerccio acadmico!)
CTOC
IV. Para cada uma das seguintes questes, assinale a resposta correcta:
23

1. O custo do consumo de uma matria-prima considera:
a) O custo de compra pago ao fornecedor;
b) O custo de recepo e armazenagem;
c) O custo de transporte pago a uma empresa de transporte;
d) Todas as anteriores so verdadeiras.
2. O clculo do custo da hora aplicada de mo-de-obra directa integra:
a) O valor da remunerao mensal e respectivos encargos sociais da entidade patronal;
b) A parte correspondente das frias e 13 ms e respectivos encargos sociais;
c) A parte correspondente de todas as despesas com o pessoal (creches suportadas pela
entidade patronal, refeitrio, despesas mdicas, );
d) Todas as anteriores so verdadeiras.
3. Os gastos gerais de fabrico so constitudos por custos de natureza muito diversa. A
sua imputao aos produtos fabricados pode fazer-se utilizando:
a) Uma s base ou quota de repartio;
b) Diversas bases de repartio consoante a natureza do gasto;
c) Utilizando o mtodo do custeio baseado nas actividades;
d) Todas as anteriores so verdadeiras.
4. Quando se repartem os gastos gerais de fabrico atravs de uma base ou por quota
terica a Contabilidade Analtica:
a) Tem os procedimentos de apuramento dos custos de produo bastante dificultados.
b) No final de cada perodo contabilstico tem que comparar os custos imputados na
Contabilidade Analtica com os custos apurados pela Contabilidade Geral/Financeira.

23
Exame da CTOC
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88
c) As diferenas encontradas na alnea anterior no so consideradas no apuramento dos
resultados financeiros por serem de pequeno montante.
d) Todas as anteriores so verdadeiras.
Empresa SEILA, SA
24

V. A empresa SEILA, SA comercializa dois produtos X e Y em regime de inventrio
permanente, ambos isentos de IVA. Supondo os seguintes dados referentes ao ms de
Janeiro de 199X.
PRODUTO X Preo unitrio Quantidade
Existncia Inicial 7 000 1 000
Venda 13 000 1 000
Compra 8 000 900
Descontos financeiros obtidos na compra anterior: 5%
Devoluo de compras 100
Venda 12 500 200
Quebras anormais 50

PRODUTO Y Preo unitrio Quantidade
Compras 10 000 800
Devoluo de compras 50
Vendas 12 000 1 000
Devoluo de vendas 100
Descontos comerciais na venda: 3% sobre 900 unidades
Quebras normais 10
Existncia Final 340

O valor da existncias Finais de X + Y = 7 800 000
O valor da existncias iniciais de X + Y = 11 000 000

Com base nos dados anteriores:
a) Elabore a ficha de armazm do produto X
b) Indique, justificando, qual o critrio valorimtrico utilizado no produto Y
c) Determine o resultado bruto das vendas para o produto Y

24
ISCTE, Teste, 1988/1989
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89
Empresa EME, Lda
25

VI. A empresa EME, Lda. comercializa a mercadoria M sujeita a IVA taxa de 19%.
praticada uma margem de 20% sobre o preo de venda processando-se o movimento
contabilstico em sistema de inventrio permanente. Durante o ms de Setembro,
recolheram-se os seguintes dados:
Data Descrio Entradas Sadas
Qt. Valor Qt. Valor
3 Compra a
F12
420 4 200 ___ ___
12 Venda a C
14
___ ___ 650 6 270
19 Venda a C
16
___ ___ 150 1 350
22 Devoluo de C
14
20 180 ___ ___
27 Quebra acidental ___ ___ 140 1 260
Sabendo que em 1/9 existia em armazm um lote de 500 unidades de M a que
correspondia um custo de 4 500, pretende-se:
a) Identifique o crit rio de valorimetria utilizado pela empresa
b) Determine o valor das vendas lquidas, CMVMC e o resultado Bruto das vendas
c) Refira quais as implicaes, quer nos resultados, quer no Balano, que resultariam da
utilizao dum critrio de valorimetria diferente do adoptado
Empresa Doris, Lda
VII. Os seguintes dados foram retirados da conta 64 - Custos com o pessoal, da
contabilidade da empresa DORIS, LDA:
Total das remuneraes anuais 107 800 000
Encargos sociais patronais (23,75%) X1
Seguro de trabalho (1,25%) X2
Subsidio de alimentao (22 dias teis por ms a 40 000 por dia) X3
Creche 4 232 000
Refeitrio 6 787 000
Fundo de penses de reforma X4
Total 160 930 000

25
Exame, ISG, 1987
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90
Sabendo que a empresa trabalha 11 meses ao ano e que as horas anuais trabalhadas
foram de 8 046 500h, responda s seguintes questes:
a) Qual o valor das incgnitas?
b) Qual o valor dos encargos mensais a imputar?
c) Qual a taxa terica dos encargos?
d) Qual o custo horrio?
Empresa Mo Perfeita, Lda
VIII. Da contabilidade da empresa Mo Perfeita, Lda. retiraram-se os seguintes
elementos sobre os encargos com a mo-de-obra:
- Salrios Brutos (Ilquidos) = 130 000 ao ms
- Encargos mensais:
Taxa social nica 23,75%
Seguro de acidentes no trabalho 0,5%
Senhas de refeio (231 dias teis) 320 por dia
- Diversos (fixos ao ano) 23 860,4
- Meses de produo - 11
- Horas de trabalho (ms) 14 300 horas
Com base nos dados anteriores, calcule o valor dos encargos mensais a imputar, a
respectiva taxa terica e o custo horrio.
Empresa Del, Lda
IX. Admita que um empregado da Empresa Del, Lda. tem um vencimento mensal
conforme o seguinte recibo:
Vencimento bruto 500
Taxa Social nica - 11% 55
IRS retido 5% 25
Total a receber 420
Considere ainda que:
- Os encargos obrigatrios da Entidade Patronal ascendem a 25% (Segurana Social e
seguro);
- O empregado trabalha 40 horas por semana;
- O empregado tem 4 semanas de frias por ano;
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91
- Durante o ano h 7 feriados, 5 dos quais coincidem com dias teis.
Perante este cenrio, diga qual o custo hora que se deve considerar como custo deste
empregado para efeitos de clculo do custo de produo.

CTOC
X. Considere o seguinte recibo de ordenado do Trabalhador X
26
no ms de Janeiro do
ano n:
Ordenado base 2.000 euros
Descontos/retenes:
Segurana social 11% (220 euros)
I R S 10% (200 euros)
Liquido a receber 1.580 euros

Considere que os encargos patronais para a segurana social e o seguro obrigatrio
ascendem a 25%.
Sabendo ainda que:
Nmero de semanas teis anuais de 45;
Horrio de trabalho semanal de 40 horas;
Se espera uma perda de 10% no tempo til de trabalho dirio,

Diga qual o valor hora a considerar para efeitos de clculo e imputao ao custo de
produo, tendo em ateno que o custo a calcular deve incluir todos os custos
previsveis com o trabalhador. (valor arredondado):
a) 13,7 euros.
b) 18,5 euros.
c) 19,4 euros.
d) 21,6 euros.

26
Exame da CTOC
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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92
Empresa JARDEL, Lda.
XI. Considere os seguintes dados recolhidos na contabilidade da empresa JARDEL,
Lda. em 31 de Maro:
Compras de matrias-primas no perodo 800
Matrias-primas em 1 de Maro 80
Os GGF representam 40% dos custos de transformao.
Os custos primrios representam 70% dos custos do ms.
Mo-de-obra directa 900
Custo dos produtos disponveis para a venda 2 250
Produtos acabados em 1 de Maro 150
Produtos em vias de fabrico em 1 de Maro 170
Vendas 2 500
O lucro bruto sobre as vendas lquidas de 20%.
Calcule o valor dos stocks de:
- Produtos acabados
- Produtos em vias de fabrico
- Matria-prima
Empresa JVP, LDA
XII. Da contabilidade da empresa JVP, LDA extraram-se os seguintes dados (em
euros):

Existncias finais:
Matrias-primas 11 000
Produtos Acabados 35 000
Produtos em vias de fabrico 5 000
Compras de Matrias-primas 30 000
Custos com a MOD 40 000
Custos de Transformao 100 000
Custos da Produo Acabada 130 000
Custos de Distribuio 10 000
Custos Administrativos 15 000
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93
Custos Financeiros 10 000
Resultados antes de imposto 15 000
Sabendo que a empresa alcanou, no total, uma margem de 10% das vendas e que os
GGF so de igual montante ao custo primo, calcule:
a) O valor das existncias iniciais de Matrias-primas
b) O valor das existncias iniciais de Produtos acabados
c) O valor das existncias iniciais de Produtos em curso
Sociedade A&B, Lda.
27

XIII. A sociedade A&B, Lda. dedica-se ao exerccio da actividade de fabricao de
moblias em madeira. Enquadra-se no regime geral de IRC e no regime normal de
periodicidade mensal de IVA.
Para a resoluo do exerccio, referimos que foi escolhido para apuramento dos valores
e resultados pretendidos, um nico produto dos trs que so produzidos pela empresa, o
qual designaremos por: MOBILIA X EM MADEIRA
Supondo que para a fabricao de uma unidade so necessrios os seguintes consumos:
Custo das matrias primas:
Madeira 180
Vidros 50
Outras 20
Mo-de-obra directa imputada:
Empregado A 14 dias / cada dia 8 horas
Empregado B (auxiliar) 20 dias / cada dia 8 horas
- Empregado A Horas / 0,5
- Empregado B Horas / 0,3
Gastos Gerais de Fabrico: cujo montante total no perodo foi de 1.000, os quais foram
imputados aos produtos fabricados em funo do nmero das seguintes unidades fabricadas:
Produto "A" 50 unid.
Produto "B" 25 unid.
Moblia "X" 25 unid.
Custos de Distribuio imputados, correspondentes a 3% do Custo Industrial da
Moblia X

27
Exame - DGCI, 1996
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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94
Custos Administrativos e Financeiros imputados, correspondentes a 5% do mesmo
Custo Industrial.
Preo de venda da Moblia X (que foi efectivamente vendida) = 1.000

Com base nos dados anteriores determine:
a) O custo da Matria -prima consumida;
b) O valor da Mo-de-obra imputada;
c) O Custo Primrio;
d) O montante dos Gastos Gerais de Fabrico imputados;
e) O Custo Industrial da moblia fabricada;
f) O Resultado Bruto Industrial;
g) O montante dos Custos de Distribuio;
h) O valor dos Custos de Administrao e Financeiros;
i) O Custo Comercial (completo) da moblia vendida;
j) O Lucro Liquido obtido.

Empresa Fafe2005
XIII. A empresa Fafe2005 produz dois produtos: o PA e o PB. Os consumos directos
j foram apurados:
Consumos PA PB
Matria prima 1000Kg MPA a 12/Kg 600Kg MPA a 10/Kg
Mo-de-obra Directa 500horas a 7/hora 200horas a 5/Kg

Sabendo que os gastos gerais de fabrico da empresa totalizaram 1800, faa a repartio
dos GGF de acordo com cada um dos seguintes critrios e apure o respectivo custo de
produo:
a) Proporcionalmente ao Custo da Matria-Prima;
b) Proporcionalmente ao Custo da MOD;
c) Proporcionalmente ao Custo Primo.
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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95
Exame DGCI 1996B
28

XIV. Considere o caso de fabricao mltipla de produtos A, B, C, da empresa
DGCI-1996B. O Coeficiente de Imputao dos Gastos Gerais de Fabrico baseado no
valor dos Custos (Totais) Directos e Indirectos seguintes:
Matrias-primas 2.000
Mo-de-obra 1.000
Gastos Gerais de Fabrico 1.600
4.600
Os custos directos unitrios dos 3 produtos fabricados so os seguintes:
Produto "A" Produto "B" Produto "C"
Matrias 20 Matrias 30 Matrias 40
Mo-de-obra 10 Mo-de-obra 20 Mo-de-obra 20
30 50 60
1) Os Coeficientes de Imputao dos Gastos Gerais de Fabrico a cada Produto baseado
nos seguintes critrios:
a) No valor das Matrias-primas;
b) No valor da Mo-de-obra.
2) Determine os Gastos Gerais de Fabrico imputveis a cada produto com base nos dois
diferentes critrios e comente as diferenas obtidas.

28
DGCI, 1996
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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96
Empresa MODA DE SENHORA, SA
XV. A empresa Moda Senhora, SA fabrica dois produtos: Camisas e Calas. Da
contabilidade do ms corrente, foi possvel retirar os seguintes dados:
Camisas Vestidos TOTAL
Matria prima 5.000 10.000
MOD 4.000 6.000
Gastos Gerais de Fabrico 5.000
Custos de Distribuio 2.200
Custos de Administrao 4.000
Custos Financeiros 560
Produo 500 unid. 600 unid.
Preo de venda Unitrio 30 40
Existncias Iniciais de PVF 400 700
Existncias Finais de PVF 200 100


Existncias de
Produtos Acabados
Camisas Vestidos
Quantidade Custo Unit. Valor Quantidade Custo Unit. Valor
Iniciais 80 unid. 21 1.680 100 unid. 34 3.400
Finais 60 unid. 40 unid.

Considere ainda a seguinte informao:
- Os Gastos Gerais de Fabrico so distribudos em funo do Custo Primo
- A empresa utiliza o FIFO como critrio de valorimetria
a) Apure o Custo Industrial dos Produtos Acabados
b) Elabore a Demonstrao de Resultados por Funes (por produto)
c) Calcule o valor da Variao da Produo
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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97
Exame DGCI-1990C
29

XVI. Relativamente empresa DGCI -1990C, apresente uma demonstrao de
resultados analticos dos produtos X e Y, tendo conhecimento dos seguintes elementos:
a) Matrias primas A B
Existncias iniciais 800 1 200
Existncias finais 600 1 500
Compras 20 000 50 000
b) Produo em curso X Y
Existncias iniciais 1 000 2 000
Existncias finais 600 2 200
c) Produo acabada X Y
Existncias iniciais 700 400
Existncias finais 900 400
d) Consumos de matrias primas X Y
Matria prima A 30% 70%
Matria prima B 20% 80%
e) Mo-de-obra Directa 15 000
Produto X 40%
Produto Y 60%
f) Fora motriz 6 000
g) Gastos gerais de fabrico 1 800
h) A fora motriz e os GGF so imputados em funo das unidades produzidas
i) Unidades dos produtos X Y
Produzidas 5 000 unid. 10 000 unid.
Vendidas 4 852 unid. 10 000 unid.
j) Preo unitrio de venda 12 20
Esquematize a demonstrao, apresentando:
a) Custos industriais do exerccio
b) Valor da produo acabada
c) Valor dos produtos vendidos
d) Resultado bruto.

29
Exame DGCI, 1990
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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98
Exame DGCI-1990D
30

XVII. A empresa industrial, DGCI -1990D, tem uma organizao contabilstica
rudimentar, escriturando a conta de Explorao para a determinao dos resultados e
utilizando as contas do 1 grau do POC. No entanto, o gerente Gabriel dispe de
registos na fbrica com os quais calcula os custos de produo. Da Contabilidade foram
extrados os valores seguintes:
Compra de matrias no exerccio 1.080
Gastos de compra 120
Descontos obtidos nas compras 40
Salrios pagos 600
Encargos sociais a pagar 140
Vendas de produtos fabricados (facturados no exerccio) 2.500
Descontos concedidos nas vendas 25
Dos registos de entradas e sadas da fbrica consta:
Existncias no incio do exerccio:
Matrias (primas e subsidirias) 180
Produtos fabricados 600
Produtos em vias de fabrico 70
Existncias no fim do exerccio:
Matrias (primas e subsidirias) 200
Produtos fabricados 500
Produtos em vias de fabrico 80
a) O clculo do custo da produo vendida no exerccio;
b) A determinao, na conta nica Explorao, do resultado do exerccio, como se
procederia numa contabilidade tipo comercial, como o desta empresa.

30
Exame DGCI, 1990
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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99
Companhia RENOVA II
31

XVIII. No decurso do ms de Setembro de 199X a Companhia RENOVA II, que est
dividida em trs departamentos de produo (A, B, C) onde so produzidos os Produtos
P1 e P2 e dois departamentos que prestam servios de apoio aos departamentos da
produo (Sl, S2), apresentava os seguintes montantes de gastos gerais de fabrico
indirectos e respectivas bases de imputao:
Ordenados do director da produo 33 000 HORAS M.O.D.
Custos suplementares de mo-de-obra 3 000 HORAS M.O.D
Reintegraes de mquinas 50 000 HORAS TRABALHADAS
Energia 2 500 HORAS TRABALHADAS
Aluguer das instalaes da fbrica 5 000 REA OCUPADA
Seguro do edifcio fabril 660 REA OCUPADA

Dispomos ainda da seguinte informao sobre cada um dos departamentos:

DEPARTAMENTO
CUSTOS
M.O.D
HORAS M.O.D HORAS
TRABALHADAS
REA
(m2) P1 P2
A 20 000 2 000 2 000 1 900 400
B 30 000 3 000 2 000 1 500 240
C 30 000 2 000 1 000 800 720
S
1
400 40
S
2
400 15

- O departamento S1 serve os departamentos de produo na base do custo da
M.O.D.
- O departamento S2 serve os departamentos B (60%) e C (40%).
- O departamento A reparte o seu custo aos produtos em funo da Horas de
M.O.D. do departamento A.
- O departamento B reparte o seu custo aos produtos em funo das matrias-
primas consumidas.
- O departamento C reparte o seu custo aos produtos em funo das unidades
produzidas.
- No incio do ms no existiam stocks.
- As compras de matrias-primas foram de 5 000Kg a 10 cada.
- Foram requisitados 2000Kg para a produo do produto P1 e 3 000Kg para a
produo de P2.
- No ms verificaram-se custos fixos de administrao no valor de 3000 e
Financeiro de 5000.
- A produo acabada foi de 1000 unidades de P1 e 2000 unidades de P2.
- Foram vendidas 750 unidades de P1 e 1500 de P2.
Com base nos dados anteriores:
a) Elabore um mapa de distribuio dos GGF
b) Calcule o custo de cada produto

31
Adaptado de Exame da Universidade do Minho
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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100
EMPRESA X
32

XIX. A Empresa X fabrica e vende dois produtos A e B. Os movimentos do ms
de Outubro de 1990 foram os seguintes:
A) Existncias iniciais:
Matrias-primas (4 000 Kgs) 320 000
P.V.F. - C. Produo A 100 000
P.V.F. - C. Produo B 150 000
Produtos Acabados A (1 160 Unidades) 399.800
Produtos Acabados B (1 100 Unidades) 300 000

B) Compras de matrias-primas (12 000 Kgs) 1 056 000

C) Consumos: Produto A Produto B
Matrias-primas 7 000 Kgs 8 000 Kgs
MOD 800 000 700 000

D) Os Gastos indirectos foram os seguintes (j reclassificados por funes):
Produo Distribuio Administrao
62 -FSE 1 100 000 400 000 300 000
64 C. c/ Pessoal 800 000 755 000 400 000
66 - Amortizaes 611 000 120 000 57 200
68 - C. Financeiros ---- ---- 120 000
E) A repartio dos Gastos Gerais de Fabrico, pelos produtos, feita em funo do
Custo Primo.
A repartio dos Gastos de Distribuio, pelos produtos, feita em funo das vendas
A repartio dos Gastos Administrativos, pelos produtos, feita em funo do Custo
Ind. dos produtos Vendidos.

F) Os produtos em vias de fabrico no final do ms de Outubro foram avaliados em:
C. Produo - Prod. A 263 800
C. Produo - Prod. B 87 200

G) Obtiveram-se no ms as seguintes produes:
Produto A 6 000 unidades
Produto B 8 900 unidades

H) As vendas do ms foram as seguintes:
Produto A 6 500 unidades 4 000 000
Produto B 9 500 unidades 4 500 000

I) O critrio valorimtrico o Custo Mdio Ponderado.

Faa uma Demonstrao de Resultados por natureza, por funes e por produtos

32
Exame DGCI, 1990
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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101
5. PROPOSTA DE TRABALHO

O objectivo central que esteve na base da realizao deste trabalho foi o
desenvolvimento duma folha de clculo para o apuramento do custo de produo, que
sirva de base para a definio do preo de venda e consequente apuramento das
margens.

O primeiro passo dada foi, obviamente, o de ouvir o futuro utilizador da folha de
clculo no sentido de apurar qual a utilidade pretendida da folha, saber se havia alguma
sugesto ou recomendao, saber quais os nveis de conhecimento que tinha sobre
informtica e contabilidade analtica e, finalmente, quais os actuais procedimentos e
bases de apuramento do custo de produo actualmente adoptadas e respectivas
limitaes.

Numa primeira fase foi ponderada a possibilidade de adoptar o mtodo das seces
homogneas, no entanto, dada a reduzida dimenso da empresa, existe uma grande
dificuldade apurar os custos directos das seces principais e auxiliares, inclusivamente
ao nvel da Mo-de-Obra, dado que a flexibilidade e polivalncia exigida na empresa
obriga a constantes permutas de pessoas entre as seces produtivas. Acresce a esta
dificuldade o facto de toda a seco produtiva funcionar num espao nico sem
quaisquer divisria, o que traz dificuldades no apuramento doutras rubricas de custos,
nomeadamente, electricidade, rendas, etc..

Em termos gerais, podemos classificar o regime de fabrico como sendo:
- Produo mltipla - vrios produtos;
- Produo disjunta - diferentes processo de transformao para cada um dos
produto;
- Produo descontnua - o inicio do processo de fabrico est associado a um
produto/srie de produtos identificvel e distinguvel ao longo de todo o
processo de transformao;
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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102
- Produo Complexa o processo de fabrico desenvolve-se em vrias operaes
de transformao.

Depois de analisado o regime de fabrico e as caractersticas operacionais da empresa,
onde se destaca o facto de a empresa trabalhar por encomenda, optamos por aplicar,
como mtodo de apuramento do custo industrial, o MTODO DIRECTO. O custo
industrial apurado por ordem de produo/encomenda, resultando da acumulao dos
custos industriais verificados ao longo do processo de transformao da respectiva
ordem de produo/encomenda.

No decorrer de uma reunio com a gerente foi possvel apurar que a metodologia at
ento seguida no apuramento do custo de produo obedecia a critrios ad-hoc e o
conhecimento da estrutura de custos era um pouco incipiente. Era uma lacuna que a
empresa tinha. Existia um controlo de custos demasiado generalista, ao ponto de deixar
de fora quase todos os custos de mo-de-obra, que constituem, em termos relativos, um
dos valores mais significativos de toda a estrutura de custos da empresa.

Desta forma, definidas as opes gerais do modelo a implementar, e antes de comear a
elaborao da folha de clculo propriamente dita, reservamos alguns dias anlise
exaustiva da Contabilidade da Empresa, Lda., com especial nfase no estudo das
componentes de custo da empresa, tentando fazer uma primeira separao entre custos
industriais (produo) e no industriais (administrativos, comerciais, financeiros).

De seguida apresentamos mais detalhadamente toda a estrutura da folha de clculo
desenvolvida.

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103
I. Custo da Amostra
EMPRESA, LDA. N/ REF. :

FICHA DE PRODUO



Estimativa em percentagem de peas defeituosas: 3%

1. Custo da Amostra
(1). Sub-Total:


Antes de entrarmos no custo da amostra, aparece-nos um primeiro input de dados, que
diz respeito estimativa que se deve fazer, em percentagem, da quantidade de matrias-
primas, acessrios, ou subcontratos, que apresentem defeitos de fabrico. Esta
percentagem de defeito (3% no exemplo) um valor que ser introduzido pelo
utilizador na clula de cor amarela todas as clulas de cor amarela destinam-se
introduo de dados na folha e ir acompanhar-nos ao longo de toda a ficha de
produo. Sempre que uma rubrica de custos tiver uma percentagem de defeito
considerada normal o programa assume, por defeito, o valor aqui indicado.

O custo da amostra constitui um valor que a seco de programao, planificao e
compras apura directamente do custo de execuo de uma amostra da referncia do
artigo em causa. Nesta empresa, as amostras podero ser fabricadas pela seco de
confeco, ou ento, haver iniciativa de sugesto da prpria empresa (Empresa, Lda.)
apresentar peas de vesturio ao cliente j fabricadas pela mesma, que, neste caso, j
tm o seu custo de produo anteriormente definido.

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104
II. Matrias-Primas
2. Matrias Primas
Consumo Unitrio Def. Cons. Efectivo Custo Unit. Custo Total
Mat. 1: P. Bruto ( Kg.) x 1.03 0 Kg. 0,00
Mat. 2: P. Bruto ( Kg.) x 1.03 0 Kg. 0,00
Mat. 3: P. Bruto ( Kg.) x 1.03 0 Kg. 0,00
Mat. 4: P. Bruto ( Kg.) x 1.03 0 Kg. 0,00
P. Bruto ( Kg.) x 1.03 0 Kg. 0,00
P. Bruto ( Kg.) x 1.03 0 Kg. 0,00
P. Bruto ( Kg.) x 1.03 0 Kg. 0,00
Golas : x 1.03 0 0,00
Tiras : x 1.03 0 0,00
Tec. 5: Metros x 1.03 0 m 0,00
Tec. 6: Metros x 1.03 0 m 0,00
(2). Sub-Total: 0,00


Este quadro destina-se a apurar o custo dos materiais directamente usados na elaborao
de uma referncia. Nestes podemos incluir: as malhas, os tecidos, as golas, as tiras, etc..
Na coluna do consumo unitrio, teremos como input a quantidade gasta de uma
determinada matria na realizao de toda a encomenda relativa quela referncia. No
caso das malhas, a unidade de referncia o Kg; no caso das golas e das tiras, a
referncia a unidade; e nos tecidos, a unidade o metro.

Ao quadro podero ser acrescentadas uma infinidade de linhas conforme a necessidade
da referncia do artigo fabricado.

O apuramento do consumo efectivo afectado pelo coeficiente terico de defeito
considerada normal, j referida anteriormente.

Na coluna custo unitrio, o valor a introduzir ser o do preo praticado pelo
fornecedor das matrias, sendo que no caso da malha e dos tecidos, poder haver um
tratamento dos mesmos em matria de tinturaria e acabamento, pelo que se dever
acrescentar este preo, ao preo da malha e dos tecidos em cru.

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105
A folha de clculo calcular o custo dos materiais automaticamente nas colunas de
totais.

III. Moldes
3. Moldes

Material Gasto Directamente na Execuo do
Molde
(3). Sub-
Total:

Neste quadro solicitado ao utilizador o valor dos materiais directamente suportados na
folha todo o gasto suportados na execuo do molde para a referncia em causa. Fazem
parte deste custo apenas os materiais directamente empregues na execuo do molde,
com excepo do custo de mo-de-obra directa (MOD), que vai ser alvo mais frente
de outro tratamento.

IV. Corte
4. Corte

Material Gasto Directamente na Execuo do Corte (4). Sub-Total:


Tal como na seco de moldes, o utilizador ter de introduzir o valor dos custos directos
na execuo do corte, com excluso do custo da MOD.

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106
V. Acessrios
5. Acessrios

Referncia Consumo Def. Cons. Efectivo Preo Custo Total
Elstico cm. x 1.03 0 0,00
Botes x 1.03 0 0,00
Renda x 1.03 0 0,00
Estampado

x 1.03 0 0,00
Bordado

x 1.03 0 0,00
Fecho cm.

x 1.03 0 0,00
Entretela

x 1.03 0 0,00
Etiqueta / Marca

x 1.03 0 0,00
Saco / Bem+Carto

x 1.03 0 0,00
Linhas

x 1.03 0 0,00
Caixa

x 1.03 0 0,00
Lavandaria

x 1.03 0 0,00


x 1.03 0 0,00


x 1.03 0 0,00


x 1.03 0 0,00


(5). Sub-Total: 0,00




Este quadro contempla todos os custos de produo directamente associados
referncia/encomenda que no so MOD ou matrias-primas principais. Neste caso
assumimos que as principais matrias primas so a malha, o tecido e as golas. Todas as
outras matrias, nomeadamente linhas, botes, etc., so consideradas aqui na rubrica de
acessrios.

Os inputs deste quadro so: a 1 coluna assinalada a amarelo, onde o utilizador coloca o
total da quantidade consumida na referncia/encomenda, e a 2 coluna amarela, na qual
o utilizador deve introduzir o respectivo custo unitrio do acessrio em causa.

Aps a introduo destes dados, a folha aplicar automaticamente o coeficiente de
defeito por componente, s quantidades introduzidas. De seguida, tambm multiplicar
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107
automaticamente o valor anteriormente calculado pelo preo dos componentes, ou
prestaes de servios, dando origem ao total do custo por componente que ser
apresentado na ltima coluna do quadro. A soma dos componentes ser imputada ao
custo final do produto, atravs da coluna de sub-total.

VI. Mo-de-obra
6. Mo-de-Obra

Funcionrio Un. N. Horas Custo/H Total Horas Extra Custo Total
Funcionrio A Hh 4,74 0,00 0,00
Funcionrio B Hh 4,35 0,00 0,00
Funcionrio C Hh 4,09 0,00 0,00
Funcionrio D Hh 4,12 0,00 0,00
Funcionrio E Hh 5,60 0,00 0,00
Funcionrio F Hh 4,13 0,00 0,00
Funcionrio G Hh 10,44 0,00 0,00
Funcionrio H Hh 7,82 0,00 0,00
Funcionrio I Hh 6,38 0,00 0,00
Funcionrio J Hh 3,80 0,00 0,00
Funcionrio L Hh 4,35 0,00 0,00
Funcionrio M Hh 3,19 0,00 0,00
Funcionrio N Hh 3,60 0,00 0,00
Funcionrio O Hh 12,82 0,00 0,00
Funcionrio P Hh 12,82 0,00 0,00
0,00 0,00 0,00


(6). Sub-Total: 0,00




Tal como referido anteriormente, o custo da mo-de-obra directa assume um peso
relativo nos custos da empresa na ordem dos 17,5%. Este quadro revela-se de grande
importncia, pois os valores nele inseridos podero influenciar significativamente o
apuramento do custo de produo de uma pea.
Os inputs so simplesmente o nmero de horas dedicadas produo da
referncia/encomenda por trabalhador, normais (na 1 coluna amarela) e extraordinria
(na 2 coluna amarela).
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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108
O custo hora, que aparece nesta folha como um dado, calcula numa folha auxiliar
(MO) com base no seguinte:
Mo de Obra CONTABILIDADE GERAL ACERTO
FUNCIONRIO SALRIO SUBS. ALIM. ENC. SEG. SOC. SEGURO HIG. E SEG. OUTROS
Funcionrio A 7000,00 0,00 1487,50 280,00 60,00
Funcionrio B 5636,12 854,00 1338,58 225,44 60,00

Na coluna FUNCIONRIO, deve registar-se o nome o funcionrio.

Nas colunas inseridas na coluna principal CONTABILIDADE GERAL, devero ser
inseridos os dados relativos a: salrios; subsidio de alimentao; encargos com a
segurana social; seguro de acidentes de trabalho; e despesas com programas de higiene
e segurana no trabalho, conforme os dados da Contabilidade Geral e tendo como
referncia temporal o Ano.

A coluna ACERTO serve para considerar pequenas diferena verificadas entre as sub-
contas da Contabilidade e o total das rubricas aqui consideradas, de forma a tornar
possvel criar mecanismo de controlo que permitam assegurar que o total dos custos da
Contabilidade Analtica igual ao total dos custos da Contabilidade Geral:

1 REPARTIO 2 REPARTIO
TOTAL %ADM./COM/FIN %PRODUO MO-PROD. %MOD %GGF
8.828 20% 80% 7.062 5% 95%
8.114 0% 100% 8.114 100% 0%

A 1 REPARTIO realizada para separar os custos de mo - de - obra
industriais (produo) dos no industrias (administrativos, comerciais e outros).
Depois de apurados os custos da mo-de-obra da produo procede-se 2
REPARTIO para distinguir a mo-de-obra directa da mo-de-obra indirecta, tendo
como objecto de custos a referncia/encomenda. A qualquer momento, o utilizador pode
alterar os dados assinados a azul, cor que simboliza os pressuposto de clculo
assumidos para todos os trabalhadores foram consideradas 1864 horas teis de trabalho,
valor que pode ser alterado:

233 DIAS TEIS X 8 HORAS = 1.864,00

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109
APURAMENTO DO CUSTO HORA
MOD HORAS*-MOD CUSTO Hh GGF
353 75 4,74 6708,90
8.114 1.864 4,35 0,00

Finalmente calculado automaticamente o valor do custo da Hh, que ser igualmente
apresentado na coluna Custo/H, do quadro 6. Mo-de-Obra, na primeira folha da
ficha de produo.

VII. Subcontratao
7. Confeco Feitio e outros Subcontratos


Confeco/Subcontrato Def. Quantidade Preo Total

1.03 X 0,00

1.03 X 0,00

1.03 X 0,00

1.03 X 0,00
1.03 X 0,00


1.03 X 0,00


(7). Sub-Total: 0,00






A subcontratao representou, em 2003, 37% do Valor Bruto da Produo, sendo um
das mais importantes rubricas do custo directo de produo.
A coluna de total apresentar o produto entre a quantidade e preo introduzida pelo
utilizador relativamente a cada um dos servios subcontratados para aquela
referncia/encomenda.

VIII. Gastos gerais de fabrico
8. Gastos Gerais de Fabrico



Horas Homem
Coeficiente de imputao:
2,33 / Horas Homem
0,00


(8). Sub-Total: 0,00




Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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110
Todos os custos de produo que no foram considerados anteriormente so
considerados Gastos Gerais de Fabrico indirectos e so imputados
referncia/encomenda com base nas Horas Homem gastas (MOD). Esta unidade de
obra foi considerada por duas razes: 1 porque existe a convico de que a
generalidade destes custos indirectos esto directamente relacionados com as horas de
laborao e com a capacidade produtiva, 2 porque a capacidade produtiva depende
essencialmente da mo-de-obra directa.

Mas, como nos dado a ver pelo quadro acima, existe um coeficiente de imputao que
calculado automaticamente, e que nos define qual o montante de GGF indirectos
imputados por hora-homem (Hh) despendida na realizao da referncia/encomenda.
Dado que a empresa no tm um sistema de contabilidade analtica digrfico e integrado
no Plano de Contas, toda a informao sobre os custos da empresa tero por base os
dados fornecidos pelo balancete da contabilidade geral. Da que, para no corrermos o
risco de esquecimento de algum custo da contabilidade geral, resolvemos criar uma
folha de clculo anexa da ficha de produo, denominada BALANCETE, onde
iremos introduzir todos os custos contabilsticos existentes no balancete do ano anterior.
Balancete da Contabilidade Geral
POC DESCRIO ESTIMATIVA REAL DESVIO % desvio
61 Matrias primas e subsidirias
621 Subcontratos
622 Fornecimentos Externos
622111 Electricidade 7.162,97 0,00 0,00%
62212 Combustveis 8.279,66 0,00 0,00
62215 Ferramentas desgaste rpido: 823,22 0,00 0,00
Do corte
Outros 823,22
62216 Livros e documentao tcnica 408,00 0,00 0,00

As clulas assinalas a azul so os valores das rubricas de custos da Contabilidade Geral
que so consideradas com Gastos Gerais de Fabrico indirectos ou custos no
industriais, as que esto a vermelho servem para assinalar aquelas rubrica j
consideradas como Matria Primas ou Gastos Gerais de Fabrico directos, e finalmente,
as clulas em branco simbolizam clulas de soma para alertar o utilizador sempre que
queira fazer algum clculo.
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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111

No final, o total das rubricas de custos da Contabilidade Geral considerados como GGF
indirectos ou custos no industriais ter de ser igual aos totais da Folha GGF (que
iremos descrever a seguir), caso contrario a clula F46 assinalar ERRO e no OK:

Total: 292.625,65 0,00
132.025,26



MOD + GGF INDIRECTOS = 199.250,16

DIFERENAS DE INCORPORAO = -11.364,82


CUSTOS NO INDUSTRIAIS = 104.740,31


TOTAL DOS CUSTOS = 292.625,65 OK

Toda esta informao acerca dos custos da empresa, ir ser usada noutra folha de
clculo anexa ficha de produo. Esta folha com o nome de GGF, vai buscar toda a
informao ao balancete contabilstico actualizado.
Despesa % Adm./Comer./Outros % Produo
Total
Adm./Com./Outros
Total
Produo
Electricidade 60%
40% 4297,78 2865,19
Combustiveis 20%
80% 1655,93 6623,73

O objectivo desta folha repartir cada uma das restantes rubricas de custos em custos
industrial e no industrial. O total dos GGF de Produo ser depois dividido pelo
total do nmero de horas teis trabalhadas no ano para apurar o Coeficiente de
Imputao (GGF Indirectos/Total Hora Homem) j mencionado no quadro 8
N. Horas teis de Trab. no Ano N 23.920,71
Custo Hora Homem 2,33

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112
IX. Outros inputs

Ainda na folha de clculo da ficha de produo, na sua parte final, e j depois de
calculado automaticamente o custo de produo em causa, o utilizador ter de introduzir
o nmero total de peas da encomenda. Este dado ir permitir apurar o valor unitrio de
produo da referncia, que o programa calcular automaticamente como o quociente
entre o custo de produo total e o nmero de peas da encomenda.

Toda esta informao depois sintetizada na folha PREO, assim designada porque o
objectivo final desta folha a definio de Preos e respectivas margens.
Lucro Bruto :
20
% = 0,72

CUSTO PRODUO + MARGEM = 4,30






PREO DE VENDA =
4,30


Comisses:
1
% = 0,04

COMISSO = 0,04

Outras:

% = 0,00

OUTROS = 0,00



MARGEM UNITRIA =
0,67




MARGEM TOTAL =
672,53

Aqui, o utilizador, estando perante o custo de produo total e unitrio, ter de
introduzir: 1) a margem bruta pretendida sobre o preo de custo, aqui designada por
lucro bruto para respeitar a terminologia usada pela gerente da Empresa, Lda.;
obtendo automaticamente um somatrio do custo de produo mais a margem
pretendida; 2) o preo de venda negociado ou a negociar; 3) a comisso, em termos
percentuais, negociada ou a negociar, que ser automaticamente calculada como uma
percentagem sobre o preo de venda.
Finalmente, o utilizador ficar a saber qual a margem unitria, ou seja, Preo de
Venda Custo de Produo Comisses Outros custos directos no Industrias por
pea, e a margem total, ou seja, relativa totalidade da encomenda. Esta folha pode ser
usada quer como base na definio dos preos de venda quer como instrumento de
controlo. Da anlise dos desvios surgiro certamente importantes aperfeioamentos,
nomeadamente ao nvel dos pressupostos assumidos.
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Parte II
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115
6. OS PRINCIPAIS MTODOS DE IMPUTAO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS
INDIRECTOS

A empresa um sistema integrado que desenvolve mltiplas actividades, regra geral,
aplicadas numa multiplicidade de produtos e servios. Actualmente, a empresa vista
como um sistema aberto que interage com o meio e onde se desenvolvem sinergias
internas: o todo maior que a soma das partes. Esta viso sistmica e holstica da
empresa muito difcil de transpor para a rea da contabilidade de custos, onde a
necessidade de informao precisa, objectiva e desagregada, muitas vezes, impem uma
anlise parcial dos fenmenos empresariais. Exemplo disso o tratamento dado aos
custos indirectos. Aquele conjunto de custos que no so passveis de associao com
uma nica causa, um nico objecto de custo. Quando o objecto de custo o produto,
no raras vezes, o montante dos custos indirectos sobrepem-se claramente aos custos
directos, aumentando a dificuldade no apuramento de um custo do produto exacto,
fivel e inquestionvel.

Anteriormente, falmos da necessidade de distribuio dum conjunto de custos
partilhados pelos produtos que, por vrias razes, no so directamente imputveis aos
produtos que lhes do origem. Dissemos igualmente que essa repartio dever
obedecer a critrios lgicos que traduzam o melhor possvel a realidade econmica da
empresa. Neste captulo, iremos abordar alguns dos mtodos mais utilizados para o
efeito. Contudo, gostaramos de deixar claro que o que aqui se expe so apenas
princpios de raciocnios gerais aplicveis generalidade das situaes mas que deixam
de fora um conjunto de situaes especficas, s resolveis atravs de um estudo
aprofundado da rea produtiva da empresa.

A escolha de um ou outro mtodo de imputao, ou mesmo de mtodos diferentes dos
expostos, depender da importncia relativa desses custos no custo total do produto,
bem como da relao custo - benefcio da informao obtida. Com efeito, ainda que
com forte fundamentao terica, quando transpostos para a prtica, os mtodos de
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116
repartio dos custos indirectos, mesmos os mais desenvolvidos, exigem um elevado
grau de simplificao da realidade operacional da empresa e obrigam-nos a introduzir
um elevado grau de subjectividade.
6.1. O Mtodo das Seces Homogneas

A necessidade de apurar o custo dos produtos fabricados para efeito de registo
contabilstico surge no mbito das empresas industriais da primeira metade do sculo
XX, num contexto empresarial onde predominavam as estruturas funcionais suportadas
numa hierarquia formal rgida inspirada nas teorias clssicas da administrao.
Os modelos de gesto ento vigente, e que ainda persiste em algumas empresas
industriais e particularmente em instituies do sector pblico, proclamam uma gesto
baseada nos processos tcnicos e na neutralidade do gestor. As empresas eram
organizadas dentro do paradigma da gesto racional e determinstica, onde todos os
fenmenos organizacionais tm uma explicao racional a partir da qual possvel
definir leis de funcionamento ideais de aplicabilidade universal. Esta abordagem,
conhecida como Administrao Cientfica, surge no auge da era industrial, onde a
eficincia tcnica considerada a base do sucesso empresarial: o resultado da gesto
empresarial baseia-se no aumento da preciso, controlo, e, acima de tudo, na velocidade
das operaes (WEBER, 1946, p.215)
33
.

Analisado no contexto em que surgiram, estas teorias apresentaram modelos
organizacionais ajustados aos desafios que se colocavam s primeiras grandes empresas
industriais. Os grandes desenvolvimentos tecnolgicos eram o motor das mudanas nas
estruturas organizacionais. O surgimento do conceito de linha de montagem e
standardizao da produo colocam o foco da gesto nos processos tcnicos. O centro
das empresas era a rea directamente produtiva, onde se concentravam as preocupaes
de racionalizao dos recursos pois, os ganhos de eficincia eram conseguidos
essencialmente ao nvel da reduo do input e menos na valorizao do output. Esta
realidade remete-nos para a importncia da engenharia na reduo dos custos e para a
busca de um processo ideal de fazer as coisas: one and the best way, proporcionando
as condies ideais para desenvolvimento do custo standard.

33
Citado em MILLER, 2004
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117

Dada a elevada importncia relativa que os consumos directos ao produto assumiam no
total do custo do produto, nomeadamente ao nvel da matria-prima e da mo-de-obra
directa, nem sempre se justificava uma rigorosa imputao dos custos indirectos, que,
tratando-se de unidades industrias, eram maioritariamente fixos. Neste contexto, uma
das primeiras solues apresentadas foi a utilizao de bases de imputao simples ou
mltiplas, conforme a importncia dos valores em causa e a complexidade e sofisticao
do sistema de clculo de custos. O procedimento consiste, basicamente, no clculo dum
coeficiente de imputao, valor que pretende traduzir a relao entre o montante do
custo e a base de imputao, sendo a base de imputao a unidade de medida utilizada
para efeito de distribuio desses custos ao produtos. A problemtica reside
precisamente na escolha da base de imputao mais adequada, que ser aquela que
apresenta uma maior correlao com os gastos indirectos. A ttulo de exemplo
apontamos as seguintes bases de imputao: custo da matria-prima; custo da mo-de-
obra directa; quantidades produzidas.

Mas, as insuficincias da metodologia anterior, nomeadamente a subjectividade inerente
escolha das bases de imputao, somadas necessidade de definir a responsabilidade
pelo controlo de custos no interior das empresas, criaram as condies propicias ao
desenvolvimento do mtodo das seces homogneas. De facto, no contexto duma
gesto mais centrada no interior que no exterior, com o foco no sistema de produo
fabril e no controlo dos custos, uma produo uniformizada e uma estrutura
organizacional baseada na especializao das funes e na autoridade funcional, os
mtodos de apuramento do custo do produto baseados na estrutura funcional da empresa
aparecem como uma consequncia natural. Segundo HLDER (1997), quer os estudos
realizados em Frana pela Comisso Geral de Organizao Cientfica do Trabalho
constituem a referncia do modelo das seces homogneas proposto pelo Plano
Contabilstico Francs, quer as vias de investigao abertas pela National Association of
Cost Accountants no se Boletim de Maio de 1946 (os usos e classificaes dos custos),
foram importantes para o desenvolvimento posterior do mtodo.

Assim, partindo do organigrama da empresa, o modelo assenta no pressuposto de que os
custos indirectos ao produto podem ser considerados directos s seces. Os critrios de
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118
definio dos centros de custos podem ser vrios, nomeadamente: autoridade
hierrquica, autoridade funcional, localizao geogrfica, especializao das funes.
Quando numa determinada rea funcional, onde h homogeneidade de funes e para a
qual possvel identificar um nico responsvel, possvel identificar uma base de
imputao que simultaneamente mea a actividade do centro e os custos, podemos
afirmar que estamos perante uma seco homognea.

Para proceder aplicao do mtodo, em primeiro lugar teremos de definir e identificar
os vrios centros de custos classificando-os em:
- Principais Industriais, so os centros que participam directamente na fabricao
do produto e que tm uma Unidade de Obra;
- Principais no industriais, so os centros de Administrao, Distribuio e
Financeiros, tradicionalmente chamados de estrutura;
- Auxiliares, so os centros que prestam servios a outros centros principais ou
auxiliares.

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119
Esquematicamente, podemos representar o processo de distribuio dos custos da
seguinte forma:
Figura 23: Mtodo das Seces Homogneas
Seco Principal A Ind.

Custo Industrial - Produto X






Gastos Indirectos Seco Principal B Ind.
Gastos do
ms




Custo Industrial - Produto Y
Seco Auxiliar X



Seco Principal C Ind.



Seco Auxiliar Y Custo Industrial - Produto Z




Seco Principal D N/ Ind.


Gastos Comuns
34







Primeira repartio
Segunda repartio ou calculo dos reembolsos
Imputao ao Produto

Uma unidade de obra existe quando a mesma unidade de medida apresenta uma relao
de proporcionalidade clara com:
- Os custos de funcionamento do centro unidade de custeio;
- Os custos dos produtos/servios base de imputao.
- Ou seja, Unidade de Custeio = Base de Imputao Unidade de Obra


34
Esta seco de Gastos comuns um centro de custo fictcio. O recurso criao deste centro de custos uma das propostas
para agregao daquele conjunto de custos que comum unidade fabril e que no pode ser directamente imputado a qualquer
seco individual e cujo valor no justifica que se crie uma base de repartio especifica, podendo ser agrupados num centro
comum e futuramente imputados aos restantes centros sem que da advenha uma distoro da realidade econmica da empresa e
perda de relevncia da informao.
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120
O processo de imputao desenvolve-se nas seguintes fases:
1) determinao dos custos directos das diversas seces, auxiliares e principais,
dos gastos comuns;
2) determinao dos reembolsos (imputao) dos custos das seces auxiliares e
dos gastos comuns aos centros que receberam o servio;
3) imputao dos custos das seces principais da produo aos produtos.

Quadro 2: Repartio dos Gastos Indirectos de Fabrico ou dos Custos de Transformao

Seces auxiliares Seces Principais

Seco
X
Seco
Y
Gastos
Comuns
Seco
A
Seco
B
Seco
C
Seco
D
Total
1. Custos directos ou comuns
s seces

Consumos de Matrias
Subsidirias
X X X X X X X X
Pessoal X X X X X X X X
Amortizaes X X X X X X X X
Seguros X X X X X X X X
Energia X X X X X X X X
Comunicao X X X X X X X X
Trabalhos especializados X X X X X X X X
Outros X X X X X X X X
Total da primeira
Repartio
X X X X X X X X
2. Reembolsos
Seco auxiliar (secundria) X (X) X - X X X X 0
Seco auxiliar (secundria) Y X (X) - X X X X 0
Gastos comuns X X (X) X X X X 0
Total da segunda repartio (X) (X) (X) X X X X 0
3. Custo global 0 0 0 X X X X X
Unidade de Obra (imputao) X X X X
Custo unitrio X X X X

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121
Tal como retratam as figuras, a aplicao do mtodo das seces homogneas obriga
introduo sucessiva de critrios de repartio mais ou menos subjectivos.

Depois de identificados os custos indirectos aos produtos, necessrio reclassificar
estes mesmos custos em directos ou comuns s seces, tarefa que nem sempre fcil.
De facto, no raras vezes, necessrio recorrer a critrios de repartio dos custos que,
embora possuam uma relao de causa-efeito com a actividade de uma ou vrias
seces, e portanto, passveis de serem considerados directos, por exemplo, a
electricidade, o seu valor conhecido apenas no todo, ou seja, para o conjunto das
seces, sendo necessrio criar critrios de repartio pelas vrias seces.
Concluda a repartio primria, h que proceder ao calculo do valor dos reembolsos, ou
seja, repartio dos custos das seces auxiliares e, eventualmente, dos gastos
comuns pelas seces que receberam o servio, procedimento que, mais uma vez,
obriga seleco de critrios de repartio nem sempre fceis de seleccionar e muitas
vezes obedecendo a critrios pouco objectivos.

Antes porm, necessrio verificar se existem prestaes recprocas entre as seces
auxiliares e, em caso afirmativo, recalcular o custo das respectivas seces mediante a
resoluo de um sistema. O exemplo que se segue descreve uma situao de prestaes
recprocas que ajuda a esclarecer esta questo. Considere que:
a) a seco X apresenta custos directos de 1230
b) a Seco Y apresenta custos directos de 1500.
c) 20% da actividade (e consequentemente de custos) da seco X foi aplicada na
seco Y
d) 15% da actividade da seco Y foi aplicada na seco X
Para determinarmos o custo global de cada uma destas seces teremos que resolver
um sistema, pois ambas necessitam dos reembolsos uma da outra para determinarem o
seu custo global.

Da nossa experincia enquanto docentes, constatamos que existem alguns alunos que
revelam dificuldade em formular o sistema. Se for esse o seu caso, recomendamos que
siga os passos que passamos a expor com base num exemplo. Assim, para a formulao
do sistema, sugerimos que responda s seguintes questes:
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122

1 Entre as seces existem prestaes recprocas?




2 Quais so os respectivos custos directos de cada seco em causa?



3 Qual o peso do servio que foi prestado pela seco Y seco X?



4 Qual o peso do servio que foi prestado pela seco X seco Y?




Agora s resolver o sistema, determinando o custo global de cada uma das seces.
Depois ser um procedimento normal, igual ao que teramos se no estivssemos
perante um caso de prestaes recprocas.




Deste modo, os valores a considerar para o clculo dos reembolsos ser o custo global
da seco X que de 1500 e o custo global da seco Y que de 1800. Deste modo:
- o valor do reembolso da seco X para a seco Y seria de 1500 * 20% = 300
- o valor do reembolso da seco Y para a seco X seria de 1800 * 15% = 270
O sistema anterior foi estrutura no sentido de conhecer o custo global de cada uma das
seces. As nossas incgnitas, X e Y, referiam-se respectivamente ao custo global da
seco X e ao custo global da seco Y. Contudo, sempre que acharmos conveniente
X =
Y =
X = 1230
Y = 1500
X = 1230 + 15% Y
Y = 1500
X = 1230 + 15% Y
Y = 1500 + 20% X
X = 1230 + 0,15 Y
Y = 1500 + 0,2 X

X = 1500
Y = 1800
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123
poderemos estruturar o sistema em funo do calculo do coeficiente de imputao,
bastando para o efeito dividir a segunda parte da equao pela base de imputao.
No nosso exemplo, se considerarmos que os 15% recebidos pela seco X equivalem a
75horas-mquina de um total de 500horas-mquina pela seco Y (75/500=0,15) e que
os 20% recebidos pela seco Y equivalem a 40horas-homem de um total de 200horas-
homem de trabalho da seco X (40/200=0,2), teramos a seguinte equao:





Neste caso, X e Y representam respectivamente o coeficiente de imputao X e o
coeficiente de imputao de Y. Assim, o custo hora-homem da seco X seria de 7,50
e o custo por hora-mquina da seco Y de 3,60, pelo que:
- o valor a imputar da seco X para a seco Y seria de 40h * 7,50 /l = 300
- o valor a imputar da seco Y para a seco X seria de 75 L * 3,6/h = 270.
De outro modo:
- o custo global da seco X seria de 1230+270=1500
- o custo global da seco Y seria de 1500+300=1800
Conhecidos os custos das seces principais (custos directos e comuns + reembolsos) e
a respectiva actividade medida em termos de unidade de obra, possvel ento
calcular o custo unitrio da unidade de obra e, com base neste, imputar os custos das
seces aos produtos. A informao do custo do produto pode ser organizada no quadro
que apresentamos de seguida:
Quadro 3: Quadro de Determinao do Custo dos Produtos
Produto X Produto Y Produto Z Total
Consumos de Matrias-Primas X X X X
Mo-de-Obra Directa X X X X
Gastos Gerais de Fabrico
Seco A X X X X
Seco B X X X X
Seco C X X X X
Total Custos Produo X X X X
EIPVF X X X X
EFPVF (X) (X) (X) (X)
CIPA X X X X
EIPA X X X X
EFPA (X) (X) (X) (X)
CIPV X X X X
X = 230 + 75Hm*Y
200Hh
Y = 1500 + 40Hh*X
500Hm
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124

O objecto de custo final o produto, portanto, as seces aparecem como meros
veculos dos custos indirectos aos produtos:
Figura 24: Imputao dos custos indirectos aos produtos pelas seces homogneas

DIRECTO PRODUTO

CUSTO

INDIRECTO


SECES



Contudo, conveniente no esquecer que, para alm da valorimetria dos produtos, o
mtodo das seces homogneas permite o controlo e planificao de custos por centro
de responsabilidade, constituindo assim um instrumento de controlo de gesto.

6.2. Sistema de Custos Baseado Nas Actividades ABC

Na segunda metade do sculo XX, particularmente a partir da dcada de 70 com o
advento da era do marketing, assiste-se ao esmorecimento dos princpios de gesto
vigentes na era industrial e a alteraes substanciais no interior das organizaes e no
seu contexto, trazendo consigo mudanas significativas, nomeadamente ao nvel do
conceito, da diversificao e da diferenciao do produto, o que provocou um aumento
da importncia relativa dos custos indirectos e dos custos no industriais no custo total
dos produtos. Neste cenrio, as insuficincias do mtodo das seces homogneas, quer
enquanto mtodo de valorimetria dos custos dos produtos, quer enquanto instrumento
de controlo de gesto, foram-se tornando cada vez mais visveis e denunciadas por
acadmicos e profissionais. Alm disso, a intensificao da concorrncia global que se
verificou nos 1980s tornou mais provveis e mais penosos os erros devidos qualidade
da informao sobre custos (DRURY, 2005, p.374).
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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125
Segundo HOLZER e NORREKLIT (1991)
35
, ao longo dos anos, o crescente custo de
oportunidade de ter uma informao sobre custos de baixa qualidade, e a diminuio
dos custos de operar sistemas de custos mais sofisticados, aumentou a procura por
informao mais exacta sobre os custos dos produtos.

As crticas mais frequentes aos mtodos tradicionais colocam-se ao nvel da
arbitrariedade a que est sujeita a imputao dos custos indirectos e no facto de apenas
os custos de produo serem considerados, tornando este modelo insuficiente para
efeitos de gesto. No obstante a justia desta criticas, h que lembrar que embora a
primeira seja inerente ao prprio modelo, a segunda decorre essencialmente da adopo
de Princpios Contabilsticos e da influncia das normas fiscais. No caso portugus,
semelhana dos Plano Oficiais de Contabilidade de vrios outros pases, apenas os
custos de produo podem ser considerados custos do produto. Ora, a utilidade do custo
de um produto apurado com base em tal imposio fica claramente comprometida
quando pensamos nas necessidades de informao para a tomada de decises. No
obstante, seja qual for o mtodo seguido, o custo de produo do produto tem de ser
apurado j que necessrio para que a empresa possa apresentar os seus documentos de
prestao de contas nos termos da lei. Esta dualidade de necessidades de informao
prestao de contas versus tomada de decises leva-nos a apoiar a ideia defendida por
KAPLAN (1988) de que Um nico sistemas de custos no suficiente.

Desta forma, na segunda metade da dcada de 80, surge a proposta do mtodo Activity
Based Costing ABC. Em termos muito gerais, podemos dizer que o ABC regista os
custos das actividades para depois os imputar aos objectos de custo responsveis por
essas actividades: produtos, servios, clientes.

A fundamentao base do ABC assenta na ideia de que so as actividades, e no os
produtos, os primeiros causadores dos custos. Os produtos aparecem como os
causadores das actividades que por usa vez originam os custos. Desta forma, os
produtos exigem actividades e as actividades consumem recursos. Embora

35
Citado em DRURY, 2005
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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126
reconheamos que o ABC muito mais que um mtodo de clculo de custos
36
, um
modelo de controlo de gesto (COELHO, 19997), de momento iremos abordar o ABC
essencialmente enquanto mtodo de imputao dos custos indirectos aos produtos,
apresentando-o como uma alternativa ao mtodo das seces homogneas. Assim, em
contraponto com a figura apresentada a propsito do mtodo das seces homogneas, e
tendo como objecto de custo o produto, podemos representar graficamente o ABC da
seguinte forma:
Figura 25: Imputao dos custos indirectos aos produtos pelo ABC

DIRECTO PRODUTO

CUSTO

INDIRECTO


ACTIVIDADES


Subjacente a esta ideia est o princpio da causalidade. Na verdade, o ABC veio reforar
e reafirmar a necessidade de imputar o custo ao seu objecto causal. A imputao dos
recursos consumidos a cada actividade depende do tipo de recursos em causa e do seu
carcter de directo ou indirecto a uma determinada actividade. Por exemplo (baseado
em JMCKEMZIE, 1999):
Tipo de Custo Mtodo de imputao
Custo da mo de obra % do tempo dispendido em cada actividade
Custo com o espao ocupado Espao ocupado pelos pessoal que efectua a
actividade
Custo com tecnologias de informao Nmero de PCs por departamento

O passo seguinte consiste na identificao dos causadores dessas actividades (cost
drivers) para depois as relacionar, se possvel, com um produto, um servio ou um
cliente. Por exemplo:



36
Esta ideia claramente defendida por KAPLAN (1993): A gesto de custos baseada nas actividades no um exerccio de
contabilidade. Um modelo de custos baseados nas actividades um sistemas desenvolvido para manter a direco informada sobre
os resultados econmicos da suas operaes passadas, presentes e futuras. A palavra custo aparece na denominao do modelo
para lembrar que os aspectos econmicos e financeiros continuam a ser importantes para as decises e actuao da gesto.
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127
Actividade Causa (driver)
Introduzir uma encomenda no computador Encomendas por cliente
Processar o retorno de mercadorias danificadas Devolues por produto
Montar e ligar uma mquina para iniciar a produo Set-up por produto
Pesquisar informao sobre os clientes dos produtos Pesquisa por produto/cliente
Pressionar os clientes com atraso no pagamento Recebimentos atrasados por clientes

Pegando, por exemplo, nos custo relacionados com a actividade - pressionar os clientes
com atraso no pagamento - segundo o mtodo tradicional estes custos seriam
provavelmente tratados como um custo geral no imputvel, ou ento, seriam
distribudos de igual forma por todos os clientes. O mtodo ABC estabelece que estes
custos devero ser imputveis somente aos clientes com atrasos no pagamento e apenas
em funo do nmero de vezes em que tais atrasos ocorreram.

Embora no exista unanimidade completa quanto origem deste mtodo
37
, todos os
autores reconhecem a JONHSON e KAPLAN, no seu trabalho Relevance lost: The rise
and fall of Management Accounting, publicado em 1987 pela Havard Business School
Press, o mrito de terem desencadeado um debate a nvel internacional sobre as
insuficincias dos mtodos tradicionais e de terem enunciados de forma sistematizada
os princpios fundamentais do ABC. No mesmo ano, com a publicao do artigo de
COOPER, Does your company need a new cost system? (1987) a divulgao do ABC
conhece um novo impulso. Estes dois trabalhos foram seguidos por vrios outros dos
mesmos autores e despertaram a ateno de vrios outros acadmicos. Com o
entusiasmo gerado em volta do ABC, em 1992 j existia uma vasta literatura sobre o
tema e os fundamentos e princpios do ABC estavam j consolidados. A passagem do

37
Drury (2005) reconhece os princpios do ABC enunciados num texto de Goetz em 1949. Fantasia e Rodrigues (2002) advogam
que o ABC foi conceptualmente estruturado por Staubus, no incio da dcada de 70 e posteriormente desenvolvido por Miller e
Vollman, Woodward, Duclick e Cooper e Kaplan, j na segunda metade da dcada de 80. Do mesmo modo, Cooper (1990)
reconhece no trabalho de Staubus, Activity Costing and input-output accounting publicado em 1971, a adopo de uma orientao
para as actividades.
A este propsito impem-se recordar as palavras de HORGREEN (1993): Embora o ABC tivesse outro nome, as suas ideias
bsicas foram expostas na obra Anlise Prtica de Custos de Distribuio (Homewood, IL:Irwin, 1955), p. 70 de D. Longman e M.
Schiff. Os autores utilizaram o clculo do custo funcional para descrever o que , basicamente o clculo de custos baseado nas
actividades para os custos de marketing. Em vez de geradores de custos utilizavam unidades de factores de controlo. A sua
preocupao por correlacionar causas com efeitos era evidente Muitos eruditos e consultores nunca tiveram tempo nem inclinao
para explorar a histria do pensamento. Contudo, se o fazem devem evitar inclinar-se para as suas prprias verses da histria. Se
no o fazem, devem ter especial cuidado para evitar proclamar que as suas ideias so novas.
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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128
ABC do mundo acadmico para o mundo empresarial, j iniciada no final da dcada de
80, comeava a impor-se como uma realidade incontestvel no inicio da dcada de 90,
fruto, em grande parte, do trabalho das consultoras internacionais.

A argumentao dos defensores do ABC est desde a sua origem estruturada nas crticas
ao modelo tradicional, e ainda hoje, difcil encontrar um trabalho sobre o ABC que
no siga esta linha de pensamento. H uma contraposio directa, muitas vezes forada
e injustificada, entre os dois modelos como se de duas alternativas radicalmente
diferentes se tratasse. Esta mesma opinio era j expressa por HORGREEN em 1993.
Segundo o autor, os defensores do ABC atacam excessivamente os sistemas anteriores
e reivindicam excessiva os aspectos inovadores do modelo. Existe uma grande
preocupao em falar sobre os problemas da contabilidade antiga, mas h resistncia em
falar sobre os problemas da nova contabilidade. H uma tendncia frequente para dizer
que na nova contabilidade de custos tudo bom, e na antiga tudo mau. Contudo, numa
e noutra existem muitas boas ideias.

Esta viso dicotmica, nova/velha Contabilidade, est patente mesmo em autores que
no so da Contabilidade. DRUCKER (1996, p. 116), por exemplo, revela-se um grande
defensor do mtodo ABC em contraponto com os mtodos tradicionais: a
contabilidade de custos tradicional mede quanto custa fazer alguma coisa, por exemplo,
cortar uma rosca de parafuso. A contabilidade de custos com base na actividade tambm
regista o custo de no fazer, como o custo do tempo de imobilizao da maquinaria
enquanto reparada, o custo do tempo de espera de uma componente ou ferramenta
necessria, o custo do stock espera de ser expedido e o custo de se voltar a fazer ou
deitar fora uma componente defeituosa. Os custos de no fazer, aquilo que a
contabilidade de custos tradicional no regista nem pode registar, so muitas vezes
iguais ou mesmo superiores aos custos de fazer. Por conseguinte, a contabilidade de
custos com base na actividade proporciona um controlo de custos muito melhor e, alm
disso, tambm proporciona cada vez mais um controlo de resultados A contabilidade
de custos tradicional assume que uma dada operao por exemplo, o tratamento por
calor tem de ser feita e tem de s-lo onde agora feita. A contabilidade de custo com
base na actividade coloca a questo: tem de ser feita? Se sim, qual o melhor local? A
contabilidade de custos com base na actividade integra o que dantes constituam
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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129
diversas actividades a anlise de valor, a anlise do processo, a gesto da qualidade, a
determinao dos custos numa nica actividade.

GARRISON e NOREEN (2003) identificam os seguintes princpios diferenciadores do
ABC face ao mtodo de custeio tradicional:
1. Quer os custos industriais quer os custos no industriais podem ser
imputados aos produtos;
2. Alguns custos industriais podem ser excludos dos custos do produto;
3. So utilizados alguns agrupamentos de custos de estrutura, cada dos
quais imputado ao produto e outros objectos de custos com base na sua
prpria medida de actividade;
4. As bases de imputao diferem frequentemente das utilizadas nos
sistemas de custos tradicional;
5. A percentagem de custos de estrutura, ou taxa de actividade, podem
basear-se mais no nvel de actividade utilizada face capacidade
instalada do que no nvel de actividade oramentada.
Percebido o contexto em que surge e quais os seus principais fundamente, interessa
agora saber como se operacionaliza o modelo. Desta forma, com base na reviso
bibliogrfica de uma conjunto de manuais escolares, de entre os quais destacamos
DRURY (2005), GARRISON e NOREEN (2003), passaremos a expor o processo de
desenho e implementao do ABC cujos passos principais se podem resumir em:
1) Identificao e definio das actividades.
2) Imputao dos custos s actividades.
3) Seleccionar os indutores de custos.
4) Imputar o custo das actividades aos produtos.

Vejamos ento em que consiste cada uma destas fases:

Identificao e definio das actividades
A primeira questo que se coloca a prpria definio de actividade. Uma actividade
define-se como: Um conjunto de aces ou tarefas cujo fim, a curto prazo,
acrescentar valor, ou permitir esse acrscimo de valor, a um objecto. (COELHO, 1997)

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130
No obstante a simplicidade do conceito enquanto tal, a dificuldade em o
operacionalizar, em o ligar realidade das empresas na hora de implementar o ABC,
levou os autores do modelo a definir algumas categorias de actividade. Desta forma,
COOPER (1990) apresentam as seguintes hierarquias de actividades:
- Unit-level activities, que podemos traduzir por actividades de nvel unitrio e
correspondem s actividades que tm de ser desempenhadas individualmente para
cada unidade de produto que produzido. O custo deste tipo de actividade varia
necessariamente em funo do volume de produo. Exemplo: passar a ferro uma
camisa.
- Batch-level activities, que podemos traduzir por actividades de nvel de lote e
corresponde s actividades que so desempenhadas de cada vez que se processa
um novo lote de produo. O custo deste tipo de actividade varia necessariamente
em funo do nmero de lotes processado mas independente do volume de
produo de cada um dos lotes. Exemplo: preparar as mquinas para iniciar um
lote de produo.
- Product level activities
38
, que podemos traduzir por actividades de
linha/gama de produto e que correspondem s actividades que so
desempenhadas para assegurar a produo de um determinado produto/gama de
produtos. Exemplo: desenhar o layout dos equipamentos para um determinado
produto.
- Facility-level activities, que podemos traduzir por, actividades de nvel de
empresa ou actividades de gerais de suporte e que correspondem s
actividades relacionadas com a estrutura organizacional e com o funcionamento
geral da empresa. Este tipo de actividades no est relacionado directamente com
nenhum produto em particular mas sim com o funcionamento da empresa como
um todo, nomeadamente ao nvel administrativo e financeiro. Exemplo: negociar
um emprstimo bancrio.

Por norma, os custos associados a esta ltima categoria de actividades, pelo facto de no
serem directamente relacionveis com um determinado produto e pela sua

38
KAPLAN e COOPER (1998) criaram uma categoria equivalente para o caso em que o objecto de custos o cliente: costumer
level activities. Contudo, no iremos aqui abordar esse tipo de actividades pelo facto de estarmos a abordar o ABC
essencialmente enquanto sistema de custeio dos produtos em alternativa ao mtodo das seces homogneas.
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131
inevitabilidade, no so imputados aos produtos, sendo antes tratadas como um custos
do perodo. Esta categoria de actividades muitas vezes designada por actividade
secundria, por contraposio designao de actividades primrias para as trs
primeiras categorias de actividades
39
.
Apesar desta categorizao das actividades quando se tentar definir as actividades de
uma determinada empresa, frequentemente surgem dvidas e dificuldades na aplicao
de tais conceitos. Desta forma, a sucessivas experincias de aplicaes do ABC gerou
um conjunto de recomendaes que importa reter:
a) Fazer o levantamento das actividades com base em entrevistas aos responsveis
de cada departamento, pedindo-lhe que descrevam as principais actividades
realizadas no seu departamento.
b) Dado que do procedimento anterior surgem frequentemente longas listas de
actividades, h que pensar na relao custos - benefcio da implementao de um
modelo mais exacto mas muito complexo e caro face a uma modelo menos
exacto mas mais simples de operar e portanto mais barato. Frequentemente esta
reflexo leva a uma reduo substancial da lista de actividades inicialmente
enumeradas, o que consegue atravs do agrupamento de actividades afins
activity cost pool actividades transfuncionais relativamente s quais
possvel utilizar a mesma unidade de medida. Este conceito torna-se mais
facilmente perceptvel atravs dum exemplo: imaginemos todo o conjunto de
procedimentos inerentes ao processo de aquisio de matrias, estes
procedimentos podem ser descritos como um extenso conjunto de actividades.
Contudo, a relao custo beneficio da informao sobre o custo individual de
cada uma das actividades dificilmente se justifica e, assim sendo, ser
aconselhvel agrupar essas actividades numa actividade genrica designada por
aquisio de matrias desde que seja possvel definir um indutor de custos
comum a essas actividades sem que a informao seja distorcida.
c) Este processo de reduo do nmero de actividades envolve julgamentos pois
deve ser ajustado realidade de cada empresa. Contundo, segundo DRYRY
(2005), embora nas primeiras aplicaes do ABC existisse sistemas com

39
Esta designao encontra algum paralelismo com a terminologia usada no modelo de anlise da cadeia de valor proposta por
PORTER.
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132
centenas de centros de custos de actividades separados, os estudos recentes
sugerem que entre vinte trinta centros de actividades tende a ser a norma.
d) Sempre que no seja possvel definir um nico indutor de custo para um
determinado agrupamento de actividades aconselhvel aumentar o grau de
decomposio das actividades.

Imputao dos custos s actividades
Uma vez definidas as actividades, a questo seguinte o apuramento do respectivo
custo. A primeira anlise de custos deve ser feita no sentido de procurar identificar
quais os custos directos ao objecto de custos final. Desta forma, tomando o produto
como objecto final, o primeiro passo ser identificar quais os custos que podem ser
directa e inequivocamente imputados a um determinado produto. Os restantes custos, os
custos indirectos ao produto, so ento tratados pelo mtodo ABC.
Assim, relativamente a estes custos, numa primeira fase procuramos identificar quais os
custos que so directos a cada uma das actividades anteriormente definidas. No entanto,
existem custos que so comuns a vrias actividades e outros relativamente aos quais no
possvel estabelecer nenhuma relao de causalidade com nenhuma actividade ou
conjunto de actividades. Quanto a estes ltimos, a opo dever ser a sua no
imputao, considerando-os como custos do perodo em causa. J relativamente aos
custos que so comuns a vrias actividades possvel distribui-los recorrendo a base de
imputao apropriadas. As bases de imputao utilizadas nesta fase so designadas por
indutores de custos dos recursos (resource cost drives).
O ABC veio reafirmar a necessidade de sermos mais cuidadosos na escolha das bases de
imputao de custos, acusado os sistemas tradicionais de um excessivo foco no
volume de produo e de um abuso na utilizao da mo-de-obra como base de
imputao. Neste sentido, a escolha destas bases de imputao no ABC deve estar
sustentada no estudo do respectivo comportamento dos custos procurando conhecer a
sua variabilidade em funo dos indutores de custos das actividades em causa. Autores
como DRURY (2005) e GARRISON e NOREEN (2003) afirmam que as entrevistas
com os responsveis de cada departamento onde ocorrem esses custos constituem boas
fontes de informao.

Seleccionar os indutores de custos
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133
Nesta fase j conhecemos as actividades e o respectivo custo. Importa agora identificar
quais os indutores de custo, ou seja, a base de imputao do custo de cada actividade
aos diversos produtos causadores dessa actividade.
DRURY (2005) aconselha-nos a ter presente as seguintes ideias quando estamos a
seleccionar um indutor de custo:
- o indutor de custo deve explicar adequadamente os custos da respectiva
actividade;
- o indutor de custo deve ser facilmente medvel, a informao deve ser fcil de
obter e de identificar com cada um dos produtos envolvidos.
Segundo este autor, os indutores de custos podem ser de trs tipo:
- Indutores de transaces: so indutores de custos que traduzem o nmero de
vezes que uma determinada actividade efectuada. Por exemplo: nmero de
ordens de compra processadas.
- Indutores de tempo: so indutores que traduzem o tempo que uma determinada
actividade demorou a ser desempenhada. Por exemplo: se a preparao e arranque
dos equipamentos para um determinado produto demorar mais tempo do que para
outros produtos, ento o indutor de custo pode ser horas de preparao e arranque
do equipamento
- Indutores de intensidade: so indutores que traduzem a intensidade do consumo
de recursos de uma dada actividade. Por exemplo: se uma actividade exige
recursos humanos mais especializados para um produto que para outro, ento o
consumo desses recursos no desempenho dessa actividade deve ser
especificamente imputados a esse produto. Noutras situaes, poder-se- recorrer
a coeficientes de ponderao. Por exemplo, a actividade processar uma ordem de
compra consome mais recursos quando se trata duma compra internacional do
que quando se trata duma compra nacional. Em vez de subdividir esta actividade,
a soluo pode ser estabelecer a seguinte equivalncia: uma compra internacional
corresponde a 1,5 compras nacionais.

Imputar o custo das actividades aos produtos
Finalmente, h que calcular o custo unitrio de cada indutor de custo para que seja
possvel imputar o custo de cada actividade aos diversos produtos. aqui que as
recomendaes anteriores sobre a escolha de indutores se tornam evidentes. Com efeito,
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134
para que o custo de cada actividade possa ser distribudo pelos diversos produtos que
desencadeiam essa actividade no basta definir o indutor de custo. A medida do indutor
tem de ser recolhida em funo dos diversos produtos.


Assim, por exemplo, se a actividade processar ordem de compra e o indutor
nmero de ordens de compra processadas, ento necessrio saber quantas ordens de
compra foram processadas no total e por produto. Suponhamos que o custo total desta
actividade foi de 10.000 euros e que foram processadas 50 ordens de compras, das quais
20 dizem respeito ao produto A e 30 ao produto B. Desta forma, os 10.000 euros sero
distribudos entre o produto A e B do seguinte modo:
Custo total de
Processar de ordens
de compra
Nmero de
Ordens de compra
Custo unitrio de
cada ordem de
compra
Custo imputado
ao Produto A
Custo Imputado
ao Produto B
10.000 50 200 4.000
(=20*200)
6.000 (=30*200)

No final deste processo obtemos ento o custo de cada produto, que resulta do
somatrio dos seus custos directos mais os custos que lhe foram imputados das diversas
actividades.
A exposio que acabamos de fazer sobre o mtodo ABC um pouco redutora j que,
tal como alertamos inicialmente, abordamos aqui o ABC essencialmente na perspectiva
do custeio dos produtos e no enquanto instrumento de gesto. Digamos que ficamos
pela primeira fase do ABC. Com efeito, o mtodo sofreu j vrios desenvolvimentos,
tendo sido enriquecido pelo contributo de vrios autores nas mais diversas reas.
DRURY (2005) reconhece um segundo desenvolvimento terico do ABC numa
trabalho promovido por KAPLAN (1990) e COOPER e KAPLAN (1991) onde os
autores expem a utilidade do mtodo na anlise de rentabilidade, e um terceiro
contributo, vindo dos mesmos autores (COOPER e KAPLAN, 1992), num trabalho que
desenvolve o modelo de consumo de recursos que assenta na seguinte equao:

Custos dos recursos disponveis
=
Custo dos recursos utilizados + Custo da capacidade no utilizada

J em 1997, COELHO identificava as seguintes trs fases do mtodo:
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135
Figura 26: Evoluo do sistema ABC/ABM (Matriz tridimensional)

1 Etapa








2 Etapa












3 Etapa












Recursos
Actividades
Aos
Produtos
Processos
Processos
Recursos
Recursos
Actividades
Actividades
Estratgica vs.
No Estratgica
Estratgica vs.
No Estratgica
Melhoria
Contnua
Melhoria
Contnua
Produtos
Produtos
Anlise da
Cadeia de Valor

Fonte: HLDER (1997)
40



40
Adaptado de Charles D. Mecimore, CMA, and Alice T. Bell, Management Accounting, JAN.95)
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136

Curiosamente LOPZ e IBARRA (1995), baseando-se nos mesmos autores,
41
destacam
quatro fases do ABC:
- Primeira fase: recursos actividades produtos;
- Segunda fase: primeira + viso estratgica;
- Terceira fase: segunda + anlise de valor;
- Quarta fase: Terceira + integrao do cliente.

A anlise destes e outros contributos, nomeadamente a integrao do ABC com outros
instrumentos, nomeadamente com a Teoria das Restries e com o EVA, dever ser
efectuada numa fase em que o estudante possui base slida e uma perspectiva critica dos
diversos instrumentos da contabilidade de gesto, razo pela qual retomaremos esse
assunto mais tarde.

6.3. Integrar o ABC com as Seces Homogneas

Embora tenhamos apresentado o ABC e o mtodo das seces homogneas como duas
alternativas que se excluem mutuamente, a verdade que estes mtodos podem ser
vistos como complementares. A opo por um ou outro modelo deve ser ponderada em
funo da estrutura organizativa da empresa, dos seus processos de trabalho, da
facilidade em obter a informao necessrio e sobretudo duma adequada anlise da
relao custo - beneficio. A experincia tem demonstrado que, apesar de o mtodo ABC
ter potencialmente maior capacidade para fornecer informao mais exacta sobre o
custo dos produtos, muitas vezes essa exactido s conseguida custa de elevados
custos de implementao e manuteno do mtodo, para alm de exigirem uma grande
comprometimento dos responsveis da empresa.

Na verdade, decompor toda a empresa em actividades e obter informao sobre o custo
de cada uma dessas actividades pode exigir um grande investimento e implicar elevados
custos correntes. Contudo, uma adequada anlise custo-beneficio pode levar-nos a
concluir que esse custo se justifica apenas para algumas actividades e no para todas.

41
Citando Mecimore, C. D. e Bell, A. T., Are we ready for Fourth-Generation ABC?, Management Accounting, JAN.
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137
Foi esta viso que levou integrao do mtodo ABC com o mtodo das seces
homogneas. Assim, em vez duma ruptura radical, o mtodo ABC aparece como um
complemento ou um desenvolvimento do mtodo das seces homogneas.
Os custos indirectos aos produtos so repartidos pelos centros de responsabilidade tal
como descrito no mtodo das seces homogneas. Dentro de cada centro so
identificadas as actividades desenvolvidas e apurado o respectivo custo. O passo
seguinte consiste na identificao dos indutores de custos que podero servir de base
para o agrupamento de conjuntos de actividade desenvolvidas em diferentes centros.
Finalmente procede-se imputao dos custos das actividades aos produtos atravs dos
indutores identificados, e conforme os princpios j descritos acima para aplicao do
ABC.

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6.4. Propostas de Trabalho
Actividade I
I. Rena com os seus colegas e forme dois grupos de trabalho. Um dos grupos deve
procurar criar um caso de estudo que permita sintetizar os princpios dos mtodos das
seces homogneas e o outro grupo deve fazer o mesmo para o mtodo ABC. Cada
grupo deve estudar o caso de estudo do outro grupo e discutir os princpios, vantagens e
limitaes do mtodo em causa.
Actividade II
II. Desafie um colega a juntar-se a si para descobrir uma empresa, pblica ou privada,
que utilize o mtodo das seces homogneas e outra que utilize o mtodo ABC.
Entrem em contacto com os responsveis da Empresa e procurem obter autorizao para
entrevistar os responsveis do departamento da Contabilidade e os prprios
Administradores/Gerentes.
Antes de entrevistar o responsvel pelo departamento de Contabilidade procure
conhecer o sistema de informao contabilstico da empresa, nomeadamente como est
estruturado, que informao produz, para quem, em que formato, com que regularidade
e que necessidades de informao procura satisfazer.
Durante a entrevista ao responsvel pelo departamento de Contabilidade concentre a sua
preocupao nos aspectos relacionados com:
- a concepo dos prprios sistema de informao (por exemplo: levantamento da
necessidades de informao, definio de custos directos e indirectos aos
produtos, definio de seces principais e das seces auxiliares, definio das
actividades)
- os aspectos tcnicos de recolha e tratamento da informao (por exemplo:
critrios de seleco das bases de repartio dos custos, dos indutores de custos,
processo de registo extra-contabilstico sobre as bases de repartio e dos
indutores de custos)
- dificuldades com a concepo, implementao e operacionalizao do mtodo;
- critrios de deciso pelo mtodo escolhido e respectivas vantagens face s
alternativas.
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139
Na entrevista com o Administrador/Gerente procure abordar aspectos como: Informao
que utiliza? Em que decises? Qual a opinio sobre aspectos como fiabilidade e
utilidade da informao disponvel? Opinio sobre a relao custo-beneficio, vantagens
e desvantagens do mtodo seguido na empresa face s alternativas disponveis.
Partindo do discurso dos sujeitos entrevistados, faa uma sntese dos aspectos
abordados e compare o mtodo ABC com o mtodo das seces homogneas.
Confronte os resultados da sua anlise com a informao que encontra nos manuais
escolares.
Empresa Dedicao, SA
III. A empresa Dedicao, SA dedica-se produo do produto X e Y.
Contabilisticamente esta empresa est organizada em 5 seces - A, B, C, D e E - sendo
as duas primeiras seces auxiliares, as duas seguintes principais de produo e a ultima
principal de distribuio.
Da Contabilidade Analtica extraram-se algumas informaes:
1 - Os consumos de matrias-primas foram os 5 000 kg a 10 cada para o Produto X e
7 500 kg a 10 cada para o Produto Y.
2 -O custo horrio da MOD foi de 20 (incluindo os encargos de 60%), sendo 1 000 horas
da MOD do produto X e 1 200 do produto Y.
3 - Durante o ms de Janeiro a empresa produziu e 2 000 unidades do produto X e 1 000
unidades do produto Y.
4 - Unidades de obra:
Seco C - 500 hm (das quais 300 foram dedicadas produo do produto X)
Seco D - Kg consumidos de Matria Prima
Seco E - 280 000 de vendas (das quais 130 000 so do produto X)
5 - Quadro de Repartio Primria e unidades de imputao das seces auxiliares:
Seces auxiliares Seces Principais Total
(em ) A B C D E
Fornecimentos de servios 2 000 8 400 14 000 1 000 3 000 28 400
Mo-de-obra indirecta 5 000 8 000 10 000 3 000 2 400 28 400
Impostos 400 600 250 150 200 1 600
Amortizaes 3 600 6 000 5 550 1 050 4 400 20 600
Outros custos operacionais 4 000 2 000 10 000 2 000 2 000 20 000
Custos directos e comuns 15 000 25 000 39 800 7 200 12 000 99 000
Servios prestados:
Seco __A__ 10 000 Hm 10 000 Hm 20 000 Hm
Seco __B__ 1 000Hm 12 000 Hm 10 000 Hm 2 000 Hm 25 000 Hm
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140

Determine o custo de produo acabado unitrio e total, servindo-se, para os efeitos, dos
quadros abaixo:
Seces auxiliares Seces Principais Total
(em u.m.) A B C D E
1. Custos directos e comuns
2. Reembolsos
Seco __A__
Seco __B__
Total Reembolsos
3. Custo Global
Unidades de obra
Custo por unidade de obra

Produto X Produto Y Total










Empresa Mobilex, SA ver valores (MOD) e mat subsidirias
IV. A empresa Mobilex, S.A. recupera mveis antigos em duas seces principais, A e
B e uma seco auxiliar de carpintaria. A seco A recebe os mveis preparando-os de
forma a que estes possam ser transferidos para a seco B, na qual devero ser
envernizados e/ou pintados.
A empresa trabalha todos os meses do ano, no encerrando para frias do pessoal.
Durante o ms de Dezembro de 200X apurou os seguintes dados:
A - O valor das matrias-primas (verniz e cores) consumidas no ms foi de 3 900.
B - Mo-de-obra directa: 29 400 correspondentes a 9 800horas de trabalho no ms.
C - O valor de aquisio do imobilizado da empresa composto por:
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141

Mquinas Fabris Tx. Amort. Equipamento diverso Tx. Amort.
Carpintaria ---- 60 000 12%
Seco A 120 000 10% ----
Seco B 60 000 10% ----
D - A empresa tem um seguro de incndio para as Mquinas Fabris que calculado com
base numa taxa mensal de 0,5% sobre o valor de aquisio dos mesmos.
E - A actividade das seces, no ms de Dezembro, est sintetizada no seguinte quadro:
Horas de MOD Actividade das seces Requisies de MSub
Carpintaria 100 200 horas mquina XXX
Seco A 5 000 5000 horas homem XXX
Seco B 4 700 4 700 horas homem XXX
F - Os outros gastos gerais de fabrico foram, no ano findo, de 7 500, sendo repartidos
de forma igual pelas seces principais.
G - A seco auxiliar tem como base de imputao as horas mquina, tendo trabalhado
um total de 110 horas para a seco A e 90 horas para a seco B.
H - Nem no incio, nem no fim do ms de Dezembro existia qualquer produo em
curso.
I - O preo mdio cobrado pela recuperao de cada mesa foi de 60, enquanto que pela
recuperao de cada armrio foi de 100.
J - A empresa Mobilex recuperou, no ms de Dezembro, 700 mesas e 500 armrios,
relativamente aos quais foram registados os seguintes consumos:
Mesas Armrios
Verniz 1 200 2100
Cores 200 400
Seco A 2000 Hh 3000 Hh
Seco B 2100 Hh 2600 Hh
L - Os custos administrativos representaram em Dezembro um total de 1000 e os
financeiros 250. Cada mvel restaurado tem um custo de transporte, a cargo da
empresa, no valor de 7 .
M Custo dos consumos de Matrias subsidirias XXXXXXXXXXXXXX.

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Com base nos dados expostos:
a) Preencher os quadros anexos, referentes repartio primria, secundria e
determinao do custo de recuperao.
b) Elabore a demonstrao de resultados por produtos.
Custos das Seces: Carpintaria Seco A Seco B Total
1. Custos Directos ou comuns
MOD
Mat. Subsidirias
Amortizaes
Seguros
Outros Gastos
Total da Rep. Primria
2. Reembolsos
Carpintaria
Total Rep. Secundria
Custo Global
Unidades de Obra
Custo unitrio



Custos da Recuperao Mesas Armrios Total
1. Custos com a MP
2. Custos com a Recuperao
Da Seco A
Da Seco B
3 Custo Total da Recuperao
Unidades Recuperadas
Custo unitrio

Demonstrao de Resultados Mesas Armrios Total
1. Vendas
2. Custo Industrial
3. Margem Bruta
4. Custos Distribuio
5. Custos Administrativos
6. Custos Financeiros
7. Result. antes de impostos
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143
Perfumes Papoila, S. A.
V. A Fbrica de Perfumes Papoila, S. A. produz e vende dois tipos de perfume, em
frascos (embalagens) de 1 litro, sendo compostos da seguinte forma:
- SECRET: lcool e Aroma de orqudea;
- IMPOSSIBLE: lcool e Aroma de caju.
Esta empresa adopta o Mtodo das Seces Homogneas para a distribuio dos custos
de transformao. Est dividida em trs Seces Auxiliares - Administrao, Caldeira e
Conservao - e cinco Seces Principais - Mistura, Destilao, Embalagem, Vendas e
Expedio. Destas ltimas, apenas as trs primeiras constituem seces de Produo.
Sabe-se o seguinte em relao ao ms de Janeiro:

A. Existncias Iniciais:
c QUANT P.UN. TOTAL VALORIMETRIA
lcool 4.000 0,38 1.520 Custo Mdio Ponderado
Aroma de Orqudea 520 2,00 1.040 FIFO
Aroma de Caju 340 3,00 1.020 LIFO
Frascos 12.000 0,01 120 Custo Mdio Ponderado
Prod. Acabados SECRET 1.600 2,94 4.704 FIFO
Prod. Acabados - IMPOSSIBLE 1.200 2,40 2.880 FIFO

B. Compras
QUANT CUS. UNIT. TOTAL
Matria -prima lcool 8.000 Litros 0,38 3.040
Matria -prima Aroma de Orqudea 1.200 Litros 2,00 2.400
Matria -prima Aroma de Caju 1.400 Litros 3,00 4.200
Embalagens no retornveis (frascos) 12.000 Frascos 0,01 120

C. Consumos:
- Por cada litro produzido do perfume SECRET, consomem-se 0,81 litros de
lcool e 0,19 litros de Aroma de Orqudea;
- Por cada litro produzido do perfume IMPOSSIBLE, consomem-se 0,64 litros de
lcool e 0,36 litros de Aroma de Caju.
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144
D. Produo:
- Durante o ms produziram-se 8.000 litros do perfume SECRET e 4.000 litros de
perfume IMPOSSIBLE. No existiam produtos em curso, nem no incio, nem no
final do ms.
E. Vendas:
- Durante o ms venderam-se 9.000 litros do perfume SECRET a 3,25 /frasco e
4.400 litros de perfume IMPOSSIBLE a 2,25 /frasco.

F. Os Custos de Transformao apresentam a seguinte REPARTIO
PRIMRIA:
Seces Auxiliares Seces Principais TOTAL
Admin
.
Caldeira Conser
.
Mistur
a
Destila
o
Embalagem Vendas Expedi
o

1.000 800 508 1.230 14.774 5.478 1.441 545 25.776

G. As UNIDADES DE OBRA utilizadas na produo foram as seguintes, por litro
de perfume produzido:
SECRET IMPOSSIBLE
MISTURA
DESTILAO
EMBALAGEM
0,4 H mquina
4 H mquina
1,5 H mquina
0,3 H mquina
2 H mquina
1 H mquina

H. A REPARTIO DAS SECES AUXILIARES feita com base nos
seguintes critrios:
- Administrao: 25% para cada uma das Seces de Produo; 12,5% para a
Seco das Vendas e 12,5% para a Seco de Expedio;
- Conservao: forneceu 240 horas para a Caldeira, 120 horas para a Mistura,
480 horas para a Destilao e 360 horas para a Embalagem;
- Caldeira: forneceu 7.360 kgs de vapor para a Destilao, 920 kgs de vapor para
a Conservao e 920 kgs de vapor para a Embalagem.
I. As unidades de Obra das restantes Seces so as seguintes:
- Vendas: valor das vendas
- Expedio: Frascos vendidos
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145

1. Complete o Mapa da Repartio dos Custos de Transformao pelas seces
(Quadro 1);
2. Calcule o Custo unitrio das Unidades de Obra (Quadro 1);
3. Calcule os consumos de Matrias-primas (Quadros 2, 3, 4 e 5);
4. Calcule o CIPA unitrio dos produtos SECRET e IMPOSSIBLE (Quadro 6);
5. Calcule o CIPV unitrio dos produtos SECRET e IMPOSSIBLE (Quadros 7 e 8);
6. Faa a Demonstrao de Resultados por Funes e por Produtos (Quadro 9).

QUADRO 1 - Repartio dos Custos

Seces Auxiliares Seces Principais TOTAL

Admi. Caldeira Conse. Mistura Destilao Embalagem Vendas Expedio
1 Repartio Primria 1.000 800 508 1.230 14.774 5.478 1.441 545 25.776
2 Repartio Secundria:
Administrao
Conservao
Caldeira

3 Total Rep. Secundria
4 Custo Global
5 - Unidades de Obra
4.400 HM 40.000 HM 16.000 H.M. 39.150 13.400
6 Custo Unitrio

QUADRO 2 - Armazm de Matria -prima lcool
QUANTIDADE Custo Unitrio VALOR GLOBAL
Existncia Inicial 4000 LITROS 0,38 1.520
Compras 8000 LITROS 0,38 3.040
Consumos


Existncia Final

QUADRO 3 - Armazm de Matria -prima Aroma de Orqudea
QUANTIDADE Custo Unitrio VALOR GLOBAL
Existncia Inicial 520 Litros 2 1.040
Compras 1.200 Litros 2 2.400
Consumos


Existncia Final
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146


QUADRO 4 - Armazm de Matria -prima Aroma de Caju
QUANTIDADE Custo Unitrio VALOR GLOBAL
Existncia Inicial 340 3 1.020
Compras 1.400 3 4.200
Consumos


Existncia Final

QUADRO 5 - Armazm de Frascos
QUANTIDADE Custo Unitrio VALOR GLOBAL
Existncia Inicial 12.000 0,01 120
Compras 12.000 0,01 120
Consumos


Existncia Final

QUADRO 6 Clculo do CIPA
SECRET IMPOSSIBLE TOTAL
1 - Consumos de MP:
lcool
Aroma de Orqudea
Aroma de Caju
Frascos

TOTAL
2 -Custos de Transformao
MISTURA
DESTILAO
EMBALAGEM

TOTAL
3 - Custo Industrial
4 EIPVF 0 0 0
5 EFPVF 0 0 0
6 - CIPA
7 - CIPA unitrio


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147
QUADRO 7 - Armazm de Produtos Acabados - SECRET
QUANTIDADE Custo Unitrio VALOR GLOBAL
Existncia Inicial 1.600 Litros 2,9375 4.700
Produo 8.000 Litros
CIPV


Existncia Final

QUADRO 8 - Armazm de Produtos Acabados - IMPOSSIBLE
QUANTIDADE Custo Unitrio VALOR GLOBAL
Existncia Inicial 1.200 Litros 2,4 2.880
Produo 4.000 Litros
CIPV


Existncia Final

QUADRO 9 - Demonstrao de Resultados
SECRET IMPOSSIBLE TOTAL
Vendas 29.250 9.900 39.150
CIPV
Margem Bruta
Seco Vendas
Seco Expedio
RAI

Empresa F04
VI. A empresa F04 dedica-se produo de dois produtos em regime de produo conjunta. Sobre a actividade do
ms de Janeiro so conhecidos os seguintes dados:
DADOS DO MS DE JANEIRO Produto A Produto B
Existncias Inicial de Produtos em Vias de Fabrico VALOR 15.000u.m. 20.000u.m.
Existncia Final de Produtos em Vias de Fabrico VALOR 7.000u.m. 9.000u.m.
Existncia Inicial de Produtos Acabados QUANT. 1.000unid. 500unid.
Existncia Inicial de Produtos Acabados VALOR 30.000u.m. 25.000u.m.
Existncia Final de Produtos Acabados QUANT. 2.280unid. 500unid.
Mo de Obra Directa VALOR 50.000u.m. 60.000u.m.
Consumos Matrias Primas QUANT. 4.000unid. 5.000unid.
Margem Bruta verificada no ms de Janeiro 15.000u.m. 20.000u.m.

Existncias Iniciais Matrias Primas QUANT. 1.000unid.
Existncias Iniciais Matrias Primas VALOR 11.000u.m.
Compras de Matrias Primas QUANT. 9.000unid.
Compras de Matrias Primas VALOR 90.000u.m.

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148
A empresa adopta o custo mdio ponderado para valorimetria das existncias e o mtodo das seces homogneas
para imputao dos gastos indirectos, estando disponveis a seguinte informao:
SECES AUXILIARES SECES PRINCIPAIS
TOTAL
LIMPEZA OFICINA MISTURA EMBALAGEM ADMINIS. E DISTRIB.
1. Primeira Repartio 26.000 34.000 168.822 126.086 143.000 497.908
2. Reembolsos
LIMPEZA
OFICINA
Total 2 Repartio
3. Custo global
Unidade de Obra
Custo unitrio

REEMBOLSOS LIMPEZA OFICINA MISTURA EMBALAGEM ADMINISTRATIVA
LIMPEZA - 15% 40% 35% 10%
OFICINA 10% - 50% 35% 5%

SECES PRINCIPAIS: UNIDADE DE OBRA: PRODUTO A PRODUTO B
MISTURA HORAS MQUINA 20.000 H-maq. 11.000 H-maq.
EMBALAGEM HORAS HOMEM 15.000 H-hom. 10.000 H-hom.
ADMINISTRATIVA QUANTIDADES VENDIDAS 14.000 unid. 9.000unid.

Sabe-se ainda que:
NATUREZA\FUNES
PRODUO ADMNIST. DISTRI FINANCEIROS
FSE
289.499u.m. 79.000u.m.
IMPOSTOS
500u.m. 1.000u.m.
PESSOAL
120.000u.m. 40.000u.m.
AMORTIZAES
50.000u.m. 27.910u.m.
FINANCEIROS

10.454u.m.

a) Preencha o Mapa da Repartio dos Custos Indirectos
b) Calcule o Custo Industrial do Ms (CIM)
c) Calcule o Custo Industrial dos Produtos Acabados (CIPA)
d) Calcule o Custo Industrial do Produtos Vendidos (CIPV)
e) Elabora a demonstrao de Resultados por Natureza e por Funes

Nota: assuma, justificando, os pressupostos que entenda necessrios.
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149
Empresa FAFE CONFECES
VIII.
A empresa FAFE CONFECES fabrica dois produtos: Calas e Saias. A
contabilidade analtica da empresa est estruturada da seguinte forma:

A) CENTROS DE CUSTOS PRINCIPAIS Unidade de Obra
A1) de produo:
- Corte Horas homem
- Confeco Horas mquina
- Acabamentos Horas homem
A2) de distribuio:
- Armazm de expedio Unidades vendidas
- Escritrio comercial Unidades vendidas

B) AUXILIARES Base de imputao
- Refeitrio e Limpeza N. Refeies
- Oficina Valor do Imobilizado (seces principais e
Refeitrio e Limpeza)
- Servios de Apoio Gastos directos (seces principais)
- Gastos comuns rea ocupada (seces principais)

N. Refeies IMOBILIZADO REA
Corte 950 45 000 450
Confeco 3 225 105 000 2 300
Acabamentos 1 500 60 000 750
Armazm de expedio 400 20 000 740
Escritrio comercial 575 55 000 207,5
Refeitrio e Limpeza 500 15 000 1 000
Oficina 350 50 000 500
Totais 7 500 350 000 5 947,5

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150
H-HOMEM H-MQUINA
Calas Saias Calas Saias
Corte 1 580 420 - -
Confeco - - 3 500 1 500
Acabamentos 2 940 1 570

A matria-prima consumida e o custo primo do ms foi respectivamente:
MTRIA PRIMA CUSTO PRIMO DO MS
- CALAS 52 000 101 000
- SAIAS 28 000 49 000

Feita uma primeira repartio dos GGF, foi obtido o seguinte mapa:
GASTOS DIRECTOS DAS SECES
Corte 9 000
Confeco 16 000
Acabamentos 10 500
Armazm de expedio 4 000
Escritrio comercial 1 900
Sub- total 41 400
Refeitrio e Limpeza 3 380
Oficina 2 225
Servios de Apoio 4 140
Gastos comuns 5 460
Sub- total 15 205

OUTROS DADOS: EIPA EFPA EIPVF EFPVF
CALAS 0 2 000 calas 12 394,76 6 697,66
SAIAS 0 500 saias 890,54 3 655,14





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151
Os preos de venda unitrios foram respectivamente:
PR. VENDA
UNIT.
QUANT. VENDIDAS TOTAL DAS
VENDAS
- CALAS 9 18 000 162 000
- SAIAS 7,5 9 500 71 250

Existiram ainda 46 650 de custos Administrativos fixos e 11 662,50 de custos
Financeiros.

NOTA: Assuma, justificando, os pressupostos que entenda necessrios, ou dados
omissos.

Pedidos:
a) Mapa de repartio dos gastos de transformao pelas seces;
b) Determinao do custo de produo total e unitrio dos produtos;
c) Demonstrao de resultados do ms, por produtos e por funes.


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152
Quadro de repartio dos Gastos Gerais do Fabrico

Coeficiente Auxiliares Principais Total
Imputao Refeitrio e Limpeza Oficina Servios de Apoio Gastos comuns Corte Confeco Acabamentos Armazm de expedio Escritrio comercial
1. Custos Directos e Comuns
2. Reembolsos
Refeitrio e Limpeza
Oficina
Servios de Apoio
Gastos comuns
Total
3. Custo Global
Unidades Obra
Custo por Unidade Obra

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153
Custos de Produo e Demonstrao de Resultados por produtos e por funes

Calas Saias Total Calas Saias Total
Custo Primo Vendas
Gastos Gerais Fabrico CIPV
Corte Margem Bruta
Confeco Custos Distribuio
Acabamentos Armazm de Expedio
Custos Ms Escritrio Comercial
EIPVF Custos Administrativos
EFPVF Custos financeiros
CIPA Resultados antes de Impostos
Produo
CIPA 1
EIPA
EFPA
CIPV


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154
Empresa Lar, Lda
42

XI.
A empresa de aparelhos domsticos Lar, Lda apresentava os seguintes valores na conta Gastos
Gerais de Fabrico, em 31 de Janeiro de 199X:
Mo-de-obra indirecta 297 000
Amortizao de Mquinas e Equip. 30 000
Amortizao de Mveis e Utenslios 3 000
Seguro de Mquinas e Equip. 6000
Seguro de Mveis e Utenslios 600
Seguro de Existncias 10 000
Renda da Fbrica 2 000
TOTAL 348 600
As bases para o rateio dos GGFs aos departamentos so as seguintes:
Mo-de-obra indirecta Nmero de empregados equivalentes
Amortizao de Mquinas e Equip. Valor das mquinas e equipamentos
Amortizao de Mveis e Utenslios Valor dos mveis e utenslios
Seguro de Mquinas e Equip. Valor das mquinas e equipamentos
Seguro de Mveis e Utenslios Valor dos mveis e utenslios
Seguro de Existncias Directamente ao departamento ALFA
Renda da Fbrica rea ocupada
DADOS ESTATSTICOS:
Departamento Empregados Valor das Mq. Valor Mveis rea Ocupada
Equivalentes E Equipamento e Utenslios (m2)
ALFA 300 2 000 000 --- 400
BETA 180 1 000 000 --- 240
SERV. X 87,08 --- 600 000 120
SERV. Y 26,92 --- 400 000 40
O Departamento de Servios X trabalha para os restantes departamentos conforme as seguintes
percentagens calculadas com base no nmero de horas de mo-de-obra (1000H):
SERV. Y 10% (100H)

42
Exame da Universidade do Minho
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155
ALFA 60% (600H)
BETA 30% (300H)
O Departamento de Servios Y trabalha para os outros departamentos conforme as seguintes
percentagens calculadas com base no nmero de horas de mo-de-obra (2000H):
SERV. X 20% (400H)
ALFA 50% (1000H)
BETA 30% (600H)
As unidades de obra das seces da produo so as unidades produzidas.
No existiam stocks no incio do ms;
Durante o ms foram efectuadas compras de 1 000kg no valor de 10 000 . Foram requisitados
500kg para o produto A e 400kg para o produto B;
Foram produzidas 1000 unidades do produto A e 2000 unidades do produto B.
Foi vendida metade da produo de A ao preo de 300 e metade da produo de B ao peo de
400 cada.
A Mo-de-obra directa debitada durante o ms foi:
ALFA 110 000 . Produto A 100 000 .
BETA 65 000 . Produto B 75 000 .
Os custos Administrativos foram de 30 000 , os custos de Distribuio foram de 60 000 e os
custos Financeiros foram de 30 000 .
PEDIDOS:
1) Mapa de repartio dos Gastos Indirectos de Fabrico.
2) Custos de transformao dos departamentos de produo.
3) Resultados
4) Determine o custo de produo e os resultados considerando que os GGF so imputados
durante o ms aos produtos so uma taxa de 200% sobre a Mo-de-obra Directa debitada a cada
um deles nesse mesmo perodo.
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156

Seces auxiliares Seces Principais Total
Servio X Servio Y Alfa Beta
1. Custos directos e comuns
a) MOI
b) Amortizaes + Seguros Maq. Equ.
c) Amortizaes+Seguros Mveis Ut.
d) Seguro Existncias
e) Renda Fbrica
Total
2. Reembolsos
Seco __X__
Seco __Y__
Total Reembolsos
3. Custo Global
Unidades de obra
Custo por unidade de obra
Determinao do custo dos produtos
Produto X Produto Y Total
Custos do ms
MP
MOD
GGF
Seco Alfa
Seco Beta

Produo
CIPA 1
EIPA
CIPV
EFPA


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157
Demonstrao de Resultados por funes e por produtos
Produto X Produto Y Total
Vendas
CIPV
Margem Bruta
Custos Distribuio
Custos Administrativos
Custos Financeiros

4 Pedido: Determinao do Custo dos Produtos
Produto X Produto Y Total
Custos do ms
MP
MOD
GGF

Produo
CIPA 1
EIPA
CIPV
EFPA

Demonstrao de Resultados por funes e por produtos
Produto X Produto Y Total
Vendas
CIPV
Diferenas de Imputao
Margem Bruta
Custos Distribuio
Custos Administrativos
Custos Financeiros

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158
Empresa Agriliz
43

XII. A empresa Agriliz fabrica e vende, em sacos de 50 Kg, dois tipos de adubos:
a) FOZFALIZ a 16.000 u.m./ saco
b) AMONALIZ a 18.000 u.m./ saco
2 - a empresa est dividida nos seguintes centros de custos:
a) CENTROS PRINCIPAIS
a
1
) de produo:
Triturao
Mistura
Embalagem
b
2
) de distribuio:
Armazm de expedio
Escritrio comercial
b) CENTROS AUXILIARES
Administrao
Conservao
Centro de vapor
3 - No ms de Maro de 199x, a Contabilidade Analtica registou os seguintes factos:
a) Movimentos de existncias de matrias primas:
EXISTNCIAS INICIAIS COMPRAS DO MS
Matria A (1 400 kg) 70 000 u.m. (5 100 kg) 255 000 u.m.
Matria B (1 000 kg) 100 000 u.m. (2 000 kg) 197 000 u.m.
Matria C (200 kg) 9 600 u.m. (400 kg) 20 400 u.m.

CONSUMOS FOZFALIZ AMONALIZ
Matria A 3 000 kg 600 kg
Matria B 1 000 kg 1 000 kg
Matria C ---- 500 kg
A empresa utiliza o critrio valorimtrico do custo mdio ponderado

b) O peso da produo obtida igual ao peso das matrias-primas incorporadas, visto no
existirem produtos em vias de fabrico, nem no incio nem no fim do ms.
c) A repartio primria dos Custos de transformao a seguinte: (em u.m.):
Triturao 317 000
Mistura 403 000
Embalagem 201 000
Armazm de expedio 85 000
Escritrio comercial 58 000
Administrao 200 000
Conservao 41 000
Central de vapor 58 000
TOTAL: 1.363 000


43
Exame da Universidade do Minho
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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159

d) A repartio secundria faz-se atravs das seguintes bases de rateio:
Seco
Administrativa
25% a cada seco produtiva e 12,5% a cada seco de
distribuio
Conservao
44
Triturao
Mistura
Embalagem
Central de vapor
150 H
300 H
150 H
200 H
Central de vapor
45
Triturao
Mistura
Embalagem
Conservao
200 kg
300 kg
400 kg
100 kg

e) As unidades de obra foram as seguintes e imputam-se aos produtos conforme se indica:
UNIDADES DE OBRA IMPUTADOS A:
Natureza Total FOSFALIZ AMONALIZ
Triturao Horas/Mq. 1.300 h 800 h 500 h
Mistura Horas/Mq. 1.200 h 800 h 400 h
Embalagem Horas/Mq. 1.200 h 700 h 500 h
- Armazm de expedio: a unidades de obra sacos vendidos
- Escritrio comercial: a unidades de obra vendas em valor

f) As vendas foram de:
FOSFALIZ 70 sacos
AMONALIZ 30 sacos
g) Existiram ainda 50 000 u. m. de custos Administrativos e 50 000 u.m. de custos Financeiros.

Face ao exposto,
a) Preencha o Mapa de repartio dos gastos de transformao pelas seces
b) Determine do custo de produo total e unitrio dos produtos
c) Faa a Demonstrao de resultados do ms, por produtos

44
Os custos desta seco so repartidos de acordo com o tempo dispendido pelas equipas de conservao em cada seco.
45
Os custos da Central de vapor so repartidos de acordo com os kgs de vapor fornecidos s vrias seces.
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160
Empresa LAB, LDA
46

XIII. A empresa Lab, Lda dedica-se produo de dois produtos: o produto 1 e o produto 2.
A funo da produo encontra-se actualmente dividida, para efeitos de custeio, em cinco
seces.
Durante o ms de Janeiro de 1996, as seces registaram os seguintes gastos gerais de fabrico:
Custos ( u.m.) Tratamento Corte Montagem Servios
Gerais
Refeitrio
Total de GGF fixos 200 000 290 000 300 000 50 000 50 000
Total de GGF variveis 232 800 249 400 492 000 61 300 84 500
Total de GGF 432 800 539 400 792 000 111 300 134 500

O quadro seguinte foi preparado para auxiliar a imputao dos GGF pelas seces:

rea ( m
2
)
N
Empregados
Horas de MOD Horas de
Trabalho
Tratamento 500 2 164 000 300 000
Corte 1 000 3 336 000 460 000
Montagem 2 500 16 2 400 000 2 600 000
Servios Gerais 120 3 400 000
Refeitrio 500 3 350 000

Os coeficientes de rateio estabelecidos so os seguintes:
Tratamento Horas de repouso
Corte Kgs de matria prima consumida
Montagem Horas de MOD
Servios Gerais Horas de trabalho de cada seco
Refeitrio Horas de MOD
No referido ms a actividade das seces principais foi a seguinte:
Unidades de obra Produto 1 Produto 2
Tratamento Horas de repouso 300 600
Corte Kgs de matria prima consumida 15 000 000 15 000 000
Montagem Horas de MOD 1 000 000 1 400 000

O produto 1 consumiu uma matria-prima nacional ao preo de 0,2u.m./kg e o produto 2 uma
matria-prima de importao ao preo de 0,5u.m./kg.
Sabe-se ainda que o custo horrio da MOD foi de 0,6u.m. (incluindo os encargos de 50%).
Sabe-se que aproximadamente 45% dos custos com a MOD so imputados ao produto 1 e o
restante ao produto 2.
Os custos de Administrao foram de 2 100 000u.m., os de Distribuio de 300 000u.m. e os
Financeiros de 250 000u.m..
Durante o ms de Janeiro a empresa produziu e vendeu 661 500 unidades do produto 1 ao preo
de 10u.m. cada; e 480 975 unidades do produto 2 ao preo de 32u.m. cada.

a) Elabore o quadro de repartio dos GGF
b) Determine o custo unitrio de cada produto
c) Elabore a demonstrao de resultados por produtos

46
Exame da Universidade do Minho
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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161
Empresa GestApe, Lda
XIV. A empresa GestApe, Lda dedica-se produo de dois produtos: o produto Zerto e o
produto Terto.
No ms de Maro de 199X da contabilidade extraram-se as seguintes informaes:
1 - As existncias eram as seguintes:
Existncias Iniciais Existncias Finais
Matria Prima Nacional 1 000 Kgs a 500u.m. cada 500 Kgs a 500u.m. cada
Matria Prima Importada 500 Kgs a 5 000u.m. cada 1 000 Kgs a 5 500u.m. cada
Produto Acabado Zerto 200 unidades a 20 000u.m. cada 500 unidades
Produto Acabado Terto 500 unidades a 30 000u.m. cada 100 unidades
Produto em Vias de Fabrico
Zerto
100 unidades no valor de
10 000u.m. cada
200 unidades no valor de
15 000u.m. cada

2 - O critrio valorimtrico o mesmo para todos as matrias e produtos acabados.
3 - Para efeitos contabilsticos, esta empresa est organizada em seces, sendo que, duas
destas so seces auxiliares.
4 - Os consumos de matrias primas foram os seguintes:
Produto Zerto 10 000 kgs da matria prima nacional
Produto Terto 1 000 kgs da matria prima de importao
5 - O custo horrio da MOD foi de 1 000u.m. (incluindo os encargos de 60%). Foram
imputadas 7 000 horas da MOD ao produto Zerto
6 - Durante o ms de Janeiro de 19XX, as seces registaram os seguintes custos comuns e
directos:
Custos (milhares u.m.) S1 S2 S3 S4 S5 Total
Fornecimentos de servios 4 200 1 000 7 000 500 1 500 14 200
Mo-de-obra indirecta 4 000 2 500 5 000 1 500 1 200 14 200
Impostos 300 200 125 75 100 800
Amortizaes 3 000 1 800 3 000 800 2 200 10 800
Outros custos operacionais 1 000 2 000 5 000 1 000 1 000 10 000
Total de custos 12 500 7 500 20 125 3 875 6 000 50 000

Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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162
7 - O quadro seguinte foi preparado para auxiliar a imputao dos custos directos e comuns das
seces:
rea ( m
2
) N Empregados Horas de MOD Horas mquina
S1 50 30 4 000 200
S2 100 28 3 500 350
S3 250 31 4 250 250
S4 50 6 400
S5 50 5 300
Total 500 100 11 750 1 500

8 - A seco S1 dedicou 300 horas de repouso ao produto Zerto e 475 ao produto Terto.
A seco S2 tem como unidade de obra os kgs de matria prima consumidos, enquanto que a
seco S3 reparte os seus custos pelos produtos em funo do valor da mo-de-obra directa.
A seco S5 reparte os seus custos para todas as outras seces em funo das horas
mquina, enquanto que a seco S4 reparte os seus custos pelas seces principais em
funo das horas de mo-de-obra directa.

9 - Durante o ms de Janeiro a empresa produziu e 2 000 unidades do produto Zerto e 1 000
unidades do produto Terto.

10 - O preo de venda unitrio do produto Zerto foi de 30 000u.m. e do produto Terto de 55
000u.m..

11 - Os custos no industriais so os seguintes:
Custos (milhares de u.m.) Distribuio Administrao Financeiros
Fornecimentos de servios 7 500 840 ---
Mo-de-obra 10 000 1 500 ---
Impostos 1 000 --- ---
Amortizaes 6 500 1 000 ---
Financeiros --- --- 6 400
Outros custos operacionais 600 500 ---
Total 25 600 3 840 6 400

Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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163
12 - Na contabilidade geral ainda no foram objecto de registo 3 650 000u.m. de encargos com
o pessoal, 1 200 000u.m. de seguros a pagar no prximo ms, imputados na contabilidade
analtica. No entanto foram registados 500 000u.m. que dizem respeito a juros do prximo
semestre.

a) Diga justificando qual o critrio valorimtrico utilizado pela empresa.
b) Identifique qual a base de repartio dos outros custos operacionais, sabendo que a base de
repartio dos custos comuns s seces foi uma das bases fornecidas.
c) Determine o custo unitrio de cada produto.
d) Elabore a demonstrao de resultados por funes, por produtos e por natureza.

Utilize os quadros que apresentamos abaixo:

Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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164
Quadro de Repartio Primria e Secundria:
Seces auxiliares Seces Principais Total
Custos directos e comuns
2. Reembolsos
Seco ____
Seco ____
Total Reembolsos
3. Custo Global
Unidades de obra
Custo por unidade de obra

Quadro do clculo do Custo dos produtos:
Produto Zerto Produto Terto Total


















Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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165
Demonstrao de Resultados:
Produto Zerto Produto Terto Total
Vendas
Custo das Vendas
Margem Bruta
Custos de Distribuio
Custos Administrao
Custos Financeiros

Resultados

Demonstrao de Resultados por Natureza


















Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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166
CTOC
XV. Suponha que em determinada empresa, CTOC
47
, que aplica o mtodo das seces
homogneas, a repartio primria conduziu aos seguintes resultados (em Euros):
Seces auxiliares Seces principais
Administrativa Conservao Alfa Beta
Repartio primria 1.000 2.175 6.000 4.000

Sabe-se que a repartio da actividade de cada seco auxiliar foi a seguinte:
Unidade
de Obra
Nmero unidades
de obra
Administrativa Conservao Alfa Beta
Administrativa Hora 800 200 400 200
Conservao Hh 4.000 1.000 1.500 1.500

O custo da seco principal ALFA no final da repartio secundria (aproximadamente):
a) 6.000 Euros;
b) 6.823 Euros;
c) 7.793 Euros;
d) 10 233 Euros.
CTOC
XVI. A empresa H
48
utilizou diversas seces principais para executar diversas encomendas
para clientes e as seces auxiliares ou de apoio Alfa e Beta para apoiar as seces da fbrica e
as da estrutura no fabril. Em certo perodo a seco Alfa teve de custos directos 23 800 euros e
trabalhou 150 unidades de obra das quais 10 foram aplicadas na seco Beta. Esta ltima teve
de custos directos 48.080 euros e trabalhou 500 unidades de obra das quais 50 foram aplicadas
pela seco Alfa. Os custos unitrios de Alfa e Beta foram respectivamente:
a) 200 e 102 Euros;
b) 192 e 100 Euros;
c) 192 e 105 Euros;
d) 192 e 102 Euros.

47 Exame da CTOC
48 Exame da CTOC
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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167
Latoaria Simes, Lda.
49

XVII. A Latoaria Simes, Lda. uma pequena empresa metalrgica inicialmente constituda
para o fabrico de vlvulas de lato para sistemas hidrulicos, cuja produo exige mo de obra
qualificada e equipamentos com controlos dispendiosos, dadas as tolerncias apertadas que so
exigidas pelas normas de qualidade e segurana.
Posteriormente, aproveitou a sua especializao para fabricar tambm bombas e controladores
de fluxo, ambos em lato.
A empresa compra componentes em lato que so maquinados com preciso e montados nas
modernas instalaes de que dispe. O equipamento (com o valor lquido de 150.000 ) e o
pessoal so comuns s trs linhas de produtos, programando-se a produo de acordo com as
encomendas de clientes. Os stocks de produtos acabados visam suprir as necessidades, em
mdia, de dois meses de vendas de vlvulas e de um ms de vendas dos outros dois tipos de
produtos. Por sua vez, o stock mdio de matrias equivalente a cerca de um ms dos
respectivos consumos.
A contabilidade de custos baseia-se no custeio baseado nas actividades (mtodo ABC), tendo
sido recolhidos os seguintes elementos relativos ao ms de Dezembro/94:
Vlvula Bombas Controladores
Produo/Vendas 7 500 unid. 12 500 unid. 4 000 unid.
Custos unitrios de matrias 2 2 2
Custos unitrios de mo-de-obra 1 2 1

Actividades Custo
N de Ocorrncias
Total Vlvulas Bombas Controladores
"Setups" 4 800 8 40 112 160
Maquinao 24 000 750 1250 400 2400
Montagem 26 000 50 250 1000 1300
Embalagem 6 000 10 70 220 300
Manuteno 3 000 175 290 35 500
Planeam. Controlo 9 000
72 800 993 1900 1767
Sabendo que os preos de cedncia industrial so de 6 para as vlvulas, 8 para as bombas,
10 para os controladores e que o custo do capital nesta empresa de 9%, determine os
resultados (de acordo com a metodologia que lhe parecer mais correcta), por cada uma das
linhas de produto e da diviso industrial.

49 Exame CROC, 1998
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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168
Empresa Sirene
50

XVIII. A SIRENE produzia um nico tipo de alarme denominado buzina. Recentemente
decidiu produzir um novo modelo, o silvo, tecnologicamente mais evoludo que teve grande
sucesso, dado que no 1 ano atingiu um volume de vendas de 1 000 contra as 4000 unidades do
j bem conhecido buzina.
O sistema de apuramento de custo levou a que tivesse sido fixado para o exerccio de 1997 um
preo de venda de 54 275 u.m. para o buzina e de 89 050 u.m. para o silvo, dado que, pela
primeira vez se verificou a necessidade de apurar custos por produtos o que no era
anteriormente necessrio devido nonoproduo at ao lanamento do novo produto.

Os custos directos unitrios apurados so:
buzina silvo
Materiais e componentes 30 000 u.m. 45 000 u.m.
Mo-de-obra directa 3 000 u.m. (por 2 horas) 6 000 u.m. (por 4 horas)

Os gastos gerais de fabrico so no valor de 52 500 000 u.m. (de caracter fixos) e foram
repartidos em funo das horas de mo-de-obra directa.
A margem estabelecida foi de 30% do preo de custo apurado de acordo com os elementos
referidos.
Os resultados ficaram aqum das expectativas, o que levou os gestores a questionarem o
sistema de determinao dos custos e a fixao dos preos e a debruarem-se mais sobre as
actividades desenvolvidas. O que lhes permitiu identificar:
ACTIVIDADES/ N de Unidades totais por Produto
INDUTORES CUSTOS TOTAL BUZINA SILVO
1. Planeamento e controlo 11 900 000 u.m. 2 380 960 1 420
2. setups da mquinas 3 600 000 u.m. 300 120 180
3. Ordens de compra 4 500 000 u.m. 600 400 200
4. Horas mquina 22 500 000 u.m. 7 500 3 000 4 500
5. Pedidos de assist/manut. 10 000 000 u.m. 400 130 270
52 500 000 u.m.

Determine os custos unitrios pelos dois mtodos e determine o impacto nos resultados da
empresa pressupondo que a margem pretendida se mantm.

50
Exame da Universidade do Minho
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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169
Empresa EMP, SA
XVIII. A Empresa EMP, SA. que produz os produtos P1 e P2 apresenta a seguinte informao:
P1 P2
UNIDADES PRODUZIDAS 1.000 250
CUSTO DE MP POR UNIDADE 10,00 . 5,00
CUSTO MOD POR UNIDADE 2,00 4,00
O total de custos indirectos ascende a 16.000 . Estes custos so distribudos aos produtos em
funo das horas mquina. Sabe-se ainda que para o produto P1 foram gastas 256 horas
mquina e para o produto P2 foram gastas 64 horas mquina.
A empresa, feita uma anlise exaustiva de todas as actividades desempenhadas internamente,
chegou concluso que os custos indirectos so originados pelas seguintes actividades:
ACTIVIDADE INDUTOR DE CUSTOS CUSTO DA ACTIVIDADE
1 Equipa de produo Horas Mquina 5.600,00
2 Pesagem N de pesagens 1.120,00
3 - Moldagem N de moldes 2.730,00
4 Controlo de Qualidade N de lotes 2.400,00
5 Superviso Horas homem 1.440,00
6 Modificaes de engenharia N de modificaes 2.710,00
TOTAL 16.000,00

Sabe-se ainda que:
Foram gastas 256 horas mquina para o produto P1 e 64 horas mquina para o produto
P2;
O P1 gera 1000 pesagens e P2 gera 250 pesagens;
O P1 gastou 1000 moldes e P2 gastou 300 moldes;
Inspeccionaram-se 100 lotes de P1 e 50 lotes de P2;
Foram aplicadas 135 horas homem em P1 e 153 horas homem em P2;
O P1 consumiu 80 modificaes de engenharia e P2, igualmente 80.
a) Calcule o custo unitrio de produo de P1 e P2 pelo mtodo tradicional.
b) Calcule o custo de produo unitrio de P1 e P2 pelo mtodo ABC. Quais os comentrios
que lhe parecem pertinentes?
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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170
A sociedade Gesto, SA
51

XIX. A sociedade Gesto, SA, dedica-se fabricao de televisores de trs tamanhos: 19, 20 e
25 polegadas. H dois anos esta empresa era lder no seu mercado, mas durante os ltimos dois
anos a procura caiu fortemente, principalmente do televisor de 25 polegadas.
A administrao da empresa est muito preocupada tendo reunido com o Director Geral, o
Director de Vendas e o Contabilista para analisar a situao. Da anlise efectuada concluiu-se
que a empresa est a perder quota de mercado porque est a vender mais caro que a
concorrncia. Uma vez conhecidos os custos mais correctos dos produtos poder-se- fixar um
preo mais justo, tornando a empresa mais competitiva.
Conhecem-se as seguintes informaes sobre a empresa:
19 polegadas 20 polegadas 25 polegadas
Produo (unidades) 100 100 200
MP (u.m/unidade.) 25 50 125
MP por unidade 2 4 5
MOD (/hora) 40 10 30
Horas MOD/unidade 5 4 8
Horas de preparao 125 100 275
N de movimentos 25 000 20 000 55 000
Horas de Programao 6 5 14
Alteraes de engenharia 700 600 700
Quilowatts 20 000 50 000 10 000

GGF Custo () Cost Driver N de indutores
Preparao da maquinaria 16 000 Horas de preparao 500
Manuseamento dos materiais 8 000 N de movimentos 100 000
Programao da produo 5 000 Horas de programao 25
Engenharia de suporte 10 000 Alteraes de engenharia 2000
Electricidade 12 000 Quilowatts 80 000
Dada a informao anterior:
a) Calcule o custo dos televisores, imputando os Gastos Gerais de Fabrico em funo das horas
de mo-de-obra directa;
b) Aplique o ABC e calcular o custo dos televisores;
c) Analise os resultados, verificado a justeza das concluses da reunio e estabelecendo a
estratgia que deve seguir a empresa.

51
Exame do Instituto Politcnico do Cavado e do Ave
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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171
Empresa Determinada, Lda
52

XX. A empresa Determinada, Lda comercializa os produtos P1 e P2, apresentando a seguinte
informao:
P1 P2
UNIDADES PRODUZIDAS 900 100
CUSTO DE MP POR UNIDADE 10 5 U.M
CUSTO MOD POR UNIDADE 2 4

O total de custos indirectos ascende a 5.850. Estes custos so distribudos aos produtos em
funo das horas mquina.
Feita uma anlise exaustiva de todas as actividades desempenhadas dentro da empresa, a
empresa chegou concluso que os custos indirectos so originados pelas seguintes
actividades:
Custos Indirectos VALOR
Relacionados com actividades de maquinaria 1.000 U.M
Gesto de encomendas 3.500 U.M
Gesto de clientes 1.000 U.M
Relacionados com facturao e contabilidade 350 U.M
total 5.850 U.M
Sabe-se ainda que:
- O P1 necessita de 0,3 horas mquina por unidade e P2 necessita de 0,2 horas
mquina por unidade
- O P1 gera 10 encomendas e P2 gera 40 encomendas
- O P1 tem 20 clientes e P2 tem 30 clientes
a) Calcule o custo unitrio de produo de P1 e P2, assumindo que os custos indirectos so
distribudos aos produtos em funo das horas mquina.
b) Calcule o custo de produo unitrio de P1 e P2 pelo mtodo ABC.
c) Comente as diferenas encontradas nas alneas anteriores.

52
Exame do Instituto Politcnico do Cavado e do Ave
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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172
Hospital Privado Economia, S.A.
53

XXI. No Hospital Privado Economia, S.A., no piso 1, existem trs doentes hospitalizados
com diagnsticos diferentes:
Paciente A: Hrnia Discal;
Paciente B: Enfarte de miocrdio;
Paciente C: Timpanoplastia do ouvido esquerdo.
Cada um deles est num quarto individual no primeiro piso do Hospital e recebe assistncia
especfica desde que entra no Hospital at que sai. Analisando a gesto hospitalar, anotou-se
uma cadeia de prestao de servios que se desagrega nas seguintes actividades:
Actividades Indutor de Actividade
1-Recepo dos materiais
2-Repartio dos materiais
3-Recepo dos doentes
4-Afectao de camas
5-Laboratrio
6-Cozinha
7-Lavandaria
8-Electrocardiogramas
9-Ressonncias magnticas
10-TAC
11-Radiografias
12-Operaes cirrgicas
13-Ateno mdica
14-Ateno de enfermeiros
15-Consumo do piso
16-Manuteno das equipas
17-Transporte de materiais e pacientes
18-Marketing e vendas
19-Seguimento e vigilncia dos pacientes
N de pedidos
N de pedidos internos
N de pacientes
N de pacientes
N de pedidos recebidos
N de pedidos de menus
Kgs de roupa de cada servio
N de pedidos
N de pedidos
N de pedidos
N de pedidos
N de pedidos
Hora/homem
Hora/homem
N de dias internado
N de horas mquinas utilizadas
N de viagens realizadas

N de doentes vistos num perodo

No quadro seguinte pode ver-se como os custos localizados numa das actividades se
repercutem no doente ou no resto das actividades. Do mesmo modo, os nveis de actividade
registados no perodo foram os seguintes:
Actividades Nvel de
actividade
Imputao a:
1-Recepo dos materiais
2-Repartio dos materiais
3-Recepo dos doentes
4-Afectao de camas
5-Laboratrio
6-Cozinha
7-Lavandaria
8-Electrocardiogramas
9-Ressonncias magnticas
10-TAC
11-Radiografias
1500 pedidos
50 reparties
10 pacientes
10 pacientes
500 pedidos
1200 menus
800 Kgrs
100 pedidos
80 pedidos
20 pedidos
1200 pedidos
Consumo do piso
Consumo do piso
Doente
Doente
Consumo do piso
Consumo do piso
Consumo do piso
Doente
Doente
Doente
Doente

53
Adaptado de Exame da Universidade do Minho
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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Anabela Martins Silva
173
12-Operaes cirrgicas
13-Ateno mdica
14-Ateno de enfermeiros
15-Consumo do piso
16-Manuteno das equipas
17-Transporte de materiais e pacientes
18-Marketing e vendas
19-Seguimento e vigilncia dos pacientes
30 pedidos
10 500 H/H
20400 H/H
30 dias
2500 H/mquina
80 viagens


Doente
Doente
Doente
Doente
Actividade Auxiliar
Consumo do piso
Resultados
Resultados

Durante o perodo o movimento global de armazm foi de 21 750 000 O custo destes
materiais imputa-se actividade Recepo de materiais. Por sua vez, sabe-se que do nvel de
actividade global desta actividade, um tero corresponde ao primeiro piso, na qual esto os
doentes objecto de estudo, sendo um sexto para o 2 piso e o restante para o 3 piso.

Uma vez recebidos os materiais no armazm, devem ser distribudos aos diferentes armazns
de cada piso. Neste sentido, os pedidos no perodo foram:
Conceito Primeiro piso Segundo piso Terceiro piso
Pedidos 10 25 15

Os custos acumulados nesta actividade tm a seguinte origem:
Custos Repartio dos materiais
Pessoal
Embalagens
Amortizao de elementos de transporte
Combustvel
500 000
125 000
5 000
18 000

Em relao s actividades Recepo de pacientes e Afectao de camas existiram os
seguintes custos:
Custos
(em )
Total Recepo de
pacientes
Afectao de camas
MOD
Material Oficina
Amortizao Mobilirio
Transporte
584 000
138 000
75 000
32 000
280 000
128 000
55 000
---
304 000
10 000
20 000
32 000

No laboratrio do hospital realizaram-se 500 pedidos de anlises durante o perodo analisado,
de forma que 80 so imputados ao primeiro piso, 220 ao segundo e 200 ao terceiro. Os custos
acumulados nesta actividade ascenderam a:
Custos (em ) Laboratrio
MOD
Consumo de matrias auxiliares
Consumo de energa elctrica
Consumo de material fungvel
Amortizao de imobilizado
Fornecimentos
350 000
1 500 000
85 000
35 000
248 000
50 000

A cozinha teve uma actividade de 1200 refeies, sendo os custos de:
Custos (em ) Cozinha
MOD
Consumo de MPs
300 000
800 000
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


Amlia Ferreira da Silva
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174
Consumo de energa elctrica
Fornecimentos
35 000
65 000
Do total de refeies 15% correspondem ao primeiro piso, 35% ao segundo e o resto ao terceiro
piso.

A lavandaria do hospital processou um total de 800 Kgs de roupa sendo imputvel 25% ao
primeiro piso, 40% ao segundo e o resto ao terceiro. Os custos acumulados por esta actividade
so:
Custos (em ) Lavandaria
MOD
Consumo de MPs
Consumo de materiais auxiliares
Fornecimentos
Amortizao do Imobilizado
Prmios de Seguros
300 000
250 000
125 000
130 000
125 000
210 000

Em relao elaborao do diagnstico, realizaram-se a cada um dos pacientes, as seguintes,
com os seguintes custos (em ):
Conceito Paciente A Paciente B Paciente C
Electrocardiogramas
Ressonncias magnticas
TAC
Radiografias
Operaes Cirrgicas
30 000 (1 pedido)
50 000 (1 pedido)
---
120 000 (1 pedido)
260 000 (1 pedido)
120 000 (1 pedido)
---
120 000 (1 pedido)
35 000 (1 pedido)
545 000 (1 pedido)
30 000 (1 pedido)
---
80 000 (1 pedido)
52 000 (1 pedido)
325 000 (1 pedido)

Por outro lado, a ateno mdica foi a seguinte:
Conceito 1 piso 2piso 3 piso Total
NH/h 2575:
A: 500
B: 1250
C: 825
3175 4750 10 500

Os custos englobados na actividade mdica so os seguintes:
Custos (em ) Ateno mdica
Neuro cirurgio
Cardiologista
Otorrino
Materiais auxiliares
Amortizao de Imobilizado
750 000
750 000
750 000
30 000
10 000

Os custos com enfermeiros englobam 20 400H/H distribudas entre os trs pisos imputando
20% ao primeiro piso e o resto em partes iguais entre as outras duas. Os custos incorporados na
actividade so:
Custos (em ) Ateno de Enfermeiros
MOD
Materiais Auxiliares
2 500 000
428 000

O custo desta actividade imputa-se aos pacientes sabendo que os enfermeiros dedicaram
metade do seu tempo ao doente B e o resto em partes iguais entre A e C.

Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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175
A actividade Manuteno de equipas uma actividade auxiliar que presta os seus servios ao
resto das actividades. O total de horas trabalhadas foi de 2 500 H/mquina que se distriburam
da seguinte forma:
H/m Rec.Mat. Laborat. Cozinha Lavand. Elec.C.Gr. Rmag. TAC Radiog.
2 500 200 300 120 100 80 1000 350 350

O custo acumulado desta actividade de 1 280 000

Transporte de materiais e doentes acumulou um custo neste perodo de 480 000 , tendo-se
realizado durante o mesmo um total de 80 transportes, de maneira que 20 correspondem aos
doentes do primeiro piso e o resto na proporo de 1/3, 2/3 para os doentes dos outros dois
pisos respectivamente.

O hospital gastou em publicidade e marketing 430 000 .

A actividade Consumo do piso realizou o seguinte consumo (1 piso):
Actividades Recepo de materiais
Repartio de materiais
Laboratrio
Cozinha
Lavandaria
Transporte de materiais e pacientes
Outros consumos Fornecimentos: 525 000
Seguros: 328 000
Amortizao de imobilizado: 425 000

O custo desta actividade imputa-se aos pacientes de forma proporcional, em funo do nmero
de dias que cada um permanece internado, de maneira que durante este perodo de 30 dias,
sabe-se que o paciente A esteve internado 15 dias, o paciente B 30 dias e o paciente C 18 dias.
Todos entraram no mesmo dia.
Por ltimo, a actividade Seguimento e vigilncia de cada um dos pacientes depois de obterem
alta, vai ser realizada periodicamente de seis em seis meses. Durante este perodo
correspondem a doentes que j tiveram alta e portanto no se consideram como custos dos
produtos mas custos do exerccio. Estes custos ascenderam a 180 000

Pedidos:
Calcular o custo dos trs doentes, assim como o resultado, sabendo que foi facturado aos trs
doentes o valor de 15 000 000

Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
176
Empresa Famesa, S.A.
54

A FAMESA, S.A. dedica-se ao fabrico de dois modelos de mesas: mesas Modelo X e mesas
Modelo Y.
Relativamente ao ms de outubro de 1997, conhecem-se os seguintes dados:
1. EXISTNCIAS INICIAIS:
Matria Prima (madeira) = 425.000 kgs a 195 u.m.
Produtos Acabados (Mesas Modelo X) = 22.000 unidades a 7 u.m.
Produtos Acabados (Mesas Modelo Y) = 10.000 unidades a 8,5 u.m.
2. COMPRAS DO PERODO:
Matria Prima (madeira) = 1.250.000 kgs a 174,032 u.m.
Matrias Auxiliares = 250.000 kgs a 80,28 u.m.
Outros Materiais = 250.000 kgs 18,648 u.m.
3. PRODUO:
Mesas Modelo X = 30.000 unidades
Mesas Modelo Y = 20.000 unidades
4. EXISTNCIAS FINAIS:
Matria Prima (madeira) = 475.000 kgs
Matrias Auxiliares = 45.000 kgs
Outros Materiais = 120.000 kgs
Mesas Modelo X = 21.041 unidades
Mesas Modelo Y = 2.293 unidades
5. CONSUMOS DE MATRIAS PRIMAS:
Mesas Modelo X = 700.000 kgs
Mesas Modelo Y = 500.000 kgs
6. CONSUMOS DE MATRIAS AUXILIARES
Mesas Modelo X = 125.000 kgs
Mesas Modelo Y = 80.000 kgs
7. CONSUMOS DE OUTROS MATERIAIS
Mesas Modelo X = 70.000 kgs
Mesas Modelo Y = 60.000 kgs

Critrio de valorimetria: LIFO

A empresa encontra-se dividida em 7 centros de actividade: Compras, conservao, Produo I,
Produo II, Administrao; Finanas e Distribuio.

54
Exame do Instituto Politcnico do Cavado e do Ave
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177
Durante o ms de Outubro, estes centros incorreram nos seguintes custos:
Quadro 1 (em milhares de u.m.)
CENTROS TOTAL
Compras Conserv. Prod. I Prod. II Admin. Fin. Distrib.
Custos c/ Pessoal
Impostos
FSE
Amortizaes
C. Financeiros
Outros custos
9.600
2.000
37 900
5.000
----
1.500
2.400
1.000
2.800
2.500
----
500
12.000
3.200
4.240
15.000
---
1.000
30.000
2.000
8.400
17.500
----
1.000
13.200
2.000
2.800
5.000
----
1.000
600
800
1.400
---
15.000
500
10.200
2.000
2.800
5.000
----
4.500
78.000
13.000
60 340
50.000
15.000
10.000
TOTAL 56.000 9.200 35.440 58.900 24.000 18.300 24.500 226.340
As actividades desenvolvidas pelos centros de actividade so as que se indicam no quadro
seguinte (Quadro II):
CENTROS DE ACTIVIDADE
A
C
T
I
D
A
D
E
COMPRAS
Emisso de
ordens
Inspeco e
controlo da
qualidade dos
lotes recebidos
Manuteno dos
materiais no
armazm

PRODUO I
Corte da madeira
Polimento da
madeira
Preparao da
maquinaria
Transporte
interno de
materiais
Inspeco e
controlo da
qualidade
PRODUO II
Envernizamento da
madeira
Montagem das mesas
Transporte interno de
materiais
Inspeco e controlo da
qualidade dos produtos
Modificaes de
engenharia
DISTRIBUIO
Emisso de ordens
Embalagem dos
lotes
Facturao e envio
dos pedidos

Embora existam actividades nos restantes centros - Administrao, Conservao e Finanas -
no sero aqui enunciadas, uma vez que se trata de actividades de nvel da empresa e, como tal,
o seu custo no ser levado aos produtos.

O Quadro III recolhe os diferentes custos (em milhares de u.m) que se assignam a cada
actividade dentro dos distintos centros:





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178
Actividades Compras Produo I Produo II Distribuio
Emisso de ordens
Inspeco/controlo da qualidade dos lotes
Manuteno dos materiais em armazm
Corte da madeira
Polimento da madeira
Preparao da maquinaria
Transporte interno dos materiais
Inspeco e controlo da qualidade produt.
Envernizamento da madeira
Montagem das mesas
Modificaes de engenharia
Emisso de ordens
Embalagem dos lotes
Facturao e envio dos pedidos
9.000
12.000
35.000
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
18.000
15.000
1.500
640
300
---
---
---
---
---

---
---
---
---
---
5.000
10.000
5.000
18.000
12.000
8.900
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
---
6.000
10.000
8.500
CUSTO TOTAL 56.000 35.440 58.900 24.500
O Quadro IV mostra os diferentes Indutores de custo escolhidos para cada actividade:
Actividades Descrio do Indutor de Custo N de Indutores
Emisso de ordens N de ordens emitidas 90
Inspeco e controlo da qualidade dos lotes Tempo/Lote 150
Manuteno dos materiais em armazm Kgs comprados 1.750.000
Corte da madeira Horas/mquina 720
Polimento da madeira Horas/Homem 800
Preparao da maquinaria no centro P I N de preparaes 200
Transp interno dos materiais no centro PI N de transportes efectuados 100
Inspeco e controlo da qualidade cent I. Tempo/Lote 50
Envernizamento da madeira Horas/Homem 500
Montagem das mesas Horas/mquina 2.000
Preparao no centro II N de preparaes 300
Transp interno dos materiais no centro P2 N de transportes efectuados 180
Inspeco e controlo da qualidade cent 2 Tempo/Lote 50
Modificaes de engenharia Tempo/modificao 100
Emisso de ordens N de ordens emitidas 60
Embalagem dos lotes Lotes embalados 80
Facturao e envio dos pedidos N de envios 40
Dado que existem actividades que desempenham a mesma tarefa, tendo por isso o mesmo
indutor de custos ((a)Emisso de ordens de compra e venda indutor - n emitido; (b)
Inspeco e controlo da qualidade nas compras, centro de produo 1 e 2 indutor -
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179
tempo/lote; (c) preparao da maquinaria nos centros 1 e 2 indutor - n de preparaes e
(d) transporte interno de materiais nos centros 1 e 2 indutor - n de transportes), podemos
reagrupa-las, de forma a obter o custo total por actividade, como nos mostra o quadro V:
Descrio do
Indutor de Custo
N de
Indutores
Custo Total
(Milhares de u.m.)
Emisso de ordens de compra/venda N de ordens emitidas 150 15.000
Inspeco e controlo da qualidade Tempo/Lote 250 17.300
Manuteno dos materiais em armazm Kgs comprados 1.750.000 35.000
Corte da madeira Horas/mquina 720 18.000
Polimento da madeira Horas/Homem 800 15.000
Preparao da maquinaria N de preparaes 500 6.500
Transp interno dos materiais N de transportes efectuados 280 10.640
Envernizamento da madeira Horas/Homem 500 18.000
Montagem das mesas Horas/mquina 2.000 12.000
Modificaes de engenharia Tempo/modificao 100 8.900
Embalagem dos lotes Lotes embalados 80 10.000
Facturao e envio dos pedidos N de envios 40 8.500

Os indutores de custo foram aplicados da seguinte forma, como nos mostra o quadro VI:
Descrio do Indutor de
Custo
N de
Indutores
Mesas
X
Mesas
Y
MP M aux Outros
Mater.
Emisso de ordens de
compravenda
N de ordens emitidas 150 40 20 40 32 18
Inspeco e controlo da
qualidade
Tempo/Lote 250 85 75 50 25 15
Manuteno dos materiais
em armazm
Kgs comprados 1.750.000 1250000 250000 250000
Corte da madeira Horas/mquina 720 350 370
Polimento da madeira Horas/Homem 800 225 575
Preparao da maquinaria N de preparaes 500 275 225
Transp interno dos materiais N de transportes
efectuados
280 100 180
Envernizamento da madeira Horas/Homem 500 350 150
Montagem das mesas Horas/mquina 2.000 825 1175
Modificaes de engenharia Tempo/ modificao 100 23 77
Embalagem dos lotes Lotes embalados 80 45 35
Facturao e envio dos
pedidos
N de envios 40 23 17

a) Faa a repartio dos custos indirectos utilizando o sistema ABC
b) Calcule o custo das mesas modelo X e modelo Y
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180
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181
7. SISTEMAS DE CUSTEIO

At ao momento, sempre que nos referimos aos custos do produto, apresentamo-lo como o
somatrio de todos os custos industriais, independentemente do seu comportamento face ao
volume de produo. Contudo, existem outras perspectiva sobre o tratamento contabilstico dos
custos industrias, dando origem a diferentes sistemas de custeio. Vejamos a aplicao de cada
um dos diferentes mtodos, com base no exemplo cujos dados so sintetizados no quadro
abaixo:
PRODUO NORMAL 120 000 KG CUSTOS VARIVEIS INDUSTRIAIS:
PRODUO REAL 100 000 KG MATRIAS DIRECTAS 300 000
EXI. INICIAIS DE PROD. ACABADOS --- MO-DE-OBRA DIRECTA 200 000
EXI. FINAIS DE PROD. ACABADOS 10 000 KG GASTOS GERAIS DE FABRICO (DIRECTOS) 100 000
EXI. INI. DE PROD. VIAS DE FABRICO --- CUSTOS FIXOS INDUSTRIAIS:
EXI. FIN. DE PROD. VIAS DE FABRICO -- GASTOS GERAIS DE FABRICO DIRECTOS 200 000
VENDAS (QUANTIDADE) 90 000 KG GASTOS GERAIS DE FABRICO INDIRECTOS 100 000
PREO DE VENDA UNITRIO 12 CUSTOS VARIVEIS NO INDUSTRIAIS 60 000
VENDAS (VALOR) 1 080 000 CUSTOS FIXOS NO INDUSTRIAIS 40 000

7.1. Sistema de Custeio Total ou Completo

O sistema de custeio at agora aplicado designado por sistema de custeio total, dado que o
critrio seguido foi a imputao ao produto de todos custos industriais fixos e variveis. Neste
sistema, o custo unitrio de produo ser tanto maior quanto menor o nvel da produo:
CUSTOS VARIVEIS INDUSTRIAIS 600 000 VENDAS 1 080 000
CUSTOS FIXOS INDUSTRIAIS 300 000 CIPV 810 000
TOTAL DO CUSTO INDUSTRIAL 900 000 DIFERENAS DE INCORPORAO 0
PRODUO 100 000 KG RESULTADO BRUTO 270 000
CUSTO UNITRIO - KG 9 CUSTOS NO INDUSTRIAIS 100 000
CIPA 900 000 RESULTADO ANTES DE IMPOSTO 170 000
EFPA 90 000


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182
Em termos grficos temos:


PRODUO 900.000
Cust. variveis industriais =
600.000
Cust. fixos industriais = 300.000
EXISTNCIAS
FINAIS
PRODUTOS
ACABADOS
90.000
CUSTO
INDUSTRIAL
PRODUTOS
VENDIDOS
810.000


Custo dos Produtos


Custo do Perodo

7.2. Sistema de Custeio Varivel

Contrariamente ao mtodo anterior, no sistema de custeio varivel apenas os custos variveis e
a parte varivel dos custos semi-variveis so inventariveis, pois estes so os nicos custos
imputados aos produtos. O sistema de custeio varivel no reflecte nos resultados alteraes
por variaes nos nveis de produo. Os custos fixos e a componente fixa dos custos semi-
variveis so custos do perodo em que ocorrem:
CUSTOS VARIVEIS INDUSTRIAIS 600 000 VENDAS 1 080 000
CUSTOS FIXOS INDUSTRIAIS 0 CIPV 540 000
TOTAL DO CUSTO INDUSTRIAL 600 000 DIFERENAS DE INCORPORAO 300 000
PRODUO 100 000 KG RESULTADO BRUTO 240 000
CUSTO UNITRIO KG 6 CUSTOS NO INDUSTRIAIS 100 000
CIPA 600 000 RESULTADO ANTES DE IMPOSTO 140 000
EFPA 60 000








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183
Graficamente, a aplicao do Sistema de Custeio Varivel ao nosso exemplo poder ser
representada da seguinte forma:
PRODUO 600.000
Cust. variveis industriais = 600.000

EXISTNCIAS
FINAIS
PRODUTOS
ACABADOS
60.000
CUSTO
INDUSTRIAL
PRODUTOS
VENDIDOS
540.000
C


































C
u
s
t
o
s

d
o

P
e
r

o
d
o



Custo dos Produtos

CUSTOS
INDUSTRIAIS
NO
INCORPORADOS
300.000



7.3. Sistema de Custeio Racional

No sistema de custeio racional os custos fixos industriais so imputados aos produtos com base
em quotas tericas normais, ou seja, o custo industrial do produto determinado com base na
totalidade dos seus custos variveis e na quota parte dos custos fixos que lhe corresponderia
caso a empresa utiliza-se toda a capacidade instalada em condies normais de laborao. Este
mtodo consiste na imputao dos custos fixos com base em quotas tericas normais, a
diferena entre os custos fixos reais e os custos fixos imputados ser contabilizada na conta
Custo industriais no incorporadas, sendo um custo do perodo.






CUSTOS VARIVEIS INDUSTRIAIS 600 000 VENDAS 1 080 000
TOTAL CUSTOS
FIXOS
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184
CUSTOS FIXOS INDUSTRIAIS 250 000 CIPV 765 000
TOTAL DO CUSTO INDUSTRIAL 850 000 DIFERENAS DE INCORPORAO 50 000
PRODUO 100 000 KG RESULTADO BRUTO 265 000
CUSTO UNITRIO KG 8,5 CUSTOS NO INDUSTRIAIS 100 000
CIPA 850 000 RESULTADO ANTES DE IMPOSTO 165 000
EFPA 85 000

Graficamente, temos:
PRODUO 850.000
Cust. variveis industriais = 600.000

Cust. fixos industriais = 250.000
EXISTNCIAS
FINAIS
PRODUTOS
ACABADOS
85.000
CUSTO
INDUSTRIAL
PRODUTOS
VENDIDOS
765.000
C

































C
u
s
t
o
s

d
o

P
e
r

o
d
o



Custo dos Produtos

CUSTOS
INDUSTRIAIS
NO
INCORPORADOS
50.000



7.4. Sistema de Custeio Directo

Este mtodo caracteriza-se pela ausncia de repartio de custos comuns ou indirectos aos
produtos. Todos os custos especficos, quer os custos fixos directos, quer os custos variveis
directos, so incorporados no CIP e, portanto, so custos do produto. Os custos indirectos, fixos
ou variveis, so custos do perodo.





CF R * PRODUO REAL
PRODUO NORMAL

300.000 * 100.000
120.000
CF-REAIS CF-IMPUTADOS
300.000 250.000
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185
CUSTOS DIRECTOS INDUSTRIAIS 800 000 VENDAS 1 080 000
CUSTOS INDIRECTOS INDUSTRIAIS CIPV 720 000
TOTAL DO CUSTO INDUSTRIAL 800 000 DIFERENAS DE INCORPORAO 100 000
PRODUO 100 000 KG RESULTADO BRUTO 260 000
CUSTO UNITRIO - KG 8 CUSTOS NO INDUSTRIAIS 100 000
CIPA 800 000 RESULTADO ANTES DE IMPOSTO 160 000
EFPA 80 000

Graficamente, temos:
PRODUO 800.000
Custos. Variveis Directos =600.000
Custos Fixos Directos =200.000
EXISTNCIAS
FINAIS
PRODUTOS
ACABADOS
80.000
CUSTO
INDUSTRIAL
PRODUTOS
VENDIDOS
720.000



































C
u
s
t
o
s

d
o

P
e
r

o
d
o



Custo dos Produtos

CUSTOS
INDUSTRIAIS
NO
INCORPORADOS
100.000



7.5. A Opo do Sistema de Custeio Total, Racional, Varivel e o Impacto no Resultado

Se estivermos perante uma situao em que:

Produo = Vendas e Produo Normal = Produo real

Qualquer um dos sistemas de custeio - Total, Varivel ou Racional - levar ao apuramento do
mesmo resultado
55
.

55
Desde que EIPA = 0 ou se utilize o critrio valorimtrico do LIFO e estejamos a comparar a produo de um s produto.
TOTAL DOS CUSTOS
INDUSTRIAIS INDIRECTOS
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186
Com efeito, o Custo das Vendas segundo o custeio total e o custeio varivel ser o mesmo, j
que se vende a totalidade da produo, implicado custos variveis industriais iguais e custos
fixos industriais iguais (incorporados nos produtos vendidos pela venda de 100% da produo e
nas diferenas de incorporao pela imputao de 100% dos custos fixos industriais). Por outro
lado, dado que a Produo Real = Produo Normal, o custeio racional ser igual ao custeio
total.

Se estivermos perante uma situao em que:

Produo > Vendas e Produo Normal > Produo real

O resultado obtido pelo sistema de custeio total ser superior em relao ao resultado obtido
pelo sistema de custeio varivel
56
.
Com efeito, o Custo das Vendas segundo o custeio total ser inferior ao obtido pelo sistema de
custeio varivel, pelo que obteremos um resultado superior no sistema de custeio total, j que
ao vendermos apenas parte da produo, iremos obter custos variveis industriais iguais, mas
custos fixos industriais inferiores no sistema de custeio total (como os custos fixos industriais
so incorporados nos produtos, s iro para resultados medida que forem vendidos, neste caso
menos que 100%,ao passo que o valor dos custos fixos industriais no sistema de custeio
varivel sero sempre 100%, imputado s diferenas de incorporao). Dado que a Produo
Normal superior Produo real, imputaremos apenas uma parte dos custos fixos industriais
aos produtos, pelo que o resultado obtidos pelo sistema de custeio racional estar entre o obtido
pelo sistema de custeio total e o obtidos pelo sistema de custeio varivel.

Se estivermos perante uma situao em que:

Produo < Vendas e Produo Normal > Produo real

O resultado obtido pelo sistema de custeio total ser inferior em relao ao resultado obtido
pelo sistema de custeio varivel
57
.

56
Desde que EIPA = 0 ou se utilize o critrio valorimtrico do LIFO e estejamos a comparar a produo de um s produto.
57
Desde que EIPA = 0 ou se utilize o critrio valorimtrico do LIFO e estejamos a comparar a produo de um s produto.
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187
Com efeito, o Custo das Vendas segundo o custeio total ser superior ao obtido pelo sistema de
custeio varivel, pelo que obteremos um resultado inferior no sistema de custeio total, j que ao
vendermos mais do que o que foi produzido, iremos obter custos variveis industriais iguais,
mas custos fixos industriais superiores no sistema de custeio total (como os custos fixos
industriais so incorporados nos produtos, iro para resultados medida que forem vendidos,
neste caso mais que 100%,ao passo que o valor dos custos fixos industriais no sistema de
custeio varivel sero sempre 100%, imputado s diferenas de incorporao). Dado que a
Produo Normal superior Produo real, imputaremos apenas uma parte dos custos fixos
industriais aos produtos, pelo que o resultado obtidos pelo sistema de custeio racional estar
entre o obtido pelo sistema de custeio total e o obtidos pelo sistema de custeio varivel.

Voltando ao exemplo seguido nos pontos anteriores, vejamos qual o impacto da seleco do
sistema de custeio no custos industrial dos produtos:
Imputao a Custos Reais
Custeio Total
Custeio
Varivel
Custeio
Racional

Custeio
Directo
Custos Variveis directos
Custos Variveis indirectos
600 000
---
600 000
---
600 000
---

600 000
---
Custos Fixos directos
Custos Fixos Indirectos
200 000
100 000
--- 250 000 200 000
Custo Industrial Total 900 000 600 000 850 000 800 000
Produo do ms 100 000 Kg 100 000 Kg 100 000 Kg 100 000 Kg
Custo Unitrio de produo 9 /Kg 6 /Kg 8,50 /Kg 8
CIPA (100 000 un) 900 000 600 000 850 000 800 000
EFPA (10 000 un) 90 000 60 000 85 000 80 000








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188
Ao nvel dos Resultados estas diferenas traduzem-se da seguinte forma:
Resultados/Sistemas de Custeio
Custeio
Total
Custeio
Varivel
Custeio
Racional

Custeio
Directo
Vendas 1080 000 1080 000 1080 000 1080 000
CIPV 810 000 540 000 765 000 720 000
Dif. Inc. (CINI) --- 300 000 50 000 100 000
MARGEM BRUTA 270 000 240 000 265 000 260 000
Custos no industriais 100 000 100 000 100 000 100 000
RESULTADOS 170 000 140 000 165 000 160 000

Existncias Finais de PA 90 000 60 000 85 000 80 000

Os custos imputados aos produtos s sero custos do perodo em que forem vendidos,
constituindo um activo da empresa at ao momento da venda dos respectivos produtos em que
foram incorporados e no vendidos. Neste sentido, a opo por um sistema de custeio dever
ser aquela que melhor traduz a situao econmica e financeira da empresa e que melhor se
adequa aos objectivos pretendidos para a anlise dos dados fornecidos pela contabilidade
analtica.
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189

7.6. Propostas de Trabalho
Actividade I
I. Comente, fundamentando, a veracidade das seguintes afirmaes:
a) O resultado obtido de acordo com o Sistema de Custeio Racional igual ao resultado
obtido de acordo com o Sistema de Custeio Varivel, desde que a produo do ms seja
igual produo normal (correspondente utilizao total da capacidade instalada).
b) Qualquer que seja o sistema de custeio aplicado, se a produo for igual s vendas, o
resultado ser o mesmo.
CTOC
II. Para cada uma das seguintes questes, assinale a resposta correcta:
58

1 Com respeito ao sistema de custeio varivel indique a frase que lhe parece correcta:
a) Permite obter sempre resultados de explorao mais elevados do que aqueles que se obteriam
com a utilizao do sistema de imputao racional aplicado para o mesmo perodo e na mesma
empresa, haja ou no variao de produo.
b) S permite obter resultados de explorao mais elevados do que aqueles que se obteriam
com o uso do sistema de custeio total, na mesma empresa e para um mesmo exerccio, quando
se verificar uma variao de produo correspondente a uma diminuio de existncias.
c) aceite pelos princpios contabilsticos geralmente aceites na valorimetria dos stocks de
produtos acabados.
d) utilizado para fins internos de gesto, no processo de deciso, considerando vrias
alternativas relacionadas com problemas de volume, custos e resultados produto a produto.
2. O nvel da capacidade terica no mbito da actividade da empresa o nvel que pressupe:
a) A previso da actividade que a empresa dever ter.
b) Ter em ateno as limitaes de ordem interna.
c) Um conjunto de meios humanos e materiais disponveis.
d) O funcionamento da empresa em condies ideais.
3. O sistema de custeio racional caracterizado por:
a) As naturezas de gastos fabris directos serem imputados directamente aos objectos de custos;
b) Os gastos fabris de natureza fixa serem imputados com base na actividade instalada;
c) As diferenas entre os gastos reais e imputados no serem objecto de tratamento;
d) Todas as respostas anteriores so verdadeiras.

58
Exame da CTOC
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
190
Exame ROC
III.
59
A imputao dos custos fixos industriais aos produtos fabricados, em situao em que a
produo tem grandes variaes sazonais deve ser feita utilizando o sistema de custeio:
a) total
b) varivel
c) racional
d) varivel ou racional
Empresa CBD,Lda.
IV.
60
A empresa CBD, Lda. dedica-se ao fabrico de malas de viagem de um nico modelo,
tendo em conta os seguintes dados sobre custos indirectos e nveis de produo:
Capacidade normal 350.000 unidades
Capacidade esperada 310.000 unidades
Custos Indirectos 610.000
Custos variveis 1,76
A taxa de imputao dos custos indirectos para a capacidade de produo esperada ser de:
a) 1, 968
b) 3,302
c) 3,503
d) 3,728
CTOC
V. Admita uma empresa, CTOC
61
, que produz 400 unidades, que utiliza o custeio total e que
tem a seguinte estrutura de custos:
Valores em euros Fixos Variveis
Custos industriais 6.000 60 Euros/unidade
Custos de distribuio e venda 30 Euros/unidade
Considerando os dados indicados, indique qual seria a diferena de valor que provocaria no
custo de produo unitrio (CIPA unitrio) se utilizasse o custeio varivel em vez do custeio
total:
a) O custo de produo unitrio seria superior em 15
b) O custo de produo unitrio seria superior em 60
c) O custo de produo unitrio seria inferior em 15
d) O custo de produo unitrio seria inferior em 60

59
Exame CROC
60
Exame CROC
61
Exame CTOC
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
191
CTOC
VI. A empresa Alfa
62
,, que iniciou a sua actividade em 1/1/N produziu durante esse ano
400.000 unidades do seu produto, existindo em 31/12/N uma existncia final de 20.000
unidades. Sabendo que o preo de venda de 6 euros a unidade e que essa empresa tem a
seguinte estrutura de custos anuais:
Valores em euros Fixos Variveis
Custos industriais 1.000.000 euros 300.000 euros
Custos de distribuio e venda 6.000 euros 3 euro/unidade
Custos administrativos 12.000 euros --

Qual o resultado antes de IRC que a empresa apresentaria, utilizando como sistema de custeio
subjacente, o sistema de custeio total.
a) Negativo 173.000 euros
b) Negativo 113.000 euros
c) Positivo 113.000 euros
d) Positivo 1.045.000 euros.
Empresa XYZ
VIII
63
. A seguinte informao foi retirada do exerccio da empresa XYZ, referente ao ms
passado, a qual utiliza o sistema de custeio varivel:
ALFA BETA
UNIDADES CUSTO UNITRIO UNIDADES CUSTO UNITRIO
EIPA 600 unidades 35 700 unidades 40
CIPA 1 000 unidades 35 2 000 unidades 40
CIPV 1 500 unidades 35 1 900 unidades 40
EFPA 100 unidades 35 800 unidades 40

Os resultados obtidos foram de 32 250 euros. Sabendo que: - neste ms a empresa vendeu a
mesma quantidade que no ms passado (1500 unidades de Alfa e 1900 unidades de Beta); -
produziu menos do que o que vendeu (1 450 unidades de Alfa e 1600 unidades de Beta); - o
custo dos factores no foi alterado, refira a relao que existe entre os resultados deste ms e os
do ms passado (justifique adequadamente a resposta)

62
Exame CTOC
63
Exame da Universidade do Minho
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
192
Empresa VXZ
IX.
64
A empresa VXZ, dedica-se produo de artigos de borracha. Da contabilidade do ms
de Maro de 19xx, retiram-se os seguintes elementos:
Demonstrao de resultados por funes elaborados pelo Sistema de Custeio Total:
Descrio Valor
Vendas 50.000
Custo das vendas 40.000
Resultados brutos 10.000
Custos administrativo (fixos) 1.000
Custo de distribuio
Variveis 1.600
Fixos 1.000
Resultados operacionais 6.400
- o preo de venda por tonelada de 50
- a produo real do perodo foi de 1.200 ton., enquanto a produo normal de 1.500 ton.
- o custo industrial dos produtos acabados/unitrio, apurado pelo sistema de custeio racional
de 35
- no h existncias iniciais de produtos acabados.
O custo industrial unitrio dos produtos acabados, apurado pelo sistema de custeio varivel,
ser de:
a) 15
b) 18
c) 20
d) 25

64
Exame CROC
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
193
Empresa AZX
X.
65
A empresa AZX dedica-se produo de um determinado modelo de maquinaria
agrcola, tendo uma capacidade produtiva de 1.500 unidades/ms. Da contabilidade do ms de
Maro de 19xx retiram-se os seguintes elementos:
Preo de venda: 6 /unidade
Custos industrias:
Matrias primas 1.400
Custos de transformao:
Fixos 2.000
Variveis 1.000

As existncias inicias de produtos acabados so iguais a zero e as finais a 300 unidades
Para o perodo elaboraram-se 2 Demonstraes de Resultados por Funes, utilizando-se
diferentes sistemas de custeio (que se identifica no quadro abaixo, por A e B):
Descrio A B
Vendas 5.400 5.400
Custo das vendas (inclui custos industriais no incorporados) 3.400 3.300
Resultados brutos 2.000 2.100
Custos administrativo (fixos) 600 600
Custo de distribuio
Variveis 450 450
Fixos 500 500
Resultados operacionais 450 550

Pretende-se que identifique os sistemas de custeio utilizados na elaborao das Demonstraes
de Resultados A e B.
a) Custeio Varivel em (A) e Custeio Total em (B)
b) Custeio Total em (A) e Custeio Varivel (B)
c) Custeio Racional em (A) e Custeio Total em (B)
d) Custeio Total em (A) e Custeio Racional em (B)

65
Exame CROC
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
194
Empresa Parts & Co, Lda.
66

XI. A empresa Parts & Co, Lda. utiliza o Sistema de Custeio Varivel. Durante o ltimo ms
de Fevereiro, verificou-se o seguinte:
- Comprou Matrias-primas no valor de 25.000.
- Foram trabalhadas 10.000 horas de MOD (considerada como um custo varivel), cuja taxa
horria de 5
- Os GGF variveis so de 24.000
- Os GGF fixos ascenderam a 30.000
- Foram consumidas 22.000. de Matrias-primas.
- Os custos administrativos ascenderam a 10.000, os custos comerciais totalizaram 11.800
e os custos financeiros somaram 3.000
- A produo acabada durante o ms de Fevereiro foi de 8.000 unidades
- No incio de ms, existiam 1.000 unidades em curso, cujo valor ascendia a 2.400 e no final
do ms ficaram por terminar, 500 unidades, cujo valor totalizou 3.600
- No incio do ms, existiam 2.000 unidades no Armazm de Produtos Acabados cujo custo
unitrio era de 11 No final do ms, ficaram em Armazm de Produtos Acabados, 600
unidades.
- A empresa utiliza, para valorizao das sadas dos seus inventrios, o critrio de
valorimetria LIFO.
Das seguintes afirmaes, indique, justificando, a opo correcta:
1. So custos do produto:
a) as matrias-primas compradas, a MOD e o total de GGF. So custos do perodo o total
de custos no industriais.
b) as matrias-primas consumidas e a MOD. So custos do perodo, os GGF e os custos
no industriais.
c) as matrias-primas consumidas, a MOD e os GGF variveis. So custos do perodo, os
GGF fixos e os custos no industriais.
d) Outra.
2. Os custos de transformao:
a) so no valor de 72.000 O custo primo totaliza 74.000
b) so no valor de 74.000 O custo primo totaliza 72.000
c) so no valor de 104.000 O custo primo totaliza 72.000
d) Outra
3. O CIPA
a) de 97.200 e o CIPV de 109.690
b) de 96.000 e o CIPV de 109.792
c) de 94.800 e o CIPV de 110.200
d) Outra
4. Se a empresa tivesse utilizado o Sistema de Custeio Total
a) O resultado antes de impostos obtido teria sido igual
b) O resultado antes de impostos obtido teria sido superior
c) O resultado antes de impostos obtido teria sido inferior
d) Outra

66
Exame, IPCA, 1999
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
195
Sociedade XYZ
67

XII. A sociedade XYZ tem uma capacidade de produo de 60 000 unidades do produto A por
ano, mas trabalha a 90% da sua capacidade. Da contabilidade retiraram-se os seguintes
elementos:
- Vendas (valor) 450 000
- Pv unitrio 10
- Custos Industriais:
- Matria Prima 75 000
- Custos de Transformao:
- Variveis 41 640
- Fixos 49 800
- Custos comerciais e administrativos:
- Variveis 54 000
- Fixos 64 800
- Custos financeiros fixos 21 600
Face a estes dados responda s seguintes questes:
1) Se o sistema de custeio utilizado for o racional, o custo industrial unitrio dos produtos
acabados :
a) 2,16
b) 2,99
c) 3,082
d) Outro valor

2) Utilizando o sistema de custeio varivel, o resultado obtido pela empresa ser :
b) 175 050
c) 142 600
d) 162 600
e) Outro valor
3) Os custos fixos do perodo, no sistema de custeio total, ascendem a:
a) 127 900
b) 86 400
c) 136 200
d) Outro valor

67
Exame - IPCA, 2000
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
196
Empresa Cermica Nova
XIII. Considere os seguintes dados relativos actividade da empresa Cermica Nova ao
longo do ms de Janeiro:
CUSTO
FIXOS
VARIVEIS
TOTAL DE PRODUO: LOIAS-A LOIAS-B
MATRIAS PRIMAS - 3.221 2.479 5.700
MATRIAS SUBSIDIRIAS 200 412 480 1.092
FSE 1.933 4.514 3.493 9.940
IMPOSTOS 280
PESSOAL 9.800 1.240 790 11.830
AMORTIZAES 5.700 - -
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 315 - -
DE DISTRIBUIO:
MATRIAS SUBSIDIRIAS 120 357 323 800
FSE 160 63 57 280
IMPOSTOS 192 - - 192
PESSOAL 2454 496 450 3400
AMORTIZAES 300 - - 300
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 16 - - 16
ADMINISTRATIVOS 9542 - - 9542
FINANCEIROS 6420 - - 6420


PROVEITOS
LOIAS-A LOIAS-B TOTAL
Quantidade Valor Unitrio Quantidade Valor Unitrio
VENDAS 35.000 0,970 26.000 1,18 64.630
FINANCEIROS - - - - 220

CUSTEIO TOTAL* LOIAS-A LOIAS-B
EXISTNCIAS INICIAIS Quantidade Valor Unitrio Quantidade Valor Unitrio
Produtos Acabados 15.000 0,64 10.000 0.68
Produtos em vias de fabrico 500 (valor total) 400 (valor total)
EXISTNCIAS FINAIS Quantidade Valor Unitrio Quantidade Valor Unitrio
Produtos Acabados 11500 4.400
Produtos em vias de fabrico 350 (valor total) 480 (valor total)

*Os gastos gerais de fabrico so imputados aos produtos com base nas quantidades produzidas.

CUSTEIO VARIVEL LOIAS-A LOIAS-B
EXISTNCIAS INICIAIS Quantidade Valor Unitrio Quantidade Valor Unitrio
Produtos Acabados 15.000 0.292 10.000 0.352
Produtos em vias de fabrico 228 (valor total) 207 (valor total)
EXISTNCIAS FINAIS Quantidade Valor Unitrio Quantidade Valor Unitrio
Produtos Acabados 11500 4.400
Produtos em vias de fabrico 100 (valor total) 150 (valor total)
Com base nos dados acima e sabendo que a empresa utiliza o LIFO como critrio de
valorizao das sadas de existncias:
a) Determine o Custo Industrial dos Produtos Acabados no ms pelos sistemas de custeio total
e varivel;
b) Elabore a Demonstrao de Resultados por Funes pelos dois sistemas de custeio e
comente a eventuais diferenas nos Resultados.
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
197
Sumolis, Lda.
68

VII. A empresa Sumolis, Lda.

dedica-se ao fabrico de laranjada e limonada, a partir da juno
de acar, cido ctrico, concentrado de laranja e concentrado de limo. O produto final
comercializado em grades, contendo 12 garrafas de litro cada.
A sociedade adopta o mtodo das seces homogneas para efeito de controlo e imputao dos
custos de transformao.
O processo de fabrico compreende as seguintes seces principais:
produo do refrigerante a granel, cuja unidade de obra Hm (Hora mquina)
engarrafamento, cuja unidade de obra a Hh (Hora homem)
Existe, ainda, duas seces auxiliares:
servios de manuteno, cuja unidade de obra a Hh (Hora homem)
servios comuns, cuja imputao s restantes seces efectuada em funo dos custos
directos.

Relativamente ao ms de Dezembro de 2001, verificou-se o seguinte movimento:
Existncias Inicias Existncias Inicias
Quantidade Custo Unitrio
Acar 1 500 Kg a 0,14 /Kg
cido ctrico 250 Kg a 0,42 /Kg
Concentrado de laranjada 100 Lt a 0,495 /Lt
Concentrado de limo 200 Lt a 0,80 /Lt
Material de embalagem (garrafas e grades) 1 250

Compras Compras
Quantidade Custo Unitrio
Acar 3 500 Kg a 0,145 /Kg
cido ctrico 1 200 Kg a 0,43 /Kg
Concentrado de laranjada 300 Lt a 0,500 /Lt
Concentrado de limo 100 Lt a 0,90 /Lt


68
Exame IPCA, 2001
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
198
CONSUMOS LARANJADA LIMONADA
Acar 1 800 Kg 1 440 Kg
cido ctrico 600 Kg 480 Kg
Concentrado de laranjada 375 Lt ---
Concentrado de limo --- 300 Lt
Material de embalagem 690 552
Os materiais so imputados aos dois produtos em funo da produo do perodo.
PRODUO
Laranjada 500 Grades
Limonada 400 Grades
EXISTNCIAS INICIAIS DE PRODUTOS ACABADOS
Laranjada 200 Grades a 7,3 /Grade
Limonada 100 Grades a 7,9 /Grade
EXISTNCIAS INICIAIS DE PRODUTOS EM VIAS DE FABRICO
Laranjada 83,375
Limonada 33,3
EXISTNCIAS FINAL DE PRODUTOS EM VIAS DE FABRICO
Laranjada 300,
Limonada 80,
Os custos de transformao directos atingiram os seguintes valores globais:
SECO C. VARIVEIS C. FIXOS TOTAL
Produo a granel 700, 375, 1 075,
Engarrafamento 1 500, 1 000, 2 500,
Servio de manuteno 399,6 320, 719,6
Gastos comuns 340, , 340,

A empresa utiliza o sistema de custeio racional. A actividade normal calcula-se em:
PRODUO A GRANEL ENGARRAFAMENTO MANUTENO
250Hm 340Hh 500Hh
Actividade das seces foi a seguinte:
SECES - PRODUTOS LARANJADA LIMONADA TOTAL
Produo a granel 110Hm 90Hm 200Hm
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
199
Engarrafamento 170Hh 136Hh 306Hh

FORNECEDOR\BENEFICIRIO Produo a Granel Engarrafamento TOTAL
Servio Manuteno 120Hh 240Hh 360Hh

CUSTOS NO INDUSTRIAIS:
Distribuio 750
Administrativos 600
Financeiros 715

VENDAS:
Laranjada 600 Grades a 11,90 /Grade
Limonada 450 Grades a 12,38 /Grade

A empresa utiliza o critrio LIFO na valorimetria das existncias e estipulou que os dois
produtos recebem igual montante de diferenas de incorporao.
Com base nos dados acima, preencha os espaos em branco dos quadros seguintes:
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
200

QUADRO 1 - REPARTIO DOS CUSTOS PELAS SECES

Manuteno Gastos Comuns Produo a Granel Engarrafamento
REPARTIO PRIMRIA

Custos variveis

Custos fixos

DE CUSTOS

REEMBOLSOS

Manuteno

Gastos Comuns

TOTAL DOS REEMB.

CUSTO GLOBAL

UNIDADES DE OBRA

CUSTO UNITRIO


QUADRO 2 - ARMAZM DO AUCAR
Quantidades Custo Unitrio Valor Global
Existncia inicial 1.500 0,140 210,00
Compras 3.500 0,145 507,50
Consumos para laranjada 1.800
Consumos para limonada 1.440
Existncia final
260
1.500

QUADRO 3 - ARMAZM DE CONCENTRADO DE LARANJA
Quantidades Custo Unitrio Valor Global
Existncia inicial 100 0,495 49,50
Compras 300 0,500 150,00
Consumos
300

75
Existncia final

Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
201

QUADRO 4 - ARMAZM DE CONCENTRADO DE LIMO

Quantidades Custo Unitrio Valor Global
Existncia inicial 200 0,80 160
Compras 100 0,90 90
Consumos
100

200
Existncia final

QUADRO 5 - ARMAZM CIDO CTRINO

Quantidades Custo Unitrio Valor Global
Existncia inicial 250 0,42 105,00
Compras 1200 0,43 516,00
Consumo para laranjada 600
Consumo para limonada 480
Existncia final



QUADRO 7 CUSTO DO PRODUTO
LARANJADA LIMONADA TOTAL
Consumos de materiais:
cido ctrico
Concentrado de laranja
Concentrado de limo
Acar
Material de embalagem
Custos de transformao:
Produo a granel
Engarrafamento
Custo industrial total
Existncia Inicial PVF
Existncia Final PVF
CIPA
Produo: LITROS
GRADES
CIPA unitrio LITRO
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
202
CIPA unitrio GRADE
QUADRO 7 ARMAZM DE LARANJADA
Quantidades Custo Unitrio Valor Global
Existncia inicial 200 7,30 1.460
Produo 500
Sadas



Existncia final 100
QUADRO 8 - ARMAZM DE LIMONADA
Quantidades Custo Unitrio Valor Global
Existncia inicial 100 7,90 790
Produo 400
Sadas



Existncia final 50
QUADRO 9 - DEMONSTRAO DE RESULTADOS POR FUNES
Laranjada Limonada Valor Global
Vendas
CIPV
Diferenas de incorporao
Margem Bruta
Custos Distribuio
Custos Administrativos
Custos Financeiros
Resultados antes de Impostos

Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
203
Empresa Eletromax, Lda.
69

XIV. A empresa Eletromax, Lda.

uma empresa que se constituiu no incio deste ano e se
dedica produo de componentes para a indstria electrnica.
Os estudos preparatrios ao seu arranque permitiram prever, para cada um dos quadrimestres
de laborao, os elementos que a seguir se indicam:
1 Q 2 Q 3 Q Ano
Em unidades:
Capacidade da produo 65 000
Produo prevista 15 000 15 000 20 000 50 000
Vendas para o mercado interno 10 000 17 000 20 000 47 000

Em unidades monetrias:
Matrias primas 9 000 9 000 12 000 30 000
Custos de transformao
- Variveis 4 500 4 500 6 000 15 000
- Fixos 12 000 12 000 12 000 36 000
Custos comerciais e administrativos
- Variveis 2 000 3 400 4 000 9 400
- Fixos 1 200 1 200 1 200 3 600
Custos financeiros
- Variveis 600 1 020 1 200 2 820
- Fixos 4 000 4 000 4 000 12 000
Dispe-se ainda de outras informaes:
- O preo de venda previsto de 2,5 por unidade.
- A empresa adopta o critrio do LIFO na valorizao das existncias.
a) Que elabore as demonstraes de resultados para cada um dos quadrimestres, no sistema de
custeio total e varivel.
b) Explique, atravs de clculos adequados, as diferenas de resultados apurados na alnea
anterior.
Empresa Oliveira, Lda
70

XV. Relativamente empresa Oliveira, Lda dispe-se da seguinte informao:

69
Exame da Universidade do Minho
70
Exame da Universidade do Minho
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
204
Custos Fixos Custos Variveis Total
Custos de Produo
Fornecimentos e servios externos 580 000 2 320 000 2 900 000
Impostos 80 000 ---- 80 000
Despesas com o pessoal 3 680 000 920 000 4 600 000
Outras despesas e encargos 35 000 ---- 35 000
Amortizaes do exerccio 990 000 ---- 990 000
5 365 000 3 240 000 8 605 000

Custos de Distribuio Custos Fixos Custos Variveis Total
Fornecimentos e servios externos 120 000 480 000 600 000
Impostos 60 000 ---- 60 000
Despesas com o pessoal 736 000 184 000 920 000
Amortizaes do exerccio 180 000 ---- 180 000
1 096 000 664 000 1 760 000
Custos da Administrao
Fornecimentos e servios externos 200 000 ---- 200 000
Impostos 50 000 ---- 50 000
Despesas com o pessoal 460 000 ---- 460 000
Outras despesas e encargos 95 000 ---- 95 000
Amortizaes do exerccio 130 000 ---- 130 000
935 000 ---- 935 000
Custos Financeiros 490 000 ---- 490 000
Custos Extraordinrios 1 200 000 ---- 1 200 000

A produo do ms foi de 10 000 unidades do produto A e de 6 400 unidades do produto B. A
empresa adopta o custeio varivel e como critrio valorimtrico o FIFO.
Existncias Iniciais Unidades Valores
Produtos acabados Produto A 12 000 480/unidade
Produto acabados - Produto B 8 000 380/unidade

Produto A Produto B
Vendas 16 000 a 1 000 cada 10 000 a 900 cada

Custos variveis dos produtos Produto A Produto B Total
Fornecimentos e servios externos 1 800 000 520 000 2 320 000
Despesas com o pessoal 640 000 280 000 920 000
Consumos de matrias primas 2 400 000 1 600 000 4 000 000
Consumos de matrias subsidirias 120 000 160 000 280 000

a) Determine o custo de produo unitrio dos produtos A e B
b) Elabore a demonstrao de resultados por funes
c) Elabore a demonstrao de resultados lquidos por natureza
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
205
Empresa Delta
71

XVI.A empresa Delta dedica-se ao fabrico de limas, tendo uma capacidade de produo de
4.800.000 limas/ano. Na produo de limas utiliza-se como matria-prima o ao. Da
Contabilidade de 1994 retiraram-se os seguintes elementos:
a) Vendas 4 200 000 limas a 0,175/unidade
b) Produo 4 320 000 Limas
c) Custos Industriais:
- Matria - Prima 1291 ton. de ao a 160/ton.
- Custos de Transformao
- Variveis 98 000
- Fixos 285 000
d) Custos comerciais e administrativos:
- Variveis 14 500
- Fixos 88 000
e) Custos financeiros 23 000

A partir destes elementos elaboraram-se as quatro demonstraes de resultados que a seguir se
apresentam (valores em ):

Rubricas A B C D
Vendas 735 000 735 000 735 000 735 000
Custo das Vendas (*) 581 100 573 975 573 183 574 173
Resultado Bruto 153 900 161 025 161 817 160 827
Custos Com. e Admin. 102 500 102 500 102 500 102 500
Resultado Operacional 51 400 58 525 59 317 58 327
Custos Financeiros 23 000 23 000 23 000 23 000
Resultado Corrente 28 400 35 525 36 317 35 327
(*) Inclui os custos industriais no incorporados.

1) Identifique, justificando atravs de clculos, quais os sistemas de custeio subjacentes a estas
demonstraes de resultados, e valorize as existncias finais de limas.

71
Exame da Universidade do Minho
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
206
NOTA: Uma das demonstraes de resultados no se enquadra em nenhum dos sistemas de
custeio estudados.
2) Justifique as diferenas de resultados registadas.
Empresa Minho, Lda
72

Da empresa Minho, Lda so conhecidos os seguintes dados:
(unidades) Janeiro Fevereiro Maro Abril
Existncia Inicial ---- ---- 300 100
Unidades Fabricadas 1 500 1600 1 200 1 300
Unidades Vendidas 1 500 1300 1 400 1 400
Existncia Final ---- 300 100 ----

- O preo de venda de 10 000 por unidade vendida
- O custo varivel de fabrico :
- O valor das matrias consumidas de 2 000 por unidade fabricada
- O custo da MOD de 3 000 por unidade fabricada
- Os GGFs so de 1 000 por unidade fabricada
- Os gastos variveis da distribuio so de 800 por unidade vendida
- Os gastos fixos de fabrico so de 1 000.000 por ms
- Os gastos fixos de Distribuio e da Administrao so de 2 500.000 por ms
a) Elabore a Demonstrao de Resultados para o ms de Janeiro utilizando o mtodo do
custeio total e calcule o valor da respectiva existncia final de produtos acabados
b) Elabore a Demonstrao de Resultados para o ms de Fevereiro utilizando o mtodo do
custeio total e calcule o valor da respectiva existncia final de produtos acabados
c) Se na alnea anterior tivesse utilizado o mtodo do custo varivel, o resultado lquido
obtido em Fevereiro teria sido igual, superior ou inferior? Justifique a sua resposta, mas
sem efectuar clculos
d) Elabore a demonstrao de Resultados para o ms de Maro com base no mtodo do
custeio varivel e calcule o valor da respectiva existncia final de produtos acabados
e) Qual seria o valor do resultado lquido do ms de Abril com base no mtodo do custeio
varivel? Justifique a sua resposta, mas sem efectuar clculos adicionais


Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
207














Parte III

72
Exame da Universidade do Minho
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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208
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209
8. ANLISE CUSTO-VOLUME-RESULTADOS

8.1. Reviso de Alguns conceitos Reclassificao dos Custos
8.1.1. Custos Industriais e Custos No Industriais
Os custos industriais so todos aqueles que esto afectos funo de produo. Os custos no
industriais, por sua vez, so todos os restantes custos, tais como: como custos administrativos,
custos de distribuio, custos financeiros e eventualmente custos extraordinrios.

8.1.2. Custos Controlveis e No Controlveis
Nem sempre todos os custos agrupados em determinado centro so controlveis pelo
responsvel respectivo. Torna-se importante distinguir, nos centros de custos, os custos
controlveis pelo seu responsvel directo daqueles no controlveis por ele, mas sim por uma
autoridade superior.

8.1.3. Custos Directos e Custos Indirectos
Podemos classificar os custos em directos ou em indirectos. Neste sentido, podemos ter custos
directos ou indirectos aos produtos, custos directos ou indirectos s encomendas, custos
directos ou indirectos aos servios, directos ou indirectos s seces, directos ou indirectos aos
departamentos, directos ou indirectos s actividades etc.
Para esta distino deveremos ter em considerao o objecto de custos.
Regra geral, quando se fala de custos directos ou indirectos, sem especificar em relao a qu,
pretende-se classificar os custos em relao aos produtos/ encomendas/ servios. Assim, so
custos directos aqueles que concorrem directamente para o fabrico de um produto/encomenda
ou servio, enquanto que custos indirectos so aqueles que concorrem de forma indirecta.

8.1.4. Custos Reais ou Custos Tericos
Os custos reais so aqueles que foram objecto de registo pelo Contabilidade Externa. So
custos histricos, determinados posteriori. Os custos tericos so aqueles que so definidos
priori para valorizao interna de matrias, produtos e servios prestados.

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210
8.1.5. Custos Relevantes ou Irrelevantes
Por vezes, quando a empresa se encontra perante um leque de escolhas possvel para decidir a
melhor alternativa, existem determinados custos que no se alteram, quer se opte por uma ou
outra alternativa. Quando tal acontece, significa que os custos so irrelevantes. Se pelo
contrrio, a escolha de uma ou outra alternativa implica a alterao de determinados custos,
significa que estes so relevantes (o que acontece, em geral, com os custos variveis que, por
vezes, so tambm chamados de custos relevantes).

8.1.6. Custos fixos, variveis e semi-variveis (semi-fixos)
Os custos fixos (tambm designados por custos de estrutura) so aqueles que a empresa suporta
quando opta por uma determinada capacidade de produo. No variam quando se altera o
volume de produo (at um determinado volume de produo, a capacidade mxima, e dentro
de um determinado perodo de tempo).



Figura 27: Custos Fixos

















CF
Valor
Quantidade
Campo
Pertinente
Custo fixo (CF)
Valor
Quantidade
Campo
Pertinente
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211

Por oposio, os custos variveis so todo o conjunto de custos cujo nvel varia em funo do
volume de produo. A proporcionalidade dos custos em relao ao volume de produo nem
sempre linear, podendo assumir outras formas que, genericamente, se podem traduzir numa
relao progressiva, proporcional ou degressiva. No primeiro caso estamos perante custos
marginais crescentes, no segundo os custos marginais mantm-se e no terceiro caso os custos
marginais decrescem medida que aumenta o nvel de produo. Neste ltimo caso dizemos
que a empresa labora numa situao de economia de escala.

Figura 28: Custos Variveis










Os custos semi-variveis so custos nos quais uma parte fixa e a outra varivel.

8.2. Importncia da analise custo-volume-resultados
Existe todo o interesse na abordagem deste tema, pois permite a resoluo de um conjunto de
situaes que se apresentam regularmente na vida das organizaes.
Estas questes dizem respeito a algumas situaes onde imperativo a tomada de decises
como, por exemplo:
A determinao do nmero de unidades a ser vendidas e o respectivo valor de venda
que sero necessrios para que a empresa no tenha prejuzo;
A determinao do nmero de unidades a serem vendidas para que a organizao
consiga alcanar um determinado lucro;
A determinao do preo a mnimo a praticar de forma a no haver prejuzos;
Custos Progressivos
Custos Proporcionais
Custos Degressivos

Quantidade
Custo
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212
A determinao do prejuzo aceitvel em determinado produto para que a organizao
possa oferecer uma linha completa de produtos;
A determinao do preo a estabelecer para a venda de um novo produto, ou uma
quantidade adicional de um j existente, sabendo que este negcio altera a estrutura dos
custos e proveitos da organizao;
A escolha entre fabricar ou subcontratar a produo de um produto ou de determinadas
fases e da determinao da situao ptima para a produo, quando existem restries
(como, por exemplo, mo-de-obra, matria-prima e capacidade insuficientes) e a
empresa tem que optar pela produo de determinadas quantidades, de determinados
produtos em detrimento de outros.
8.3. Anlise do Ponto de Equilbrio
8.3.1. Definio do Ponto de Equilbrio
73

O ponto de equilbrio informa-nos do valor e quantidade de vendas que conduzem a um
resultado nulo.
Estes valores podem ser obtidos pela anlise grfica ou pela resoluo de equaes, como
veremos de seguida.
8.3.2. Pressupostos a Considerar
74

Todos os custos tm que ser classificados em custos fixos ou variveis;
O custo varivel varia proporcionalmente s variaes da produo, sendo fixo
unitariamente;
Os custos fixos permanecem inalterados no perodo em anlise sendo, deste modo,
independentes do nvel da produo o que faz com que sejam variveis unitariamente;
O preo de venda mantm-se inalterado no perodo em anlise;
A variao da produo insignificante, ou seja, a produo vendida na totalidade e
os produtos em vias de fabrico no existem;
O custo pode ser traduzido por uma regresso linear;
Os restantes proveitos para alm das vendas, so insignificantes;
A produo e venda refere-se a apenas um produto.

73
Tambm designado por Ponto crtico ou Ponto Morto ou Limiar da Rentabilidade
74
Estes pressupostos s podem ser sustentados numa anlise de curto prazo.
Esta anlise fortemente influenciada pelo rigor das estimativas utilizadas.
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213
8.3.3. Margem de Cobertura ou de Contribuio
A Margem de Cobertura ou de Contribuio representa o excedente do valor de vendas sobre
os custos variveis (MC).
A Margem de Cobertura/Contribuio unitria (MC
1
) a diferena entre o preo de venda
unitrio e o custo varivel unitrio.
Esta margem mostra-nos o quanto que cada produto contribui para a cobertura dos custos
fixos e para a formao dos resultados.
Haver todo o interesse em calcular esta margem em percentagem, pois esta mostra-nos a
percentagem das vendas que resta, depois da deduo dos custos variveis para a formao dos
resultados (cobrindo a totalidade dos custos fixos e formando o lucro ou, pelo contrrio, no
cobrindo a totalidade dos custos fixos, provocando, consequentemente, prejuzo).
Assim, a Margem de Cobertura/Contribuio em percentagem mostra-nos a relao do preo de
venda com os custos variveis.
Esta percentagem permite determinar qual o efeito produzido nos resultados de uma alterao
do volume de vendas.

8.3.4. Determinao do Ponto de Equilbrio em Quantidade
O nvel de actividade de uma organizao para o qual os custos totais igualam os proveitos
totais designa-se por Ponto de Equilbrio. Neste ponto no existe lucro, nem prejuzo.
Sabemos que o resultado pode ser encontrado da seguinte forma:
Proveitos Custos = Resultados Antes de Impostos
Ou seja
75
:
Vendas (Custos Variveis + Custos Fixos) = Resultados Antes de Imposto
Se:
Pv
1
= Preo de Venda Unitrio
Qv = Quantidade Vendida
Cv
1
= Custo Varivel unitrio
CF = Custos Fixos Totais
R = Resultados Antes de Imposto





75
Pelos pressupostos acima descritos.
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214
Ento:
Pv
1
* Qv Cv
1
* Qv CF = R
Ou de outra forma:
Qv (Pv
1
Cv
1
) = CF + R
Assim:
Qv = (CF + R) / (Pv
1
Cv
1
)
Quando a empresa atinge o Ponto de Equilbrio, verifica-se a seguinte situao:
Se cada unidade contribui marginalmente com a diferena entre o seu preo de venda unitrio e
o seu custo varivel unitrio ento, para cobrir os restantes custos (os fixos), necessitamos da
seguinte quantidade:
Unitaria Cobertura de Margem
Fixos Custos
Unitario Variavel Custo tario deVendaUni Preo
s CustosFixo
=

=
e
Q

8.3.5. Determinao do Ponto de Equilbrio em Valor

Sabemos ento que o valor de vendas no ponto de equilbrio ser o resultado da multiplicao
da quantidade de equilbrio com o preo de venda unitrio, o que poder ser representado por
uma das seguintes equaes:
V
e
= Preo de Venda Unitrio * Q
e

ou:
Pv
1
* Q
e
= Pv
1
* CF / (Pv
1
Cv
1
) V
e
= CF / (Mc
1
/ Pv
1
)
ou seja:
V
e
= =
Custos Fixos
Margem de Cobertura em Percentagem
Custos Fixos
MC
Vendas

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8.3.6. Anlise Grfica Ponto de Equilbrio

Os custos, sob todos os pressupostos considerados, podem desenhar-se da seguinte forma:




Figura 29: Os Custos Fixos, Variveis e Totais


Reunindo todos os custos num s grfico obtemos a seguinte figura:

Figura 30: Anlise Conjunta dos Custos e dos Proveitos








Valor
Custos Fixos
Quantidades
Custos Variveis
Quantidades
Valor
Quantidades
Custos Totais
Valor
Custos Fixos
Custos Variveis
Custos Totais
Vendas


Margem de Contribuio
Custos Variveis Totais
Custos Totais
Custos Fixos Totais
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Podemos determinar o ponto de equilbrio pela anlise grfica, ao compararmos os custos
(variveis e fixos) com os proveitos (vendas), da seguinte forma:


Figura 31: Anlise do Ponto de Equilbrio



O Ponto de Equilbrio aquele ponto onde se cruzam as curvas (neste caso, rectas) das vendas
e dos custos totais.
esquerda deste ponto, qualquer quantidade vendida no suficiente para cobrir a totalidade
dos custos, ou seja, a empresa obtm prejuzo.
direita deste ponto, qualquer quantidade vendida proporciona um valor de proveitos superior
aos custos, ou seja, proporciona lucro, lucro este que ser tanto maior quanto mais afastado
estiver do ponto de equilbrio.






Anlise Grfica dos Custos e Proveitos Unitrios
Custos Fixos
Custos Variveis
Custos Totais
Vendas
Q
e

V
e


Lucro
Prejuzo

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Figura 32: Anlise do Comportamento dos Custos Unitrios



Como podemos verificar, o custo fixo unitrio varia inversamente quantidade. O que faz com
que o custo fixo unitrio tenda (matematicamente) para zero.
O custo varivel fixo unitariamente, no alterando com as variaes das quantidades.
Assim, o custo total unitrio varivel, diminuindo com aumentos na quantidade. Este custo
unitrio tende (matematicamente) para o custo varivel unitrio.
A quantidade de equilbrio ser aquela onde a curva do custo total unitrio cruza com a curva
(recta) do preo de venda unitrio.

Anlise Grfica da Margem de Cobertura ou de Contribuio

Como j referimos, a margem de Contribuio ou de Cobertura representa o excedente das
vendas (aps deduzidos os custos variveis) para cobrir os custos fixos e formar os resultados.
Graficamente podemos represent-la assim:
Custo Varivel Unitrio
Custo Fixo Unitrio
Preo de Venda Unitrio
Custo Total Unitrio
Quantidade
Valor
Q
e

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Figura 33: Anlise do Ponto de Equilbrio pela Margem de Contribuio







Ento podemos concluir que:
Cada unidade vendida contribui com uma margem unitria igual diferena entre o preo
de venda e o custo varivel;
Estas margens unitrias vo cobrindo os custos fixos (ou encargos de estrutura);
Quando se atinge o ponto de equilbrio, significa que a margem total cobriu os custos fixos
totais;
A partir do ponto de equilbrio todo o excedente serve para formar o lucro (pois j esto
cobertos todos os custos fixos).


8.3.7. Margem de Segurana

Margem de Segurana em Quantidade

A Margem de Segurana em quantidade a diferena entre a quantidade de vendas actuais (ou
esperadas) e a quantidade de vendas do ponto de equilbrio.
Margem de
Contribuio
Custos Fixos
Q
e


Prejuzo
Lucro antes de imposto
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Margem de Segurana em Valor
A Margem de Segurana em valor a diferena entre o valor das vendas actuais (ou esperadas)
e o valor das vendas do ponto de equilbrio.

Margem de Segurana em percentagem

A Margem de Segurana em percentagem a diferena percentual entre as vendas ou a
quantidade de vendas actuais (ou esperadas) e as vendas ou a quantidade de vendas do ponto de
equilbrio. Pode ser determinada em funo do valor das vendas actuais (ou esperadas) ou das
vendas do ponto de equilbrio.
O seu clculo pode ser determinado com base nas seguintes equaes:
V
V - V
= MS
Q
Q - Q
MS
e e
=
ou:
e
e
e
e
Q
Q - Q
= MS
V
V - V
MS =
Todos estes clculos s tm utilidade quando nos antecipamos nos acontecimentos. Assim,
recorremos utilizao de dados previsionais.

Conceito de Margem de Segurana

A Margem de Segurana representa o possvel decrscimo nos proveitos que pode ocorrer antes
que se concretize o valor total de vendas. Ou seja, representa a perda operacional potencial.
Neste sentido, o conceito de Margem de Segurana serve para a avaliao do grau de risco.
Uma empresa com uma elevada Margem de Segurana menos vulnervel a variaes na
procura, uma vez que o ponto de equilbrio est afastado das vendas esperadas e vice-versa.

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220
Figura 34: Anlise Grfica da Margem de Segurana








8.4. Anlise de Sensibilidade aos Parmetros - Implicaes no Ponto de Equilbrio

8.4.1. Efeitos de uma Alterao nos Custos Fixos

Pode haver interesse em determinar qual o acrscimo (ou decrscimo) nas vendas para se
conseguir cobrir um montante adicional de custos fixos (ou uma diminuio dos custos fixos).
Por exemplo, a organizao ter todo o interesse em saber qual dever ser o aumento nas
quantidades vendidas de forma a possibilitar a cobertura de uma nova campanha publicitria.
Sabemos que cada unidade contribui com a sua margem de Contribuio ou de Cobertura
unitria. Assim, para cobrir o custo da campanha publicitria necessitar de vender a seguinte
quantidade adicional:

Quantidade Adicional =
Custo da Campanha
Margem de contribuiao unitaria

Custos Totais
Vendas
Q
e

V
e

Q
V
V
V

Lucro
Prejuzo

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221

Em termos gerais, podemos concluir que:
Se o custo fixo aumentar, ser necessrio um maior nmero de unidades para os cobrir, o
que faz com que:
Se: CF Q
e

Se o custo fixo diminuir ser necessrio um menor nmero de unidades para os cobrir, o
que faz com que:
Se: CF Q
e



8.4.2. Efeito de uma Alterao nos Preos de Venda

Quando o preo de venda unitrio varia, a margem de cobertura varia necessariamente no
mesmo montante e sentido, se tudo o resto se mantiver.
Como tal, o contributo de cada produto ser maior se o preo de venda aumentar e,
inversamente, menor se o preo de venda diminuir.
Tal situao alterar, obviamente, a quantidade de equilbrio.
O que faz com que:
Se o preo de venda unitrio diminuir, a margem de contribuio unitria diminuir
tambm, o que faz com que seja necessrio um maior nmero de unidades vendidas para
se cobrir os custos fixos:
Se: PV
1
MC
1
Q
e


Por outro lado, se o preo de venda unitrio aumentar, provoca um aumento na margem de
contribuio, o que faz com que seja necessrio uma quantidade menor de unidades
vendidas para que os custos fixos sejam cobertos:
Se: PV
1
MC
1
Q
e


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222
8.4.3. Efeito de uma Alterao nos Custos Variveis Unitrios

Os custos variveis unitrios podem sofrer alteraes, tal como os custos fixos e os preos de
venda.
Se estes alterarem, o que poder acontecer que:

Se o custo varivel unitrio aumentar, faz com que a margem de contribuio unitria
diminua, o que obriga a que seja necessrio vender um nmero maior de unidades para
que sejam cobertos os custos fixos:
Se: CV
1
MC
1
Q
e



Se o custo varivel unitrio diminuir, faz com que a margem de contribuio unitria
aumente, o que permite que um nmero menor de unidades vendidas sejam suficientes
para cobrir os custos fixos:

Se: CV
1
MC
1
Q
e


8.5. Clculo do Ponto de equilbrio para mltiplos produtos

Mostraremos algumas das tcnicas mais utilizadas para calcularmos o ponto de equilbrio,
quando a organizao vende mais do que um produto.
Para melhor entendermos os clculos necessrios determinao do ponto de equilbrio
usaremos um exemplo.

8.5.1. Atendendo ao Valor das Vendas

Consideremos que a empresa ABC, Lda tem como previso para o prximo ano, os dados que
constam no seguinte quadro:



~
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223

Quadro 4: Dados para o Exemplo de Aplicao
Vendas Custos
Quantidades Preo unit. Variveis unit.
Produto A 1.000 unid. 100 85
Produto B 2.000 unid. 200 70
Produto C 3.125 unid. 160 86,40
Sabe-se que os custos fixos previstos totalizam o montante de 353.500 .
Com base neste quadro podemos realizar um outro que nos mostra o valor das vendas previstas,
a percentagem das vendas, o valor do total dos custos variveis e a margem de contribuio de
cada um dos produtos:

Quadro 5: Tratamento dos Dados do Exemplo de Aplicao
Vendas Custos Margem de
Quantidades Valores % Variveis Contribuio
Produto A 1.000 unid. 100.000 10% 85.000 15.000
Produto B 2.000 unid. 400.000 40% 140.000 260.000
Produto C 3.125 unid. 500.000 50% 270.000 230.000
Total 6.125 unid 1.000.000 100% 495.000 505.000

Para o clculo do ponto de equilbrio podemos usar as seguintes equaes:
m Percentage em o Contribui de Margem
Fixos Custos
=
e
V
e:
unitria o Contribui de Margem
Fixos Custos
=
e
Q

Com base nestes dados podemos encontrar a margem de contribuio em percentagem:

% 5 , 50
000 . 000 . 1
000 . 495 000 . 000 . 1 variveis custos - vendas
= % em contrib. de Margem =

=
vendas


Partindo desta informao podemos calcular o ponto de equilbrio em valor:

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224
V
e
. $ = = =
Custos Fixos
Margem de contrib. %
353500
0505
700 000 00
.
.


A partir do valor das vendas de equilbrio e do peso que cada produto detm nas vendas totais
podemos determinar o valor das vendas de equilbrio de cada um dos produtos
76
:
V
e
do produto A = 10% * 700.000 = 70.000
do produto B = 40% * 700.000 = 280.000
do produto C = 50% * 700.000 = 350.000
Total 700.000

Como o valor das vendas resultado da multiplicao entre o preo de venda unitrio e a
quantidade vendida, ento a quantidade de equilbrio ser igual ao rcio entre valor de vendas
de equilbrio e o preo de venda unitrio:
Q
e
do produto A = 70.000/(100.000/1.000) = 700 unidades
do produto B = 280.000/(400.000/2.000) = 1.400 unidades
do produto C = 350.000/(500.000/3.125) = 2.187,5 unidades
Total 4.287,5 unidades

8.5.2. Atendendo s Margem Mais Altas

Esta tcnica determina qual a forma mais rpida de se atingir o ponto de equilbrio.
Assim, para o clculo do ponto de equilbrio pressupomos que os primeiros produtos a serem
vendidos so aqueles que tm uma maior margem, uma vez que so os que mais contribuem
marginalmente para a cobertura dos custos fixos e, consequentemente, para a formao do
lucro.
Como sabemos:

Margem contr. unit. (MC
1
)=Preo de venda unit. (Pv
1
)-Custos variveis unit. (Cv
1
)
Ento, no nosso exemplo teremos:
MC
1
A = 100 - 85 = 15
MC
1
B = 200 - 70 = 130
MC
1
C = 160 86,40 = 73,60

76
Pressupondo que existe uma proporcionalidade constante das vendas ao longo de todo o perodo em anlise.
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225

Como podemos observar, o produto com maior margem unitria o produto B. Por
conseguinte, deve ser este o primeiro a ser vendido.
Este produto atinge uma margem de contribuio de 260.000 . Como tal, necessrio cobrir
ainda 93.500 do montante total de custos fixos (353.500 260.000 ), o qual que dever
ser coberto pelo(s) produto(s) que maior margem de contribuio tm a seguir ao produto B.
O produto que se encontra nessa situao o produto C. Este produto tem uma margem total
superior necessria par cobrir os custos fixos. Assim, para atingir o mximo resultado basta
vender apenas 1.270,38 unidades ou 1.271 unidades
77
deste produto (93.500 /73,60).

Em concluso:
Q
e
Produto B = 2.000 unidades
Produto C = 1.271 unidades
Total 3.271 unidades

O que faz com que:
V
e
Produto B = 400.000
Produto C = 203.360
Total 603.360
78


8.5.3. Atendendo s Taxas das Quantidades Vendidas (Mix de Vendas)

Para encontrar o ponto de equilbrio recorrendo utilizao desta tcnica, pressupomos que o
nvel da procura/vendas tem uma taxa constante
79
.
Assim, para o clculo do ponto de equilbrio teremos que encontrar a proporcionalidade (a taxa
de vendas) que existe entre as vendas dos vrios produtos. Para isso basta que se encontre um
mltiplo comum entre as quantidades vendidas dos vrios produtos.

77
Partindo do pressuposto que no se pode vender unidades de produtos fraccionadas.
78
Nesta situao haver um lucro de 45,60 , devido aos arredondamentos, que para garantir a cobertura dos custos totais dever ser sempre
para cima.
79
Por exemplo, se no final do ano a empresa pretende ter vendido 1.000, 2.000 e 3.125 unidades dos produtos A, B e C, respectivamente,
pressupomos que aps um semestre esta dever ter vendido 500, 1.000 e 1562,5 unidades dos produtos A, B e C, respectivamente, e assim
sucessivamente..
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226
Seguidamente recorre-se utilizao do conceito de Mix (Conjunto indiviso) imaginando
que a empresa vende conjuntos de produtos compostos por vrias unidades dos produtos A, B e
C
80
.
No exemplo teremos:
(A; B; C) = (1; 2; 3,125) ou (2; 4; 6,25) ou (8; 16 ;25) ou (1.000; 2.000; 3.125) ou ....
Para os clculos a efectuar devemos que considerar um conjunto ou Mix de produtos que tenha
a relao (proporcionalidade) existente entre os vrios produtos.
Nos clculos apresentados de seguida utilizmos o seguinte conjunto:
(A; B; C) = (8; 16 ;25)

Por conseguinte, calcularemos o ponto de equilbrio para o mix como se de um produto s se
tratasse. So usadas para tal as frmulas do ponto de equilbrio:
Mix do MC
Fixos Custos
1
=
e
Q e
MC%
Fixos Custos
=
e
V

Para calcularmos a quantidade de equilbrio necessitaremos de calcular a MC do Mix,
consequentemente, o preo de venda de um Mix e respectivo custo varivel:
Preo de venda do Mix = 8*100+16*200+25*160 = 8.000
Custo varivel do Mix = 8*85+16*70+25*86,4 = 3.960
Margem de contribuio do Mix =(8*15+16*130+25*73,6) =4.040

Desta forma, a quantidade de equilbrio do Mix ser de:
Qe (em Mixs) =
Custos Fixos
MC
1
de 1 Mix
Mix' s = =
353500
4 040
87,5
.
.


Assim, necessitamos vender as seguintes quantidade de cada produto:
Qe Produto A = 8*87,5 Mixs = 700 unidades
Produto B = 16*87,5 Mixs = 1.400 unidades
Produto C = 25*87,5 Mixs = 2.188
81
unidades
Total 4.288 unidades

80
Uma outra opo ser o recurso ao clculo de valores mdios; preo de venda unitrio mdio e custo varivel unitrio mdio.
81
Este valor foi arredondado porque se pressups que no se poderiam vender partes de unidades de produtos. Este valor seria originalmente de
2.187,5 unidades.
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227

Com base nestas quantidades podemos calcular as vendas do ponto de equilbrio:
Ve Produto A = 700*100 = 70.000
Produto B = 1.400*200 = 280.000
Produto C = 2.188*160 = 350.080
Total 700.080
82


No entanto, tambm poderamos ter calculado o ponto de equilbrio pela valor das vendas de
equilbrio:
700.000$00
0,505
353.500
00) (4.040/8.0
353.500
% MC
Fixos Custos
V
e
= = = =

Posteriormente, conhecendo a percentagem de cada produto nas vendas totais do Mix,
poderamos calcular o valor de vendas de equilbrio:
Ve Produto A = 8*100 /8.000 * 700 000 = 70.000
Produto B = 16*200 /8.000 * 700 000 = 280.000
Produto C = 25*160 /8.000 * 700 000 = 350.000
Total 700.000

Dividindo os valores encontrados pelo preo de venda de cada produto determina-se a
quantidade de equilbrio para cada produto individualmente:
Q
e
Produto A = 70.000 /100 = 700 unidades
Produto B = 280.000 /200 = 1.400 unidades
Produto C = 350.000 /160 = 2.187,5
83
unidades
Total 4.287,5 unidades







82
Este valor produz um lucro de 80 devido aos arredondamentos efectuados nas quantidades.
83
Este valor foi arredondado, porque se pressups que no se poderiam vender partes de unidades de produtos. Este valor seria originalmente
de 2.187,5 unidades.
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228
8.6. Anlise do Custo-Volume-Resultados com Escassez de Recursos

No raro as organizaes terem que tomar opes na produo dos produtos escolhendo uns
em detrimento de outros. Este tipo de questes traduzem uma procura maior que as
possibilidades de produo/venda. Desta forma, as organizaes vem-se obrigadas a optar pela
no produo/venda de um ou mais produtos.

Estas restries podem ser de vria ordem, tais como:
Capacidade limitada de armazenagem;
Escassez de matrias-primas ou outros materiais;
Capacidade mxima de produo, quer em relao s mquinas, quer em relao mo-
de-obra ou ainda em relao ao espao, etc.;

Com base na informao de qual (ou quais) o recurso escasso, a organizao ter que decidir
quais devero ser os produtos a rejeitar (a no produzir, ou a no vender). Ou por outras
palavras, dever encontrar quais os produtos a produzir/vender.
Estes produtos a produzir/vender devem ser aqueles que permitem organizao obter as
maiores margens.
A escolha dos produtos basear-se- naqueles produtos que maior margem de contribuio por
unidade em restrio proporcionarem. Assim, estaremos a maximizar o aproveitamento da
restrio ou das restries existentes.

Para melhor explicarmos os nosso raciocnio, recorreremos resoluo dos seguinte caso:
Imagine que no exemplo anterior a previso de vendas representa a procura mxima
daqueles produtos numa empresa;
Imaginemos, tambm, que estes produtos necessitam de uma matria-prima que
importada, para a qual existe uma limitao sua importao. Assim, esta empresa apenas
consegue importar 100.000 Kgs da mesma.
Sabe-se que o processo produtivo necessita de 1 Kgs, 40 Kgs e 20 Kgs para a produo de
cada unidade dos produtos A, B e C, respectivamente.

Para determinar qual a produo que maximiza o lucro apresentamos o quadro seguinte:
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229

Quadro 6: Tratamento de dados em escassez de recursos
Procura
mxima
Consumos
Unitrios
Consumos
Totais
Margem de
contrib. Unit.
MC. por Kg de
matria-prima
Opo
A 1.000 1 Kgs 1.000 Kgs 15 15/1 = 15 1
B 2.000 40 Kgs 80.000 Kgs 130 130/40 = 3,25 3
C 3.125 20 Kgs 62.500 Kgs 73,6 73,6/20 = 3,68 2
Total 143.500 Kgs

Seguindo o nosso raciocnio, a empresa dever vender o mximo do produto A (1.000
unidades), o qual consome 1.000 Kgs. Restam ainda 99.000 Kgs para as outras produes.
A segunda melhor opo consiste na produo do produto C, o qual necessita para a sua
procura/produo mxima (3.125 unidades) de 62.500 Kgs. Sobram neste momento 36.500 Kgs
de matria-prima.
Os 36.500 Kgs sero canalizados para a produo de apenas 912 unidades do produto B
(36.500kg/40kg = 912,5 unidades).

Em concluso:

Produo: A 1.000 unidades
B 912,5 unidades
C 3.125 unidades
Total 5.037,5 unidades

A venda destas quantidades trar empresa um resultado mximo para a restrio existente, de:

(1.000*15+912,5*130+3.125*73,6) - 353.500 = 10.125

Qualquer outra possibilidade traduzir-se- num resultado inferior a este.


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230
8.7. Algumas Limitaes da Anlise

Nem sempre se conseguem separar os custos em fixos e variveis;
O preo de venda unitrio nem sempre fixo;
Existe frequentemente variao na produo, fazendo com que a quantidade vendida
no seja igual quantidade produzida, provocando diferentes custos unitrios de
produo;
O valor das vendas pode no ser o nico proveito;
Esta anlise apenas pode ser realizada para o curto prazo;
Dificuldade de clculo em empresas que negoceiem com muitos produtos.

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231
8.7.1. Propostas de Trabalho
Empresa Zelta, Lda
A empresa Zelta, Lda vendeu o ano findo 20.000 unidades do produto Z a 200 cada.
Dos dados registados na contabilidade extraram-se os seguintes montantes:
Custos Fixos Mensais:
Produo 100.000
Administrao 60.000
Distribuio 35.000
Financeiros 5.000

Custos Variveis por Unidade:
Produo 40
Distribuio 10

Sabe-se ainda que no houve variao de stocks e que a taxa de imposto sobre os rendimentos a
que a empresa est sujeita de 40%.
PEDIDOS:
a) Calcule o ponto de equilbrio para este produto no ano findo.
b) Quantas unidades que a empresa precisa de vender para obter um resultado lquido antes
de impostos de 135.000 ?
c) Quantas unidades que a empresa precisa de vender para obter um resultado lquido depois
de impostos de 81.000 ?
d) Se os custos de aprovisionamento representarem 40% dos custos variveis e 5% dos custos
fixos, um aumento de 20% nos custos de aprovisionamento aumentariam em quanto as
unidades necessrias para atingir o ponto de equilbrio?
Empresa Flores, Lda
Uma Florista necessita de vender, num semestre, 6.000.000 de flores para ver cobertos todos os
seus custos. Sabemos que esta florista trabalha com uma margem de cobertura, por flor
vendida, de 60% e que, no ltimo semestre, foram vendidas flores no valor de 3.000.000, o
que lhe permitiu obter um resultado de 720.000.
Determine qual o ponto de equilbrio (quantidade e valor).
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232
Empresa Txtil do Norte
A empresa Txtil do Norte, Lda tem uma capacidade instalada para a fabricao de 3.000.000
de metros/ano de pano de lenis.
No ano de 1999 produziu e vendeu 1.900.000 metros a 200 por metro, tendo obtido um
resultado positivo de 9.000.000.
O montante dos seus custos fixos foi nesse ano de 105.000.000.
A empresa prev para 2000 as seguintes alteraes:
Aumento de 14.720.000 nos custos fixos totais que ascendero, assim, a 119.720.000.
Tal investimento proporciona um aumento na capacidade instalada de 500 000 metros;
O custo varivel unitrio aumentar 25%;
O preo de venda por metro a praticar ser de 240, isto , sofrer um acrscimo de
20%. Entende-se na direco comercial que ser possvel vender at ao limite da
capacidade prevista para 2000.
PEDIDOS :
1. Clculo do ponto crtico de vendas, em quantidade e valor para 1999.
2. Clculo da quantidade a produzir e vender ao preo previsto em 2000, de forma
a obter um resultado de 10% sobre o volume de vendas.
Companhia Epsilone, Lda
A companhia Epsilone, Lda vendeu 100 000 unidades do seu produto a 20 por unidade.
Os custos variveis so de 14 por unidade, sendo da fabricao 11 e custos de distribuio 3
Os custos fixos so incorridos uniformemente no decorrer do ano e montam a 792 000 , sendo
da fabricao 500 000 e da distribuio 292 000 .
No existiam stocks nem iniciais, nem finais.
PEDIDOS:
1 - Determine o ponto de equilbrio para este produto.
2 - Determine o nmero de unidades que necessrio a empresa vender para conseguir obter
um resultado lquido antes de impostos de 60 000 :
3 - Determine o nmero de unidades que necessrio a empresa vender para conseguir obter
um resultado lquido depois de impostos de 90 000 (considere uma taxa de IRC de 40%)
4 - Se os custos da Mo-de-obra so 50% dos custos variveis e 20% dos custos fixos, um
aumento de 10% nos salrios em quanto aumentaria o nmero de unidades necessrias para
atingir o ponto de equilbrio?
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233

Empresa Variao, Lda

A empresa Variao, Lda apresenta a seguinte estrutura dos custos totais:
Ms Produo Custos Totais
Janeiro 1 500 14 500 000
Fevereiro 1 600 15 000 000
Maro 1 450 14 250 000
Abril 1 700 15 500 000
Maio 1 600 15 000 000
Junho 1 750 15 750 000

2.1- Se a empresa produzir no ms de Julho 1 650 unidades, qual dever ser a previso para os
custos totais?
2.2- Sabendo que a margem de contribuio de 60%, determine qual o ms em que a
empresa atinge o ponto de equilbrio para o 1 semestre.
2.3- Determine qual a margem de segurana do 1 semestre.
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234
Empresa Costa, Lda
84

Os custos previsionais da empresa Costa, Lda em 1 de Junho do ano de 199X eram os seguintes
(em ):
TOTAL Produto A Produto B Produto C
Custos variveis unitrios
Matrias-primas 400 200 300
Mo-de-obra directa 500 600 300
Gastos Gerais de Fabrico 800 900 500
Distribuio 10 20 20
Custos fixos
Mo-de-obra 3.000.000
Gastos Gerais de Fabrico 6.000.000
Distribuio 6.500.000
Administrao 10.000.000
Financeiros 1.500.000
Preo de venda unitrio 2.500 2.800 2.400
Produo normal
Hiptese 1 10.000 10.000 10.000
Hiptese 2 15.000 5.000 10.000
Hiptese 3 5.000 5.000 20.000
PEDIDOS:
1. Qual o ponto de equilbrio (ponto morto ou crtico) se a empresa vender apenas o produto
A?
2. Qual das hipteses mais rentvel para a empresa?
3. Qual o ponto de equilbrio em cada uma das hipteses?

84
Exame da Universidade do Minho
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235
Empresa Siro, Lda
Em 31 de Dezembro de 1995, a empresa SIRO, Lda apresentou a seguinte demonstrao de
resultados:
Vendas (10 000 unidades) 2 000 000
Custos Variveis:
- Matrias-primas 600 000
- Mo-de-obra directa 400 000
- Matrias subsidirias 80 000
- Outros gastos fabris 30 000
- Comisses 150 000
Custos Fixos:
- Amortizaes e reintegraes 160 000
- Ordenados 300 000
- Impostos 80 000
Total dos custos 1800 000
Resultados 200 000
Sabe-se que a capacidade instalada desta empresa para a produo de 12 000 unidades e que a
empresa trabalha 11 meses ao ano.

a. Acha que a empresa tem interesse em vender o mximo da sua capacidade instalada
reduzindo o preo de venda para 180? Justifique a sua resposta.
b. Suponha que a empresa consegue vender e produzir mais 2 000 unidades que a sua
capacidade, tendo para isso que recorrer compra de uma nova mquina no valor de
160.000, que ser amortizada pelo mtodo das quotas constantes taxa de 10%. Determine
qual dever ser o preo de venda a praticar pela empresa de forma a vender estas novas
unidades e sem alterar os resultados.

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236
Empresa Gomes
85

A previso de resultados para 1994 da Empresa Gomes, Lda est representada no quadro
seguinte, em :
Produto A Produto B Produto C TOTAL
Preo de venda unitrio 3 3.6 2.4
Valor das Vendas 30.000 28.800 9.600 68.400
Valor dos Custos variveis
Custo Primo 12.000 11.400 3.900 27.300
GGF variveis 6.000 5.400 3.300 14.700
Valor dos Custos fixos 9.000 8.100 3.000 20.100
Valor dos Resultados 3.000 3.900 (600) 6.300
Responda sucintamente s seguintes questes:
a) Qual o efeito no resultado global e por produto se o produto C deixar de ser produzido?
Considere, para efeitos de simplificao, que a venda do produto C no influencia as vendas
dos outros produtos, e que os custos fixos sero repartidos na mesma proporo.
b) Quais as vendas mnimas adicionais do produto B (em unidades) que seriam necessrias para
cobrir gastos de publicidade e propaganda no montante de 2.400 ?
c) O director do produto A pretende uma reduo de 10% no preo de venda, para compensar a
valorizao do escudo. Calcule o aumento das vendas de A que necessrio realizar para
compensar a diminuio no preo de venda.
d) Quando se estava na fase final de aprovao do Plano e Oramento para 1994 foi recebida
uma informao muito preocupante. Devido a problemas tcnicos, a matria-prima XXAP,
essencial fabricao de todos os produtos, seria limitada pelo fornecedor a um total de 92.000
kgs ano. No existem no mercado substitutos para esta matria-prima, cujo consumo :
Produto A 8 kg por unidade
Produto B 4 kg por unidade
Produto C 1 kg por unidade
Os Directores de Produto julgam que a procura mxima para os produtos A, B e C aquela que
consta do oramento e que no possvel fazer aumentos aos preos de venda.
Calcule as quantidades ptimas que se devem produzir de A, B e C de forma a que se maximize
o lucro lquido gerado pelos produtos, caso o fornecimento da referida matria-prima fique
limitado aos 92.000 kgs ano


85
Adaptado de um curso da Associao Comercial do Porto.
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237
Empresa Mveis Rosrio
86

A empresa Mveis Rosrio, Lda dedica-se produo de secretrias de madeira. A empresa
produz um nico modelo de secretrias - Alfa. No ltimo ano a empresa produziu e vendeu
45.000 secretrias, ao preo de 200 cada. A margem de cobertura foi de 30%, com um
resultado de 225.000 , sendo 75% a capacidade utilizada.
Para o ano corrente a empresa tem como objectivo fazer o aproveitamento integral da
capacidade instalada, com a reduo de 5% no preo de venda.
Pretende-se:
1) Determine o ponto de equilbrio em quantidade e em valor em relao ao ltimo ano
2) Determine qual o resultado previsto para o ano corrente
3) Determine qual o preo que deveria ser praticado pela empresa, no corrente ano, se o
objectivo desta fosse a duplicao dos resultados em relao ao ano anterior
4) Para o prximo ano a empresa pretende aumentar a sua capacidade instalada adquirindo
mquinas mais sofisticadas. Deste modo, os custos fixos aumentaro em 2.000.000 . Com
esta nova aquisio a empresa poder produzir mais modelos de secretrias. Os modelos mais
rentveis para a empresa so: secretrias modelo Alfa, Beta, Gama e Delta.
A empresa pretende vender o modelo de secretrias Alfa ao preo de 200 cada. O seguinte
quadro mostra o preo de venda previsto e o custo de produo varivel de cada novo modelo:
Modelos de
secretrias:
Preo de venda
unitrio ( )
Custo varivel
unitrio ( )
Beta 250 150
Gama 150 100
Delta 125 100
Estes modelos requerem um verniz especial. O fornecedor deste verniz apenas poder fornecer
no prximo ano 100 000 litros. O quadro seguinte mostra o consumo de verniz por cada
secretria produzida e as vendas mximas previstas para cada modelo de secretria:
Modelos de
secretrias:
Consumo de
verniz (litros)
Vendas mximas
previstas
Alfa 0,5 65.000
Beta 1 70.000
Gama 0,25 30.000
Delta 0,5 80.000
Determine quanto que deve a empresa produzir de cada modelo, de forma a maximizar os
resultados.

86
Adaptado do curso da Associao Comercial do Porto.
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238
Empresa Alfariba, Lda
Da empresa AlfaRiba, Lda retiraram-se os seguintes dados:
a. Vendas 24 000 000
b. Preo de venda unitrio 2 000
c. Margem de contribuio 25%
d. Resultado 500 000
e. Capacidade utilizada 80%

Com base nos dados obtidos e considerando as alneas independentes, responda :
2.1 - O ponto de equilibro em quantidade e valor
a) 10 000 unidades e 20 000 000 respectivamente
b) 11 000 unidades e 22 000 000 respectivamente
c) 10 500 unidades e 21 000 000 respectivamente
d) Outros valores
2.2 - Se a empresa decidir utilizar toda a sua capacidade, o resultado obtido ser
a) 1 000 000 u. m.
b) 2 000 000
c) 1 750 000
d) Outro valor
2.3 - Se os custos de manuteno representarem 20% dos custos fixos, um aumento de 50%
nesses custos implica que, caso a empresa queira manter o resultado inicial ter de aumentar as
suas vendas iniciais em:
a) 1 100 unidades
b) 2 100 unidades
c) 500 unidades
d) Outro valor
2.4 - Actualmente a margem de segurana da empresa :
a) 9.1%
b) 25%
c) 8.3%
d) Outro valor

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239
2.5 - Foi proposto empresa a exportao de 3000 unidades por um preo 20% inferior ao
actualmente praticado. Se a empresa aceitar, o custo varivel unitrio para esta proposta
aumentar 2% uma vez que a empresa dever suportar os custos de transporte desta exportao.
Ser que a empresa deve aceitar?
a) Sim, porque continua a ter um resultado positivo
b) No, porque o seu resultado diminui em 150 000 em relao situao anterior
c) Sim, porque o preo de venda superior ao custo varivel unitrio
d) No, porque o custo unitrio das unidades exportadas inferior ao seu preo de venda
e) Sim, porque o seu resultado aumenta em 210.000 em relao situao anterior
Empresa A
IV.
87
A empresa A tem capacidade instalada para produzir 13.000 unidades de um certo
produto, mas apenas produz 10.000 unidades, cujo preo de venda de 50, suportando os
seguintes custos:
Variveis 30
Fixos 100..000
Recebeu uma proposta de um cliente estrangeiro para o fornecimento de 3.000 unidades ao
preo de 37,5 Este fornecimento, porque se destina a um outro mercado implica um acrscimo
dos custos fixos de 4.000
Esta operao influenciar o Resultado Lquido da empresa A em:
a) (1.500)
b) (7.500)
c) 7.500
d) 18.500

87
Exame CROC
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240
Associao de Funcionrios
A Associao dos Funcionrios da Universidade do Minho pretendem realizar um curso de
Iniciao Aos Computadores, com a durao de 40 horas, para os filhos dos funcionrios que
tenham entre 7 e 13 anos.
Para tal a universidade cedeu-lhes uma das salas de computadores aos sbados das 17 s 19
horas, cobrando um preo de 200,00.
Para a realizao do curso a associao incorrer ainda, noutros custos, tais como:
Remunerao ao professor 2100,00
Custo do material a distribuir 5,50
Outros custos do curso 100,00
Custo de inscrio 0,50
PEDIDOS:
1. Sabendo que j esto inscritas 16 crianas, determine qual o preo mnimo a cobrar pelo
curso nestas circunstncias.
2. Se o preo a cobrar fosse de 100,00, quantas que deveriam ser as inscries
mnimas?
3. Se a Associao deseja-se obter uma margem de contribuio de 88%, quantas que
deveriam ser as inscries?
4. Determine qual seria o Lucro/prejuzo da associao, sabendo que a capacidade mxima
da sala de 20 alunos e o preo a cobrar de 100,00.
Companhia Zero
A companhia Zero teve, recentemente, a seguinte experincia:
Vendas de 10 000 unidades a 200 cada 2 000 000
Custos:
Matrias primas 200 000
Mo-de-obra directa (varivel) 400 000
Gastos gerais de fabrico fixos 160 000
Gastos gerais de fabrico variveis 600 000
Gastos de distribuio fixos 180 000
Gastos de distribuio variveis 80 000
Outros gastos fixos 200 000
Outros gastos variveis 120 000
Pedidos:
a) Calcule o ponto de equilbrio da empresa em termos de unidades fsicas e valor.
b) Que valor de vendas seria necessrio para obter um resultado de 96 000 .
c) Qual o ponto de equilbrio, se a Administrao tomar uma deciso que aumente os custos
fixos em 21 200 e os custos variveis em 10%.
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241
Empresa Facor, Lda
O Gestor da empresa Facor, Lda, na posse dos resultados do relatrio dos auditores internos,
constatou que no ltimo ano a empresa apenas conseguiu cobrir a totalidade dos seus custos no
ms de Dezembro quando atingiu um volume de negcios no montante de 457.500 contos,
vendendo aps isto, mais 37,5 toneladas do produto AA.
Sabe-se que a empresa se dedicou apenas venda de um nico produto, cuja margem de
contribuio e margem de segurana foram respectivamente, no ano passado, de 40% e
4,6875%(*).
PEDIDOS:
1. Determine o ponto de equilbrio.
2. Determine os resultados obtidos no ano passado.
3. Se a empresa desejar, no corrente ano, alcanar uma margem de segurana de 20%(*),
determine qual dever ser o volume de negcios.
4. Os consultores internos levaram Administrao da empresa um relatrio sobre possveis
alternativas produo/venda do produto AA, no qual se determinava a capacidade
mxima de produo da empresa, que representava 299.900 horas anuais de trabalho
efectivo.
Se cada tonelada do produto AA necessitava de 299,9 horas para ser fabricado, a empresa
conseguiria produzir/vender no mximo 1.000 toneladas deste produto.
Aps um estudo do mercado e das condies actuais da empresa, os consultores
concluram que existiam outros produtos que a empresa poderia explorar no futuro.
Assim, os consultores sugeriram que a empresa deveria deixar de produzir o produto AA e
dedicar-se unicamente venda deste conjunto de produtos.
O quadro seguinte mostra alguns dos dados que foram utilizados para que os auditores
chegassem a esta concluso.
Produtos Preo de
venda unitrio
Custos varivel
unitrio
Procura
mxima
Tempo de fabricao
por tonelada
BB 500 contos 400 contos 300 Ton. 300 horas
CC 700 contos 500 contos 200 Ton. 250 horas
DD 900 contos 400 contos 150 Ton. 350 horas
EE 400 contos 200 contos 600 Ton. 250 horas
Pede-se que se pronuncie sobre o problema colocado.
(*) A margem de segurana foi calculada com base na quantidade vendida.
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242
Empresa Faustino, Lda
A empresa Faustino, Lda recebe um pedido do Egipto para fornecimento de 200 unidades de
um produto a 300.000 cada uma.
Os custos normais de produo elevam-se a 400.000.000 , dos quais 250.000.000
operacionais e 150.000.000 de estrutura.
0 volume normal de produo de 1.000 unidades. O preo de venda de 500.000 cada
unidade.
A produo, para satisfazer o pedido, implica a utilizao de horas e turnos extraordinrios que
encarecem os custos operacionais em 5% e por outro lado haver um acrscimo dos custos de
estrutura calculado em 1.500.000 no total.
Pede-se:
1. O custo unitrio total e operacional para a produo normal;
2. Deciso sobre se deve aceitar ou no a encomenda e quais so as repercusses nos
resultados da empresa.
Exame de Contabilidade Analtica
Os seguintes extractos foram retirados das respostas de um exame de contabilidade analtica
realizadas por um aluno que obteve a classificao mxima:















Q
e
= 45000$00 / (150$00 300$00) = 3000 unidades


V
e
= = =
45000$00
150$00
300$00
450000$00
50%
900000$00
Pedido 1
unidades 450
00 $ 150
00 $ 67500
00 $ 150 00 $ 300
00 $ 67500
= =

= Q

V * 450 = = 300$00 135000$00
Pedido 2
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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Anabela Martins Silva
243























Pedido:
Aquilo que lhe pedimos que, com as respostas, realize um enunciado possvel.
Produto P=5000 unidades e Produto Z=6000 unidades
PV
mix
CV
mix
Q
e mix
1
300$00 5 500$00 6 4500$00
1
150$00 5 200$00 6 1950$00
450000$00 187500$00
4500$00 1950$00
637500$00
2550$00
250
= + =
= + =
=
+

= =
* *
* *
mix s

00 $ 1125000 00 $ 500 * 1500 00 $ 300 * 1250 V
unidades 2750 Q
unidades 1500 = 6 * 250 = Z Produto
unidades 1250 = 5 * 250 = P Produto
e
e
= + =
=
e
Q

Pedido 3
Consumo
unitrio
Consumos
totais

PV 1

CV 1

MC 1

MC1/Kg

P 30 Kg 150000
Kg
300 150 150 5 1
Z 80 Kg 480000
Kg
500 200 300 3,75 2
Total 630000
Pedido 4
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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Anabela Martins Silva
244
Condomnio

O Victor Administrador do condomnio do seu prdio.
Neste condomnio existem 22 fraces com idntico valor. Oito destas fraces pertencem a
emigrantes, que esto ausentes todo o ano (excepto no ms de Agosto). Os habitantes de doze
dos condminos que so habitados regularmente, apenas utilizam os espaos das garagens entre
as 20 e 8 horas. As outras duas fraces pertencem a dois casais de idosos que usam a garagem
regularmente durante o dia.
Aps anlise da situao, o Victor props, em reunio de condomnio, que se aproveitem os
tempos no utilizados nos estacionamentos e se aluguem, tirando algum rendimento, que seria
aplicado no pagamento das despesas correntes do condomnio e o restante (se existir) seria
distribudo pelas fraces aderentes ao negcio (20 fraces).
Para o referido negcio, sero necessrios investimentos iniciais. Para o efeito, o Victor dirigiu-
se a um banco que se disps a financiar esses valores, mediante uma taxa de juro.
O negcio implicaria a abertura ao pblico do parque, nos dias teis, das 9 horas s 12h30 m e
das 14 h s 19 h 30 m.

1. A utilizao prevista, para 230 dias teis, do parque (em horas) a seguinte:
Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Total
2800 2300 2500 2600 2700 2800 2800 Fecho 2600 1750 1750 1800 26400
Nota: A mdia de permanencia de cada utilizador do parque de 2 horas.

2. O preo a cobrar ser de 100 por hora completa ou incompleta.

3. Investimentos iniciais:
Vida til esperada Valor de aquisio
Barras de entrada e sada 10 anos 50 000
Cabina pr-fabricada para o porteiro 20 anos 350 000
Outros investimentos 5 anos 100 000



Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

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245

4. Despesas correntes do negcio:
a) Remunerao Bruta mensal do Porteiro 85 000
b) Encargos mensais com a remunerao (segurana
social, seguro de acidentes no trabalho)

26%
c) Subsidio de alimentao mensal 11 000
d) Electricidade mdia mensal 4 500
e) Custos financeiros mensais 7 000
f) Seguro anual do edifcio 25 000
g) Custos de manuteno anual 40 000
h) Custo de licenas anuais 14 100
i) Custo por carto de controlo horrio 20

PEDIDOS:
a) Tendo em conta apenas os aspectos econmicos disponveis, e partindo do pressuposto de
que a estrutura dos custos se mantm, qual seria o seu voto se fizesse parte da assembleia de
condomnios?
b) Em que ms seriam cobertos todos os custos?
c) Realize um oramento que mostre a potencialidade mxima do projecto.
d) Qual seria a alterao nos resultados, sabendo que o supermercado do prdio paga ao
condomnio 20 por cada utilizador do parque (isto porque o condomnio pode fazer com
que todos os seus clientes passem em frente ao supermercado)? E qual seriam as alteraes
no ponto de equilbrio?

Empresa Substituio, Lda
Custo aquisio de uma mquina 50 000 , com vida til esperada de 10 anos;
Um ano mais tarde sai para o mercado uma nova mquina por 150 000 com a vida esperada de
10 anos, mas com uma maior produtividade que permite a reduo dos custos variveis em 15
000/ano. O fornecedor oferece 50 000 pela mquina antiga;
O custo de oportunidade de 10%.
Substitui a mquina?

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Empresa Solink, Lda II
88

A Solink, Lda uma empresa industrial que produz o produto Z. Os custos unitrios da
empresa, para a actividade normal de 20 000 unidades por ms de trabalho, so os seguintes:
FICHA DO CUSTO PADRO
Custos industriais
Matrias primas 4 kg * 25 = 100
Mo-de-obra directa 0.2 h * 600 = 120
Gastos gerais de fabrico - variveis 0.2 h * 400 = 80
Gastos gerais de fabrico - Fixos 0.2 h * 250 = 50
Custos de estrutura (Administ. e distribuio)
Variveis 150
Fixos 90
Preo de venda unitrio 600
PEDIDOS:
a) Quais os custos relevantes para fixar o preo normal para o produto Z, pressupondo que o
nvel de actividade se mantm ?
b) A empresa deseja entrar na exportao onde o preo , naturalmente, um factor importante.
Se a primeira encomenda para o mercado externo for de 500 unidades e tiver as seguintes
implicaes na estrutura de custos da empresa:
Os custos variveis administrativos e de distribuio descem para 75 por unidade
vendida.
Os custos fixos adicionais ascendem a 20 000, referentes s autorizaes
administrativas necessrias.
Qual ser o preo que permitir empresa atingir o ponto de equilbrio neste negcio? (sem
que o negcio interno seja afectado)
c) A empresa tem em inventrio 100 unidades deste produto que restavam do ano passado.
Estas tero de ser vendidas pelos canais normais a preos reduzidos. O inventrio perder
todo o seu valor, a no ser que esta venda seja realizada. Quais os custos unitrios relevante
para estabelecer o preo mnimo de venda?
d) A empresa estabeleceu com o Estado um contrato para um futuro fornecimento mensal de
500 unidades deste produto. Este contrato estabelece como pagamento uma taxa fixa de 100
000 e o reembolso de todos os custos de produo, que foram estabelecidos como sendo os
que a empresa ter com a produo normal.
Determine o impacto deste negcio sobre o Resultado Operacional mensal da empresa,
partindo do principio que com este contrato a empresa produzir na sua actividade normal.

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Adaptado de um curso da Associao Comercial do Porto.
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Empresa GestLar, Lda
89


A empresa GesteLar, Lda produz o produto X. O nico proveito que a empresa prever ter o
que diz respeito ao valor de vendas. Esta empresa tem flexibilidade na estrutura da MOD, j
que recorre contratao temporria de trabalhadores, conforme as necessidades de produo.
Para o prximo ano a previso de custos a seguinte:
Matrias-primas 450 000
Vencimentos do Director e encarregados Fabris 50 000
Mo-de-obra Directa 1 500 000
Amortizaes do equipamento fabril 800 000
Transporte da mercadoria 100 000
Seguro de acidentes de trabalho da MOD 15 000
Seguro de transporte da mercadoria (1% vendas) 100 000
Comisses ao agente (10% vendas) 1 000 000
Outros Gastos Gerais de Fabrico (variveis) 300 000
Outros Gastos Gerais de Fabrico (fixos) 450 000
Custos Administrativos (fixos) 150 000
Custos Financeiros (fixos) 85 000
Custo total Estimado 5 000 000
Produo=Vendas (actividade normal) 100 000 unidades
Custo Total unitrio 50
Outras Informaes:
Horas mquina previstas: 50 000 hm
Para este ano surgiu uma nova possibilidade: Exportao para um nicho de mercado, o qual
adquiri 5 000 unidades do produto X ao preo unitrio de 40 . Como se trata de uma
encomenda para o exterior, a companhia de seguros eleva a percentagem do seguro de
transporte para 2%.
Pedidos:
1. Prenuncie-se sobre a aceitao ou no desta proposta, Justifique a sua resposta
2. Determine, justificando a sua resposta, qual seria a previso de resultados se a empresa
aceitar este novo negcio? Justifique a sua resposta.
3. Qual deveria ser o preo mximo que a empresa deveria pagar, numa situao
economicamente vantajosa, se subcontratar toda a produo? Justifique a sua resposta.

89
Adaptado de Exame do Instituto Politcnico do Cavado e do Ave
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Empresa Inventa, Lda
90

Determinada empresa tem um resultado de 200.000 .
Os custos de uma produo e vendas de 1000 unidades do produto A so os seguintes:
MP 500.000
MOD 400.000
GGF V 200.000
GGF F 500.000
Custos de Distribuio V 400.000
Custos Distribuio e Administrativos F 800.000
Determinado cliente fez uma proposta para a compra de 250 unidades de um produto B pelo
valor de 500.000 .
Sabendo que para a produo deste produto necessitamos de uma nova mquina cujo valor de
aquisio de 100.000 , amortizvel em 1 ano, determine qual das seguintes opes mais
rentvel para a empresa:
A- No aceitar a proposta do cliente;
B- Aceitar e produzir internamente a encomenda;
C- Aceitar e subcontratar toda a produo ao preo de 1600 a unidade;
D- Aceitar e subcontratar parte da produo a 1600 a unidade;
E- Outra alternativa

Empresa EmForma, Lda
A empresa EmForma, Lda produz trs produtos: A, B e C.
Os custos fixos industriais da empresa EmForma, Lda ascendem a 100.000.000, enquanto que
os custos fixos no industriais totalizam 72.000.000.
A empresa comercializa trs produtos: A, B e C, cujos preos de venda unitrios so de 5.000,
3.000 e 2.000, respectivamente.
Os custos variveis unitrios de produo dos produtos A, B e C, so de 2.500, 1.800 e
1.400, respectivamente.
Para o prximo ano, prev-se que as vendas dos produtos A, B e C sejam de 50.000, 25.000 e
100.000 unidades, respectivamente.
2.1) Pressupondo que a empresa tem uma taxa de vendas fixa, determine qual o ponto de
equilbrio.
2.2) Qual seria a forma da empresa atingir mais rapidamente o ponto de equilbrio?

90
Adaptado de Exame do Instituto Politcnico do Cavado e do Ave
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica


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250
9. BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA

ADLER, Ralph (1999), Management Accounting Making it world class Butterworth-
Heinemann;
ALVAREZ LOPES, Jose et al (1997), Introducion a la Contabilidad de Gestin - Madrid -
Ed. McGraHill;
AMAT, Oriol e SOLDEVILA, Pilar (1997), Contabilidad y Gestin de Costes - Barcelona -
Ediciones Gestin 2000;
ASOCIACION ESPAOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIN DE
EMPRESAS (AECA) (2001) Gestin Estratgica de Costos - Madrid;
BLANCO IBARRA, Filipe (2000) Contabilidad de Costes y Analtica de Gestin para las
Decisiones Estratgicas - 8 Edio - Bilbao - Ed. Deusto;
CAIADO, Antnio Campos Pires (1994) Contabilidade Analtica - Um Instrumento para a
Gesto , 3 edio, Rei dos Livros
CAIADO, Antnio Campos Pires (1997) Contabilidade de Gesto, Vislis Editores, Lisboa
CAIADO, Antnio Campos Pires. (2002). Contabilidade de Gesto, reas Editora, 2.
Edio, Lisboa;
DRURY, Colin (2004) "Management and Cost Accounting", 6ht Edition, Thomson
Learning
GARRISON, Ray H. and NOREEN, Eric W. (2003) "Management Accounting"
McGraw-Hill/Irwin
HANSEN, DON R. (2003) Management Accounting - 6 Edio Australia South
Western Thomson Learning;
http://www.infocontab.com.pt
KAPLAN, Robert S. e ATKINSON, Anthony A. (1998) Advanced Management
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LOPEZ GONZALEZ, Enrique et al (1998) Exerccios de Contabilidad de Costes y de
Gestin - Madrid - Ed. Pirmide;
LOUS, Aires; PEREIRA, Paula Aires e LAMBERT, Raul (1994) Tcnicas de
Organizao Empresarial - Bloco II, Porto Editora
MALLO, Carlos, MIR, Fernando, REQUENA, Jos M e SERRA, Vicente - (1998),
Contabilidad de Gestin - Clculo, Anlisis y Control de Costes para la toma de decisiones
- Barcelona - Editorial Ariel, S.A;
Conceitos Bsicos de Contabilidade Analtica

Amlia Ferreira da Silva
Anabela Martins Silva
251
MARTINS, Csar Lutero Costa (2001) O Controlo de Gesto e a Contabilidade - Lisboa -
Editora Vislis;
PEREIRA, Carlos Caiano; FRANCO, Victor Franco. (2001). Contabilidade Analtica,
Editora Rei dos Livros, 6 Edio, Lisboa;
PEREIRA, Carlos Caiano; SEABRA, Victor Franco (2001), "Contabilidade Analtica -
Casos Prticos", Editora Rei dos Livros, Lisboa
RAINBORN, CECILY A. et al (1999) Managerial Accounting - EUA - Editora South
Western College Publishing;
TORRECILLA, ANGEL, FERNNDEZ, FENNDEZ ANTONIO E DAZ, GERARDO,
(1997) Contabilidad de Costes Y de Gestion - Espanha McGRAW-HILL/Interamericana
de Espaa, S.A.U;