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Revista Frum de Direito Tributrio RFDT n 26,

pp. 55 a 91.
Belo Horizonte, ano 5, n. 26, mar. 2007
Noes de Direito Tributrio Internacional
Antnio de Moura Borges
Ps Doutor em Direito pela Georgetown University (EUA). Doutor em Direito pela
Universidade de !o Paulo. Mestre em Direito pela out"ern Met"odist University
(EUA). Ba#"arel em Direito pela Universidade $ederal de Pernam%u#o. Pro#urador da
$a&enda 'a#ional. Pro(essor na Universidade de Bras)lia. Pro(essor e Diretor do
Mestrado em Direito da Universidade *atli#a de Bras)lia.
Palavras-chave+ Direito interno. Direito ,nterna#ional. Direito -ri%ut.rio
,nterna#ional. Dupla tri%uta/!o interna#ional. Dupla n!o0tri%uta/!o
interna#ional.
Sumrio+ 1 'o/1es introdutrias 0 1.1 Denomina/!o 0 1.2 2%3eto 0 1.3
De(ini/1es 0 1. Posi/!o 0 2 o%erania tri%ut.ria e #rit4rios de delimita/!o da
#ompet5n#ia tri%ut.ria interna#ional 0 3 Dupla tri%uta/!o interna#ional 0 3.1
De(ini/!o 0 3.2 *ausas 0 3.3 *onse675n#ias 0 Medidas destinadas a evitar ou
a eliminar a dupla tri%uta/!o interna#ional 0 .1 *onsidera/1es introdutrias 0
.2 Medidas unilaterais 0 .3 Medidas interna#ionais 0 ! $ormas de minimi&a/!o
do en#argo tri%ut.rio nas opera/1es interna#ionais 0 !.1 *onsidera/1es
introdutrias 0 !.2 Evas!o tri%ut.ria 0 !.3 Elis!o tri%ut.ria 0 !. E#onomia de
tri%uto 0 !.! Espe#i(i#idades do plane3amento tri%ut.rio interna#ional
1 Noes introdut"rias
1.1 Denomina#o
2 pro%lema da denomina/!o da dis#iplina em apre/o ainda 4 por demais
#ontrovertido e de#orre das di(erentes #on#ep/1es e8istentes a respeito das
rela/1es entre o Direito interno e o Direito ,nterna#ional. Para e8pli#ar a
nature&a dessas rela/1es9 duas doutrinas prevale#em9 6uais se3am+ a dualista9
ou pluralista9 e a monista. ustenta a primeira 6ue o Direito ,nterna#ional e o
Direito interno s!o ordenamentos 3ur)di#os igualmente v.lidos9 mas
a%solutamente separados e independentes9 por terem (undamentos de
validade e destinat.rios distintos. En6uanto as normas do Direito ,nterna#ional
s!o produ&idas de a#ordo #om pro#edimento interna#ional9 para regular as
rela/1es entre as pessoas interna#ionais9 as normas do Direito interno
o%3etivam as rela/1es entre os indiv)duos ou entre estes e o prprio Estado.
*ontrapondo0se : doutrina dualista9 a doutrina monista n!o a#eita a e8ist5n#ia
de duas ordens 3ur)di#as separadas e independentes. Para esta doutrina9 a
ordem 3ur)di#a interna e a interna#ional (ormam um sistema ;ni#o9 n!o sendo9
pois9 as di(eren/as e8istentes entre o Direito interno e o Direito ,nterna#ional de
ess5n#ia9 mas meramente de grau. Assim9 normas de uma ordem 3ur)di#a
podem in(luir so%re a outra.
A doutrina monista est. dividida em duas posi/1es opostas9 6uais se3am+ a 6ue
de(ende a prima&ia do Direito interno9 e a 6ue sustenta a prima&ia do Direito
,nterna#ional. egundo G. E. do 'as#imento e ilva e <ilde%rando A##ioly9 =A
doutrina da *,> tem sido invari.vel ao re#on"e#er o #ar.ter preeminente do
direito interna#ional=.
?
@essalte0se 6ue o artigo AB da *onven/!o de Ciena
so%re o Direito dos -ratados disp1e9 ipsis verbis9 6ue =Uma parte n!o pode
invo#ar as disposi/1es de seu direito interno para 3usti(i#ar o inadimplemento
de um tratado=.
A

Apesar das #r)ti#as dirigidas : doutrina dualista9 espe#ialmente de 6ue ela
atenta #ontra o %em #omum interna#ional e #ontra a dese3.vel unidade das
rela/1es entre as ordens 3ur)di#as9 desta#ados autores da dis#iplina em estudo
a t5m adotado9 distinguindo o Direito ,nterna#ional -ri%ut.rio do Direito
-ri%ut.rio ,nterna#ional. D o 6ue a(irma Al%erto Eavier9 ao di&er 6ue =A doutrina
tem distinguido9 na esteira de ,say e Udina9 o Direito ,nterna#ional -ri%ut.rio do
Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional9 atendendo : origem e ao o%3eto dos seus
pre#eitos+ en6uanto o primeiro seria #onstitu)do por normas de origem
interna#ional e tendente a regular as rela/1es entre Estados em mat4ria
tri%ut.ria (Fwis#"enstaatli#"es teuerre#"t)9 o segundo seria #onstitu)do por
normas internas9 tendo por o%3etivo dis#iplinar 6uest1es #one8as por 6ual6uer
dos seus elementos #om mais de uma ordem tri%ut.ria=.
G

Assim9 distinguindo o Direito ,nterna#ional -ri%ut.rio do Direito -ri%ut.rio
,nterna#ional9 e lem%rando 6ue esta distin/!o nem sempre 4 (eita #om #lare&a
pela doutrina9 e 6ue a (alta de rigor no emprego dos 6uali(i#ativos ense3a
#on(us1es #on#eituais muito pertur%adoras9 $ernando ain& de Bu3anda insere
o Direito ,nterna#ional -ri%ut.rio no Direito ,nterna#ional9 #omo um dos seus
ramos9 e di& 6ue se destina a regular as rela/1es de nature&a tri%ut.ria entre
os Estados. Por outro lado9 segundo o mesmo autor9 o Direito -ri%ut.rio
,nterna#ional 4 (ormado pelas normas de Direito interno 6ue dis#iplinam
rela/1es 3ur)di#o0tri%ut.rias #u3os elementos H pessoais9 reais ou (ormais H
en#ontram0se insertos no Im%ito de e(i#.#ia de ordenamentos 3ur)di#os de
diversos Estados.
J

-am%4m 2ttmar B7"ler9 #om a autoridade de um dos 3uristas 6ue mais se
desta#aram no estudo deste #ampo do #on"e#imento 3ur)di#o9 detendo0se
so%re a pol5mi#a terminolgi#a e8istente so%re ele9 re#on"e#e n!o ser (.#il a
tare(a de solu#ion.0la9 espe#ialmente #onsiderando a (irme&a #om 6ue a
doutrina e muitas organi&a/1es interna#ionais #onsideram #omo sendo de
Direito ,nterna#ional apenas as normas de origem interna#ional. Kem%rando
6ue a prin#ipal (inalidade da seara do Direito em estudo9 desde o seu
desenvolvimento9 a partir da Primeira Guerra Mundial9 (oi a luta #ontra a dupla
tri%uta/!o9 e 6ue esta luta tem sido travada #om igual intensidade9 tanto #om a
utili&a/!o de #onven/1es interna#ionais9 #omo de disposi/1es unilaterais dos
Estados interessados9 para solu#ionar re(erida pol5mi#a9 B7"ler prop1e a
distin/!o entre Direito ,nterna#ional -ri%ut.rio em sentido estrito e Direito
,nterna#ional -ri%ut.rio em sentido amplo. 2 primeiro seria #onstitu)do apenas
por normas de origem interna#ional9 en6uanto 6ue o ;ltimo o seria por tais
normas e tam%4m por normas do Direito interno9 ou se3a9 pelo 6ue grande parte
da doutrina denomina Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional.
L

A proposta de B7"ler9 relativamente : denomina/!o da dis#iplina em apre/o9
tem sido lem%rada e muitas ve&es adotada pelos autores 6ue a #ultivam9 mas9
estando de 6ual6uer (orma %aseada na doutrina dualista9 n!o 4 plenamente
satis(atria. o%re a identidade de nature&a das normas9 independentemente
da origem de sua (onte9 <aroldo Callad!o ensina 6ue
-odo pro%lema 3ur)di#o pode9 "o3e9 em prin#)pio9 ser o%3eto de um ato
interna#ional ou interno9 dum tratado ou duma lei9 desde uma 6uest!o de
divr#io a um pro%lema de imunidade de 3urisdi/!o ou : prpria guerra.
Depende do menor ou maior grau de esta%ilidade e da e8tens!o a dar : norma
3ur)di#a9 se deve valer apenas no Im%ito de um #erto Estado9 se3a na
so#iedade na#ional9 ou ir al4m9 tornar0se superior ou alargar0se para prevale#er
no #)r#ulo maior de dois ou v.rios Estados9 na #omunidade interna#ional. A
vida #ontemporInea se interna#ionali&ou #ompletamente e no estudo de
6ual6uer pro%lema 3ur)di#o de nossos dias o 3urista pre#isa pro#urar logo9 no
assunto9 6uais as regras interna#ionais e 6uais as internas e8istentes9 e9
nestas9 as #onstitu#ionais9 as legais e as de#orrentes da prpria vontade das
partes.
A distin/!o entre as normas interna#ionais e as internas9 6ual nestas a
di(eren#ia/!o entre as #onstitu#ionais e as legais9 n!o pode9 assim9 ser de
ordem material9 pela sua su%stIn#ia9 mas apenas (ormal9 pelas suas (ontes9
pelo seu grau de e(i#.#ia9 pela sua importIn#ia. Um -ratado9 uma *onstitui/!o9
uma lei n!o se separam pelo seu o%3eto9 pois podem a%ranger 6ual6uer tema
3ur)di#o9 divergem apenas pelo grau de o%rigatoriedade9 de validade de #ada
um9 des#endentes9 do primeiro ao ;ltimo.
M

*onsiderando9 portanto9 a identidade de nature&a das normas interna#ionais e
internas9 e 6ue9 em #aso de #on(lito9 prevale#em as primeiras9 pode pare#er
pre(er)vel desde logo a denomina/!o Direito ,nterna#ional -ri%ut.rio para a
dis#iplina em estudo. -odavia9 a tri%uta/!o 4 atividade pre#ipuamente interna.
B
Nuando esta atividade apresenta pro%lemas de ordem interna#ional9 sem 6ue
normas internas possam resolv50los9 4 6ue se re#orre :s #onven/1es
interna#ionais9 ou mesmo a outras normas do Direito ,nterna#ional. A dis#iplina
de 6ue se #ogita9 pois9 a%rangendo apenas a atividade tri%ut.ria 6ue 4
dominada por #onsidera/1es interna#ionais9 4 mel"or identi(i#ada pela
denomina/!o Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional9 por dar 5n(ase ao aspe#to
tri%ut.rio do pro%lema #om #onota/!o interna#ional.
O
Ademais9 o%serva0se
atualmente9 na pr.ti#a e na doutrina interna#ional9 (orte tend5n#ia pelo uso de
tal denomina/!o9 o 6ue por si s #onstitui importante indi#ativo para a de#is!o
de adot.0la.
P

1.2 $b%eto
e muito #ontrovertido ainda 4 o pro%lema da denomina/!o da dis#iplina em
apre/o9 o mesmo 3. n!o a#onte#e 6uanto : delimita/!o do seu o%3eto. 2s
estudiosos do Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional est!o 6uase sempre de a#ordo
6uanto ao seu o%3eto9 em%ora muitas ve&es dis#ordem na sua (undamenta/!o.
'a delimita/!o do o%3eto do Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional9 ". de partir0se da
#onsidera/!o9 de um lado9 do #ar.ter #osmopolita do "omem9 de 6ue (ala ,rineu
trenger9
?Q
6ue9 #om o desenvolvimento dos meios de transporte e de
#omuni#a/!o9 ense3ou uma verdadeira interna#ionali&a/!o nos movimentos de
#apitais9 pessoas9 %ens e servi/os9
??
e9 de outro9 da so%erania tri%ut.ria dos
Estados. Do #on(ronto entre estas duas realidades surgem9 #om (re675n#ia9
pro%lemas de dupla tri%uta/!o e de evas!o e elis!o tri%ut.ria9 6ue9 n!o
podendo ser resolvidos por normas dos atuais ramos do Direito9 in#lusive do
Direito ,nterna#ional Privado9 o#asionaram o surgimento do Direito -ri%ut.rio
,nterna#ional. *onstituem9 pois9 o%3etos do Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional a
dupla tri%uta/!o interna#ional e a evas!o e elis!o tri%ut.ria interna#ional.
,n(luen#iados pela doutrina do Direito ,nterna#ional Privado9 e muitas ve&es
in#luindo nele o Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional9 #omo um dos seus ramos9
muitos autores #onsideram #omo o%3etos do Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional os
#on(litos de leis tri%ut.rias no Im%ito interna#ional. Da) (alar0se9 nesta .rea do
Direito9 em =#on(litos interna#ionais de tri%uta/!o=. Estes #on(litos resultariam
da ado/!o9 pela legisla/!o dos v.rios Estados9 de di(erentes elementos de
#one8!o9 ou ainda de #on#eitua/!o diversa do mesmo elemento de #one8!o.
egundo ensinamento de Pedro oares Martine&9
=Nuando uma situa/!o se a#"a ligada9 pela diversidade dos seus elementos9 a
mais de uma ordem 3ur)di#a9 essa disparidade na de(ini/!o de pressupostos
tri%ut.rios pode determinar ou 6ue mais de um Estado tri%ute tal situa/!o ou
6ue nen"um a tri%ute9 6uando9 normalmente9 sem essa %ilateralidade de
#one81es9 ela seria tri%utada=. *ontinuando9 a(irma o mesmo autor 6ue9 ='o
primeiro #aso9 o #on(lito 4 positivo9 dele resultando uma dupli#a/!o de
impostosR no segundo #aso9 o #on(lito 4 negativo e d. lugar a uma evas!o
(is#al=.
?A

De a#ordo #om este ra#io#)nio9 pois9 no (undo9 os o%3etos do Direito -ri%ut.rio
,nterna#ional s!o a dupla tri%uta/!o interna#ional e a dupla n!o0tri%uta/!o
interna#ional9 #on(igurada nos institutos da evas!o e da elis!o tri%ut.ria
interna#ional.
Al%erto Eavier dis#orda da a(irma/!o de 6ue a dupla tri%uta/!o envolve um
#on(lito de normas. Di& ele9 #om ra&!o9 6ue
... na (igura da dupla tri%uta/!o n!o se veri(i#a uma #ontradi/!o lgi#a das
normas em #on#urso9 em termos de e8#lus!o re#)pro#a9 mas uma apli#a/!o
autnoma e independente de 6ue resulta a produ/!o #on3unta das
#onse675n#ias 3ur)di#as de am%as. Ceri(i#a0se9 pois9 a (igura do concurso real
cumulativo9 do cmulo de normas ou do cmulo de pretenses
(Anspruchsufung)9 na terminologia de Georgiades.
?G

Por outro lado9 lem%ra o mesmo autor 6ue o ='a ine8ist5n#ia de tratado
tri%ut.rio9 a dupla n!o0tri%uta/!o resultar. da ine8ist5n#ia9 em am%os os
Estados em presen/a9 de normas tri%ut.rias 6ue se #onsiderem apli#.veis a
uma determinada situa/!o de vida (conflito negativo ou vcuo de normas9
'ormenmangel)=.
?J

De 6ual6uer (orma9 do 6ue a#a%a de ser e8posto9 veri(i#a0se 6ue os o%3etos do
Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional s!o a dupla tri%uta/!o interna#ional e a dupla
n!o0tri%uta/!o interna#ional9 o#orrendo esta 6uase sempre por meio da evas!o
e da elis!o tri%ut.ria interna#ional. Am%os os (enmenos s!o no#ivos9 #riando
situa/1es de in3usti/a tri%ut.ria nas rela/1es interna#ionais9 ou mesmo impondo
o%st.#ulo ao #om4r#io e aos investimentos interna#ionais. Assim9 o Direito
-ri%ut.rio ,nterna#ional tem #omo (inalidade e8atamente solu#ionar os
pro%lemas de dupla tri%uta/!o e de evas!o e elis!o tri%ut.ria interna#ionais.
1.3 De&inies
'este ponto9 #onv4m tratar0se da de(ini/!o do Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional9
em%ora se este3a diante de tare(a di()#il9 #onsiderando 6ue muitos dos seus
institutos e #on#eitos ainda n!o (oram estudados #om a devida pro(undidade.
Al%erto Eavier de(ine o Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional #omo #ompreendendo
=... o #omple8o das normas tri%ut.rias de #on(litos9 6uer se3am reveladas por
(ontes internas9 6uer por (ontes interna#ionais=.
?L
Para Gerd Silli @ot"mann9 =2
direito tri%ut.rio interna#ional 4 o #on3unto das normas 6ue delimitam as
so%eranias (is#ais dos Estados9 tanto de direito na#ional9 #omo de direito
interna#ional=.
?M
emel"ante 4 a de(ini/!o de Salter @yser9 ao a(irmar 6ue =... o
Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional 4 essen#ialmente o #on3unto de regras
#on#ernentes : delimita/!o da #ompet5n#ia tri%ut.ria dos Estados9
relativamente a mat4rias impon)veis rela#ionadas #om inter#Im%ios
e#onmi#os #om #onota/!o interna#ional=.
?B
*onv4m ainda #itar a de(ini/!o
(ormulada por >ean0Mar# @ivier9 #om %ase em Tne#"tle9 segundo 6uem =...o
Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional #ompreende o #on3unto de regras de #on(litos e
de normas de Direito -ri%ut.rio material 6ue se apli#am aos estados de (ato
interna#ionais9 6uer estas regras en#ontrem sua (onte no Direito p;%li#o interno
ou no Direito ,nterna#ional P;%li#o=.
?O

As de(ini/1es de Al%erto Eavier9 Gerd @ot"mann e >ean0Mar# @ivier t5m o
m4rito de mostrar 6ue as normas do Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional s!o
emanadas tanto de (onte interna9 6uanto de (onte interna#ional. @elativamente
: nature&a de tais normas9 todos os autores #itados as posi#ionam #omo sendo
=normas de #on(litos=9
?P
ressaltando0se 6ue9 para >ean0Mar# @ivier9 #omo se
viu9 assim #omo para Gerd @ot"mann9 elas podem tam%4m ser materiais.
'ormas de #on(litos9 tam%4m denominadas de indiretas9 (ormais9 #olisionais9
s!o a6uelas normas 6ue9 nas "ipteses de #on(litos de leis9 indi#am a lei 6ue
ir. regular o assunto9 en6uanto 6ue as normas materiais9 diretas9 regulam
imediatamente o #aso. As normas do Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional9 #omo
ensina 2ttmar B7"ler9 #om muita pro(i#i5n#ia9 n!o se destinam a indi#ar a lei
tri%ut.ria #ompetente9 mas apenas determinam 6ue #ertas pessoas ou
situa/1es s!o ou n!o s!o tri%utadas por um Estado9 no 6ue elas s!o
materiais.
AQ
Ademais9 n!o se pode (alar em =#on(lito de leis= em Direito
-ri%ut.rio ,nterna#ional9 #onsiderando 6ue leis tri%ut.rias de mais de um Estado
podem ser apli#adas ao mesmo tempo9 ou mesmo 6ue nen"uma lei tri%ut.ria
se3a apli#ada.
A?
Portanto9 #om a ressalva apenas de 6ue as normas do Direito
-ri%ut.rio ,nterna#ional s!o normas materiais9 todas as de(ini/1es #itadas
apresentam aspe#tos positivos9 ao pre#isar o dom)nio da dis#iplina em
#ogita/!o9 6ue9 todavia9 4 mel"or de(inida #omo o #on3unto das normas
materiais9 de Direito interno e de Direito ,nterna#ional9 destinadas a delimitar a
#ompet5n#ia tri%ut.ria interna#ional dos Estados.
1. Posi#o
E8iste ainda muita #ontrov4rsia9 em doutrina9 so%re a posi/!o 6ue o Direito
-ri%ut.rio ,nterna#ional o#upa na #i5n#ia 3ur)di#a. A 6uest!o #onsiste em
#onsider.0lo #ap)tulo do Direito -ri%ut.rio9 do Direito ,nterna#ional Privado9 do
Direito ,nterna#ional P;%li#o9 se 4 (ormado por um #on3unto de normas 6ue
perten#em a di(erentes ramos do Direito9 ou se 4 ramo autnomo do Direito.
E8istem de(ensores de todas estas posi/1es9
AA
em%ora se3am raros os
tra%al"os #u3os autores tratam da poss)vel autonomia do Direito -ri%ut.rio
,nterna#ional e9 mesmo assim9 6uando o (a&em9 (a&em0no de (orma t)mida9 sem
se posi#ionarem de maneira #lara e pre#isa so%re o assunto.
2 pro%lema da autonomia de ramos do Direito tem ense3ado #r)ti#as por parte
de alguns 3uristas9 6ue n!o a a#eitam se en#arada so% o aspe#to #ient)(i#o9
mas apenas do ponto de vista did.ti#o.
AG
Em de(esa de sua tese9 o prin#ipal
argumento 6ue utili&am 4 o de 6ue o Direito (orma uma unidade sist5mi#a9 n!o
podendo por isso 6ual6uer dos seus ramos ser dele independente. A ra&!o de
tal #r)ti#a9 #ontudo9 est. no signi(i#ado da palavra =autonomia=9 6ue9 para estes
3uristas9 4 sinnima de =independ5n#ia=.
-odavia9 a palavra autonomia n!o deve ser entendida #omo signi(i#ando
independ5n#ia. *on(orme ensina >os4 A(onso da ilva9 ela =... signi(i#a a
atua/!o de normas prprias (auto U prprio9 aR nomos U norma) dentro do
#)r#ulo maior da ordem 3ur)di#a...=.
AJ

o%re o assunto9 4 elu#idativo o ensinamento de $ernando ain&
de Bu3anda9 ao di&er 6ue9
Partindo0se da premissa de 6ue autonomia n!o signi(i#a independ5n#ia
a%soluta9 isolamento ou des#on"e#imento dos demais ramos do Direito9 a
possi%ilidade de predi#ar este #ar.ter de uma dis#iplina determinada depende
de 6ue ten"a um #onte;do material prprio9 #onstitu)do por um #on3unto
orgIni#o de rela/1es 3ur)di#as 6ue9 por sua nature&a e pelos e(eitos 6ue
produ&em9 podem9 por um lado9 redu&ir0se a unidade #on#eitual e9 por outro
lado9 n!o podem en#ontrar en#ai8e ade6uado em outras dis#iplinas 3ur)di#as.
AL

A denominada autonomia did.ti#a surge 6uando9 por ra&1es de ordem pr.ti#a
ou metodolgi#a9 se agrupam normas em torno de um mesmo assunto9 6ue9
todavia9 n!o se a#"am su3eitas a prin#)pios prprios e espe#)(i#os9 eis por 6ue
n!o deve ser #onsiderada uma verdadeira autonomia.
AM
2 6ue #ara#teri&a
realmente a e8ist5n#ia de um ramo autnomo do Direito 4 a autonomia
#ient)(i#a9 6ue pode ser vista so% dois aspe#tos #omplementares9 o dogm.ti#o
e o estrutural. egundo (amosa li/!o de @u%ens Gomes de ousa9 um ramo do
Direito tem autonomia dogm.ti#a 6uando 4 regido por prin#)pios e #on#eitos
prpriosR tem autonomia estrutural9 6uando re(eridos prin#)pios e #on#eitos
inspiram a ela%ora/!o de institutos ou (iguras 3ur)di#as diversas das 6ue
perten#em a outros ramos do Direito e n!o s!o por eles utili&.veis.
AB

$eitas estas #onsidera/1es9 #onv4m agora tratar0se da posi/!o 6ue o Direito
-ri%ut.rio ,nterna#ional o#upa na #i5n#ia 3ur)di#a.
*omo 3. se a(irmou neste estudo9 a tri%uta/!o 4 atividade pre#ipuamente
interna. 'o #ampo da tri%uta/!o9 a so%erania estatal se mani(esta de (orma
parti#ularmente #ontundente9 #onsiderando prin#ipalmente 6ue o poder
tri%ut.rio 4 uma das mais importantes prerrogativas dos Estados. *om %ase
neste dado9 3uristas ". 6ue v5em no Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional apenas a
par#ela do Direito -ri%ut.rio 6ue se pro3eta no plano interna#ional9 vale di&er9 a
6ue trata da apli#a/!o da lei tri%ut.ria a #ontri%uintes ou ri6ue&as estrangeiras9
ou a #ontri%uintes na#ionais 6ue e8er#em atividades no e8terior.
-odavia9 nem sempre as medidas unilaterais resolvem de maneira e(i#a& todos
os pro%lemas 6ue pode sus#itar a apli#a/!o da lei tri%ut.ria a situa/1es
interna#ionais9 tendo9 portanto9 6ue se (a&er uso de #onven/1es interna#ionais.
Estas se tornam a #ada dia mais ne#ess.rias9 na medida em 6ue se avolumam
os denominados =pro%lemas tri%ut.rios interna#ionais=9 #onse675n#ia do
a#eleramento dos movimentos de interna#ionali&a/!o de #apitais9 pessoas9
%ens e servi/os. *o%rindo "o3e prati#amente toda a so#iedade interna#ional9
independentemente do n)vel de desenvolvimento e do regime pol)ti#o e so#ial
dos seus v.rios Estados9 as #onven/1es interna#ionais so%re mat4ria tri%ut.ria
trans(ormam progressivamente o dom)nio dos tri%utos.
AO
,sso (a& #om 6ue
muitos autores en6uadrem o Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional no Direito
,nterna#ional P;%li#o.
Por outro lado9 o Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional tem tam%4m sido inserido no
Direito ,nterna#ional Privado9 #omo um dos seus ramos. egundo Gerd S.
@ot"mann9 aps a Primeira Guerra Mundial9 "ouve o a%andono desta
tend5n#ia.
AP
Modernamente9 #ontudo9 ainda e8istem autores 6ue de(endem tal
posi/!o. D o #aso de <aroldo Callad!o9 ao a(irmar 6ue

2 Direito $is#al ,nterna#ional9 na mesma lin"a dos anteriores ramos do D,P.9
resolve os #on(litos de leis (is#ais no espa/o9 #onsiderando os direitos dos
estrangeiros 6uanto ao go&o9 : apli#a/!o direta das leis (is#ais estrangeiras e9
so%retudo9 : indireta9 #om o re#on"e#imento de atos e de#is1es (is#ais
reali&ados no e8terior so% a reg5n#ia da6uelas leis.
GQ

'!o se deve olvidar 6ue s!o estreitas as rela/1es entre o Direito -ri%ut.rio
,nterna#ional e o Direito ,nterna#ional Privado. 'o entanto9 di(eren/as sens)veis
os separam9 n!o o%stante 6ue autores de Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional9 n!o
atentos a essas di(eren/as9 (a/am uso de m4todos e termos prprios do Direito
,nterna#ional Privado.
G?
2 Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional se distingue do Direito
,nterna#ional Privado prin#ipalmente por l"e ser estran"a a no/!o de =#on(litos
de leis=9 e pela nature&a de suas normas9 materiais 6ue s!o.
A posi/!o segundo a 6ual o Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional 4 ramo autnomo
do Direito tam%4m n!o 4 de todo de(ens.vel9 em seu presente est.gio9 em%ora
#amin"e9 a passos largos9 no sentido da a6uisi/!o de tal status. <. muito
tempo ele ad6uiriu autonomia did.ti#a9 o 6ue se e8pli#a pela grande
6uantidade de o%ras so%re o assunto pu%li#adas9 espe#ialmente em alguns dos
pa)ses mais desenvolvidos9 pela sua in#lus!o no #urr)#ulo de v.rios #ursos de
Direito9 nesses mesmos pa)ses9 e pelos tra%al"os desenvolvidos a respeito dos
seus mais variados temas por organi&a/1es interna#ionais H #omo a
o#iedade das 'a/1es9 a 2rgani&a/!o das 'a/1es Unidas9 a 2rgani&a/!o
para *oopera/!o e Desenvolvimento E#onmi#o e9 na Am4ri#a Katina9 a
Asso#ia/!o Katino0Ameri#ana de Kivre *om4r#io9 su%stitu)da pela Asso#ia/!o
Katino0Ameri#ana de ,ntegra/!o9 e o Pa#to Andino H9 por institutos #ient)(i#os
H #omo o Institut de Droit International e a International Fiscal Association H e
pela *Imara de *om4r#io ,nterna#ional. A sua autonomia #ient)(i#a9 no
entanto9 ainda n!o se #onsolidou por #ompleto. D %em verdade 6ue o Direito
-ri%ut.rio ,nterna#ional #onta #om v.rios #on#eitos prprios. Nuanto a
prin#)pios9
GA
ele tem9 na realidade9 segundo Alegr)a Borr.s9 apenas um9 6ue 4 o
da =so%erania tri%ut.ria=.
GG

Duas id4ias (undamentais9 entretanto9 norteiam todo o desenvolvimento do
Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional9 6ue s!o a ne#essidade de evitar0se 6ue mais
de um Estado tri%ute uma pessoa9 em ra&!o do mesmo (ato gerador9 e o
interesse em impedir0se o n!o pagamento de tri%utos9 ou a sua redu/!o9 #om a
#on3uga/!o de leis de mais de um Estado. Mesmo n!o se tratando de
prin#)pios9 estas id4ias (undamentais t5m inspirado a ela%ora/!o dos
institutos
GJ
da dupla tri%uta/!o e da evas!o e elis!o tri%ut.ria interna#ionais.
*onstata0se9 assim9 6ue o Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional9 n!o sendo ainda
ramo autnomo do Direito9 4 (ormado por um #on3unto de normas 6ue
perten#em a di(erentes ramos do Direito9 a sa%er+ Direito -ri%ut.rio9 Direito
,nterna#ional P;%li#o e Direito *omunit.rio9 se se entender 6ue este 3. ad6uiriu
a sua autonomia #ient)(i#a.
GL
*om e(eito9 s!o do Direito -ri%ut.rio as normas
internas 6ue dis#iplinam a tri%uta/!o9 in#lusive 6uando ela in#ide so%re
estrangeiros ou o#orre em virtude de atividades reali&adas no e8teriorR s!o do
Direito ,nterna#ional P;%li#o o instituto da =#onven/!o interna#ional= e in;meros
#on#eitos e prin#)pios utili&ados em Direito -ri%ut.rio ,nterna#ionalR s!o do
Direito *omunit.rio9 por ;ltimo9 normas provenientes de algumas organi&a/1es
interna#ionais H entre as 6uais se desta#a a Uni!o Europ4ia H 6ue tratam da
"armoni&a/!o9 por ve&es da prpria uni(i#a/!o9 da legisla/!o9 in#lusive
tri%ut.ria9 dos Estados 6ue as #omp1em.
2 Soberania tributria e crit'rios de delimita#o da com(et)ncia tributria
internacional
A so%erania tri%ut.ria #onsiste no poder de esta%ele#er sistema tri%ut.rio
autnomo9 #onstituindo9 ao lado da denominada =so%erania territorial=9 aspe#to
da so%erania estatal.
A so%erania territorial di& respeito ao poder 6ue o Estado e8er#e so%re as
pessoas e #oisas 6ue se en#ontram no seu territrio e aos (atos 6ue9 dentro
dele9 a#onte#em. Assim9 apenas dentro do seu territrio pode9 em tese9 o
Estado e8er#er a sua so%erania9 in#lusive em mat4ria tri%ut.ria.
-odavia9 em determinadas #ir#unstIn#ias9 (atos o#orridos no e8terior podem
ser a%rangidos pela so%erania tri%ut.ria de um Estado9 desde 6ue guardem
rela/!o #om a sua es(era interna. D o #aso9 por e8emplo9 da tri%uta/!o de
na#ionais ou residentes de um Estado9 relativamente :s rendas o%tidas no
e8terior.
A #ompet5n#ia tri%ut.ria9 por seu turno9 #onsiste na (a#uldade de 6ue disp1e o
Estado para instituir tri%utos em rela/!o :s pessoas su%metidas a sua
3urisdi/!o.
Assim #omo a so%erania pode ser en#arada so% os aspe#tos interno e e8terno9
tam%4m a #ompet5n#ia9 da 6ual de#orre9 pode ser #lassi(i#ada9 6uanto ao seu
Im%ito de a%rang5n#ia9 em interna e interna#ional. 2 mesmo o#orre9
o%viamente9 em se tratando de mat4ria tri%ut.ria.
-endo em vista os limites9 ainda 6ue t5nues9 tra/ados pelo Direito ,nterna#ional
P;%li#o : de(ini/!o e ao e8er#)#io das #ompet5n#ias estatais9 a #ompet5n#ia
tri%ut.ria dos Estados deve #ingir0se :s pessoas 6ue9 de 6ual6uer (orma9 #om
eles se rela#ionem e se %ene(i#iem9 pelo menos presu0mivelmente9 dos
servi/os 6ue prestam.
2s #rit4rios de delimita/!o da #ompet5n#ia tri%ut.ria interna#ional variam de
a#ordo #om os tri%utos em #onsidera/!o. Em se tratando de impostos indiretos9
tais #rit4rios s!o os do pa)s de origem e do pa)s de destino. 2 #rit4rio do pa)s
de origem #onsiste na tri%uta/!o pelo Estado em #u3o territrio as mer#adorias
s!o produ&idas. 2 #rit4rio do pa)s de destino9 por outro lado9 4 a6uele segundo
o 6ual a tri%uta/!o 4 reali&ada pelo Estado onde as mer#adorias s!o
#onsumidas.
@elativamente aos impostos diretos9 para pro#eder : delimita/!o da
#ompet5n#ia interna#ional9 os Estados se inspiram9 ou no prin#)pio da
universalidade9 ou no da territorialidade. ,nspirando0se no prin#)pio da
universalidade9 eles podem adotar o #rit4rio da resid5n#ia eVou o da
na#ionalidade e9 inspirando0se no prin#)pio da territorialidade9 adotam o #rit4rio
da (onte.
2 #rit4rio da resid5n#ia #onsiste em su%meter : tri%uta/!o as pessoas 6ue
residem no territrio do Estado9 pela totalidade das suas rendas e de seus
%ens9 independentemente da na#ionalidade dessas pessoas9 da origem de
suas rendas e da lo#ali&a/!o dos seus %ens.
2 #rit4rio da na#ionalidade9 por seu turno9 signi(i#a 6ue apenas as pessoas 6ue
det5m a na#ionalidade do Estado ser!o por este tri%utadas9 sem 6ue se
#onsidere o lo#al da sua resid5n#ia9 a (onte das suas rendas e a situa/!o dos
seus %ens.
Por ;ltimo9 de a#ordo #om o #rit4rio da (onte9 o Estado tri%uta todas as rendas
#u3a (onte se en#ontra no seu territrio9 assim #omo todos os %ens nele
situados9 sem #onsiderar a resid5n#ia ou a na#ionalidade das pessoas 6ue
au(erem tais rendas ou disp1em de tais %ens.
'a realidade9 #ontudo9 muito raramente um Estado se orienta e8#lusivamente
em um dos prin#)pios para delimitar a sua #ompet5n#ia tri%ut.ria interna#ional.
Mais (re67entemente9 inspiram0se em am%os os prin#)pios9 dando prioridade a
um so%re o outro9 dependo do #aso9 de a#ordo #om os seus interesses. Assim
4 6ue os Estados e8portadores de #apital9 por l"es ser #onveniente9 d!o
pre(er5n#ia ao prin#)pio da universalidade9 adotando 6uase sempre o #rit4rio da
resid5n#ia9 #om algumas atenua/1es de inspira/!o territorialista. 2s Estados
importadores de #apital9 por outro lado9 t5m os seus interesses mais %em
guarne#idos adotando o #rit4rio da (onte9 em%ora normalmente tam%4m
a#ol"am o #rit4rio da resid5n#ia.
'o Brasil9 em mat4ria do imposto de renda das pessoas 3ur)di#as9 o #rit4rio
adotado sempre (oi o da (onte9 passando a ser a#ol"ido igualmente o #rit4rio da
resid5n#ia por meio da Kei nW P.AJP9 de AM de de&em%ro de ?PPL9 #u3o artigo AL
disp1e e8pressamente9 no caput9 6ue =2s lu#ros9 rendimentos e gan"os de
#apital au(eridos no e8terior ser!o #omputados na determina/!o do lu#ro real
das pessoas 3ur)di#as #orrespondente ao %alan/o levantado em G? de
de&em%ro de #ada ano=.
3 Du(la tributa#o internacional
3.1 De&ini#o
!o #on"e#idas v.rias de(ini/1es de dupla tri%uta/!o interna#ional (ormuladas
por di(erentes autores e organi&a/1es interna#ionais9 #u3a maioria parte da
de(ini/!o proposta por <er%ert Dorn9 em ?PAB9 para 6uem =A dupla H m;ltipla
H tri%uta/!o se veri(i#a9 6uando v.rios titulares de so%erania tri%ut.ria
independentes H no #aso v.rios Estados independentes H su%metem o
mesmo #ontri%uinte9 pelo mesmo o%3eto9 #ontemporaneamente9 a um imposto
da mesma esp4#ie=.
GM

De(ini/!o amplamente di(undida e a#eita pela maioria dos autores 6ue se t5m
o#upado #om o assunto9 (ortemente in(luen#iada pela de(ini/!o de <er%ert
Dorn9 4 a 6ue se en#ontra nas o%serva/1es gerais ao modelo de #onven/!o
so%re dupla tri%uta/!o em mat4ria de impostos so%re a renda e o patrimnio9
ela%orado pelo *omit5 $is#al da 2rgani&a/!o para *oopera/!o e
Desenvolvimento E#onmi#o H 2*DE9 6ue 4 a seguinte+ =2 (enmeno da
dupla tri%uta/!o 3ur)di#a interna#ional pode de(inir0se de (orma geral #omo o
resultado da per#ep/!o de impostos similares em dois H ou mais H Estados9
so%re um mesmo #ontri%uinte9 pela mesma mat4ria impon)vel e por id5nti#o
per)odo de tempo=.
GB
-al de(ini/!o tem o m4rito de men#ionar e8pressamente
os elementos essen#iais da dupla tri%uta/!o interna#ional9 6ue s!o os
seguintes+ pluralidade de so%eranias tri%ut.riasR identidade do su3eito passivoR
identidade do elemento material do (ato geradorR identidade ou semel"an/a dos
impostosR e identidade do per)odo. Pode9 por4m9 a dupla tri%uta/!o
interna#ional ser de(inida simplesmente #omo sendo o (enmeno 6ue o#orre
6uando dois Estados su%metem uma pessoa ao pagamento de tri%utos em
ra&!o do mesmo (ato gerador.
3.2 *ausas
@elativamente :s #ausas da dupla tri%uta/!o interna#ional9 lem%re0se 6ue o
(enmeno resulta das rela/1es 6ue ultrapassam as (ronteiras de um Estado9
em #on3uga/!o #om #rit4rios di(erentes de delimita/!o da #ompet5n#ia
tri%ut.ria interna#ional9 ou #om o mesmo #rit4rio9 por4m entendido
diversamente.
Evidentemente9 para surgir a dupla tri%uta/!o interna#ional9 n!o %asta o (ato de
o#orrerem situa/1es #om elementos de mati& estrangeiro9 pois se os Estados
adotarem9 #om a mesma a#ep/!o9 o mesmo #rit4rio de delimita/!o da
#ompet5n#ia tri%ut.ria interna#ional9 ela n!o o#orrer.. -am%4m n!o 4
su(i#iente9 para produ&ir a dupla tri%uta/!o interna#ional9 o adotarem os
Estados #rit4rios de delimita/!o da #ompet5n#ia tri%ut.ria interna#ional
divergentes9 ou o mesmo #rit4rio9 #om signi(i#ados diversos. A tal #ir#unstIn#ia
"!o de agregar0se (atos em #ontato #om o e8terior.
Dada a #umula/!o9 pelos Estados9 de #rit4rios de delimita/!o da #ompet5n#ia
tri%ut.ria interna#ional9 diante de uma situa/!o #om elemento de #am%iante
estrangeiro9 a possi%ilidade de "aver dupla tri%uta/!o interna#ional 4 muito
grande. 'a realidade9 geralmente a dupla tri%uta/!o interna#ional o#orre
por6ue uma pessoa 6ue reside em um Estado re#e%e rendas produ&idas em
outro Estado9 e am%os os Estados tri%utam essas mesmas rendas9 o primeiro9
o%viamente9 por adotar o #rit4rio da resid5n#ia9 e o ;ltimo9 o #rit4rio da (onte.
-odavia9 n!o s!o despre&)veis as "ipteses de dupla tri%uta/!o interna#ional
de#orrentes de #on#eitua/!o diversa do mesmo #rit4rio de delimita/!o da
#ompet5n#ia tri%ut.ria interna#ional.
@elativamente ao #rit4rio da na#ionalidade9 #ite0se o #aso de uma pessoa ()si#a
6ue9 ante sistemas di(erentes de #on#ess!o da na#ionalidade origin.ria9
deten"a a na#ionalidade de dois Estados9 de um9 por "aver nas#ido no seu
territrio H sistema do ius soli 9 e de outro9 por ser (il"a de na#ionais seus H
sistema do ius sanguinis. -am%4m uma pessoa 3ur)di#a pode ser #onsiderada
na#ional de dois Estados9 %astando9 para isso9 6ue9 a (im de determinar a
na#ionalidade das pessoas 3ur)di#as9 um deles adote a teoria da sede so#ial9 e
o outro9 a teoria da origem9 isto 49 a do territrio de #onstitui/!o da so#iedade.
Em se tratando do #rit4rio da resid5n#ia9 uma pessoa ()si#a pode ser
#onsiderada residente de um Estado9 por6ue nele mant4m a sua resid5n#ia
"a%itualR de outro9 por6ue nele se en#ontra o #entro de suas atividades
e#onmi#asR de outro ainda9 por6ue o visita periodi#amente9 dispondo9 para
isso9 de um apartamento no seu territrio. De (orma similar9 uma pessoa
3ur)di#a pode ser #onsiderada residente de um Estado pelo (ato de "aver nele
sido #onstitu)da9 e de outro9 por en#ontrar0se no territrio desse o #entro de
dire/!o e #ontrole.
Nuanto ao #rit4rio da (onte9 por ;ltimo9 em seu nome pode tam%4m uma
mesma pessoa ser #umulativamente tri%utada por dois Estados9 se o
#on#eituarem de modo di(erente. D o 6ue a#onte#e9 se uma pessoa presta
servi/os no territrio de Estado 6ue #on#eitua a (onte #omo o lo#al onde a
atividade e#onmi#a se desenvolve9 sendo9 por4m9 paga por tais servi/os por
residente de outro Estado9 6ue #onsidera a (onte #omo o lo#al onde 4 o%tida a
disponi%ilidade e#onmi#a ou 3ur)di#a da renda.
3.3 *onse+,)ncias
Nuanto :s #onse675n#ias9 a dupla tri%uta/!o interna#ional 4 normalmente
en#arada #omo o%st.#ulo :s rela/1es e#onmi#as interna#ionais. Alguns
autores lem%ram ainda 6ue ela viola a 3usti/a (is#al9 ao propi#iar tri%uta/!o
glo%al de uma pessoa em desaten/!o ao prin#)pio da #apa#idade #ontri%utiva.
Al4m das de nature&a e#onmi#a e das relativas : 3usti/a9 por4m9 a dupla
tri%uta/!o interna#ional pode produ&ir #onse675n#ias tam%4m em outros
dom)nios9 #omo o (inan#eiro9 o #ul0
tural e o s#io0pol)ti#o.
D 6uase 6ue pa#)(i#o9 em doutrina9 o entendimento de 6ue a dupla tri%uta/!o
interna#ional pre3udi#a as atividades e#onmi#as interna#ionais9 por inter(erir
nos movimentos de #apitais e de pessoas9 nas trans(er5n#ias de te#nologia e
nos inter#Im%ios de %ens e de servi/os. As #onsidera/1es em torno das
#onse675n#ias e#onmi#as da dupla tri%uta/!o interna#ional partem9 em geral9
do pressuposto de 6ue9 sendo (orte e press!o tri%ut.ria nos Estados9 #om a
dupla tri%uta/!o a situa/!o se agrava9 podendo mesmo "aver o #on(is#o da
renda de 6ue se trata.
GO

Colvendo a aten/!o espe#i(i#amente para os investimentos9 dada a sua
importIn#ia9 do ponto de vista ma#roe#onmi#o9 a dupla tri%uta/!o
interna#ional pode ser elemento pertur%ador da entrada de #apitais nos
Estados em desenvolvimento9 6ue deles ne#essitam para desenvolver as suas
prprias atividades industriais9 #omer#iais e agr)#olas.
-am%4m para os Estados desenvolvidos9 de onde se originam os #apitais9 a
dupla tri%uta/!o interna#ional pode #riar di(i#uldades. *omo a(irma Manuel
Pires9 =@edu&indo o investimento ou tornando0o menos rend)vel9 diminuir!o os
%ene()#ios dele provenientes de 6ue a6ueles pa)ses go&am9 nomeadamente a
manuten/!o ou a e8pans!o do mer#ado e o seu #ontrole9 #om as respe#tivas
#onse675n#ias=.
GP

Al4m dos (atores de nature&a tri%ut.ria9 ". v.rios outros 6ue tam%4m podem
in(luen#iar a de#is!o de investir. De modo geral9 segundo Barry pit&9 tais
(atores s!o+ os tipos de so#iedades #omer#iais re#on"e#idos pelo Direito
positivoR as ta8as de #Im%ioR o #ontrole #am%ialR as restri/1es :s importa/1es e
e8porta/1esR as pol)ti#as de in#entivo ao investimentoR os sistemas 3ur)di#o e
administrativoR a esta%ilidade pol)ti#a e e#onmi#a9 re(letindo o ris#o de
na#ionali&a/!o9 e8propria/!o e mesmo #on(is#oR as (a#ilidades pro(issionais9
#omer#iais e %an#.rias9 as primeiras re(erentes : disponi%ilidade de %ons
advogados9 #ontadores9 se#ret.rias e outros pro(issionaisR o #lima de neg#ios9
e8pressando o n)vel 4ti#o empregado nos neg#iosR a posi/!o dos
estrangeiros9 a (im de dete#tar a e8ist5n#ia de eventuais dis#rimina/1es e a
possi%ilidade de super.0lasR as (a#ilidades de #omuni#a/!o e de transporteR os
mer#ados naturais do pa)s9 assim #omo eventuais a#ordos #omer#iais por ele
#ele%radosR a disponi%ilidade de tra%al"adores 6uali(i#ados e n!o 6uali(i#ados9
e os sal.rios 6ue se l"es pagamR as leis #ont.%eis9 as leis pro#essuais e os
#ostumesR os idiomas9 6ue tam%4m podem di(i#ultar os investimentos
estrangeiros9 sendo importante o esta%ele#imento de #ontato #om advogados9
#ontadores e %an#os #om os 6uais se3a poss)vel a #omuni#a/!o numa l)ngua
#on"e#ida pelas partes.
JQ

A in(lu5n#ia da tri%uta/!o nos investimentos estrangeiros H assim #omo a dos
outros elementos indi#ados H varia9 o%viamente9 de a#ordo #om as
#ir#unstIn#ias.
Do 6ue a#ima se es#reveu9 de#orre 6ue a dupla tri%uta/!o interna#ional pode
ser um empe#il"o :s rela/1es e#onmi#as interna#ionais9 em%ora o (enmeno
n!o deva ser supervalori&ado9 atentos outros elementos 6ue tam%4m
#on#orrem para o esta%ele#imento e a manuten/!o de tais rela/1es.
A dupla tri%uta/!o interna#ional pode pro3etar os seus e(eitos tam%4m no
#ampo (inan#eiro9 (a&endo #om 6ue os Estados n!o angariem9 por meio da
tri%uta/!o9 as re#eitas pretendidas.
E(etivamente9 sendo a (orte press!o tri%ut.ria uma realidade em 6uase todos
os Estados9 o (enmeno da dupla tri%uta/!o interna#ional assume not.vel
a#uidade. -al (enmeno pode impelir os #ontri%uintes a9 por meio de e(i#iente
plane3amento tri%ut.rio9 evitar a o#orr5n#ia do (ato gerador da o%riga/!o
tri%ut.ria9 (a&endo uso da elis!o tri%ut.ria interna#ional9 podendo tam%4m ser
um in#entivo : ado/!o de me#anismos (raudulentos9 6ue impli6uem sonega/!o
(is#al.
J?

'o 6ue respeita : 3usti/a9 a grande maioria da doutrina entende 6ue a dupla
tri%uta/!o interna#ional 4 in3usta9 so% o (undamento de 6ue viola a 3usti/a (is#al9
por a#arretar tri%uta/!o glo%al de uma pessoa sem a o%servIn#ia do prin#)pio
da #apa#idade #ontri%utiva.
*om e(eito9 as *onstitui/1es dos Estados geralmente prev5em o prin#)pio da
#apa#idade #ontri%utiva9 #u3o alto teor 4ti#o 4 indis#ut)vel.
JA
'o plano
interna#ional9 por4m9 o prin#)pio 4 de di()#il apli#a/!o9 pois9 sendo so%eranos9
os Estados esta%ele#em o seu sistema tri%ut.rio da (orma 6ue l"es #onvier9 em
aten/!o :s prprias ne#essidades9 sem tomar #on"e0
#imento9 pelo menos na maioria das ve&es9 da sistem.ti#a de tri%uta/!o dos
demais Estados.
A dupla tri%uta/!o interna#ional pode apresentar #onse675n#ias tam%4m no
Im%ito das rela/1es #ulturais entre os Estados9 ao di(i#ultar a di(us!o9 entre
eles9 da propriedade intele#tual9 e ao #riar empe#il"os : reali&a/!o de
espet.#ulos e apresenta/1es por parte de artistas e atletas estrangeiros9 %em
assim : presen/a de #ientistas e estudantes estrangeiros.
JG

Deve0se ainda lem%rar9 por ;ltimo9 6ue as poss)veis impli#a/1es de nature&a
e#onmi#a9 (inan#eira e #ultural entre os Estados9 de#orrentes da dupla
tri%uta/!o interna#ional9 de #on(ormidade #om o 6ue se es#reveu9 poder!o
a(etar as rela/1es so#iopol)ti#as entre eles.
-edidas destinadas a evitar ou a eliminar a du(la tributa#o
internacional
.1 *onsideraes introdut"rias
A preven/!o ou a elimina/!o da dupla tri%uta/!o interna#ional pode ser
reali&ada n!o somente pelos Estados9 mas9 tam%4m9 pelos prprios
#ontri%uintes9 por meio de plane3amento tri%ut.rio interna#ional9 desta#ando0se
ainda tra%al"o meritrio nesse sentido9 reali&ado por algumas institui/1es.
*onsiderando os o%3etivos do presente estudo9 tratar0se0.9 a seguir9 apenas da
atividade dos Estados visando a tal (inalidade9 6ue9 de resto9 4 a mais
importante.
2s Estados previnem ou eliminam a dupla tri%uta/!o interna#ional tanto
unilateralmente9 por meio de normas internas9 6uanto interna#ionalmente9 #om
o uso de #onven/1es interna#ionais.
.2 -edidas unilaterais
@elativamente :s medidas unilaterais tendentes a evitar ou a eliminar a dupla
tri%uta/!o interna#ional9 em%ora os Estados 6ue adotam o #rit4rio da (onte
possam esta%ele#50las9 normalmente s!o os 6ue adotam o #rit4rio da
resid5n#ia 6ue o (a&em. ,sso se e8pli#a por6ue o #rit4rio da resid5n#ia9 (a&endo
#om 6ue a tri%uta/!o in#ida in#lusive so%re as rendas 6ue prov5m do e8terior9
apresenta a poten#ialidade de gerar a dupla tri%uta/!o interna#ional.
Assim9 para mitigar ou eliminar a dupla tri%uta/!o interna#ional9 os Estados da
resid5n#ia geralmente adotam9 unilateralmente9 ou o m4todo da isen/!o9 ou o
m4todo da imputa/!o9 podendo ainda esta%ele#er outros m4todos9 #omo o da
redu/!o da al)6uota e o da dedu/!o de impostos pagos no e8terior9 da %ase de
#.l#ulo.
2 m4todo da isen/!o #onsiste em e8imir da tri%uta/!o9 total ou par#ialmente9
as rendas derivadas de (ontes estrangeiras. -rata0se do m4todo
tradi#ionalmente utili&ado pelos Estados 6ue adotam o sistema 3ur)di#o
#ontinental europeu9 ou se3a9 pelos Estados 6ue t5m ou tiveram um imposto de
renda do tipo #omposto ou #elular.
JJ

-al m4todo se divide nas denominadas isen/!o integral e isen/!o #om
progressividade. 'a isen/!o integral9 as rendas de origem e8terna n!o s!o
#onsideradas de (orma alguma para (ins de tri%uta/!o9 en6uanto 6ue na
isen/!o #om progressividade H #u3a apli#a/!o n!o 4 poss)vel no Estado da
(onte H9 em%ora as rendas provenientes do e8terior n!o se3am tri%utadas9 s!o
levadas em #onsidera/!o para determinar a al)6uota do imposto 6ue9 a(inal9
in#idir. apenas so%re as rendas o%tidas internamente.
Di(erentemente do m4todo da isen/!o9 6ue #onsidera a renda9 o m4todo da
imputa/!o re(ere0se ao imposto 6ue in#ide so%re a renda.
2 m4todo da imputa/!o (tax credit)9 de origem anglo0sa8ni#a9 4 mais #omum
nos Estados #u3o imposto de renda 4 do tipo unit.rio.
JL
Por este m4todo9 o
Estado da resid5n#ia tri%uta a renda glo%al do #ontri%uinte9 permitindo9
entretanto9 um #r4dito pelo imposto pago no Estado da (onte9 podendo este
#r4dito estar su3eito ou n!o a uma limita/!o. 'o primeiro #aso9 denominado de
imputa/!o ordin.ria9 o #r4dito #on#edido pelo Estado da resid5n#ia tem #omo
limite o valor da (ra/!o do seu prprio imposto9 #orrespondente aos
rendimentos provenientes do Estado da (onte. 2 segundo #aso9 #"amado de
imputa/!o integral9 #onsiste em o Estado da resid5n#ia dedu&ir a 6uantia total
do imposto e(etivamente paga no Estado da (onte.
De a#ordo #om o m4todo da dedu/!o de impostos pagos no e8terior9 da %ase
de #.l#ulo9 o imposto no Estado da resid5n#ia in#ide so%re o total l)6uido das
rendas provenientes do e8terior9 isto 49 aps a dedu/!o do(s) imposto(s)
pago(s) no Estado da (onte.
'a realidade9 o m4todo em #onsidera/!o apenas atenua os e(eitos da dupla
tri%uta/!o interna#ional. *on(orme es#lare#imento de Gerd @ot"mann9 a rigor9
ele =... n!o #onstitui medida para elimina/!o da %itri%uta/!o9 mas somente leva
em #onsidera/!o o #ar.ter de despesa do imposto pago no e8terior=.
JM

2 m4todo da redu/!o da al)6uota9 por ;ltimo9 #onsiste em tri%utar
determinadas rendas de origem e8terna #om al)6uota redu&ida. Em%ora possa
aliviar ou eliminar os e(eitos da dupla tri%uta/!o interna#ional9 tam%4m n!o
#onstitui9 verdadeiramente9 m4todo para evitar ou eliminar a dupla tri%uta/!o
interna#ional9 diante da diversidade dos impostos e de suas respe#tivas
al)6uotas.
Ainda 6ue as medidas unilaterais destinadas a evitar ou a eliminar a dupla
tri%uta/!o interna#ional se3am mais (a#ilmente adotadas9 na pr.ti#a elas se
mostram inade6uadas e insu(i#ientes para tal mister. 2 sa#ri()#io unilateral 6ue
envolvem9 o seu #ar.ter limitado9 no sentido de 6ue geralmente visam apenas
a alguns impostos9 a grande diversidade dos atuais sistemas tri%ut.rios9 assim
#omo a sua #res#ente #omple8idade9 demonstram a impropriedade e a
insu(i#i5n#ia das re(eridas medidas #omo meio de preven/!o ou elimina/!o da
dupla tri%uta/!o interna#ional9 #umprindo9 assim9 (a&er uso de #onven/1es
interna#ionais.
JB

.3 -edidas internacionais
As #onven/1es #ontra a dupla tri%uta/!o interna#ional s!o normalmente
%ilaterais. As #onven/1es multilaterais e8istentes s!o ainda em n;mero
%astante redu&ido e s dis#iplinam a tri%uta/!o de alguns o%3etos9 #omo
ve)#ulos automotores9 dada a grande di(i#uldade de o%ter solu/1es
"armoni&adas #om %ase nos diversos sistemas tri%ut.rios e nos interesses
parti#ulares de #ada um dos Estados.
-odavia9 as #onven/1es %ilaterais nem sempre eliminam #ompletamente a
dupla tri%uta/!o. $re67entemente9 apenas atenuam os seus e(eitos9 sendo
6ue9 em determinadas #ir#unstIn#ias9 impl)#ita ou e8pli#itamente9 dei8am 6ue
ela su%sista9 prin#ipalmente em se tratando de mat4rias n!o #onsideradas
%.si#as9 so%re as 6uais os Estados n!o entram em a#ordo.
JO
Ademais9 mesmo
6ue determinada #onven/!o #onten"a dispositivos e(i#a&es para o #om%ate :
dupla tri%uta/!o interna#ional9 a sua apli#a/!o pode ser in#orreta. 'este #aso9
o #ontri%uinte pre3udi#ado n!o disp1e de uma autoridade 3udi#i.ria interna#ional
a 6ue se possa dirigir para lograr a elimina/!o da dupla tri%uta/!o. As
autoridades 3udi#i.rias internas nem sempre t5m #ompet5n#ia para solu#ionar
6uest1es oriundas da m. interpreta/!o e apli#a/!o das #onven/1es
interna#ionais9 espe#ialmente se prati#adas por am%os os Estados
#ontratantes. Assim9 persistindo a dupla tri%uta/!o em desa#ordo #om a
#onven/!o interna#ional9 o ;ni#o rem4dio dispon)vel para o #ontri%uinte poder.
ser o pro#edimento amig.vel9 geralmente previsto pelas #onven/1es so%re
dupla tri%uta/!o interna#ional9 por meio do 6ual as autoridades da .rea de
tri%uta/!o dos Estados #ontratantes tentam resolver as di(i#uldades ou as
d;vidas provenientes da interpreta/!o ou da apli#a/!o da #onven/!o9
podendo9 todavia9 n!o #"egar a 6ual6uer a#ordo.
'!o o%stante a sua imper(ei/!o9 e tendo em vista a insu(i#i5n#ia das medidas
unilaterais e a grande di(i#uldade em (irmar #onven/1es multilaterais9 #omo
(i#ou demonstrado9 atualmente as #onven/1es %ilaterais #onstituem o mel"or
meio de evitar9 atenuar ou eliminar a dupla tri%uta/!o interna#ional.
*om e(eito9 as #onven/1es %ilaterais podem resolver grande parte dos
pro%lemas de dupla tri%uta/!o interna#ional9 pois9 por meio delas os Estados
#on#edem al)vios tri%ut.rios9 limitando os respe#tivos poderes tri%ut.rios9 de
(orma %em mais a%rangente do 6ue estariam dispostos a (a&50lo
indis#riminadamente.
Por via de tais #onven/1es9 os Estados pa#tuantes previnem9 mitigam ou
eliminam a dupla tri%uta/!o interna#ional #om a ado/!o de duas regras
di(erentes. De a#ordo #om a primeira9 reserva0se #om e8#lusividade a
tri%uta/!o de determinadas #ategorias de rendimentos a #ada um dos Estados.
2 Estado a 6ue n!o (oi reservado o direito de tri%utar #ertas #ategorias de
rendimentos deve renun#iar0l"es a tri%uta/!o9 evitando0se9 dessa (orma9 o
surgimento da dupla tri%uta/!o. De #on(ormidade #om a segunda regra9
apli#.vel na maioria dos #asos9 delimitam0se as #ategorias de rendimentos 6ue
podem ser tri%utadas9 tanto pelo Estado da resid5n#ia9 #omo pelo Estado da
(onte9 e atri%ui0se a um desses Estados o dever de eliminar ou atenuar a dupla
tri%uta/!o9 utili&ando9 ou o m4todo da isen/!o9 ou o m4todo da imputa/!o9 ou9
o 6ue 4 mais #omum9 uma #om%ina/!o dos dois m4todos.
JP

2 m4todo da isen/!o apresenta algumas modalidades9 6uais se3am+ isen/!o
integral9 isen/!o #om progressividade9 isen/!o in#ondi#ional e isen/!o
#ondi#ional.
Ciu0se 6ue9 tanto na isen/!o integral 6uanto na isen/!o #om progressividade9
#ertas rendas ad6uiridas e8ternamente n!o s!o tri%utadas9 por4m9 de a#ordo
#om esta ;ltima modalidade9 o seu 6uantitativo 4 #onsiderado para o e(eito de
determinar a al)6uota a ser apli#ada :s rendas o%tidas internamente.
'a isen/!o in#ondi#ional9 o Estado 6ue a prati#a dei8a de tri%utar determinadas
#ategorias de rendimento9 ainda 6ue o outro Estado n!o as ten"a tri%utado. A
isen/!o #ondi#ional9 por outro lado9 depende de prova de 6ue o outro Estado
e(etivamente tri%utou os so%reditos rendimentos.
LQ

A isen/!o in#ondi#ional 4 a normalmente adotada pelas #onven/1es
interna#ionais9 prestando0se para eliminar n!o somente a dupla tri%uta/!o
e(etiva9 #omo o (a& a isen/!o #ondi#ional9 mas tam%4m a dupla tri%uta/!o
virtual9 6ue 4 a possi%ilidade de "aver a tri%uta/!o pl;rima9 geradora de
inseguran/a 3ur)di#a.
Nuanto ao m4todo da imputa/!o9 #on(orme 3. se es#reveu9 #omporta duas
variantes9 a imputa/!o integral e a imputa/!o ordin.ria9 limitada
ou normal.
*om o m4todo da imputa/!o integral9 o Estado 6ue o apli#a pode ter de
dedu&ir do seu imposto9 #orrespondente aos rendimentos o%tidos internamente9
impostos pagos no e8terior. Por isso9 di(i#ilmente um Estado #on#orda em
adot.0lo. *om o m4todo da imputa/!o ordin.ria9 por outro lado9 o #r4dito a ser
#on#edido pelo Estado da resid5n#ia totali&ar. o menor dos seguintes
6uantitativos+ todo o imposto pago no Estado da (onte9 ou o imposto na#ional
#orrespondente aos rendimentos au(eridos no Estado da (onte.
2 Estado da resid5n#ia pode tam%4m dedu&ir do seu imposto de renda o
imposto pago no Estado da (onte por outro su3eito passivo. E8empli(i#ando9
uma so#iedade residente 6ue deten"a determinada por#entagem das a/1es de
uma so#iedade residente no e8terior e 6ue9 ao re#e%er dividendos desta
so#iedade9 pode dedu&ir a parte propor#ional do imposto pago por esta
so#iedade. -rata0se da denominada imputa/!o indireta (indirect tax credit)9 de
apli#a/!o ainda n!o muito (re67ente9 #om a 6ual se pretende eliminar a dupla
tri%uta/!o e#onmi#a9 di(erentemente da imputa/!o direta9 6ue se destina :
elimina/!o da dupla tri%uta/!o propriamente dita9 ou da dupla tri%uta/!o
3ur)di#a.
L?

E8istem ainda duas outras modalidades de imputa/!o9 adotadas espe#ialmente
nas #onven/1es tri%ut.rias entre Estados desenvolvidos e Estados em
desenvolvimento9 mas muito #om%atidas nos dias de "o3e. Esses ;ltimos9 a (im
de atrair investimentos e8ternos9 muitas ve&es #on#edem #onsider.veis
in#entivos (is#ais9 6ue eram anulados pelos Estados de resid5n#ia ao
permitirem #r4dito somente pelo imposto real e e(etivamente pago no e8terior.
Para o%viar esse in#onveniente9 passou0se a (a&er uso de uma presun/!o e de
uma (i#/!o.
2 #r4dito presumido (matching credit) #onsiste em o Estado da resid5n#ia
#on#eder um #r4dito superior ao imposto esta%ele#ido pela legisla/!o interna
do Estado da (onte. 2 #r4dito (i#t)#io (fictitious tax credit as tax sparing9 mais
(re67entemente re(erido pela a%reviatura tax sparing)9 por outro lado9 #onsiste
na outorga de #r4dito9 pelo Estado da resid5n#ia9 #orrespondente ao imposto
esta%ele#ido pela legisla/!o interna do Estado da (onte9 mas 6ue (oi redu&ido
ou teve o pagamento dispensado #omo #onse675n#ia de programa de
in#entivos (is#ais.
! .ormas de minimi/a#o do encar0o tributrio nas o(eraes
internacionais
!.1 *onsideraes introdut"rias
2s #ontri%uintes devem organi&ar as suas atividades de modo a n!o pagarem
mais do 6ue devem a t)tulo de tri%utos. -rata0se do #omportamento esperado e
mesmo dese3ado por parte dos v.rios Estados da so#iedade interna#ional em
rela/!o aos seus #ontri%uintes. Por outro lado9 tendo em vista a (un/!o so#ial
do tri%uto9 #onstitui desrespeito : so#iedade e :s institui/1es do Estado a
pr.ti#a do il)#ito tri%ut.rio #onsistente em dei8arem os #ontri%uintes de pagar
rigorosamente os tri%utos devidos.
2s #ontri%uintes (a&em ou podem (a&er uso de di(erentes medidas ou t4#ni#as
para redu&ir e9 em muitos #asos9 eliminar o en#argo ou o re#ol"imento de
tri%utos. 'o Im%ito das rela/1es de mati& estrangeiro9 tais medidas ou t4#ni#as
s!o %em mais a%undantes9 n!o sendo poss)vel divis.0las todas9 #onsiderando
so%retudo a #riatividade dos #ontri%uintes e a grande mo%ilidade de renomados
#onsultores e #onsultorias em mat4ria de tri%uta/!o interna#ional. De 6ual6uer
(orma9 as pr.ti#as utili&adas pelos #ontri%uintes para redu&ir ou eliminar o
en#argo ou o re#ol"imento de tri%utos s!o l)#itas umas e il)#itas outras9 n!o
"avendo9 o%viamente9 uni(ormidade9 entre os v.rios Estados da so#iedade
interna#ional9 6uanto :s pr.ti#as l)#itas e :s 6ue s!o #onsideradas il)#itas.
Ademais9 em determinadas situa/1es9 6uer devido : reda/!o de(eituosa de lei9
6uer em (a#e da #omple8idade da situa/!o (.ti#a9 reveste0se de di(i#uldade a
#ara#teri&a/!o de pr.ti#a #omo sendo l)#ita ou il)#ita em determinado Estado.
A#res#e a isso pro%lema terminolgi#o9 6ue #onsiste em os termos 6ue
designam as v.rias (ormas de minimi&a/!o tri%ut.ria serem utili&ados
(re67entemente de modo impre#iso ou #om di(erentes signi(i#ados.
*om %ase9 todavia9 no uso veri(i#ado em asso#ia/1es9 organismos e
organi&a/1es interna#ionais e9 %em assim9 na literatura 3ur)di#a dispon)vel nos
Estados em 6ue os estudos de Direito -ri%ut.rio ,nterna#ional en#ontram0se
em est.gio mais avan/ado9 te#er0se0!o9 a seguir9 #oment.rios so%re as v.rias
(ormas de minimi&a/!o tri%ut.ria nas opera/1es interna#ionais para9 logo aps9
e8aminar9 nos seus #ontornos (undamentais9 as espe#i(i#idades do
plane3amento tri%ut.rio interna#ional.
!.2 1vas#o tributria
A evas!o tri%ut.ria interna#ional #onstitui9 na realidade9 evas!o de tri%uto
na#ional em 6ue se en#ontra presente algum elemento de estraneidade.
LA
-rata0se de atividades il)#itas9
LG
muitas das 6uais tipi(i#adas #omo #rimes9
normalmente se presente o dolo espe#)(i#o9 a 6ue se imp1e a #onse67ente
san/!o penal.
LJ

<. di(erentes en(o6ues no direito positivo dos v.rios Estados da so#iedade
interna#ional a respeito da evas!o tri%ut.ria. *on(orme e8pli#ita Ci#tor U#Xmar9
en(o6ue mais re(inado e pre#iso 4 a6uele segundo o 6ual a evas!o #onstitui
viola/!o direta de lei9 #are#endo de importIn#ia por si s o #onse67ente e(eito
(inan#eiro so%re a re#eita.
LL
-odavia9 lem%ra ainda Ci#tor U#Xmar 6ue o (ato de
dei8ar0se de reali&ar o pagamento sem evitar0se a institui/!o da o%riga/!o
tri%ut.ria #orresponde #ertamente : de(ini/!o de evas!o tri%ut.ria de todos os
sistemas 3ur)di#os.
LM

Geralmente9 entram no #on#eito de evas!o tri%ut.ria tanto os atos #omissivos
6uanto os omissivos. An.lise das diversas (ormas pelas 6uais a evas!o se d.
pode revestir0se de importIn#ia para a identi(i#a/!o do lugar onde o#orre9 para
e(eito de apli#a/!o das san/1es penais9 se #a%)veis9 #onsiderando 6ue ".
Estados 6ue adotam o #rit4rio do lugar onde se e(etua a a/!o ou a omiss!o9
outros o #rit4rio do lugar onde o#orrem os e(eitos9 ou onde se veri(i#a a
ilegitimidade. 2 elemento su%3etivo tam%4m desempen"a papel de grande
relevo nos v.rios sistemas 3ur)di#os9 pois os e(eitos 3ur)di#os de uma evas!o
inten#ional em geral di(erem da6ueles de uma evas!o n!o inten#ional. *om
e(eito9 ainda segundo Ci#tor U#Xmar9 a (alta de pagamento pode de#orrer de
#omportamento premeditado do #ontri%uinte ou respons.vel9 mas a (alta de
#umprimento da lei pode tam%4m resultar de ignorIn#ia (des#on"e#imento da
lei)9 erro (#.l#ulo errneo) ou neglig5n#ia ((alta de #onserva/!o dos registros)9
sendo 6ue tal variedade de situa/1es na maioria das ve&es #ondu& a di(erentes
#onse675n#ias 3ur)di#as.
LB

'as ;ltimas d4#adas9 maior aten/!o tem sido dada ao (enmeno da elis!o
tri%ut.ria9 em detrimento da evas!o tri%ut.ria9 por ser #onsiderada esta
#on#eito 3. su(i#ientemente estudado do ponto de vista 3ur)di#o.
egundo @oy @o"atgi9 alguns e8emplos #omuns de evas!o tri%ut.ria
interna#ional in#luem+
0 dei8ar uma pessoa 6ue reali&a atividades tri%ut.veis de noti(i#ar :s
autoridades tri%ut.rias a respeito de sua presen/a ou de suas atividades no
pa)sR
0 dei8ar de in(ormar o valor total da renda tri%ut.velR
0 pleitear dedu/!o relativa a despesas n!o in#orridas9 ou 6ue e8#edem o valor
das in#orridas mas n!o para o propsito espe#i(i#adoR
0 (a&er reivindi#a/!o (alsa de vantagens 6ue n!o s!o devidasR
0 dei8ar de re#ol"er o tri%uto propriamente devidoR
0 sair de um pa)s dei8ando tri%utos n!o pagos e sem a inten/!o de pag.0losR
0 omitir in(orma/1es so%re itens ou (ontes de renda tri%ut.vel9 lu#ros ou gan"os
et#.
LO

!.3 1lis#o tributria
2 #on#eito de elis!o tri%ut.ria
LP
4 %em mais (luido e am%)guo 6ue o de evas!o
tri%ut.ria. A e8press!o tem sido utili&ada #om di(erentes signi(i#ados9 de modo
6ue o seu verdadeiro sentido deve ser dedu&ido do #onte8to. De modo geral9
signi(i#a o intuito de evitar o tri%uto9 redu&ir0l"e o valor9 retardar0l"e o
pagamento9 por meio de pr.ti#as 6ue o legislador tentou inserir no Im%ito da
legisla/!o tri%ut.ria9 sendo 6ue9 por n!o ser in(al)vel9 possivelmente n!o ten"a
#onseguido9 devido a reda/!o de(eituosa da lei ou insu(i#i5n#ias an.logas.
Pode9 portanto9 a elis!o tri%ut.ria ser de(inida #omo meio de evitar a institui/!o9
redu&ir o valor ou retardar o surgimento de o%riga/!o tri%ut.ria9 sem
desrespeitar direta e (rontalmente dispositivo normativo.
Em muitos pa)ses9 (a&0se a distin/!o entre elis!o tri%ut.ria a#eit.vel e elis!o
tri%ut.ria ina#eit.vel. A elis!o tri%ut.ria a#eit.vel 4 normalmente designada por
minimi&a/!o tri%ut.ria9 mitiga/!o tri%ut.ria ou e#onomia de tri%uto. 'os dias de
"o3e9 geralmente 6uando se utili&a a e8press!o =elis!o tri%ut.ria=9 6uer0se
re(erir : elis!o tri%ut.ria ina#eit.vel9 portanto9 a 6ue 4 o%tida por meio de
transa/1es 6ue s!o genu)nas e legais na apar5n#ia9 mas 6ue envolvem
desonestidade9 su%ter(;gio9 (ingimento ou estruturas tri%ut.rias (alsas9
signi(i#ando9 assim9 viola/!o indireta da lei.
MQ
*on(orme e8pli#ita @ay August9 a
=Elis!o tri%ut.ria envolve es(or/os reali&ados por indiv)duos e empresas para
se apropriarem de vantagens de la#unas nas leis ou9 "avendo alguma d;vida
6uanto : interpreta/!o
de uma lei9 para se %ene(i#iarem de tal d;vida=.
M?

Por ve&es9 #omo lem%ra @amon >. >e((ery9 n!o se a(igura tare(a (.#il distinguir
situa/!o de mitiga/!o tri%ut.ria de outra de elis!o tri%ut.ria. e se trata de
tare(a di()#il em determinadas situa/1es em #onte8to dom4sti#o9 6uando
determinada transa/!o apresenta0se #om dimens!o interna#ional9 a tare(a se
torna ainda %em mais #omple8a9 dado o envolvimento dos interesses 3ur)di#o0
tri%ut.rios de mais de um Estado. *om e(eito9 o 6ue em #erto Estado 4
#onsiderado plane3amento tri%u0
t.rio a#eit.vel9 em outro pode n!o ser.
MA

Por outro lado9 n!o s!o pou#os os #asos em 6ue 4 tam%4m di()#il distinguir
uma situa/!o de elis!o tri%ut.ria de uma de evas!o tri%ut.ria. A propsito do
assunto9 a(irmam Brian >. Arnold e Mi#"ael >. M#,ntyre 6ue9 diante de #ertos
tipos de plane3amento tri%ut.rio agressivo9 a lin"a divisria entre a elis!o e a
evas!o n!o 4 #lara9 e esta lin"a pode ser tra/ada di(erentemente por di(erentes
governos.
MG

Muit)ssimo numerosos s!o os meios de elis!o tri%ut.ria pass)veis de utili&a/!o
em transa/1es interna#ionais. Apenas para ilustrar a e8tens!o das
possi%ilidades de elis!o tri%ut.ria interna#ional9 Brian >. Arnold e Mi#"ael >.
M#,ntyre #itam os seguintes e8emplos+
0 um #ontri%uinte pode trans(erir a sua resid5n#ia de um pa)s para outro onde a
tri%uta/!o se3a in(erior ou onde9 no seu #aso9 n!o "a3a tri%uta/!oR
0 um #ontri%uinte pode trans(erir rendimentos de (onte dom4sti#a para uma
entidade estrangeira #ontrolada9 esta%ele#ida em para)so (is#alR
0 um #ontri%uinte pode instituir su%sidi.ria em para)so (is#al a (im de o%ter
rendimentos de (onte estrangeira9 ou re#e%er dividendos ou outras distri%ui/1es
de su%sidi.rias em outros pa)ses estrangeirosR
0 se e8istirem tratados interna#ionais vanta3osos9 um #ontri%uinte pode
trans(erir dividendos por meio de su%sidi.rias esta%ele#idas em outros pa)ses a
(im de redu&ir os tri%utos retidos na (onte so%re dividendos.
MJ

!. 1conomia de tributo
E#onomia de tri%uto9 e %em assim mitiga/!o e minimi&a/!o tri%ut.ria
ML
s!o
termos 6ue v5m0se impondo para signi(i#ar a elimina/!o ou a redu/!o do
montante do tri%uto a ser pago por meio do movimento (ou n!o movimento) de
pessoas9 transa/1es ou (undos9 ou de outras atividades per(eitamente legais. A
lin"a divisria normalmente utili&ada para distinguir a e#onomia de tri%uto da
elis!o tri%ut.ria 4 a inten/!o do legislador. En6uanto as pr.ti#as #on#ernentes
: e#onomia de tri%uto s!o as 6ue (oram per(eita e #laramente dese3adas pelo
legislador9 as pr.ti#as elisivas s!o a6uelas 6ue n!o (oram pretendidas pelo
legislador9 ou n!o poderiam ter sido9 #aso o assunto l"e tivesse sido
apresentado.
MM

Portanto9 na e#onomia de tri%uto9 a redu/!o ou a elimina/!o do tri%uto o#orre
#om a op/!o do #ontri%uinte em %ene(i#iar0se de vantagens 6ue l"e s!o
#on(eridas por lei ou #om a reali&a/!o de pr.ti#as #onsideradas legalmente
irrelevantes para (ins de tri%uta/!o9 em%ora possam ser 6uestionadas so% o
ponto de vista da e(i#i5n#ia e#onmi#a ou da 3usti/a tri%ut.ria.
E8emplos e8tremos de e#onomia de tri%uto s!o apresentados por alguns
autores9 #omo a redu/!o ou elimina/!o do #onsumo de produtos su3eitos a
tri%uta/!o mais elevada9 tais #omo (umo e %e%idas al#oli#as9 a n!o o%ten/!o
de determinados tipos de rendimentos9 ou a redu/!o deli%erada do ritmo de
tra%al"o a (im de evitar a o%ten/!o de rendimento mais elevado 6ue seria em
grande parte a%sorvido pela tri%uta/!o.
MB

!.! 1s(eci&icidades do (lane%amento tributrio internacional
*onsiderando 6ue os tri%utos representam importante (atia do resultado de
atividades "umanas #om reper#uss!o e#onmi#a9 prin#ipalmente #om o
advento da glo%ali&a/!o9 o plane3amento tri%ut.rio interna#ional passou a ser
o%3eto de espe#ial aten/!o. *om e(eito9 se9 por um lado9 os Estados devem
esta%ele#er sistema tri%ut.rio 3usto e so#ialmente a#eit.vel9 por outro9 #a%e aos
#ontri%uintes organi&ar as suas atividades de modo a n!o terem 6ue pagar a
t)tulo de tri%utos mais do 6ue o esperado e rigorosamente devido.
D no m)nimo sensato9 portanto9 6ue9 dentro da lei9 os #ontri%uintes organi&em
as suas atividades empresariais e pessoais de modo a atra)rem a menor
in#id5n#ia de tri%utos poss)vel. Agir de modo di(erente9 espe#ialmente em se
tratando de atividades 6ue envolvem somas vultuosas9 pode a(etar
desne#ess.ria e #onsideravelmente o poder de #ompra e a a#umula/!o de
ri6ue&as por parte das pessoas ()si#as e9 relativamente :s empresas9 pode
redu&ir0l"es os lu#ros para distri%ui/!o ou reinvestimento9 ou at4 mesmo
#omprometer0l"e a #ompetitividade.
Assim 4 6ue9 para a #on#reti&a/!o de atividades #om o%3etivos empresariais9
pessoais ou outros9 al4m dos (atores n!o tri%ut.rios9 o aspe#to tri%ut.rio deve
ser e8aminado #om #autela9 a (im de se de#idir so%re se a atividade 4
realmente vi.vel9 devendo ser reali&ada e9 em o sendo9 6uando9 #omo e #om
6uem deve ser #ondu&ida.
<eleno -rres a(irma9 a#ertadamente9 6ue =*omo YprodutoZ9 o plane3amento
tri%ut.rio #orresponde : orienta/!o 6ue 4 dada : #onduta "umana na
#onstitui/!o dos atos 3ur)di#os9 a partir do plano ela%orado para otimi&ar os
#ustos #om as o%riga/1es tri%ut.rias9 pela identi(i#a/!o e organi&a/!o das
mel"ores e mais e#onmi#as alternativas de (orma/!o dos neg#ios 3ur)di#os
permitidos pela legisla/!o9 redu&indo as possi%ilidades de #on(litos #om o
$is#o=.
MO
@ealmente9 a (inalidade do plano tri%ut.rio 4 espe#i(i#ar os meios e os
atos 3ur)di#os ade6uados para o atendimento dos o%3etivos empresariais e
pessoais #om o menor #usto poss)vel em termos de o%riga/1es tri%ut.rias
prin#ipais e a#essrias9 e #om o menor ris#o poss)vel. Plano tri%ut.rio ousado9
6ue promova gan"o tri%ut.rio de #urto pra&o mas 6ue su3eita o #ontri%uinte a
penoso e dispendioso lit)gio9 n!o 4 re#omend.vel.
'a ess5n#ia9 o plane3amento tri%ut.rio interna#ional n!o di(ere do plane3amento
tri%ut.rio interno9 em%ora o primeiro se3a #onsiderado %em mais #omple8o9 por
envolver as espe#i(i#idades dos sistemas tri%ut.rios de mais de um Estado. Ao
se enga3arem em transa/1es interna#ionais9 #ontri%uintes t5m aumentado o
ris#o de se su3eitarem a n)veis de tri%uta/!o mais elevados9 podendo ser
e8#essivos9 dada a grande possi%ilidade de determinados rendimentos serem
a%rangidos pelo Im%ito da in#id5n#ia tri%ut.ria em dois ou mais Estados. Em
ra&!o disso9 mais do 6ue os #onsultores de tri%uta/!o interna9 os #onsultores
em mat4ria de tri%uta/!o interna#ional despendem #onsider.vel es(or/o no
denominado =plane3amento tri%ut.rio de(ensivo=9
MP
6ue tem por o%3etivo evitar
6ue o #ontri%uinte ven"a a pagar9 para 6uitar as o%riga/1es tri%ut.rias9
6uantias superiores :s ra&oavelmente esperadas e e(etivamente devidas.
Por outro lado9 o =plane3amento tri%ut.rio o(ensivo=9 por ve&es =agressivo= H
em 6ue as #onsidera/1es de nature&a tri%ut.ria #onstituem a prin#ipal
motiva/!o para a reali&a/!o de determinadas transa/1es9 (i#ando apenas em
segundo plano os aspe#tos diretos dos neg#ios em si H tem #onstitu)do
par#ela signi(i#ativa do tra%al"o de algumas grandes (irmas de advogados e de
#ontadores9 a 6ue os governos de v.rios Estados t5m respondido #om a
ela%ora/!o de #ada ve& mais #omple8a legisla/!o antielisiva e #om o
aper(ei/oamento da administra/!o tri%ut.ria.
BQ

Plane3amento tri%ut.rio interna#ional a#eit.vel e re#omend.vel 4 a6uele 6ue
n!o impli#a ou sugere o uso de es6uemas de evas!o ou de elis!o tri%ut.ria
ina#eit.vel9 n!o dependendo de la#unas legais 6ue podem vir a ser %arradas
por meio de leis ou de de#is1es 3udi#iais por ve&es #om e(eitos retroativos9
mas9 ao #ontr.rio9 %aseia0se na interpreta/!o ade6uada das leis e na
3urisprud5n#ia #onsolidada9 levando sempre em #onsidera/!o9 nos Estados
envolvidos9 os m4todos de solu/!o da dupla tri%uta/!o interna#ional9 as
isen/1es e demais in#entivos tri%ut.rios destinados a rendimentos ou
investimentos e8ternos9 dispositivos de tratados interna#ionais so%re mat4ria
tri%ut.ria e medidas antielisivas.
Ceri(i#a0se9 pois9 6ue9 #onstituindo o plane3amento tri%ut.rio interna#ional
es(or/o tendente a eliminar9 redu&ir ou di(erir o en#argo tri%ut.rio nas
opera/1es interna#ionais9 #onsiderados os #ustos das transa/1es9 as
estruturas de administra/!o e os ris#os dos neg#ios9 4 %em mais #omple8o9
#omparado ao plane3amento tri%ut.rio interno9 mas ao mesmo tempo mais
(le8)vel e %em mais ri#o em oportunidades. 2portunidades de plane3amento
tri%ut.rio e8itoso podem e8istir nos tr5s n)veis de impa#to tri%ut.rio nas
transa/1es interna#ionais. 'o Estado da (onte9 em rela/!o aos tri%utos 6ue
in#idem so%re os rendimentos au(eridos por meio de su%sidi.rias9 (iliais ou
outras entidades no e8terior9 e aos impostos retidos na (onte em ra&!o dos
pagamentos por elas e(etuadosR no Estado intermedi.rio9 se usado9
relativamente aos tri%utos 6ue in#idem so%re os rendimentos de (onte
estrangeira e so%re as remessas (eitas para o Estado da resid5n#iaR no Estado
da resid5n#ia9 por seu turno9 no 6ue #on#erne aos tri%utos 6ue in#idem so%re
os rendimentos e #apitais re#e%idos9 por ve&es ainda 6ue n!o re#e%idos9
oriundos de entidades em outros pa)ses.
B?

'o Estado da (onte9 em geral a aten/!o se volta para+ a) o m.8imo
aproveitamento poss)vel de dedu/1es9 in#entivos9 pre3u)&os (is#ais9 #on#ess1es
espe#iaisR %) a redu/!o de impostos retidos na (onte ou o go&o de isen/1es9
#on(orme o previsto em tratados interna#ionais e8istentesR #) a sele/!o da
(orma so#iet.ria ade6uada e a maneira de (inan#i.0laR d) a de(ini/!o dos
#rit4rios de delimita/!o da #ompet5n#ia tri%ut.ria interna#ional9 de modo a
evitar o v)n#ulo tri%ut.rio #om o prprio Estado da (onte9 #om o Estado da
resid5n#ia9 ou #om am%osR e) o uso de t4#ni#as destinadas a evitar 6ue o lu#ro
tri%ut.vel se3a #onsiderado au(erido no Estado. 'o Estado intermedi.rio9 o
empen"o 4 espe#ialmente no sentido de+ a) redu&ir os impostos retidos na
(onte9 #om o uso de tratados interna#ionaisR %) es#ol"er ade6uadamente pa)s
#om tri%uta/!o (avore#ida de modo a redu&ir ou evitar os impostos retidos na
(onte e os 6ue in#idem so%re as pessoas 3ur)di#asR #) redu&ir o en#argo
tri%ut.rio #om a mudan/a na nature&a dos pagamentos e(etuados ao Estado da
resid5n#ia9 e8plorando di(eren/as nas legisla/1es dos EstadosR d) usar as
#on#ess1es tri%ut.rias dispon)veisR e) reter os (undos para reinvestimentos
e8ternos ou para di(erir o pagamento de tri%utos nas remessas (eitas ao Estado
da resid5n#ia. Por ;ltimo9 no Estado da resid5n#ia9 intenta0se evitar9 redu&ir ou
di(erir as o%riga/1es tri%ut.rias por meio da organi&a/!o de estruturas
so#iet.rias glo%ais apropriadas e9 %em assim9 #om a otimi&a/!o de isen/1es e
#r4ditos tri%ut.rios estrangeiros dispon)veis.
BA

As oportunidades de e(i#iente plane3amento tri%ut.rio interna#ional9 portanto9
s!o in;meras9 podendo ser e8ploradas por meio de di(erentes t4#ni#as9 a
maioria das 6uais #entradas em evitar os tri%utos e di(erir o seu pagamento de
modo legal9 e na redu/!o de al)6uotas e de %ases de #.l#ulo.
'o #onte8to do plane3amento tri%ut.rio interna#ional9 a e8plora/!o de
di(eren/as ou in#onsist5n#ias nas legisla/1es tri%ut.rias de dois ou mais
Estados #om o o%3etivo de eliminar ou redu&ir a tri%uta/!o glo%al9 designada de
ar%itragem tri%ut.ria interna#ional (cross-border ou international tax arbitrage)9
passa a ser motivo de in6uieta/!o por parte dos governos de alguns Estados e
de #res#ente interesse tam%4m no mundo a#ad5mi#o. Mais pre#isamente9
ar%itragem tri%ut.ria interna#ional re(ere0se : situa/!o em 6ue #ontri%uinte ou
#ontri%uintes9 aproveitando0se de di(eren/as nas legisla/1es de dois ou mais
Estados9 in#luindo os tratados interna#ionais por eles (irmados9 estruturam
entidades e organi&am transa/1es de modo a o%ter gan"o tri%ut.rio 6ue n!o
o#orreria #aso as transa/1es se reali&assem no Im%ito de apenas um Estado.
BG
*om e(eito9 se9 em rela/1es 6ue ultrapassam as (ronteiras de um Estado9 a
utili&a/!o9 pelos Estados9 de #rit4rios di(erentes de delimita/!o da #ompet5n#ia
tri%ut.ria interna#ional9 ou o mesmo #rit4rio mas #om signi(i#ados diversos9
pode resultar em situa/1es de dupla ou pluritri%uta/!o interna#ional9 pode
tam%4m9 por outro lado9 produ&ir #asos de dupla ou pluri n!o0tri%uta/!o
interna#ional9 ou de n!o0tri%uta/!o interna#ional. Assim #omo o pro%lema da
dupla tri%uta/!o interna#ional deve ser resolvido9 dadas as suas perni#iosas
#onse675n#ias H o 6ue tem sido (eito #om #onsider.vel su#esso H9 tam%4m a
dupla n!o0tri%uta/!o interna#ional deve ser #om%atida H o 6ue 3. se #ome/a a
(a&er9 mas #om medidas ainda ra&oavelmente t)midas.
BJ
-anto a dupla
tri%uta/!o interna#ional 6uanto a dupla n!o0tri%uta/!o interna#ional violam9
entre outros9 os prin#)pios da e(i#i5n#ia glo%al e da e67idade9 sendo 6ue a
;ltima a(eta tam%4m diretamente as re#eitas tri%ut.rias dos Estados
envolvidos. A situa/!o ideal seria9 portanto9 #omo de(endida por e#onomistas9 a
de 6ue os investimentos internos e interna#ionais suportassem igual nus
tri%ut.rio.
BL

Deve (i#ar #laro 6ue o (enmeno da ar%itragem tri%ut.ria interna#ional n!o se
#on(unde #om o do re(;gio ou asilo (is#al (tax shelter)9 nem #om o da
#on#orr5n#ia tri%ut.ria interna#ional (cross-border ou international tax
competition)9 em%ora os (enmenos possam se rela#ionar9 ou mesmo se
assemel"ar em alguns aspe#tos9 espe#ialmente no 6ue #on#erne aos
resultados 6ue propi#iam e a alguns meios pass)veis de utili&a/!o para
solu#ion.0los.
'!o se #on(unde a ar%itragem tri%ut.ria interna#ional #om o re(;gio ou asilo
(is#al (tax shelter)9 por6ue este se #ara#teri&a pela pr.ti#a de simula/!o (sham)
ou pela reali&a/!o de atos desprovidos de su%stIn#ia e#onmi#a ou de
propsito mer#antilR nem #om a #on#orr5n#ia tri%ut.ria interna#ional9 6ue se
#ara#teri&a pelo #omportamento de Estados no sentido de atrair atividades
empresariais e investimentos para o seu territrio por meio de redu/1es e
outros %ene()#ios de nature&a tri%ut.ria.
,n;meras s!o as possi%ilidades de reali&a/!o de ar%itragem tri%ut.ria
interna#ional9 #itando0se #omo e8emplos os seguintes #asos atualmente mais
#omuns+ double dip leasingR empresas #om dupla resid5n#ia (dual resident
companies)R entidades ")%ridas (hbrid entities).
2 double dip leasing #onsiste em arrendamento mer#antil interna#ional no 6ual
o arrendador (lessor) reside em Estado 6ue #onsidera o arrendador #omo
sendo o propriet.rio do %em arrendado9 e o arrendat.rio (lessee) 4 residente de
Estado em 6ue o arrendat.rio 4 #onsiderado o propriet.rio de tal %em. Em tais
#ir#unstIn#ias9 tanto o arrendador 6uanto o arrendat.rio podem ter direito a
dedu/1es pela depre#ia/!o9 tipi#amente a#elerada9 do %em arrendado
(depreciation deductions) e eventualmente a outros %ene()#ios9 #omo #r4ditos
pelo investimento.
BM

'o #aso de empresas #om dupla resid5n#ia (dual resident companies)9
aproveitando0se da diverg5n#ia 6uanto :s regras adotadas por mais de um
Estado relativamente : resid5n#ia das pessoas 3ur)di#as para (ins tri%ut.rios9
#onstitui0se empresa 6ue 4 #onsiderada residente em mais de um Estado a (im
de9 em #ada Estado9 serem #ompensados os pre3u)&os de (onte estrangeira
#om os lu#ros au(eridos.
BB
'este #aso9 os mesmos pre3u)&os e perdas s!o
#ompensados #om os lu#ros au(eridos em #ada um dos Estados9 disso
podendo mesmo resultar em a%soluta =n!o0tri%uta/!o interna#ional= e
#onse67ente perda de re#eita por parte dos Estados envolvidos.
BO

@elativamente :s entidades ")%ridas (hbrid entities)9 podem propor#ionar
#onsider.veis oportunidades de redu/!o da #arga tri%ut.ria nas opera/1es
interna#ionais9 em%ora tam%4m o(ere/am ris#os9 por envolverem intrin#adas e
por ve&es #omple8as rela/1es entre as normas tri%ut.rias9 in#luindo as
#onven#ionais9 e as normas #omer#iais de dois ou mais Estados. Entidade
")%rida 4 a6uela 6ue 4 #ara#teri&ada de modo di(erente em dois ou mais
Estados. egundo o uso mais #omum9 entidade ")%rida regular 4 a6uela 6ue na
3urisdi/!o dom4sti#a n!o disp1e de personalidade 3ur)di#o0tri%ut.ria9 sendo
portanto tri%utados os mem%ros ou s#ios9 #omo no #aso de uma partnership9
en6uanto 6ue em outro Estado 4 dotada de personalidade 3ur)di#o0tri%ut.ria.
Entidade ")%rida invertida (reverse hbrid entit)9 por outro lado9 4 a 6ue disp1e
de personalidade 3ur)di#o0tri%ut.ria na 3urisdi/!o dom4sti#a mas 6ue em outro
Estado n!o 4 #onsiderada entidade tri%ut.vel.
BP

1
SILVA, Geraldo Eullio do Nascimento; ACCIOLY, Hildebrando. Manual de direito internacional pblico. 15. ed.
rev. e atual. por Paulo Borba Casella. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 65.
2
A respeito das relaes entre o Direito Internacional e o Direito interno, cf. id., ibid., p. 64-69; ARAJO, Lus
Ivani de Amorim. Curso de direito dos conflitos interespaciais. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 53-59; REZEK,
J. F. Direito internacional pblico: curso elementar. 10. ed. rev. e atual. So Paulo: Saraiva,
2005. p. 4-5; VERDROSS, Alfred. Derecho internacional publico. Traduo de Antonio Truyol y Serra. 6. ed.
Madrid: Aguilar, 1978. p. 94-104; e RANGEL, Vicente Marota. Os conflitos entre o direito interno e os tratados
internacionais. Revista da Faculdade de Direito, So Paulo, v. 62, n. 2, p. 81-134, 1967.
3
XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. 6. ed. atualiz. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 88-
89.
4
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. La interpretacin, en derecho espaol, de los tratados internacionales para
evitar la doble imposicin. In: Hacienda y derecho. Madrid: Instituto de Estdios Polticos. 1962, t. 2, p. 194,
incluindo nota de rodap n 10, p. 194-196. Para distino didtica entre o Direito Tributrio
Internacional e o Direito Internacional Tributrio, cf. TRRES, Heleno. luritributa!"o internacional sobre as
rendas de empresas. 2. ed. rev., atual. e ampl. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 52-60.
5
BHLER, Ottmar. rincipios de derecho internacional tributario. Traduo de Fernando Cervera Torrejon.
Madrid: Derecho Financiero, 1968. p. 4-6.
6
VALLADO, Haroldo. Direito internacional privado. 3. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1971. v. 1, p. 56-57.
Obs.: Os grifos so do autor.
7
Prefere dizer-se que a tributao no atividade exclusivamente interna, porque algumas organizaes
internacionais figuram como verdadeiros sujeitos ativos de obrigao tributria. Na realidade, as organizaes
internacionais obtm as suas receitas por meio de contribuies dos seus Estados membros, que, por terem
natureza voluntria ou pactcia, obviamente, no se confundem com tributos. Alm dessas contribuies, a
Organizao das Naes Unidas conta ainda com tributo incidente sobre os salrios dos seus funcionrios, em
substituio aos impostos devidos por tais funcionrios nos seus pases de origem. Todavia, a Unio Europia
dispe de verdadeiro sistema tributrio, regido pelos seus tratados constitutivos e por outras normas jurdicas
comunitrias (cf. KLABBERS, Jan. #n introduction to international institutional la$. Cambridge (UK): Cambridge
University Press, 2002. p. 128, 142-143).
8
Cf. TROTABAS, Louis; COTTERET, Jean-Marie. Droit fiscal. 4. ed. Paris: Dalloz, 1980. p. 118; e TIXIER,
Gilbert; GEST, Guy. Droit fiscal international. Paris: Presses Universitaires de France, 1985. p. 13-14.
9
A denominao de uma disciplina jurdica no questo meramente acadmica, como querem alguns. Ela se
reveste de certa importncia, reclamando por isso ateno especial, devendo indicar, de forma clara e precisa,
o seu contedo. Todavia, muitos so os ramos do Direito em que no h unanimidade quanto ao uso de sua
denominao. Para citar apenas alguns exemplos, lembre-se Direito Penal e Direito Criminal; Direito Comercial,
Direito Mercantil e Direito Empresarial; Direito Judicirio e Direito Processual; Direito do Trabalho, Direito
Social, Direito Operrio, dentre outras denominaes; Direito Tributrio e Direito Fiscal. A preferncia pelo uso
de determinada denominao decorre quase sempre de sua consagrao pela doutrina, pela jurisprudncia,
pelas leis etc. A prpria denominao de Direito Internacional muito criticada, vez que este rumo do Direito
no trata de relaes entre naes, mas entre Estados e outras pessoas internacionais. Sobre o assunto, a
seguinte a opinio de Celso D. de Albuquerque MELLO: "A denominao direito internacional no correta, mas
no vemos nenhum inconveniente em mant-la, uma vez que est consagrada, desde que guardemos a
restrio j anunciada" (MELLO, Celso Duvivier de Albuquerque. Curso de direito internacional pblico. 4. ed.
rev. e aum. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1974. p. 34).
10
STRENGER, Irineu. Curso de direito internacional privado. Rio de Janeiro: Forense, 1978. p. 3-5.
11
Cf. PIRES, Manuel. Da dupla tributa!"o %ur&dica internacional sobre o rendimento. Lisboa: Centro de Estudos
Fiscais _ Ministrio das Finanas, 1984. p. 15-18.
12
MARTNEZ, Pedro Soares. Manual de direito fiscal. Coimbra: Almedina, 1983. p. 81. Obs.: Os destaques so
do autor. Sobre o assunto, so idnticas as opinies de, entre outros, os seguintes autores: RIVIER, Jean-Marc.
Droit fiscal suisse: le droit fiscal internacional. Neuchtel (Suisse): ditions Ides et Calendes, 1983. p. 31;
SILVA, Agustinho Fernandes Dias da. Direito fiscal internacional. In: 'ntrodu!"o ao direito internacional privado.
2. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1982. v. 2, p. 76-78, passim; e VANONI, Ezio. Valore della
legge tributaria nello spazio. In: (pere )iuridiche. Milano: Giuffr, 1962. v. 2, p. 77-78. Os dois ltimos autores
referem de forma expressa apenas ao conflito positivo de leis tributrias.
13
Op. cit., p. 44. Obs.: Os destaques so dele. Esta posio, que se impe pela sua logicidade, defendida
modernamente, entre outros, por Manuel PIRES, op. cit., p. 78-81; TROTABAS, Louis; COTTERET, Jean Marie.
op. cit., p. 116, que dizem, textualmente: "En ralit il n'y a pas conflit quand on se trouve en presence de lois
fiscales concurrentes."; e CARTOU, Louis. Droit fiscal internacional et europ*en. Paris: Dalloz, p. 15-16.
14
Op. cit., p. 45.
15
Direito tributrio internacional do Brasil, cit., p. 89.
16
ROTHMANN, Gerd Willi. Bitributao internacional. In: Temas fundamentais do direito tributrio atual. Belm:
CEJUP, 1983. p. 124.
17
RYSER, Walter. 'ntroduction au droit fiscal internacional de la +uisse. Berne: ditions Staempfli & Cie, 1980.
p. 15. No texto original, o autor se expressa da seguinte maneira: "Dans une approche approximative, on peu
dire que le droit fiscal international est essentiellement l'ensemble des rgles concernant la dlimitation de la
comptence fiscale des Etats, concernant des matires imposables lies des rapports conomiques a
connotation internationale".
18
Op. cit., p. 32. No idioma original, a definio a que segue: "Conu au sens large, le droit fiscal
international comprend ainsi l'ensemble des rgles de conflit e des normes de droit fiscal matriel qui
s'appliquent des tats de fait internationaux, que ces rgles trouvent leur source dans le droit public interne
ou dans le droit international public".
19
Para maiores esclarecimentos sobre a posio dos autores referidos, relativamente natureza de normas de
conflitos das normas do Direito Tributrio Internacional, cf., respectivamente, XAVIER, Alberto. op. cit., p. 11-
22, 26-30; ROTHMANN, Gerd Willi, op. cit., p. 124-125; Walter RYSER, op. cit., p. 16-19; e Jean-Marc RIVIER,
op. cit., p. 31-32.
20
Les accords internationaux concernant la double imposition et l'vasion fiscale. In: Recueil des cours, v. 55
(1936)-I, p. 454.
21
Cf. id., ibid., p. 454. Para esclarecimentos mais detidos a respeito do assunto, cf. Heleno, TRRES. op. cit., p.
110-117.
22
comum tributaristas dividirem o Direito Tributrio nos seguintes sub-ramos que o integrariam: direito
tributrio material, direito tributrio formal, direito tributrio constitucional, direito tributrio penal, direito
tributrio internacional (Cf. SILVA, Jos Afonso da. Direito urban&stico brasileiro. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1981. p. 23). Alguns autores propem diviso um pouco diversa do Direito Tributrio, como Bernardo
Ribeiro de Moraes, para quem, de acordo com o objeto da legislao tributria, este ramo do Direito se divide
em direito tributrio constitucional, direito tributrio internacional, direito tributrio penal, direito tributrio
administrativo e direito tributrio procedimental (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Comp,ndio de direito
tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1984. p. 107-108); e Hctor Villegas, que o divide em direito tributrio
material, direito tributrio formal, direito processual tributrio, direito penal tributrio, direito internacional
tributrio e direito constitucional tributrio (VILLEGAS, Hctor B. Curso de direito tributrio. Traduo de Roque
Antnio Carraza. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1980. p. 63-64). Para a maioria dos tributaristas, pois, o
Direito Tributrio Internacional se insere no domnio do Direito Tributrio. Por outro lado, muitos especialistas
em Direito Internacional Privado encaram o Direito Tributrio Internacional como sendo um dos seus ramos,
citando-se, como exemplos, os seguintes: VALLADO, Haroldo. Direito internacional privado. Rio de Janeiro:
Freitas Bastos, 1978, v. 3, p. 293; e NOBOYET, J. P. Les doubles impositions au point de vue juridique. Recueil
de cours, v. 31, p. 44-51 passim, (1930)-I. Sobre a insero do Direito Tributrio Internacional no Direito
Internacional Pblico, Gerd W. Rothmann afirma que, "Modernamente, a maioria dos autores enquadra o
Direito Tributrio Internacional no Direito Internacional Pblico" -'nterpreta!"o e aplica!"o dos acordos
internacionais contra a bitributa!"o. 1978. Tese (Doutorado) _ Faculdade de Direito, USP, So Paulo, p. 10). A
posio segundo a qual o Direito Tributrio Internacional formado por um conjunto de normas que pertencem
a diferentes ramos do Direito defendida especialmente por autores que se dedicam a este campo do
conhecimento jurdico. Ao defender esta posio, com base em Ottmar Bhler, Gerd W. Rothmann se expressa
da seguinte forma: "Conclumos, pois, que, pela sua fonte, o Direito Tributrio Internacional Direito
Internacional Pblico, Direito Nacional e, de forma incipiente, tambm Direito Supranacional. Sua natureza
internacional reside principalmente no seu objeto, que so as hipteses de conflitos fiscais no mbito
Internacional" (ibid., p. 11).
23
Cf. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria )eral do direito tributrio . 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1972. p. 27-29, e
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 12. ed. rev. e ampl. So Paulo: Saraiva, 1999. p. 13-
17.
24
SILVA, Jos Afonso da. Direito urban&stico brasileiro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1981. p. 27. Obs.: Os
grifos so dele.
25
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. .ecciones de derecho financiero. 2. ed. Madrid: Universidad Complutense,
1982. p. 7. No original, o texto o seguinte: "Partiendo de la premisa de que autonoma no significa
independencia absoluta, aislamiento o desconocimiento de las dems ramas jurdicas, la possibilidad de
predicar este caracter de una disciplina determinada depende de que tenga un contenido material propio,
constituido por un conjunto orgnico de relaciones jurdicas que, por su naturaleza y por los efectos que
producen, puedan, por una parte, reducirse a unidad conceptual y, por outra, no puedan encontrar encaje
adecuado en otras disciplinas jurdicas".
26
Cf. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. 14. ed. atual. So Paulo: Saraiva, 1995. p. 33.
27
SOUSA, Rubens Gomes de. Comp,ndio de le)isla!"o tributria. So Paulo: Resenha Tributria/ IBET, 1975.
p. 56. Obra pstuma.
28
Cf. MARTINEZ, Jean-Claude. .es conventions de double imposition. Paris: Litec, 1986. p. 6; e PLAGNET,
Bernard. Droit fiscal international. Paris: Litec, 1986. p. 2.
29
'nterpreta!"o e aplica!"o dos acordos internacionais contra a bitributa!"o, cit., p. 9.
30
Direito internacional privado, v. 3, cit. p. 293.
31
Entre os termos prprios do Direito Internacional Privado, utilizados por autores de Direito Tributrio
Internacional, destacam-se, pela sua constncia, "conflitos de leis" e "elementos de conexo".
32
Sobre a noo de princpio, cf. BORGES, Antnio de Moura. O princpio da igualdade na tributao. Direito
tributrio atual, So Paulo, v. 6, p. 1623, 1986; REALE, Miguel. .i!/es preliminares de direito. 27. ed. ajustada
ao novo cdigo civil. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 303-320.
33
BORRS, Alegria. .a doble imposicin: problemas jurdico-internacionales. Madrid, 1974. p. 168.
34
Sobre a noo de instituto jurdico, cf. CRETELLA JNIOR, Jos. Curso de filosofia do direito. 3. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1983. p. 204-206.
35
Referindo-se ao Direito Comunitrio, Joo da Mota Campos afirma que, "Antes de mais trata-se de um
direito autnomo, tanto pela sua finalidade prpria (disciplina jurdica dos interesses comuns dos Estados)
e pela sua origem supranacional, como pelos princpios especficos que o caracterizam" (CAMPOS, Joo da
Mota de. Direito comunitrio. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1983. v. 2, p. 12). Os grifos so do autor.
36
DORN, Herbert. Diritto finanziario e questioni fondamentali sulle doppie imposizioni. Rivista di diritto
finan0iario e scien0a delle finan0e, Milano, cit., 1, p. 131, 1938.
37
Modelo de convenio de doble imposicin sobre la renta e el patrimonio: informe 1977 del Comit Fiscal de la
Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico. Madrid: Instituto de Estdios Fiscales, 1978. p. 15.
38
cf. CARTOU, Louis. op. cit., p. 108.
39
Op. cit., p. 150.
40
SPITZ, Barry. 'nternational ta1 plannin). London: Butterworths, 1972. p. 36-44. Cf. tambm
GARCIABELSUNCE, Horacio. Doble imposicin internacional. In: GARCIA BELSUNCE, Horacio. Temas de derecho
tributrio. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1982. p. 176-179; PIRES, Manuel. op. cit., p. 161-162.
41
Cf. PIRES, Manuel. op. cit., p. 169; JUAN PEALOSA, Jos Luis de. La doble imposicin internacional:
convenios de doble imposicin. In: RELACIONES fiscales internacionales. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales/
Ministerio de Economia y Hacienda, 1987. p. 67.
42
Cf. UCKMAR, Victor. rinc&pios comuns de direito constitucional tributrio. Traduo de Marco Aurlio Greco.
So Paulo: Revista dos Tribunais/EDUC, 1976. p. 66; e Antnio de Moura BORGES, op. cit., p. 1.634.
43
Cf. PIRES, Manuel. op. cit., p. 173.
44
Cf. NORR, Martin. Jurisdiction to tax and international Income. In: SANDER, Frank E. A.; WESTFALL, David
(Org.). Readin)s in federal ta1ation. Mineola (NY): The Foundation Press, 1970. p. 610.
45
Cf. id., ibid. p. 611.
46
Bitributao internacional. In: Temas fundamentais do direito tributrio atual, cit. p. 133.
47
cf. PIRES, Manuel. op. cit., p. 558-561; BORRS, Alegra. op. cit., p. 173-175; CARTOU, Louis. op. cit., p. 25;
J. P. NIBOYET, op. cit., p. 52-57.
48
cf. BORRS, Alegra. op. cit., p. 85; Walter RYSER, op. cit., p. 126; Ottmar BHLER. rincipios de derecho
internacional tributario, cit., p. 79.
49
Para informar-se a respeito de outros possveis mtodos, menos importantes, como o da diviso do poder
tributrio, o da diviso do produto e o da reduo da alquota, cf. DORNELLES, Francisco Neves. # dupla
tributa!"o internacional da renda. Rio de Janeiro: FGV, 1979. p. 16; BORRS, Alegra. op. cit., p. 68-69;
TIXIER, Gilbert; GEST, Guy. op. cit., p. 268; e PIRES, Manuel. op. cit., p. 33-36, nota n. 10.
50
Cf. PIRES, Manuel. op. cit., p. 341; TIXIER, Gilbert; GEST, Guy. op. cit., p. 269; e RYSER, Walter. op. cit., p.
36.
51
Cf. XAVIER, Alberto. op. cit., p. 827-828; LUIS, Felix de. Los metodos para evitar la doble imposicin
internacional. In: Relaciones fiscales internacionales. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales/Ministerio de
Economia y Hacienda, 1987. p. 300.
52
Em outros idiomas, a expresso "evaso tributria" ou "evaso fiscal" designada da seguinte forma: em
ingls, ta1 evasion; em alemo, +teuerhinter0iehun); em francs, fraude fiscale; em italiano, evasione
tributaria ou evasione fiscale; em espanhol, evasin fiscal ou fraude fiscal.
53
MACHADO, Hugo de Brito, no seu Curso de direito tributrio. 25. ed. rev., atual. e ampl. So Paulo:
Malheiros, 2004. p. 464, distingue as noes de licitude e legalidade da seguinte forma: "Como a lei no
descreve todos os comportamentos, at porque isto impraticvel, faz-se ento a distino entre licitude e
legalidade. O campo da licitude mais amplo. Abrange todas as situaes, todos os comportamentos, estejam
ou no previstos em lei. Lcito ou ilcito dizem respeito ordem jurdica, ao direito objetivo geral. O campo da
legalidade diz respeito apenas ao que est prescrito nas leis".
54
Cf. THURONYI, Victor. Comparative ta1 la$. The Hague (The Netherlands): Kluwer Law International, 2003.
p. 154-155; JEFFERY, Ramon J. The impact of state soverei)nty on )lobal trade and international ta1ation.
London (UK): Kluwer Law International, 1999. p. 4; VANISTENDAEL, Frans. Judicial interpretation and the role
of anti-abuse provisions in tax law. In: COOPER, Graeme (Org.). Ta1 avoidance and the rule of la$.
Amsterdam: IBDF, 1997. p. 131; ROHATGI, Roy. Basic international ta1ation. The Hague (The Netherlands):
Kluwer Law International, 2002. p. 341.
55
Tax evasion/ tax avoidance: General Report. Cahier de droit fiscal international, Rotterdam, v. LXVIIIa, p. 20,
1983.
56
Cf. id., ibid., p. 20-21.
57
Cf. id., ibid., p. 22.
58
Basic international ta1ation, cit., p. 341.
59
Em outros idiomas, a expresso "eliso tributria" ou "eliso fiscal" designada da seguinte forma: em
ingls, ta1 avoidance; em alemo, +teuerum)ehun) ou +teuervermeidun); em francs, *vasion fiscale; em
italiano, elusione tributaria ou elusione fiscale; em espanhol, elusin fiscal.
60
Cf. ROHATGI, Roy. Basic international ta1ation, cit., p. 342; THURONYI, Victor. Comparative ta1 la$, cit., p.
156; JEFFERY, Ramon J. The impact of state soverei)nty on )lobal trade and international ta1ation, cit., p. 98;
UCKMAR,Victor. Tax avoidance/tax evasion: General Report. Cahiers de droit fiscal international, cit., p. 23;
AUGUST, Ray. 'nternational business la$: text, cases, and readings. 4. ed. Upper Saddle River (NJ):
Pearson/Prentice Hall, 2004. p. 743.
61
'nternational business la$, cit., p. 743. No original, o autor se expressa da seguinte forma: "Tax avoidance
involves efforts by individuals and companies to take advantage of loopholes in the tax laws or, where doubt
exists as to the interpretation of a tax law, to benefit from that doubt".
62
The impact of state soverei)nty on )lobal trade and international ta1ation, cit., p. 98-99.
63
ARNOLD, Brian J.; MCINTYRE, Michael J. 'nternational ta1 primer. 2. ed. The Hague (The Netherlands):
Kluwer Law International, 2002. p. 81.
64
Ibid., p. 81.
65
Em outros idiomas, tais expresses so designadas da seguinte forma: em ingls, ta1 savin), ta1
minimi0ation ou ta1 miti)ation; em alemo, +teuerersparnis; em francs, *par)ne fiscale; em espanhol, ahorro
de impuestos.
66
Cf. ROHATGI, Roy. Basic international ta1ation, cit., p. 342; Victor UCKMAR. Tax avoidance/tax evasion:
General Report. Cahiers de droit fiscal international, cit., p. 20.
67
Cf. ROHATGI, Roy. Basic international ta1ation, cit., p. 342; Victor UCKMAR. Tax avoidance/tax evasion:
General Report. Cahiers de droit fiscal international, cit., p. 20; Frans VANISTENDAEL. Judicial interpretation
and the role of anti-abuse provisions in tax law. In: COOPER, Graeme (Org.). Ta1 avoidance and the rule of
la$, cit., p. 131.
68
TRRES, Heleno. Direito tributrio internacional2 plane%amento tributrio e opera!/es transnacionais. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 43-44.
69
Cf. ARNOLD, Brian J.; MCENTYRE, Michael J. 'nternational ta1 primer, cit., p. 7.
70
Cf. id., ibid., p. 7, e Dennis CAMPBELL, no prefcio obra por ele coordenada. 'nternational ta1 plannin). The
Hague: Kluwer, 1995. p. xix.
71
Cf. ROHATGI, Roy. Basic international ta1ation, cit., p. 441.
72
Cf. id., ibid., p. 441-442.
73
Cf. Diane M. RING. One nation among many: policy implications of cross-border tax arbitrage. Boston Colle)e
.a$ Revie$, Boston, v. 44, n. 80, dez. 2002 (44 B. C. L. Rev. 79, 80); SHAVIRO, Daniel. Exploring the need for
international harmonization: money on the table?: responding to cross-border tax arbitrage. Chica)o 3ournal of
'nternational .a$, Chicago, (3): 317, outono 2002 (3 Chi. J. Int'l L. 317, 317).
74
Para um exame dessas medidas, cf. RING, Diane M. op. cit., passim.
75
Cf. LEBLANG, Stuart E. International double nontaxation. Ta1 4otes 'nternational Ma)a0ine, v. 17, n. 182,
jul. 1998 (17 Tax Notes Int'l 181, 182).
76
Cf. ARNOLD, Brian J.; MCENTYRE, Michael J. 'nternational ta1 primer, cit. p. 11-12; Diane M. RING, op. cit.,
p. 93. Para uma apreciao geral a respeito do arrendamento mercantil internacional. cf. Heleno TRRES, op.
cit., p. 587-592.
77
Registre-se que, no Brasil, de conformidade com o disposto no 5 do art. 25 da Lei n 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, os prejuzos e perdas decorrentes de aplicaes e operaes efetuadas no exterior no
podero ser compensados com lucros auferidos no Pas.
78
Cf. RING, Diane M. op. cit., p. 151; ROIN, Julie. Taxation without coordination. 3ournal of .e)al +tudies, v.
31, n. 70, jan. 2002 (31 J. Legal Stud. 61, 70).
79
Cf. KANE, Mitchell A. Strategy and cooperation in national responses to international tax arbitrage. 5mory
.a$ 3ournal, v. 53, n. 153, inverno 2004 (53 Emory L. J. 89, 158).