ARTCULO CAPITALES.

COM LOS GASTOS DEDUCIBLES

Por Rafael Sayagus (publicado en edicin No. 184, del 15 de Agosto de 1998) Los cambios en los mercados locales e internacionales y la sofisticacin en las operaciones de los entes de negocios, hacen cada da ms amplia y compleja la gama de gastos y costos que pueden ser considerados como gastos deducibles para efectos de la determinacin del impuesto sobre la renta en nuestro pas. La regulacin de los gastos deducibles en Costa Rica se encuentran en los artculos 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 de su Reglamento. En trminos generales, los requisitos principales para que un gasto sea aceptado como deducible se podran resumir de la siguiente manera:1

Los gastos deben ser necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados. Es decir, los gastos deben poder ser asociados a la generacin de rentas sujetas al impuesto sobre la renta. En aquellos casos en que sea procedente, se debe haber cumplido con la obligacin de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. Como ejemplo, una empresa no podr tomar como deducibles los gastos por concepto de salarios pagados a sus empleados, si no retiene y paga los impuestos de retencin mensuales aplicables a las rentas del trabajo dependiente. Los comprobantes que respaldan los gastos deben estar debidamente autorizados por la Administracin Tributaria. Sobre este particular, los comprobantes deben cumplir con los requisitos formales establecidos en los artculos 9 y 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta. En trminos generales, los comprobantes debern estar debidamente autorizados por la Administracin Tributaria segn las normas antes citadas, salvo en ciertos casos especiales, tales como: "1. Las personas no sujetas al pago del impuesto sobre la renta, indicadas en el artculo 3 de la Ley, y las exentas por ley especial, siempre y cuando no vendan mercancas o presten servicios gravados con el impuesto general sobre las ventas, en cuyo caso estarn sujetas a las disposiciones de la ley y el reglamento de este ltimo tributo.

2. Los contribuyentes inscritos en los Regmenes de Tributacin Simplificada. 3. Las entidades reguladas por la Superintendencia General de Entidades Financieras. 4. Las personas fsicas o jurdicas dedicadas al transporte remunerado de personas y productos agrcolas. 5. Las personas fsicas que presten servicios personales, siempre que no se trate de las contempladas en el artculo 13, inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 6. Las personas fsicas que intervengan en la produccin de productos agrcolas. 7. No se deber solicitar la autorizacin para los recibos de dinero cuando estn respaldados por facturas o comprobantes de ingresos debidamente autorizados."2 Los tres requisitos generales anteriores deben ser cumplidos en forma conjunta, a fin de que se autorice la deducibilidad de un gasto. En el caso de ciertos tipos de gastos particulares (dentro de los que destacan: compensaciones laborales, dietas, asesoras tcnicas y de otra ndole, pagos por franquicias, regalas y similares gastos de representacin, gastos de organizacin, transporte, publicidad y promocin y otros) las Autoridades Tributarias estn facultadas para rechazarlos, total o parcialmente, cuando los considere "excesivos o improcedentes o no los considere indispensables para obtener rentas gravables, segn los estudios fundamentados que realice esa Administracin"3. Sobre este punto es importante destacar que ni la Ley del Impuesto sobre la Renta ni su Reglamento, definen los conceptos ni parmetros para determinar que se considera excesivo o improcedente.

Hay casos donde una persona puede generar tanto rentas gravadas como exentas o no sujetas a impuesto sobre la renta. En dichos casos, y partiendo del criterio general de deducibilidad que establece que los gastos deben ser necesarios para generar rentas gravadas, solo se podr deducir la proporcin de gastos que corresponda a rentas gravadas. En caso de que el contribuyente no pueda demostrar una proporcin especfica del total de gastos como deducibles, el Reglamento establece el siguiente sistema de clculo:

El monto resultante de multiplicar el porcentaje derivado de la frmula anterior con los gastos totales, ser el monto autorizado como gasto deducible para efectos fiscales.4 A continuacin, algunos de los principales gastos deducibles que estn autorizados por la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta: Costos y gastos necesarios para determinar costo de ventas de bienes y servicios. En general, todos los gastos que sean necesarios para la produccin y venta de bienes y servicios sern autorizados como gastos deducibles. Remuneraciones o pagos de compensacin a empleados en general. Tanto los salarios o sueldos, as como las bonificaciones o gratificaciones, aguinaldos y dems similares, sern aceptados como deducibles siempre que se cumpla con el deber de retener los impuestos establecidos, por ejemplo, en el artculo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Escala del 0% al 15% o 10% fijo segn el tipo de compensacin pagada). En el caso particular de los pagos especiales de compensacin, como las bonificaciones y similares, las Autoridades Tributarias tienen amplios poderes para determinar si los montos pagados son excesivos o no y por lo tanto si son o no procedentes como deducciones. A falta de regulaciones y parmetros de medicin claros, hay un amplio margen de interpretacin. En el caso de que se contrate a personal con discapacidades, se autorizar una deduccin especial equivalente al doble del monto que se pague por concepto de remuneracin a este tipo de personas. La condicin de descapacitada deber comprobarse mediante una certificacin del Consejo Nacional de Rehabilitacin. Impuestos pagados. En trminos generales, son aceptados como gastos deducibles para efectos de renta todos aquellos impuestos pagados por un contribuyente (tales como impuesto sobre bienes inmuebles, impuestos municipales, timbre de educacin y cultura, etc.) salvo: los impuestos de renta, ventas y selectivo de consumo. En relacin con el impuesto sobre los activos, es importante recordar que el mismo constituye un crdito directo contra el impuesto sobre la renta a pagar y no un gasto deducible. Adems, no son deducibles las multas, intereses o recargos generados por cualquier tributo. Intereses y gastos financieros. Este es uno de los gastos deducibles ms relevantes y regulados. Segn el artculo 8 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta son deducibles "[l]os intereses y otros gastos financieros, pagados o incurridos por el contribuyente durante el ao fiscal, directamente relacionados con el manejo de su negocio y la obtencin de rentas gravables en este impuesto sobre

las utilidades, siempre que no hayan sido capitalizados contablemente." Se rechazarn como deducibles aquellos montos de intereses resultantes de tasas que excedan las5 usuales de mercado. La Ley y el Reglamento no aclaran el concepto de tasa usual de mercado ni establecen parmetros de medicin (por ejemplo, tasa mxima activa del Sistema Bancario Nacional). Por lo tanto, la determinacin de las tasas puede ser sujeta de interpretaciones muy distintas. Adems hay mltiples factores que podran influir en la determinacin de las tasas, tales como tipo de industria, nivel de riesgo, plazo, moneda, etc. Asimismo, luego de las reformas introducidas por la Ley de Justicia Tributaria de 1995, se estableci que aquellos contribuyentes con gastos por intereses superiores a un 50% de su renta lquida, debern cumplir con dos requisitos especficos: presentar una frmula especial junto a su declaracin del impuesto sobre la renta y proveer todas las pruebas que la Administracin Tributaria considere necesarias. Es importante aclarar que el concepto de renta lquida para efectos de este clculo tiene la siguiente definicin especial:

A la fecha, la Direccin General de Tributacin no ha emitido el formulario respectivo para cumplir con el requisito anterior. No obstante, de conformidad con el artculo 12 inciso e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, dicha autoridad podr solicitar en cualquier momento: estudios de flujo de caja, estados de orgenes y aplicacin de fondos, comprobantes auxiliares, y en general, todo tipo de registro o informacin que comprueben que el gasto por intereses fue necesario para generar renta gravable. Cuentas incobrables. Para que las cuentas incobrables sean aceptadas como deducibles, deben cumplirse los siguientes requisitos: a) se originan del giro habitual del negocio; b) se han hecho las gestiones de cobro legales que procedan antes los tribunales comunes; c) que hayan transcurrido 24 meses desde la fecha del vencimiento de la obligacin, sin que el deudor hubiera abonado nada a la deuda.6 Prdidas. En nuestro pas, solo las empresas que califiquen como negocios industriales o agrcolas podrn amortizar prdidas acumuladas en periodos fiscales siguientes, segn las siguientes reglas: Industrias Las empresas que iniciaron operaciones luego de entrada en

vigencia de la Ley de Renta (marzo de 1988) podrn amortizar las prdidas generadas durante los primeros cinco periodos fiscales de operacin en los cinco periodos siguientes. Luego del quinto ao, las prdidas solo se podrn amortizar en los siguientes tres periodos fiscales. Agrcolas Se podrn amortizar en los cinco periodos fiscales siguientes a la fecha en que se generaron.

Las prdidas se podrn amortizar en lnea recta (montos iguales por periodo) o en montos distintos, siempre que no se exceda del 100% del total de la prdida original del periodo correspondiente. Para poder amortizarlas, es necesario que las prdidas sean registradas contablemente como prdidas diferidas en cada ao en que se incurrieron. Cuando una empresa combine, por ejemplo, actividades industriales con comerciales (o cualquier otra actividad no sujeta al beneficio de la amortizacin futura) se debern llevar cuentas separadas de las operaciones para determinar las deducciones por prdidas diferidas. Gastos de representacin y similares. Se aceptan como deducibles este tipo de gastos incurridos tanto a nivel local como extranjero. Sin embargo, la ley establece un tope de deducibilidad de hasta un 1% del total de ingresos brutos. Gastos de publicidad y promocin. La misma Ley reconoce que son deducibles por este concepto tanto los gastos incurridos localmente como en el exterior. Gastos por asesoras tcnicas, financieras o de otra ndole, franquicias, regalas, derechos de uso de marcas y suministro de frmulas pagados en el exterior. Estos rubros cuando sean pagados por una subsidiaria, sucursal o filial local a su casa matriz en el exterior, estn sujetas a una limitacin de deducibilidad del 10% de las ventas brutas locales. Por el texto de la norma, se puede interpretar que si los pagos se hacen a otra entidad que no sea casa matriz, la limitacin no aplica.

Prdidas cambiarias. Este gasto deducible fue establecido en el Reglamento y no directamente en la Ley del Impuesto sobre le Renta. El requisito principal es que las prdidas cambiarias se generen de actividades gravadas. Un ejemplo tpico de las prdidas cambiarias aceptadas como deducibles son las que se generan por concepto de financiamientos en monedas extranjeras. En adicin a los tipos de gastos anteriores, tanto la Ley como el Reglamento establecen otros tipos ms que son aceptados como deducibles para efectos fiscales. Importante es tambin tener presente que el artculo 9 de la Ley, en donde se establece en forma taxativa una lista de gastos que expresamente no son aceptados como deducibles. En materia de deducibilidad, es importante tener presente que las regulaciones son generales, limitadas y sujetas a amplia interpretacin. Aunque existe reciente jurisprudencia en este campo, siempre quedan dudas, sobre todo en cuanto al concepto de qu se debe considerar como necesario o no para desarrollar un negocio y por ende para generar rentas gravables. Particularmente este punto es subjetivo y las Autoridades Fiscales tienen amplios poderes para interpretarlo. Asimismo, queda siempre la posibilidad de que la Administracin desconozca gastos deducibles resultantes de estructuras de planificacin, cuando la estructura utilizada para crear el gasto no responda a la realidad econmica de la transaccin. Este poder de rechazo est establecido en el artculo 8 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios. Adems es importante tener bien claro de conformidad con el artculo 87 del mismo Cdigo, se considera una contravencin tributaria sancionable con una multa de cuatro a diez veces el monto del impuesto dejado de pagar a quien "determine y acredite ingresos, gastos o deducciones que no correspondan." Dada la relevancia de esta sancin, es importante verificar la razonabilidad y procedencia de los gastos deducibles y su estructura. Notas:
1

Ley del Impuesto sobre la Renta No. 7092, artculo 8. Reglamento al Impuesto sobre la Renta, artculo 11. Ver supra nota 1. Ver supra nota 2.

Para estos efectos, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo defini en Fallo No. 188/95 de San Jos, a las diez horas del veintinueve de

agosto mil novecientos noventa y cinco, el concepto de habitualidad como el "gnero de trabajo o actividad que en varios periodos fiscales, dedica una persona de manera constante y repetida y que la ejerza en forma publica, frecuente, usual, en la que emplea la mayor parte de su tiempo y donde usa sus conocimientos y experiencia."
6

Ver Oficio de la Direccin General de Tributacin No. 315 de 6 de febrero de 1997.