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REVISTA DEFINANAS PBLICAS EDIREITO FISCAL
Ano 5Nmero 4InVERnO
ARTIGOS COMENTRIOS DE JURISPRUDNCIA RECENSES NA WEB CRNICA DA ACTUALIDADE
NDICE
Editorial Eduardo Paz Ferreira .......................................................... 9 ARTIGOS Miguel Cadilhe Polticas contra o desmazelo florestal ........................ 13 Eduardo Paz Ferreira e Ana Perestrelo de Oliveira A boa f do Estado e a tutela da confiana do contraente privado: o ressarcimento dodano da confiana perante recusa de visto do Tribunal de Contas.... 27 Rui Duarte Morais Justia Tributria e competitividade .................... 55 Antnio Martins A dedutibilidade dos juros e a noo de atividade das sociedades: a propsito do artigo 23. do CIRC ................................ 79 Dulce Manuel Neto A Jurisprudncia da Seco de Contencioso Tri butrio do STA. Notas e reflexes. Velhas questes. Novas solues...... 113 Antnio Carlos dos Santos e Clotilde Celorico Palma A Administrao Tributria e os sistemas de informao entre transparncia e proteco do sigilo fiscal .......................................................................... 135 Cludia Dias Soares The Portuguese Energy Tax until 2011: An environmental friendliness impact assessment ........................................ 173 Antnio Brigas Afonso Novas tendncias da fiscalidade na rea dos Impostos Especiais de Consumo .............................................................. 201
Guilherme Waldemar dOliveira Martins e Ana Calado Pinto O conceito de endividamento lquido no novo regime financeiro das autarquias locais e das entidades intermunicipais: estudo prvio de impacto potencial ..................................................................................... 213
Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal
JURISPRUDNCIA Nuno Oliveira Garcia e Andreia Gabriel Pereira Trguas na Exe cuo. Comentrio ao Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de outubro de 2012 (Processo n. 01042/12), 2. Seco (Relatora Conselheira Isabel Marques da Silva) ...................................................... 231 Nuno Cunha Rodrigues Tratado sobre o Mecanismo Europeu de Estabilidade. Comentrio ao acrdo do Tribunal de Justia da Unio Europeia, Processo C 370/2012, de 27 de novembro de 2012 ................ 241 Joo Menezes Leito A desconformidade europeia da regulao nacional de tributao sada de pessoas coletivas: o caso portugus C 38/10.Comentrio ao Acrdo do Tribunal de Justia de 6 de setem bro de 2012, Comisso/Portugal, C 38/10 ............................................... 249 Rita de la Fria e Catarina Belim IVA nas Transaces Financeiras: sobre o Tratamento da Gesto de Carteiras de Ttulos. Comentrio ao Acrdo do Tribunal de Justia da Unio Europeia em Deutsche Bank, de 19 de julho de 2012 (Processo C 44/11), Tribunal de Justia, Segunda Seco (Relator Juiz A. Rosas) ................................................................ 259 Sntese de acrdos do Tribunal de Justia da Unio Europeia em matria fiscal do trimestre ........................................................................ 277 Sntese de acrdos do Tribunal Constitucional do trimestre ............... 293 Sntese de acrdos do Supremo Tribunal Administrativo, Seco do Contencioso Tributrio, do trimestre ..................................................... 297 Sntese de acrdos do Centro de Arbitragem Administrativa em matria fiscal do 3. trimestre de 2012 ..................................................... 311 Sntese de acrdos do Tribunal de Contas do trimestre ....................... 329 RECENSES Lei dos Compromissos e dos Pagamentos em Atraso de Freitas Rocha et aliud, por Guilherme Waldemar dOliveira Martins ............................ 339
ndice
Keynes/Haye: O confronto que definiu a economia moderna de Nicholas Wapshott, por Rute Saraiva ...................................................... 343 A Parafiscalidade na Actividade Seguradora Aspectos Materiais e Procedimentais de Rogrio M. Fernandes Ferreira, Joo Parreira Mesquita, por Ana Luisa Fernandes ......................................................... 349 Publicaes Recentes por Marta Caldas ...................................................................................... 351 NA WEB Visita ao site Portugal Economy Probe, por Mnica Velosa Ferreira...... 355 CRNICA DE ACTUALIDADE Ponto de situao dos trabalhos na Unio Europeia e na OCDE Principais iniciativas do Trimestre por A. Brigas Afonso e Clotilde Celorico Palma ......................................................................................... 361 1. Imposto sobre o Valor Acrescentado ................................................... 361 2. Impostos especiais de consumo harmonizados, imposto sobre veculos e unio aduaneira ................................................................................ 363 Conferncias nacionais e internacionais, por Marta Jacques Pena ...... 367
EDITORIAL
Eduardo Paz Ferreira
Este nmero da Revista sai a pblico num momento especialmente dramtico da vida portuguesa, com todos os indicadores econmicos e financeiros a ultrapassarem as mais pessimistas expectativas e a situaremse em patamares muito diferentes daqueles para que o Governo apontara. A poltica de austeridade a que a Unio Europeia se tem mantido agarrada, apesar de todas as evidncias de se tratar de uma opo suicida para as populaes europeias, confirma toda a inadequao para lidar com a crise. O descontentamento que vai sendo expresso de forma evidente nas ruas (Portugal) ou nas urnas (Itlia) parece importar pouco a quem decide e, no entanto, aqui se joga o futuro dos Estados, da Unio Europeia e do prprio sistema democrtico. Neste quadro de absoluto desencanto e amargura, a sucesso daquilo que parecem ser sucessivas prticas de abuso do poder em matria de finanas pblicas, impostos ou segurana social causa um natural mal -estar a quantos reflectem sobre estas matrias. A expectativa criada em torno da deciso que venha a tomar o Tri bunal Constitucional, implicitamente chamado a assumir um papel que deveria caber, em primeira linha a agentes polticos, grande. A presso sobre o Tribunal tambm. A ela no nos juntaremos. Temos, no entanto, que reafirmar que a defesa dos direitos dos cida dos nas reas financeira e fiscal so uma trave mestra do Estado de Direito e uma garantia da autonomia pessoal e da cidadania. necessrio que todos reflictamos, seriamente e sem preconceitos, sobre quais os caminhos que a sociedade portuguesa poder trilhar. No
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possvel ignorar a tragdia humana do desemprego, da fome, da emigra o, que atinge tantos dos nossos compatriotas. No se pode, tambm, pretender que a evoluo da economia portuguesa, ainda por cima num contexto global europeu recessivo, permita um processo de regenerao em que o pas recupere a sua viabilidade. Qualquer que seja a denominao porque se opte, necessrio encetar com deciso um processo de reviso da ajuda financeira externa e das suas condies, bem como da sustentabilidade dos nveis da dvida pblica portuguesa. Quanto mais tarde se actuar pior ser a situao para ns, como para a Unio Europeia e para os nossos credores que no parecem, todavia, inclinados a compreend-lo. Compete, ento, a Portugal faz-los sentir e mostrar determinao no combate por uma Europa mais justa e mais conforme ao projecto de integrao que levou nossa adeso. Pela nossa parte, continuaremos a seguir com a maior ateno a situa o portuguesa e a batermo-nos por uma fiscalidade mais justa e mais eficiente e por umas finanas pblicas que correspondam s necessidades e anseios da populao portuguesa. Foi este o projecto fundador desta Revista e dele no abdicaremos.
artiGos
Miguel Cadilhe
Polticas contra o desmazelo florestal
Miguel Cadilhe
Economista
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RESUMO: Escrevi a presente nota em Agosto de 2010, a pedido da Forestis, Associao Florestal de Portugal, e do seu presidente professor Francisco Carvalho Guerra. A nota serviu de base a diversas exposies da Forestis, designadamente ao Governo, mas que se saiba delas no houve pleno acolhimento. O que sugeri Forestis foi eleger uma questo relacionada com o flagelo dos incn dios florestais e, a propsito dessa questo, fazer ou refazer propostas de medidas num conjunto devidamente articulado luz de um princpio simples mas primordial. A questo eleita foi a do desmazelo florestal, que um dos factores a montante dos incndios florestais. Ainda que o primarismo da palavra desmazelo haja arrepiado naturais sensibilidades, mantenho a expresso porque a fora que ela encerra parece me proporcionada ao que verdadeiramente est em causa. E o princpio eleito foi o da discriminao a favor do zelo do pequeno proprietrio, mais ainda se ele estiver integrado numa zona de interveno florestal de efectiva actuao contra o desmazelo*. Palavras-chave: Incndios florestais Desmazelo florestal Princpio da discriminao
A nota de Agosto de 2010 foi agora levemente alterada e reorganizada, mas as refe rncias a diplomas legais mantm se poca de Agosto 2010. A nota beneficiou, poca, de comentrios de vrios pares do autor no Conselho Superior da Forestis, de entre os quais: Amrico Mendes, Arlindo Cunha, Joo Ferreira do Amaral, Lus Braga da Cruz, Rosrio Alves. O texto , porm, da exclusiva responsabilidade do autor. No vincula a Forestis.
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1. O desmazelo florestal um facto, no carece de comprovao, est vista, salta sazonalmente para as primeiras pginas da comunica o social em plenos incndios florestais, consta de todos os documentos de defesa das florestas, sejam relatrios ou planos, sejam prembulos e articulados dos principais diplomas legais. Como afirmam responsveis operacionais: tudo o que arde, cinco anos depois est pronto para arder novamente; ou os incndios florestais no se combatem, evitam -se. As leis referem se ao desmazelo inmeras vezes mas fazem no por outras palavras, quer chamando lhe abandono, absentismo, neglign cia, incria, quer falando eufemisticamente, por vezes, em remoo de biomassas, gesto de combustveis, acumulao de resduos. 2. Os municpios (e os seus gabinetes tcnicos florestais) vm tendo interveno crescente em matria de combate ao desmazelo e aos incndios florestais. O certo que a lei 21/2006 e a lei 12/2006, com o DL 124/2006, j atribuem poderes ao municpio para este intervir, sob certas condies, em prdios florestais desmazelados, pelas seguintes vias: agravando o IMI; instaurando contra ordenaes; aplicando coimas; limpando os prdios e ressarcindo se das despesas. Na presente nota sugere se que seja concedido maior e mais forte protagonismo aos municpios e alianas inter -municipais, em bom di logo com o associativismo florestal. E sugere se que sejam incentivadas as ZIF, zonas de interveno florestal. Posicionam se nesta linha de reforada subsidiariedade e descentralizao as propostas que se enunciam. Se h coisas que os cidados muncipes sentem na pele e na alma, o flagelo dos fogos florestais seguramente uma delas. E a proximidade do poder municipal ajuda no conhecimento do desmazelo e dos desmazelados, assim como o responsabiliza mais directamente pela actuao ou falta dela. As despesas da limpeza compulsiva, sendo ressarcidas custa dos proprietrios desmazelados, no tm que sobrepesar o oramento da administrao local. 3. O desmazelo relativamente comum a quase todos os pequenos proprietrios ou equiparveis, os quais, alis, como se sabe, correspon
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dem maioria esmagadora dos titulares das exploraes florestais (em nmero, que no em rea). As causas do desmazelo dos pequenos proprietrios esto bem diagnosticadas, vo desde o despovoamento rural at aos custos da limpeza florestal por terceiros. E passam por falhas, desatenes e lentides do Estado nas suas mltiplas personalidades, como regulador, fiscalizador, autoridade judicial, cadastral, fiscal. Por exemplo, o regime fiscal no penaliza os proprietrios que negligenciam a gesto e s muito superficialmente toca o pequeno proprietrio rural, que no praticamente afectado pelos agravamentos e desagravamentos de impostos (prembulo da RCM 114/2005, Estratgia Nacional para as Florestas). A interveno administrativa das autoridades deve ser exigente, limpa, mas simples e compreensiva. No devero ser exigidas aos pequenos proprietrios formalidades documentais da gesto das suas propriedades para alm dos registos prediais pblicos. Um regime muito simplificado permitir no os afastar do processo. Por exemplo, para pro cessar um incentivo, fiscal ou financeiro. Se por observao local objectiva ele tiver executado a maior parte do que lhe era exigido, sem importar como o fez, quem o fez, desde que o tenha conseguido dentro do prazo fixado, dever considerar se que cumpriu. O resultado substantivo deve prevalecer sobre a forma. 4. Em alguns casos, o mau exemplo do desmazelo tem sido dado pelo prprio Estado em florestas de sua propriedade ou de sua responsabilidade (baldios). Por maioria de razo, os prdios florestais desmazelados do sector pblico devero tambm cair na alada dos poderes deveres dos municpios de intervir com contra ordenaes, coimas, limpezas substitutivas e ressarcveis, suspenso de isenes do IMI. As deficincias cadastrais so um dos problemas mais arrastados de que as florestas padecem. Ora, tambm a, os municpios e as juntas de freguesia podem dar solues prticas, intercalares e expeditas. Em mui tos casos, as famlias nativas e residentes conhecem, por tradio ou por vizinhana, quem o titular do prdio rstico desmazelado, o primitivo ou o seu sucessor. Se de todo em todo ele no for identificvel, restar a
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interveno municipal como se o prdio fosse pertena do municpio com ulterior encontro de contas (a lei j o permite). 5. Os trabalhos municipais de limpeza dos prdios desmazelados, ainda que em parte ressarcveis custa dos proprietrios, exigem apre civel montante de recursos financeiros. Contudo, as finanas pblicas esto como esto, com pesados excessos de despesa, de carga fiscal, de dfice e de dvida. Ora, de um lado, o Pas tem o grave problema dos incndios flores tais, do outro lado tem pessoas subsidiadas, ociosas e improdutivas, e tem estruturas militares capazes de organizar servios cvicos e comunitrios. Sugere se que a Forestis proponha um regime de mobilizao cvica dos beneficirios de subsdios sociais desde que no estejam incapacitados de prestar servio comunitrio na floresta desmazelada. A logstica de uma tal mobilizao poderia ser assegurada pelas Foras Armadas (FA) e pela GNR, esta, alm do mais, absorveu a antiga guarda florestal. Objectar se que a mobilizao cvica de pessoas dependentes de subsdios de desemprego, e equiparveis, chocaria com as funes sociais do Estado. Mas o facto que chocantes tm sido os incndios florestais e as suas consequncias. A insatisfao com a situao dos incndios florestais de tal modo generalizada que, por certo, muitos cidados veriam com agrado a tomada de medidas srias, mesmo que arrastando sacrifcios, se nelas vissem efectiva interveno a bem do ordenamento do territrio, no s a interveno dos abnegados bombei ros nas pocas dos incndios. De qualquer modo, no se trataria de meter as pessoas em quartis e casernas, nem de as submeter a uma espcie de servio militar ou para militar obrigatrio. Tratar se ia apenas de usar as capacidades das FA e da GNR para organizar misses, salvaguardando sempre o respeito pelas pessoas mobilizadas e pela sua liberdade de escolha. Quando capazes, a alternativa mobilizao cvica seria os mobilizandos renunciarem ao subsdio social: quem no quisesse, poderia optar por prescindir do subsdio. Nos seus contornos gerais, a ideia no propriamente nova, tem sido ventilada por autores, instituies e partidos polticos. Trata se de um desafio coerncia e fora da razo, dificlimo de assumir e de pr em prtica, ainda que a soluo seja socialmente til, justa e razovel.
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6. Sugere se que as propostas da Forestis assentem neste princpio: Quem pequeno e cuida, tem prmio. Quem no cuida, seja grande ou pequeno, tem castigo. H defensores deste princpio, ainda que enunciado de diversas formas, explcita ou implicitamente. A definio de pequeno proprietrio fica em aberto e dever atender ao somatrio das suas parcelas, no a cada parcela isolada. A justificao para premiar s o pequeno decorre de razes sociais (polticas redis tributivas e equidade), razes econmicas (rentabilidade, racionalidade empresarial, economias de escala) e razes oramentais (receita fiscal cessante, muito comedida se o prmio se restringir aos pequenos). Contra a discriminao a favor dos pequenos dir se , porm, que isso motiva e incentiva o parcelamento, ou a manuteno dele, em vez do emparcelamento. Igualmente, fica em aberto a definio de prdio florestal desma zelado. Para o efeito, existe j o conceito de prdio em situao de abandono, que nos dado pelo n. 10 do artigo 112. do Cdigo do IMI, aps a alterao introduzida pela lei 21/2006.
Diz o n. 10 do artigo 112. do CIMI: Consideram-se prdios rsticos com reas florestais em situao de abandono aqueles que integrem terrenos ocupados com arvoredos florestais, com uso silvo pastoril ou incultos de longa durao, e em que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condies: a) No estarem includos em zonas de interveno florestal (ZIF) (); b) A sua explorao no estar submetida a plano de gesto florestal elaborado, aprovado e executado nos termos da legislao aplicvel; c) No terem sido neles praticadas as operaes silvcolas mnimas necessrias para reduzir a continuidade vertical e horizontal da carga combustvel, de forma a limitar os riscos de ignio e propagao de incndios no seu interior e nos prdios confinantes. E acrescenta o n. 11: Constitui competncia dos municpios proceder ao levantamento dos prdios rsticos com reas florestais em situao de abandono e identificao dos respectivos proprietrios, at 30 de Maro de cada ano, para posterior comunicao Direco Geral dos Impostos.
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Segundo esta disposio, os prdios de uma ZIF no podem ser classificados como em situao de abandono, condio que se sugere seja mantida desde que, realce se a recondio, a ZIF esteja em efectivo funcionamento, ou em vias disso, e d provas de combater o desmazelo. De facto, das 127 ZIF constitudas, data da presente nota, nem todas esto a cumprir requisitos mnimos de efectividade. Em anexo, constam as medidas sugeridas e constam tambm alguns complementos do que acima vai dito. A lgica de conjunto de que bene ficiam todas as propostas poder ajudar a justificar a sua subscrio pela Forestis e o seu encaminhamento. Em suma, o que se prope a discriminao entre quem cuida e quem no cuida a floresta, isto , entre proprietrios zelosos e propriet rios desmazelados. Prope se premiar os primeiros quando eles forem pequenos; quando eles forem grandes, prope se no premiar nem penali zar. E prope se penalizar os segundos, sejam pequenos ou grandes. Alm disso, prope se premiar adicionalmente os primeiros quando integrados em ZIF efectiva. ANEXO Medidas sugeridas contra o desmazelo florestal1 Foram consideradas 6 hipteses (H1 a H6), conforme o zelo ou o desmazelo do pequeno proprietrio e conforme haja ou no haja ZIF e, havendo, esta seja ou no efectiva no combate ao desmazelo: H1, proprietrios zelosos fora de ZIF: tero os prmios A1 e A2. H2, proprietrios zelosos dentro de ZIF sem que esta demonstre efectividade anti desmazelo: igual a H1. H3, proprietrios zelosos dentro de ZIF com efectividade anti desmazelo: tero os prmios maiores C1 a C5.
1 As medidas que vo propostas em anexo no so de indita formulao. Sobre as fiscais, veja se, por todos, Srgio Vasques, artigo A Fiscalidade da Floresta Portuguesa, in Fiscalidade n. 25, 2006. As medidas so passveis de graduaes diferentes das que vo exemplificadas no texto.
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H4, proprietrios desmazelados fora de ZIF: no s perdero aque les prmios como tero os contra incentivos B1 a B3, ou D3. H5, proprietrios desmazelados dentro de ZIF sem efectividade anti desmazelo: igual a H4. H6, proprietrios desmazelados dentro de ZIF com efectividade anti desmazelo: por definio, ser conjunto vazio. A) Quanto aos prdios bem cuidados de pequenos proprietrios Proposta A1) Quem, sendo pequeno, cuidar dos seus prdios florestais, poder ver o municpio desagravar o IMI para metade ou para zero (no pre visto na lei). Proposta A2) Quem, sendo pequeno, cuidar dos seus prdios florestais, ter isen o de IVA sobre despesas dos cuidados florestais at certo montante por hectare (assim reforando o regime vigente ( data da nota), que j faz incidir IVA taxa reduzida de 5%, independentemente das dimenses do fornecimento e do fornecido, conforme a lei 21/2006).
A lista I (taxa reduzida) anexa ao CIVA inclui: 4 Prestaes de servios silvcolas: 4.1 Prestaes de servios de limpeza e de interveno cultural nos povoamentos, realizadas em exploraes agrcolas e silvcolas.
No se inclui nenhuma proposta sobre IRS e IRC para no adensar ainda mais o documento e por se entender que estes impostos tm se revelado, realmente e na prtica, pouco relevantes para os rendimentos florestais dos pequenos proprietrios, seja pelo valor, seja pela tradi cional informalidade tolerada, alis, pelo Fisco.
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B) Quantos aos prdios desmazelados Proposta B1) Quem, sendo grande ou pequeno, privado ou pblico, no cuidar dos seus prdios florestais, poder ver o municpio suspender qualquer tipo de iseno do IMI (mesmo que esta provenha do artigo 11. do CIMI, ou do EBF, ou decorra da qualidade de ZIF, etc) e agravar o IMI do singelo para o triplo, no podendo da resultar colecta inferior a 100 euros por hectare desmazelado, independente mente da natureza pblica ou privada dos prdios desmazelados e da sua localizao dentro do concelho (assim reforando, em diversas valncias, o regime vigente que permite ir at ao dobro do IMI com mnimo fixo de 20 euros por prdio em situao de abandono, conforme a lei 21/2006).
Diz o n. 9 do artigo 112. do CIMI: Os municpios, mediante deliberao da assembleia municipal, podem majorar at ao dobro a taxa aplicvel aos prdios rsticos com reas florestais que se encontrem em situao de abandono, no podendo da aplicao desta majorao resultar uma colecta de imposto inferior a 20 euros por cada prdio abrangido. Registe se que parece muito pouco o mnimo de 20 euros de IMI por ano e por prdio desmazelado. Ainda por cima, os irrisrios 20 euros anuais valem qualquer que seja a rea. Por isso, na proposta B1 o mnimo aumentado e posto em proporo da rea: 100 euros por hectare. E, quanto iseno de IMI das entidades pblicas, diz o artigo 11. do mesmo cdigo: Esto isentos de imposto municipal sobre imveis o Estado, as Regies Autnomas e qualquer dos seus servios, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, compreendendo os institutos pblicos, que no tenham carcter empresarial, bem como as autarquias locais e as suas associaes e federaes de municpios de direito pblico.
Proposta B2) Quem, sendo grande ou pequeno, privado ou pblico, no cuidar dos seus prdios florestais, poder ver o municpio aplicar lhe contra ordenao e coima, independentemente da natureza pblica ou privada
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dos prdios desmazelados e da sua localizao dentro do concelho (assim reforando e alargando o regime vigente, o qual obedece a certas condies, conforme o DL 124/2006 subsequente lei 12/2006, estando as coimas fixadas entre 140 e 5 000 euros para pessoas singulares e entre 800 e 60 000 euros para pessoas colectivas). Proposta B3) Quem, sendo grande ou pequeno, privado ou pblico, no cuidar dos seus prdios florestais, poder ver o municpio chamar a si a limpeza dos prdios desmazelados, e disso se ressarcir por inteiro, incluindo IVA, independentemente da natureza pblica ou privada dos prdios desma zelados e da sua localizao dentro do concelho [(assim reforando e alargando o regime vigente, o qual obedece a certas condies, conforme o mesmo DL 124/2006); (comparando com a proposta A2, discrimina se no IVA contra o desmazelado)]. C) Quanto s ZIF, desde que estas preencham certos requisitos de efectividade em dado prazo, incluindo requisitos anti -desmazelo, 2 a definir Proposta C1) Os prdios aderentes s ZIF e os seus proprietrios beneficiaro de iseno de IMI durante n anos a partir da constituio da ZIF (no previsto na lei, a confirmar). Proposta C2) Os prdios aderentes s ZIF e os seus proprietrios beneficiaro de iseno de IMT em transaces dentro da ZIF, durante n anos a partir da constituio da ZIF (no previsto na lei, a confirmar).
2 Colhe o exemplo das trs ZIF geridas pela Associao Florestal do Vale do Sousa, a qual atravessa seis municpios. Sugere se que, para se chegar aos ditos requisitos por via indutiva, seja ouvido o presidente dessa Associao professor Amrico Mendes. Veja se o seu artigo, entre outros, no Pblico de 18 08 2010.
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Proposta C3) Os prdios aderentes s ZIF e os seus proprietrios beneficiaro de iseno de IS em transaces dentro da ZIF, durante n anos a partir da constituio da ZIF (no previsto na lei, a confirmar). Proposta C4) Os prdios aderentes s ZIF e os seus proprietrios beneficiaro de iseno de IVA como na proposta A2). Proposta C5) Os prdios aderentes s ZIF e os seus proprietrios beneficiaro, em cada momento, do melhor tratamento do FFP, Fundo Florestal Perma nente, e do PRODER, de acordo com aplicao analgica da chamada clusula da nao mais favorecida. D) Quanto execuo dos trabalhos municipais de limpeza compulsiva dos prdios florestais desmazelados Proposta D1) Ser criado, com as inerentes logsticas e operacionalidades, um regime de mobilizao cvica dos beneficirios de subsdio de desem prego e de rendimento social de insero que no sejam incapazes de executar trabalhos de limpeza florestal em prdios desmazelados.
Adenda em Novembro de 2012 Defendo, como outros defendem, a ideia de um programa que conjugue subsdio de desemprego (SD) e limpeza da pequena floresta. As pessoas que esto a receber SD so 440 mil desempregados. Quem no quisesse cumprir o programa, poderia recusar se, mas ento perderia o SD, salvo razes de sade. Vamos supor que 400 mil estariam em condies de trabalhar na limpeza das florestas, devidamente formados e enquadrados por mili tares e pela sua logstica.
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Vejamos umas contas muito simples. As pequenas propriedades florestais so uns 2 milhes de ha. (Sabemos que 1 ha aproximadamente 1 campo de futebol). Vamos supor, folgadamente, que a limpeza de 1 ha de floresta tomaria, em mdia no esforada, 10 dias teis (DU) de 1 pessoa, ou 2DU de uma equipa de 5 pessoas. Teramos ento 50 DU para realizar toda esse programa que funo social. Admitamos que possa haver imprevistos como meteorologias anor malmente adversas, orografias muito pouco acessveis (embora a mdia folgada j as contemple), avarias, baixas mdicas, etc. Vamos majorar o tempo em quase +1/3: seriam 66 DU, ou seja 3 meses. A execuo do programa no terreno ocuparia Maro, Abril, Maio. A preparao, o planeamento, a formao, a organizao e o comando da execuo do programa estariam a cargo do Exrcito com o apoio da GNR, dos bombeiros e dos municpios. Essa a ideia. E de facto, o que h ou houve? Suponho que h apenas um pequeno protocolo denominado Operacionalizao dos contratos de emprego/insero, de 6 de Abril de 2011, entre Minis trio da Administrao Interna, Ministrio da Agricultura, Ministrio do Trabalho e da Solidariedade. Estamos a falar de diferentssimas dimenses e escalas, pois o protocolo visa apenas mil destinatrios/ano (versus os 400 mil supramencionados) e no inclui as Foras Armadas na operacionalizao.
Proposta D2) Ser prevista dotao oramental em sede adequada para acorrer aos encargos da mencionada mobilizao cvica, como formao, ali mentao, deslocaes, utenslios, ferramentas, equipamentos, seguros, remoes dos lixos e biomassas, etc. Proposta D3) Ser concedido aos municpios poder de requisitar e utilizar servi os ao abrigo do dito regime de mobilizao cvica, com o dever de os municpios providenciarem o ressarcimento das despesas custa dos
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proprietrios desmazelados (tal como em proposta B3), incluindo IVA, incluindo tambm custos salariais estimados com base nos supracitados subsdios sociais. Proposta D4) De modo a evitar imobilizaes financeiras nos municpios, ser previsto e montado um mecanismo de refinanciamento dos municpios junto de uma entidade tutelada pelo Ministrio que tutela as florestas (porexemplo, FFP, Fundo Florestal Permanente), imediato e intercalar, at que o ressarcimento seja consumado, incluindo juros devidos pelo proprietrio desmazelado que revertero para a entidade refinanciadora. E) Quanto ao cadastro florestal O cadastro dos prdios florestais dever ter dotao oramental espe cialmente reforada, sob expressa orientao de acelerar prioritariamente os cadastros nos municpios mais flagelados pelos incndios florestais (por exemplo, por esta ordem, zonas das classes V a III, risco de incndio florestal muito alto, alto, mdio, conforme DL 124/2006). F) Quanto aos apoios financeiros Na concesso de apoios do FFP, Fundo Florestal Permanente, do PRODER e de outros meios financeiros de efeito equivalente, devero ser consideradas prioritrias as decorrncias de todas as propostas supra mencionadas, especialmente B3, C5, D1 a D4. G) Quanto ao papel dos municpios e alianas intermunicipais Aposta se em mais interveno municipal e intermunicipal contra o desmazelo florestal, o que, em parte, questo de alargamento e apro fundamento dos j existentes poderes legais atribudos aos municpios. Assim emergem as propostas A1, B1, B2, B3, D3.
Eduardo Paz Ferreira Ana Perestrelo de Oliveira
A boa f do Estado e a tutela da confiana do contraente privado: o ressarcimento do dano da confiana perante recusa de visto do Tribunal de Contas
Eduardo Paz Ferreira

Professor Catedrtico da Faculdade de Direito de Lisboa
Ana Perestrelo de Oliveira

Professora Auxiliar da Faculdade de Direito de Lisboa
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RESUMO: O artigo analisa o princpio da boa f no direito pblico, na vertente da proteo da confiana do particular, a propsito do direito deste compensao dos danos sofridos em caso de recusa de visto prvio pelo Tribunal de Contas a um contrato j em curso de execuo. Palavras-chave: Boa f Proteo da confiana Recusa de visto do Tribunal de Contas Abstract: This paper examines the principle of good faith in public law and the protection of citizens legitimate expectations, taking as an example the right of the private contractor to compensation in case the Court of Auditors refuses the seal approval of a contract already under execution. Keywords: Good faith Legitimate expectations Court of Auditors seal approval refusal.
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1. O ressarcimento do contraente privado em caso de recusa de visto: o art. 45./3 LOPTC como concretizao do princpio da boa f (tutela da confiana) A Lei de Organizao e Funcionamento do Tribunal de Contas (LOPTC) permite, no artigo 45./1, que o contrato sujeito a visto prvio comece a ser executado antes da deciso de concesso ou recusa do visto, no obstante o risco de ilegalidade do mesmo. Podendo o contrato produzir efeitos, salvo financeiros, previamente deciso do Tribunal de Contas, coloca se a questo de saber sobre quem dever recair o risco da eventual ilegalidade que venha a ser determinada por este rgo, problema que o art. 45./3 vem resolver, ao dispor que os trabalhos realizados ou os bens ou servios adquiridos aps a celebrao do contrato e at data da notificao da recusa do visto podero ser pagos aps esta notificao, desde que o respetivo valor no ultrapasse a programao estabelecida para o mesmo perodo. Est em causa, nesta norma, assegurar a tutela da confiana do con traente privado, que acreditou justificadamente na legalidade do contrato celebrado com o Estado e, com esse fundamento, fez investimentos e realizou despesas, que se veem frustrados pela recusa de visto1. A vigncia de um princpio de tutela da confiana encontra se, h muito, pacificada, mesmo sendo controvertida, no direito pblico, a respetiva derivao dogmtica, normalmente ligada ao mais amplo princpio da boa f. J em 1958 escrevia o Tribunal Federal Administrativo alemo que tambm esta rea do direito dominada pelo princpio da proteo da confiana segundo a boa f2. Esta fundamentao , quanto a ns, ainda hoje inalie nvel. Por consequncia, o art. 45./3 concretizao do princpio da boa f a que o Estado e a sua administrao pblica se encontram constitucional e legalmente vinculados (art. 266./2, da Constituio e do art.6. A do Cdigo de Procedimento Administrativo).
1 Os requisitos comummente apontados para a tutela da confiana encontram se preenchidos: (i) situao de confiana; (ii) justificao para a confiana; (iii) imputao da confiana; e (iv) investimento de confiana. Cf. MENEZES CORDEIRO, Tratado de direito civil, I, 4. ed., Lisboa, 2012, 971; CaRNEIRO Da FRaDa, Teoria da confiana e responsabilidade civil, Coimbra, 2004, 872. 2 BVerwG v. 29.5.1958, DV 1958, 827.
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A aplicao do princpio da boa f no direito pblico encontra se, hoje, fora de dvida, apesar das hesitaes iniciais da doutrina3. rea pre ferencial da sua atuao , naturalmente, a da contratao pblica4. Como bem cedo escreveu BaUmaNN, tratando da boa f no direito administrativo, tal como vigora no direito privado o princpio segundo o qual os contratos devem ser cumpridos de acordo com a boa f, a mesma mxima vale no direito pblico5. Nem sequer se pode considerar, atualmente, procedente a ideia, expressa em 1935 por KaRL HERmaNN SchmITT, perante um direito administrativo ainda jovem, de que os pressupostos da aplicao do princpio da boa f dificilmente se encontram preenchidos no direito administrativo6. A afirmao hoje s pode ser entendida na medida em que a extenso da vida social coberta pelo direito privado naturalmente maior, sendo inerentemente mais frequentes os casos de recurso boa f, o que de forma alguma significa uma menor relevncia do princpio no direito pblico ou dos inerentes deveres de boa f do Estado. De resto, foi SchmITT o primeiro a escrever que a injustia deve ser, no direito pblico, to pouco tolerada como no direito privado7. A relevncia dos deveres de boa f do Estado , alis, especial mente clara na rea da contratao pblica, tendo em conta o poder de influncia em que o ente pblico se encontra investido, que leva a que os deveres gerais de boa f, previstos no art. 762./2, do Cdigo Civil (CC), sejam at especialmente intensificados, em consonncia com a mxima transversal ao ordenamento jurdico e qual o Estado no estranho segundo a qual no h poder sem responsabilidade (keine Herrschung ohne Haftung). Deste modo, se j em termos gerais o Estado se encontra vinculado ao respeito pelo princpio da boa f, a intensificao in casu da respectiva esfera de poder conduz a especiais exigncias de conduta,
Sobre elas, cf. PEDRO MONIZ LOpES, Princpio da boa f e deciso administrativo, Coimbra, 2011, 213 ss. 4 Cf., a este respeito, MRIO ESTEVES DE OLIVEIRa/PEDRO COSTa GONaLVES/J. PachEcO AmORIm, Cdigo do Procedimento Administrativo comentado, 2. ed., Coim bra, 1997, 111. 5Cf. MaRcEL BaUmaNN, Der Begriff von Treu und Glauben im ffentlichen Recht, Zrich, 131 e 132. 6 Treu und Glauben im Verwaltungsrecht, Berlin, 1935, 123. 7 Treu und Glauben cit., 124.
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tendentes a evitar a utilizao do poder de influncia do ente pblico de modo prejudicial aos sujeitos com que se relaciona. A boa f , em particular, relevantssimo instrumento para garantir a correo material da conduta da administrao pblica, quer na vertente da tutela da confiana quer na da primazia da materialidade subjacente. Se no presente caso releva sobretudo a primeira, nem por isso deve esquecer se que o princpio da boa f, da mesma maneira que reclama a proteo das legtimas expectativas dos sujeitos jurdicos privados, exige, mais amplamente, a obteno de solues efetivas. Em particular, resulta do princpio da primazia da materialidade subjacente que o Estado tem de fazer uso da sua autonomia contratual em termos que correspondam, substantivamente, s finalidades que o ordenamento jurdico teve em vista com a atribuio ao mesmo dos seus poderes: esta exigncia de um exerccio material das posies jurdicas traduz se, nomeadamente, numa proibio de abuso, ligada tambm ao princpio da proteo da confiana, do qual no , afinal, cindvel. Resulta, portanto, do que escrevemos que partimos da viso segundo a qual a proteo da confiana anda associada regra de conduta segundo a boa f. Veremos, porm, que, mesmo que enveredssemos por uma teo ria pura da confiana8, as concluses a que chegamos na nossa anlise no seriam diferentes. Um corte com o arqutipo da responsabilidade por violao de deveres de conduta manteria, na verdade, inalterada a compreenso da regra do art. 45./3 e da sua real natureza jurdica. Tudo o que estaria ento em causa seria reconhecer, como fundamento da tutela da confiana, no o princpio da boa f, mas, diretamente, o princpio da justia comutativa, enquanto forma compensatria de justia relativa. S haveria responsabilidade pela confiana quando o verdadeiro funda mento e critrio de validade da obrigao de indemnizar fosse a criao defraudao da confiana, o que no aconteceria quando existe a violao de deveres de agir, pois que, se h violao de deveres, j no seria a confiana o fundamento da responsabilidade. Assim, boa f e confiana deveriam permanecer arredadas: a confiana no seria protegida qua tale na regra de conduta de boa f (exigncia de correo, lisura, razoabili dade ou equilbrio no relacionamento), at porque seria irrelevante saber, em muitas situaes, se existe real confiana, antes sendo suficiente que
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Na linha defendida, em Portugal, por CaRNEIRO Da FRaDa, Teoria cit., passim.
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o sujeito devesse poder confiar. Quanto a ns, consideramos que deve manter se a confiana enquanto fundamento do dever de agir segundo a boa f9, alm de que mesmo quem sustenta uma autonomizao da tutela da confiana no deixa de reconhecer o papel da boa f na racionalizao das ponderaes que abriga10. No direito administrativo, a proteo da confiana apareceu, desde cedo, ligada boa f, conforme dissemos, ainda que este tenha sido apenas um dos mltiplos fundamentos apontados para a mesma. Julgamos, toda via, que estes no tm nem devem ser vistos em termos reciprocamente excludentes. Em especial, a associao confianaboa f naturalmente no afasta o papel do princpio do Estado de direito quando se trata de fundamentar a tutela da confiana. Tal princpio implica no s a legalidade da admi nistrao, mas tambm, em idntica medida, a segurana e a paz jurdicas, estando, assim, em causa um princpio constituinte da lei fundamental11. Afinal do que se trata, como sabido, do prprio princpio da segurana jurdica na sua vertente individual mas sempre componente desse mais amplo conceito. Com esta fundamentao, torna se mais fcil explicar o princpio da confiana enquanto regra autossuficiente (selbstndige Rechtsregel)12 e critrio de medidas administrativas. Este princpio , no direito administrativo, mais do que elemento fle xibilizador do direito vigente, tendo ascendido a direta diretriz de atuao da administrao pblica. Ora, como escreveu BLaNkE no ordenamento alemo, mas com plena aplicao entre ns, precisamente pressuposto irrenuncivel da materializao do princpio da proteo da confiana
Trata se de posio sustentada pela segunda signatria deste parecer. Cf. ANa PERESTRELO DE OLIVEIRa, Grupos de sociedades e deveres de lealdade, Coimbra, 2012. 10 A boa f funcionaria como instncia superior na cadeia de fundamentao, seria, pois, uma ideia de grau superior da proteo da confiana, ainda que tivesse uma funo intermdia ou meramente provisria (Durchgangsfunktion). Assim, cf. CaRNEIRO Da FRaDa, Teoria cit., 868, que tambm escreve que o preenchimento do conceito de boa f anda portanto de par com o aprofundar dos fundamentos de uma responsabilidade pela confiana (p. 873). Para uma sntese da evoluo do reconhecimento da responsabilidade pela confiana, cf. CaRNEIRO Da FRaDa, Die Zukunft der Vertrauenshaftung oder Pldoyer fr eine reine Vertrauenshaftung, em FS fr Canaris cit., 99 113. 11 HERmaNN -JOSEf BLaNkE, Vertrauensschutz im deutschen und europischen Verwaltungsrecht, Tbingen, 2000, 16. 12 BLaNkE, Vertrauensschutz cit., 16.
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e, com isso, da sua transformao de suavizador (Weichmacher) da ordem jurdica numa diretiva jus administrativa de atuao, formao e deciso a sua deduo orientada para a aplicao prtica a partir dos princpios e regras da Constituio13. A derivao do princpio da proteo da confiana do princpio cons titucional da segurana jurdica explica o papel daquele na verificao, ex post, da legitimidade da deciso pblica e exige a sua previsibilidade ex ante. Mas tal fundamentao no alternativa, antes cumulativa, com a derivao do princpio da boa f. Esta foi, em especial, afirmada, desde cedo, no ordenamento alemo, pelo Bundesfinanzhof. O tribunal federal de finanas alemo desenvolveu, na verdade, a ideia logo em deciso de 195314, a propsito do reconhecimento de um caso de venire contra factum proprium, no direito fiscal. A deciso no ficou isenta de controvrsia, havendo quem tenha insistido na separao entre o venire e o princpio da proteo da confiana. A separao , porm, quanto a ns, insustentvel. Independentemente da associao confiana boa f segurana, julgamos tambm irrecusvel que a proteo da confiana encontra suporte nos direitos fundamentais, como a doutrina posterior viria, crescentemente, a sublinhar, assumindo se como proteo dos cidados contra ingerncias do poder pblico. Assim, bem podemos afirmar que, em ltima anlise, os direitos fundamentais so a ptria dogmtica do princpio da prote o da confiana (dogmatische Heimat des Vertrauensschutsprizips). O princpio desce, dessa forma, a um nvel normativo dotado de maior concretizao. Em especial, no deixa de ser verdade que, em ltima anlise, est tambm em causa um mandamento de proteo contra danos patrimo niais (Vertrauensschutz als Vermgenschutz), que vai encontrar as suas razes no prprio direito constitucional propriedade privada. Esta viso particularmente importante no campo que nos ocupa, ainda que seja evidente que no apenas este direito fundamental que est em jogo na tutela da confiana, podendo igualmente ser convocados outros, maxime de tipo pessoal, ainda que aqui sem relevncia (v.g. o direito ao livre desenvolvimento da personalidade), alm do prprio princpio da
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Cf. BLaNkE, Vertrauensschutz cit., 12. BFH, BStBl. III 1953, 97.
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gualdade15. Seguro , todavia, o assento constitucional do princpio da i proteo da confiana, seja qual for a via concreta que se valorize: as posies em sentido contrrio so, indubitavelmente, improcedentes. 2. O poder de pagar no art. 45./3 LOPTC como dever de compensar os custos incorridos e as despesas inutilizadas. A relao com os arts. 81./2 e 82./2 LOPTC Antes de aprofundarmos o problema da natureza jurdica dos paga mentos referidos no art. 45./3, cabe esclarecer que o poder de pagar do contratante pblico no , como claro, um verdadeiro poder mas antes um dever. A formulao da lei, apesar de porventura no ideal, no conduz a outra concluso: os trabalhos realizados ou os bens ou servios adquiridos aps a celebrao do contrato e at data da notificao de recusa do visto podero ser pagos aps esta notificao, desde que o respectivo valor no ultrapasse a programao contratualmente estabelecida (sublinhado acrescentado). A arbitrariedade e quebra da igualdade a que conduziria a existn cia de qualquer margem de disponibilidade do ente pblico na deciso de pagamento seriam, naturalmente, intolerveis. Deste modo, a norma no pretende atribuir um direito ou poder de pagar, mas consagrar um dever de pagar, contanto que estejam verificados os pressupostos da tutela da confiana do particular. I.e., o poder converte se em dever quando o princpio da tutela da confiana o reclame. No contexto equivalente do ordenamento alemo, j se tem falado, no direito pblico, de um princpio da compensao (Kompensationsprinzip), associado ao princpio da legalidade da administrao16. Independente mente da autonomizao desse princpio, claro que decorre do princpio da proteo da confiana um dever de o Estado e demais entes pblicos compensarem as perdas infligidas (ainda que licitamente) aos particulares, -DRLER na sua tese de agregao como apontou, em especial, WEbER
15 Sobre estas diversas posies, com amplas referncias doutrinrias, cf. BLaNkE, Vertrauensschutz cit., 23. 16Cf. ANDREaS VOSSkUhLE, Das Kompensationsprinzip, Tbingen, 1998, 339 e passim.
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sobre o tema da proteo da confiana no direito pblico17. Poder, assim, falar se na proteo da confiana atravs de indemnizao em dinheiro: mesmo no sendo esta, normalmente, a soluo prefervel18, quando falham as restantes formas de tutela da confiana, emerge a pretenso do particular de indemnizao dos danos da confiana ( Vertrauensschaden), decorrente diretamente do princpio da proteo da confiana. Assim, a regra do art. 45./3 apenas pode querer significar, em pri meiro lugar, que a compensao no decorrncia automtica da celebra o de um contrato cujo visto foi recusado, antes se exigindo, para que o particular a ela tenha direito, que se verifiquem os pressupostos da tutela da confiana. Em segundo lugar, quando se refere que os pagamentos apenas podem ocorrer com respeito pela programao contratual, isso acarreta apenas que o contraente privado no pode, em virtude dessa compensao, ficar em situao mais favorvel do que ficaria caso o visto fosse concedido. Considerando a ratio de tutela da confiana, todo o investimento de confiana frustrado deve ser compensado mas segura mente a compensao no pode ir alm do contratualmente acordado, o que implica designadamente nos casos, claro est, em que essa limitao possa aplicar se o respeito pelo cronograma financeiro. Por outro lado, este dever de compensar no pode ser afastado com fundamento em eventual incumprimento dos prazos de remessa dos contratos ao Tribunal de Contas para efeitos de visto prvio, ao abrigo do disposto nos arts. 81./2, 82./2 e 82./4. Como evidente, mesmo que exista incumprimento de tais deveres por parte do contraente pblico, no caso de no ter sido impedida a execuo ou a assuno de compromissos pelo contraente privado tendo em vista a execuo do contrato, no pode o Estado prevalecer se do seu incumprimento para se furtar ao dever de compensao. Tal consubstanciaria, logicamente, abuso de direito, nos termos do art. 334. do CC, na modalidade de tu quoque. Problema diferente e ao qual o contraente privado , em absoluto, alheio o de saber se o facto de o ente pblico no ter evitado a criao da situao de confiana, com inerentes consequncias financeiras, acarreta respon sabilidade financeira da entidade pblica contraente. Tal no interfere,
17 BEaTRIcE WEbER -DRLER, Vertrauenschutz im ffentlichen Recht, Frankfurt a.M., 1983, 136 ss. 18 WEbER -DRLER, Vertrauenschutz cit., 141 e 142.
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porm, na necessidade de tutela das expectativas do contraente privado, que permanece inalterada. 3. O art. 45./3 como regra de (re)distribuio dos riscos da ilegalidade do contrato e a exclusiva insero das regras que fundamentam a recusa do visto na esfera de domnio do contratante pblico A apreenso cabal do sentido da regra do art. 45./3 obriga a consi derar o seu lugar no sistema de fiscalizao preventiva da legalidade dos atos e contratos previstos na LOPTC pelo Tribunal de Contas e a relao estabelecida com a regra do n. 1 do mesmo artigo, que permite que o contrato comece a ser executado antes da deciso desse rgo. A soluo dada por esta norma percetvel se se tiver em conta o tipo de atuao do Tribunal e o tipo de norma cuja violao est em jogo. Em especial, fundamental a compreenso do papel da fiscalizao prvia exercida pelo Tribunal de Contas no contexto geral das compe tncias de controlo que o mesmo desempenha, de cariz materialmente jurisdicional. Recorde se as palavras de SOUSa FRaNcO19 quando escrevia que este rgo estrutural e funcionalmente um verdadeiro tribunal. Ofundamento dos seus processos sem litgio no caso do visto; com litgio, potencial ao menos, no caso de julgamento de contas consiste em acautelar a correcta gesto dos dinheiros pblicos. Definido atualmente pela Constituio da Repblica Portuguesa como o rgo supremo de fiscalizao da legalidade das despesas pblicas e de julgamento das contas que a lei manda submeter lhe (art. 214.), o Tribunal de Contas tem, pois, a seu cargo a tarefa fundamental de assegurar a boa gesto dos dinheiros pblicos. A importncia da sua misso nem carece ser sublinhada: ela explica, de resto, o progressivo reforo dos respetivos poderes, levado a cabo pelas sucessivas revises constitucionais, o que se refletiu, sobre tudo, no modo como passaram a ser enunciadas as suas atribuies, cujo elenco, inicialmente fechado, acabou por assumir carcter meramente exemplificativo. Tambm as modificaes introduzidas na LOPTC confir mam a tendncia de valorizao do papel do Tribunal de Contas enquanto guardio do dinheiro pblico.
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Finanas Pblicas e Direito Financeiro, vol. I, 4. ed., reimpr. 2002, 458.
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O Tribunal de Contas , portanto, entre ns, a entidade qual foi entregue a relevantssima misso de controlar a utilizao do dinheiro pblico20, essencial para a eficincia de toda a atividade de gesto (pblica e privada) do Estado e demais entidades pblicas. Como j escreveu o primeiro signatrio deste artigo, essencial ao controlo dos dinheiros pblicos a aco do Tribunal de Contas que, aps um perodo de grande apagamento que correspondeu a todo o Estado Novo, em que por muito boa vontade que pudessem ter alguns dos seus magistrados, se colocava sempre o problema do estatuto de dependncia do poder poltico, ganhou um novo flego com o Estado de Direito Democrtico e com a Constitui o de 197621. O progressivo aumento das responsabilidades e poderes do Tribunal de Contas que se seguiu foi fruto da cada vez maior relevn cia do tema do controlo da despesa pblica no quadro de um Estado que procura novos equilbrios. Atualmente, a funo de fiscalizao ou controlo financeiro desenvol vida por este rgo ocorre, como se sabe, em trs nveis diferentes, detendo o Tribunal poderes de fiscalizao prvia, de fiscalizao concomitante e ainda de fiscalizao sucessiva. No que respeita, em particular, ao papel fiscalizao prvia, deve notar se que a prpria opo pelo modelo do Tribunal de Contas, de entre outros modelos de fiscalizao que se ofere ciam ao legislador constituinte, tem subjacente, partida, a inteno de privilegiar uma anlise da legalidade das contas pblicas em detrimento de uma apreciao da eficcia e economicidade da gesto22.
20 Pensamos, naturalmente, no controlo financeiro externo, exercido por um rgo exterior e independente face s entidades fiscalizadas. Diferente o (tambm importante) controlo financeiro interno, que afinal um autocontrolo, por vezes exercido por rgos e servios pertencentes a uma organizao mais vasta, da qual as entidades fiscalizadas fazem parte. 21 EDUaRDO PaZ FERREIRa, O visto prvio do Tribunal de Contas. Uma figura a caminho da extino?, em Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Inocncio Galvo Telles, vol. I, Coimbra, 2002, 835 ss. 22 A possibilidade de o Tribunal de Contas exercer outras formas de controlo, que vinha sendo reivindicada, designadamente por SOUSa FRaNcO, ficou, certo, aberta a partir da reviso constitucional de 1989, que veio tornar claro o carcter meramente exemplificativo das competncias do Tribunal enunciadas na lei fundamental, permitindo que novas competncias fossem deferidas por lei ao Tribunal. O Tribunal de Contas esteve, de facto, longe de ficar imune evoluo registada internacionalmente no sentido de passar a outro tipo de fiscalizao, que envolve, designadamente, uma valorao econmica e
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A fiscalizao prvia tem como fim essencial verificar se os instru mentos geradores de despesa ou representativos de responsabilidades financeiras, diretas ou indiretas, esto conformes com a lei e tm cabi se de assegurar mento oramental. Nas palavras do seu Presidente23, trata o respeito pelos princpios e regras subjacentes ao processo de contratao, entre as quais i) as razes subjacentes deciso de contratar e escolha do pro cedimento ii) a tramitao do procedimento escolhido iii) o critrio de adjudicao e sua fundamentao iv) o clausulado contratual e a sua conformidade com a deciso de contratar. J o cabimento oramental corresponde a um dos pressupostos legais de efetivao da despesa pblica, nos termos da Lei de Enquadramento Oramental, visando assegurar o princpio da tipicidade oramental, na sua dupla vertente qualitativa e quantitativa24. Os fundamentos de recusa do visto revelam que as normas em causa respeitam estritamente ao ente pblico e aos limites e termos da execu o do seu poder de contratar, cabendo ao mesmo a responsabilidade de assegurar o seu cumprimento. O contraente privado limita se a efetuar a proposta, com respeito pelos termos do concurso, no tendo interferncia na violao, que possa ocorrer, das normas cuja observncia fiscalizada pelo Tribunal de Contas. ao contraente pblico que compete garantir o respeito pelas normas da contratao pblica e de cabimento oramental.
social para a realizao da despesa. A partir da nova lei de organizao e processo (aatual Lei n. 98/97, de 26 de agosto), tornou se clara a preferncia dada fiscalizao sucessiva, afirmando se, concomitantemente, a competncia do Tribunal para proceder a uma anlise da economicidade e eficincia da utilizao dos dinheiros pblicos. assim que vemos o Tribunal de Contas abandonar progressivamente o modelo tradicional de raiz napolenica, para se aproximar dos rgos de auditoria das contas pblicas, caractersticos dos sistemas anglo saxnicos. Cf. EDUaRDO PaZ FERREIRa, Os tribunais e o controlo dos dinheiros pblicos, em Estudos em Homenagem a Cunha Rodrigues, vol. II, Coimbra, 2001, 151 ss. (165 ss.). 23Cf. GUILhERmE OLIVEIRa MaRTINS, O Tribunal de Contas e a atividade contratual pblica, Revista de Contratos Pblicos, n. 1 (2011), 9 19 (13). 24 EDUaRDO PaZ FERREIRa, O visto cit., 843 e 844.
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Embora no se confunda, a situao prxima daquelas em que a norma violada apenas se dirige a uma das partes contratuais. Nesse caso, entende se que apenas conduz invalidade do contrato como um todo se tal for ditado pelo fim da norma proibitiva25. Embora a situao aqui em jogo no seja a mesma, claro que compete unicamente ao ente pblico assegurar o respeito pelas normas em causa. O facto de o contraente privado ser alheio violao e, no limite, dela nem ter conhecimento implica que seria desconforme com o sistema que este suportasse os danos derivados da ilegalidade. Por esse motivo, o pro blema de saber em que esfera jurdica recai o risco da ilegalidade com a consequente insuscetibilidade de execuo do contrato resolvido a favor da sua imputao ao ente pblico. Precisamente porque o contraente pri vado no tem interferncia na violao de lei que possa ocorrer, caso o visto seja recusado, no pode o dano sofrido pelo particular permanecer a seu cargo. Perante o risco da ilegalidade e a necessidade de salvaguardar o privado, a lei ou tinha optado por um sistema que impedisse a execuo do contrato at ao visto sistema preventivo ou, tendo escolhido no paralisar os servios, tinha de atuar em termos sucessivos, cominando o dever de o ente pblico suportar os danos sofridos pelo particular, compensando o. A soluo impunha se, tendo em conta que, como disse mos, na esfera de competncia do ente pblico que recai a observncia das normas em causa e que o particular no est, ele prprio, em condies de as respeitar/violar, em virtude da respetiva natureza e finalidade. Assim, o que a lei faz, no art. 45./3, redistribuir o risco da ilegali dade verificada, por forma a que seja o ente pblico o responsvel por ela e aquele que a lei pretende tutelar com a regra da no suspenso da execuo a assumir o risco da deciso de ilegalidade. Trata se, portanto, em ltima anlise, de assegurar que o risco corre por conta daquele que tem o domnio sobre o (in)cumprimento das normas em causa, transferindo para esta esfera jurdica os danos incorridos pelo particular. O art. 45./3, assumindo se como expresso do princpio da tutela da confiana, surge ligado ideia de lealdade do sistema (Systemtreue; Systemloyalitt) e de justia sistemtica (Systemgerechtigkeit), que impem uma realizao do direito consequente com o sistema
25Cf. SchIELSkY, em KNack/HENNEckE, Verwaltungsverfahrensgesetz Kommentar, 9. ed., Kln, 2010, 59, 1239.
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systemkonzequent), enquanto ordem axiolgica ou teleolgica de prin ( cpios gerais, regras e valores26. 4. Regra de imputao de danos (Tatbestand de responsabilidade) ou regra de atribuio/ressalva de produo de efeitos do contrato ilegal? Quando dizemos que se trata, no art. 45./3, de transferir o dano de uma esfera jurdica para outra esfera jurdica, estamos, ipso jure, a afir mar que est em causa, nesta norma, um problema de responsabilidade. Afastamo nos, pois, do princpio geral da suportao dos danos pela esfera jurdica em que se produzem, em virtude da existncia de um ttulo de atribuio do dano a outra esfera jurdica: trata se da ideia de que o dano deve ser suportado por quem o provoque e no, em definitivo, pela esfera onde se tenha registado27. irrelevante para o caso saber se houve ou no enriquecimento do ente pblico: quer este tenha existido, quer no, o particular tem direito a que os prejuzos incorridos sejam removidos da sua esfera jurdica, de tal maneira que no se pode ver na norma do art. 45./3 manifestao do instituto do enriquecimento sem causa, previsto no art. 473. do CC, que dispe que aquele que, sem causa justificativa, enriquecer custa de outrem obrigado a restituir aquilo com que injustamente se locupletou. Haja ou no um incremento patrimonial por parte do ente pblico custa do contraente privado, este tem naturalmente direito a no suportar, em termos finais, os investimentos feitos: est em causa a eliminao de danos do particular e no a remoo do enriquecimento do ente pblico contratante, que pode nem existir. Ao concluirmos pela natureza de norma de imputao de danos e, portanto, ao considerarmos que o art. 45./3 , afinal, um Tatbestand de responsabilidade, negamos tambm, do mesmo passo, que esteja em causa a ressalva da produo de efeitos jurdicos pelo contrato ilegal, no obstante uma primeira leitura da lei poder nesse sentido apontar, ao dizer que os trabalhos realizados ou os bens ou servios adquiridos
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BLaNkE, Vertrauensschutz cit., 39. Cf. v.g. MENEZES CORDEIRO, Tratado cit., 981.
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aps a celebrao do contrato e at data da notificao da recusa do visto podero ser pagos aps esta notificao, desde que o respectivo valor no ultrapasse a programao contratualmente estabelecida para o mesmo perodo (sublinhado acrescentado). Dir se ia, numa aproxima o imediatista, que a norma estaria a admitir o cumprimento (atravs do pagamento) do contrato ilegal e que, assim sendo, no poderia falar se em responsabilidade civil, desde logo por no chegar a haver dano, em virtude de o contraente ser pago, no obstante a ilegalidade do negcio. No assim, todavia, como uma mais profunda anlise da norma revela: no s (e no tanto) por a produo de efeitos do ato ou contrato ilegal ser excecional na nossa ordem jurdica, mas essencialmente por o contrato, que nunca produziu efeitos, no ganhar seguramente o poder de os produzir precisamente aps a comunicao da deciso de recusa do visto. Vejamos ambos os aspetos sucessivamente. Como sabido, existem casos no nosso direito em que atos e con tratos ilegais podem produzir efeitos jurdicos. So, porm, situaes estritamente excecionais e completamente diversas daquelas que aqui esto em jogo. No campo do direito civil, a violao de lei gera, em princpio, a invalidade do negcio ou ato jurdico, nos termos do art. 294. do CC, o que implica a no produo dos respetivos efeitos jurdicos. Para alm de uma ou outra regra pontual e de alcance limitado, apenas se salvaguardam os efeitos inerentes publicidade registal, em consequncia da confiana propiciada pela existncia de registo anterior, nos termos do art. 291. doCC. No se trata a, sequer, de produo de efeitos do contrato mas de facultar a aquisio tabular, em virtude do funcionamento das regras do registo, pelo que, na verdade, a regra em causa no consubstancia exceo regra da ineficcia dos negcios ilegais. O contrato nulo em si no produz, portanto, efeitos a no ser, quando muito, o efeito gerador de responsabilidade, quando seja o caso. Mas nem mesmo isso tecnicamente sucede: na verdade, o contrato indis cutivelmente pressuposto da obrigao de indemnizar, mas dela mero pressuposto de facto28.
28Cf. BapTISTa MachaDO, Tutela da confiana e venire contra factum proprium, em Obra dispersa, vol. I, Braga, 1991, 372.
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No art. 45./3, est, pois, em jogo a responsabilidade do contratante e, mais concretamente, a sua responsabilidade ex lege, no a produo de efeitos do contrato ilegal, no obstante os efeitos da tutela da confiana poderem a estes equivaler, nos termos expostos. No campo do direito administrativo, certo que o ato ilegal produz efeitos quando seja meramente anulvel, mas trata se a de situao diversa daquela que aqui consideramos, uma vez que, nesse caso, o ato, apesar de ilegal, s invlido se vier a ser anulado e no antes disso. A anula bilidade constitui, como se sabe, o desvalor regra do ato administrativo ilegal, sendo certo que em nome da estabilidade e da segurana inerentes a decises que gozam da presuno de legalidade29, se permite que, apesar deste desvalor, os atos produzam todos os seus efeitos. Contudo, do que aqui se trata de considerar que a invalidade s existe na presena desse ato de anulao e no at l, tendo em conta a menor gravidade da violao da lei, por confronto com as situaes geradoras de nulidade. Ou seja, h a produo de efeitos mas porque a invalidade depende de anulao: at esta ter lugar, o ato no invlido (ou antes, a invalidade no releva), ainda que a anulao, caso ocorra, tenha lugar ex tunc. O caso diferente daquele que aqui est em causa e no pode, naturalmente, ser convocado a ttulo de lugar paralelo. O mesmo se diga das situaes em que o ato, apesar de nulo (e,por tanto, em princpio insuscetvel de produzir quaisquer efeitos jurdicos), pode produzir alguns desses efeitos por fora do simples decurso do tempo, nos termos do art. 134./3, do CPA. Como evidente, estes casos cuja proximidade com a prescrio aquisitiva j se tem apontado, e que exprimem a atribuio de efeitos pela ordem jurdica a certas situaes de facto em virtude do decurso do tempo30, so bem diversos daqueles que aqui tratamos. Chega se, pois, concluso de que inexistem, na ordem jurdica por tuguesa, casos paralelos ao (hipoteticamente) considerado no art. 45./3 da LOPTC, em que o ato ou contrato, jurisdicionalmente considerado ilegal, pode produzir os seus efeitos, aps a existncia de um tal juzo de ilega lidade (ainda que em sede de procedimento de fiscalizao preventiva).
Cf. PaULO OTERO, Legalidade e administrao pblica, Coimbra, 2007, 1023. Cf. PaULO OTERO, Legalidade cit., 1031.
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Diferente o contrato ilegal, em virtude da sua aparncia de facto, poder produzir determinados efeitos, designadamente por imposio do princpio da boa f e, designadamente, poder gerar a obrigao de indemnizar, como sublinha, embora no direito alemo (a respeito do 59 VwVfO), HEINZ JOachIm BONk31. Nesse caso, voltamos a sublinhar, no so efeitos do contrato ilegal que se produzem, no obstante a sua potencial equivalncia. Regressando ao art. 45./3 da LOPTC, quando se trata de afastar a ideia de que a norma ressalva a produo de efeitos pelo contrato ilegal, decisivo ter presente que no estaria sequer em causa conservar efeitos j produzidos atenta a ineficcia determinada, do ponto de vista finan ceiro, pelo art. 45./1 , mas antes permitir, precisamente aps a consta tao judicial da ilegalidade e do respetivo impacto financeiro (funda mentos da recusa do visto), que o contrato pudesse ser executado. Por outras palavras, o contrato no produziria efeitos financeiros enquanto no se sabe se ou no legal (art. 45./1), mas passaria a produzi los precisamente quando se decidiu que o mesmo ilegal, sendo que tal ilegalidade pode conduzir invalidade, mais do que mera ineficcia. I.e., at deciso do Tribunal de Contas o ato seria parcialmente ineficaz: apesar de se presumir legal e, precisamente por isso, poder comear a ser executado, vigora, do ponto de vista financeiro, uma proibio de se efetuarem os pagamentos. o que resulta do n. 1 do art. 45.. Caso o art. 45./3 fosse interpretado no sentido de autorizar que o contrato ilegal produzisse efeitos, de tal maneira que o fundamento do poder( dever) de se efetuarem os pagamentos seria o prprio contrato afinal (pelo menos parcialmente) eficaz , ento dir seia que o contrato, antes ine ficaz, passaria a produzir efeitos justamente quando a sua ilegalidade afirmada pelo Tribunal de Contas. No se estaria, aqui, a salvaguardar efeitos j produzidos, mas antes a aceitar que existem efeitos que passariam a produzir se com a deciso de recusa do visto. Ora, se o contrato nunca foi idneo a produzir efeitos (financeiros), nos termos do n. 1 do art. 45. em virtude da dvida sobre a sua conformidade com ordem jurdica , no pode passar a conseguir produzi los a partir do preciso momento em que jurisdicionalmente
31Em PaUL STELkENS/HEINZ JOachIm BONk/MIchaEL SachS, Verwaltungsverfahrensgestez Kommentar, 7. ed., Mnchen, 2008, 59, 1691.
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afirmada a sua ilegalidade. Bem diferente de salvaguardar efeitos j produzidos pelo contrato ilegal, em nome da tutela da confiana, seria invocar este princpio para considerar que o contrato que nunca teve aptido para produzir efeitos seria eficaz (quanto aos pagamentos) no momento da recusa do visto, quando antes isso no sucedia. Assim, se se permite que o contrato seja executado antes da deciso do Tribunal de Contas porque existe quase uma presuno de legalidade, ou pelo menos o reconhecimento de que a concesso do visto constitui a situao regra e no a exceo. Quando o visto recusado, importa tutelar a confiana frustrada do particular: a tutela da confiana faz se, no caso, pela atribuio de uma compensao pecuniria indemnizatria. Ospagamentos do art. 45./3 no podem ter a sua fonte no contrato pela simples razo de que o contrato no nem nunca foi idneo para produ zir esse efeito, limitando se a recusa do visto a reconhecer isso mesmo a ttulo definitivo. Decidida a ilegalidade, no pode dizer se que se est a autorizar, agora, o cumprimento do contrato ilegal e que, portanto, est ainda em causa um efeito deste (que seria a obrigao de pagamento da remunerao acordada). Pelo contrrio: trata se no de regular os efeitos do contrato ilegal mas sim de regular a responsabilidade pela confiana frustrada do particular. A redao adotada pelo art. 45./3 nada muda, mas traduz uma iluso de tica: aparentemente permite se que o contrato ilegal pro duza efeitos financeiros aps a notificao da deciso de recusa do visto (jque se diz que se podem efetuar os pagamentos), quando certo que, mesmo antes, ele no produzia tais efeitos. No se trata, portanto, de ressalvar efeitos anteriormente produzidos nem se trata, evidentemente, de salvaguardar a produo de efeitos futuros do contrato. Em causa est, em rigor, a realizao da confiana atravs de uma compensao pecuniria indemnizatria. Assim, por fora do princpio da tutela da confiana, aceitam se efeitos (em parte) similares queles que o negcio teria mas que so efeitos ex lege. Por outras palavras, a fonte dos efeitos produzidos no o contrato ilegal mas sim diretamente o princpio da confiana i.e., estes tm a sua origem no no vnculo contratual mas na lei (lato sensu, incluindo os princpios jurdicos). So efeitos heternomos e no autnomos, porquanto decorrentes da responsabilidade pela confiana. Juridicamente, no se garante a confiana atravs da efetivao jurdica
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do compromisso, apenas se resolve um problema de responsabilidade pelos danos. A decorrncia de efeitos jurdicos autnomos do princpio da tutela da confiana, por via da obrigao de indemnizar, no deve estranhar se. Admite se que o princpio da tutela da confiana conduza at, em certos casos, a decises distintas das que resultariam das normas de direito positivo. A doutrina administrativista, sobretudo na Alemanha, tem subli nhado que o assento constitucional do princpio permite, inclusivamente, afirmar que o princpio da legalidade no limita a sua aplicao, de tal maneira que podem ambos encontrar se em conflito32, ainda que aparente. Na verdade, para gerir este conflito, deve lembrar se que o princpio da legalidade no reclama apenas o cumprimento das regras legais mas tam bm dos prprios princpios constitucionais, entre os quais o da proteo da confiana. O mesmo dizer que o princpio da legalidade reclama uma aplicao do princpio da proteo da confiana33, no existindo entre os dois qualquer antinomia. Mais do que isso: nunca pode a deciso segundo o princpio da proteo da confiana ser, portanto, uma deciso contra legem. No caso, nem sequer nos situamos no campo do problema de saber se ou no merecedora de tutela a confiana do particular que exista contra legem, pois, na realidade, nem as normas legais em causa so dirigidas ao contraente privado, nem o seu cumprimento pela contraparte suscetvel de apreciao por este. Ainda assim, tem se entendido que permanece algum espao para a prpria tutela da confiana formada contra legem34. Regressando ao ponto essencial que nos ocupa, para sintetizar: o art. 45./3 no regula a produo de efeitos pelo contrato ilegal ao con trrio do que uma primeira viso, de tipo essencialmente literal, poderia sugerir , antes consagra uma forma de responsabilidade pela confiana, garantindo o ressarcimento do investimento realizado para a execuo do contrato (dano da confiana).
Cf. WEbER -DRLER, Vertrauensschutz cit., 153 ss. WEbER -DRLER, Vertrauensschutz cit., 157. 34 Cf. WEbER -DRLER, Vertrauensschutz cit., 158 e 159.
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5. Da (pretensa) inexistncia de incumprimento pelo contraente pblico: o dever de corresponder confiana criada e o dever de legalidade Aqui chegados, julgamos que fica claro que, contra a natureza jurdica do art. 45./3 como fattispecie de responsabilidade, no pode invocar se a pretensa inexistncia de incumprimento de qualquer dever pelo contraente pblico. A responsabilidade pela confiana verifica se quando, estando preenchidos os pressupostos da tutela da confiana, o contratante no corresponde confiana criada, gerando se, por isso, o dever de indem nizar os danos causados. A ilicitude reporta se, naturalmente, ao prprio desrespeito pela obrigao de corresponder confiana criada na esfera jurdica do particular. J no incio da nossa anlise sublinhmos os requi sitos da tutela da confiana, cuja relevncia evidente considerando que no existe um dever geral de no defraudar a confiana alheia: o dever do sujeito de no agir contra as expectativas que tenha gerado sempre um dever especial, no um dever geral, e pressupe a verificao desses pressupostos, ainda que compreendidos no mbito de sistema mvel35. Ora, no caso, estes requisitos esto preenchidos: i) situao de confiana: o particular confiou na legalidade do contrato, que conduziria concesso do visto e possibilidade da sua execuo; ii) justificao para essa confiana: apesar da possibilidade de recusa do visto, o contraente privado confiou que todas as regras legais estavam a ser respeitadas pelo ente pblico; repare se que nem se trata de confiana gerada contra legem, j que preci samente em virtude de uma espcie de presuno de legalidade do contrato que este pode comear a ser executado; justamente as mesmas razes que justificam a possibilidade de execuo justificam a confiana do particular na estabilidade do contrato;
35 A avaliao dos requisitos para a proteo da confiana, articulando se nos termos de um sistema mvel, no abdica da considerao da intensidade com que se encontram verificados: a maior intensidade do preenchimento de um ou mais requisitos refletir se numa menor exigncia quanto aos demais; da mesma forma que a menor intensidade de um implicar uma maior exigncia quanto aos outros.
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iii) imputao da confiana: as expectativas legtimas do particular foram geradas pelo contraente pblico, que, pela sua atuao, criou no mesmo a convico de que o contrato e o procedimento contratual no padeciam de qualquer vcio e de que o contrato sempre acabaria por ser executado. iv) investimento de confiana: o contraente teve mltiplas despesas, j atrs apontadas, que foram inutilizadas e cujo fundamento foi precisamente a confiana gerada na execuo do contrato. Havendo uma situao de confiana justificada e imputvel ao ente pblico, frustrada pela insuscetibilidade de execuo do contrato deri vada da violao de regras legais conducentes recusa do visto , existe obrigao de indemnizar os danos da confiana. No pode, de resto, o ente pblico pretender que alheio impossibi lidade de cumprimento, por esta decorrer de recusa de visto pelo Tribunal de Contas. I.e., segundo esta linha argumentativa, o ente pblico no frustraria a confiana do particular j que estaria disposto a dar execuo ao contrato e que, se isso no sucede, apenas porque fica impedido de o fazer por fora da deciso daquele rgo jurisdicional. Essa invocao seria, como claro, abusiva, considerando que a violao que ter ocor rido , na realidade, imputvel ao ente pblico e que o particular , em absoluto, a ela alheio. Lembre se que o Estado e os restantes entes pblicos se encontram vinculados pelo princpio da legalidade e, portanto, ao respeito pelo bloco normativo. Numa vertente subjetiva, o princpio objetivo da legalidade traduz se num dever de legalidade, que, em concreto, significa um mandamento de assegurar a perfeita conformidade dos atos e contratos celebrados com a ordem jurdica. Implica, por outro lado, que, caso isso no se verifique, sejam evitados danos decorrentes da realizao de investimentos por parte de sujeitos confiantes, os quais, recorde se, so estranhos ao incumprimento verificado. Quando no seja possvel evitar esses danos, impe se, precisamente, a sua eliminao (indemnizao). Bem se v, portanto, que o dever de indemnizar os danos da confiana simultaneamente exigncia do dever de legalidade, entendido como exigncia de conformidade com a ordem jurdica como um todo, a qual no tolera a causao de danos por parte de entes pblicos que tm a res ponsabilidade de assegurar que no celebram contratos ilegais.
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Assim, a prpria celebrao de um contrato ilegal e a criao e frus trao de uma situao de confiana representa uma violao dos deveres que, no processo contratual, recaem sobre o ente pblico. Esto em causa, mais concretamente, os deveres de boa f do Estado, que implicam, no seu contedo nuclear (passivo), uma proibio de causar danos, intensificada relativamente ao dever geral de respeito. Uma vez que a violao dos deveres de boa f tem lugar em virtude da no correspondncia s expectativas geradas, a obrigao de indemnizar impe se como consequncia da responsabilidade pela confiana criada e frustrada, falando se, por isso, em responsabilidade pela confiana, que , afinal, responsabilidade pela violao dos deveres de boa f do Estado (no caso, no processo de contratao). No se diga, portanto, que no existe qualquer incumprimento por parte do ente pblico contratante e que, portanto, no nos encontramos perante norma de responsabilidade. De resto, mesmo que assim no fosse, a concluso a que se chegaria no seria a de que no art. 45./3 no se identifica uma regra de responsa bilidade, mas antes a de que a mesma corresponderia a uma fattispecie legal de responsabilidade pelo risco. Na verdade, no ficaria afetada a concluso de que est em causa repercutir os danos numa esfera jurdica distinta daquela que os sofreu. Apenas se questionaria o ttulo da impu tao dos danos ao ente pblico presente no art. 45./3, que preencheria a exigncia de base legal, nos termos do art. 483./2. De resto, como escreve MENEZES CORDEIRO36, de natureza excecional, no seu incio, as imputaes pelo risco devem hoje ser apresentadas como desvios regra de suportao dos danos nas esferas onde ocorram, e nada mais. Por outras palavras, de nada serve argumentar, contra a viso que sustentamos, que no h qualquer facto ilcito do Estado que justifique uma imputao de danos, de tal maneira que, na norma da LOPTC, no poderia estar em causa manifestao do instituto da responsabilidade civil. Por um lado, porque existe, nos termos apontados, ilicitude; por outro, porque, mesmo que esta faltasse, nem por isso estava excluda a imputao com base no risco, conforme dissemos. Encontramo nos, em suma, perante norma especial de atribuio da responsabilidade ao ente pblico contratante, na modalidade de respon
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Tratado I cit., 984.
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sabilidade obrigacional, com as especificidades decorrentes de estar em causa forma de responsabilidade pela confiana. Trata se aqui de uma das vrias vias que revelam a preocupao de permanente conciliao da salvaguarda necessria das exigncias da aco administrativa, com a defesa indispensvel dos particulares37. To importante realizao do Estado de direito democrtico como a responsabilidade extraobrigacional que concita maior ateno doutrinria em virtude das especificidades acrescidas que apresenta , na verdade, a responsabilidade obrigacional do Estado, que frequentemente traduz precisamente a forma de equilibrar a prossecuo do interesse pblico com a tutela dos particulares38. 6. Concluso. O art. 45./3 como regra de responsabilidade por todos os custos incorridos e despesas frustradas (frustrierte Anwendung) decorrentes da inutilizao do investimento: o dano de confiana Aqui chegados, resta concluir que o art. 45./3, da LOPTC, apesar da sua configurao aparente, constitui uma regra de responsabilidade pelo interesse contratual negativo, cobrindo os custos incorridos e as despesas frustradas em resultado da inutilizao do investimento. Pretende, na verdade, esta norma colocar o lesado na situao em que estaria se no tivesse confiado na validade e eficcia do contrato celebrado, sendo lhe ressarcidas, desde logo, todas as despesas tornadas inteis, causadas pela confiana39, mas tambm os custos incorridos em virtude dessa ineficcia. Apesar do enquadramento jus administrativo, a matria como bem se v de direito comum. Alis, o art. 325./4, do Cdigo dos Contratos Pblicos remete para o Cdigo Civil a disciplina da responsabilidade civil administrativa contratual40. O objetivo do art. 45./3, da LOPTC ,
Cf. DIOgO FREITaS DO AmaRaL, A responsabilidade da administrao no direito portugus, Sep. RFDUL, Lisboa, 1973, 42. 38 Como nota MaRIa Da GLRIa GaRcIa, A responsabilidade civil do Estado e demais pessoas colectivas pblicas, Lisboa, 1997, 86. 39Cf. PaULO MOTa PINTO, Interesse contratual positivo e interesse contratual negativo, vol. II., Coimbra, 2008, 876. 40 Cf., sobre o ponto, MaRcELO REbELO DE SOUSa/ANDR SaLgaDO MaTOS, Responsabilidade civil administrativa. Direito Administrativo geral, Tomo III, Lisboa, 2008, 44 ss.
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bem se v, comum s normas de responsabilidade, com a especificidade decorrente da ineficcia do contrato. Com efeito, se, na generalidade dos casos, se tutela o interesse no cumprimento ou interesse contratual positivo colocando se o contraente na posio em que estaria se o contrato tivesse sido pontualmente executado , sendo o contrato invlido ou ineficaz, a indemnizao a conceder s pode ser devida pelo dano da confiana, traduzido no interesse contratual negativo. Tal o fim normativo do n.3 do art. 45.: colocar o contraente privado na posio em que estaria se no tivesse confiado na celebrao de contrato vlido e eficaz. Pretende, pois, a norma eliminar o chamado dano da confiana e realizar o inerente interesse da confiana. A realizao deste escopo implica, em primeiro lugar, a indemniza o de todas as despesas inutilizadas com a preparao da negociao, a concluso e a execuo do contrato, incluindo com a obteno de finan ciamentos, como em sede geral nota PaULO MOTa PINTO41, considerando as despesas frustrada a forma tpica do interesse negativo42. Esto em causa todas as diminuies patrimoniais ou sacrifcios voluntrios realiza dos para o interesse de outro43, que constituem um tipo especial de dano emergente e que so desaproveitadas, inutilizadas ou frustradas pela ineficcia do contrato decorrente da recusa de visto. A sua relevncia em sede ressarcitria independente, em princpio, de serem anteriores celebrao do contrato (e eventualmente ao incio do prprio processo negocial), de terem ocorrido por ocasio da celebrao do contrato ou aps a sua concluso44. Tudo o que se exige a causalidade entre o evento lesivo e o dano, entendido como a despesa realizada na convico e expectativa da eficcia do contrato. Paralelamente ao ressarcimento das despesas inutilizadas, no pode deixar de ser ressarcido o dano emergente que decorre dos custos incor ridos aps o conhecimento da ineficcia mas que so direta consequncia desta, em termos tais que se verifica ainda um nexo de causalidade com a prvia situao de confiana existente e os compromissos assumidos
Interesse cit., 1075. Idem, 1076. 43Cf. JRg SEbaSTIaN UNhOLTZ, Der Ersatz frustrierter Aufwendungen unter besonderer Bercksichtigung des 284, Berlin, 2004, 29. 44 Cf., com mais desenvolvimentos, PaULO MOTa PINTO, Interesse cit., 1077 ss.
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com base nela, que agora carecem de ser destrudos, importando custos. Trata se de aspeto com mxima relevncia para o caso em apreo e ao qual regressaremos adiante. Note se, para j, que, independentemente da ponderao do caso concreto, se confirma a qualificao do art. 45./3 como norma de respon sabilidade, que visa assegurar o ressarcimento do dano da confiana, atravs da indemnizao do interesse contratual negativo. S, assim, na verdade se realiza o fim de tutela da confiana do contraente privado. 7. A ressarcibilidade do investimento frustrado (dano da confiana) e demais custos incorridos: o imperativo constitucional e legal de indemnizao do interesse contratual negativo Decorre do princpio da proteo da confiana e dos princpios constitucionais que lhe esto subjacentes, o dever de o Estado e restantes entes pblicos assumirem, perante o particular, a responsabilidade pelos custos e despesas incorridos ou inutilizados em virtude da recusa de visto. Trata se, na verdade, de forma de responsabilidade pela confiana, que traduz a repartio justa do risco de ilegalidade do contrato e de recusa do visto com consequente frustrao do investimento realizado e outros custos incorridos pelo contraente privado: realizando este ltimo um conjunto avultado de investimentos por fora do contrato adjudicado e sendo ele alheio s violaes ocorridas, a atribuio ao ente pblico do dever de compensar os custos e despesas mera exigncia do imperativo de respeito pelos direitos e expectativas legtimas dos particulares. Essa atribuio justa e razovel, por seu lado, devido j apontada insero das normas cuja inobservncia fundamentou a recusa de visto na esfera de domnio do ente pblico: trata se da ideia de dominabilidade abstrata do foco de risco pelo sujeito responsvel45 e, mais do que isso, da exclusiva imputao da violao ocorrida ao ente pblico considerado. luz do que se escreve, a nica interpretao legtima do art. 45./3, da LOPTC aquela que reconhece ao particular o direito a ser indemni zado por todos os custos e despesas incorridos em virtude da celebrao do contrato, sem qualquer limitao decorrente da sua especificidade ou
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Cf. CaRNEIRO Da FRaDa, Teoria cit., 660.
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da especificidade do objeto do contrato. Por isso que dissemos que a referncia, nessa regra, a um juzo de compatibilidade com a programao financeira contratual no pode ser entendida no sentido de excluir o seu direito compensao das despesas e custos insuscetveis, pela sua prpria natureza e fisionomia, de serem objeto de um tal juzo de correspondncia. No constitui, pois, o cronograma financeiro obstculo indemni zao dos danos comprovadamente incorridos pelo contraente, desde que os investimentos em causa fluam, como o caso, como consequncias normais da assuno do vnculo negocial, estando preenchida uma exi gncia de previsibilidade dos mesmos nos seus elementos gerais e tpicos, que no se confunde com erigir se o conhecimento da realizao efectiva de certas e concretas disposies por parte do confiante em pressuposto da imputao do dano. O seu concreto desconhecimento no poupa por si s o sujeito responsabilidade pela confiana46. A preocupao do legislador no art. 45./3, da LOPTC , evidente mente, colocar o contraente na situao em que se encontraria se o contrato no tivesse sido celebrado: no obstante a sua particular redao, decor rente da prpria insero sistemtica, a regra consagra a obrigao de o contraente pblico indemnizar o chamado interesse contratual negativo, sem discriminao em funo do tipo de custo ou despesa, incluindo, portanto, os custos financeiros. Repare se mesmo que a norma do art. 45./3 no pode, sob pena de inconstitucionalidade, ser interpretada no sentido de limitar as despesas e custos a cujo ressarcimento o particular tem direito, pois tal implicaria imputar lhe, em termos finais, danos sofridos em virtude da celebrao do contrato com o Estado ou outro ente pblico, precisamente a consequncia que a lei quis evitar. O risco de ilegalidade do contrato, no paralisando a execuo contratual nem podendo suspender a assuno de compromis sos pelo particular (maxime em termos de contratao de financiamentos indispensveis nos termos do contrato), necessariamente assumido pelo ente pblico, desde logo por exigncia constitucional. A responsabilidade pblica por esses custos e despesas , na verdade, como vimos, exigncia do princpio da boa f e do princpio da tutela da confiana, cuja derivao constitucional j foi determinada, e visa, em ltima anlise, proteger o prprio direito dos particulares propriedade privada. Assim, qualquer
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CaRNEIRO Da FRaDa, Teoria cit., 659, nota 712.
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interpretao do art. 45./3 que faa recair na esfera jurdica dos privados os danos decorrentes da recusa de visto inconstitucional por contrariar princpios essenciais e direitos fundamentais constitucionalmente con sagrados. Nestes termos, uma interpretao da norma da LOPTC em conformidade com a Constituio que, em rigor, mais no do que uma interpretao que evite a respetiva inconstitucionalidade revela a necessidade de ressarcimento de todas as despesas e custos incorridos pelo particular, independentemente de qualquer suscetibilidade de se efetuar um juzo de correspondncia com o cronograma financeiro contratual mente acordado, muitas vezes, alis, impossvel perante o tipo de custos considerados. Assim, seria inconstitucional qualquer interpretao que limitasse a compensao indemnizatria a que o contraente privado tem direito e que no assegurasse o direito deste ao ressarcimento integral do seu interesse contratual negativo. Nestes termos, se pode excluir se um direito do particular a ser res sarcido pelo interesse contratual positivo ou interesse no cumprimento (que equivaleria a afirmar que o particular teria o direito a ser colocado na situao em que estaria se o contrato tivesse sido efetivamente execu tado), j no so aceitveis quaisquer limites no que toca indemnizao do interesse negativo. A reposio da situao em que o sujeito se encontraria se no tivesse sido celebrado o contrato obriga indemnizao do j aludido dano da confiana e dos demais custos incorridos em virtude da inexecuo. No primeiro caso, ficam abrangidas, nos termos j expostos, todas as despe sas que se tornaram inteis devido insuscetibilidade de cumprimento do contrato: impe se ressarcir o dano da inutilizao do investimento, colocando o sujeito na situao em que se encontraria se no tivesse confiado na validade e eficcia do contrato; elimina se, portanto, o pre juzo que sofreu por ter atuado na expectativa da execuo do contrato, restabelecendo se o status quo ante. No segundo caso, esto em causa no j despesas previamente incorridas mas antes custos assumidos para prover inutilizao do contrato. Ambos relevam no caso concreto aqui em anlise. O particular ter direito, na verdade, a receber do ente pblico uma compensao pecuniria indemnizatria que abranger os custos opera cionais inerentes ao funcionamento da concesso e os custos de projeto, bem como os custos financeiros. Quanto aos dois primeiros, eles repre
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sentam danos incorridos por fora da inexecuo do contrato, os quais seriam amortizados nos valores a receber nos termos do prprio contrato de concesso, o que, todavia, acabou por ficar inviabilizado devido recusa de visto. No caso das despesas incorridas ex novo (em virtude da recusa) com a resoluo dos compromissos assumidos ao nvel do finan ciamento porventura aqueles que mais dvidas poderiam levantar , asua indemnizabilidade decorre, sem margem para hesitaes, do facto de representarem prejuzos que o particular se v complementarmente obrigado a suportar em virtude da no produo de efeitos do contrato e que inequivocamente devem tambm, de acordo com a teleologia legal e constitucional, recair sobre o ente pblico, atento tudo o que dissemos. A pretenso indemnizatria aqui em jogo, enquadrada pelo art. 45./3, da LOPTC, visa, pois, to somente o ressarcimento do valor do investi mento inutilizado, acrescido dos custos incorridos com os financiamentos a resolver, repondo se a entidade contratante na situao em que estaria se no tivesse confiado na legalidade e eficcia do contrato. S atravs desta compensao do interesse contratual negativo se torna possvel realizar o fim do art. 45./3, consistente em assegurar que o contraente privado no lesado em virtude da recusa do visto.
Rui Duarte Morais
Justia Tributria e competitividade
Rui Duarte Morais

Professor da Faculdade de Direito da Universidade Catlica Portuguesa. Advogado
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Resumo: Em Portugal, o nmero de litgios fiscais e os valores nele envolvidos so anor malmente elevados. O facto de a sua resoluo definitiva demorar, em regra, vrios anos , reconheci damente, um fator de falta de competitividade do pas. O autor sugere algumas medidas, que no envolvem custos significativos, dirigi das a: prevenir a ocorrncia de litgios fiscais; credibilizar os meios administrativos de resoluo de tais litgios, de forma justa e rpida, de forma a minimizar a necessidade de recurso aos tribunais; racionalizar a atividade dos tribunais tributrios. Palavras-chave: Litgios fiscais e competividade Justia na tributao Resoluo de litgios Abstract: In Portugal, the number of tax disputes and the values involved are abnormally high. The fact that their resolution takes, as a rule, several years, is widely accepted as being a factor in the countrys lack of competiveness. The author suggests some measures which do not involve significant costs and are aimed at: preventing tax disputes; adding credibility to the administrative means for resolving such disputes, in a fair and rapid manner, thereby minimizing the need for judicial remedies; rationalizing the activity of tax courts. Key words: Tax disputes and competitiveness Fair taxation Dispute resolution
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1. O tema da minha interveno1 Foi me pedido para abordar o tema IRC e competitividade. Se a questo fosse a das medidas legislativas, ao nvel da tributao das sociedades e dos grupos de sociedades, que preconizaria visando tal objetivo, responderia nada ter a dizer. O que justifico por duas razes: primeira, porque tive a honra e o prazer de, ainda h relativamente pouco tempo, integrar uma equipa que estudou o tema da reviso do regime legal de tributao das sociedades2. As minhas propostas continuam a ser as que constam de tal relatrio. Teria, assim, a minha tarefa muito facilitada se me limitasse a reafirm las. Mas estou consciente da falta de oportunidade que tal representaria: a maior parte dessas sugestes implica reduo da receita, o que, de momento, est, pura e simplesmente, fora de causa. Nos ltimos anos, a fiscalidade (emprego o termo para claramente destrinar aquilo de que falo do que outra realidade, o Direito Fiscal) quase que est reduzida tcnica de extrao do mximo de receitas com a menor conflitualidade possvel. Mas, mesmo em tempos que no de emergncia econmica, temo, cada vez mais, a apetncia legislativa, temo o turbo-legislador, para usar uma expresso grata a Casalta Nabais. Legislar exige ponderao, muita ponderao. Primeiro, h que aferir se existe necessidade de alterar o texto legal. Necessidade real, porquanto necessidade parece existir sempre: ou porque h um problema concreto que se quer resolver (erro
1 O presente texto constitui uma verso desenvolvida da nossa interveno no IIICongresso de Direito Fiscal, organizado pelo Instituto de Direito Econmico, Finan ceiro e Fiscal/Almedina, subordinado ao tema Fiscalidade e Competitividade, que teve lugar em 11 de Outubro de 2012. 2 Tal subgrupo, incumbido da anlise da tributao direta, era constitudo, alm de mim prprio (coordenador), pelos Dr. Manuel Faustino, Dra. Maria dos Prazeres Lousa, Mestre Ricardo da Palma Borges, Dr. Rodrigo de Castro e Mestre Gustavo Courinha. O conjunto dos textos ento produzidos, pelos diferentes subgrupos e pela coor denao geral (concludos em Outubro de 2009) encontram se disponveis em info.portaldasfinancas.gov.pt, sob o ttulo Relatrio do Grupo para o Estudo da Poltica Fiscal competitividade, eficincia e justia do sistema fiscal, tendo, depois, sido publicado em Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n. 209. Citaremos pela verso disponvel na net. Porque diretamente relacionadas com o tema deste congresso, destaco as pginas (262 ss.) dedicadas ao tema tributao empresarial e competitividade internacional.
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grave este de, sistematicamente se pretender redigir normas legais por definio gerais e abstratas modelando as a partir da imagem de uma concreta realidade); ou porque h que satisfazer as pretenses de deter minado lbi (e, de entre os influentes que condicionam o legislador, h que no esquecer a administrao tributria, tantas vezes empenhada na consagrao de normas que mais no so que a satisfao de pretenses burocrticas); ouporque h um compromisso poltico que implica a fei tura de uma lei medida; ou at, simplesmente, porque se quer fazer obra e a construo legislativa , de todas as construes, a mais fcil e a mais barata. H que, antes de legislar, saber se a alterao da lei se justifica em termos de custo/benefcio3. Os encargos econmicos resultantes de cada alterao legislativa raramente so ponderados pelo legislador4, at porque os custos de cumprimento recaem essencialmente sobre os contribuintes em razo da privatizao das funes de lanamento e liquidao dos prin cipais impostos5. H, porm, outros custos, no menos importantes, que raramente so referidos: constantes alteraes legislativas criam, neces sariamente, desigualdades. O mesmo tipo de situaes origina diferentes consequncias fiscais consoante a lei sob cujo imperium, temporalmente, caia cada uma delas. Os contribuintes e a administrao fiscal tm que desenvolver esforos extraordinrios de permanente atualizao; por seu lado, os tribunais e os servios da AT que apreciam as reclamaes e recur sos tm que se dedicar a uma constante tarefa de arqueologia normativa, em ordem aplicao do direito (revogado) vigente ao tempo dos factos
3 O ponto mais frisado, quer pelos membros do subgrupo, quer pelas personali dades ouvidas, foi o de que o nosso sistema fiscal caminha, a passos largos, para um grau de complexidade normativa que ameaa tornar se insuportvel. () H que avaliar pre viamente os custos de contexto que cada alterao legislativa ir implicar, custos esses que, muitas vezes, tornam, s por si, questionvel a sua bondade Portugal, Relatrio, cit., pp. 189 e 190. 4 Embora comecem a surgir entre ns estudos de referncia, dos quais merece des taque o de Cidlia Mota Lopes, Quanto custa pagar Impostos em Portugal? Os custos de cumprimento da tributao do rendimento, Almedina, Coimbra, 2008. 5 Ou seja, o modo actual de execuo das tarefas financeiras de obteno de recur sos pecunirios para o Estado tem como marca essencial uma reduo do papel desem penhado pela Administrao e o correspondente aumento de participao dos particula res nos procedimentos de aplicao da lei fiscal (Saldanha Sanches, A Quantificao da Obrigao Tributria, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n. 173, 1995, p. 17).
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que lhes cumpre decidir. O curto espao de vida da norma prejudica a segurana jurdica, pois impede a sedimentao da sua interpretao, nomeadamente atravs da formao de correntes jurisprudenciais estveis. Decidida que seja a alterao da lei, h que escrever a norma a que dar corpo. Tal implica tempo de maturao, de reflexo, aconselha a audio de representantes dos agentes econmicos interessados, a elaborao de trabalhos preparatrios que esclaream os destinatrios de qual o pensamento legislativo. Nada disto acontece, em regra, entre ns6. Num tempo em que somos todos solicitados parcimnia nos gastos, que o legislador seja exemplo, pois a turbo-legislao resulta sempre em desperdcio econmico. 2. A rpida e justa resoluo dos litgios enquanto fator de acrescida competitividade Fazemos nossa a conhecida lio de Montesquieu7: mais importante que a qualidade das leis o modo como so aplicadas. As empresas (e cremos a generalidade dos contribuintes) esto conscientes desta realidade. Um problema que, sistematicamente, referem o da insegurana da lei fiscal. Ou seja, no reclamam prioritariamente por novas leis, mas sim pela boa e rpida aplicao das existentes. Recentemente, foi publicado um inqurito feito a um nmero signi ficativo de responsveis de departamentos fiscais de empresas de 24pases8. Ainda que sem pretenses cientficas e referido a um universo representativo apenas de um setor dos contribuintes (grandes e mdias
6 As alteraes legislativas deveriam ser acompanhadas da publicao de trabalhos preparatrios ou notas justificativas e, sempre que necessrio, da emisso de instrues pormenorizadas quanto ao modo como os sujeitos passivos lhes devero dar cumprimento. patente a diferena em que nos encontramos relativamente a alguns dos pases que, nor malmente, nos servem de referncia, onde as administraes fiscais, sistematicamente, elaboram instrues detalhadas sobre aplicao da lei, contendo, muitos delas, a ttulo ilustrativo, casos prticos de aplicao (Relatrio, cit., pg. 191). 7 Quando vou a um pas, no examino se h boas leis, mas se as que l existem so executadas, pois boas leis h por toda a parte. 8 Deloitte, EMEA Tax certainty survey Survey on the Relationship with tax authorities throughout EMEA, Junho de 2012.
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empresas), este trabalho apresenta dados relativos a Portugal (assentes num nmero significativo de respostas) que so impressivos: os inquiridos que atuam no nosso pas so aqueles que mais consideram que a incerteza da lei fiscal prejudica o seu negcio (78%, sendo que a mdia global de52%) e so, tambm, os que mais clamam contra a excessiva lentido na resoluo dos litgios fiscais (30%), sendo que a mdia de tais queixas, , no universo total considerado, de 12,4%. Relativamente aos meios graciosos de resoluo de disputas, em Portugal apenas 15% dos inquiridos afirmou confiar neles, muito embora mais 34% acreditem ser possvel chegar a uma soluo satisfatria com recurso a tais procedimentos. Portugal um dos pases em que mais inqui ridos se dizem dispostos a recorrer aos tribunais, no caso de insucesso administrativo das suas pretenses (neste sentido responderam cerca de 96% dos inquiridos). Este estudo de opinio confirma o que cremos ser um sentimento geral: a esmagadora maioria dos contribuintes confia pouco na justa resoluo dos litgios fiscais por via administrativa, depositando maiores esperanas no recurso aos tribunais. S que estes so lentos, insuportavelmente lentos, no cumprem com a sua obrigao constitucional de decidirem num prazo razovel (art. 20., n. 4, da CRP). As estatsticas disponveis so pouco ou nada esclarecedoras9. Mas existe um saber de experincia feito que nos permite afirmar que a obteno de uma sentena, em primeira instncia, demora normalmente vrios anos. E a situao agrava se se considerar mos o tempo necessrio para, existindo recurso, se lograr uma deciso transitada em julgado.
9 As estatsticas disponibilizadas na internet pela Direo Geral da Poltica da Justia do nos, apenas, informao sobre o nmero de processos entrados e concludos anualmente nos diferentes tribunais (sem distino entre os processos tributrios e admi nistrativos). Segundo informava, em 2010, o ento Presidente do STA, Conselheiro Lcio Barbosa, no prefcio a Mais Justia Administrativa e Fiscal (AA, Coimbra Editora, Coimbra, 2010), mais de 43.000 processos amontoavam se nos tribunais de 1. instncia. A pendncia mdia, por juiz, era de 737 processos, havendo tribunais com pendncias por juiz superiores a 1.000 processos. Julgamos seguro afirmar que das estatsticas acima referidas se poder concluir, apesar da sua insuficincia, no sentido de um constante agravamento da situao.
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A culpa no ser (na maioria dos casos) dos magistrados, soterrados que esto por uma imensido de processos. Temos por adquirido que a questo no se resolve com mais tribunais, mais juzes, pois o recurso via judicial tem que ser a exceo e no a regra. Identificada a morosidade na realizao da justia tributria como um dos principais problemas com que se defrontam as empresas com atividade em Portugal, (um dos fatores que mais prejudica a sua competitividade), entendi oportuno, no mbito deste painel, fazer algumas reflexes sobre as suas causas e possveis vias de minorao. Os caminhos que aponto so: preveno da ocorrncia de litgios tributrios; credibilizao dos meios administrativos de garantia, de forma a conseguir que a efetiva resoluo da maioria dos litgios seja conseguida por esta via; reforo das formas alternativas ao recurso aos tribunais; reformulao pontual do processo tributrio, em ordem a uma mais rpida resoluo dos litgios. No irei, obviamente, apresentar um programa de reformas, mas apenas fazer algumas sugestes pontuais, impondo a mim prprio a aplicao de uma lei-travo, ou seja, que tais sugestes no impliquem aumento de despesa pblica. 3. Preveno da ocorrncia de litgios tributrios 3.1 A preveno dos litgios implica a resposta a uma questo prvia: justifica se o nmero de litgios fiscais existentes? Antecipando a resposta, direi NO. A causa primeira de tanta litigncia (e que sistematicamente igno rada) a falta de qualidade da nossa lei fiscal: como j dito, legisla se sob a presso dos acontecimentos, sem o necessrio tempo de maturao, os textos legislativos so deficientes, deixam, muitas vezes, mais dvidas que certezas, dando assim origem a inmeros conflitos. Poderamos citar numerosos exemplos de arestos dos nossos tri bunais, nomeadamente do STA, que, fazendo interpretaes da lei com pouco ou quase nenhum suporte no elemento literal da norma, tentam lograr alguma coerncia sistemtica do normativo fiscal. Ora, as empresas s delas que aqui tratamos so os primeiros aplicadores da lei fiscal. Grande nmero de litgios resulta de que a inter
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pretao por elas feita da norma, de redao equvoca, no sufragada pela administrao fiscal, que, sistematicamente, defende uma outra interpretao, sempre mais reditcia. Que assim mostra nos a existncia de uma jurisprudncia firme do STA, plasmada em numerosos acrdos, segundo a qual no so devidos juros compensatrios quando o contribuinte, ainda que no tendo visto o seu entendimento confirmado pelo tribunal, fez, de boa f, uma inter pretao plausvel da lei. Ou seja, hoje admite se como possvel, como normal, o erro legtimo na compreenso do comando legal A importncia de orientaes administrativas claras, que ajudem os contribuintes, perante a incerteza que o texto legal gera, a saber quais so os seus concretos deveres tributrios, est devidamente assinalada10. A falta de clareza e/ou a contradio sistemtica das normas so, tam bm, causa de litgios, porquanto abrem caminho a um planeamento fiscal agressivo que mais no consiste do que em tentar explorar a favor de um determinado contribuinte insuficincias legislativas, por vezes manifestas. Melhorar a qualidade da nossa lei fiscal, o que implica adequada maturao do processo legislativo e parcimnia do legislador, , a nosso ver, a primeira medida capaz de reduzir os litgios fiscais. 3.2 Segunda medida preventiva da ocorrncia de litgios que preco nizamos a de uma maior colaborao da administrao tributria com os contribuintes, especialmente os de maior dimenso, no cumprimento dos seus deveres tributrios. H muito que reclamada a afetao de funcio nrios ao acompanhamento permanente dos contribuintes, especialmente os de maior dimenso11, sendo que ao que julgamos saber algumas experincias neste sentido tm sido feitas.
Cf. Portugal, Relatrio, cit., p. 593. Portugal, Relatrio, cit. p. 608: conforme prtica em outros pases da Organi zao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE), [foi proposta a criao] da figura do gestor do contribuinte, que seria um funcionrio da Administrao Tribut ria responsvel pelas relaes dirias entre os contribuintes que tenham um volume signi ficativo de contactos ou que estejam obrigados ao cumprimento de um grande volume de obrigaes acessrias, com vista simplificao das relaes entre a Administrao Tri butria e os contribuintes e ao aumento da transparncia da informao gerada. Assim se permitiria, tambm, Administrao obter esclarecimentos quanto s prticas adoptadas pelos contribuintes com maior influncia na liquidao e cobrana dos diversos impostos
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Mas, a nosso ver, este acompanhamento permanente s ter sig nificado, na vertente de preveno de litgios, se os conselhos de tais gestores do cliente, quando seguidos pelos contribuintes, tiverem efeito prtico. Naturalmente que no propomos a atribuio de eficcia vincula tiva a tais conselhos. Mas parece nos razovel que a sua aceitao crie uma presuno legal de boa f do sujeito passivo, em termos de excluir a obrigao de pagamento de juros e coimas, caso a orientao sugerida no venha, posteriormente, a ser perfilhada pela AT. No somos ingnuos ao ponto de pensar que, mesmo prevendo o a lei, os funcionrios em questo iriam passar a assumir, sistematicamente, a res ponsabilidade (ainda que to s profissional) decorrente de tal aconselha mento, quando no existam orientaes expressas emanadas a nvel superior. Adiantamos, como hiptese de trabalho, a possibilidade de o con tribuinte, ao expor a sua dvida, indicar qual o enquadramento jurdico que preconiza, sendo que tal enquadramento se consideraria tacitamente aceite no havendo resposta num prazo a fixar por lei. O funcionrio responsvel pela empresa, entendendo no ter instrues claras sobre a forma de apreciar o caso, exporia o assunto ao seu superior hierrquico competente, preconizando qual o seu entendimento, o qual, tambm, se teria por tacitamente sancionado no caso de inexistncia de resposta no prazo que para tal viesse a ser legalmente fixado. Tudo, repete se, com consequncias limitadas s que so (devem ser) a decorrncia normal de uma situao de boa f e razoabilidade do contribuinte na interpretao da lei fiscal que lhe cabe fazer, nomeadamente a no exigibilidade de juros e coimas. 3.3 Terceira medida preventiva que preconizamos a consagrao legal da possibilidade de um certo grau de contratualizao das conclu ses dos relatrios de inspeo tributria. A ideia de que, tambm no domnio fiscal, vale mais um (mau) acordo que uma (boa) demanda, aflora j no nosso ordenamento jur dico fiscal. Tomando dois exemplos, temos o procedimento de reviso da matria coletvel fixada por mtodos indiretos que, no dizer da lei,
e um controle mais eficiente e actualizado das matrias controvertidas, para alm de uma mais clere actualizao da legislao/instrues administrativas quando estas alteraes se mostrem necessrias.
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visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matria tributria a considerar para efeitos da liquidao (art. 92., n. 2, da LGT) e os acordos prvios sobre preos de transferncia cujo escopo a celebrao de um acordo visando estabelecer o mtodo ou mtodos suscetveis de assegurar a determinao dos termos e condies que seriam normalmente acordados entre entidades independentes em operaes idnticas s que o requerente efetua com entidades com ele especialmente relacionadas. Estamos conscientes do relativo fracasso dos dois institutos: as cau sas so vrias12, mas certamente que uma delas ser a falta de cultura de dilogo, de busca de consenso, que continua a caraterizar a generalidade das relaes entre contribuintes e administrao. Com culpas de ambos os lados, h que o reconhecer: a administrao continua imbuda de uma cultura de autoritarismo, traduzida na prtica de atos administrativos uni laterais13, que se projetam imediatamente na esfera dos contribuintes, aos quais s resta a oposio a posteriori, ou seja, o litgio, tendo que pagar ou garantir aquilo que (tantas vezes infundadamente) lhes exigido para evitarem o prosseguimento da execuo fiscal e sofrer outras consequn cias adversas14. Mas tambm so muitos os contribuintes que preferem
12 Salientando o risco de as informaes prestadas pelo sujeito passivo AT, no mbito dos procedimentos visando a celebrao de acordos prvios em matria de transfe rncia, poderem (ilegalmente) ser por esta usados para outros fins, em desfavor do sujeito passivo em causa, Ana Paula Dourado/Augusto Silva Dias, Information Duties, Aggres sive Tax Planning and nemo tenetur se ipsum accusare in the light of Art. 6(1) of ECHR, in Human Rights and Taxation in Europe and the World (org. Georg Kofler, Miguel Poia res Maduro, Pasquale Pistone), IBFD, Amsterdo, 2011. 13 pacificamente reconhecida a ineficcia da audio prvia como instrumento para uma efetiva participao dos contribuintes nas decises administrativas que lhes respeitam. Salientando a forma displicente como a administrao tributria encara, muitas vezes, o exerccio deste direito e o facto de que a jurisprudncia no tem aceitado esse aligeiramento do dever do rgo da execuo fiscal se pronunciar, exigindo o escrupuloso cumprimento do disposto no n. 7 do art. 60. da LGT, Francisco Rothes, Em torno da efectivao da responsabilidade dos gerentes, I Congresso de Direito Fiscal, Vida Eco nmica, Porto, 2011. 14 P. ex., impossibilidade de obteno de certides comprovativas da regularidade da situao fiscal (necessrias para vrios fins, como o recebimento de pagamentos feitos por entes pblicos, admisso a concursos pblicos), perda do direito a benefcios fiscais (cf. n. 5 e 6 do art. 14. do Estatuto dos Benefcios Fiscais), incluso na lista de devedores (cf. n. 5, al. a) do art. 64. da LGT).
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enfrentar (e arrastar) litgios do que reconhecer a razo da administrao, mesmo quando esta inquestionavelmente a tem. O certo que as correes matria coletvel, mormente as feitas em sede de inspeo externa, so campo frtil de divergncias mas, tam bm, de possveis consensos. Tivemos, h tempos, oportunidade de ler um relatrio de uma inspeo externa da administrao fiscal alem, na qual foram feitas mais de uma dezena de correes matria coletvel declarada para efeitos do imposto sobre o rendimento das sociedades (Krperschaftsteuer) por determinado contribuinte. Nesse relatrio apa reciam claramente evidenciadas as divergncias detetadas, sendo que relativamente a algumas delas (as que poderiam ser mais questionveis), haviam sido logradas solues de compromisso, v.g., a aceitao de (ape nas) parte dos valores declarados como gastos. H, porm, que frisar que a lei alem diferentemente da nossa expressamente prev a possibilidade de a sua administrao fiscal adotar decises equitativas15. E tal rela trio acabava com uma declarao, subscrita pelo contribuinte, para ns espantosa: a da sua concordncia com a totalidade das correes efetuadas. A pergunta simples: ter ou no ficado mais barato (e ter ou no sido mais justo), a administrao fiscal alem ter prescindido de receita que, numa postura mais rigorosa, poderia, eventualmente, ter obtido em troca de evitar, em definitivo, a ocorrncia de um litgio? Ter ou no ficado mais barato ao sujeito passivo pagar mais imposto que ter que suportar os custos do litgio, correndo o risco de ver agravado, de forma significativamente mais substancial, o imposto a ser pago? Objetar se que a concesso a cada um dos inspetores tributrios de poderes para transigir impensvel, at pelo risco de corrupo que envolveria. Entendemos que este argumento no colhe: para alm da questo de saber em que medida que a centralizao do poder de deciso implica a possibilidade de centralizao da corrupo, temos que os relatrios finais so (ou passariam a ser) objeto de confirmao por superiores hierrquicos dos agentes que realizaram as aes inspetivas, superiores que j hoje tm poder para decidir favoravelmente aos contribuintes relativamente a esses mesmos casos, s que a posteriori, em sede de reclamao ou reviso administrativa da liquidao. Seria relativamente a estes funcionrios
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P. ex., 163, 184 (2) e 227 da Abgabenordnung.
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que teria que se concentrar a ao pedaggica dirigida assimilao de uma nova cultura, de dilogo e, especialmente, de compromisso, sempre no pressuposto de que a lei viesse a prever e a enquadrar devidamente as hipteses em que tais transaes seriam possveis. 3.4 Por ltimo (last mas no least) h que refletir sobre uma ques to, relativamente simples, mas que essencial: porqu tantos atos admi nistrativos em matria tributria ilegais, v. g., porqu tantas liquidaes que so posteriormente anuladas pelos tribunais (e, tambm, pela prpria AT)? Vamos admitir que no existe qualquer orientao poltica, mesmo que informal, para que tal acontea. Mas um facto que a AT, e cada um dos funcionrios que a constituem, tm estmulos para, na dvida, liquidarem. Alm da cultura, j referida, que persiste na generalidade dos servios, que a funo da AT a de liquidar e cobrar impostos (o mximo de impostos que a lei permite, entende se hoje), existem incentivos con cretos para que assim acontea: basta lembrar que os objetivos fixados a cada um dos servios e seus funcionrios passam por atingir os valores oramentados para a receita e que parte da sua remunerao calculada em funo da realizao de tais objetivos16. H que o reconhecer: uma parte significativa das causas em que a AT decai, em tribunal, resulta de deficincias tcnico jurdicas do seu tra balho, nomeadamente da insuficincia de fundamentao das liquidaes adicionais efetuadas e/ou da preterio de formalidades legais essenciais. Aqui impem se consideraes de ndole organizativa: as tarefas de fiscalizao do cumprimento pelas sociedades dos seus deveres fiscais implicam conhecimentos que sero, essencialmente, de contabilidade e auditoria. Os funcionrios incumbidos da inspeo devero, pois, ter formao, essencialmente, nestas reas. Por seu lado, a fundamentao de uma liquidao ou de outro ato administrativo , essencialmente, uma
16 Como factor eventualmente suscitador, a montante, do aumento de litgios e do contencioso pendente, foi indicado tambm o novo Sistema Integrado de Avaliao do Desempenho da Administrao Pblica (SIADAP), na medida em que se possa revelar, como parece, um factor de presso excessiva sobre os funcionrios e servios, com vista a obteno de resultados predominantemente quantitativos (ex.: os inspetores tributrios esto mais pressionados para efectuarem mais correces e os servios de finanas pressionados para as cobranas no processo de execuo fiscal) Portugal, Relatrio, cit., p. 594.
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questo jurdica, a qual no se reduz ao escrupuloso cumprimento das formalidades legais exigidas por lei ( espantoso o nmero de atos anulados por vcio de forma) e correta subsuno dos factos norma, mas implica um juzo crtico sobre a suficincia da factualidade apurada, bem como a possibilidade de impulsionar novas diligncias probatrias, quando tidas por necessrias. Ora, no sistema que temos, o agente incumbido da investigao , tambm, aquele que, materialmente, decide dos atos administrativos a serem praticados. Na generalidade dos casos, os relatrios de fiscalizao so transformados em fundamentao dos atos administrativos praticados em decorrncia das inspees. Esta cumulao de funes , a nosso ver, a causa principal de tantas liquidaes, manifestamente absurdas: para alm da diferente formao exigvel para o exerccio de cada uma destas funes, faltar o necess rio distanciamento: quem realizou determinada tarefa dificilmente ter conscincia crtica suficiente para julgar da suficincia do seu trabalho. Mais, os relatrios de inspeo devem ser uma ata daquilo que foi feito, o relato das diligncias apuradas, daquilo que se analisou, do que foi tido por correto17 e do que foi tido por incorreto. Ora, relatrios de fiscalizao so normalmente perspetivados na tica de justificao de medidas desfavorveis aos contribuintes que se se entendem dever ser tomadas so, portanto, parciais: omitem se, ou pelo menos no se d, em regra, o devido relevo aos factos que poderiam, de algum modo, infirmar ou dar diferente significado queles em que se pretende basear as liqui daes adicionais propostas. Tal significa um verdadeiro incumprimento do princpio da investigao que impende sobre a AT.
17 S assim se compreender o disposto no art. 64. do RCPIT, segundo o qual, caso o pedido de atribuio de eficcia vinculativa ao relatrio de inspeo seja, expressa ou tacitamente, deferido, a administrao tributria no pode proceder relativamente enti dade inspecionada em sentido diverso do teor das concluses do relatrio nos trs anos seguintes ao da data da notificao destas, salvo se se apurar posteriormente simulao, falsificao, violao, ocultao ou destruio de quaisquer elementos fiscalmente rele vantes relativos ao objeto da inspeo. Se do relatrio apenas constarem, como normalmente sucede, as infraes detetadas, este preceito perde o seu sentido til, uma vez que ele tem como pressuposto necessrio que nele figurem, tambm, boas prticas do sujeito passivo inspecionado.
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A separao funcional entre a atividade de inspeo e a de deciso e fundamentao dos atos administrativos a serem praticados em decorrncia daquela parece nos ser uma medida capaz de prevenir grande parte da liti gncia originada pela prtica sistemtica, pela AT, de atos administrativos que, posteriormente, se revelam infundados. 4. Credibilizao dos meios graciosos de garantia 4.1 J referimos a desconfiana com que a maioria dos contribuintes encara a atividade da AT na deciso dos litgios que os ope. Na realidade, h aqui um paradoxo difcil de resolver: a administrao fiscal tem como tarefa essencial a cobrana dos impostos, mas, ao mesmo tempo, deve ser julgadora exigente da legalidade da sua prpria atuao, deve, desde logo, em situaes de dvida factual, aplicar o princpio in dubio contra fiscum. Os meios administrativos de garantia deveriam ser a forma normal de resoluo dos litgios tributrios, por serem a mais rpida, a mais eficaz e a mais barata: rpida, no s por ser menor o formalismo processual exigido, mas porque a AT j conhece a situao e, portanto, est em condies de a reapreciar mais rapidamente; eficaz, porque a AT dispe de informaes que, por no integrarem os autos do procedimento administrativo em questo, no so carreadas para os processos judiciais, e porque tem um conhecimento do terreno necessariamente maior que o dos juzes; barata, uma vez que no h necessidade de mobilizar outro aparelho estadual. Porm, sendo a utilizao dos meios graciosos de garantia, por regra, facultativa18, somos tentados a afirmar que, ao menos nas situaes com algum grau de complexidade, os contribuintes tendero a optar pela via judicial, impugnando ou recorrendo das liquidaes e outros atos adminis trativos em causa, ou seja prescindiro do que seria a forma mais normal e razovel de verem reapreciada a sua situao tributria, simplesmente porque tais meios de garantia no lhes merecem crdito.
18 Exceo so as reclamaes necessrias previstas nos art. 131. a 133. do CPPT e, ainda, a imposta (a nosso ver, incompreensivelmente), relativamente s liquidaes de taxas das autarquias locais, pelo art. 16., n. 5, da Lei n. 53 E/2006 Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais).
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Mais, a utilizao dos meios administrativos de garantia ser, por muitos, vista apenas como forma de arrastar situaes e, at, de colher vantagens que, em princpio, no seriam expectveis19. A confiana nos meios administrativos de resoluo dos litgios s ser restaurada se os decisores forem havidos, pela opinio pblica, como sendo confiveis. Tal implica, a nosso ver, uma clara separao, ao nvel da org nica da administrao tributria, entre aqueles que decidem das liquidaes(eoutros atos administrativos desfavorveis aos sujeitos pas sivos) e aqueles que as reapreciam, entre aquilo que poderamos chamar a administrao fiscal operativa e a administrao incumbida da realizao da justia tributria (i. e., os funcionrios incumbidos da reposio da legalidade na tributao). Importar separar estes dois tipos de servios, da base at ao topo20, com carreiras relativamente estanques, de forma a criar condies para que, na prtica, cada um deles possa melhor compre ender e realizar as diferentes misses que lhes incumbiriam. Em suma, h que pr fim justa indignao dos contribuintes que no entendem como possvel ser a mesma pessoa que praticou o ato quem ir decidir da reclamao contra ela deduzida. 4.2 Um dos principais custos inerentes associados generalidade dos litgios fiscais o da necessidade da prestao de garantia como con dio para a suspenso do processo de execuo fiscal. Mais que o custo da sua prestao, temos hoje a questo da possibilidade de cumprimento de tal nus, quando realizado atravs da prestao de garantia bancria, atentas as restries concesso de crdito pela banca. Impe se que a obrigao de prestao de garantia apenas acontea nos casos em que tal realmente se justifica21, desde logo apenas quando
P. ex., lograrem a caducidade da garantia por si prestada em razo da demora da deciso da reclamao graciosa que apresentaram (cf. art. 183. A, n. 1, do CPPT). 20 Podendo ser considerada a hiptese de a direo dos servios de justia tribu tria ser cometida a pessoas que no sejam funcionrios de carreira, recuperando se, por esta forma, algo do pensamento que presidiu (tambm malograda) experincia do Defensor do Contribuinte. 21 O que, a nosso ver, implica tambm uma profunda reviso das situaes em que, legalmente, possvel a sua dispensa. Entendemos que a obrigao de prestao de garan tia no pode continuar a ser decorrncia normal da generalidade dos litgios fiscais, que
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exista uma probabilidade sria a existncia da dvida tributria adminis trativamente liquidada. Coloca se assim a questo seguinte: deveriam existir mecanismos capazes de permitir uma rpida (mas, necessariamente, perfunctria) apreciao da legalidade da liquidao (e, eventualmente, de outros atos administrativos em matria tributria) ainda que to s com o escopo de determinar da exigibilidade de prestao de garantia? O legislador no tem ignorado o problema: existem, pelo menos, duas solues legais que vo neste sentido. A primeira acontece no procedimento de reviso da matria coletvel fixada por avaliao indireta. Nestes casos, o acesso aos tribunais para reanlise da legalidade do quantum fixado impe a prvia utilizao do procedimento de reviso regulado nos art. 91. e ss. da LGT. Interessa nos aqui destacar a possibilidade de interveno de um perito independente neste procedimento. A principal consequncia dessa interveno a de, sendo o seu parecer conforme ao do perito do sujeito passivo no sentido da no legalidade de toda ou parte da fixao da matria coletvel, a liquidao subsequente no poder ser executada, sem necessidade de prestao de garantia, na pendncia dos processos em que seja pedida a sua reapreciao. Esta experincia do perito independente tem se saldado num fracasso: poucos so os contribuintes que requerem a sua interveno. Os custos envolvidos (sempre suportados por quem a requereu, independentemente do resultado final) e o mbito limitado da sua interveno explicam no. A segunda tentativa de minorar a possibilidade de a administra o poder executar todas as liquidaes por si decididas (no havendo pagamento voluntrio dentro do prazo legal nem prestao de garantia) aconteceu com o DL n. 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurdico da
tal obrigao deve ser arredada quando manifestamente no se justifique, nomeadamente quando seja evidente a solvabilidade do devedor (p. ex., interrogamo nos sobre se far sen tido que um banco, uma grande empresa cotada em bolsa, um ente pblico tenham, siste maticamente, que prestar garantia do futuro pagamento das suas dvidas fiscais litigiosas?). O legislador j deu alguns passos, ainda que muito tmidos, no sentido da inexi gibilidade da prestao de garantia: o DL n. 492/88, de 30 de Dezembro, permite que a autorizao para pagamento em prestaes de dvidas de IRS e de IRC de valor inferior, respetivamente, a 2.500 e 5.000 seja concedida sem tal obrigao, desde que o reque rente no seja devedor de quaisquer tributos administrados pela AT.
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Arbitragem em Matria Tributria). Nos termos dos seus art. 2., al. b) (redao inicial) e al. c) (revogada) e art. 14. (revogado) era possvel sujeitar a arbitragem questes relativas a projetos de deciso de liquidao, com consequente suspenso da liquidao correspondente s questes suscitadas. Esta soluo legal era, a nosso ver, demasiado temerria, sendo suscetvel de originar inmeros problemas, muito para alm do aumento do risco de incobrabilidade. Da que a revogao destas normas (ao que julgamos saber, antes que tivessem produzido quaisquer efeitos prticos) nos tenha parecido uma medida sensata. Mas se a bondade da soluo legal encontrada questionvel, tal no significa a nosso ver que a ideia a ela subjacente no fosse cor reta. A questo simples: razovel que um credor (ainda que um credor com os particulares deveres de iseno e imparcialidade que impendem sobre as administraes tributrias num Estado de Direito democrtico) possa executar previamente os crditos que ele prprio decidiu que existem, ou, pelo menos, que possa obrigar os devedores que questionam a existncia de tais crditos a garanti los, sem haver lugar a um qualquer controlo feito por terceiro independente (, no essencial, a velha questo do princpio solve et repete)? Pensamos ser de ponderar, relativamente generalidade das liquida es administrativas (e no apenas relativamente s fixaes da matria coletvel feitas por avaliao indireta), a hiptese de interveno, a ini ciativa do sujeito passivo, de um perito independente. Este emitiria um laudo, o qual teria como consequncia nica a inexigibilidade de prestao de garantia enquanto condio de suspenso do processo executivo, na pendncia de reclamao ou recurso, relativamente ao total ou a parte do valor liquidado, na medida em que a deciso administrativa no fosse por ele sufragada22. Em defesa dessa ideia (que no caber aqui desenvolver em mais pormenor) deixamos duas observaes: em primeiro lugar, no quadro pro cessual vigente, existe um intervalo temporal suficiente para a insero
22 Ou seja, o efeito vinculativo do laudo do perito independente, relativamente exigibilidade de prestao de garantia, aconteceria com independncia da opinio de quais quer outros peritos, diferentemente (e a diferena essencial) do que acontece no atual procedimento de reviso da matria coletvel fixada por avaliao indireta.
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deste mecanismo, ou seja, no se atrasaria o momento da penhora nos processos executivos que devessem prosseguir23; a administrao fiscal, nos casos em que considerasse imperiosa a necessidade de medidas cau telares visando garantir a futura cobrana do imposto, sempre teria aberta a via de requerer o arresto de bens do executado24. 5. Meios alternativos de resoluo dos litgios tributrios Este tema reconduz nos questo da arbitragem em matria tributria. Ainda que sendo um observador empenhado nesta experincia25, julgo poder afirmar que ela tem feito um caminho lento mas seguro: o nmero de processos j decididos (praticamente todos num prazo mximo de seis meses, na maioria dos casos em muito menos tempo) e os que esto em via de resoluo so j em nmero significativo, muito embora em nmero muito inferior ao que poderia ser espervel. A explicao que encontro a prudncia dos contribuintes, a maioria dos quais no quis embarcar nesta experincia nova antes de ter elementos suficientes para a anlise das suas virtualidades26.
23 Entendemos que a penhora s possvel aps decorridos os prazos em que o sujeito passivo pode reclamar ou impugnar a liquidao, uma vez que a apresentao dos respetivos articulados o momento ltimo para ele requerer a suspenso do processo executivo, requerendo a prestao de garantia ou ser de tal dispensado. Existe, assim, um intervalo de cerca de 120 dias entre a notificao da liquidao e a possibilidade de efe tivao de penhoras, prazo que reputamos de suficiente para a preconizada interveno do perito independente. 24 Ou seja, o parecer do perito independente no afastaria, s por si, a provvel existncia do crdito da AT enquanto requerente do arresto. Porm, a AT passaria a ter que alegar e provar indcios suficientes do periculum in mora (ou seja, deixaria de bene ficiar das presunes legais constantes do art. 214., n. 1, do CPPT, segundo o qual o justo receio de insolvncia ou de ocultao ou alienao de bens se presume no caso de dvidas por impostos que o executado tenha retido ou repercutido a terceiros), pois, de outro modo, o recurso sistemtico ao arresto inutilizaria, nestes casos, o efeito til da interveno de tal perito. 25 Uma vez que integro a lista de rbitros do CAAD. 26 Segundo o j citado inqurito Tax certainty survey, 86% dos inquiridos em Por tugal mostraram se abertos ideia da arbitragem tributria e outras formas expeditas de resoluo dos litgios (sendo que a mdia global dos que assim pensam, no universo con siderado, foi apenas de 76%).
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Alteraes recentes, nomeadamente a significativa reduo dos encargos implicados quando o sujeito passivo opta por nomear um dos rbitros, podero levar a que a via da arbitragem ganhe, rapidamente, maior nmero de adeptos. Os tribunais arbitrais no s tm demostrado, pelas suas decises, que so pblicas27, serem honestos e imparciais, mas tm igualmente conseguido tal qual se exige mulher de Csar projetar essa imagem para o exterior. A tal no estranho o facto de a generalidade dos coletivos ser presidida por magistrados jubilados, entre os quais se contam alguns dos que deixaram marcas impressivas no exerccio das suas funes nos tribunais superiores, nomeadamente no STA28. Os acrdos so, no geral, bem fundamentados, para o que certa mente concorrem as diferentes experincias profissionais dos membros integrantes do coletivo e cremos o carter espordico deste exerccio da funo de julgador. A administrao fiscal parece estar a aprender a conviver com a nova realidade que so os tribunais arbitrais tributrios, nos quais os funcion rios que a representam aparecem, em geral, bem integrados. H, certo, um nmero de recursos das decises arbitrais, interpostos pela AT para os tribunais judiciais, que consideramos manifestamente
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CAAD.
Todas as decises arbitrais so disponibilizadas, logo que proferidas, no site do
28 Pelo que nos parece ser insensata a criao de entraves ao exerccio da funo de juiz nos tribunais arbitrais tributrios por magistrados jubilados. Porm, tal aconteceu recentemente, em resultado de uma deciso do Conselho Superior dos Tribunais Admi nistrativos e Fiscais, que entendeu que o exerccio de tais funes no compatvel com o estatuto de jubilao. Para alm de nos ser difcil entender como que o exerccio da funo de juiz pode ser vista como constituindo violao de tal estatuto, h que ter presente as diferen as profundas que separam os tribunais arbitrais tributrios dos demais tribunais arbitrais. Aarbitragem tributria cabe a uma nica entidade (o Centro de Arbitragem Administrativa [CAAD]), em regime de monoplio legal, e o Presidente do seu Conselho Deontolgico (ao qual cabe, entre outras funes essenciais, a de aceitar as candidaturas ao exerccio da funo de rbitro e, por regra, a de nomear aqueles (ou aquele) que julgaro determi nado processo) nomeado, precisamente, pelo Conselho Superior dos Tribunais Admi nistrativos e Fiscais (para mais desenvolvimentos, Domingos Soares Farinho, Algumas Notas sobre o Modelo Institucional do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), Mais Justia administrativa e Fiscal, Wolters Kluwer/Coimbra Editora, Coimbra, 2010).
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excessivo, atentas no s as possibilidades legais de recurso29 mas, em especial, a bondade intrnseca de muitas das decises recorridas. Embora se aguarde com expetativa o modo como os tribunais judiciais, nomea damente o TCA, iro lidar com estes recursos, pensamos que esta uma questo que o sucesso definitivo da experincia da arbitragem tributria, a acontecer, se ir encarregando de resolver. Para j, pensamos importante assegurar a continuidade da possibili dade de transio dos processos pendentes nos tribunais judiciais para os tribunais arbitrais, sempre que essa seja a vontade dos sujeitos passivos e o prazo normal de deciso por aqueles j se mostre ultrapassado30. Depois, h que ponderar alargar a competncia dos tribunais arbi trais em razo da matria, o que entendemos dever ser feito quando e na proporo direta da constatao do efetivo xito desta experincia. Basta recordar que, de entre as matrias cuja apreciao lhes est vedada se encontram algumas que, pelas suas especificidades, tornariam recomen dvel o recurso arbitragem31, pois que, relativamente a elas, mais que um meio alternativo de resoluo de litgios, estar em causa um meio especialmente apto de os dirimir32.
Segundo o art. 28. do RJAT, os fundamentos que possibilitam a impugnao das decises arbitrais junto do TCA so muito limitados: no especificao dos fundamentos de facto e de direito que justificam a deciso; oposio dos fundamentos com a deciso; pronncia indevida ou omisso de pronncia; violao dos princpios do contraditrio e da igualdade. No obstante, a AT tem apresentado recurso de muitas das decises arbitrais que lhe resultaram desfavorveis. 30 O art. 30. do DL 10/2011, de 20 de janeiro, permitiu submeter apreciao dos tribunais arbitrais pretenses que se encontrassem pendentes de deciso em primeira instncia h mais de dois anos, com dispensa de pagamento de custas judiciais. Porm, tal possibilidade s podia ser exercida no prazo de um ano, contado da entrada em vigor desse diploma. A demora no arranque da arbitragem tributria e o natural desconhecimento pblico desta nova realidade fizeram com que fossem relativamente poucos os que apro veitaram esta possibilidade. O que preconizamos a repristinao desta norma, mas sem quaisquer limites temporais. 31 Cf. Casalta NABAIS, Reflexes sobre a introduo da arbitragem voluntria, Revista de Legislao e de Jurisprudncia, n. 3967 (2011) p. 249. 32 Manuel F. dos Santos SERRA, A arbitragem administrativa em Portugal: evo luo recente e perspectivas, Mais Justia Administrativa e Fiscal, Coimbra, Coimbra Editora, 2010, p. 23.
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6. Medidas de racionalizao da atividade dos tribunais tributrios Finalmente, relativamente aos tribunais tributrios, fica a sugesto de algumas medidas que consideramos capazes de reduzir o nmero de pendncias ou agilizar a sua resoluo. Tambm aqui no iremos entrar em questes de pormenor, no iremos avanar com propostas concretas de alteraes legislativas, at porque as questes que poderamos referir j se encontram, no geral, devidamente identificadas33. Ficam apenas algumas sugestes de ndole genrica, umas de natureza essencialmente organizativa, outras supondo uma interveno legislativa mais profunda. 6.1 Quem lida, na prtica, com o contencioso nos tribunais tri butrios sabe bem que o mesmo tipo de questes (que so, as mais das vezes, apenas de direito) tende a repetir se, dando origem a numerosos processos, envolvendo diferentes tribunais e juzes. Muitas dessas questes do origem a acrdos do STA (muitas vezes, acrdos decididos com interveno do Pleno da Seco do Contencioso Tributrio), criando se assim entendimentos jurisprudenciais pacficos. Encontrando se claramente definida qual a soluo preconizada pelo Tribunal Superior, difcil de entender que tal no se projete, de imediato, nos processos pendentes34, muitos dos quais poderiam ser rapidamente decididos por mera remisso para o leading case. Tal no o que, em geral, sucede. Vrias sero as causas explica tivas possveis: os juzes dos tribunais de hierarquia inferior no so, de imediato, informados de tais decises; se o so, no conhecem muitos dos processos que lhes esto confiados, aos quais aquelas seriam de aplicar, porque ainda no tiveram oportunidade de os analisar35; a cultura dos
33No Relatrio que temos vindo a citar no preconizada uma reforma global das normas que atualmente regem o procedimento e o processo tributrio, mas so sugeridas algumas dezenas de alteraes cirrgicas cujo acolhimento, em geral, tambm preconizamos. 34 E que a administrao, atravs de orientaes genricas, no extraia, de imediato, as necessrias consequncias desses entendimentos jurisprudenciais. 35 Aqui poder se ia acolher (e desenvolver) a experincia da arbitragem tributria, em que o requerente apresenta um pequeno sumrio da questo que d origem sua petio.
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nossos magistrados no a de decidir por remisso, mesmo dentro dos limites que a lei o possibilita, habituados que esto a escrever sentenas de cunho original, pese embora muitas sejam, em larga medida, um exerccio de copiar/colar; finalmente, os nossos magistrados tendem a no se sentir obrigados a decidir em conformidade com o entendimento dos tribunais superiores, muito embora acabem, na maioria dos casos, por se louvar no por estes decidido para fundamentarem as suas decises. Sem pretender estabelecer um regime de precedentes obrigatrios (oqual, porm h que o recordar j acontece relativamente s decises do TJUE em matria fiscal), julgamos que uma atitude mais persuasiva da parte das entidades envolvidas (presidentes dos diferentes tribunais tributrios, Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais) poderia levar criao de procedimentos organizativos que permitissem a rpida prolao de sentenas que, ao menos substancialmente, implicam pouca ou nenhuma reflexo. No mesmo sentido, advogamos a prtica generalizada da apensao dos processos, sempre que estejam reunidas as condies legais para tal. 6.2 Em segundo lugar, preocupa nos o efeito desestabilizador que as reclamaes dos atos dos rgos de execuo fiscal, feitas ao abrigo do art. 276. do CPPT, necessariamente provocaro na planificao que cada juiz far do seu trabalho. So processos urgentes (no os nicos, mas, certamente, os em maior nmero) que, por tal, obrigam a que seja proferida deciso em prazo relativamente curto. Muito embora estejam em causa, as mais das vezes, questes relativamente simples, muitos so os magistrados que nos fazem sentir a nocividade da disperso a que do azo. Assim, interrogamo nos sobre a possvel convenincia da criao de juzos de execuo fiscal, aproveitando para tal ensinamentos de experin cia colhidos no processo civil, aos quais caberia julgar os incidentes de natureza judicial relativos a processos de execuo, incluindo as oposies. 6.3 Finalmente, haveria que ponderar medidas legislativas que redu zam a disperso de meios processuais que atualmente existe. H, a nosso ver, um nmero excessivo de formas processuais, o que fator potenciador de insegurana (muitas vezes no certo qual a forma processual ade quada a determinado pedido; as regras de tramitao [p.ex.,as relativas a prazos, ao local de entrega da petio, tramitao dos recursos] so
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substancialmente diferentes consoante a concreta espcie processual) e d origem a litgios (a recursos) inteis, tendo por nico fim estabelecer qual , in casu, o meio processual adequado. Existem, tambm, duplicaes de processos geradoras de desperdcios, que temos por inteis: exemplo paradigmtico o do executado que quer ver reapreciada a legalidade da liquidao do imposto e que invoca, tambm, factos que a lei considera como constituindo fundamento de oposio execuo (muitas vezes, o caso do revertido que questiona, tambm, a verificao dos pressupostos de reverso). O particular ter ento que lanar mo, praticamente em simultneo, de dois diferentes meios processuais (v.g.,impugnao e oposio execuo), o que dar origem a dois diferentes processos, a, normalmente, dois diferentes juzes terem que apreciar uma factualidade em larga medida coincidente, com evidente desperdcio de tempo e recur sos, especialmente quando, como tantas vezes acontece, as testemunhas a serem ouvidas sejam as mesmas. A reduo dos meios processuais no ser tecnicamente difcil, pois bastar seguir as orientaes da reforma que presidiram ao contencioso administrativo. Assim, a atual ao de impugnao deveria ser transformada na forma processual normal do contencioso tributrio36, semelhana do que acontece com a ao admi nistrativa especial no processo administrativo (acabando, portanto, grande parte da pluralidade de espcies processuais hoje existente), podendo nela ser cumulados pedidos a que, em princpio, corresponderiam diferentes formas processuais.
36 Por outro lado, defensvel que a impugnao judicial, mais simples e proces sualmente menos onerosa, um meio cabalmente adequado apreciao dos actos para os quais a lei, hoje, impe a aco administrativa especial PORTUGAL, Relatrio, cit., p. 658.
Antnio Martins
A dedutibilidade dos juros e a noo de atividade das sociedades: a propsito do artigo 23. do CIRC
Antnio Martins
Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra
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RESUMO: Tem sido frequente, por parte da Administrao Tributria, a desconsiderao fiscal de juros suportados por sociedades participantes (que no tm a forma jurdica de Socie dades Gestoras de Participaes Sociais) decorrentes de capitais alheios por estas obtidos e que sejam aplicados no financiamento de sociedades participadas. O propsito deste texto o de apresentar uma leitura crtica de tal posio por dela emergir um critrio essencial para desconsiderar os ditos juros: o de que no se relacio nam com a atividade das entidades participantes. Esse critrio ou fundamento carece de discusso mais aprofundada. Tanto mais que o arrimo doutrinal usado pela administrao tributria e pelos tribunais nos merece leitura diversa. Palavras-chave: Indispensabilidade de gastos Noo de atividade empresarial Dedutibilidade de juros ABSTRACT: In many circumstances, some Portuguese companies have seen financing costs being denied tax deduction, based on the assertion that related debt is not linked to the companies activity. We propose a different view of the issue, by extensively discussing the notion of business activity. Key words: Expense deduction Interest charges Corporate income tax
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1. Introduo Tem sido frequente, por parte da Administrao Tributria (AT), a desconsiderao fiscal de juros suportados por sociedades participantes (que no tm a forma jurdica de Sociedades Gestoras de Participaes Sociais SGPS) decorrentes de capitais alheios por estas obtidos e que sejam aplicados no financiamento de sociedades participadas. Tal facto tem originado no poucos litgios entre os contribuintes e o Estado. A administrao fiscal tem considerado vrios motivos para tal pro cedimento. Em primeiro lugar, tem sustentado que tais gastos financeiros no cumprem o requisito estabelecido no n. 1 do artigo 23. do CIRC, pois no respeitariam a condio de indispensabilidade estabelecida nesse preceito. Por outro lado, o Supremo Tribunal Administrativo (STA) tem julgado como procedentes, ao abrigo do referido artigo 23. do CIRC, correes efetuadas pela administrao fiscal referentes desconsiderao de juros suportados com emprstimos que financiam participadas. O propsito deste texto o de apresentar uma leitura de tais posies (quer da administrao fiscal, quer do STA) por, em nosso entender, nelas se revelar um critrio essencial para desconsiderar os ditos juros: o de que no se relacionam com a atividade das entidades participantes. A nosso ver, tal critrio ou fundamento carece de discusso mais apro fundada. Tanto mais que o arrimo doutrinal utilizado pela administrao tributria e pelo STA dificilmente sustenta tal interpretao. Assim, numa primeira parte do texto efetuaremos um breve per curso analtico sobre conceitos econmicos, contabilsticos e fiscais que julgamos nucleares para a elucidao do tema. Posteriormente, entra se na discusso da relao entre a indispensabilidade de gastos e atividade societria no contexto do artigo 23. do CIRC. Com bem se sabe, as questes tributrias relacionadas com a dedu tibilidade dos juros tm a sua razo de ser num ponto crucial que todos os sistemas fiscais tm de resolver: se o tratamento dado aos rendimentos do capital alheio neutro relativamente ao que concedido aos do capital prprio. O elemento fiscal reveste se, pois, de um papel de monta nas decises de financiamento.
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2. As formas de financiamento empresarial e o fator fiscal As decises de financiamento das empresas so influenciadas por inmeros fatores. De entre eles destacam se a taxa de juro, o risco de falncia, a estrutura dos ativos, o tratamento fiscal de juros, dividendos e mais valias ou a separao entre propriedade administrao. Constitui assunto por demais conhecido na literatura econmica e jurdica que a principal causa da influncia da fiscalidade nas operaes de financiamento societrio radica na falta de neutralidade no tratamento tributrio dos rendimentos do capital prprio e da dvida. Na verdade, na generalidade dos sistemas fiscais (incluindo o portugus) os juros da dvida inscrita nos balanos empresariais so, em regra, dedutveis em sede de imposto sobre o rendimento, o mesmo no acontecendo aos dividendos. Assim, na literatura nacional, veja se MaNUEL FREITaS PEREIRa, Fiscalidade, Almedina, Coimbra, 2005, refere, a p. 394 e 395 o seguinte: Pelo que as decises sobre a estrutura de capital das empresas tm de equacionar todos os aspetos relevantes e ter igualmente em considerao os impostos que incidem sobre os financiadores () para se aferir a carga fiscal global nas vrias alternativas. Tambm ANTNIO MaRTINS, A fiscalidade e o financiamento das empresas, Edies Vida Econmica, Porto, 1999, analisa o impacto do tratamento fiscal de juros, dividendos e mais valias nas escolhas relativas estrutura financeira das empresas; isto , opo entre dvida e capital prprio. A se evidenciam certas variveis fiscais (taxas de tributao, acrscimos e dedues fiscais ao resultado contabilstico do exerccio, regras sobre reporte de perdas, benefcios fiscais e outras) que ho de ser tidas em conta na escolha das estruturas financeiras societrias. E tambm se mostra, no plano emprico, que as sociedades portuguesas adaptaram as suas estruturas de financiamento no seguimento de um vasto programa de concesso de incentivos fiscais ao uso de capital acionista. Quer dizer: os gestores foram, como seria de esperar, sensveis varivel fiscal nas suas escolhas financeiras. Na literatura estrangeira, de referir o clssico manual de M. SchOLES e M. WOLfSON, Taxes and business strategy, Prentice Hall, N. York, 2008. Esta obra, porventura a mais utilizada nos EUA em cursos sobre Fiscalidade e Gesto, dedica uma boa parte do respetivo contedo
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anlise do impacto fiscal na estrutura de financiamento das empresas, ou seja, opo entre capital prprio e dvida. Ainda neste mbito, na obra de J. FINNERTY e D. EmERY, Debt management, Harvard Business Press, Boston, 2001, salienta se, p. 166, que o endividamento pode acrescentar valor na prossecuo de atividades empresariais by reducing the combined taxes of issuers and investors. Em suma, existindo falta de neutralidade no tratamento fiscal da dvida e do capital prprio tal pode influenciar as mltiplas variveis tri butrias e no tributrias que essa falta de neutralidade envolve (v.g., na escolha das formas jurdicas, no timing de realizao das operaes, nas formas de reorganizao societria, nos tipos de instrumentos financeiros a usar). Todavia, com tambm se compreende, os Estados foram reagindo s solues que, no entender das autoridades fiscais, iam por vezes para l do limite aceitvel, colocando em causa outros valores a que um sistema fiscal deve atender. Entre ns, essa reao traduziu se, essencialmente, na criao de legislao relativa s condies gerais da dedutibilidade dos gastos (artigo 23. do CIRC), na insero na Lei Geral Tributria (LGT) de uma clusula geral anti abuso (artigo 38., n. 2, da LGT), no estabe lecimento de clusulas anti abuso especficas, ou mesmo na criao de diplomas legais que tipificam esquemas ou atividades qualificadas de abu sivas (ocaso, entre ns, do Decreto Lei n. 29/2008, de 25 de Fevereiro). A partir desta breve nota relativa ao possvel impacto fiscal das ope raes de financiamento, vejamos agora algumas das suas consequncias prticas, sobretudo a partir de um prisma de indispensabilidade desses encargos pois esse o tema central deste artigo no mbito das opera es que se descrevem. Assim, admita se, num primeiro caso, que uma dada empresa, fabri cante de um bem ou prestadora de um servio, sujeita a IRC, apresentava um ativo de 100000 e um capital prprio de 100000, no tendo qual quer dvida como fonte de financiamento. Se tal entidade, num segundo momento, se endividar em 50000 e, passando a deduzir juros, reduzir o IRC a pagar, estamos perante gastos cuja aceitao pode ser recusada ao abrigo do artigo 23. do CIRC e do requisito da indispensabilidade? Julgamos que no existem dvidas de que se trata de custos dedu tveis. Nem temos, que seja do nosso conhecimento, notcia de que, em situaes semelhantes, a administrao fiscal os desqualifique, sem mais.
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O que se busca, no mbito de escolhas normais da atividade de gesto, uma estrutura financeira diferente, que altera o imposto a pagar por uma via que explora a falta de neutralidade fiscal no tratamento de juros e dividendos1. Suponha se agora um segundo caso, algo mais abrangente, no mbito do qual a empresa ALFA, SA apresenta o seguinte balano:
Ativo fixo 500 Ativo corrente 500 Capital prprio 400 Dvida 600
Se o respetivo lucro operacional for de 100 e a taxa de juro paga pela dvida for de 7%, ento o juro ser de 42 (600*7%) e o lucro antes de imposto de 58. Admitindo que a taxa do imposto societrio de 25%, o imposto pagar ser de 14,5 e o lucro lquido de 43,5. A rendibilidade do capital acionista, dada pela relao entre lucro lquido e capital prprio (43,5/400) ser de 10,8%. Considere se que a dita empresa ALFA, SA, estuda a aquisio da empresa BETA, SA. Esta, por seu lado, apresenta o seguinte balano:
Ativo fixo 100 Ativo corrente 100 Capital prprio 100 Dvida 100
Quantos aos resultados, admita se que o lucro operacional de BETA de 20 e a taxa de juro suportada de 6%, o que implica juros no valor de 6 e um lucro antes de imposto de 14. Assim, continuando a supor uma taxa de imposto de 25%, ser de 3,5 o imposto a pagar e de 10,5 o lucro lquido. Ora, a operao de aquisio de BETA ser, por certo, precedida da avaliao do respetivo capital acionista; ou seja, da estimativa do seu fair value. Supondo tal avaliao efetuada pelo mtodo dos fluxos de caixa (cash flows) descontados e que se estima o valor do capital acionista de BETA em 300, ento haver que reconhecer no balano de ALFA, aps a
1 Uma anlise detalhada desta problemtica pode ser vista em ANTNIO MaRTINS, Uma nota sobre o conceito de fonte produtora constante do artigo 23. do CIRC: sua relao com partes de capital e prestaes acessrias, Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal, ano I, n. 2, 2008, p. 31 e seguintes.
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aquisio, um goodwill de 200. Este dado pela diferena entre o preo a pagar (300) e a quantia escriturada do capital prprio de BETA (100). (Supondo, por simplificao, que os valores contabilsticos de BETA so j justos valores). Avaliada a empresa BETA, e tendo se alcanado um acordo de compra por 300, surge a inevitvel questo: como financiar a aquisio? Com capital prprio, solicitando aos acionistas de ALFA que reforcem o capital desta em 300 para, de seguida, pagar aos acionistas de BETA? Com endividamento, ou seja, endividando ALFA em mais 300 e usando essa entrada de fundos para adquirir BETA? Ou com um misto de ambas as fontes de capital? Admita se, a fim de ilustrar o respetivo impacto fiscal, que a deciso financeira tomada implicava que ALFA se endividaria em 300 e pagaria uma taxa de juro de 8%, suportando assim juros adicionais de 24. Nesta situao, o balano da nova empresa resultante da entrada em ALFA do patrimnio de BETA seria:
Ativo fixo 600 Goodwill 200 Ativo corrente 600 Capital prprio 400 Dvida antiga (600+100)= 700 Nova dvida 300
Se admitirmos que os resultados aps a compra resultam da simples adio dos que se verificavam antes, o lucro operacional ser de 120 (100+20). A totalidade dos juros ser de (42+6+24) = 64. O resultado antes de imposto ser de 56, o imposto de 14 e o lucro lquido de 42. Arendibilidade do capital acionista ser (42/400) = 10,5%. Como se v, mesmo sem considerar qualquer impacto positivo nos lucros por via de reduo de gastos ou aumento de rendimentos derivados da aquisio, a rendibilidade do capital acionista mantm se idntica. Por seu turno, o Estado v a receita arrecadada passar de 18 para 14. O financiamento da aquisio de BETA atravs de dvida constitui motivo para impedir a dedutibilidade dos encargos financeiros suportados por ALFA para financiar a aquisio de BETA? certo que a entidade adquirente poderia ter se financiado com capital prprio, ou com um misto de formas de financiamento. Em tal caso, os acionistas de ALFA poderiam ver a rendibilidade do capital investido diminuir e o Estado no sentiria uma to forte reduo da receita.
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Mas parece absolutamente claro que no se pode, sem outros argu mentos v.g., planeamento abusivo negar a dedutibilidade dos juros, j que a opo por certa forma de financiamento constitui uma escolha livre dos gestores, e o menor imposto s resulta afinal da falta de neutra lidade entre o tratamento fiscal de juros e dividendos que o sistema fiscal estabelece. No se ultrapassou a lgica de um ato normal e ponderado de gesto, que escolheu, dentro da margem de liberdade de atuao que deve ter, a forma de financiamento considerada mais apropriada. E, por fim, no intuito de apresentar um exemplo mais prximo do tema tratado neste texto, admita se que uma entidade participante (GAMA,SA) detm 100% de DELTA, SA, sua participada. Caso DELTA necessite de financiamento (para realizar investimentos, para reequilibrar a sua estrutura financeira ou por outras razes) GAMA pode, no mbito das suas atividades de gesto da dita participao, recorrer a vrias fontes de fundos para, de seguida, os aportar a DELTA. Caso a participante se endivide e suporte juros, ser que se deve negar a dedutibilidade de tais encargos com base no argumento da indispensabilidade? O que at aqui se exps no plano conceptual, e se mostrou nos exem plos apresentados, evidencia um ponto inegvel: o da especificidade fiscal das operaes de financiamento. Em particular, o regime da dedutibilidade dos juros que delas emergem. Como tem vido a ser tratada esta questo, quer internacionalmente, quer em Portugal? Disso nos ocuparemos de seguida. 3. Solues internacionais sobre a dedutibilidade dos juros
3.1. Problemas conceptuais e solues possveis
A questo da dedutibilidade dos juros suportados pelos entes sujeitos ao imposto de rendimento societrio tem merecido, em diversos pases, uma ateno particular por parte da legislao, da doutrina e da jurispru dncia. Neste ponto passar se o em revista, ainda que de forma sinttica, 2 relativamente a tal matria. desenvolvimentos recentes Na esteira da literatura nacional e internacional anteriormente citada, M. DEVEREUX et al., Interest deductibility for UK corporation tax, Oxford
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data de Novembro de 2012, em que se escreve este texto.
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University Centre for Business Taxation, 2006, sublinham que, num plano conceptual, a distino entre dvida e capital prprio assenta nas seguintes caractersticas: i) O endividamento gera um direito preferencial (juro) relativa mente ao rendimento gerado pela empresa; o capital prprio confere apenas um direito residual (dividendo). ii) A dvida implica o recebimento de uma remunerao pr determinada, previamente acordada; o capital prprio apenas confere o direito a uma remunerao contingente ou dependente da existncia de um excedente econmico. iii) Os credores no tm, em regra, direito de voto acerca da con duo os negcios sociais; cabendo tais direitos aos acionistas. A partir desta distino, os autores questionam se acerca do tratamento fiscal que os rendimentos da dvida e do capital prprio devero ter na esfera do imposto de rendimento societrio. A perspetiva dominante, e justifica dora do tratamento preferencial que aos juros conferido na generalidade dos sistemas fiscais, reside no facto de estes serem considerados custos (gastos) inerentes atividade, ou ao negcio. Ou seja, numa empresa endi vidada, a remunerao dos credores abate ao rendimento dos acionistas, e este (o lucro) que constitui a base do imposto de rendimento das sociedades. Assim, concluir se ia que a deduo dos juros radica no facto de, constituindo gastos decorrentes de compromissos contrados com tercei ros, eles terem uma natureza diversa da remunerao varivel ou contin gente que ser paga aos acionistas, depois da deduo de todos os gastos incorridos na prossecuo das atividades empresariais. Naturalmente que os referidos autores contrapem a este princpio um outro, bem conhecido da teoria fiscal: o da eficincia. Segundo este, as escolhas dos agentes econmicos no deveriam ser influenciadas pelo tratamento fiscal de diversas formas de organizao, de diferentes formas de financiamento ou de outros fatores que contribuem para a falta de neutralidade fiscal. Do confronto entre estas duas perspetivas surgem as medidas poss veis para lidar com o problema da falta de neutralidade na tributao dos rendimentos resultantes das formas de financiamento empresarial. Uma soluo consistiria na pura e simples abolio da dedutibilidade dos juros em sede da tributao empresarial. Uma segunda, passaria por manter esta
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dedutibilidade e consagrar a possibilidade de as empresas deduzirem uma remunerao convencional do capital prprio. Adotando se a segunda perspetiva, quer uma fonte de financiamento quer outra teriam a sua remunerao abatida no apuramento do lucro tributvel. Entre ambas as solues encontra se uma outra: a de manter, como princpio geral, a dedutibilidade dos juros; e introduzir clusulas anti abusivas, como a subcapitalizao ou a aplicao das regras dos preos de transferncia, sempre que se entenda que as escolhas financeiras tm efeitos tendencialmente abusivos. Esta discusso sobre qual o melhor tratamento que, no plano dos princpios norteadores de um sistema fiscal, se deve a conceder aos ren dimentos da dvida e do capital prprio tem sido bastante viva. Nos EUA, por exemplo, existem sobre tal matria perspectivas muito contraditrias. Num dos lados da controvrisa, S TEVE W aLDmaN 3 apresenta a seguinte proposta: Put payments to stockholders and payments to bondholders on a level playing field. Eliminate the tax deduction for business interest payments. Por seu turno, R. CaRROL e T. NEUbIg, Business Tax reform and the tax treatment of debt, Ernst and Young, 2012, pp. 1, sustentam que a eliminao geral da dedutibilidade dos juros nos EUA implicaria o abandono de um princpio estabelecido em 1909 aquando da conceo da tributao do rendimento societrio: o de que os juros seriam custos da atividade empresarial (legitimate business expenses), tendo um tratamento idntico aos salrios e outros custos, ou seja, serem dedutveis em sede da entidade que os suporta e tributveis no recipiente. Neste percurso relativo s tendncias internacionais sobre a dedutibi lidade dos juros, vejamos ento algumas solues legislativas e, tambm, certas decises jurisprudenciais.
3.2. Solues consagradas em alguns sistemas fiscais estrangeiros
Na Blgica, e conforme o Federal Public Service, National Interest deduction: an innovative Belgian tax incentive4, 2012, foi criada, para vigorar a partir de 2007, a notional interest deduction. Tal deduo con
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Texto disponvel em: www.interfluidity.com/posts/1200990211.shtml Disponvel em www.invest.belgium.be
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siste em aplicar uma taxa de 3% (que se eleva a 3,5% no caso de PME) ao capital prprio que financia as empresas e considerar tal montante como gasto fiscalmente dedutvel. Ou seja, dedutibilidade dos juros corres ponderia o abatimento de um rendimento do capital prprio, buscando assim equiparar, no plano tributrio, ambas as formas de financiamento. Nesta soluo, apenas se grava o excedente econmico aps uma remu nerao convencional do capital acionista (um juro fictcio apurado sobre o capital prprio). Num outro sentido, pases como a Itlia5 ou a Finlndia, entenderam modificar as regras fiscais referentes dedutibilidade dos juros, aplicando uma limitao quantitativa em funo do resultado antes de juros, depre ciaes, amortizaes e impostos (EBITDA, na linguagem do Sistema de Normalizao Contabilstica SNC). Quanto a Itlia, e desde 2008, a quantia de juro pago que excede o juro recebido pode ser deduzida at proporo de 30% do EBITDA da entidade que o suporta. A parte no dedutvel (excess interest) pode ser reportada indefinidamente para anos posteriores e dedutvel aos resultados ento obtidos. No que respeita soluo finlandesa6, a entrar em vigor em 2013, ela semelhante italiana. Ou seja, usa se o EBITDA como resultado base, e restringe se a dedutibilidade dos juros a uma proporo de 30% desse resultado. Todavia, tambm semelhana do caso italiano, o juro no dedutvel num dado ano reportvel indefinidamente. Como se v, no plano internacional, ambas as solues de princpio limitar a dedutibilidade dos juros, ou admitir a dedutibilidade de uma remunerao convencional do capital prprio vm sendo acolhidas. Todavia, nos casos em que se optou por fazer depender a dedutibilidade destes encargos do montante do EBITDA no se exclui o reporte para diante dos juros no dedutveis num dado exerccio. No plano das decises jurisprudenciais, tambm a questo da dedu tibilidade dos juros tem merecido ateno significativa. No Canad7, por exemplo, a administrao fiscal sustentou que para que o juro incorrido
Veja se World Tax Advisor, Italy: guidance issued on interest deduction rules, 2009. Veja se Finland to introduce interest deduction limitation rules, 2012, disponvel em: www.taxplanet.com/magazine 7 Veja-se Standard Life, Interest dedutibility, 2008, disponvel em www.standardlife.ca
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numa atividade empresarial fosse dedutvel, os fundos teriam de ser usados com finalidade de obter rendimento lquido positivo de uma actividade negocial ou de um investimento (borrowed funds must be used for the purpose of earning income from a business or property). Num caso que alcanou notoriedade (envolvendo um litgio entre as autoridades tributrias canadianas e Ludco Enterprises Ltd) o Supremo Tri bunal canadiano entendeu que income no deveria ser entendido como resultado lquido positivo ou lucro lquido. Ou seja, a dedutibilidade dos juros no estaria condicionada obteno de um lucro por via da aplicao dos fundos que determinaram o pagamento daqueles encargos financeiros. Se um dado ativo fosse financiado por dvida, e tal gerasse juros a pagar, estes seriam dedutveis ainda que o dito ativo no produzisse um ganho lquido. (A no ser que, bem entendido, outra disposio do Cdigo do Imposto de Rendimento impedisse tal deduo). Mas a aplicao da regra da ligao necessria (indispensabilidade ou nexo causal) entre custos e proveitos no poderia ser usada para negar a dedutibilidade de juros que financiavam ativos no geradores de rendimentos lquidos. Ainda de acordo com a fonte consultada, no caso Ludco o Supremo Tribunal canadiano considerou que o significado da relao entre gastos e rendimento no o de obrigar existncia de um lucro lquido obtido a partir dos investimentos financiados com a dvida geradora de juros. Na ausncia de uma transao desqualificvel por outras regras fiscais (v.g., clusula anti abuso) os tribunais no deveriam preocupar se com a suficincia do rendimento recebido ou esperado8. Tambm em Frana existiram recentemente mudanas na legisla o referente dedutibilidade dos juros suportados no seguimento de financiamentos obtidos para compra de aes9. Assim, em 2011, uma nova clusula foi introduzida com o propsito de restringir a dedutibili dade dos juros derivados de emprstimos contrados para a aquisio de
8 The plain meaning os section 20 (1)(c )(i) does not support an interpretation of income as the equivalent of profit or net income. Therefore, absent a sham or window dressing or similar vitiating circumstances, courts should not be concerned with the sufficiency of the income expected or received. 9 Veja se Latham & Watkins, Focus on the new French restrictions applicable to the tax deduction of interest incurred on debt financing contracted in connection with certain leveraged acquisitions, 2012.
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aes. Tais restries seriam, no entanto, inaplicveis se fosse demons trvelque: i) As decises relativas a essas aes seriam tomadas pela empresa que as adquirira ou por uma sua filial; ii) A empresa adquirente (ou o grupo de que faa parte) tem efetivo poder de controlo ou influncia sobre a empresa adquirida. Em suma, visa se evitar a dedutibilidade dos juros em operaes de financiamento da aquisio de aes que encerram um elevado grau artificialidade econmica. Aquelas partes de capital, sendo formalmente adquiridas por uma sociedade que para tal se endividaria, enquadrar se iam numa operao que serviria para, na realidade, uma sociedade estrangeira utilizasse uma entidade francesa controlada a partir do exterior. A entidade sedeada em Frana endividar se ia, deduzindo juros de uma operao na qual seria simples testa de ferro. Todavia, a restrio dedutibilidade dos juros apresenta tambm as condies para que ela no tenha efeito. A localizao em Frana do centro de deciso e controlo constitui clusula de salvaguarda para o contribuinte, e a dedutibilidade os juros decorrentes do financiamento na compra de aes ser aceite desde que se cumpra o estabelecido nas citadas alneas i) e ii). Na Holanda foi tambm introduzida a designada base erosion rule. Esta regra restringe a dedutibilidade de juros suportados em emprstimos interempresas de um mesmo grupo se o emprstimo estiver relacionado com: pagamento de dividendos, contribuies para o capital ou compra de aes. Todavia, so tambm aplicveis clusulas de salvaguarda. Ou seja, caso o contribuinte mostre que the transaction and the loan are based on sound business considerations, ou que o juro pago taxado, no recipiente, por uma taxa no inferior a 10%, a restrio dedutibilidade j no se aplica. A soluo holandesa enfatiza pois uma ligao entre a dedutibilidade dos juros e o preenchimento da condio de eles serem incorridos no mbito de operaes que tenham um business purpose. Isto , nas quais seja visvel uma ligao atividade prosseguida pela empresa. Por fim, no Reino Unido10, e de acordo com uma anlise recente: The UK government has considered whether it should restrict the right to an
10 Veja se Slaughter and May, Restrictions on Tax deductions for acquisition finan cing, 2012. Disponvel em www.slaughterandmay.com/
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interest deduction on a number of occasions, but each time has decided against any such restriction. There are a number of specific antiavoidance rules restricting interest deductibility transfer pricing, debt cap regime. The general principle, however, is that acquisition debt is deductible for tax purposes, even if it is funding the acquisition of assets that are unlikely ever to generate any UK taxable profits. Tambm no Reino Unido vigora assim um princpio geral de deduti bilidade dos juros decorrentes de passivos contrados para financiar ativos. Estes no tm, necessariamente, de gerar rendimento. Subentende se, para admitir essa dedutibilidade, que a aquisio de tais ativos e o seu financiamento se ho de enquadrar no mbito das atividades das empresas. Ouseja, no lhe podem ser estranhas ou alheias ao seu interesse. Aps este percurso pelo tratamento internacional da questo de dedu tibilidade dos juros, vejamos em seguida, com maior desenvolvimento, o caso portugus. 4. A lei e a doutrina a propsito da dedutibilidade dos gastos
4.1. Introduo
A Constituio da Repblica Portuguesa estabelece, no seu artigo 104., n. 2, que a tributao das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. Por seu turno, a Lei Geral Tributria dispe, no seu artigo 4., n. 1, que os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, atravs do rendimento ou da sua utilizao e do patrimnio. O conceito de rendimento que o ndice da capacidade contribu tiva aqui erigido como uma pedra basilar da tributao no ordenamento jurdico fiscal portugus. No caso das empresas sujeitas ao IRC como se traduz na prtica um tal conceito? Di lo o artigo 17., n. 1, do CIRC ao estabelecer que o lucro tributvel [] constitudo pela soma algbrica do resultado lquido do exerccio e das variaes patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo perodo e no refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Cdigo.
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Numa relao de dependncia, ainda que parcial, entre resultado fiscal e resultado apurado pela contabilidade, o CIRC estabelece como base do apuramento do resultado tributvel o lucro ou o prejuzo apurado pela contabilidade. Porm, e visando salvaguardar o interesse pblico subjacente tributao, impe certos requisitos considerao fiscal de proveitos e custos11. na parte dos custos que tais requisitos surgem mais desenvolvidos, sendo o artigo 23. a disposio que estabelece o princpio geral da sua aceitao, considerando custos ou perdas fiscais os que comprovadamente forem indispensveis para a realizao dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora. Surge assim, neste preceito, um requisito nuclear na admissibilidade dos custos para fins fiscais: a sua indispensabilidade. O significado de tal requisito , todavia, questo muito debatida. Na verdade, vrias acees se podem considerar na sua aplicao concreta. Desde logo, uma que, assente numa perspetiva restrita, o interpreta como impondo a ligao entre um custo suportado e um proveito obtido como condio sine qua non para a dedutibilidade do custo; at a uma outra que, numa tica mais ampla, admite a dedutibilidade desde que um custo seja incorrido no mbito de operaes relativas ao escopo societrio, independentemente de contribuir ou no para a obteno de proveitos. Etm se defendido ainda teses intermdias, como sejam as de equiparar os custos indispensveis aos custos obrigatoriamente suportados em virtude da atividade das empresas. Na doutrina jurdico fiscal portuguesa, encontramos textos que apresentam um desenvolvido tratamento sobre qual deve ser a interpre tao apropriada do artigo 23. do CIRC. Deles destacamos os da autoria de TOMS C. TAVARES, Da relao de dependncia parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinao do rendimento tributvel das pessoas coletivas: algumas reflexes ao nvel dos custos, in Cincia e Tcnica Fiscal, n. 396, 1999, p 7 180; e de ANTNIO M. PORTUgaL, Adedutibilidade dos custos na jurisprudncia fiscal portuguesa, Coim bra Editora, 2004.
11 Ao longo deste texto utilizar se indistintamente a terminologia contabilstica que constava do POC proveitos e custos e a que agora consta do SNC rendimen tos e gastos.
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A generalidade da doutrina12 toma estas duas obras como referncia para a discusso do conceito de indispensabilidade vazado no artigo 23. do CIRC. A jurisprudncia tem tambm utilizado amiudadamente os conceitos analticos expendidos nestas obras. Adicionalmente, e porque o contedo destas obras frequentemente chamado a justificar interpretaes, por vezes bem divergentes, da jurisprudncia nacional sobre o significado de indispensabilidade, vale a pena averiguar o que nelas se sustenta relativamente interpretao do dito conceito. o que se far de seguida.
4.2. Interpretao doutrinal do conceito de indispensabilidade constante do artigo 23. do CIRC
Na primeira das mencionadas obras, TOmS TaVaRES sublinha a divergncia de interesses que se pode verificar entre a contabilidade e a fiscalidade na rea da tributao do rendimento societrio13. Na verdade, e tomando apenas um potencial fator de divergncia a aplicao do princpio da prudncia ou do conservadorismo a sua irrestrita aplicao fiscal poderia induzir a estimativa e registo contabilstico de custos com o nico fito de diminuir a matria tributvel. Todavia, como o mesmo autor bem sublinha14, os desfasamentos entre a contabilidade e a fiscalidade, at por fora do disposto no artigo 17. do CIRC, no podem revestir uma densidade tal que acabem por aniquilar a similitude entre os dois hemisfrios, com a violao, em ltima instncia, do prprio princpio da capacidade contributiva. No mbito destas linhas analticas como interpretar ento o conceito de indispensabilidade contido no artigo 23. do CIRC? O autor aponta trs possveis interpretaes, defendendo que apenas uma delas constitui a soluo correta. Um primeiro entendimento traduzir se ia numa relao necessria ou obrigatria entre custos suportados e proveitos obtidos. Um tal entendi mento de indispensabilidade significaria que s a absoluta necessidade de um gasto para obter um rendimento (proveito) permitiria deduzi lo
12 Veja se, entre outros, J. CaSaLTa NabaIS, Direito Fiscal, Almedina 2010; e J.SaLDaNha SaNchES, Direito fiscal, Coimbra Editora, 2007. 13 Op. cit., pp. 58 61 14 Op. cit., pp. 95
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como componente negativa do lucro tributvel. TOmS TaVaRES no tem dvidas em a qualificar de absurda uma tal interpretao. F lo nos seguintes termos15: o afunilamento proposto por esta conceo levaria desconsiderao fiscal de certos decaimentos suportados, verdadeira e realmente, pela organizao, em clara e flagrante violao do princpio da capacidade contributiva.Em segundo lugar, dado que, no limite, nunca se aceitaria a dedutibilidade dos custos conexos com negcios que se revelassem ruinosos para empresa, dada a ausncia (ou insuficincia) dos proveitos decorrentes. Ora a verdade que Direito Tributrio no pode censurar uma infrutfera poltica empresarialO Direito Fiscal tem de reconhecer o direito ao erro do dono do negcio. Uma segunda interpretao do conceito de indispensabilidade signi ficando convenincia tratada pelo autor nos seguintes termos16: este desiderato no se ergue como diapaso interpretativo, quer em ateno aos inmeros problemas prticos que coloca, quer, sobretudo, porque tambm consente no controlo administrativo sobre o mrito das decises empresariais. Efetivamente, a convenincia um conceito frgil, com uma significao aberta e indefinida, que propicia a imiscuio da mquina administrativa nas opes econmicas dos contribuintes. Por fim, o autor perfilha a tese segundo a qual a correta interpretao do conceito de indispensabilidade a que equipara gastos indispensveis aos custos incorridos no interesse da empresa, na prossecuo das ativi dades resultantes do seu escopo societrio. Vejamos, de seguida, como o sustenta. Sublinhe se, desde j, que o trecho que se cita de seguida tem sido usado para fundamentar o que, a nosso ver, constituem interpretaes bastante dspares acerca do signifi cado do conceito de indispensabilidade e que a obra citada no nos parece, de todo, perfilhar. A redao do trecho de molde a dividi lo em partes, que, desgarra das, tm servido propsitos interpretativos do conceito de indispensabili dade que, supomos, o autor no perfilharia. Depois do que vai dito, deve agora citar se todo o texto, e evidenciar portanto o dizer completo do autor. Mais adiante se far uma anlise quer formulao, quer, sobretudo, interpretao desajustada de que por vezes tem sido alvo.
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Op. cit., pp. 132 133 Op. cit., pp 134
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Eis o trecho17: A noo legal de indispensabilidade recorta -se, portanto, sobre uma perspetiva econmico -empresarial, por preenchimento, direto ou indireto, da motivao ltima para a obteno do lucro. Os custos indispensveis equivalem aos gastos contrados no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os atos abstratamente subsumveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias econmicas e fiscais, atravs de uma interpretao primordialmente lgica e econmica de causalidade legal. O gasto imprescindvel equivale a todo o custo realizado em ordem obteno de ingressos e que represente um decaimento econmico para empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relao causal e justificada com a atividade produtiva da empresa. -se a todo qualquer E continua18: A indispensabilidade subsume ato realizado no interesse da empresaA noo legal de indispensabilidade reprime, pois, os atos desconformes com o escopo da sociedade, no inserveis no interesse social, sobretudo porque no visam o lucro. A. MOURa PORTUgaL, discutindo embora o mesmo conceito, trata sobretudo da histria da interpretao jurisprudencial que dele foi feita desde o tempo da Contribuio Industrial at 2001. De todo o modo, este ltimo autor, e no tocante questo de saber qual a melhor interpretao do conceito de indispensabilidade, adota a seguinte posio19: A soluo acolhida entre ns (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em funo do objeto societrio. Esta posio est presente desde logo nos escritos de Vtor Faveiro, que reconduz a indispensabilidade do gasto sua apreciao como ato de gesto em funo do concreto objeto societrio, recusando que esta indispensabilidade possa ser aferida livremente a partir de um qualquer juzo subjetivo do aplicador da lei20.
Op. cit., pp. 136 Op. cit., pp 137 19 Op. cit., pp. 112 20Citando VTOR FaVEIRO, O Estatuto do Contribuinte: a pessoa do contribuinte no estado social de Direito, Coimbra, 2002, pp.847 848, o autor destaca o seguinte trecho: S podendo ser os custos objecto de correco directa, nos termos do artigo23. do CIRC, quando se trate de factos que, por natureza e univocidade se evidenciem como estranhos ao objectos e ao fim econmico e gestionrio global da empresa.
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Vale a pena mencionar a anlise que o autor apresenta da posio de TOmS TaVaRES, que a seguinte21: Colocando a nfase no custo e na respetiva ligao ao interesse da empresa, o autor defende que o critrio legal da indispensabilidade apenas visa negar a qualidade de custo fiscal aos encargos abusivamente registados na contabilidade, mas que no so verdadeiros e reais custos da sociedade. Por fim, A.MOURa PORTUgaL sustenta que se nota na doutrina uma propenso para interpretar o conceito de indispensabilidade de forma ampla, assero com a qual concordamos em absoluto. Em suma: as obras de referncia sobre esta questo afastam a interpretao do conceito de indispensabilidade como significando uma necessria ligao causal entre custos e proveitos. Ambas sustentam que qualquer decaimento econmico (custo) que tenha uma relao com o objeto societrio, seja incorrido no mbito da atividade, ou evidencie um business purpose, cumprir o requisito da indispensabilidade, no se lhe devendo, por esta razo, recusar a aceitao fiscal ao abrigo do artigo23. do CIRC. Como se referiu na introduo a este artigo, a temtica central que aqui nos ocupa a dedutibilidade dos juros e sua ligao atividade empresarial. Ora, data em que escrevemos este texto, est j aprovado, ainda que apenas na generalidade, o Oramento do Estado (OE) para 2013. Dele consta, como a seguir se ver, uma importante mudana no regime da dedutibilidade dos juros. A lei sofrer pois uma alterao de vulto relativamente ao enquadra mento tributrio dos encargos financeiros. Tal mudana, tendo para muitas empresas um impacto quantitativo aprecivel na determinao do lucro tributvel, no elimina porm a questo da aplicao do princpio geral de dedutibilidade dos gastos previsto no artigo 23. do CIRC, respeitante sua indispensabilidade.
4.3. O Oramento do Estado para 2013 e a dedutibilidade dos juros
Na Proposta n. 103 XII, de 15 de outubro de 2012, relativa ao OE para 2013, consta a seguinte redao relativa ao artigo 67. do CIRC:
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Op. cit., pp.113
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Limitao dedutibilidade de gastos financiamento 1 Os gastos de financiamento lquidos so dedutveis at concorrncia do maior dos seguintes limites: a) 3 000 000; ou b) 30 % do resultado antes de depreciaes, gastos de financiamento lquidos e impostos. 2 Os gastos de financiamento lquidos no dedutveis nos termos do nmero anterior podem ainda ser considerados na determinao do lucro tributvel de um ou mais dos cinco perodos de tributao posteriores, conjuntamente com os gastos financeiros desse mesmo perodo, observando -se as limitaes previstas no nmero anterior. 3 Sempre que o montante dos gastos de financiamento deduzidos seja inferior a 30 % do resultado antes de depreciaes, gastos de financiamento lquidos e impostos, a parte no utilizada deste limite acresce ao montante mximo dedutvel, nos termos da mesma disposio, em cada um dos cinco perodos de tributao posteriores, at sua integral utilizao. 5. No caso de entidades tributadas no mbito do regime especial de tributao de grupos de sociedades, o disposto no presente artigo aplicvel a cada uma das sociedades do grupo. () 8 Para efeitos do presente artigo, consideramse gastos de financiamento lquidos as importncias devidas ou associadas remunerao de capitais alheios, designadamente juros de descobertos bancrios e de emprstimos obtidos a curto e longo prazo, juros de obrigaes e outros ttulos assimilados, amortizaes de descontos ou de prmios relacionados com emprstimos obtidos, amortizaes de custos acessrios incorridos em ligao com a obteno de emprstimos, encargos financeiros relativos a locaes financeiras, bem como as diferenas de cmbio provenientes de emprstimos em moeda estrangeira, deduzidos dos rendimentos de idntica natureza.
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Disposio transitria no mbito do Cdigo do IRC 2 Nos perodos de tributao iniciados entre 2013 e 2017, o limite referido na alnea b) do n. 1 do artigo 67. do Cdigo do IRC, sem prejuzo do limite mximo dedutvel previsto no n. 3 do mesmo artigo, de 70 % em 2013, 60 % em 2014, 50 % em 2015, 40 % em 2016 e 30 % em 2017. Como se observa, seguiu se uma soluo idntica que j vigora noutros pases, tais como a Itlia ou a Finlndia, e que vimos no ponto 2 deste texto. Em nosso entender, o caminho trilhado tem, para o Estado, duas vantagens. Em primeiro lugar, sempre poder fundamentar, num plano de poltica fiscal, esta escolha com o propsito da eliminao da vantagem fiscal do endividamento, argumentando que o sistema tributrio passa agora a incentivar menos o recurso dvida por parte das empresas. Em segundo lugar, daqui resulta um aumento da receita fiscal, por com parao com o regime anterior, o que, nos tempos que correm, constitui evidentemente uma razo de grande peso. Porm, se se aceitar, como aceitamos, que os juros so, em regra, costs of doing business, a boa soluo seria a da manuteno da dedu tibilidade destes, sujeita, bem entendido, s clusulas gerais e espec ficas sobre dedutibilidade dos gastos, e permitir abater como gasto fiscal uma remunerao convencional para o capital prprio. Mas os tempos, entre ns, no esto propcios a uma tal soluo, que geraria perda de receita. Ainda assim, o novo artigo 67., n. 2, permite o reporte para diante da parte dos juros que seja indedutvel num certo exerccio; e, no n. 3, permite a majorao posterior do limite sempre que o montante deduzido num certo ano seja inferior a 30% do EBITDA desse exerccio. So solu es que, apesar de tudo, mitigam a rigidez que o n. 1 vem introduzir. Saliente se, ainda, o n. 8, que, contrariamente ao que muitas vezes acontece, especifica com algum detalhe o que se deve entender por gastos lquidos de financiamento. Esta norma possibilitar menor ambiguidade na interpretao do preceito geral do artigo 67., evitando indesejveis conflitos entre o fisco e os contribuintes, que, na rea dos encargos financeiros, e em face da complexidade acrescida que o SNC veio trazer, sempre podem ocorrer caso a lei fiscal opte pela simples reemisso para a terminologia contabilstica.
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Por fim, a norma transitria suavizar a aplicao no tempo do limite que passa constar do n. 1. Haver assim uma transio menos dolorosa para as empresas endividadas, afinal aquelas que iro sentir os efeitos negativos da nova restrio. Pese embora esta inovao fiscal que agora surge no artigo 67. do CIRC, ela no elimina, como j se disse, o facto de, para que os limites do referido artigo se apliquem, os juros terem de passar primeiro pelo crivo da indispensabilidade. E aqui voltamos ao ponto central deste texto. Como relacionar indispensabilidade com a ligao atividade empresarial, ou seja, a gastos incorridos na prossecuo das atividades societrias. 5. A atividade empresarial: seu significado. Um elemento fulcral na apreciao da questo. Quer na fundamentao das posies da administrao fiscal, quer no plano jurisprudencial no contexto de decises relativas a juros derivados de operaes de financiamento, o conceito de atividade tem ocupado lugar de relevo. Assim porque na interpretao do atributo da indispensabilidade constante do artigo 23. do CIRC se busca, em regra, na atividade da empresa a razo de ser dos gastos admissveis fiscalmente. Os gastos que respeitam atividade cumpririam uma condio necessria para a sua dedutibilidade fiscal; j aqueles outros que lhe no respeitam seriam indedutveis. Como facilmente se compreende, da chave interpretativa do conceito de ativo e de atividade resultar, assim nos parece, uma compreenso do conceito de indispensabilidade melhor sustentada na perspetiva econ mica e normativa sobre tal importante matria. O que ento a atividade de uma empresa, analisada no seu sentido econmico, onde, assim o julgamos, deve ser encontrada a chave analtica do conceito? Em nosso entender, a atividade de uma empresa consiste nas opera es resultantes do uso do seu patrimnio, em particular dos seus ativos. Ou seja, na forma como a sua gesto utilizar os ativos no mbito das diversas operaes (produtivas, comerciais, de investimento e desinvesti mento, de financiamento geral, de aquisio de participaes financeiras e outras) que, no seu conjunto, permitem que entidade em questo cumpra
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o seu objeto econmico: a busca (imediata ou a prazo) de um excedente econmico (lucro). A atividade de uma empresa no , como muitas vezes parece emergir de algumas interpretaes, o conjunto de operaes produtivas. Ouseja, daquelas operaes que implicam o uso de ativos fsicos (mqui nas, equipamento de transporte, etc.). Atividade tambm o conjunto de operaes que, entre outras, tm por propsito a realizao de investimentos ou a alienao de ati vos, a aquisio de participaes financeiras e sua posterior alienao, a aplicao de liquidez em investimentos ou ttulos de curto prazo e sua gesto, os recebimentos e pagamentos resultantes de rendimentos e gastos operacionais ou no operacionais, e muitas outras aqui no expressamente referidas. Restringir a atividade das empresas a operaes tcnico produtivas algo que est muito afastado da realidade econmica e jurdica das organizaes econmicas de cariz societrio. Ora, dado que a atividade das empresas pode tambm consistir na gesto de participaes sociais que vo adquirindo, natural que muitas das decises (de compra, venda ou financiamento das ditas participaes) impliquem forte relao com terceiras entidades: as participadas. No poderia ser de outro modo. Havendo uma participao societria de A em B, muitas das decises de A que afetam a esfera patrimonial deB (v.g., investimentos, financiamentos) so determinadas pela situao da participada. Consequentemente, a gesto, por parte de A, da dita partici pao uma condio requerida para que se obtenha desse investimento financeiro um rendimento imediato ou futuro. O facto de que tais decises, tomadas na esfera de A, influenciarem o patrimnio de B, no quer contudo dizer que elas sejam concretizadas no interesse de terceiros; ou seja, que se possam classificar como alheias atividade da participante. Elas so tomadas a partir do interesse da participante (A) em assegurar a operacionalizao e rendibilizao do seu investimento (em B). Obviamente que esse investimento se traduz na titularidade de uma terceira entidade; mas a participao e respetiva gesto esto includas no interesse e atividade da participante. No intuito de uma mais completa dilucidao deste ponto, vejamos como o atual normativo contabilstico (SNC) define ativos, ou seja, os ele mentos sob os quais assenta a atividade empresarial. Para tal, comecemos
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por transcrever a definio que o Sistema de Normalizao Contabilstica contm para ativo. a seguinte:
um recurso controlado por uma entidade como resultado de acontecimentos passados, e do qual se espera que fluam benefcios econmicos futuros para a entidade.
Esta definio, que consta do normativo contabilstico e em face do artigo 17. do CIRC por este Cdigo acolhida, deixa bem claro que se uma entidade possuir um recurso por ela controlado (tangvel, intangvel, biolgico, financeiro ou de outro tipo) do qual se esperam benefcios econmicos futuros, tal elemento constituir um ativo que se deve registar no balano. pois tendo por base estes elementos que se desenvolve a atividade da empresa, a qual, obviamente, pode apresentar vrias facetas ou vertentes de concretizao (v.g., produtiva, comercial, financeira) consoante a natureza dos ativos que a sustentam. A Estrutura Conceptual do SNC que constitui a base terico normativa da contabilidade financeira vai ainda mais longe no desen volvimento da caracterizao dos ativos usados pelas entidades empre sariais. Bem se compreende que assim seja. Os ativos, como elementos do balano, constituem informao vital para investidores, fornecedores, Estado, financiadores, trabalhadores, e outras entidades que se relacionam com as organizaes societrias. Assim, a sua regulamentao exaustiva ajuda os utentes da informao financeira no mbito de uma interpretao mais consistente das obrigaes contabilsticas. Os pargrafos que se seguem, extrados da dita Estrutura Concep tual clarificam, bem o ponto que queremos vincar: a diversa natureza dos ativos, de que decorre a inevitvel amplitude das atividades empresariais. 52 Os benefcios econmicos futuros incorporados num ativo so o potencial de contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a entidade. O potencial pode ser um potencial produtivo que faa parte das atividades operacionais da entidade. Pode tambm tomar a forma de convertibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou a capacidade de reduzir os exfluxos de caixa, tais como quando um processo alternativo de fabricao baixe os custos de produo.
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53 Uma entidade emprega geralmente os seus ativos para produzir bens ou servios capazes de satisfazer os desejos ou as necessidades de clientes; pelo facto de estes bens e servios poderem satisfazer esses desejos ou necessidades, os clientes esto preparados para pag-los, contribuindo assim para o fluxo de caixa da entidade. O prprio dinheiro presta um servio entidade por causa da sua predominncia sobre os outros recursos. 54 Os benefcios econmicos futuros incorporados num ativo podem fluir para a entidade de diferentes maneiras. Por exemplo, um ativo pode ser: a) Usado isoladamente ou em combinao com outros ativos na produo de bens ou servios para serem vendidos pela entidade; b) Trocado por outros ativos; c) Usado para liquidar um passivo; ou d) Distribudo aos proprietrios da entidade. 55 Muitos ativos, por exemplo, ativos fixos tangveis, tm uma forma fsica. Porm, a forma fsica no essencial existncia de um ativo; daqui que as patentes e os direitos de autor, por exemplo, sejam ativos se se espera que deles fluam benefcios econmicos futuros para a entidade e se eles forem controlados pela entidade. 56 Muitos ativos, por exemplo, as dvidas a receber e propriedades, esto associados a direitos legais, incluindo o direito de propriedade. E, corporizando os conceitos que se acabaram se transcrever, o plano de contas do SNC individualiza os seguintes ativos: 1 MEIOS FINANCEIROS LQUIDOS 11 Caixa 12 Depsitos Ordem 13 Outros Depsitos Bancrios 14 Instrumentos Financeiros 2 CONTAS A RECEBER E A PAGAR 21 Clientes 23 Pessoal
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24 Estado e outros entes pblicos 26 Acionistas/scios 27 Outras contas a receber e a pagar 28 Diferimentos 3 INVENTRIOS E ACTIVOS BIOLGICOS 32 Mercadorias 33 Matrias -primas, subsidirias e de consumo 34 Produtos acabados e intermdios 35 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 36 Produtos e trabalhos em curso 37 Ativos biolgicos 4INVESTIMENTOS 41 Investimentos financeiros 42 Propriedades de investimento 43 Ativos fixos tangveis 44 Ativos intangveis 45 Investimentos em curso 46 Ativos no correntes detidos para venda Como bem se nota, a amplitude dos ativos registados no balano muito significativa. Temos ativos fsicos (v.g., mercadorias, ativos fixos tangveis), ativos incorpreos (intangveis), dinheiro e equivalentes (v.g.,caixa e depsitos), ativos financeiros (v.g., investimentos financei ros); direitos contratuais (v.g., clientes, emprstimos concedidos, outra contas a receber). Em suma: um amplo espectro de ativos cujo uso mate rializar o desenvolvimento de atividade de largo alcance. Em particular, e dado o seu relevo (adiante explicitado) no mbito deste parecer, vejamos como caracterizado um ativo financeiro pela Norma Contabilstica e de Relato Financeiro n. 27 Instrumentos finan ceiros no respetivo 5. 5 Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados. Ativo financeiro: qualquer ativo que seja:
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a) Dinheiro; b) Um instrumento de capital prprio de uma outra entidade; c) Um direito contratual: ou i) De receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade; ii) De trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condies que sejam potencialmente favorveis para a entidade; ou
d) Um contrato que seja ou possa ser liquidado em instrumentos de capital prprio da prpria entidade e que seja: i) Um no derivado para o qual a entidade esteja, ou possa estar, obrigada a receber um nmero varivel dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade; ou ii) Um derivado que seja ou possa ser liquidado de forma diferente da troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro ativo financeiro por um nmero fixo de instrumentos de capital prprio da prpria entidade. No restam pois dvidas de que um elemento patrimonial, de natu reza financeira, corporizado num instrumento de capital prprio de uma outra entidade, num direito contratual de receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade, ou de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros em condies que sejam potencialmente favorveis, constitui um ativo, atenta a sua caracterstica de gerao (esperada) de benefcios econmicos futuros. Se tal caracterstica no se verificar, nem sequer ser reconhecido contabilisticamente como tal. E no por se tratar de rendimentos potenciais ou esperados que tal facto menoriza um ativo. A definio do SNC no deixa, tambm aqui, dvidas: de um ativo espera-se, estima-se, que dele fluam benefcios econmicos futuros. Como bem sabido, a aquisio de ativos fsicos (como os edifcios ou as mquinas) tambm efetuada esperando que a taxa de rendibilidade prevista para esses ativos supere o custo do capital que os financia. Esta mos, no domnio dos investimentos, fsicos ou financeiros, na situao
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de comparar expectativas de rendibilidade com o custo dos capitais que financiam os ativos. A natureza potencial da gerao de resultados ine rente a qualquer tipo de investimento, e no apenas aos ativos financeiros. Eoque comanda a aquisio de uns e de outros ser o interesse da empresa, o qual deriva sempre de uma avaliao prvia da sua lucratividade espe rada ou prospetiva. 6. A no aplicao do capital alheio na explorao ou atividade e sua cedncia a terceiros Como j se evidenciou, a atividade de uma empresa consiste nas operaes decorrentes do uso e gesto dos seus ativos. A extensa noo de ativo que o normativo contabilstico atualmente consagra no justifica que se continue a entender que s ativos tidos como produtivos, no sen tido fsico do termo, sejam tidos como caracterizadores de uma atividade ou explorao. Reafirmando a interpretao que daqui decore, tanto ser atividade a gesto de um ativo fsico, como a de um intangvel, com a de um ativo no corrente detido para venda, como a de um ativo financeiro. Assim, e para exemplificar e concretizar esta noo, admita se que A participa em B na proporo de 100%. A primeira entidade detm, pois, um ativo financeiro. Que atividade implica na esfera de A a participao de que esta titular na empresa B? Pode, naturalmente, implicar uma atividade visando influenciar as operaes correntes de B. Na verdade, no exerccio dos seus poderes de gesto, A pode intervir operacionalmente em B, determinando a produ o de novos bens, a reduo de gastos suprfluos, ou outras medidas que incrementem o lucro operacional. Como claro, A tambm poder intervir em B no plano financeiro. Quer aumentado o capital de B a fim de reforar a capacidade de investimento da participada ou afetar lhe meios financeiros que sustentem a sua tesouraria. Poder dizer se: mas tudo isto so apenas indicaes dadas admi nistrao de B, e por isso executadas na esfera desta entidade. Mesmo que assim fosse (e no o , pois, por exemplo, um aumento de capital da participada pouco tem que ver com a administrao desta e muito mais com a vontade e meios da participante) quem as d sero sempre e neces sariamente os responsveis de A, no exerccio da sua atividade enquanto
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gestores de uma entidade que tem um ativo financeiro que carece de ser administrado. Isso , a nosso ver, atividade de A e no de B. Esta ltima beneficiria dessa atividade, mas no a desenvolve. Quando os gestores de A tomam decises que afetam as operaes ou o financiamento de B no esto a desenvolver atividade de terceiros. Esto sim a concretizar a atividade prpria, derivada diretamente da gesto de um ativo financeiro. A administrao fiscal, ao qualificar de terceiros a participada, entende que se trata de entidade totalmente alheia atividade da participante e, portanto, o nexo com a atividade desta estaria quebrado. Ora isso vai para alm do que constitui a realidade substancial ou material da situao. Com efeito, o dito terceiro tem uma natureza (de entidade parti cipada) que confere s decises da participante o qualificativo de uma atividade prpria, inerente ao seu escopo: a gesto de tal participao. E,como se viu, essa gesto envolve operaes de financiamento que fazem parte da atividade da participante, e no da participada. Claro que as ditas operaes tm por finalidade dotar as participadas de meios para que estas concretizem os seus objetivos, mas quem toma as decises, quem no mbito das suas atividades lhe aporta estes meios, a participante. Os terceiros (participadas) no so entes estranhos atividade e interesses da participante. No h um decaimento econmico na esfera da ltima que nada tem que ver com o seu interesse societrio. No se trata de atos anormais de gesto que lhe trazem um prejuzo sem expec tativas de benefcios. Ao contrrio, o gasto com juros incorridos feito no interesse da participante, numa consequncia direta da sua atividade de gesto de participaes. E, como a seguir se procurar mostrar, o STA tem vindo a perfilhar, na apreciao de casos semelhantes, uma noo de atividade empresarial que nos parece carente de reexame. Na verdade, em Acrdo recente Processo 0171/11, Acrdo de 30 de Maio de 2012 o STA apresenta duas linhas argumentativas para sustentar a deciso de negar a dedutibilidade dos juros pagos por uma participante resultantes de emprstimos aplicados a financiar participadas. A primeira consiste na reproduo dos motivos constantes do conhecido Acrdo do mesmo STA, de 7 de Fevereiro de 2007, relativo ao processo 1046/05. A segunda, reforando os ditos motivos, aduz para seu conforto as posies doutrinrias de TOmaS TaVaRES e ANTNIO M. PORTUgaL.
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Eis o intrito do Acrdo de 30 de Maio de 2012: O objeto do presente recurso consiste em saber, se luz do art. 23. do CIRC, devem ou no ser considerados como fiscalmente relevantes os custos com juros e impostos de selo de emprstimos bancrios contrados pela impugnante, ainda que em seu prejuzo e no sejam estritamente necessrios para a obteno dos seus ganhos e proveitos individuais, sendo certo que entre a impugnante e as empresas beneficiadas existe uma relao de domnio total. Dispe o predito normativo legal Consideram -se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensveis para a realizao dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: c) encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na explorao, descontos, gios, transferncias, diferenas de cmbio, gastos com operaes de crdito, cobrana de dvidas e emisso de aes, obrigaes e outros ttulos e prmios de reembolso. Aps este intrito, surge ento o conjunto de motivos justificativos que se encontram no Acrdo de 7 de Fevereiro de 2007. O Acrdo de 30 de Maio de 2012 acolhe os plenamente, citando os. Segue se a trans crio do primeiro. Daqui resulta que os custos ali previstos no podem deixar de respeitar, desde logo, prpria sociedade contribuinte. Ou seja, para que determinada verba seja considerada custo daquela necessrio que a atividade respetiva seja por ela prpria desenvolvida, que no por outras sociedades. A no ser desta forma, como que podia ser imputada a uma sociedade o exerccio da atividade de outra com a qual ela tivesse alguma relao. As quantias controvertidas correspondem a juros de emprstimos bancrios e imposto de selo contrados pela recorrente e aplicados no financiamento gratuito de uma sociedade sua associada. Tais verbas no esto, pois, diretamente relacionadas com qualquer atividade do sujeito passivo inscrita no seu objeto social, que empreendimentos e gesto de imveis e no a gesto de participaes sociais ou financiamento de sociedades de risco, nem sequer se reportam, ainda que indiretamente, sua atividade.
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Este argumento justificaria a no dedutibilidade dos juros, nas condi es referidas, por ter sido entendido pelo STA que a aplicao de capitais obtidos de emprstimos, por uma participante, a financiar uma participada, nada tem que ver com a atividade a primeira. Ora considerando que na interpretao do conceito de indispensa bilidade a ligao atividade o elemento chave; entendendo se, adicio nalmente, e seguindo a doutrina e a jurisprudncia geral, que atividade constitui o conjunto de operaes desenvolvidas no interesse da empresa, no mbito do seu escopo, a tese segundo a qual a gesto de uma partici pao no cabe na atividade ou no interesse da participante carece, sem dvida, de aprofundamento. Temos como provvel que o STA, buscando o sentido de atividade, possa ter sido influenciado por uma conceo porventura excessivamente conexionada com o uso de ativos fsicos. Ou seja, uma atividade produ tiva, tout court. Como j anteriormente se mostrou, a ampla e abrangente noo de ativo, agora bem expressa na estrutura conceptual do SNC, enquanto ele mento fulcral na classificao dos elementos patrimoniais de uma entidade empresarial, implica um reexame de tal conceito. O carcter restritivo da noo de atividade que nos parece emergir dos Acrdos do STA encon trase eivado de uma leitura restritiva, que careceria de uma anlise efetuada luz da evoluo entretanto sofrida pelas normas jurdico contabilsticas. O STA tem procurado expressar nos Acrdos sobre tal matria uma suposta identidade de posies com T. TaVaRES e A. MOURa PORTUgaL. Atribui ao segundo a seguinte posio: Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relao causal e justificada coma a atividade produtiva da empresa. Ora aqui o STA est, na verdade a mencionar um trecho de T. TaVaRES que A . PORTUgaL refere na sua obra. Citando esta frase isoladamente poder se ia aventar que T. TaVaRES e A. PORTUgaL sustentam que s os gastos derivados de uma relao com a atividade produtiva seriam dedutveis, por serem, s eles, indispen sveis. A posio dos autores est bem longe desta interpretao. Uma leitura completa e que busque o sentido preciso da posio sustentada no pode concluir isso22. Se assim fosse, isso implicaria, a nosso ver, forte
22 Veja se, de novo, a forma categrica usada por T. TaVaRES a pp. 141, op. cit. De facto nunca demais repetilo a noo fiscal de indispensabilidade indaga,
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contradio com a tese central de T. TaVaRES (defendida tambm por A.PORTUgaL) devidamente explanada ao longo de todo o citado trabalho. Para concluir que assim , alm de uma leitura completa do texto onde surge bem vincado o inequvoco sentido interpretativo de T.TaVaRES, bastaria, se preciso fosse, consultar as pp.138 a 154, do estudo do mencionado autor. A se discute o conceito de ato anormal de gesto. Para o autor, nestes atos anormais o benefcio de terceiro sobrepe se ao da socie dade. Ora, a pp. 145 a 152, discute se como nas relaes intra grupo tais atos podem surgir. Veja se o que T. TaVaRES refere sobre os emprstimos intra grupo23: Estas operaes (suprimentos gratuitos de uma participante a uma participada) correspondem, portanto, a atos normais de gesto, no obstante a aparente desconformidade com o interesse da entidade sacrificada () A ratio dessas opes legais radica no facto de que, com elas, a sociedade prossegue a sua atividade empresarial com um fito lucrativo . Bem se v que doutrina que a administrao fiscal vem usando como sustentculo da sua posio no defende que a noo de atividade se esgota em operaes produtivas. O sentido econmico e contabilstico do termo atividade empresarial est longe de se limitar a estas operaes. Assim, a ligao do conceito de indispensabilidade s operaes decorrentes da atividade empresarial implica uma perspetiva analtica mais ampla. 7. Concluso O conceito de indispensabilidade, como elemento fundamental do processo de quantificao dos gastos fiscalmente aceites, mereceu, entre ns, a devida anlise interpretativa, em virtude do seu carcter genrico e abstrato. A interpretao doutrinal acolhida em Portugal considera que tal conceito no implica uma relao causal obrigatria entre custos e provei
apenas, acerca da subsuno de determinado custo sobre o escopo societrio (carcter de empresarialidade do ato) , por importao dos ensinamentos da doutrina comercial sobre o recorte da capacidade dos entes morais. 23 Op cit, pp. 150
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tos; e tambm que, em regra, se devero aceitar como gastos dedutveis os que forem incorridos no interesse da empresa que os suporta. A insero dos gastos no mbito da atividade ou do escopo societrio ser elemento decisivo para conduzir sua admissibilidade fiscal. O entendimento da noo de atividade empresarial como o con junto de operaes que decorre do uso dos ativos, implica, necessaria mente, que se busque no normativo contabilstico a aceo apropriada deste conceito. Ora ativos sero segundo a estrutura conceptual do Sistema de Normalizao Contabilstica tanto os produtivos, como os financeiros, como outros que constituam recursos ao dispor das entidades empresariais. Assim sendo, a atividade empresarial, a que se liga o conceito de indispensabilidade dos gastos, no pode afunilar se em atividades que envolvam apenas ativos tangveis conexionados com a produo. A jurisprudncia referente interpretao do conceito de indispen sabilidade constante do artigo 23. do CIRC tem vindo a seguir a posio doutrinal de considerar como indispensveis os gastos incorridos no interesse da empresa, ou seja, de excluir apenas os que se revelem descon formes ao dito interesse, nada tendo que ver com os objetivos da entidade econmica que os suporta. Considerando, na esteira da doutrina e at de muita jurisprudncia, que na interpretao do conceito de indispensabilidade a ligao ati vidade o elemento chave, entendendo se que atividade constitui o conjunto de operaes desenvolvidas no interesse da empresa, ento a tese segundo a qual a gesto de uma participao no cabe na atividade ou no interesse da participante carece, sem dvida, de aprofundamento e atualizao.
Dulce Manuel Neto
A Jurisprudncia da Seco de Contencioso Tributrio do STA. Notas e reflexes. Velhas questes. Novas solues
Dulce Manuel Neto

Juza Conselheira Vice Presidente da Seco de Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo
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RESUMO: Centrada no papel e importncia da jurisprudncia do STA em matria tributria, esta interveno na conferncia promovida pela Seco Regional do Porto da Associao Fiscal Portuguesa no dia 15 de Novembro de 2012 d particular relevo s vantagens e benefcios para os contribuintes, administrao fiscal e sistema judical tributrio em geral, na ateno prestada s decises que reiterada e sistematicamente so proferidas pelo STA e que traduzam uma jurisprudncia pacfica e consolidada, realando o dever que os Juzes tm de, por um lado, procurar a uniformidade e a constncia decisria, assegurando em termos satisfatrios a estabilidade da jurisprudncia por forma a proteger o superior valor da segurana jurdica, e o dever que, por outro lado, tm de contribuir com argumentos fortes e decisivos para o aperfeioamento e renovao da jurisprudncia. Nesse contexto, referenciada jurisprudncia que recentemente se consolidou na Seco de Contencioso Tributrio do STA depois de ultrapassadas posies discordantes que vigoraram durante algum tempo, dando se nota da importncia e convenincia do seu acatamento por todos os operadores judicirios, e so apontadas questes que continuam a suscitar viva discusso no seio dessa Seco e cuja soluo se encontra em processo de consolidao jurisprudencial. Palavras-chave: Jurisprudncia STA Estabilidade decisria Jurisprudncia renovada ABSTRACT: Centering on the role and importance of the case law of the Supreme Administrative Court in tax matters, this presentation, which I gave at the conference promoted by the Oporto regional section of the Portuguese Tax Association, on the 15th of November 2012, highlights the advantages and benefits to tax payers, the tax administration and judicial tax system as a whole, in the attention that is paid to decisions which are repeatedly and systematically handed down by the Supreme Administrative Court, which translates into settled and established case law, emphasizing the duty of Judges to, on the one hand, seek uniformity and constancy in their decision making, suitably ensuring the stability of case law in order to protect the higher value of legal certainty, and the duty to, on the other, contribute with strong and decisive arguments to the progress and renewal of case law. In this context, mention is made of case law which has recently become established in the Tax Litigation Section of the Supreme Administrative Court, after long held diverging points of views were superseded, and the importance and appropriateness of their observance by all judicial operators is pointed out, and issues are raised which continue to be the subject of lively debate within this Section, for which the solutions are in the process of becoming settled case law. Key-words: Case Law of the Supreme Administrative Court Stability of decision making Renewed Case Law
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Permitam me uma primeira palavra de agradecimento Associao Fiscal Portuguesa, de que, alis, sou associada, pelo convite que me dirigiu para intervir nesta conferncia como oradora, e onde pretendo partilhar convosco algumas notas e reflexes sobre a Jurisprudncia Tributria do Supremo Tribunal Administrativo, por acreditar na utilidade de reflexes partilhadas com intervenientes directos na rea da justia ou com pessoas interessadas na justia tributria. A utilidade deste tipo de partilha torna se por demais evidente se pensarmos que existe actualmente uma massa crtica de acadmicos, juristas, tcnicos e revisores oficiais de contas, fiscalistas de notvel saber, credenciados para fazer anlises srias da jurisprudncia tributria, e que devem ser atentamente escutados por aqueles que tm por funo inter pretar e aplicar a lei e cujas decises alimentam a jurisprudncia vigente, de forma a que esta possa adquirir uma fora persuasiva reforada por argumentos colhidos junto desse tipo de pessoas. As revistas e estudos jurdicos em matria fiscal que actualmente so editados, os comentrios jurisprudncia e os trabalhos de jurisconsultos publicados ou divulgados em palestras e conferncias, constituem instrumentos preciosos para o aperfeioamento e renovao da jurisprudncia. Para alm de que as decises dos tribunais esto, e devem estar, sujeitas a escrutnio pblico e a discusso e crtica no espao pblico, sendo salutares as manifestaes de pontos de vista divergentes, desde que feitas com rigor, verdade, educao e seriedade de propsitos. E ainda que no seja fcil obter consensos, nosso dever enquanto juzes, advogados, professores, estudiosos do direito tributrio em geral, fazermos as reflexes necessrias sobre as prticas e correntes jurispru denciais, sem outro interesse que no o de contribuirmos para reforar a qualidade da Justia Tributria. neste contexto que gostaria de comear a minha interveno por me referir ao papel e importncia da jurisprudncia do STA. Embora no nosso ordenamento jurdico no vigore a regra do precedente j que a deciso proferida por um tribunal no vincula o prprio tribunal nem os outros tribunais aquando do julgamento de casos seme lhantes o certo que a jurisprudncia, enquanto forma de revelao do direito que se processa atravs do exerccio da jurisdio, desempenha um papel de relevo, porque tem, em regra, um peso real e efectivo nas decises futuras, alm de contribuir para a formao de normas jurdicas.
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No caso particular do STA, ela tem tido, como todos sabem, um papel decisivo na tarefa de concretizao e desenvolvimento do direito tributrio, devendo ser lhe imputada a estabilizao, nalguns casos tam bm por posterior consagrao legislativa, de muitas solues de questes controversas. So conhecidas e abundantes as situaes em que as decises do Supremo levaram alterao ou criao de normas fiscais, de que constitui exemplo a alterao do artigo 89. do CPPT pela Lei do OE para 2010, que acolheu a interpretao jurisprudencial consolidada sobre a inadmissibilidade da compensao das dvidas tributrias por iniciativa da administrao enquanto no decorressem os prazos de impugnao contenciosa ou administrativa do acto de liquidao. A jurisprudncia tem igualmente contribudo para orientar e modelar a actuao tanto dos contribuintes como da administrao fiscal, levando mesmo, com alguma frequncia, emisso de instrues administrativas, como ainda aconteceu em Abril deste ano, com o acolhimento e divulgao pelo Senhor Director Geral da Autoridade Tributria e Aduaneira do enten dimento actualmente sufragado pelo STA, no sentido de que a presuno prevista no n. 1 do artigo 39. do CPPT, isto , de que a notificao por carta registada simples se presume feita no 3. dia posterior ao do registo ou no 1. dia til seguinte, s funciona no caso de a carta no vir devolvida. Mas vai mais longe essa circular e, invocando ainda a jurisprudncia do STA, adverte que no contendo esse artigo 39. uma resposta directa quanto aos efeitos decorrentes da devoluo da carta registada simples, deve aplicar se o regime que esse mesmo artigo 39. prev nos seus n.os 5 e 6 para a devoluo das cartas registadas com aviso de recepo, isto , que deve ser enviada uma segunda carta, presumindo se ento realizada a notificao caso esta 2. carta no seja levantada, sem prejuzo de o des tinatrio poder invocar o justo impedimento na recepo desta carta ou a impossibilidade de comunicao da mudana de residncia no prazo legal. Ora, sabendo ns que existem apenas dois acrdos do STA a pro fessar esta posio sobre a aplicao dos n.os 5 e 6 do art. 39. aos casos de devoluo da carta registada simples, ambos subscritos por mim, como 1. adjunta, na mesma sesso do dia 31 de Janeiro deste ano (recursos n.os 0929/11 e 017/12), no deixa de ser surpreendente que nuns casos a Administrao Tributria seja to rpida a acolher posies jurispruden ciais que nem se podem considerar ainda como inteiramente pacficas, e
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seja to lenta a acolher e a divulgar junto dos seus servios decises que constituem jurisprudncia mais que consolidada. Tambm a este propsito, no posso deixar de lembrar a resistncia que ela continua a demonstrar na execuo dos julgados, a demora que leva a retirar as consequncias devidas das decises anulatrias, pese embora o STA tenha vindo repetidamente a afirmar, designadamente atravs de acr do do Pleno da Seco de 2/12/2009, no recurso n. 0570A/08, tirado por unanimidade, que a obrigao de executar o julgado surge imediatamente com o trnsito em julgado da deciso e no com a remessa, a requerimento do contribuinte, do processo para o servio competente para a execuo nos termos previstos no artigo 146., n. 2, do CPPT. Alis, desde o ofcio circulado de 14/09/2005, da Direco de Servi os de Justia Tributria, que a prpria Administrao acolheu a jurispru dncia consolidada do STA, no sentido de que o dever de pagamento de juros indemnizatrios na sequncia de sentena anulatria, no pressupe nem exige que essa sentena contenha a condenao ao pagamento desses juros, bastando que nela se tenha decidido a anulao da liquidao com fundamento em vcio enquadrvel no conceito de erro imputvel aos servios. Posio que, alis, se tornou legalmente inequvoca aps a redaco dada ao artigo 61. do CPPT pela Lei do OE para 2011, devendo esses juros ser pagos logo na fase de execuo espontnea do julgado, sendo calculados, face ao n. 5 do artigo 61. do CPPT, desde a data do pagamento indevido do imposto at data do processamento da respectiva nota de crdito. Esta demora no cumprimento das decises judiciais acarreta conse quncias graves e danosas, no s para o contribuinte lesado, como para todos ns, enquanto cidados contribuintes, por se tornar escusadamente vultuosa a despesa que o Estado suporta com o pagamento de juros indem nizatrios e, sobretudo, com o pagamento de juros de mora, os quais, face redaco dada ao n. 5 ao artigo 43. da LGT pela Lei do OE para 2012, passaram a ser devidos desde o termo do prazo de execuo espontnea da deciso judicial transitada em julgado at data da emisso da nota de crdito. Fao notar que esta alterao legislativa parece pr em causa o enten dimento que tem vindo a ser sustentado, de forma dominante, no STA, no sentido de no haver possibilidade de cumular juros moratrios com juros indemnizatrios relativamente ao mesmo perodo de tempo. Tratase de
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uma questo que precisa de ser novamente discutida luz desta alterao legislativa e que pode vir a obter uma resposta jurisprudencial nova por parte do STA. Em suma, por tudo isto que essencial que a Administrao Tribu tria esteja cada vez mais atenta s posies jurisprudenciais consolidadas e se apresse em cumprir as decises judiciais que com elas se harmonizem, tanto mais que a partir de 1/01/2012 os juros de mora a favor do contri buinte so calculados a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dvidas ao Estado, o que no pode deixar de ser visto como uma sano pecuniria compulsria que visa coagir a Administrao a uma mais rpida execuo das decises judiciais. Por outro lado, tambm os Srs. Juzes devem fazer e normalmente fazem um esforo no sentido de procura da uniformidade possvel, por no haver nada pior que uma jurisprudncia flutuante, instvel e incons tante, que avana e recua sem fortes razes que o justifiquem ou ao sabor de um exagerado individualismo intelectual dos juizes. certo que os juzes gozam, no exerccio da sua actividade, de plena liberdade e independncia, estando apenas sujeitos aos ditames da sua conscincia. Mas seria bom que houvesse um maior esforo no sentido de conciliar esta liberdade de interpretao da lei com o princpio da segurana e da confiana nsitos num Estado de Direito e com o princpio da igualdade da lei para todos os indivduos. que, como j dizia o Professor Alberto dos Reis, a mxima constitucional a lei igual para todos fica reduzida a frmula v, se, em consequncia da liberdade de interpretao jurisdicional, a casos concretos rigorosamente iguais corresponderem solues jurdicas antagnicas ou divergentes1 Que adianta a lei ser igual para todos se for aplicada de modo diferente a casos anlogos? Antes a jurisprudncia errada, mas uniforme, do que a jurisprudncia incerta. Perante jurisprudncia uniforme cada um sabe com o que pode contar; perante a jurisprudncia incerta, ningum est seguro do seu direito2. No Supremo Tribunal Administrativo, os Juzes Conselheiros tm, em regra, a noo desta tenso que existe entre, por um lado, a necessidade de
Alberto dos Reis, in Cdigo de Processo Civil, Anotado, vol. VI, pp. 233 e ss. Breve estudo sobre a reforma do processo civil e comercial, 2. edio actua lizada, Coimbra Editora, p. 688.
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alcanar a melhor Justia e, por outro, a necessidade de proteger a certeza do direito, e enfrentam com responsabilidade esse dilema. Tm, em regra, conscincia de como so indesejveis as reviravol tas e mudanas constantes de orientaes decisrias, sobretudo quando a jurisprudncia j se estabilizara num determinada soluo e a lei no sofreu alteraes, por isso gerar um ambiente jurisprudencial instvel que pe em causa a confiana e a boa f objectiva de todos os que pautaram a sua conduta de acordo com essa jurisprudncia. por tudo isto que desejvel que todos os operadores judicirios conheam e prestem particular ateno jurisprudncia constante, pac fica e reiterada do STA, sobretudo a que emerge dos acrdos do Pleno da Seco. No que essa jurisprudncia seja vinculativa, ao contrrio dos antigos Assentos que fixavam doutrina com fora obrigatria geral e que desa pareceram com a revogao do art. 2. do Cdigo Civil3 na sequncia da declarao da inconstitucionalidade do instituto pelo Tribunal Constitucio nal4, mas porque ela cria uma jurisprudncia qualificada, mais persuasiva e, portanto, a merecer uma maior e particular ponderao. isso que me leva a pensar que ns, juzes, s devemos deixar de a seguir quando temos razes suficientemente fortes e convincentes para tal. Passo a dar um exemplo. Ainda no passado ms de Outubro, a nossa Seco Tributria voltou a ter de apreciar, mais uma vez, um recurso em que se discutia a velha questo de saber se os crditos fiscais que gozam apenas de privilgio imobilirio geral podem ou no ser reclamados nos termos do artigo 240. do CPPT. Isto porque o Senhor juiz que lavrou a sentena, j durante este ano de 2012, aderiu, sem mais, tese sufragada em dois antigos acrdos do STA, proferidos em 2004, e que hoje se encontra completamente ultra passada, por dezenas de acrdos tirados por unanimidade e que vai no sentido de que o artigo 240. deve ser interpretado amplamente, de modo a terem se por abrangidos no s os crditos que gozam de garantia geral
Operada pelo Dec.Lei n. 329 A/95, de 12 de Dezembro, que, porm, aditou ao Cdigo de Processo Civil os artigos 732. A e 732. B, atravs dos quais se instituiu um sistema de julgamento ampliado de revista, por se ter considerado que este seria suficiente para assegurar a unidade da jurisprudncia. 4 Acrdo n 810/93 do Tribunal Constitucional.
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stricto sensu, mas tambm aqueles a quem a lei atribui causas legtimas de preferncia, designadamente privilgios creditrios. Uma deciso con denada a ser revogada, e que s contribuiu para mais um atraso na justia. Esta ateno que deve ser dada s decises que reiterada e sistema ticamente so proferidas pelo STA, trar benefcios para todo o sistema judical, desafogando os tribunais de inmeros recursos com teses doutri nais j negadas por jurisprudncia pacfica e consolidada, dando maior tempo aos senhores magistrados para se dedicarem aos restantes processos sob sua responsabilidade. E tambm os contribuintes podem e devem contribuir, por esta via, para a celeridade dos processos judiciais de cuja morosidade tanto se quei xam com toda a razo, e que a ns, magistrados, tambm nos envergonha, inibindo se de intentar recursos sobre matrias cuja soluo j se encontra completamente estabilizada e pacificada na jurisprudncia. O mesmo se diga da Adminitrao Tributria, que enquanto servio pblico, devia ser a primeira a contribuir para uma justia tributria mais clere e para a diminuio de muitos litgios desnecessrios e inteis que grassam nos tribunais superiores, evitando, at, condenaes escusadas em custas, cujos montantes acabamos por ser todos ns, como contribuintes, a ter de suportar. No posso deixar de lembrar os inmeros casos em que a Fazenda Pblica alimenta de forma inaceitvel os elevados nveis de litigiosidade tributria, recorrendo de decises que adoptaram posies jurispruden ciais pacficas e sistemanticamente seguidas pelos tribunais superiores, como tem acontecido ultimamente com a questo da admissibilidade, em abstracto, da fiana como garantia idnea com vista suspenso do processo de execuo fiscal. Num acrdo que relatei no passado ms de Outubro, no proc. n.0916/12, a sentena recorrida j citava dezenas de acrdos proferidos pelos Tribunais Centrais e pelo STA, todos no sentido da admissibilidade da fiana luz do artigo 199. do CPPT, e, mesmo assim, a Fazenda Pblica interps recurso da sentena para advogar, mais uma vez, a tese contrria, ainda que sem acrescentar argumentos novos, alimentando, assim, uma situao que prejudica gravemente no s a eficincia dos servios de justia (para a qual tem especial obrigao de contribuir, na medida em que a Fazenda Publica representa a personificao do Estado em juzo), como prejudica gravemente o executado, uma vez que ele no
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consegue, durante todo esse perodo e apesar da vontade prestar garantia, obter a declarao de que tem a sua situao tributria regularizada, como se deixou explicado no recente acrdo do STA proferido no passado dia19/09/2012, no recurso n. 0885/12. Outro exemplo o da interpretao do artigo 78., n. 1, da LGT, que prev a possibilidade de reviso oficiosa do acto tributrio com fun damento em erro imputvel aos servios. Ao longo de vrios anos foi se sedimentando na jurisprudncia a interpretao, hoje firme e pacfica no STA, de que essa reviso pode ser pedida pelo contribuinte, e que o erro imputvel aos servios compreende no s o mero erro material como, tambm, o erro de facto e o erro de direito. E que no se trata de um poder de rever ou no o acto tributrio, mas de uma actividade de natureza vinculada, estando a Administrao obrigada a decidir o pedido de reviso oficiosa impulsionada pelo contri buinte por fora do preceituado no artigo 55., n. 1, da LGT. Essa questo foi sendo sucessivamente colocada ao STA a partir de 2001, a propsito da cobrana de emolumentos notariais e do registo comercial em desconformidade com o direito comunitrio, isto , por vcio de violao de lei ou erro de direito, tendo se firmado a orientao, vertida em dezenas e dezenas de acrdos, de que permitindo a lei a reviso do acto tributrio, no possvel falar se de uma estabilizao definitiva dos efeitos do acto tributrio sem que todos os prazos da sua reclamao, impugnao judicial, de reviso e de recurso contencioso estejam esgotados. Trata se de um regime reforadamente garantstico, quando comparado com o regime de impugnao de actos administrativos, e que encontra explicao na natureza fortemente agressiva dos actos de liquidao de tributos para a esfera jurdica dos contribuintes. evidente que no indiferente para o contribuinte impugnar o acto de liquidao dentro do prazo da reclamao graciosa ou atravs de reviso oficiosa, uma vez que enquanto o pedido formulado no prazo de reclamao pode ter por fundamento qualquer vcio ou ilegalidade, ainda que imputvel ao prprio contribuinte, o pedido de reviso s pode ter por fundamento erro (de facto ou de direito) imputvel aos servios ou a dupli cao de colecta, para alm de serem diferentes as consequncias a nvel do direito a juros indemnizatrios ou at de suspenso da execuo fiscal. Perante to abundante e pacfica jurisprudncia, a Administrao Tributria continua com dificuldades em digeri la, e apesar de sabermos
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que tem vindo, na generalidade dos casos, a aceitar a apreciao oficiosa a pedido dos contribuintes por erros de facto e de direito imputveis aos servios, o certo que no existe, que eu saiba, qualquer instruo admi nistrativa nesse sentido. Pelo que de vez em quando l vem a Fazenda Pblica com mais um recurso para recolocar a questo, como aconteceu ainda recentemente no processo que deu origem ao acrdo por mim relatado em 14/03/2012, no recurso n. 01007/11, onde mais uma vez se reiterou aquele entendimento, embora com um voto de vencido que vem retomar, sem mais, a velha tese de que o erro previsto no 78., n. 1, s pode ser o erro material ou erro obstculo, repetindo uma argumentao que j foi exaustivamente rebatida e esmagada durante todo o processo de consolidao da jurispru dncia sobre a matria e que at j ter sido aceite pelo legislador, pois a redaco que a Lei do OE para 2005 deu ao n. 3 desse art. 78. alude expressamente ao erro de direito. O que tanto basta para que a incerteza se volte a instalar, para que os servios recuem posio que sustentavam h 10 anos atrs, fomentando se, deste modo, um escusado acrscimo no grau de litigiosidade sobre a matria. Gostaria, a propsito desta matria da reviso oficiosa de actos tri butrios, de fazer aqui um parntesis para fazer um breve comentrio a uma notcia muito divulgada em diversos rgos da comunicao social a propsito de um recente acrdo do STA5, no sentido de que o acto de actualizao do Valor Patrimonial Tributrio dos prdios urbanos deve ser comunicada ao sujeito passivo do IMI, e que se o no tiver sido, e tambm a liquidao do IMI no der a conhecer a forma como foi determinado esse Valor, a liquidao no pode ter se por suficientemente fundamentada. Vi, nessas notcias, os contribuintes serem aconselhados a pedir, com este fundamento da falta de fundamentao, a reviso oficiosa das liquidaes de IMI efectuadas desde o ano de 2004, o que a acontecer, iria provocar, tambm segundo essas notcias, a obrigao de o Estado devolver vrios milhares de milhes de euros de IMI cobrado ilegalmente. Estas notcias so perigosas, porque, desde logo, no tomam em considerao os contornos factuais do caso concreto que foi apreciado e decidido, e, por outro lado, podem levar ao entupimento dos servios com
5 de 19/09/2012, rec. n. 0659/12, secundado pelo acrdo de 17/10/2012, no rec.n. 0822/12.
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pedidos destinados ao insucesso, pois a essa reviso oficiosa no pode ter por fundamento qualquer vcio ou ilegalidade, nomeadamente vcios de forma, como o vcio de falta de fundamentao, mas to s, como se viu, erros de facto ou de direito ou erro nos pressupostos de facto e/ou de direito. Voltando de novo ao tema da importncia da estabilidade decis ria, fao notar que o prprio legislador ter querido preservar este valor supremo da segurana jurdica quando no artigo 152. do CPTA estabe lece que o recurso para uniformizao de jurisprudncia a previsto no admissvel se a orientao perfilhada no acrdo recorrido estiver de acordo com a jurisprudncia mais recentemente consolidada do STA. Ora, como sabem, na Seco de Contencioso Tributrio do STA tem sido entendido que o recurso por oposio de acrdos previsto no artigo284. do CPPT, porque consubstancia o tipo de recurso que, no contencioso tributrio, visa a uniformizao de jurisprudncia, est igual mente sujeito, aps a entrada em vigor do ETAF de 2002, e por fora do disposto no art. 27., n. 1, al. b), deste diploma legal, quele requisito contido no artigo 152. do CPTA. Ou seja, a admissibilidade do recurso por oposio de acrdos pre visto no artigo 284. do CPPT passou a depender, para todos os processos instaurados a partir de 1 de Janeiro de 2004, no s de um requisito posi tivo, traduzido na existncia de uma contradio expressa entre o acrdo recorrido e o acrdo fundamento sobre a mesma questo fundamental de direito, como, tambm, e cumulativamente, de um requisito negativo, traduzido na exigncia de que no se verifique a situao de a deciso recorrida estar em sintonia com a jurisprudncia mais recentemente con solidada do STA. Sobre a matria pode ler se, por mais antigo, o acrdo do Pleno de 26/09/2007, no rec. n. 0452/07, e por mais recentes, os acr dos do Pleno de 6/07/2011 e de 19/09/2012, nos recursos n. 01029/09 e 01075/11. Esta uma nota que me parece importante dar, porque a experin cia me tem permitido verificar que nem os contribuintes nem a Fazenda Pblica se deram grande conta desta posio jurisprudencial, sendo fre quentes os recursos por oposio de acrdo que so julgados findos por tal motivo. E esta nova exigncia obriga a que se v averiguar se existe j uma firme e pacfica constncia decisria, a qual deve transparecer ou do facto
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de a pronncia constar de acrdo do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exerccio na Seco, ou do facto de existir uma sequncia ininterrupta de vrias decises no mesmo sentido obtidas por unanimidade em todas as formaes da Seco. Este valor da segurana jurdica, que decorre da constncia e unifor midade decisria, torna se ainda mais importante se pensarmos na que o direito fiscal est sujeito a uma constante instabilidade legislativa, que gera a incerteza da lei e provoca insegurana nos contribuintes. Oque refora o dever de os Juzes assegurarem, em termos satisfatrios, a estabilidade da jurisprudncia, sem que isso ponha em causa o dever que tm de contribuir com argumentos novos, fortes e decisivos para o seu aperfeioamento e para a sua adaptao s especificidades do caso concreto e s novas exigncias da sociedade. No defendo, evidentemente, a eliminao de divergncias jurdico jurisprudenciais ou a excluso da mutabilidade das posies jurdicas em superao normativa. impensvel e inaceitvel a pretenso de tornar fixa e definitivamente estvel a jurisprudncia. claro que a jurisprudncia no deve estaganar nem imobilizar se. Mas uma coisa uma jurisprudncia renovada e progressiva, outra, bem diferente, uma jurisprudncia flutuante, incerta e inconstante. E precisamente porque jurisprudncia consolidada no significa uma jurisprudncia imutvel e cristalizada, passo a dar um exemplo. Como sabem, tem constitudo jurisprudncia consolidada que ile gal a cumulao de impugnaes dos actos tributrios de liquidao de IVA e IRC, apesar de emergirem do mesmo acto inspectivo e das mesma correces, por faltar a identidade de natureza dos tributos exigida pelo artigo 104. do CPPT. Todavia, recentemente iniciou se um processo de alterao dessa posio jurisprudencial com a prolao do acrdo do passado dia 24/10/2012, no recurso n. 0747/12, relatado pela Sr. Juza Conselheira Isabel Marques da Silva e tambm por mim subscrito como Adjunta. E pelo que pude observar pela discusso da questo no seio da nossa Sesso, este acrdo ir, muito provavelmente, abrir caminho a uma nova e dominante orientao jurisprudencial, segundo a qual o artigo 104. do CPPT, no exigindo a identidade do tributo, mas apenas a identidade da natureza dos tributos, remeter para a classificao de tributos estabe lecida nos n.os 1 e 2 do artigo 4. da LGT, entre impostos, taxas e contri
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buies especiais. Pelo que se estiverem em causa tributos com natureza de impostos no faltar o requisito da identidade da natureza exigida pelo artigo 104. do CPPT. Como se deixou salientado nesse acrdo, esta a interpretao do artigo 104. que, cabendo na letra da lei, obsta a que a especialidade introduzida pelo CPPT (e que se afasta totalmente das regras previstas no CPTA) restrinja de forma injustificada, e sem que para tal haja habilitao na respectiva lei de autorizao legislativa, a possibilidade de deduzir cumulativamente impugnaes de actos tributrios respeitantes a impos tos diversos mas assentes em idnticos fundamentos fcticos e jurdicos. Sobre a questo j havia estudos nesse sentido, designadamente aquele que a prpria Sr. Conselheira Isabel Marques da Silva publicara muito antes da sua entrada no STA, na Cincia e Tcnica Fiscal n. 414, e que veio a ser secundado, entre outros, pelo Dr. Srgio Gonalves do Cabo num artigo publicado em homenagem ao Professor Dr. Antnio de Sousa Franco. E o que me levou a subscrever esse acrdo, apesar de anteriormente ter subscrito posio contrria, foram precisamente os fortes argumen tos apresentados e que se encontram nele expostos, conjugado com os benefcios desta interpretao no plano da racionalidade de meios, da eficcia e economia processual, por assim se conseguir evitar a duplicao de processos, as decises contraditrias, a duplicao de custos com as taxas de justia por cada um desses processos, a repetio de produo da mesma prova com o que isso implica em termos de horas gastas com diligncias de inquirio de testemunhas em tribunais entupidos de processos e, sobretudo, evitar que as mesmas testemunhas tenham de ir vrias vezes a tribunal tantas quantos os processos de impugnao que no podiam ser cumulados nem apensados para depor sobre pre cisamente a mesma matria, o que s ajuda ao descrdito da justia aos olhos dessas pessoas. Neste contexto, gostava agora a dar nota de alguma da jurisprudncia que recentemente se consolidou no STA, depois de ultrapassadas posi es iniciais divergentes que vigoraram durante algum tempo, e que seria desejvel que fosse observada pelas razes que aduzi. No acrdo do Pleno da Seco do passado dia 19 de Setembro, no recurso n. 1075/11, sufragou se por unanimidade o entendimento de que a falta de incluso, no acto de citao do responsvel subsidirio,
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dos elementos essenciais do acto de liquidao donde emerge a dvida exequenda, incluindo a respectiva fundamentao, configura uma nulidade da citao luz do regime contido no artigo 198. do CPC, ficando, deste modo, arredada a tese que essa deficincia era insusceptvel de provocar a nulidade do acto de citao por no ter a ver com o processo executivo em si nem ter repercusso directa nele. Daqui decorre tambm que, como tem sido repetidamente afirmado pelo STA, sempre que o executado carea desses elementos para se defen der na oposio, deve suscitar a questo no prprio processo executivo, arguindo a nulidade da citao, e no utilizar o instrumento previsto no art. 37. do CPPT para obter os elementos em falta, o que temos visto acontecer com frequncia e que vem a redundar numa apresentao extempornea da oposio, j essa indevida utilizao do instrumento previsto no art. 37. no produz o deferimento do incio do prazo para deduzir oposio, salvo naqueles casos em que possa discutir se neste meio processual a legalidade do acto de liquidao de onde provm a dvida exequenda pode ver se nesse sentido, entre outros, o acrdo de13/10/2010, no recurso n. 0493/10. Destaco ainda o acrdo do Pleno do passado dia 2 de Maio, no recurso n. 0307/11, que versa sobre os inmeros casos que tivemos sobre a falta de fundamentao do acto de avaliao de prdios urbanos para efeitos de fixao do Valor Patrimonial Tributrio, e onde se veio a decidir, tambm por unanimidade de todos os actuais Juzes Conselhei ros da Seco, que os peritos no tm qualquer hiptese de eleio ou de escolha do zonamento e do coeficiente de localizao a aplicar, j que esses elementos resultam da aplicao do Cdigo do IMI e das Portarias do Ministro das Finanas que aprovaram o zonamento e os coeficientes de localizao propostos pela CNAPU, constituindo estas Portarias actos ministeriais de natureza regulamentar que os avaliadores so obrigados a aplicar. Pelo que se deve considerar fundamentado o acto de fixao do valor patrimonial tributrio quando as fichas e o termo de avaliao contm a individualizao do prdio, a sua identificao geogrfica, a indicao da percentagem e coeficientes legais aplicados, as operaes de quantificao e as normas aplicadas. Tambm o acrdo do Pleno de 5 de Julho passado, no recurso n.0358/12, sobre manifestaes de fortuna, onde se consagrou, finalmente por unanimidade de todos os Juzes Conselheiros, o entendimento de
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que a justificao parcial do montante que permitiu a manifestao de fortuna tem de relevar para efeitos da fixao presuntiva do rendimento sujeito a imposto. Por fim, e embora ainda no tratada no Pleno da Seco, gostava de deixar uma referncia questo do meio processual adequado para a obteno da indemnizao por prestao de garantia indevidamente prestada prevista no artigo 171. do CPPT e no artigo 53. da LGT, por ter havido uma alterao da posio jurisprudencial sobre a matria. Durante muito tempo a posio unnime do STA foi no sentido de que no contencioso tributrio o direito a essa indemnizao estava subordinado comprovao dos pressupostos desse direito no prprio procedimento ou no processo tributrio em que fosse apreciada a legalidade da liquidao da dvida garantida, e, portanto, dependia da condenao da Administrao Fiscal ao pagamento dessa indemnizao na deciso final desse procedi mento ou processo tributrio. Pelo que, para obter essa indemnizao, o contribuinte tinha de formular o pedido logo na petio inicial do meio impugnatrio do acto de liquidao da dvida garantida, ou atravs de articulado autnomo a apresentar nesse mesmo meio impugnatrio no caso de supervenincia do seu fundamento, isto , no caso de a garantia ser prestada j depois de apresentada a petio, mas nesta situao estava obrigado a faz lo no prazo preclusivo de 30 dias aps a verificao do facto superveniente. O que significava a excluso da possibilidade de exercer o direito a essa indemnizao atravs de outros meios processuais previstos no con tencioso tributrio, designadamente atravs do processo de execuo de julgado (at porque, como se dizia ento, inexistia ttulo executivo para cobrar essa indemnizao em execuo do julgado), restando ao contri buinte a possibilidade de instaurar uma aco para responsabilidade civil para ser ressarcido pelos danos sofridos. Porm, esta posio veio a ser alterada com a prolao do acrdo do STA de 24/11/2010, no recurso n. 01103/09 por mim relatado e que veio a ser secundada por outros acrdos de diferentes formaes e onde se decidiu que essa pretenso indemnizatria tanto pode ser formulada no procedimento ou processo tributrio onde controvertida a legalidade da dvida garantida, em conformidade com o disposto no artigo 171. do CPPT, como tambm atravs de meio processual autnomo adequado para o efeito.
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Esclareceu se que esse artigo 171. visou, to s, regulamentar o modo de requer a indemnizao no prprio procedimento ou processo tributrio, como um enxerto de pedido indemnizatrio ou de cumulao de um pedido condenatrio num contencioso que de mera anulao, como um meio expedito de obter a condenao da Administrao no pagamento dessa indemnizao. Mas esse preceito do CPPT no visou regulamentar o modo de requer essa indemnizao atravs de meio processual autnomo e adequado a que alude o artigo 53. da LGT, e que no pode deixar de ser o processo de execuo de julgado, dado o dever que impede sobre a Administrao, face ao disposto no artigo 100. da LGT, de reconstituir a situao que existiria se no tivesse sido cometida a ilegalidade, e que inclui o dever de reparar os danos resultantes da obrigao de prestao de garantia bancria ou equivalente. evidente que h vantagens na formulao desse pedido indemni zatrio logo no procedimento ou processo tributrio, nos termos e prazos previstos no art. 171. do CPPT, pois a deciso condenatria ter de ser logo executada, de forma espontnea, pela Administrao Fiscal, por fora do mbito material do caso julgado constitudo sobre a deciso, entrando a Administrao em mora logo aps o decurso do prazo de execuo espontnea caso no proceda ao pagamento dessa indemnizao. J se no consta da sentena anulatria a condenao da Administrao ao paga mento dessa indemnizao, a execuo espontnea do julgado no tem de abarcar o seu pagamento, at porque a Administrao no sabe, nem tem como saber, qual o montante das despesas suportadas pelo contribuinte com a prestao da garantia bancria ou equivalente. Finalmente, gostaria de vos falar de uma questo que ultimamente tem prendido grandemente a ateno dos tribunais e que tem gerado ampla e acesa discusso no seio da nossa Seco, e que a questo da natureza dos actos praticados pela administrao tributria no processo de execuo fiscal. A questo j foi analisada em inmeros acrdos, tendo levado prolao, no passado dia 26 de Setembro, do Acrdo de Fixao de Jurisprudncia no recurso n. 0708/12, onde estava em causa um pedido de dispensa de prestao de garantia que acompanhara um pedido de pagamento da dvida exequenda em prestaes (pois, por fora do disposto no art. 199. do CPPT, o pedido de pagamento em prestaes tem de ser
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acompanhado da oferta de garantia idnea ou de pedido de dispensa da sua prestao). No caso concreto, a competncia para a apreciao destas duas pretenses pertencia ao rgo da execuo fiscal, uma vez que a dvida era inferior a 500 UC, j que se fosse superior seria da competncia do Director Distrital de Finanas, dado o disposto no art. 197. do CPPT. Esse acrdo d conta da grande divergncia na jurisprudncia sobre a matria, e que passam, essencialmente, pelas trs vises distintas que podem incidir sobre a natureza do processo de execuo fiscal: Aqueles que o vm como um procedimento administrativo com momentos judiciais apenas nas fases em que o Tribunal chamado a intervir. Ou seja, na fase em que corre perante o rgo da execuo fiscal, assume carcter de procedimento administrativo, correspondente ao exerccio de uma funo tributria. Para quem defenda esta tese, h que aplicar a este procedimento as normas que a LGT prev para os procedimentos tributrios, designada mente a norma do artigo 60. sobre o direito de audio, as regras sobre o indeferimento tcito previstas nos artigos 109. do CPA e 57., n. 5, da LGT, sobre o dever de fundamentao previsto no artigo 77. da LGT, sobre a revogao dos actos administrativos previstas no CPA, bem como todos os princpios que regem o procedimentos administrativos e tribu trios, como os que encontram previso nos artigos 55. e segs. da LGT. com base nesta argumentao que temos visto executados a advo garem que a deciso que determina a penhora, a venda ou qualquer outra deciso no processo executivo deve ser fundamentada luz do artigo 77. da LGT e que tem de ser sempre precedida de audio do interessado. Argumentao que d muito jeito aos contribuintes para os frequentes pedidos de suspenso ou adiamento da venda executiva feitos em cima da data designada para o acto, por mais infundados que sejam. Esta tese no deixa de causar algumas perplexidades, quando sabemos que os actos de citao, da penhora, da venda, da verificao e graduao de crditos reclamados, constituem actos tpicos de um meio processual destinado cobrana de quantia certa, que sempre tm sido tratados como actos processuais, sujeitos s regras e prazos que o Cdigo de Processo Civil (CPC) prev para este tipo de actos, designadamente no que toca aos termos e prazos para a sua anulao por preterio de formalidades legais previstas nos artigos 201. e segs. do CPC.
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E quando a equacionamos, surgem imensas dvidas e questes. Ser, ento, que a deciso do rgo da execuo que verifica e gradua os crditos reclamados tem de observar o princpio da audincia prvia? Etem de ser fundamentada nos termos do art. 77. da LGT e no nos termos que o art. 158. do CPC? E a reclamao de um crdito pode considerarse indeferido face ao silncio da administrao durante um certo lapso tempo? ou devemos ir para a omisso de pronncia prevista no CPC se a administrao omite o seu conhecimento? Noutra viso da questo, temos aqueles que vm o processo de execuo fiscal como um processo que integralmente de natureza judicial, mesmo quando corre perante os servios da administrao tributria. Para quem defenda esta tese, h que aplicar sempre e exclusivamente a regras processuais previstas no CPPT e, subsidiariamente, no CPC, e nunca as regras previstas para os procedimentos administrativos e tributrios. O que tambm no deixa de causar algumas perplexidades, desde logo quando pensamos que h actos que se inserem no processo de execuo fiscal mas que so praticados, por exemplo, pelo Ministro das Finanas, como o caso da apreciao e deciso do pedido de autorizao de dao em pagamento face ao disposto no art. 201. do CPPT. Ento essa entidade fica submetida, no procedimento tendente a essa autorizao, que corre paralelamente execuo mas que se insere no mbito desta, s regras e termos processuais previstas no CPC? E a mesma pergunta ter de fazer se para o pedido de anulao da venda, na medida em que o actual n. 4 do artigo 257. do CPPT dispe que o pedido de anulao de venda deve ser dirigido ao rgo perifrico regional da administrao tributria que, no prazo mximo de 45 dias, pode deferir ou indeferir o pedido, ouvidos todos os interessados na venda no prazo previsto no artigo 60. da LGT. E se a deciso no for proferida no prazo de 45 dias, considera se o pedido indeferido, iniciando se, a partir daquela data, um prazo de 10 dias para reclamao para o Tribunal Tribu trio do indeferimento, nos termos do art. 276. do CPPT. O que evidencia a instaurao de um verdadeiro procedimento administrativo/tributrio, sujeito a regras que no so, seguramente, as do Cdigo de Processo Civil. Finalmente, temos aqueles que, como eu, consideram que o processo de execuo fiscal constitui, em regra, um processo judicial para cobrana de quantia certa, pelo que, em princpio, todos os actos
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inscritos nesse meio processual esto submetidos s regras processuais que regulam o processo judicial tributrio e, subsidiariamente, s regras contida no CPC, s assim no sendo nos casos em que nesse meio pro cessual surgem enxertados, por vontade do legislador, verdadeiros procedimentos tributrios, como ser aquele caso do pedido de dao de pagamento em que a Administrao actua produzindo actos materialmente administrativos em matria tributria. Na minha perspectiva, e como deixei dito nos acrdos que relatei sobre a matria, designadamente em 23/02/2012, no rec. n. 059/12, o rgo da Execuo que instaura, conduz e tramita a execuo fiscal cons titui um agente ou sujeito processual que substitui o juiz no processo de cobrana coerciva, praticando nele todos os actos que, no contendendo com qualquer composio de interesses, sejam legalmente necessrios para a obteno do fim a que o processo se destina. E a competncia que esse rgo detm no processo no brota, em princpio, do exerccio de uma funo tributria da Administrao Fiscal, resultando, antes, de uma competncia que a lei lhe confere para intervir no processo como rgo auxiliar ou colaborador operacional do Juiz, assumindo, assim, um estatuto supra partes, intervindo no exclusivo interesse da paz jurdica, obrigada a apreciar e decidir as questes enquanto autoridade exterior e neutra perante o litgio. Razo por que todos os actos inscritos neste meio processual pelos diversos sujeitos processuais (partes, mandatrios, rgo da execuo, funcionrios, juiz) esto submetidos a estritas regras processuais, que encontram previso nas normas que regulam o processo tributrio e, subsidiariamente, nas normas inscritas no CPC por fora do disposto no artigo 2., alnea e), do CPPT. S assim no ser nos casos em que a lei expressamente admite a insero ou enxerto no processo de cobrana coerciva de determina dos procedimentos administrativo/tributrios, em que a Administrao Tributria actua j no exerccio da sua funo tributria, agindo sobre a relao jurdica tributria estabelecida entre si (como sujeito activo) e o contribuinte (como sujeito passivo) ou sobre a obrigao que dela emana, produzindo actos materialmente administrativos em matria tributria ou actos tributrios propriamente ditos. Nessas situaes, a Administrao Tributria abandona a neutralidade e o estatuto supra partes, assumindo a qualidade de parte credora/exe
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quente, de sujeito activo da relao jurdica tributria, passando a intervir no seu exclusivo interesse. Para quem defende esta tese, que actualmente j maioritria na Seco de Contencioso Tributrio do STA, o mais complicado distinguir as situaes em que a Administrao Tributria est a agir como rgo auxiliar ou colaborador operacional do Juiz, das situaes em que aban dona essa posio e assume a qualidade de exequente/credora interessada, de sujeito activo da relao jurdica tributria, pois s neste ltimo caso haver que aplicar os princpios gerais que regulam a actividade adminis trativa e as normas que a LGT prev para os procedimentos tributrios, designadamente a norma contida no artigo 60.. E aqui que tm surgido as maiores e mais vivas discusses. Pois mesmo entre aqueles que partilham esta ltima viso, nem sempre h concordncia quanto a este segundo aspecto. Do meu ponto de vista, ela assume a qualidade de parte credora, passando a intervir no seu exclusivo interesse, quando pratica o acto de reverso, quando aprecia o pedido de autorizao de pagamento da dvida em prestaes, quando autoriza a dao em pagamento, quando impe a constituio forada de hipoteca ou de penhor sobre bens do executado para garantir os seus crditos (art. 195. do CPPT) ou quando aprecia o pedido de dispensa de prestao de garantia. Toda estas velhas questes se encontram ainda em discusso e em processo de consolidao jurisprudencial, e a sua soluo ter enormes repercusses a vrios nveis. Por exemplo, ainda na sesso do passado dia 31 de Outubro se colocava a questo, no rec. n. 0818/12, de saber se o executado podia utilizar a providncia cautelar prevista no n. 6 do artigo 147. do CPPT para obter a suspenso da venda marcada no pro cesso executivo. Esse preceito prev a possibilidade de providncias cautelares a favor do contribuinte ou demais obrigados tributrios, nas situaes em que haja um fundado receio de que a actuao da administrao tributria cause uma leso irreparvel ao requerente. Visam, assim, intimar a Administrao Tributria a adoptar, ou a inibir se de adoptar, determinado comportamento. Ora, se concluirmos, como eu conclui como relatora desse acrdo, que a pretenso formulada visava obter a suspenso de um acto processual num processo judicial, essa medida cautelar inibitria de um comporta
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mento no pode ser utilizada, porque a administrao tributria no est a agir no exerccio de actividade ou funo tributria, mas a intervir no processo judicial como rgo auxiliar ou colaborador operacional do Juiz, e as medidas cautelares no constituem meios adequados para a suspenso de processos judiciais. Muitas outras questes, que tm suscitado viva discusso na nossa Seco, podiam ser aqui trazidas, explicadas e comentadas, mas j excedi o meu tempo e, certamente, a vossa pacincia. Por isso no vos mao mais, e termino agradecendo a vossa presena e a ateno que me dispensaram. Muito obrigada.
Antnio Carlos dos Santos Clotilde Celorico Palma
A Administrao Tributria e os sistemas de informao entre transparncia e proteco do sigilo fiscal
Antnio Carlos dos Santos

Professor da UAL. Membro do IDEFF e do Conselho Cientifico da RFPDF. Jurisconsulto
Clotilde Celorico Palma

Professora Universitria.Docente no IDEFF. Advogada
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RESUMO: Neste artigo analisam-se diversos aspectos relativos ao mbito de aplicao e evoluo do sigilo fiscal em Portugal, em especial sua relao com o sigilo bancrio e com o planeamento fiscal abusivo. Palavras-chave: Sigilo fiscal Sigilo bancrio Transparncia fiscal Planeamento fiscal abusivo ABSTRACT: This article addresses several aspects concerning the definition, the scope and the evolution of tax secrecy in the Portuguese Tax Law. A particular emphasis is given to the relationship between tax secrecy, bank secrecy and aggressive tax planning. Key words: Tax secrecy Bank secrecy Tax transparency Aggressive tax planning
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1. Introduo A crise financeira internacional originou uma cooperao multilate ral sem precedentes, tendo em vista o reforo da superviso e regulao financeira. Os padres da OCDE no tocante transparncia e troca de informa es so hoje quase universalmente aceites, incluindo por pases que a eles se opuseram como a Sua ou o Luxemburgo. Um importante progresso foi feito quanto sua efectiva concretizao. Os desafios que se colocam em relao crise econmica e financeira (que hoje tende a transformar -se em crise social e poltica), a necessidade da recuperao econmica, a responsabilizao dos actores impe uma cooperao acrescida e uma opo pela transparncia nos mercados financeiros. Portugal tem procurado acompanhar a evoluo mundial no que toca a estas matrias, tendo intensificado a troca de informaes com outros Estados. A troca de informaes implica sistemas informticos modernos, programas partilhados, formulrios electrnicos comuns, de modo a pro porcionar uma maior rapidez e exigncia em termos de prazos de resposta. A OCDE considera que a carga fiscal elevada aplicada a uma base tributria estreita, a falta de transparncia e a instabilidade das leis fiscais, so, entre outras, causas objectivas que levam os contribuintes a adoptar comportamentos abusivos. O mesmo ocorre com a complexidade das leis fiscais, a desigualdade na repartio dos encargos tributrios, a sensao de impotncia perante comportamentos discricionrios ou persecutrios das prprias administraes tributrias. O primeiro instrumento para minimizar estes fenmenos negativos deve ser a clareza, simplicidade, certeza e estabilidade das leis fiscais. De forma a se respeitar o princpio da transparncia, o sistema fiscal dever ser simples e claro, no burocrtico, com deveres de colaborao recproca bem definidos, com regras aplicveis s relaes entre a Administrao Tributria e os contribuintes conhecidas de todos e publicadas. Perante a degradao da Lei Geral Tributria, tempo de criar um Estatuto do Contribuinte, onde sejam clarificados os seus direitos e deveres e os limi tes da aco administrativa. neste quadro que poderiam ser clarificadas as questes da recolha e tratamento das informaes fiscais e das trocas de informaes, hoje dispersas por muitos diplomas, e pouco eficientes
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em relao a matrias como o uso do VIES ou a tributao do comrcio electrnico. Embora o nvel de informatizao seja hoje elevado, as regras que regem a proteco de dados pessoais seja objecto de publicao e estejam previstos deveres de colaborao recproca entre Autoridade Tributria e Aduaneira (AT), contribuintes e terceiros que fornecem informaes, o sistema fiscal portugus est longe de ser, transparente e desburocratizado1. O regime jurdico vigente em matria de acesso por parte da admi nistrao a informaes de relevncia fiscal e a disponibilizao de infor maes fiscais por parte da AT complexo. As prerrogativas da AT e os seus deveres variam em funo do fim a que se destinam as informaes recolhidas ou fornecidas. Independente da finalidade a que se destinam e das razes que lhe esto subjacentes, conflui aqui uma vasta panplia de direitos, deveres e valores fundamentais, opostos e conflituantes, compe tindo, em ltima instncia jurisprudncia, dar resposta a estas questes e delinear os limites da actuao da AT em matria de acesso a informaes protegidas por sigilos profissionais. No entanto, so relativamente raras as decises nesta matria, o que evoca um certo temor reverencial dos contribuintes perante a administrao. 2 Os princpios relativos proteco de dados pessoais
2.1 A proteco do sigilo fiscal: a perspectiva constitucional
O dever de sigilo fiscal configura-se como um dever profissional, de importncia colectiva, sendo uma condio de confiana na actividade administrativa. Convoca, como fundamento, diferentes tutelas jurdicas que vo da intimidade da vida privada, da proteco dos dados pessoais e da correcta utilizao da informtica, da proteco da confiana na Administrao Tributria por parte dos contribuintes e de terceiros com ela relacionados, da garantia de funcionamento do prprio sistema fiscal,
1 A fuso na AT da DGCI, da DGAIEC e da DGITA, ocorrida por presso da troika, mostra como foi prematura e insensata a extino da Administrao Geral Tribu tria. Um bom exemplo de como se perderam dez anos na modernizao administrativa, sem qualquer razo.
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bem como razes mais pragmticas (evitar fugas de capitais, ter em conta o ambiente de concorrncia fiscal. No entanto, o dever de sigilo fiscal no tem natureza absoluta, cessando em situaes especificamente previstas na lei (art. 64., n. 2 da LGT), uma vez que outros princpios inerentes a uma administrao democrtica, como o princpio da administrao aberta2, pressionam no sentido da diminuio ou restrio da esfera do sigilo. Para alm disso, h igualmente razes pragmticas que operam no mesmo sentido. Desde logo o interesse pblico do Estado assegurar o cumprimento do dever fundamental de pagar impostos, trocando informaes com outras Administraes Fiscais, combatendo a eroso das bases tributveis e, con sequentemente, os crimes fiscais, a evaso e o planeamento fiscal abusivo. A Constituio da Repblica Portuguesa (CRP) de 1976 conferiu, no seu artigo 26., dignidade constitucional a um conjunto de direitos pessoais como o direito reserva da vida privada e familiar, o direito identidade pessoal, o direito ao desenvolvimento da personalidade, o direito cida dania, entre outros. Este artigo no garante, porm, um pseudo-direito do contribuinte a fugir sua responsabilidade social atravs da falsidade das declaraes sobre a sua situao fiscal. Alm disso, muito discutvel que os elementos sobre a situao patrimonial dos contribuintes (e, por maioria de razo, das empresas) integrem a reserva da sua intimidade pessoal e familiar. Numa perspectiva mais ampla afirma-se que a fundamentao pri meira do dever de confidencialidade relativamente informao sobre a situao tributria dos contribuintes e os elementos de natureza pessoal se encontra no prprio direito reserva da intimidade da vida privada, garantido pelo n. 1 do artigo 26. da CRP, que dispe que a todos so reconhecidos os direitos identidade pessoal, ao desenvolvimento da personalidade, capacidade civil, cidadania, ao bom nome e reputao,
2 Cfr. o n. 1 do artigo 65. do Cdigo de Procedimento Administrativo segundo o qual Todas as pessoas tm o direito de acesso aos arquivos e registos administrativos, mesmo que no se encontre em curso qualquer procedimento que lhes diga directamente respeito, sem prejuzo do disposto na lei em matrias relativas segurana interna e externa, investigao criminal e intimidade das pessoas. O princpio da Administrao aberta consta igualmente da Directiva 2003/98/CE, de 17.11 e, no plano poltico, do Plano Glo bal Estratgico da Administrao Portuguesa para as TIC s da Agenda Portugal Digital.
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imagem, palavra, reserva da intimidade da vida privada e familiar e proteco legal contra quaisquer formas de discriminao e que a lei estabelecer garantias efectivas contra a obteno e utilizao abusivas, ou contrrias dignidade humana, de informaes relativas s pessoas e famlias. A CRP (art. 35.) garante tambm a proteco de dados pessoais informatizados (e no s), determinando que todos os cidados tm o direito de acesso aos dados informatizados que lhe digam respeito, podendo exigir a sua rectificao e actualizao, e o direito de conhecer a finalidade a que se destinam nos termos da lei 3 Por sua vez, o artigo 35. da CRP (Utilizao da informtica) determina que A informtica no pode ser utilizada para tratamento de dados referentes a (...) vida privada (...), salvo (...) para processamento de dados estatsticos no individualmente identificveis. De acordo com o entendimento constante do Parecer n. 20/94, de 9/2, do Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da Repblica, pode afir mar-se que, em matria relativa a elementos detidos pela Administrao, o princpio o do livre acesso; porm, em determinadas reas sensveis vigora o princpio inverso, a proibio de acesso salvo se e na medida prevista em lei, que respeite e hierarquize os interesses em jogo. A intimidade da vida privada um desses campos sensveis, e a situao patrimonial insere-se no vasto campo da vida privada. Por conseguinte, os dados referentes situao patrimonial de um indivduo, que a Administrao tenha recolhido para determinado fim, s podem ser revelados a terceiros outros sectores da Administrao nos casos previstos na lei, para responder a um motivo social imperioso e na medida estritamente necessria, no justo equilbrio entre o interesse que postula a revelao e a proteco da intimidade da vida privada. Nesta medida prossegue o referido Parecer encontram-se abran gidos pelo sigilo fiscal, integrando-se nos dados relativos situao tributria dos contribuintes (...), quaisquer informaes, quaisquer ele mentos informatizados ou no, que reflictam de alguma forma a situao patrimonial dos sujeitos passivos da obrigao de imposto, sejam pessoas singulares ou colectivas, comerciantes e no comerciantes.
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Cfr tambm os artigos 7. e 61. do Cdigo de Procedimento Administrativo.
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No estaro, por outro lado, abrangidos pelo dever de confidenciali dade fiscal, os dados que tenham natureza pblica, por serem livremente cognoscveis por recurso a outras vias jurdico-institucionais, como sejam, v.g., os registos predial, comercial e civil, introduzindo-se, pois, aqui uma diferenciao, no s semntica, mas substantiva, que consideramos relevante: a distino entre dados publicitveis, dados pblicos e dados sigilosos. Do exposto se poder retirar, igualmente, que no tanto um dado fiscal isolado que preocupar o legislador quando impe a confi dencialidade fiscal, mas os dados fiscais que digam algo de forma mais ampla acerca da situao patrimonial dos contribuintes. Ou, dizendo de outro modo, os dados fiscais, de per se, tm neste contexto uma ndole neutra se no configurarem a expresso personalizada de uma situao tributria.
2.2 A Lei da Proteco de Dados Pessoais
A Lei n. 67/98, de 26 de Outubro, define o conceito de dados pessoais, bem como as condies aplicveis ao seu tratamento automati zado, conexo, transmisso e utilizao, e garante a sua proteco, designa damente atravs da aco de uma entidade administrativa independente. Acresce que probe o acesso a dados pessoais de terceiros, salvo em casos excepcionais legalmente previstos. Esta lei tem origem na transposio para a ordem jurdica interna da Directiva n. 95/46/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 24 de Outubro de 1995, relativa proteco das pessoas singulares no que diz respeito ao tratamento de dados pessoais e livre circulao desses dados. De acordo com o disposto nesta Lei, o tratamento de dados pessoais deve processar-se de forma transparente e no estrito respeito pela reserva da vida privada, bem como pelos direitos, liberdades e garantias fundamentais. So vrios os princpios que decorrem desta lei. A ideia-chave que perpassa todo o texto da lei o princpio da proporcionalidade na recolha, tratamento, transmisso e troca de informaes e na assistncia mtua. Ainformao recolhida pela Administrao Tributria limitada aos dados relevantes para o exerccio das suas funes.
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De acordo com o disposto na Lei de Proteco de Dados Pessoais, os dados pessoais devem ser: a) Tratados de forma lcita e com respeito pelo princpio da boa f; b) Recolhidos para finalidades determinadas, explcitas e legtimas, no podendo ser posteriormente tratados de forma incompatvel com essas finalidades; c) Adequados, pertinentes e no excessivos relativamente s finali dades para que so recolhidos e posteriormente tratados; d) Exactos e, se necessrio, actualizados, devendo ser adoptadas as medidas adequadas para assegurar que sejam apagados ou recti ficados os dados inexactos ou incompletos, tendo em conta as finalidades para que foram recolhidos ou para que sero tratados posteriormente; e) Conservados de forma a permitir a identificao dos seus titula res apenas durante o perodo necessrio para a prossecuo das finalidades da recolha ou do tratamento posterior. A Comisso Nacional de Proteco de Dados (CNPD) a entidade administrativa independente, com poderes de autoridade, que funciona junto da Assembleia da Repblica, que tem como atribuio controlar e fiscalizar o cumprimento das disposies legais e regulamentares em mat ria de proteco de dados pessoais, em rigoroso respeito pelos direitos do homem e pelas liberdades e garantias consagradas na Constituio e na lei. Esta Comisso deve ser consultada sobre quaisquer disposies legais, bem como sobre instrumentos jurdicos em preparao em instituies comunitrias ou internacionais, relativos ao tratamento de dados pessoais. Compete em especial CNPD, autorizar ou registar, consoante os casos, os tratamentos de dados pessoais, bem como autorizar a interco nexo de tratamentos automatizados de dados pessoais que no esteja prevista em disposio legal. Todavia, face ao reconhecimento, tambm constitucional, do direito privacidade, o legislador foi obrigado a estabelecer restries ao direito informao e a criar instrumentos jurdicos que funcionem como garantias do direito privacidade. Como referimos, Portugal transps na sua ordem jurdica Directiva 95/46/CE, relativa proteco das pessoas singulares no que diz respeito
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ao tratamento dos dados pessoais e livre circulao desses dados, atravs da Lei n. 67/98, de 26 de Outubro, conhecida por Lei da Proteco de Dados Pessoais. Como princpio geral esta Lei determina que o tratamento de dados pessoais deve processar-se de forma transparente e no estrito respeito pela reserva da vida privada, bem como pelos direitos, liberdades e garantias fundamentais. O tratamento de dados pessoais s pode ser efectuado se o seu titular tiver dado de forma inequvoca o seu consentimento ou se o tratamento for necessrio para: a) Execuo de contrato ou contratos em que o titular dos dados seja parte ou de diligncias prvias formao do contrato ou declarao da vontade negocial efectuadas a seu pedido; b) Cumprimento de obrigao legal a que o responsvel pelo trata mento esteja sujeito; c) Proteco de interesses vitais do titular dos dados, se este estiver fsica ou legalmente incapaz de dar o seu consentimento; d) Execuo de uma misso de interesse pblico ou no exerccio de autoridade pblica em que esteja investido o responsvel pelo tratamento ou um terceiro a quem os dados sejam comunicados; e) Prossecuo de interesses legtimos do responsvel pelo trata mento ou de terceiro a quem os dados sejam comunicados, desde que no devam prevalecer os interesses ou os direitos, liberdades e garantias do titular dos dados. De acordo com o disposto no artigo 17. da Lei da Proteco de Dados Pessoais, os responsveis do tratamento de dados pessoais, bem como as pessoas que, no exerccio das suas funes, tenham conhecimento dos dados pessoais tratados, ficam obrigados a sigilo profissional, mesmo aps o termo das suas funes. Igual obrigao recai sobre os membros da CNPD, mesmo aps o termo do mandato, bem como sobre os funcionrios, agentes ou tcnicos que exeram funes de assessoria CNPD ou aos seus vogais. O artigo 64. da Lei Geral Tributria determina que os dirigentes, funcionrios e agentes da Administrao Tributria esto obrigados a guardar sigilo sobre os dados recolhidos sobre a situao tributria dos contribuintes (pessoa singular ou colectiva) e os elementos de natureza
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pessoal que obtenham no procedimento, nomeadamente os decorrentes do sigilo profissional ou qualquer outro dever de segredo legalmente regulado. O referido dever de sigilo cessa em caso de: a) Autorizao do contribuinte para a revelao da sua situao tributria; b) Cooperao legal da administrao tributria com outras entidades pblicas, na medida dos seus poderes; c) Assistncia mtua e cooperao da administrao tributria com as administraes tributrias de outros pases resultante de con venes internacionais a que o Estado portugus esteja vinculado, sempre que estiver prevista reciprocidade; d) Colaborao com a justia nos termos do Cdigo de Processo Civil e Cdigo de Processo Penal. De notar que o dever de confidencialidade comunica-se a quem quer que obtenha elementos protegidos pelo segredo fiscal, nos mesmos termos do sigilo da Administrao Tributria. Por outro lado, determina-se que no contende com o dever de confidencialidade a divulgao de listas de contribuintes cuja situao tributria no se encontre regularizada, desde que j tenha decorrido qualquer dos prazos legalmente previstos para a prestao de garantia ou tenha sido decidida a sua dispensa, bem como a publicao de rendimentos declarados ou apurados por categorias de rendimentos, contribuintes, sec tores de actividades ou outras, de acordo com listas que a Administrao Tributria deve organizar anualmente a fim de assegurar a transparncia e publicidade. Note-se que o artigo 64.-A da LGT sob a epgrafe, Garantias especiais de confidencialidade, determina que compete ao Ministro das Finanas definir regras especiais de reserva da informao a observar pelos servios da Administrao Tributria no mbito dos processos de derrogao do dever de sigilo bancrio. De salientar que a Lei do Planeamento fiscal agressivo (DLn.29/2008) determina que o dever de sigilo a que estejam legal ou contratualmente sujeitas as entidades abrangidas no as desobriga do cumprimento das obrigaes nele previstas e que as informaes prestadas no cumprimento dos deveres previstos no referido diploma no constituem violao de
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qualquer dever de confidencialidade, nem implicam para quem as preste responsabilidade de qualquer tipo. Parece-nos claro que esta lei visa essencialmente a proteco das pes soas singulares. A proibio da devassa da privacidade dos contribuintes no afecta, por exemplo, a necessidade de transparncia no tocante a quan tias transaccionadas por contribuintes com estruturas empresariais pois estas fazem parte do normal curso do trfego comercial. A proteco dos interesses empresariais no decorre da privacidade, mas da proteco da situao patrimonial das empresas perante a concorrncia. As informaes recolhidas pela AT relativas a empresas devem salvaguardar estes aspectos. Quanto a informaes de pessoas singulares, a AT no tem de conhecer em pormenor todos os dados da vida privada, incluindo os movimentos ban crios efectuados. necessrio rastrear o acesso, verificando a quem ficam acessveis as informaes e quais so as informaes realmente necessrias. O dever fundamental de pagar impostos no pode, nomeadamente, justificar o acesso irrestrito aos movimentos a dbito. Este acesso irrestrito seria ferido de inconstitucionalidade. Nem pode justificar que se utilizem dados fornecidos pelos contribuintes (por exemplo, para obteno de reembol sos) para se efectuarem penhoras de contas bancrias. Ou que a proteco garantida pela AT relativamente a dados fornecidos por outras entidades que gozam de sigilo profissional seja menor do que a que tais dados gozavam junto dessa mesma entidade (transmisso do dever de confidencialidade) A presso da crise econmica e financeira e a necessidade de diminuir o dfice e a dvida no justificam quebras dos princpios da proporcio nalidade e da confiana legtima em matrias to sensveis como as da proteco de dados pessoais com relevncia tributria. 3. A recolha dos dados fiscais e a construo de um sistema de informaes
3.1 Desenvolvimento histrico dos sistemas de informao fiscais
A evoluo nas metodologias da recolha de dados caracteriza-se por um recurso cada vez mais sistemtico s vias electrnicas e a uma maior simplificao de procedimentos.
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Antes de 2000 a informao era prestada sob a forma de papel. A partir dos fins da dcada de noventa, a Direco Geral dos Impostos (DGCI), desde Janeiro de 2012 hoje integrada na AT, iniciou um relevante processo de desmaterializao. A Resoluo do Conselho de Ministros n. 119/97, de 14 de Julho de 1997, que veio aprovar as Bases da Reforma Fiscal da transio para o sculo XXI, veio vincular o XIII Governo ao desenvolvimento de novas tecnologias da comunicao nos sistemas tributrios e desmaterializao das transaces de bens e das prestaes de servios. Foi nessa poca que foi alargada (de menos de 30 para mais de 400) a rede RITTA que conectava reparties fiscais, tesourarias da fazenda pblica, direces distritais de finanas, etc., que foi criada a repartio virtual de finanas no site da DGCI e desenvolvidas as ligaes com o sistema ATM. Alm disso, foi criada a DGITA e iniciou-se o estudo e concretizao das seguintes medidas e orientaes: a) Disponibilizao de mtodos de recolha de informao fiscal por via electrnica em igualdade com outros procedimentos exis tentes; b) Aceitao do pagamento electrnico; c) Reaproveitamento da informao de natureza fiscal, para evitar a repetio do pedido da mesma informao ao cidado e s empresas; d) Promoo, como dever aceite pelo Estado, do acesso universal aos novos meios de comunicao; e) Adopo de uma poltica de segurana da informao na trans ferncia electrnica de informao; f) Apoio ao delineamento de uma poltica comunitria de no dis criminao entre os diversos tipos de suportes de informao (v.g.livros e CD-ROM). igualmente nesta poca que, em coordenao com o Livro Verde da Sociedade da Informao, se regista uma grande preocupao com a anlise das repercusses da sociedade de informao no sistema fiscal, em particular relativas a fenmenos como o comrcio electrnico, a desma terializao de operaes, em especial financeiras, e o aparecimento das empresas virtuais. Em todo este processo justo salientar porque menos conhecido o papel da DGITA que, sem grandes alardes mediticos,
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foi o corao do desenvolvimento das TIC nos impostos e da criao de modernos sistemas de informao tributrios. Num outro plano, o da simplificao de procedimentos, surge, em 2007, o programa SIMPLEX, atravs do qual o Estado impulsionou a desmaterializao das operaes no interior do seu aparelho e facilitou as suas relaes com instituies, empresas e cidados. No mbito deste programa foram previstas e aplicadas vrias medidas no sentido de des burocratizar, eliminar, simplificar, e tornar menos onerosos procedimentos e actos relativos ao aparelho do Estado, aos particulares e s empresas. Houve assim uma grande evoluo no desenvolvimento das tecno logias de informao e de comunicao e nos sistemas de informao com particular relevo no domnio tributrio (viso global do contribuinte, conta-corrente do contribuinte, apoio fiscalizao, etc.) desde o fim da dcada de noventa do sculo passado, passando tambm a recolha da informao fiscal relevante a beneficiar largamente das novas tecnologias. A relao entre os contribuintes e a Administrao Tributria passou, cada vez mais, a processar-se por via electrnica, sendo os dados recebidos tratados a esse nvel, com recurso a sistemas cada vez mais sofisticados. Assim, a apresentao das declaraes fiscais passou, gradualmente, a ser feita obrigatoriamente pela Internet, estendendo-se essa obrigatorie dade, em 2011, emisso de recibos para os profissionais independentes por via electrnica atravs do Portal das Finanas. Um bom exemplo de simplificao o caso da IES Informao Empresarial Simplificada, que consiste numa nova forma totalmente des materializada de entrega das obrigaes declarativas de natureza contabils tica, estatstica e fiscal. As empresas (cerca de 400.000) tinham, at ento, de prestar as suas contas a diversas entidades pblicas por diferentes meios, nomeadamente o depsito das contas junto das Conservatrias do Registo Comercial, a entrega da declarao anual de informao contabilstica Direco Geral dos Impostos, a entrega da informao de natureza estats tica ao Banco de Portugal (BP) e ainda responder ao inqurito de informa o de natureza contabilstica ao Instituto Nacional de Estatstica (INE). Com a criao da IES toda a informao que as empresas tm de prestar relativamente s suas contas anuais passou a ser transmitida num nico momento, perante uma nica entidade, atravs de formulrios nicos submetidos por via electrnica, exclusivamente pelo Tcnico Oficial de Contas da empresa.
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Compete DGI a gesto de uma plataforma da informao recebida e reenvi-la para o Ministrio da Justia, cabendo a este organismo preceder aos registos e disponibilizar ao INE e ao BP a informao de que estas carecem para as suas atribuies.
3.2 A recolha administrativa de dados fiscais
3.2.1 A informao prestada pelos sujeitos passivos e por terceiros
Os dados fiscais so essencialmente fornecidos s autoridades tributrias pelos contribuintes directos, aquando do cumprimento das suas obrigaes acessrias (declarativas e contabilsticas) ou conheci dos no momento de inspeces ao abrigo do Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT). O sistema declarativo, em particular nos impostos sobre o rendimento (IRS e IRC) foi essencialmente introduzido com a Reforma de finais dos anos 80 do sculo passado. Envolve obrigaes declarativas e de conta bilidade ou escriturao, mais complexas no caso do IRC. Em relao a este imposto, existe ainda uma obrigao de autoliquidao do imposto devido com base num moderno sistema de informao contabilstica. Mas tambm o IVA foi criado com base em idntico sistema, obrigando os sujeitos passivos, entre outras coisas, a declaraes de incio, de alteraes ou fins de actividade, a sistemas de facturao, a obrigaes contabils ticas e de escriturao e ao envio de mapas recapitulativos. Acresce que hoje os sujeitos passivos de IRS so tambm obrigados a mencionar na correspondente declarao de rendimentos a existncia e identificao de contas de depsitos ou de ttulos abertas em instituio financeira no residente em territrio portugus. Um sistema declarativo tem, porm, que ser controlado. Da a necessidade da fiscalizao interna ou externa, visando a confirmao e verificao do cumprimento das obrigaes obedecendo aos princpios da verdade material, da proporcionalidade, do contraditrio e da cooperao. As prerrogativas da inspeco so bastante extensas abrangendo, por exemplo, acesso a livros e documentos, registos contabilsticos, elementos fornecidos por terceiros relativos situao tributria do inspeccionado, acesso aos sistemas informticos, inventariao fsica de bens, a dados sobre preos de transferncia, etc. (art. 63. LGT e 29. do RCPIT).
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Quando falte a declarao de rendimentos h lugar a procedimentos de avaliao indirecta que, no caso de manifestaes de fortuna ou de acrscimos patrimoniais no justificados, justificam, de acordo com o postulado no artigo 89.-A da LGT, a fixao de um rendimentos padro. A grande maioria das informaes recolhida via electrnica, sendo marginal a informao recolhida em suporte papel, designadamente, as facturas ou documentos equivalentes e outros documentos de suporte a determinados actos, como, por exemplo, contratos. As informaes no so apenas recolhidas junto dos contribuintes directos, mas tambm de outros sujeitos passivos e mesmo de terceiros. , por exemplo, o caso dos substitutos, tambm eles sujeitos a diversas obrigaes declarativas e, bem assim, terceiros, tais como entidades paga doras de rendimentos, notrios, conservadores, cmaras, etc. conforme os impostos em anlise. Um outro meio de recolha de informao provm das denncias de infraces tributrias (art. 70. LGT), tendo neste caso o contribuinte direito a conhecer o teor e autoria das denncias dolosas no confirmadas (art. 67. LGT). Muitos potenciais fornecedores de informaes beneficiam de pro teco de sigilo profissional. o caso dos advogados, dos jornalistas, dos bancos, etc. Pela sua especial importncia, aqui apenas referiremos a questo de informaes decorrentes da derrogao do sigilo bancrio e das apresentadas no quadro do planeamento fiscal abusivo
3.2.2 As informaes recolhidas junto da banca e outras instituies financeiras 3.2.2.1Breve nota histrica sobre o segredo bancrio
Em Portugal, diferentemente do que acontece noutros ordenamentos jurdicos, o segredo bancrio expressamente reconhecido e disciplinado em lei ordinria, como uma garantia no absoluta4.
4 A primeira referncia legal expressa, ao sigilo bancrio, em Portugal, consta do artigo 83. do Regulamento Administrativo do Banco de Portugal, aprovado pelo Decreto do Governo de 28 de Janeiro de 1847, por intermdio do qual se garantia que as opera es do banco e os depsitos particulares eram objecto de segredo, sendo a sua violao,
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Esse reconhecimento surge com o Decreto-Lei n. 2/78, de 9 de Janeiro, um diploma que, debruando-se sobre aspectos essenciais do segredo bancrio, tais como a definio do respectivo mbito objectivo e subjectivo, as consequncias legais da sua violao e os respectivos limites, conferiu-lhe forte proteco, em grande parte como reaco a um caso de devassa da conta bancria de S Carneiro no conturbado perodo que se seguiu revoluo de 1974. No seu artigo 1., este diploma estatua que os membros dos con selhos de administrao, gesto ou de direco ou de quaisquer rgos, e bem assim todos os trabalhadores de instituies de crdito, no podem revelar ou aproveitar-se de segredo cujo conhecimento lhes advenha exclusivamente por virtude das suas funes, designadamente, nomes de clientes, contas de depsito e seus movimentos, operaes bancrias, cambiais e financeiras realizadas, licenciamento de operaes concedidas e elementos. No seu artigo 3. determinava que o incumprimento do dever de sigilo bancrio, alm de fazer incorrer o infractor em responsa bilidade civil e disciplinar, era punvel criminalmente, nos termos do 1 do artigo290. do Cdigo Penal. A matria do segredo bancrio est hoje regulada nos artigos 78. a84. (integrados no captulo II intitulado segredo profissional) do Regime Geral das Instituies de Crdito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei n. 298/92 de 31 de Dezembro. O artigo 78. do RGICSF determina que, os membros dos rgos de administrao ou de fiscalizao das instituies de crdito, os seus
travs da revelao, sancionada disciplinarmente mediante a aplicao de represso ou, a caso provocasse dano, de despedimento. Esta norma veio a ser substituda pelo Regula mento Administrativo do Banco de Portugal de 1891, aprovado em 23 de Abril de 1891, o qual manteve praticamente a mesma redaco. S mais tarde, em 1967, que surge no ordenamento jurdico portugus uma referncia normativa ao segredo bancrio aplic vel, sem excepes, a todas as instituies de crdito, no Decreto-Lei n. 47909, de 7 de Setembro, que criou o Servio de Centralizao de Riscos de Crdito (SCRC). O disposto no n. 2 do artigo 3. deste diploma, para alm de proibir a utilizao dos elementos forne cidos pelas instituies de crdito para outros fins diversos que no fossem os do SCRC ou de natureza estatstica, afirmou que os mesmos no eram susceptveis de difuso vio ladora do princpio do segredo bancrio que deveria proteger as operaes de crdito em causa. Por outro lado, em conformidade com o n. 1 do artigo 6. deste diploma, a vio lao do dever de segredo constitua crime de violao de segredo profissional, punvel pelo artigo290. do Cdigo Penal de 1886.
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empregados, mandatrios, comitidos e outras pessoas que lhes prestem servio a ttulo permanente ou ocasional no podem revelar ou utilizar informaes sobre factos ou elementos respeitantes vida da instituio ou s relaes desta com os seus clientes cujo conhecimento lhes advenha exclusivamente do exerccio das suas funes ou da prestao de servios, designadamente, os nomes dos clientes, as contas de depsito e seus movimentos e outras operaes bancrias, o qual, no cessa com o termo das funes ou servios. Igual dever de segredo recai sobre as autoridades de superviso, nos termos do artigo 80.do mesmo RGICSF, designadamente as pessoas que exeram ou tenham exercido funes no Banco de Portugal. Esto ainda sujeitos ao dever de segredo bancrio, por fora do n.3 do artigo 81. RGICSF, todas as autoridades, organismos e pessoas que participem nas trocas de informaes referidas nos n.os 1 e 2 do mesmo preceito, designadamente a Comisso do Mercado de Valores Mobilirios (CMVM), o Instituto de Seguros de Portugal, a Caixa Central do Crdito Agrcola Mtuo, as pessoas encarregadas do controlo legal das contas das instituies de crdito, etc. Este conjunto de disposies, directamente estabelecido para as instituies de crdito, aplicvel s sociedades financeiras, por fora do disposto no artigo 195. do RGICSF. Este sigilo destina-se a proteger os direitos pessoais ao bom nome e reserva da privacidade, bem como o interesse privado da proteco das relaes de confiana entre as instituies financeiras e os respectivos clientes, pessoas singulares ou colectivas. A jurisprudncia do Tribunal Constitucional considera que o segredo bancrio constitui uma dimenso essencial do direito fundamental reserva da intimidade da vida privada, constitucionalmente previsto no n. 1 do artigo 26. da CRP, protegendo dados relativos vida pessoal e patrimonial dos indivduos. No actual sistema tributrio, em que vigora o princpio declara tivo, o controlo e fiscalizao no pode ser realizado em exclusivo pela Administrao Tributria, antes implica formas de colaborao dos cida dos/contribuintes na realizao do interesse pblico e na justa aplicao das normas fiscais. Estes mecanismos devem estender-se a terceiros que, por razes econmicas e/ou profissionais, se encontrem numa posio
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privilegiada em relao a determinadas actividades e sujeitos passivos de imposto, com acesso a informao com relevncia tributria. Com a generalizao das relaes bancrias, ningum melhor que as instituies financeiras depositrias de informao tributria para auxiliarem a administrao nas tarefas de fiscalizao e controlo.
3.2.2.2O acesso progressivo da Administrao aos dados bancrios
O segredo bancrio no se configura como um direito absoluto e portanto insusceptvel de sofrer restries5. O prprio RGICSF, no seu artigo 79., prev diversas excepes ao dever de sigilo bancrio. O n. 1 deste artigo dispe que, Os factos ou elementos das relaes do cliente com a instituio, podem ser revelados mediante a autorizao do cliente, transmitida instituio. O n. 2 do mesmo artigo refere que nos casos em que no aplicvel o n. 1 o dever de segredo s pode ser revelado ao Banco de Portugal, Comisso de Mercado de Valores Mobilirios e ao Fundo de Garantia de Depsitos, no mbito das suas atribuies, s autoridades judicirias, no mbito de um processo penal, Administrao Tributria, no mbito das suas atribuies e, ainda, nos termos da lei penal e do processo penal e quando exista outra disposio legal que expressamente limite este segredo6.
Actualmente esto em voga as limitaes por razes de combate ao branquea mento de capitais e ao terrorismo. Existem tambm entre ns, em termos de autorizaes administrativas a informaes bancrias, dois casos incontestveis de acesso irrestrito: o caso dos candidatos ao Rendimento Social de Insero e o caso dos candidatos ao com plemento de solidariedade para idosos, onde, como condio de candidatura, se permite o acesso s informaes bancrias. Esta situao no parece aplicar-se, na prtica, a mais nenhuma prestao social ou despesa pblica. A LGT chegou a prever este nus em rela o concesso de benefcios fiscais, mas ao que se julga nunca foi utilizada. Ora, se a verificao dos dados bancrios se afigura como a mais eficiente na questo da aferio da situao social e fiscal do contribuinte, no se percebe que no possa ser usada como princpio geral, podendo mesmo concluir-se que estamos perante um tratamento discri minatrio dos mais desfavorecidos monetariamente. 6 O Decreto-Lei n. 363/78, de 28 de Novembro, que procedeu reestruturao, na poca, da Direco-Geral das Contribuies e Impostos, no seu n. 1 do artigo 34., reconhece Administrao Tributria, atravs dos funcionrios afectos fiscalizao, amplos poderes de fiscalizao e exame, que suscitaram a questo de saber se os mesmos implicavam uma derrogao do dever de sigilo bancrio, na poca regulamentado pelo
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A Lei Geral Tributria referia na sua redaco inicial, nos seus artigos63. e 64., que existindo recusa de cooperao do contribuinte no acesso a elementos protegidos pelo sigilo profissional, bancrio ou outro legalmente regulado, a diligncia s poderia ser realizada mediante autorizao do tribunal da comarca competente com base em pedido fun damentado da administrao. A regra vigente em matria de sigilo bancrio , como no caso de qualquer sigilo profissional, a de que este s pode ser derrogado mediante autorizao judicial, conforme determina o n. 2 do artigo 63. da LGT que prescreve que O acesso informao protegida pelo segredo pro fissional ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorizao judicial, nos termos da lei. Esta regra admite, no entanto, expressamente, excepes, prevendo casos em que a AT pode aceder aos documentos cobertos pelo sigilo bancrio sem dependncia de tal autorizao. Foi com a Lei do OE para 2001 (Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro) que se iniciou a abertura do sigilo bancrio AT sem depen dncia do consentimento dos titulares das contas7. Esta possibilidade veio a ser consideravelmente alargada com as alteraes introduzidas pela Lei n. 55-B/2004, 30 de Dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2005, culminando um processo de ruptura com a situao anterior. agora ponto assente que a AT tem o poder de aceder a informaes ou documentos bancrios sem dependncia do consentimento do titular dos elementos protegidos, apesar das decises deverem ser fundamentadas com expressa meno dos motivos concretos que as justificam.
Decreto-Lei n. 2/78. A esta questo, respondeu negativamente a Procuradoria-geral da Repblica, no parecer n. 183/83, de 5 de Abril de 1984. Outros diplomas a conside rar so a Lei Orgnica da Inspeco-Geral de Finanas (IGF), constante do Decreto Lei n.79/2007, de 29 de Maro que consagra, atravs dos seus funcionrios, um conjunto amplo de prerrogativas, as quais permitiam configurar a possibilidade de derrogar o dever sigilo bancrio e o Decreto-Lei n. 6/99, de 8 de Janeiro, que define a possibilidade de a AT requerer informao protegida pelo sigilo bancrio para efeitos de preparao de relatrio de inspeco tributria. Tambm nos Cdigos do IRS e IRC existem vrios preceitos que, apesar de no se enquadrarem na matria de derrogao do sigilo bancrio propriamente dito, impem deveres de colaborao das instituies financeiras. 7 A Lei do OE para 2001 acompanhava estes mecanismos da criao de meios procedimentais e processuais, para salvaguardar direitos e garantias dos contribuintes.
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Formulado o pedido de acesso informao bancria pela AT podem verificar-se os seguintes cenrios: O contribuinte fornece os dados solicitados, ficando, em princpio a questo resolvida; O contribuinte ope-se ilegitimamente, podendo neste caso cons tituir fundamento para a aplicao de mtodos indirectos; A instituio bancria no fornece os elementos solicitados, cons tituindo crime de desobedincia qualificada nos termos do previsto no cdigo penal; O contribuinte recorre da deciso da AT de aceder aos dados banc rios nos termos da alnea a) do n. 2 do artigo 146.-A e do 146.-B do CPPT8 . Hoje o acesso da AT informao fiscal regulado pelos arti gos63.A, 63.-B e 63.-C da LGT (cfr. o n. 3 do artigo 63. da LGT). O artigo 63.-A da LGT prev um conjunto de mecanismos de informao a enviar pelas instituies de crdito e sociedades financeiras AT relativos a operaes financeiras. o caso da abertura ou manuten o de contas por contribuintes cuja situao tributria no se encontre regularizada ou se insiram em sectores de risco, bem como quanto s transferncias transfronteiras que no sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicao para efeitos fiscais j previstos na lei, a transaces comerciais ou efectuadas por enti dades pblicas, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanas, ouvido o Banco de Portugal. As instituies de crdito e sociedades financeiras esto ainda obriga das a comunicar Administrao Tributria, at ao final do ms de Julho de cada ano, atravs de declarao de modelo oficial, as transferncias financeiras que tenham como destinatrio entidade localizada em pas,
8 Recorde-se que O CPPT estabelece dois processos tributrios autnomos de der rogao do dever de sigilo bancrio: um, interposto pelo contribuinte nos casos em que pretende recorrer da deciso da Administrao Tributria de aceder a dados bancrios, outro, interposto pela Administrao Tributria nas situaes em que pretende o acesso referida informao. Salienta-se ainda o facto do CPPT considerar estes processos como urgentes devendo a respectiva deciso judicial ser proferida no prazo de 90 dias a contar da data da apresentao do requerimento inicial.
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territrio ou regio com regime de tributao privilegiada mais favorvel que no sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicao para efeitos fiscais j previstos na lei ou operaes efectuadas por pessoas colectivas de direito pblico. As instituies de crdito e sociedades financeiras tm a obrigao de fornecer Administrao Tributria, at ao final do ms de Julho de cada ano, o valor dos fluxos de pagamentos com cartes de crdito e de dbito, efectuados por seu intermdio, a sujeitos passivos que aufiram rendimentos do trabalho independente em IRS e de IRC, sem por qualquer forma identificar os titulares dos referidos cartes. A informao a submeter inclui a identificao das contas, o nmero de identificao fiscal dos titulares, o valor dos depsitos no ano, o saldo em 31 de Dezembro, bem como outros elementos que constem da decla rao de modelo oficial. Actualmente, nos termos do disposto no artigo 63.-B da Lei Geral Tributria, prev-se que a AT tem o poder de aceder a todas as informaes ou documentos bancrios sem dependncia do consentimento do titular dos elementos protegidos: a) Quando existam indcios da prtica de crime em matria tributria; b) Quando se verifiquem indcios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declarao legalmente exigvel; c) Quando se verifiquem indcios da existncia de acrscimos de patrimnio no justificado; d) Quando se trate da verificao de conformidade de documentos de suporte de registos contabilsticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada; e) Quando exista a necessidade de controlar os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de que o contribuinte usufrua; f) Quando se verifique a impossibilidade de comprovao e quantifica o directa e exacta da matria tributvel, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliao indirecta; g) Quando se verifique a existncia comprovada de dvidas Admi nistrao Tributria ou Segurana Social9.
9 Recorde-se que o artigo 63.-B, n. 4, da LGT, obriga fundamentao com expressa meno dos motivos concretos que justifiquem as decises da AT que determinam
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Estes actos so susceptveis de recurso judicial com efeito meramente devolutivo. Finalmente, a AT tem o poder de aceder directamente aos documentos bancrios, nas situaes de recusa da sua exibio ou de autorizao para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relao especial com o contribuinte, dependendo tal acto da audio prvia do familiar ou terceiro e sendo susceptvel de recurso judicial com efeito suspensivo, por parte destes. As decises da AT no tocante ao acesso s referidas informaes ou documentos devem ser fundamentadas com expressa meno dos motivos concretos que as justificam e notificadas aos interessados no prazo de 30 dias aps a sua emisso, sendo da competncia do dirigente mximo da AT ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegao. As entidades que se encontrem numa relao de domnio com o contribuinte ficam sujeitas aos referidos regimes de acesso informao bancria. Para estes efeitos, considera-se documento bancrio qualquer documento ou registo, independentemente do respectivo suporte, em que se titulem, comprovem ou registem operaes praticadas por instituies de crdito ou sociedades financeiras no mbito da respectiva actividade, incluindo os referentes a operaes realizadas mediante utilizao de cartes de crdito. A LGT, no seu artigo 63.-C, vem ainda prever a obrigatoriedade de contas bancrias exclusivamente afectas actividade empresarial, deter minando que os sujeitos passivos de IRC, bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, esto obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancria atravs da qual
o acesso a informaes e documentos bancrios dos contribuintes. A exigncia desta fun damentao o reforo do preceituado no artigo 77. da LGT que impe que as decises nos e dos procedimentos devem ser sempre fundamentadas por meio de sucinta exposio das razes de facto e de direito que as motivaram. Temos aqui tambm a consagrao do princpio constitucional plasmado no artigo 268., n.3, da CRP (imposio de fundamen tao expressa e acessvel dos actos administrativos quando afectem direitos ou interes ses legalmente protegidos). Por sua vez, os tribunais nacionais tm fundamentado as suas decises quanto ao levantamento do sigilo bancrio no princpio da proporcionalidade nas suas trs acepes: necessidade, adequao e proporcionalidade em sentido estrito.
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devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes actividade empresarial desenvolvida. Devem, ainda, ser efectuados atravs da conta ou contas referidas todos os movimentos relativos a suprimentos, outras formas de emprsti mos e adiantamentos de scios, bem como quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos. Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuio mensal mnima devem ser efectuados atravs de meio de pagamento que permita a identificao do respectivo destinatrio, designadamente transferncia bancria, cheque nominativo ou dbito directo. A AT pode aceder a todas as informaes ou documentos bancrios relativos conta ou contas referidas no n. 1 sem dependncia do consen timento dos respectivos titulares.
3.2.2.3 Alguns dados estatsticos
Durante os anos de 2007 a 2009 foram instaurados 2 824 procedi mentos que culminaram em 145 decises de levantamento do sigilo e 2 591 processos com autorizao voluntria do sujeito passivo antes do despacho de deciso. Em 2009, foram instaurados 646 procedimentos administrativos de derrogao do sigilo bancrio de que resultaram 46 decises de levanta mento de sigilo, e 599 processos por autorizao voluntria ou notificao do projecto de levantamento do sigilo bancrio, conforme o grfico da pgina seguinte que se segue do Relatrio do combate fraude e evaso fiscais de 2010 do Ministrio das Finanas: Em 2009, foram ainda instaurados 140 procedimentos de levanta mento do sigilo bancrio no mbito de processos de inqurito judiciais. A reduo do nmero de processos administrativos de levantamento do sigilo bancrio justifica-se pela realizao em menor nmero, de aces inspectivas, em sede de Imposto sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT) e de Imposto Municipal sobre Imveis (IMI), no mbito do sector da construo civil, que pela sua natureza, desencadeavam a instaurao de processos de derrogao do sigilo bancrio em nmero elevado.
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Grfico 1
Fonte: Ministrio das Finanas
3. Relaes especiais com entidades que gozam de sigilo profissional: a questo do planeamento fiscal abusivo Atendendo necessidade de combate fraude e ao planeamento fiscal abusivo e grande dificuldade de delimitao entre o planeamento fiscal legtimo e o abusivo ou agressivo, foi aprovado o Decreto-Lei n.29/2008, de 25 de Fevereiro. No seguimento deste diploma, foi publicada a Portaria n.364A/2008, de 14 de Maio, que aprovou um modelo de declarao para comunicao de esquemas ou situaes de planeamento, alm das respectivas instru es de preenchimento. O Despacho n. 14.592/2008, de 27 de Maio, do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, veio tornar pblicas algumas orientaes interpretativas, nomeadamente sobre a delimitao do objecto, o mbito objectivo e subjectivo de aplicao e a execuo do dever de comunicao. O Decreto-Lei n. 29/2008 estabeleceu deveres de comunicao, informao e esclarecimento Administrao Tributria para prevenir e combater o planeamento fiscal abusivo, obrigando os promotores de
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planeamento fiscal a deveres de informao e esclarecimento prvio dos esquemas que propem aos seus clientes. So esquemas fiscais todos os planos que tenham como finali dade, exclusiva ou predominantemente, a obteno de vantagens fiscais, entendendo-se como vantagem fiscal a reduo, eliminao ou diferimento temporal de imposto ou a obteno benefcio fiscal, que no se alcanaria, em todo ou em parte, sem a utilizao do esquema ou a actuao. Essas regras aplicam-se a esquemas fiscais sobre IRS, IRC, IVA, IMI, IMT e Imposto de Selo. Os promotores abrangidos por esta obrigao de comunicao incluem as instituies de crdito, os revisores oficiais de contas, os advogados, os solicitadores e os tcnicos de contas que sejam residentes em territrio nacional, sendo obrigados a informar a AT sempre que tenham participado na concepo ou implementao de esquema de planeamento fiscal at 20 dias aps o fim do ms em que o esquema foi inicialmente proposto ao cliente. A comunicao deve ser feita ao Director-Geral da AT e deve abranger informao pormenorizada sobre o esquema fiscal, nomeadamente a indicao da base legal relativamente qual se refere, se repercute ou respeita a vantagem fiscal pretendida, bem como o nome do seu promotor. No est compreendido no dever de comunicao a cargo dos pro motores qualquer indicao nominativa ou identificativa dos interessados relativamente aos quais tenha sido proposto o esquema de planeamento fiscal ou que o tenham adoptado. Os promotores tm ainda o dever de esclarecimento sobre quaisquer aspectos ou elementos da descrio efectuada do esquema ou da actua o de planeamento fiscal, bem como a indicao do nmero de vezes em que foi proposto ou adoptado e do nmero de clientes abrangidos. Nos casos em que no seja possvel recolher dos promotores as indi caes exigveis sobre os esquemas de planeamento fiscal adoptados, caso seja estrangeiro ou no estabelecido em territrio nacional, a lei prev que so os prprios utilizadores que ficam obrigados comunicao prvia. Os dados recolhidos sero tratados de modo a que o Director-Geral da AT, sempre que o julgue necessrio, determine o estudo, concepo e proposta de medidas legislativas e regulamentares em face do tipo, natu reza, relevo e utilizao do esquema de planeamento fiscal, bem como determine a incluso na proposta de plano nacional de inspeco tributria
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de aces de inspeco dirigidas aos esquemas de planeamento fiscal que apresentem maior utilizao ou relevncia, podendo ainda decidir a realizao de aces especficas de inspeco tributria. Os esquemas considerados abusivos so publicados na pgina de Internet da AT, sem referir o contribuinte ou o promotor, de forma a publicitar os esquemas ou actuaes de planeamento fiscal reputados abusivos que podero ser requalificados, objecto de correces ou deter minar a instaurao de procedimento legalmente previsto de aplicao de disposies anti-abuso. Este facto muito positivo no sentido de uma maior transparncia do sistema, funcionando como que uma espcie de preveno geral e pre veno especial, permitindo que se perceba que situaes que podero cair na fronteira cinzenta entre a legalidade e a ilegalidade ou o abuso. 4. Partilha de informaes
4.1 Partilha interna
A recolha, tratamento e difuso de informao constituem uma ferramenta de natureza preventiva tanto para a alimentao do sistema de informao antifraude, como para promover aces a realizar pelas diversas unidades orgnicas. No mbito do processo de modernizao e de optimizao do funcionamento da Administrao Pblica, procedeu-se recentemente criao da Autoridade Tributria e Aduaneira, que entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2012 e resulta da fuso da Direco -Geral dos Impostos, da Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo e da Direco -Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros. Pretendeu-se precisamente racionalizar custos e tarefas e dotar a Administrao Tributria e Aduaneira de maior capacidade de resposta no desempenho das funes, atravs de uma maior coordenao na exe cuo das polticas fiscais e uma mais eficiente alocao e utilizao dos recursos existentes. Neste contexto, espera-se igualmente uma maior racionalizao no que se reporta troca de informaes.
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De acordo com o legalmente previsto, as entidades pblicas e pri vadas devem prestar a sua colaborao CNPD, facultando-lhe todas as informaes que por esta, no exerccio das suas competncias, lhe forem solicitadas. O dever de colaborao assegurado, designadamente, quando a CNPD tiver necessidade, para o cabal exerccio das suas funes, de examinar o sistema informtico e os ficheiros de dados pessoais, bem como toda a documentao relativa ao tratamento e transmisso de dados pessoais. A CNPD ou os seus vogais, bem como os tcnicos por ela mandata dos, tm direito de acesso aos sistemas informticos que sirvam de suporte ao tratamento dos dados, bem como documentao referida, no mbito das suas atribuies e competncias. A no obedincia a ordem ou mandado legtimo regularmente comu nicado e emanado punida como crime de desobedincia qualificada, nos termos do Cdigo Penal (cfr. artigo 14. da Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro). A Administrao Tributria presta ao ministrio da tutela informao anual de carcter estatstico sobre os processos em que ocorreu o levan tamento do sigilo bancrio, a qual remetida Assembleia da Repblica com a apresentao da proposta de lei do Oramento do Estado. A eficincia no sancionamento dos crimes fiscais reveste-se de elevada importncia para a AT enquanto rgo de polcia criminal, tendo levado criao da aplicao denominada SINQUER Sistema de Inquritos de Crimes Fiscais. Este sistema tem subjacente a existncia de rotinas que atravs do cruzamento de bases de dados informticas com o Ministrio Pblico, detecta automaticamente prticas que configuram eventuais crimes fiscais, com destaque para os relativos ao abuso de con fiana fiscal e frustrao de crditos fiscais. No ano de 2009, a AT, enquanto rgo de polcia criminal, remeteu, mais de 5 000 processos de inqurito criminal fiscal ao Ministrio Pblico. Esse nmero corresponde a mais do dobro dos processos concludos em 2008 e quadruplica aqueles que foram concludos em 2005. Nos termos da alnea a) do n. 4 da Lei n. 49/2008, de 27 de Agosto, a investigao dos crimes tributrios de valor superior a 500 000 da competncia da Polcia Judiciria, sem prejuzo das competncias atri budas a outros rgos de polcia criminal.
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Neste contexto, regista-se a celebrao, em 2005, entre os Ministrios da Justia e das Finanas, nomeadamente entre a Polcia Judiciria, a Direco Geral dos Impostos e a Direco Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (hoje integrando a AT), de Protocolo de cooperao e coordenao, ao nvel operacional, em matria de pre veno e investigao criminal, troca de informao e formao.
4.2 Partilha no plano internacional
A troca de informaes com as autoridades de outros pases tem vindo a intensificar-se, tendo sido concedida prioridade no domnio da poltica fiscal interna e internacional transparncia e troca de informaes. No mbito do controlo e combate fraude e evaso fiscal assumem ainda particular relevncia os Acordos sobre Troca de Informaes em Matria Fiscal (ATI), bem como a possibilidade de troca de informaes com base nas Convenes destinadas a Evitar a Dupla Tributao e a Prevenir a Evaso Fiscal em matria de Impostos sobre o Rendimento (CDT), e bem assim, os Protocolos de assistncia mtua administrativa em matria de impostos sobre o rendimento. Portugal procede troca de informaes ao abrigo do disposto no artigo 26. da Conveno modelo da OCDE, do Acordo modelo de 2002, da Directiva da Poupana e de outros instrumentos, como a Directiva 2011/16/UE, do Conselho de 15 de Fevereiro de 2011, que veio revogar a Directiva 77/799/CEE, do Conselho, de 19 de Dezembro, relativa assistncia mtua das autoridades competentes dos Estados membros no domnio dos impostos directos e dos impostos sobre os prmios de seguro) e a Directiva 2010!24/EU, do Conselho, de 16 de Maro, relativa assistncia mtua em matria de cobrana de crditos respeitantes a certas quotizaes, impostos, direitos, e outras medidas que veio revogar a Directiva n. 2008/55/CE, do Conselho, de 26 de Maio. neste contexto que Portugal tem vindo a fazer um esforo significativo no relanamento e acelerao do processo de negociao dos ATI baseados no Modelo de Acordo da OCDE de Abril de 2002, e bem assim das CDT. Neste momento, Portugal tem 15 ATI, a saber: Andorra, Antigua e Barbuda, Belize, Bermudas, Dominica, Gibraltar, Guernsey, Ilha de Man, Ilhas Caimo, Ilhas Virgens Britnicas, Jersey, Libria, Saint Kitts and Nevis, Santa Lcia e Turcos e Caicos.
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Com estes acordos pretende-se aprofundar a cooperao entre as autoridades fiscais em variados domnios, para alm de abrir a possibi lidade, tanto do fornecimento de dados e documentos sem as restries impostas pelas regras do sigilo bancrio, como da revelao dos benefici rios efectivos dos fundos movimentados, atravs de sociedades ou outros tipos de veculos criados em determinados territrios. Tambm ao nvel das CDT se pretende a obteno de efeito equiva lente mediante a insero do artigo 26. do Modelo da OCDE, permitindo assim uma efectiva troca de informaes entre as autoridades considera das competentes dos Estados contraentes, relevantes para a aplicao da respectiva conveno. Nesta situao encontram-se actualmente as CDT celebradas com a Blgica, Singapura, Luxemburgo e ndia. Temos 53 CDTs em vigor e 9 assinadas10. Importa salientar o impulso que ao nvel da assistncia administrativa entre a Administrao Tributria e as respectivas congneres tem vindo a ser promovido, no sentido tornar plenamente efectivas as disposies das CDT, tendo como base o artigo 26. da respectiva Conveno. Neste mbito, e tendo como nico objectivo eliminar qualquer tipo de constrangimento a tal comunicao, tm vindo assim a ser promovidas nego ciaes em matria de assistncia mtua administrativa em sede de impostos sobre o rendimento, com vista a reforar os mecanismos necessrios troca de informaes entre as respectivas autoridades fiscais tendo por objecto a obteno dos elementos relevantes no combate fraude e evaso fiscal. Foi neste mbito que em Novembro de 2003 se celebrou com Espanha um acordo desta natureza, bem como com Cabo Verde. Portugal tem protocolos com o Brasil em matria de troca de informaes tribut rias e com Moambique em matria de assistncia mtua administrativa. Em negociao esto actualmente os protocolos com a Frana, Ucrnia, Repblica Checa, Litunia e Polnia.
10 frica do Sul, Alemanha, Arglia, ustria, Barbados Blgica, Brasil, Bulgria, Cabo Verde, Canad, Chile, China, Colmbia, Coreia, Cuba, Dinamarca, Emirados rabes Unidos, Eslovquia, Eslovnia, Espanha, Estados Unidos da Amrica, Estnia, Finlndia, Frana, Grcia, Guin-Bissau, Holanda, Hong Kong, Hungria, ndia, Indonsia, Irlanda, Islndia, Israel, Itlia, Koweit, Letnia, Litunia, Luxemburgo, Macau, Malta, Marrocos, Mxico, Moambique, Moldova, Noruega, Panam, Paquisto, Polnia, Reino Unido, Rep. Checa, Romnia, Rssia, San Marino, Singapura, Sucia, Suia, Tunsia, Turquia, Ucrnia, Uruguai e Venezuela.
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De registar que Portugal e a Sua concluram as negociaes para um acordo de troca de informaes sobre a actividade bancria dos portugueses na confederao helvtica, com o objectivo de combater a evaso fiscal. O acordo introduz uma clusula que permite a troca de informaes entre as autoridades fiscais destes dois pases, permitindo que o pedido de informao s autoridades suas seja feito mesmo sem necessidade de invocar a suspeita da prtica de qualquer crime fiscal. Refira-se ainda que, sendo reconhecido que a inexistncia de frontei ras fiscais entre os diferentes Estados da Unio Europeia e a no liquidao de IVA nas transaces intracomunitrias entre os seus sujeitos passivos so factores que potenciam a fraude, tem vindo a ser concedida muita relevn cia troca de informao e participao no projecto Eurocanet, tendo-se remetido, para os Estados membros, 701 pedidos de informao e recebido 336 pedidos no mbito do artigo 5. do Regulamento (CE) n. 1798/2003. No que respeita troca de informao de natureza espontnea, efec tuada ao abrigo dos artigos 17. a 19., nos anos de 2008 e 2009 foram recebidas 137 informaes espontneas e enviadas 195, conforme o quadro que se segue do Relatrio do combate fraude e evaso fiscais de 2010 do Ministrio das Finanas.
Quadro A Troca de informao, efectuada ao abrigo dos artigos 17. a 19.
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No respeitante concluso formal do pedido de informao conclu ram-se, nos mesmos anos, 1 045 processos relativos troca de informao. Em 2009, atravs da rede Eurocanet, foram recepcionadas 242 infor maes resultantes da vigilncia efectuada por outros Estados membros a empresas conduit companies ou brokers nesses pases e enviaram-se 32 informaes, estando envolvidas transaces num montante global de 356,3 M, conforme o quadro que se segue do Relatrio do combate fraude e evaso fiscais de 2010 do Ministrio das Finanas.
Quadro B Troca de informao atravs da rede Eurocanet
A cooperao administrativa internacional, quer com os restantes Estados membros, quer com pases terceiros constitui, igualmente, um dos valiosos instrumentos, tambm de natureza preventiva, utilizado na luta contra a fraude, tanto na rea aduaneira como na rea dos impostos especiais sobre o consumo e na rea do imposto sobre os veculos. Com base nos instrumentos legais de cooperao administrativa internacional, no ano de 2009, a Direco Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais de Consumo (DGAIEC), que integra desde 1 de Janeiro de 2012 a Autoridade Tributria e Aduaneira, atravs dos seus servios antifraude (Direco de Servios Antifraude - DSAF), efectuou e recebeu um total de 594 pedidos de assistncia mtua e 3 597 mensagens no mbito do EWSE (Sistema de Notificao Prvia no mbito da circu lao intracomunitria de produtos em suspenso de IEC Regulamento n.2073/2004), distribudos de acordo com as trs vertentes de luta contra a fraude: rea aduaneira, rea dos impostos especiais sobre o consumo e
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rea do imposto sobre os veculos, conforme o quadro que se segue do Relatrio do combate fraude e evaso fiscais de 2010 do Ministrio das Finanas.
Quadro C Cooperao administrativa internacional
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Neste contexto regista-se ainda a criao, por acordo entre Portugal e o Reino de Espanha, dos Centros de Cooperao Policial e Aduaneira (CCPA) sobre cooperao transfronteiria em matria policial e aduaneira. As principais funes dos CCPA centram-se na troca de informaes entre as entidades participantes e na programao da execuo de aces de controlo pelas entidades portuguesas participantes nos CCPA nas quais tambm podero participar, consoante o interesse, as correspondentes autoridades espanholas. As inspeces tributrias simultneas, a visita de representantes das autoridades competentes e a troca de informaes industrial/alargada constituem ainda outras formas de troca de informaes para alm das tradicionais j referidas de que Portugal se tem vindo a socorrer. 5. Acesso aos dados dos contribuintes pelo pblico
5.1 Decises e outros documentos publicados dos tribunais e da Autoridade Tributria
H diversos dados em material fiscal que so objecto de publicao, privilegiando-se cada vez mais a transparncia na informao. As Circulares e Ofcios circulados, bem como as mais relevantes informaes prvias vinculativas (sem indicao da identidade dos contribuintes) e diversas estatsticas fiscais esto disponveis no site da Administrao Tributria. Por sua vez, as decises dos tribunais esto disponveis no site do Ministrio da Justia www. dgsi.pt Em conformidade com o disposto no artigo 35. da Constituio, todos os cidados tm o direito de acesso aos dados informatizados que lhe digam respeito, podendo exigir a sua rectificao e actualizao, e o direito de conhecer a finalidade a que se destinam nos termos da lei. Por outro lado, determina-se que a todos garantido livre acesso s redes informticas de uso pblico. O dever de confidencialidade no prejudica o acesso do sujeito pas sivo aos dados sobre a situao tributria de outros sujeitos passivos que sejam comprovadamente necessrios fundamentao da reclamao, recurso ou impugnao judicial, desde que expurgados de quaisquer ele mentos susceptveis de identificar a pessoa ou pessoas a que dizem respeito.
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5.2 Lista de contribuintes
Na luta contra a fraude fiscal e em prol da transparncia, tm sido tambm tomadas vrias iniciativas em Portugal, nomeadamente a publicao na internet da lista dos devedores de impostos e devedores segurana social. So publicadas no site da Administrao Tributria listas dos contri buintes que usufruem de benefcios fiscais, concretamente de benefcios, criao de emprego, s cooperativas, a estabelecimentos do ensino particular, interioridade, s pessoas colectivas de utilidade pblica, do SIFIDE(Sistema de incentivo fiscal em investigao e desenvolvimento empresarial), da Zona Franca da Madeira (Entidades com iseno integral e entidades com reduo de taxa) e em sede de Imposto sobre os Veculos (ISV). Em cumprimento do disposto nos n.os 5 e 6 do artigo 64. da Lei Geral Tributria, procede-se publicitao das listas dos devedores Administrao Tributria. Na presente fase, as listas compreendem apenas devedores cujo valor global da dvida exequenda por regularizar se situar dentro de determi nados escales. A organizao das listas precedida de autorizao da Comisso Nacional de Proteco de Dados. A deciso de incluso de todos os contribuintes que figurem nas pre sentes listas de devedores precedida das medidas cautelares necessrias garantia do rigor da informao prestada, em que avultaram a certifica o das dvidas e a audio prvia sobre os pressupostos dessa incluso. Quem, no entanto, entender que a sua incluso foi indevida, designa damente por inexistncia das dvidas, declarao de prescrio ou prestao de garantia em virtude de processo de reclamao graciosa, impugnao judicial e oposio execuo fiscal, alm de pagamento a prestaes legalmente autorizado, pode requerer e obter a todo o tempo a imediata eliminao do seu nome das referidas listas. A lista permanentemente actualizada com a incluso de novos devedores e a supresso de outros. A incluso de novos nomes na lista s efectuada depois de um rigoroso processo de seleco, que inclui a verificao de todos os critrios de seleco de contribuintes, bem como a anlise dos processos executivos associados. Periodicamente, so alterados alguns critrios de seleco.
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A publicitao de devedores tem contribudo para o aumento da efi ccia da Administrao Tributria e revelou-se um instrumento persuasivo de regularizao de dvidas fiscais. O grfico seguinte, retirado do Relatrio do combate fraude e evaso fiscais de 2010 do Ministrio das Finanas, evidencia a evoluo, mensal e acumulada, da cobrana de dvidas induzida pela publicitao da lista dos devedores.
Grfico 2
6. Acesso aos dados dos contribuintes por indivduos O acesso a dados de contribuintes por particulares est limi tado s situaes mencionadas de publicitao de dados por parte da Administrao Tributria. No existe em Portugal discricionariedade em matria de concesso de benefcios por parte da Administrao Tributria, sendo que as situaes de contratualizao de incentivos existentes so objecto de publicao nos jornais oficiais. Os casos de auxlios estatais sob a forma fiscal em Portugal so restritos a situaes pblicas negociadas com a Comisso.
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7. Infraces O actual artigo 91. do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT) prev e pune a violao de segredo dolosa como crime tributrio comum, sendo que a violao negligente se afigura como uma contra -ordenao fiscal, prevista e punida no artigo 115. do mesmo diploma. De acordo com o artigo 84. do RGICSF, a violao do dever de segredo punvel nos termos do Cdigo Penal. Para alm da sano penal prevista no artigo 84. do RGICSF, a violao do dever de segredo bancrio tambm qualificada como contra -ordenao. A violao do segredo bancrio consubstancia mesmo um ataque ao dever de sigilo profissional, previsto e punido pelo artigo 195. do Cdigo Penal. No obstante tal penalizao, no podemos descurar o preceituado no artigo 36. do mesmo diploma, relativo situao de conflito de deve res. Deste modo, a preferncia pelo interesse que, no caso, se torne mais relevante, desculpabiliza o desrespeito pelo outro dever que, partida, teria de ser cumprido. Poder haver ainda lugar a sanes disciplinares, no que se refere aos trabalhadores bancrios, por violao do dever de guardar sigilo profis sional, de acordo com os termos e limitaes legais, conforme previsto na Clusula 34., n. 1, alnea c) do Acordo Colectivo de Trabalho para o Sector Bancrio. E sempre que houver prejuzo, poder ainda ocorrer responsabilidade civil extraobrigacional exigida pelo artigo 483. do Cdigo Civil. Na Lei da Proteco dos Dados Pessoais esto previstas inmeras sanes para diversos tipos de comportamentos, aplicveis a ttulo de contraordenao ou de crime. Por exemplo, as entidades que, por negligncia, no cumpram a obri gao de notificao CNPD do tratamento de dados pessoais, prestem falsas informaes ou cumpram a obrigao de notificao com inobser vncia dos termos previstos, ou ainda quando, depois de notificadas pela CNPD, mantiverem o acesso s redes abertas de transmisso de dados a responsveis por tratamento de dados pessoais que no cumpram as disposies da presente lei, praticam contra-ordenao. A aplicao das coimas compete ao Presidente da CNPD, sob prvia deliberao da Comisso.
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, nomeadamente, punido a ttulo de crime com priso at um ano ou multa at 120 dias quem intencionalmente, omitir a notificao ou o pedido de autorizao, fornecer falsas informaes na notificao ou nos pedidos de autorizao para o tratamento de dados pessoais ou neste proceder a modificaes no consentidas pelo instrumento de legalizao, desviar ou utilizar dados pessoais, de forma incompatvel com a finalidade determinante da recolha ou com o instrumento de legalizao, promover ou efectuar uma interconexo ilegal de dados pessoais e quem, sem a devida autorizao, por qualquer modo, aceder a dados pessoais cujo acesso lhe est vedado. Em certos casos, prev-se o agravamento destas penas, bem como a penalizao da tentativa e da conduta negligente. Quem, sem a devida autorizao, apagar, destruir, danificar, supri mir ou modificar dados pessoais, tornando-os inutilizveis ou afectando a sua capacidade de uso, punido com priso at dois anos ou multa at 240 dias. Quem, obrigado a sigilo profissional, nos termos da lei, sem justa causa e sem o devido consentimento, revelar ou divulgar no todo ou em parte dados pessoais punido com priso at dois anos ou multa at 240 dias. Note-se que a pena agravada de metade dos seus limites se o agente for funcionrio pblico ou equiparado, for determinado pela inteno de obter qualquer vantagem patrimonial ou outro benefcio ilegtimo ou puser em perigo a reputao, a honra e considerao ou a intimidade da vida privada de outrem. A negligncia punvel com priso at seis meses ou multa at 120dias. Fora dos casos de pena agravada, o procedimento criminal depende de queixa. Conjuntamente com as coimas e penas aplicadas pode, acessoria mente, ser ordenada a proibio temporria ou definitiva do tratamento, o bloqueio, o apagamento ou a destruio total ou parcial dos dados, a publicidade da sentena condenatria e a advertncia ou censura pblicas do responsvel pelo tratamento. Texto elaborado em Junho de 2012
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Cludia Dias Soares
The Portuguese Energy Tax until 2011: An environmental friendliness impact assessment
Cludia Dias Soares

Professora Auxiliar Universidade Catlica Portuguesa
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ABSTRACT: This paper analyses the Portuguese energy tax design from an environmental perspective aiming at identifying its compliance with the normative concept of environmental tax along the period 1990 2011. Key-words: Energy tax design Portuguese Excise Duties Code Environmental tax
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The Portuguese energy tax (hereafter also ISP) scarcely included the design features of environmental taxes and this is considered to have led to its low environmental effectiveness.1 Positive environmental effects following from the ISP were weak and slow. Throughout the 1990s, despite the high share of tax revenues raised on energy consumption, the tax seems to have played a minor role in bringing national energy consumption towards more sustainable patterns, both in terms of energy efficiency and use of cleaner fuels. For failing to provide environmentally correct price signals, both in relative terms and in absolute terms, to economic agents who still had not explored all their opportunities for improvement, the ISP did not induce the adoption of efficient prevention and abatement measures with regard to pollution following from energy consumption. Studies of fuel demand elasticities, particularly for gasoline (see Sterner, 2010: 2, for a literature review) tend to present fuel consumption as relatively inelastic in the short term and as having relatively low elasticity in the long term (Sterner, 2007: 3196; Dahl, 1982: 373; Sterner, 2010: 2). However, according to some environmental economics literature (e.g., Dahl and Sterner, 1991: 210; Sterner, 2007: 3194), a prolonged high level of energy and vehicle taxation is expected to produce environmental results in terms of energy efficiency, curtailing energy demand. Therefore, energy taxes are expected to have a stronger impact on industry (especially energy intensive industries, such as the power sector) than on the transport sector. This impact is likely to be stronger in the long term than in the short term. And the impact of energy taxes on the environment is likely to follow mainly from the consumption shift towards cleaner energy sources. Following the tax charge, relative prices of substitute goods also change, stimulating the substitution away from the taxed energy sources. Given the income elasticity of fuel demand, unchecked or poorly regulated motor fuel prices in economies experiencing growing income levels, like the Portuguese economy throughout the 1990s, cause especial concern with regard to the environmental impact expected from increases in energy consumption.
1 The design features of the Portuguese energy tax until 2011 are analyzed in Claudia Dias Soares, The Portuguese energy tax until 2011: The tax design, Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal, N. 3, Ano V, pp. 183-202
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In both the short and the long term, ISP payments failed to accurately communicate the environmental hierarchy of consumption, leading fuel polluting diesel. The tax differentiations according demand towards CO2 to environmental criteria, namely regarding sulphur content in fuel oil and lead content in gasoline, also provided a weak incentive for a switch to cleaner fuels. In the short term, when the environmental effectiveness of an ISP regarding fuel switch is constrained by technology, the Portuguese tax also failed to provide a price signal strong enough to shift private vehicle use to public transportation. In the long term, when fuel price elasticities are higher, general energy taxes might have some positive environmental impact contributing to a shift in car demand towards smaller and lighter vehicles that consume less fuel. However, it is not evident that the Portu guese tax was able to induce such an effect. The improvement experienced in the country regarding the use of renewable energy sources was in great part led by industrial policy objectives that overlapped with environmental objectives, since the country is well endowed with energy sources of this type (Resolutions of the Portuguese Council of Ministers 169/2005 (24 October 2005), 104/2006 (23 August 2006), and 80/2008 (17 April 2008)). This policy has been led by central government decisions and public incentives provided since 1998 through subsidies (feed in tariffs) to producers of energy based on renewable sources (Reiche et al, 2004: 847). Regarding energy efficiency in industry, the same kind of process was initiated in 1982 (DL 58/82, 26 February 1982, changed by DL 71/2008, 15 April 2008). In the transport sector a similar pattern of development was initiated in 2010 with the adoption of the Mobi e programme, aimed at raising the number of electric vehicles in the country and thus shifting 10% of fossil fuel consumption in the transport sector to electricity by 2020, which is expected to amount to a 2% reduction in national consumption of fossil fuels (Measure 3 of the 2010 National Programme for Energy, Resolution of the Portuguese Parliament 33/2010, 15 April 2010). Since empirical studies on evaluation and impact assessment of the ISP are scarce, and mainly focus on the 1990s, conclusions on its impact on the environment have to mainly refer to the tax differentiation accord ing to sulphur and lead content in fuel. Furthermore, the analysis needs to rely to a certain extent on the data available on national energy and environmental performance. However, since the latter are influenced by
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several variables other than the ISP, caution is required in the analysis. These data only allow us to argue that the ISP was unable to cut the trend in national energy consumption experienced throughout the 1990s towards less efficient and more polluting energy uses when compared to other EU Member States. 1. Environmental criteria and precise environmental objectives Precise environmental objectives were assigned to the ISP in 1991, when the tax rate became differentiated according to sulphur and lead content in order to reduce sulphur and lead air emissions respectively, and again in 2006, when the National Climate Change Programme assigned it a role in the reduction of greenhouse gas emissions by industry, with the tax law changed accordingly in 2008. Together with the first step towards the narrowing of the tax rate gap between gasoline and diesel in 2005, these cases accounted for the main references in the ISP law to environmental concerns, although in the first case no reference is made in the text of the law to such concerns. All these cases seem to be underpinned by a cost internalisation rationale rather than by behaviour steering concerns. There is no reference in any of them to quantified environmental targets, but only to the means to be used. Specific environmental criteria to be used in setting the tax level were not provided either. Although the reference to the need to internalise costs from CO2 emissions is common to the 2005 and the 2008 changes, in neither case is the calculation process to be applied to such costs clarified. This understanding seems to be further confirmed by the fact that the only reference to the need to change energy consumption patterns in connection with the law changes is indirect (via reference to reduction in greenhouse gas emissions) and done in the context of an environmental law (DL 71/2008, 15 April). Although since 2001 environmental criteria have been mentioned among those to be observed in setting ISP rates, in 2011 their structure was still not systematically led by such criteria in the sense that one specific environmental hierarchy of behaviours followed from this. Despite the multiple references to the need to reduce CO2 emissions, the tax rate structure did not communicate the hierarchy of behaviours necessary
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to achieve this (for example, diesel was taxed less than gasoline). Tax rates followed simultaneously from non environmental concerns (mainly fiscal and national competitiveness related) and from several different environmental considerations. 2. Tax awareness and tax avoidance The ISP had tax illusion rather than tax awareness instituted in its design. This tax followed closely the traditional design of excise duties, which, in order to reduce taxpayers resistance to the tax, are hidden in the price of the good consumed (Puviani, 1972: 41 2). The tax design also did not reward tax avoidance strategies with a positive environmental impact. It did not include any possibility of tax abatement or refund measures based on environmental criteria. For instance, the higher tax burden on heavy fuel oil was applied regardless of any proven effort made by the company to abate its sulphur emissions. The legal technique used in the ISP allowed the price signal to be hidden. To reduce tax fraud and evasion, as well as to reduce administra tive costs, the legal obligation to pay the ISP was laid on economic agents with a major dimension running plants that produced, used or stored fossil fuels or energy products. The moment when the tax became due (in the sense that the state could demand the fulfilment of the legal obligation born when the fuel was produced or imported) was when fuels passed to consumers (Arts. 7 and 8 IEC Code). In practice final consumers at the pump, who were the bulk of the taxpayers, paid the tax in their motor fuel bill. The tax cost was transferred to the taxpayers, together with the fuel price as a whole. Therefore, the tax paid following each purchase was not evident to the taxpayer. 3. Forward looking approach at polluting impacts General energy taxes, i.e. taxes raised on measured units of energy products according to a relatively narrow structure of tax rates, are inadequate to shift consumption towards cleaner fuels (fuel switch), since following their tax base and tax rates they are not able to allow tax payments
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to accurately mirror relative polluting impacts. Therefore, such payments will hardly be able to communicate the environmental hierarchy of all consumption in relation to a specific pollutant. Consequently, in the absence of strict market segmentation, positive environmental effects of general energy taxes are likely to follow mainly from reduced energy consumption. In the ISP, the tax base was not a good proxy for specific polluting emissions and the structure and level of tax rates were unable to lead towards fuel switch or reduced fuel consumption during the 1990s. Following the ISP base and the ISP rate structure, the price signal provided by the ISP did not correctly communicate the environmental hierarchy of consumption with regard to any specific pollutant. And, following the ISP level, the price signal provided by the tax did not communicate energy scarcity to an accurate degree.
3.1. Not a good proxy for specific polluting emissions
The ISP was not raised on a good proxy for specific polluting emissions, since its tax base was measured units of fossil fuels or energy. Therefore, the tax was unable to communicate a coherent environmental hierarchy of behaviours. Since a measured unit of each fuel can produce different environmental damage depending on the pollutant considered, the price signal provided by the tax would only be able to lead towards the environmental hierarchy of behaviours if the tax rate structure mirrored the relative polluting impacts of the products taxed with reference to a specific pollutant, which would require a specific tax rate for each fuel related to its polluting impacts. The high administrative complexity of such a broad tax rate structure does not recommend it. And this was never the case in Portugal. Furthermore, its narrow definition, without reference to environ mental criteria, sheltered some polluting fuel uses from the price signal provided by the ISP. Some goods not covered by the tax were sometimes at least as polluting as those covered, for example fossil fuels used in public transportation were exempted, whereas those used in private transporta tion were taxed. Due to the exemption of any type of fuel used in public transporta tion vehicles, the ISP failed to provide the operators of these systems with an incentive to replace their vehicles with new ones equipped with more
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efficient and cleaner technology. This might have been the case especially regarding private operators. These were led by a profit maximising objec tive and the incentive provided by the vehicle acquisition tax (DL 40/93, 18 February 1993) for the acquisition of second hand vehicles imported from other member states might also have acted as a restraint on adopt ing new technology. Some data show that in Portugal between 1987 and 2006, in order to reduce fuel consumption, fleet operators in the road freight transportation sector overlooked the technological improvements of more efficient cars in favour of operational improvements (Matos e Silva, 2011: 2841). Furthermore, exemptions provided for electricity, which also benefited from a reduced VAT rate (7%) throughout the 1990s, as well as for primary energy sources used in its production, kept the tax from signalling energy scarcity to an electricity demand which has constantly increased (Wiesmann et al, 2011: 2772). By the end of the 2000s, compared with the European Union average, Portugal still had a relatively low per capita consumption of energy (Eurostat, 2009). Regarding gross inland energy consumption per capita, the average Portuguese citizen consumed 2.45 toe, which was 30% less energy than the average citizen of the European Union. However, the difference with regard to electricity consumption was only 20% (Wiesmann et al, 2011: 2773). Furthermore, the economic efficiency of centrally led policies under pinned by subsidies was unclear, despite its environmental effectiveness in terms of the rate of penetration of renewable energy sources, especially in power production (Fouquet and Johansson, 2008: 4079; DGEG, 2010). Although there were technological restrictions on fuel switch from fos sil fuels (mainly coal and fuel oil) to electricity production based on renewable energy sources, following the characteristics of the electric grid (Reiche et al, 2004: 846), an increase of the price signal provided by the ISP reaching the power sector could have reduced the cost of making renewable energy sources price competitive with fossil fuels. In a price capped market, as the Portuguese electricity market was until 2004, the policy of subsidies (feed in tariffs) to producers of all renewable energy sources used in power production (except large hydro power and municipal solid waste) in order to enhance their price com petitiveness vis vis fossil fuels made an important contribution to the deficit in electricity tariffs, especially after 2001 following very interesting
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feed in tariffs and a relaxed mandatory percentage of self financing (Haas et al, 2004: 837). This reached in 2008 approximately 640 million Euros, payment of which the government decided to spread over a 15 year period, starting in 2010 (DL 165/2008, 21 August 2008).2 The problem was likely to increase following the targets set by the national energy strategy for 2020 (60% of electricity generation from renewable energy sources by 2020) (Resolution of the Portuguese Parliament 33/2010, 15 April 2010; and Resolution of the Portuguese Council of Ministers 29/2010, 15 April 2010).
3.2. Failure to relate tax rates to environmentally correct behavioural change
The ISP rates were not related to environmentally correct behavioural change or to environmentally correct effective pollution prices, either in relative terms or in absolute terms. The reference of the tax rate to envi ronmentally correct relative effective pollution prices follows from the consideration of the relative polluting impacts of fuels in structuring the tax rate, whereas the reference of the tax rate to environmentally correct absolute effective pollution prices follows from the level at which tax rates are set. In energy consumption, environmentally correct relative effective pollution prices lead towards an environmental hierarchy and environ mentally correct absolute effective pollution prices induce efficient use.
3.2.1. The tax rate structure unable to signal an environmental hierarchy of energy consumption
The ISP rate structure was not related to environmentally correct behavioural change since it did not refer to abatement costs or relative polluting impacts taking into account a specific pollutant. No specific environmental hierarchy of consumption seemed to follow from the struc ture of the ISP rates. Sometimes fuels were ranked according to sulphur content (namely fuel oils), while others were ranked according to lead content (namely gasolines), others according to CO2 content (namely fuels used in industry after March 2009) and a fourth change inversely related
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Information available at ERSE website, at www.erse.pt, accessed on 21 August 2011.
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to CO2 content, with the lower rate applying to fuel with a higher CO2 content (namely gasoline versus diesel). Furthermore, in the tax rate dif ferentiations according to sulphur and lead content, the tax differential was unable to induce important behavioural change following its insufficient level and the regulators failure to address institutional filters. Correct price signals by bloc (i.e. the same tax leading to several hierarchies of consumption, all environmentally correct) will still achieve environmentally positive behavioural change when strict segmentation of the energy market is possible in relation to the most representative consumption. Under this condition the tax can guarantee environmentally correct effective pollution prices, in both absolute and relative terms, in each segment of the market and in all of them. For example, if energy products used in industry are clearly different from those used in the trans port sector and vice versa, two different hierarchies of consumption can be simultaneously communicated without hampering the environmental effectiveness of the tax, as long as one applies only to industrial consump tion and the other applies only to propellant consumption. related hierarchy of consumption in Since March 2009, the CO2 industry might have been correct in one small area, namely the energy intensive sectors not covered by the EU ETS and not party to energy efficiency agreements. This would be the case if, with CO2 emissions, taking into account the technology and process used, the consumption of coal was as polluting as that of oil since both fuels were taxed at the same rate. However, coal is more CO2 loaded than oil. Furthermore, for related hierarchy of consumption the transport sector in 2011, the CO2 communicated was still environmentally wrong, since it indicated that diesel was less polluting than gasoline, which is not the case regardless of the technology used. The wrong CO2 -related environmental hierarchy of behaviours Relative tax burdens on gasoline and diesel have shown environmen tal incoherence in the ISP rate structure. Diesel has always been taxed at a lower rate than gasoline, in spite of its higher CO2 and VOC content and not much greater energy efficiency. The higher efficiency of diesel engines when measured in litres tends to be reduced to a great extent when some aspects are taken into account, namely the fact that diesel cars tend
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to be heavier than gasoline cars, and following corrections for the higher energy content of diesel and for fleet averages (the diesel and gasoline cars actually chosen on the market as opposed to comparing identical vehicles with different motors) (Schipper et al, 2002: 305; Sterner, 2007: 3199). Although the gap has been progressively narrowed since 2005, with reference to the need to internalise the costs of CO2 emissions, in January 2011 the tax rate structure was still not related to environmentally correct relative effective pollution prices. Heating diesel was taxed at a lower rate than road diesel and the latter was taxed less than gasoline. Aconsump tion shift towards diesel might have been part of the adaptation to higher fuel prices. Following the more favourable treatment for diesel, between 1993 and 2003 Portugal experienced one of the highest increases of diesel pen etration in EU 15, at 319% (Zervas, 2010a: 5415). The more favourable tax regime for diesel fuels than for gasoline and the high average age of the vehicle fleet were reported as the main inducements to pollution by fine particles in Portugal during the 1990s (OECD, 2003: 12). In 2008, it was decided to gradually correct the price signal provided related environmental hierarchy of behav by the ISP regarding the CO2 iours. However, this correction applied only to fuels used in industry, namely coal, oil and fuel oil, and the price signal following only applied to a small part of the industry, namely energy intensive sectors not covered by the EU ETS and not party to energy efficiency agreements. The insufficient price signal applied to the sulphur and leadrelated hierarchy of behaviours The ISP rate differentiations according to sulphur content in fuel oil and to lead content in gasoline presented low levels of environmental effectiveness. Clear fuel substitution effects following from the ISP rate differentiation were not obvious and both cleaner fuels, namely light fuel oil and unleaded gasoline, were unable to reach relevant market shares until other types of regulatory instruments were adopted. Such low effec tiveness seems to have been due to poor inclusion of the design features of environmental taxes in the respective ISP differentiations. The system of tax benefits for light fuel oil and unleaded gasoline worked as indirect subsidies aimed at lowering the financial burden refineries would need to
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take on with the technological investment required to produce the cleaner fuel, rather than as price signals to polluters to lead them towards cleaner fuel consumption. In both cases, the failure to remove institutional filters caused by the uncompetitive market structure that kept the price signal provided bythe tax from fully reaching the polluters able to prevent pollution meant that tax rates were unable to guarantee environmentally correct effective pollution prices able to induce behavioural change. In both cases this incapacity was caused by a price difference insufficient to induce relevant behavioural change. In the case of fuel oil, effective pollution prices were also unable to transmit an environmentally correct hierarchy of consumption. Furthermore, regarding the tax rate differentiation according to sulphur content, the narrow subjective tax incidence hindered the environmental effectiveness of the tax. The ISP rate differentiation according to sulphur content in fuel oil It was not possible to assign clear fuel substitution effects to the ISP rate differentiation according to sulphur content. This was not able to bring the market share of the light fuel oil up to relevant levels. Some design features of this differentiation might have hindered its environ mental effectiveness, namely the failure to transmit the full price signal provided by the tax to polluters able to avoid pollution and especially to major polluters. ISP exemptions assigned to major consumers (43% of the total market) sheltered from the price signal provided by the tax an important part of the polluting sources, namely the power generation sector (Santos etal, 1999: 461). This sector was responsible for an important percentage of fuel oil consumption. The major consumer of fuel oil, the Portuguese Electric Company (EDP), consumed mainly HSC fuel oil (3.5% sulphur content) (Santos et al, 1999: 461). This company was exempted from the ISP and did not pay any tax on its sulphur emissions. Therefore, only emissions standards forced it to shift towards cleaner fuel oil, although not LSC fuel oil but fuel oil with about 3% sulphur (Santos et al, 1999: 461). The same was true for cogeneration units. Most of these were linked to the national electricity grid and therefore exempted from energy taxation (Santos et al, 1999: 461).
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Another design feature that might have impacted negatively on the environmental effectiveness of this tax differentiation was the failure to relate the tax rates to environmentally correct relative effective pollution prices. This was not due to the absolute or relative level at which tax rates were set, but to the failure to remove the institutional filters that kept the price provided by the tax from fully reaching the polluters able to prevent pollution. The uncompetitive market structure for fuel oil should have been taken into account by the regulator in order to guarantee that the tax rate differentiation would translate into relative effective prices for heavy fuel oil and light fuel oil which would make the clean fuel more competitive than the dirty one and consequently induce a shift in consumption from heavy fuel oil to light fuel oil. Market demand is affected by the effective fuel price, which includes the total tax burden on the fuel as well as all the other components of its price to the consumer. In July 1997, the tax share (ISP plus VAT) in the sales price was about 28.4% for HSC fuel oil and 18% for LSC fuel oil (Santos et al, 1999: 458). Therefore, the tax system privileged the cleaner fuel. However, effective fuel oil prices were not environmentally correct, since the average sales price was PTE 2 higher for LSC fuel oil than for HSC fuel oil. Under these conditions, a rational consumer would only prefer the cleaner fuel if it had a better operational performance. Still there was a considerable increase in the market share of LSC fuel oil (267% in 1991 1992, the first year after the introduction of the tax incen tive, and 58% in 1992 1993) (Santos et al, 1999: 458). Fuel substitution seems to have had some impact on total SO2 emissions (in 1991 these were reduced by 0.62%, in 1992 by 1.92% and in by 1993 3.6%, with a reduction for the whole period 1980 1998 of 5%, Eurostat, 2001). Despite the rapid growth in the market share of LSC fuel oil, which was 1.3% in 1991, 4% in 1992, 8% in 1993 and 10% in 1994, this product was not able to achieve a relevant market dimension (Santos et al, 1999: 458). In 1995, its market share was 11% (ibidem). As in the case of unleaded gasoline, further progress was made in a subsequent phase due to the imposition by EC regulation of maxi mum sulphur content of 1.5% for fuel oil. HSC fuel oil was only eradicated from the market in 2003 due to EU legislation (Directive (1999/32/EC)). Both oil companies commercial policy, following their interest in the market expansion of LSC fuel oil, and technological progress might have induced improvements in SO2 emissions from fuel oil consump
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tion (Santoset al, 1999: 458). How much of the change in consumption patterns for fuel oil was due to the tax differentiation was difficult to identify. However, it has been reported that in 1993 only 8% of its esti mated potential had been achieved (Santos et al, 1999: 461). Two aspects have been mentioned as having hindered the achievement of its whole potential, namely the narrow subjective tax incidence of the ISP and the non transference to the consumer of the tax incentive (ibidem). The failure to consider the fuel oil market structure led to the disap pearance of the tax incentive in the sales price and its pocketing by oil refineries (Santos et al, 1999: 461). The fiscal incentive was not com pletely translated into market prices. Production costs and profit margins explained the fading away of the tax differentiation and the interest of oil companies in promoting LSC fuel oil, which allowed them higher profit margins. They were overcompensated by the production of such fuel oil, since they kept a reward for their extra production and were still allowed to keep LSC fuel oil more expensive than HSC fuel oil. The ISP rate differentiation according to lead content in gasoline The ISP rate differentiation according to lead content showed low environmental effectiveness. The total market share of unleaded grew from 1.8% in 1990 to 41.4% in 1996, whereas in Sweden the market share fol lowing tax differentiation decreased from 100% in 1986 to 40% in 1992 and practically zero in 1993 (Hammar and Lfgren, 2000: 14). However, this might have been due not only to deficient tax design following the non inclusion of the design features of environmental taxes, but also to the pace at which the renovation of the car fleet occurred in Portugal. The tax rate differentiation according to lead content of gasoline not only was not set at a level sufficiently high to induce strong and fast behavioural change (between 1991 and 1997 its maximum was Euro 0.05), but also, as in the fuel oil case, was not fully translated into market prices (Santos et al, 1999: 462). The strategic behaviour of oil companies fol lowing the oligopolistic market structure allowed them to pocket the tax differential by incorporating part of the tax incentive as increased profit margin. The failure of the regulator to remove these institutional filters meant that the tax rates did not guarantee relative effective pollution prices able to induce high behavioural change.
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The share of taxes (ISP and VAT) in market prices in July 1997 was circa 72% in leaded, 70.7% in 95 octane unleaded gasoline and 68.7% in 98 octane unleaded gasoline The relevant variable for the consumers decision making process, i.e. the effective fuel price, did not accurately reflect these tax differentials. The market price differen tial between unleaded 95 octane gasoline and leaded gasoline was on average PTE 10/liter in the 1991 1993 period and PTE 2/liter in 1995. During the 1991 1997 period this difference was lower than the corre sponding tax differential. The reasons for this are similar to those noted in the fuel oil case (Santos et al, 1999: 461 464). The tax differential and production costs accounted only partially for the price differential (ibidem). The other part was explained by the commercial strategy of oil companies. From 1991 to 1993, the tax differential accounted for 83.3% of the price differential, but this value fell to 42.9% and 28.6% in 1994 and 1995 respectively, going up again in 1996 (73.5%) and 1997 (73.5%) (ibidem). The strategy followed by the market operators was also evident in the case of the 98 octane unleaded gasoline, which was introduced in 1993 and was not under a MMP regime. This fuel had the same tax incentive as 95 octane unleaded gasoline. However, its market price was equal to leaded gasoline until 1995 and PTE 1/liter higher after that. Health reasons were given for the differential, since 95 octane unleaded gasoline was considered less harmful to human health than 98 octane unleaded gasoline (Santos et al, 1999: 461 4; GT ISP, 1999: 157). The delay in inducing behavioural change following the introduc tion of the tax differential might have been due to pressure from the oil refineries lobby, who tried to postpone the investments required to produce unleaded gasoline as long as they could (JE, Governo quer diminuir peso do chumbo, 22 November 1997, online edition), as well as to tax revenue concerns. Until 2000, each litre of leaded petrol sold provided higher total tax revenues (ISP plus VAT) than the same amount of unleaded petrol (DGE, 2001). Consequently there might have been a lack of political commitment to eradicating unleaded gasoline from the Portuguese mar ket. It is worth noting that this tax differentiation came later than in other countries. It was introduced in Portugal in 1991, whereas for instance in Sweden gasoline taxes had been differentiated with respect to lead content since 1986 (OECD, 1994: 58).
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The main explanatory variable in the evolution of the unleaded petrol market share used by Hammar and Lfgren (2000) in the Swedish case was also referred to in the Portuguese case (Santos et al, 1999: 463). The renovation of the car fleet might explain the pace of the evolution observed in the market share of unleaded gasoline better than the ISP differential. The slow increase in the number of new cars equipped with cleaner technology might help to explain the slow increase in unleaded market share, which was below that achieved in other EU countries, for example Sweden (Hammar and Lfgren, 2000: 14). By the end of the 1990s, data evidenced an old private car fleet in Portugal. Between 1980 and 1999, the average age of passenger cars increased in the EU 15, with a consequent slowdown in the penetration rate of modern cleaner technologies. In 1998, Portugal held the highest value (11 years), far older than the EU 15 average (7 years). By the end of the 1990s, it was estimated that 30% of the vehicles circulating in Portugal were on average 12 years old (Jornal Expresso, Impostos nas estradas, 27 November 1999, online edition). Furthermore, in Portugal vehicle abatement accounted for 1% of the total number of vehicles sold, while for instance in neighbouring Spain this was circa 20% (2000 data) (Semanrio Econmico, 18 December 2001). The understanding that the pace of the renovation of the car fleet affected the environmental effectiveness of the tax differential is also supported by the lack of effect of the 1994 reduction in the tax differential on the evolution of market share (21.9% in 1993, 29.6% in 1994 and 35.3% in 1995). Cars using both leaded and unleaded gasoline were sold in Portugal from the second half of the 1980s and cars with catalytic converters entered the market in 1991 and were compulsory from 1993 onwards. This might explain the continuous evolution of unleaded market share from 1993 to 1995, despite the discontinuous evolution of the tax differential during the same period.
3.2.2. Tax level unable to lead towards the adoption of energy conservation strategies
The ISP rates were not set sufficiently high to induce energy conser vation strategies, either in the short term, by shifting private vehicle use to public transportation, or in the long term, by shifting vehicle demand
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towards cleaner and more fuel efficient vehicles. In times of fuel price increase on the world market, an indexation of fuel prices to consumer price indices or to nominal growth of GDP (as an indicator of income development) is recommended. Instead of such an indexation, the ISP was used to stabilise energy prices on the Portuguese market until 2004, which led to a decrease in real energy prices (2001 Public Budget Report, 37). The regular updating of ISP rates in line with inflation started only in 2005 (Art. 34 Law 55 B/2004, 30 December 2004). The ISP as price stabiliser In the short to medium term, the reaction of motor fuel consumption to an ISP mainly depends on the shift from private vehicle use to public transportation. However, following the insufficient level of the ISP, the bulk of the tax on fuels used in private vehicles and exemptions for those used in public transportation do not seem to have been able to lead towards such a shift. In Portugal, during the 1990s, there was a boost in demand for private use transportation following changes in travel patterns, higher incomes and a fall in private transport prices and energy products in real terms (EEA, 2000b: 73; IEA, 2003). During the 1990s, the car increased its share of passenger transport in Portugal and occupancy rates decreased (Lacasta and Barata, 1997: point 3). In general, the stock of passenger cars correlates well with GDP per capita (EEA, 2000a: 37). Therefore, between the second half of the 1980s and the first half of the 1990s, growth in the transport sector amounted to 67% due to increasing purchasing power in the 1980s (Lacasta and Barata, 1997: point 3). In the period 1985 1997, road transport increased by 120% in Portugal, which thus experienced, together with Luxembourg, the highest increase in the EU (EEA, 2000e: indicator 1). Between 1970 and 1997, Portugal was among the EU member states with the highest growth in the number of passenger cars (6.9%) (EEA, 2000e: 106). The decline in real motor fuel prices helped to lower the cost of road transport, which was an important factor in stimulating demand for transport. The trend experienced since 1970 in the Portuguese road transport sector resulted from a general decline in world oil prices, as well as price ceilings on diesel fuel, gasoline and fuel oil (ibidem). In 1998, for example, among the EU Member States unleaded fuel prices were highest
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in Sweden and lowest in Portugal (EEA, 2000e: indicator 15). Diesel prices followed a similar pattern (EEA, 2000e: indicator 16). External costs produced by road transport were hence decreasingly reflected in prices (OECD, 1993: 97). Energy pricing did not successfully internalise environmental externalities, let alone reflect relative scarcity (Bronchi and Gomes Santos, 2001: 22). ISP revenues were never dedicated to increasing the price elasticity of private transportation through investment in better public transporta tion. According to the 1995 Portuguese Environmental Policy Programme (Resolution of the Portuguese Council of Ministers 38/95, 21 April 1995), revenues from pollution taxes should preferentially be put to the environ mental re qualification of the sector where they were collected, in order to improve public acceptability of the instrument and transparency in its administration. During the 1990s, there was some discussion regarding the use of ISP revenues, with several unsuccessful attempts from left wing parties and the Green Party to use fuel and vehicle taxation to improve the quality and environmental performance of public transport. The impact of ISP on longterm vehicle demand In the long run, when fuel price elasticities are higher, general energy taxes can impact on vehicle demand, shifting it to more energy efficient and less polluting models. In 2011, such causal connection between the characteristics of the passenger car fleet in Portugal and the ISP had not yet been addressed by any impact assessment study. However, it was not evident that the ISP had influenced vehicle demand towards smaller and lighter vehicles. In 2003, Portugal was among the countries with the highest percent age of small cars (Zervas, 2010b: 5440). In the same year the country was also among the EU 15 with lighter cars (1291 Kg), including diesel passenger cars (1038 Kg), with a relatively constant average weight of passenger cars (and even with a small decrease in 1999 2000), in contrast to the EU tendency (Zervas, 2010a: 5416). Consequently it was also among the EU 15 with the least powerful diesel PCs (75 kW) and gasoline PCs (58 kW) (Zervas, 2010a: 5419). CO 2 emissions depend on several parameters, such as driving profile, annual mileage and, as a consequence, real world CO2 emissions
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are different from the CO2 emissions obtained according to the official European certification procedure on the New European Driving Cycle (NEDC) (Zervas, 2010a: 5414). For example, CO2 emissions can decrease due to increased combustion efficiency (e.g., due to the use of lighter vehicles or low fuel consumption fuels), leading to lower fuel consumption and thus to lower CO2 emissions. Studies based on the CO2 exhaust emissions of new passenger cars obtained according to the NEDC show that EU14 (excluding Greece) average diesel emissions decreased from163g/km in 1995 to 134g/km in 2003 ( 18%), and average gasoline emissions from 207g/km to 168g/km ( 19%) (Zervas, 2010a: 5420). 93% of this decrease in the case of diesel passenger cars and 87% in the case of gasoline cars was achieved only until 2000 (Zervas, 2010a: 5421). Portugal performed above the EU 14 average regarding the evolution of CO2 exhaust emissions of new passenger cars. The CO2 emissions show a very small decrease after this year, which indicates that the progress in CO2 exhaust control after 2000 is very small (ibidem). This small decrease is partially due to Euro3 emissions limits (such as those on catalysts) (ibidem). Since 1995 until 2003, in Portugal, the average CO2 emissions decreased by 21% and kept reducing even after 2000 ( 4%), whereas for gasoline CO2 there was not such a steep decrease (Zervas, 2010a: 5422). The demand shift towards smaller and lighter vehicles, with its consequent positive environmental effect, cannot be attributed to any relevant extent to the vehicle acquisition tax, since a differentiation in the tax rate according to technology dependant CO2 emissions was only introduced in 2007 (Law 22 A/2007, 29 June 2007). Such a shift might have followed inter alia from a potential incentive provided by the ISP as a component of effective fuel prices, but it might also to some extent have been a consequence of lower national income levels compared to EU 15. The fact that CO2 emissions were more affected by changes in the diesel car fleet than in the gasoline car fleet, with its higher ISP burden, might indicate the minor role played by the ISP in vehicle demand and consequent environmental improvement. In any case it must be taken into account that demand for new vehi cles in Portugal was just a small part of total vehicle demand, with the remaining demand being for polluting and inefficient second hand vehi cles. Although between 1993 and 2003 Portugal was among the EU 15
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with the most significant increase in passenger cars, with an increase of 32%, in 2003. Portugal presented the lowest number of new passenger cars per 1000 in Europe 15, with 16 vehicles per 1000 (Zervas, 2010a: 5414). In 1995, the average normalised specific consumption test values of new cars was 7.2 and 6.4 1/100km, for gasoline and diesel cars respectively, whilst official data reported 10.3 and 9 1/100km for gasoline and diesel cars respectively in the national stock in circulation (ADENE, 2004: 40). In 2000, test values of new gasoline and diesel cars were 6.6 and 6.2 1/100km respectively, while data showed that in Portugal these values were 9.6 and 8.5 1/100km for gasoline and diesel cars respectively (ibidem). 4. Subjective tax incidence unrelated to capacity to prevent pollution The ISP payments were not imposed on polluters according to their capacity to avoid pollution. This design feature is also likely to have hampered the ISP effectiveness in cutting environmentally harmful national patterns of energy consumption. The allocation of the ISP burden between the two major national sectors causing energy related pollution, namely the transport sector and industry, did not take into account their relative improvement potential. The 2008 law change brought the subjective incidence of the ISP more into agreement with the capacity to avoid pollution, at least for a small part of industry, by bringing under the tax coverage energy intensive sectors not covered by the EU ETS and that were not party to energy efficiency agree ments. However, following the still broad exemptions for energy intensive industries, in 2011 the bulk of energy taxpayers were consumers at the pump displaying relatively low price elasticities even in the long term. In 2011, it was still early to assess the impact of the 2008 law changes. However, based on the negative impact on the environmental effectiveness of the ISP rate differentiation according to fuel oil sulphur content of the exemptions provided to industry, and the unchanged pattern of national energy consumption during the 1990s, it might be reasonable to argue that the narrow subjective incidence of the ISP did not help its environmental effectiveness. At the beginning of the 1990s, the biggest energy consumers in Por tugal were the transport sector and industry, which together accounted for
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80% of total energy consumption (OECD, 1993: 88). In general, and for the period 1985 1998, demand for petrol and diesel fuels used by road vehicles was the main driving force behind the rise in total energy con sumption (EEA, 2002b: 1). Road was the biggest energy consumer sector, accounting for approximately 72 and 92% of transport energy consump tion in 1999 and 2002 respectively (EEA, 2002b: 1; ADENE, 2004: 31). The approximately 124.5% increase in the national stock of road vehicles during the period 1990 2002 (circa 10.4% per year), reaching around 4.2 million on 2002, helps to explain the figures (ADENE, 2004: 18). The strong fossil fuel dependence of the transport sector has con tinued during the period 1990 2010 (DGEG, 2011). During the 1990s, the industry and transport sectors, both traditionally highly dependent on fossil fuels, have not improved their fuel mix significantly, sustaining the negative national energy pattern regarding the intensity and structure of energy consumption (ADENE, 2004: 11, 13, 18). Benefits from energy conservation efforts, the introduction of natural gas and the success of co generation projects were more than compensated for by a strong growth in the transport sector, particularly in coastal areas (OECD, 1993:88). In2005, transport and industry still bore the lions share of national final energy demand, with 44% and 26% respectively of total final energy demand (DGEG, 2007; Simes et al, 2008: 3598). Conclusions The analysis given in this paper of the ISP was aimed at assessing whether its potential high strategic relevance for energy policy was transferred into a tax design with strong inclusion of the features of environmental taxes and how the degree of inclusion affected the environmental effectiveness of this tax. It was concluded that the inclusion was low and that such a low level of inclusion caused a low impact of the tax on the pattern of national energy consumption during the same period (inefficient and highly dependant on fossil fuels) and consequently on pollution following from energy consumption in Portugal during the 1990s. Furthermore, following the strict compliance of the tax with the energy taxation structure proposed by the Energy Taxation Directive (2003/96/EC) and the fact that it was the only tax charged during the
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period on national energy consumption, this has allowed us to assess the low environmental effectiveness of such a tax design. Precise environmental objectives were assigned to the ISP on two occasions: in 1991, in order to reduce energy consumption related sulphur and lead emissions through tax rate differentiation, and in 2008 in order to reduce the greenhouse gases in industry through a gradual increase in maximum rates applied to industrial fossil fuels. Environmental con cerns were only clearly mentioned in the law in the latter case. These two cases, together with the gradual process initiated in 2005 of moving towards taxation of gasoline and diesel (including heating diesel) at the same rates, account for the main signs of environmental concern in the ISP design since 1990. These cases express three different environmental concerns, namely sulphur emissions reduction, lead emissions reduction and greenhouse gas emissions (specifically CO2 emissions) reduction. A single overarching environmental objective for the ISP only comes in 2008, with the reference to greenhouse gas emissions. It is still not stated for the whole economy, but only for industry. This can explain the failure of the tax to communicate the environmental hierarchy of consumption related to a specific pollutant. We cannot see the use of environmental criteria in the tax design, despite the reference of the law since 2001 to the use of relative polluting impacts to set the tax rate. In none of the cases referred to, which correspond to those where the linkage between environmental concerns and changes in the energy tax law was the closest, are the potential environmental criteria used to set the tax level clarified. Even when the law mentions the internalisation of CO2 costs to explain the change, as was the case in 2005 and 2008, the method used to calculate such costs and their transference to the tax rates is not provided. Following these features, on both occasions when precise environmental objectives were assigned to the ISP as well as in the gasoline and diesel tax rate convergence process initiated in 2005, the rationale underpinning the law seems to have been cost internalisation rather than steering behaviour. This understanding is in general confirmed by the ISP design as far as the tax base, tax rates and subjective tax incidence are concerned, as well as the relevance assigned by the energy tax law to the principle of equivalence and its lack of references to behaviour steering intentions. The prevalence of a cost internalisation, rather than
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a behavioural steering rationale in the ISP is coherent with its lack of communication of a precise environmental hierarchy of consumption. Likewise, the institution of tax illusion rather than awareness in the tax design and its failure to reward tax avoidance strategies with a positive environmental impact, both usually found in traditional excise duty design, is also coherent with a cost internalisation approach. The ISP base was not a good proxy for specific pollution emissions, since it corresponded to measured units of fuels which may cause different amounts of emissions depending on the pollutant considered. Following this type of tax base and the relatively narrow structure of tax rates used, the ISP payments were unable to mirror relative polluting impacts and consequently to lead towards any specific environmental hierarchy of consumption. This was true with regard to both polluting emissions and energy efficiency, since the tax design made it impossible to target the price signal to a specific pollutant or to energy content. Moreover, the definition of the tax base did not follow from envi ronmental criteria, which led to the provision of shelter from the price signal consumptions for sectors with an environmental impact at least as negative as those not exempted. Such narrow coverage is likely to have kept the ISP from providing an incentive to public transportation opera tors, especially private operators, to adopt new technology. Meanwhile, exemptions for fossil fuels used in the power sector is likely to have helped the users of these fuels to keep ahead of the competition, raising the costs of the measures adopted to increase the use of renewable energy sources. Such exemptions, together with those assigned to electricity, increasing demand for which did not allow a severing of energy demand from GDP in Portugal, hindered the capacity of the ISP to communicate energy scarcity. The ISP rates were not related to behavioural change, either in absolute or in relative terms, since they were unable to guarantee envi ronmentally correct absolute and relative effective pollution prices for all the products covered by the tax, which until 2005 were mainly motor fuels. They were not related to pollution abatement costs or to relative polluting impacts with regard to a specific pollutant or to energy content. Consequently, during the 1990s taxation rates were unable to steer energy consumption towards cleaner fuels and energy conservation strategies. The tax rate structure communicated simultaneously different hierar chies of consumption, which, following the energy market segmentation,
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would not be a problem if a single and environmentally correct hierarchy was communicated to each market segment, allowing the tax to steer consumers choices towards less environmentally damaging patterns. But this has not been the case. The hierarchy communicated to industry with reference to CO2 became close to be correct in 2008. However, the tax rate applied to coal and oil still communicated wrongly their equal polluting impact. Regarding the hierarchies communicated to the transport sector referred to sulphur, lead and CO2, only the first two were correct, due to the tax benefit to diesel still present in 2011. Furthermore, in absolute terms, the ISP rates were weakly able to steer behaviour towards pollution prevention by inducing cleaner and efficient energy consumption. The incentive provided by the tax rate dif ferentiation according to sulphur and lead content in fuel oil and gasoline respectively was insufficient to induce a fast increase in the market share of cleaner fuel. The uncompetitive Portuguese energy market structures aggravated this deficiency in the tax design and proved the relevance of competitive markets for environmental tax effectiveness. This case was also useful to test the relevance for environmental effectiveness of relating the tax rate to environmentally correct effective pollution prices, instead of partial components of the price, such as the tax burden, reaching the consumer. Furthermore, it has shown the importance of transmitting the price signal to those able to avoid pollution. Furthermore, ISP rates led to decreasing real energy prices during the 1990s. In the short term, this was true not only because of the minimal price inelasticity of energy consumption following mainly from technological constraints, but also due to the tax failure to harvest the potential gains from shifting private vehicle use to public transportation, feasible in the short term. In the long term, when price elasticity of fuel consumption is higher, the ISP also did not evidence a positive environmental effective ness. Following the price signal provided by the tax, private use transporta tion increased and it is not reasonable to argue that the ISP had a relevant role in shifting vehicle demand towards smaller and lighter vehicles. As far as the subjective incidence of the ISP is concerned, a cost inter nalisation rationale is also evident. The tax was mainly raised on the sector showing the lowest price elasticities in energy consumption, namely the transport sector. This was the best payer, but not the polluter enjoying the best capacity to avoid pollution. Industry, and especially energy intensive
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industry, though displaying higher price elasticities in energy consumption, has always been sheltered from the price signal provided by the ISP. This continued to be the case after the 2008 law change, following the enlarge ment of the definition of energy intensive industry and of the consequent opportunities to gain exemptions by joining energy efficiency agreements. Due to the low inclusion of the design features of environmental taxes in the ISP, it was very similar to an excise duty, despite the several references in the law, especially since 2001, to environmental concerns. Its design and management were retained by the entity traditionally in charge of excise duties, namely the Ministry of Finance. This design made it a blunt instrument for inducing behavioural change towards cleaner and more efficient energy consumption, acting mainly as an instrument of cost internalisation. In Portugal, improvements experienced in energy consumption, which were mainly noticed in primary energy consumption (electricity production) after the mid 2000s, have mainly followed from command and control based policy. Despite the strategic importance of the ISP for Portuguese environmental policy, its failure to include the relevant design features has hindered its potential role in such policy. References
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Antnio Brigas Afonso
Novas tendncias da fiscalidade na rea dos Impostos Especiais de Consumo*
Antnio Brigas Afonso

Subdiretor Geral da Autoridade Tributria e Aduaneira. Docente do IDEFF/FDL
* O presente texto corresponde, em termos gerais, comunicao efectuada pelo autor nas Conferncias organizadas pelo IDEFF e pela OTOC, que decorreram em Lisboa no dia 19.11.2012 e no Porto no dia 30.11.2012, subordinada ao tema:Novas Tendncias da Contabilidade e da Fiscalidade.
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RESUMO: No presente artigo, o autor comea por fazer uma breve referncia ao processo de harmonizao comunitria dos impostos especiais de consumo, s caratersticas e aos objetivos extra fiacais prosseguidos por estes impostos. Seguidamente, refere os principais fatores que, em sua opinio, so determinantes das novas tendncias, ou seja a globaliza o da economia, as preocupaes ambientais, os programas de consolidao oramental e o recente fenmeno do aumento da obesidade que se est a verificar na generalidade dos pases desenvolvidos. Em termos gerais, as novas tendncias concretizam se, nos ltimos anos, pelo aumento significativo das taxas destes impostos na generalidade dos Estados Membros da Unio Europeia e da OCDE, no alargamento da base tributvel e na criao de novos impostos especiais de consumo. Finalmente, o autor faz ainda uma incurso pelo que considera ser a provvel evoluo futura destes impostos, perspetivando a extino do imposto sobre produtos petrolferos e energticos (ISP) e do imposto sobre veculos (ISV), tal como os conhece mos. Todavia, como, muito provavelmente, se vo manter os fatores que determinaram as tendncias recentes nesta rea fiscal, o autor considera que a importncia destes impostos tender a aumentar no futura, ainda que com estruturas e bases tributrias muito diferen ciadas das atuais. Palavras-chave: Globalizao da economia Consolidao oramental Alteraes climticas Obesidade ABSTRACT: In this article, the author begins with a brief reference to the process of EU harmonization of excise duties, the features and the objectives extra fiscal pursued by these taxes. It then outlines the key factors that, in his opinion, are determinants of new trends, i.e. economic globalization, environmental concerns, the programs of budgetary consolidation and the recent phenomenon of the rise in obesity that is occurring in most developed countries. In general, new trends are materialized, in recent years, by the significant increase in the rates of these taxes in most Member States of the European Union and the OECD, broadening the tax base and creating new excise duties In general, the new trends emerging in recent years are materialized by the significant increase in the rates of these taxes in most Member States of the European Union and the OECD, in the enlargement of the tax base and in the creation of new excise duties. Finally, the author also makes a reflection on what he considers to be the probable future developments of these taxes, considering the extinction of the tax on oil and energy products (ISP) and vehicle tax (ISV), as we know them now. However, as most likely the factors that determine the recent trends in this area of taxation will remain, the author believes that the importance of these taxes tend to increase in the future, though with structures and tax bases very different from the current ones. Keywords: Economic globalization Budgetary consolidation Climate change Obesity
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1. Introduo Os impostos especiais de consumo (IEC), denominados excises na terminologia inglesa e accises na terminologia francesa, constituem uma das formas mais antigas de tributao. Na verdade, j em tempos remotos, o ch, os licores e o peixe eram tributados na China e o sal e o ch na ndia. Na Idade Mdia, a generalidade dos soberanos europeus tributavam o sal, que era considerado uma mina de ouro devido aos elevados montantes de receita fiscal arrecadada e facilidade de controlo da sua cobrana. A vulgarizao destes impostos ocorre nos sculos XVI e XVII, nomeadamente na Holanda, onde foram criados exijsen sobre a cerveja, as bebidas espirituosas e o acar. Os IEC que incidem sobre o lcool e as bebidas alcolicas, os pro dutos petrolferos e energticos e os tabacos manufaturados, encontram se harmonizados a nvel comunitrio e foram codificados com a publicao do Decreto Lei n. 566/99, que aprovou o Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo, entretanto revogado pelo Decreto Lei n. 73/2010, que apro vou o Cdigo dos IEC atualmente em vigor. Em Portugal existe ainda um imposto especial de consumo no harmonizado, o imposto sobre veculos (ISV), que incide sobre os automveis ligeiros de passageiros, mistos ou de mercadorias, nos termos previstos no artigo 2. do Cdigo do Imposto sobre Veculos, aprovado pela Lei n. 22 A/2007. Trata se de impostos que, apesar da sua grande importncia financeira para o Estado, no tm sido objeto de investigao terica por parte dos acadmicos e fiscalistas. Contudo, como foram objeto de codificao, espe remos que essa lacuna seja ultrapassada, sendo certo que estes impostos j so ministrados em vrios cursos de ps graduao como o caso do IDEFF da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa e do CIJE da Faculdade de Direito da Universidade3 do Porto. A aparente letargia em que estes impostos tm vivido, sofreu um grande sobressalto com a criao do mercado interno. Na verdade, a supresso dos controlos aduaneiros nas fronteiras intracomunitrias, pre conizada pela criao do mercado interno, obrigou os Estados Membros a adotarem um conjunto de regras que, no constituindo uma harmonizao fiscal em sentido tcnico, permite a circulao destes produtos, no terri trio fiscal comunitrio com a manuteno da cobrana destes impostos no Estado Membro de destino.
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O regime institudo permite a circulao intracomunitria dos pro dutos sujeitos a impostos especiais de consumo sem controlos aduaneiros nas fronteiras intracomunitrias, mediante a delimitao do territrio fiscal comunitrio e do territrio fiscal nacional, com a separao clara das dis posies aplicveis apenas no territrio fiscal nacional e das disposies aplicveis no territrio dos outros Estados Membros, a criao da figura do entreposto fiscal, a fixao dos requisitos para atribuio dos estatutos que permitem aos operadores econmicos efetuar operaes de circulao intracomunitrias em regime de suspenso do imposto, a conceo de um documento administrativo eletrnico (e DA) que identifica o itinerrio e permite o controlo das operaes de circulao bem como a criao de um sistema de garantias, vlidas em todos os Estados Membros, tendo em vista facilitar o seu eventual acionamento em caso de necessidade de imputao da responsabilidade fiscal, caso ocorram irregularidades no funcionamento do denominado regime geral de circulao, com suspenso do imposto. Embora a generalidade dos pases tributem os tabacos, as bebidas alcolicas e os produtos petrolferos, considerados os tradicional excise duties, muitos outros produtos so tributados com impostos especiais, dependendo a escolha dos hbitos de consumo, das tradies e mesmo de aspectos culturais de cada pas, o que implica que o mesmo produto possa ser apto a ser tributado com Impostos Especiais de Consumo num deter minado pas, mas no o seja noutro, como o caso das bebidas alcolicas, cujo consumo, sendo interdito pela religio islmica, as torna inaptas a ser tributadas com estes Impostos nos pases em que a generalidade da populao professa esta religio. Daqui resulta que um produto, para poder ser sujeito a Impostos Especiais de Consumo tem que ser, nesse pas, um produto de consumo generalizado para permitir uma receita significativa, mas no pode ser um produto essencial porque, de contrrio, no seria politicamente aceitvel a sua elevada tributao. Para alm de no ser um produto essencial, em certos casos mesmo um produto nocivo para a sade ou para o ambiente e, finalmente, tem que ser um produto de procura no elstica de modo a que no se possa verificar o fenmeno da substituio por um produto equivalente ou similar, quando seja sujeito a uma taxa elevada porque, caso isso sucedesse, deixaria de gerar receita significativa. Na sua gnese, estes impostos apenas tinham como objetivo a obten o de receitas fiscais, tal como qualquer outro imposto. Todavia, com o
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evoluir das sociedades, os cidados passaram a ser mais exigentes com os Governos na escolha das polticas fiscais e modelos de desenvolvimento, exigindo que tenham em conta, nomeadamente, as preocupaes com a qualidade do ambiente e com a sade. Assim, os Impostos Especiais de Consumo passaram a prosseguir importantes objetivos extra fiscais, em matria de preservao do ambiente e da sade, com a consequente redu o do consumo, promoo de energias alternativas, reduo das emisses de CO2 e uma maior eficincia energtica, imputando aos consumidores os custos associados ao consumo dos produtos, em obedincia ao princpio da equivalncia, expressamente consagrado no artigo 2. do Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo, procurando onerar os contribuintes na medida dos custos que estes provocam nos domnios do ambiente e da sade pblica, em concretizao de uma regra geral de igualdade tributria. 2. Tendncias recentes Feita esta breve introduo, importa agora referir as tendncias recen tes verificadas na rea dos impostos especiais de consumo e perspectivar a provvel evoluo futura destes impostos. Como questo prvia convm referir que as Diretivas Comunit rias, para alm de criarem uma estrutura comum para estes impostos, limitaram se a fixar, em matria de taxas, um nvel mnimo, que no pode, em caso algum, ser ultrapassado pelas taxas fixadas na legislao interna dos Estados Membros. Contudo, como no estabelecem qualquer limite mximo, na prtica, os Estados Membros tm uma ampla margem de dis cricionariedade para fixar as taxas nacionais, variando os preos de venda ao pblico de forma acentuada entre Estados Membros. Este facto causa graves problemas a Portugal dado que o nvel de fiscalidade em Espanha ainda inferior ao praticado em Portugal, nomeadamente ao nvel dos combustveis e dos tabacos manufaturados. Este desnvel de taxas e de preos entre Portugal e Espanha foi recentemente atenuado com a subida das taxas de IVA praticadas em Espanha, mas a diferena, para menos, das taxas dos impostos especiais de consumo praticadas em Espanha con tinua a representar um grave problema para Portugal, dada a ausncia de controlos fronteirios e a possibilidade legal de os particulares poderem, dentro de certos limites, abastecer se destes produtos em Espanha.
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Os principais fatores que condicionam as novas tendncias de fisca lidade indirecta e, especialmente, os impostos especiais de consumo, so a globalizao da economia, as preocupaes ambientais, os programas de consolidao oramental e o recente fenmeno do aumento da obesidade que se est a verificar na generalidade dos pases desenvolvidos. Para responder a estes desafios, os Estados Membros tm adotado vrias medidas, podendo sintetizar se as principais tendncias nesta rea pelo aumento significativo das taxas, quer em Portugal, quer nos restantes pases da Unio Europeia e da OCDE e a criao de novos impostos especiais de consumo, com a consequente reduo global da tributao direta compensada pela tendncia da subida global da tributao indireta. A globalizao da economia, ao aumentar a competitividade inter nacional, pressiona os agentes econmicos e os governos a reduzir ou eliminar todos os fatores que contribuem para o aumento dos preos. No caso dos impostos, enquanto os indirectos so nivelados nas fronteiras, onerando os produtos importados e desonerando os produtos exportados, os impostos directos incorporam se nos preos dos produtos exportados, reduzindo a sua competitividade. neste contexto que se explica a referida tendncia para a reduo global dos impostos directos com a consequente subida dos impostos indirectos. Relativamente s preocupaes ambientais e ao desenvolvimento sustentvel, tambm pacfico que os impostos especiais de consumo so impostos especialmente aptos para alcanar estes objetivos. Na verdade, sendo impostos monofsicos, podem ser utilizados, com grande facilidade, para prosseguir objectivos ambientais, tributando ou isentando as matrias primas e os produtos finais, consoante sejam ou no prejudiciais para o ambiente, influenciando assim os produtores e os consumidores a produzir e a consumir produtos mais benficos para o ambiente. Vrios pases da OCDE, com especial incidncia na Sucia, Dinamarca e Noruega tm pro cedido a reformas fiscais ambientais, atravs do aumento, nomea damente, da tributao dos produtos energticos, penalizando os que apresentam maiores nveis de emisses de gases com efeito estufa e, simultaneamente, diminuindo os impostos sobre as atividades que devem ser encorajadas como o trabalho, a poupana e o investimento, com a consequente dimi nuio do preo do fator trabalho e o aumento da competitividade e do emprego.
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Na Unio Europeia est em discusso no Grupo de Questes Fis cais do Conselho uma proposta da Comisso para reviso da Diretiva 2003/96/CE, habitualmente designada por Diretiva de Tributao dos Produtos Energticos. O principal objetivo desta proposta fixar novas taxas mnimas para os produtos petrolferos e energticos, passando estas a ser calculadas com base em dois elementos distintos: o teor energtico e no nvel de emisses de CO2. O teor energtico expresso em euros por gigajoule e o nvel de emisses de CO2 em euros por tonelada de emisses de CO2. A diferenciao da componente energtica e da componente das emisses de CO2 visa adaptar a tributao dos produtos petrolferos e energticos necessidade de combater as alteraes climticas, mediante a reduo das emisses de CO2, atravs da penalizao fiscal dos produtos que apresentem um nvel mais elevado das referidas emisses. A grave crise da dvida pblica da Zona Euro iniciada na Grcia, no seguimento da falncia do Lehman Brothers, e que se estendeu aos pases perifricos da Zona Euro, tambm um dos fatores determinante das recentes tendncias de subida das taxas dos impostos especiais de consumo. Na verdade, os pases mais severamente atingidos pela crise da dvida pblica foram obrigados a adotar programas de consolida o oramental que os obrigou no s a subir as taxas dos impostos especiais de consumo como a alargar a base tributvel e a criar novos impostos. Assim, nos ltimos anos a generalidade dos Estados Membros pro cederam a aumentos significativos das taxas dos impostos especiais do consumo e dos denominados impostos ambientais. Estes aumentos foram particularmente significativos na Irlanda e em Portugal. No caso da Irlanda, as taxas tm sofrido alteraes anuais muito superiores taxa de inflao e, em 2012, apesar do contnuo aumento verificado nas cotaes do petrleo, as taxas aplicveis aos combustveis aumentaram cerca de 2%, as taxas do imposto sobre veculos aumentaram 7% e do imposto sobre o tabaco 25%. No caso de Portugal, esta tendncia iniciou se com a apresentao do Primeiro Programa de Estabilidade e Crescimento, onde Portugal se comprometeu a aumentar, de forma substancial, as taxas do Imposto sobre Produtos Petrolferos e Energticos (ISP) e do Imposto sobre o Tabaco(IT), durante o perodo em que vigorou o referido Pacto de Estabilidade e Crescimento. Apesar disso, em 2012, as taxas das bebidas
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espirituosas foram ainda aumentadas 4,6%, as dos veculos automveis 10% e a taxa dos cigarros 15%. Para 2013, depois do desvario das pro postas tornadas pblicas pela comunicao social, imperou o bom senso e os aumentos constantes da proposta do OE so pouco significativos, com exceo das bebidas espirituosas em que ainda se verificou um aumento de 7,5%. Esperemos que se tenha assim evitado o srio risco de imploso do mercado legal. Relativamente tendncia de criao de novos impostos especiais de consumo, o legislador tem tambm demonstrado uma criatividade surpre endente. Na ustria, na Alemanha e no Reino Unido foram criados novos impostos especiais sobre os bilhetes dos transportes areos que efetuam voos internos. Na Finlndia e na Irlanda foi criado um adicional sobre os combustveis cuja base tributvel so as emisses de CO2 e na Eslovquia foi introduzido um imposto sobre as licenas de emisses de CO2. Uma outra tendncia recente vai no sentido da tributao, por razes de sade pblica e, naturalmente, obteno de avultados montantes de receitas, dos gneros alimentcios que contm elevados teores de acar, sal ou gorduras saturadas e que so vendidos embalados ou engarrafados prontos para consumo imediato, conhecidos pela designao de snack foods. Trata se de comida com um valor nutricional reduzido, com ele vados nveis de gordura, acar, sal, corantes e conservantes. hoje um negcio em franca expanso, com um aumento exponencial do consumo, a que est associado um marketing muito agressivo. Estas tendncias de tributao surgiram na sequncia da constatao, na generalidade dos pases desenvolvidos, do aumento preocupante dos casos de obesidade, especialmente nas camadas mais jovens da popula o. Vrios estudos efetuados, nomeadamente por universidades norte americanas, demonstram que h uma relao direta entre o consumo de snack food e refrigerantes e a incidncia de obesidade, doenas cardacas e diabetes. Estes estudos so contestados pelas associaes dos industriais que produzem estes produtos, cujo consumo tem aumentado exponencialmente nos pases mais desenvolvidos e sobretudo, nas camadas mais jovens da populao. Contudo, a maior organizao mdica dos Estados Unidos, a American Medical Association, recomendou ao Governo a tributao destes produtos, considerando que so prejudiciais para a sade e que so responsveis pelo aumento da obesidade, das doenas cardiovasculares
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e da diabetes. A referida associao mdica considera ainda que a tribu tao poder constituir um importante fator para a reduo do consumo e a obteno de receitas para custear as despesas de sade associadas ao consumo destes produtos. A nvel comunitrio, a Dinamarca foi o primeiro a Estado Membro que introduziu este tipo de imposto, denominado food fat tax que incide sobre todos os alimentos embalados para venda ao pblico que contenham mais de 2,3% de gorduras saturadas. 3. Perspetivas futuras Finalmente, importa perspetivar a evoluo futura destes impostos. Como se sabe, perspetivar o futuro sempre um exerccio arriscado. De qualquer modo, temos sempre a possibilidade de argumentar que, even tualmente, no se verificaram os pressupostos em que se baseou a nossa previso Tendo em conta os principais fatores que condicionaram a evoluo recente destes impostos, de prever que a importncia dos impostos espe ciais de consumo tender a aumentar no futuro, dado que no previsvel uma mudana de rumo na globalizao da economia, nas preocupaes ambientais ou com a consolidao oramental ou ainda que a gordura volte a ser considerada formosura. Na rea da tributao automvel e dos combustveis, j possvel afirmar, com grande segurana, que se vo verificar profundas altera es. De acordo com especialistas, quer da rea energtica quer da rea ambiental, a ligao histrica do automvel ao petrleo, nomeadamente dos automveis ligeiros, j deveria ter cessado. Isto porque, de acordo com os referidos especialistas, ao atingirmos o impressionante consumo de 1000 barris de petrleo por segundo j devemos ter atingido ou estamos a atingir o pico da produo de petrleo, isto , o momento a partir do qual no possvel aumentar significativamente a produo do denomi nado ouro negro Ora, o petrleo no s utilizado para produzir carburantes e combustveis, sendo imprescindvel para produzir uma vasta gama de produtos essenciais na vida quotidiana dos dias de hoje tais como plsticos, tecidos sintticos, borrachas, inseticidas, fertilizantes, medicamentos, tintas, colas, vernizes, perfumes, corantes, detergentes,
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solventes e resinas. Isto para citar apenas os produtos mais significativos, que tm os derivados do petrleo como matria prima. Sendo o petrleo uma matria prima no renovvel, mas imprescindvel s indstrias que produzem os referidos produtos, seria desejvel que j no estivssemos a desperdiar um bem to precioso na mobilidade individual. Para alm dos graves problemas em termos industriais e energti cos, temos igualmente as questes ambientais e as alteraes climticas resultantes do consumo dos carburantes e dos combustveis fsseis. De acordo com estudos da OCDE e da Agncia Internacional de Energia absolutamente necessrio, at 2050, reduzir em pelo menos, 50% os atuais nveis globais de emisses de CO2, para que as temperaturas mdias do globo aumentem apenas 2 a 2,4 graus Celsius, de modo a evitar alteraes climticas que possam pr em causa as condies de vida na Terra. Face ao exposto, urgente, quer em termos ambientais, quer em termos energticos, encontrar alternativas aos combustveis de origem fssil. Os veculos eltricos, embora ainda apresentem grandes limitaes em matria de autonomia, comea a ser consensual que so os veculos que renem melhores condies para que a sua utilizao se massifique no futuro, com uma fase intermdia em que predominaro os veculos hbridos, preparados para a utilizao alternada ou simultnea da energia eltrica e da gasolina ou do gasleo. Isto porque o hidrognio, muito abundante na natureza e que com frequncia apresentado como a ener gia que vai substituir o petrleo no futuro, no existe no estado puro. Ora, para extrair o hidrognio, por exemplo, da gua, a energia gasta equivalente energia obtida. Acresce que o hidrognio necessita de ser comprimido a presses muito elevadas, o que levanta problemas tcni cos muito complicados de armazenagem e de transporte o que implica, igualmente, consumo de energia. Por estas razes, face ao conhecimento cientfico atual, no parece vivel a substituio dos combustveis fsseis pelo hidrognio. Caso se venha a confirmar a massificao da utilizao dos veculos eltricos seguro que se iro verificar profundas alteraes na fiscalidade automvel e na tributao dos combustveis. No caso do imposto sobre ve culos (ISV), caso no se verifique qualquer alterao ao Cdigo do Imposto sobre Veculos em vigor, este imposto deixar de gerar receitas dado que, face ao disposto no artigo 2., os veculos exclusivamente eltricos esto
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excludos da incidncia do imposto. Quanto ao Imposto sobre os Produtos Petrolferos e Energticos (ISP), embora j incida sobre a eletricidade, a receita deste imposto provm quase exclusivamente dos consumos de gasolina e de gasleo, sendo a receita da eletricidade quase insignificante. Por outro lado, mesmo que, por mera hiptese, se pretendesse transferir a carga fiscal dos carburantes e dos combustveis para a eletricidade consu mida pelos veculos eltricos, a diferenciao dos consumos domsticos, dos consumos de eletricidade, efetuados pelos veculos eltricos, no se afigura tecnicamente possvel dado que, ao contrrio do que sucede com os combustveis fsseis, a eletricidade pode ser abastecida quer em postos de abastecimento pblicos quer nas residncias particulares. Nesta con formidade, os impostos sobre os produtos petrolferos e energticos e o imposto sobre veculos, tal como os conhecemos, iro morrer de morte natural, como desaparecero a contribuio de servio rodovirio e os elevados montantes de IVA cobrados sobre os montantes de ISP, de ISV e da Contribuio de Servio Rodovirio. No total esto em causa mais de 15% das actuais receitas totais dos impostos. A questo que entretanto se coloca se ser possvel prescindir de um montante to significativo de receitas fiscais. S tendo esta questo uma resposta, o mesmo no se poder dizer das opes tcnicas para substituio e reformulao desta importante rea fiscal. De qualquer modo, j esto disponveis no mercado solues tcni cas, mesmo de origem nacional, que permitem a aplicao de regras de tributao simples e eficazes da mobilidade individual que, por exemplo, tenham em conta os quilmetros percorridos por cada veculo e os respe tivos consumos mdios de eletricidade por quilmetro percorrido, com a consequente repartio proporcional da carga fiscal e uma aplicao rigo rosa do principio de equivalncia j atualmente previsto quer no artigo2. do Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo, quer no artigo1. do Cdigo do Imposto sobre Veculos. Em concluso, apesar das grandes alteraes que, necessariamente, se iro verificar nesta rea, a importncia destes impostos tender a aumentar no futuro e convm no ter iluses porque, seguramente, mais uma vez se vai confirmar a velha mxima de Benjamin Franklin: Nada certo, a no ser a morte e os impostos
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4. Bibliografia
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Guilherme Waldemar dOliveira Martins Ana Calado Pinto
O conceito de endividamento lquido no novo regime financeiro das autarquias locais e das entidades intermunicipais: estudo prvio de impacto potencial
Guilherme Waldemar dOliveira Martins

Doutor em Direito. Professor Auxiliar da Faculdade de Direito de Lisboa
Ana Calado Pinto

Revisora Oficial de Contas. Mestre em Gesto pelo ISG
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Resumo: Tendo em conta o Programa de Assistncia Econmica e Financeira e decorridos cinco anos de vigncia da atual Lei n. 2/2007 de 15 de janeiro, que aprovou a Lei das Finanas Locais, o Governo props AR a reviso de alguns aspetos que constavam do referido diploma. Depois de se proceder a uma anlise breve das novidades este texto pretende ser um contributo para uma compreenso maior do que pode estar em causa em termos financeiros com a aplicao da nova lei. Palavras-chave: Sustentabilidade financeira Finanas locais Endividamento lquido Abstract: Five years have elapsed since the Local Finance Law was presented for approval by the Portuguese Parliament. During this time Portugal has endured an Economic and Financial Assistance Programme (PAEF). This Local Finance Law, Law 2/2007 of 15th of January, is being amended. The purpose of this article is to present the main financial challenges concerning indebtness, among others, and so contribute to an overall understanding of concrete aspects of this new law to be. Keywords: Financial sustainability Local finance Net Debt Sumrio: 1. Dvida pblica: sustentabilidade financeira e estrutura conceptual; 2. Enquadra mento do novo regime financeiro das autarquias locais e das entidades intermunicipais; 3. O conceito de endividamento lquido e novidades associadas; 4. O impacto do novo regime de endividamento: alguns dados empricos.
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1. Dvida pblica: sustentabilidade financeira e estrutura conceptual Mesmo tendo em conta o quadro conjuntural atual, est assumido que um rcio da dvida crescente no economicamente sustentvel. Conse quentemente, o anncio da reduo de dvida central para a construo de uma estratgia de sada (exit strategy)1. A alternativa possvel passa por estabilizao a nveis acima ou para nveis mais prudentes, tendo em conta as circunstncias. Esses nveis prudentes devero ser mantidos nas dcadas seguintes. H vrias formas de reduo da dvida. Sabendo que a reduo de dvida dever contribuir para manter as taxas de juro constantes e criar espao de manobra para preparao de uma resposta para outra crise/recesso eventual. Para alguns pases, isso significa retornar a uma posio mais forte que a anteriormente vivida, sendo que para as economias emergentes, os rcios dvida/PIB so manifestamente inferiores, uma vez que as receitas tributrias e patrimoniais so mais volteis e a composio da dvida menos favorvel, porque detida por residentes no exterior. S assim se perceba que estabilizao do rcio da dvida a nveis acima dos considerados prudentes afeta negativamente o crescimento e compromete a possibilidade da poltica financeira pode responder a crises futuras. neste quadro de recuperao que o conceito de dvida pblica deve ser analisado de duas perspetivas: a composio e a dimenso2. Quanto composio relevam os tipos de instrumentos financeiros, a origem, a composio cambial e a maturidade residual e mdia3. Quanto aos tipos de investimento foram detetados na zona euro trs tipos: de longo prazo (70% do total de ttulos), emprstimos (18%) e ttulos de curto prazo (9%). Quanto origem, enquanto a administrao central emite 83% da totalidade da dvida as entidades infraestaduais (incluindo
1 GUILhERmE WaLDEmaR DOLIVEIRa MaRTINS (2013), Consolidao Oramental e Crise Financeira, Coimbra, Almedina, no prelo. 2 DagmaR HaRTwIg LOjSch, MaRTa RODRgUEZ -VIVES E MIchaL SLaVk (2011), the size and composition of government debt in the euro rea, Ecb Occasional paper series no 132/october 2011, pg. 5. 3 DagmaR HaRTwIg LOjSch, MaRTa RODRgUEZ -VIVES E MIchaL SLaVk (2011), the size and composition of government debt in the euro rea, Ecb Occasional paper series no 132/october 2011, pg. 5.
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a Segurana Social) emitem 17% do total. A dvida predominantemente em euros (99%), sendo que apenas 40% da dvida tem maturidade superior a cinco anos. Quanto dimenso, temos a dvida bruta, a dimenso dos ativos e as responsabilidades fora do balano4. Todas estas definies relevam atualmente para o conceito de endividamento pblico na tica da contabi lidade nacional. Na tica de contabilidade nacional, a leitura conjugada de alguns dos preceitos do SEC leva nos a considerar que o saldo da dvida pblica corresponde soma de todos os passivos do setor das adminis traes pblicas: numerrio e depsitos, ttulos exceto aes, incluindo derivados financeiros e outros dbitos, assim como, em alguns casos e em pequena escala, aes e outras participaes e provises tcnicas de seguros (Manual do SEC 95 sobre o Dfice e a Dvida das Administra es Pblicas). Porm, para efeitos da aplicao do protocolo relativo ao procedi mento aplicvel em caso de dfice excessivo que o que devemos ter em conta, atendendo ratio das alteraes legislativas promovidas no artigo 13. , o conceito de dvida altera se um pouco. O referido protocolo visa apenas o apuramento da dvida global bruta, em valor nominal5, existente no final do exerccio e consolidada pelos diferentes setores do Governo em geral. Para este efeito, o saldo da dvida pblica igual soma dos passivos do setor das administraes pblicas nas categorias seguintes: numerrio e depsitos, ttulos exceto aes, excluindo derivados financeiros e emprstimos (V.artigos 2. do Protocolo sobre o procedi mento relativo aos dfices excessivos e 1., n. 5, do Regulamento (CE) n.3605/93 do Conselho, de 22 de novembro de 1993, relativo aplicao do protocolo sobre o procedimento relativo aos dfices excessivos anexo ao Tratado que institui a Comunidade Europeia).
no 132/october 2011, pg. 5. 5 O valor nominal corresponde ao valor facial dos passivos, ou seja, corresponde ao montante (contratualmente acordado) que as administraes pblicas tero de reem bolsar aos credores no vencimento (conforme definio constante do Manual do SEC 95 sobre o Dfice e a Dvida das Administraes Pblicas).
the size and composition of government debt in the euro rea, Ecb Occasional paper series
DagmaR HaRTwIg LOjSch, MaRTa RODRgUEZ -VIVES E MIchaL SLaVk (2011),
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2. Enquadramento do novo regime financeiro das autarquias locais e das entidades intermunicipais Tendo em conta o Programa de Assistncia Econmica e Financeira e decorridos cinco anos de vigncia da atual Lei n. 2/2007 de 15 de janeiro, que aprovou a Lei das Finanas Locais, o Governo props AR a reviso de alguns aspetos que constavam do referido diploma6. Os trabalhos de reviso da Lei das Finanas Locais tiveram como princpios essenciais: ajustar o paradigma das receitas autrquicas realidade atual, com especial incidncia nas receitas municipais7; aumentar a exigncia e transparncia ao nvel da prestao de contas; dotar as finanas locais dos instrumentos necessrios para garantir a efetiva coordenao entre a administrao central e local, con tribuindo assim para o controlo oramental e para a preveno de situaes de instabilidade e desequilbrio financeiro.
6 A exposio de motivos ainda elenca outra razo: Tambm a Reforma da Admi nistrao Local levada a cabo pelo Governo, com base nos objetivos enunciados no Documento Verde da Reforma da Administrao local, reclama a necessidade de alterao da Lei das Finanas Locais como instrumento prprio para a concretizao das necessi dades de financiamento das autarquias locais e das entidades intermunicipais, com espe cial nfase para a excessiva dependncia das receitas municipais do mercado imobili rio, para o novo mapa de freguesias e para o novo papel das entidades intermunicipais no desenvolvimento sub regional. 7 De acordo com a exposio de motivos: No que respeita s receitas municipais e considerando o acrscimo da receita do Imposto Municipal sobre Imveis (IMI), pro veniente da reavaliao dos prdios urbanos, o Governo prope a eliminao do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis a partir de 2016, aliada a obri gaes de transparncia fiscal no conjunto das receitas municipais no s por parte da administrao central no caso da derrama, mas tambm pelo prprio municpio no caso da participao varivel no Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares, fortale cendo assim o conceito de proximidade das receitas fiscais municipais com os muncipes. A reorganizao administrativa do territrio e o novo quadro de competncias trans feridas para as freguesias implicaram tambm alteraes nas suas receitas, em particular no que diz respeito ao IMI sobre prdios rsticos e urbanos. Nesse sentido, o Governo prope que a totalidade da receita do IMI sobre prdios rsticos seja receita das freguesias e, adicionalmente, seja reconhecida uma participao no IMI sobre prdios urbanos a dis tribuir por todas as freguesias, respondendo a necessidades de financiamento do conjunto de competncias municipais que so transferidas para o nvel da freguesia.
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Sem grandes novidades no global, esta proposta de novo regime tenta, em todo o caso, criar regras mais simples, mas ao mesmo tempo mais exigentes e coerentes, no que respeita, nomeadamente, ao equilbrio oramental, aos limites da dvida, aos mecanismos de recuperao finan ceira, prestao de contas individual e consolidada e auditoria externa e certificao legal de contas8. Juntamente com estas novas regras, propem se assim novas datas de preparao dos oramentos municipais que permitam a adoo por parte das entidades que integram o subsetor da administrao local de um calendrio consistente com o previsto para a apresentao da proposta do Oramento do Estado9. Na verdade as grandes novidades encontram se em matria de endi vidamento. Assim: a) Alarga -se o permetro das entidades suscetveis de relevaram para os limites legais de endividamento do municpio, de modo a que abranja a globalidade das entidades, independentemente da sua natureza, em que participa ou sobre as quais o municpio detm poderes de controlo. b) Alarga-se o permetro de consolidao das contas dos municpios e, agora, tambm das entidades intermunicipais e entidades associativas municipais, de forma a abranger toda e qualquer participao das indicadas entidades em empresas locais e servios
Exposio de motivos. Da exposio de motivos consta inclusive: Esta reviso das atuais datas pressu pe uma melhoria no intercmbio de informao e articulao entre os rgos representa tivos da administrao central e das autarquias locais, sendo, para tal, criado o Conselho de Coordenao Financeira. Pretende se assim que a relao financeira entre a adminis trao central e os subsetores, em concreto a administrao local, beneficie de uma efe tiva coordenao ao nvel da monitorizao de previses e do processo de oramenta o, mediante a divulgao antecipada da informao relativa s principais variveis que concorrem para a preparao do Documento de Estratgia Oramental e da proposta do Oramento do Estado, com relevncia para a elaborao dos oramentos municipais at ao final de outubro. No novo quadro legal fortalece se o princpio do equilbrio oramen tal, prevendo se uma regra para o saldo corrente deduzido de amortizaes em paralelo com a vinculao ao quadro plurianual de programao oramental. Ainda no mbito do reforo da consolidao oramental, os municpios passam a estar sujeitos a um limite para a dvida total assente na relao entre esta e a receita corrente.
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intermunicipalizados, bem como entidades de qualquer outra natu reza sobre as quais os municpios detenham poderes de controlo. c) Cria -se de um sistema de alertas precoces com o intuito de detetar situaes de desvio na gesto oramental dos municpios, permitindo reforar a monitorizao da gesto pelo prprio municpio por forma a evitar situaes de desequilbrio financeiro. No obstante, em situaes ultrapassagem do limite da dvida, a Lei das Finanas Locais prev mecanismos de recuperao financeira para a consolidao de passivos financeiros atravs da adoo, por parte do municpio, de um conjunto de regras de ajustamento tanto mais exigentes quanto mais grave for a situao de desequilbrio financeiro. Neste contexto, criado o Fundo de Apoio Municipal, de cariz mutualista entre o Estado e os munic pios, associado assuno de obrigaes de ajustamento e a uma monitorizao e controlo das contas municipais permanentes, por parte da administrao central. 3. O conceito de endividamento lquido e novidades associadas O Endividamento previsto no captulo V da Proposta de Lei n.122/XII/2. altera o paradigma do clculo, tanto do limite de endivi damento como do prprio endividamento municipal, a par da introduo de alteraes ao regime de crdito, mecanismos de recuperao financeira municipal e regras para o Fundo de Regularizao Municipal e a intro duo de mecanismos de alerta precoce e do Fundo de Apoio Municipal (FAM), financiado pelo Fundo de Equilbrio Financeiro (FEF). O limite do endividamento deixa de se basear numa seleo de Receitas s quais acrescido o coeficiente de 1,25, para considerar as receitas correntes lquidas acrescidas de um coeficiente de 1,5 (ver pgina seguinte). No entanto, s Receitas correntes a considerar h que ter presente outras alteraes previstas, como o caso da desconsiderao do IMT em receitas da administrao local, a reduo do IMI a atribuir aos municpios (a redistribuir pelas freguesias) e a reduo de parte do FEF (no sentido deste contribuir para o Fundo de Apoio Municipal, entre outras redues, e financiamento das entidades intermunicipais).
do clculo, tanto do limite de endividamento como do prprio endividamento municipal, a par da introduo de alteraes ao regime de crdito, mecanismos de recuperao financeira municipal e regras para o Fundo de Regularizao Municipal e a introduo de mecanismos de alerta precoce e do Fundo de Apoio Municipal (FAM), financiado pelo Fundo de Equilbrio Financeiro (FEF). 220 O limite do deixa e de se basear numa seleo de Receitas s quais acrescido o Revista de endividamento Finanas Pblicas Direito Fiscal coeficiente de 1,25, para considerar as receitas correntes lquidas acrescidas de um coeficiente de 1,5.
No entanto, s Receitas correntes a considerar h que ter presente outras alteraes previstas,
Tambm o clculo do endividamento per si alterado, deixando de ser a diferena entre soma dos passivos, qualquer que seja a sua forma, a atribuir aos municpios (a redistribuir pelas freguesias) e a reduo de parte do FEF (no incluindo nomeadamente os emprstimos contrados, os contratos de Tambm deste o clculo do endividamento per si de alterado, deixando de ser entre a diferena entre soma sentido contribuir para o Fundo Apoio Municipal, outras redues, e locao financeira e as dvidas a fornecedores, e a soma dos ativos, nome dos passivos, qualquer que seja a sua forma, incluindo nomeadamente os emprstimos financiamento das entidades intermunicipais). adamente o saldo de caixa, os depsitos em instituies financeiras, as contrados, os contratos de locao financeira e as dvidas a fornecedores, e a soma dos ativos, aplicaes de tesouraria e os crditos sobre terceiros, para passar a ser nomeadamente o saldo de caixa, os depsitos em instituies financeiras, as aplicaes de o valor da dvida oramental total incluindo emprstimos, fornecedores, tesouraria e os crditos sobre terceiros, para passar a ser o valor da dvida oramental total acrescido de parte da dvida de entidade previstas.
como o caso da desconsiderao do IMT em receitas da administrao local, a reduo do IMI
incluindo emprstimos, fornecedores, acrescido de parte da dvida de entidade previstas.
Outra questo interessante na proposta de lei a nova conceptualizao do regime de recuperao financeira, de facto, a proposta de lei traz indicadores claros e quantificveis das situaes que carecem de saneamento e/ou medidas de recuperao de rutura financeira, com procedimentos expressos para cada uma das situaes: No primeiro caso dada a possibilidade ao Municpio, se assim o entender, de contrair um emprstimo de saneamento. No segundo caso, obrigatoriamente ter de o fazer ou optar por
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Outra questo interessante na proposta de lei a nova conceptua lizao do regime de recuperao financeira, de facto, a proposta de lei traz indicadores claros e quantificveis das situaes que carecem de saneamento e/ou medidas de recuperao de rutura financeira, com pro cedimentos expressos para cada uma das situaes: No primeiro caso dada a possibilidade ao Municpio, se assim o entender, de contrair um emprstimo de saneamento. No segundo caso, obrigatoriamente ter de o fazer ou optar por recorrer ao FAM. Nas circunstncias do terceiro caso, obrigatoriamente ter que recorrer ao FAM. 4. O impacto do novo regime de endividamento: alguns dados empricos Para efeitos de apuramento do impacto potencial10 que a alterao do regime de financiamento das autarquias locais e entidades intermu nicipais, seleciona se o ltimo ano para o qual havia disponibilidade de dados, o ano 2011, analisa se as receitas dos 308 municpios e seleciona se aqueles em que os impostos diretos maior influncia tm no cmputo das suas receitas correntes. Com base nos elementos da sua prestao de contas e informao publicada no site da Direo Geral das Autarquias Locais, avalia se o impacto deste reclculo numa seleo de municpios (11) em que o critrio de seleo baseia se na escolha daqueles em que os impostos diretos representam em 2011 mais de 50% das receitas correntes desse ano.
10 Naturalmente que a anlise efetuada excessivamente simplificadora, at por que a amostra considerada no foi estatisticamente testada para avaliar se poderia ser genera lizada populao e a a proposta de lei ter efeitos a partir de 2014, pelo que os valores base a considerar de IMT, IMI, FEF, Dvida Total e Receitas correntes tm um potencial de se revelarem bastante diferentes, com base nas medidas entretanto implementadas pelos municpios de controlo das dvidas, a aplicao da lei de compromissos e pagamento em atraso, as avaliaes de imveis com impacto no IMI, a queda da importncia do IMT dada a crise imobiliria e o potencial de receita fiscal de IRS, IRC e IVA, base de clculo do FEF, no entanto, pretende ser um contributo para uma compreenso maior do que pode estar em causa em termos financeiros com a aplicao da nova lei.
aqueles 222 em que os impostos diretos maior influncia tm no cmputo das suas receitas
disponibilidade de dados, o ano 2011, analisa-se as receitas dos 308 municpios e seleciona-se
correntes. Com base nos elementos da sua prestao de contas e informao publicada no site da Direo-Geral das Autarquias Locais, avalia-se o impacto deste reclculo numa seleo de municpios (11) em que o critrio deao seleo baseia-se na escolha daqueles os impostos Da anlise efetuada ano de 2011 apura se que o total em dasque recei
11 de 7.752.683 milhares de euros (excluindo o saldo de tas municipais diretos representam em 2011 mais de 50% das receitas correntes desse ano.
Da anlise efetuada ao ano de 2011 apura-se que o total das receitas municipais11 de 7.752.683
gerncia), sendo 7.278.399milhares de euros se forem retiradas as receitas em passivos financeiros, das quais as receitas correntes representam 73% milhares (5.641.714 de euros (excluindo saldo de gerncia), sendo 7.278.399milhares de euros se forem milharesode euros). Dentro destas receitas correntes, os impos diretos somam 2.113.523 milhares euros, isto , cerca de 37%. Esta retiradas tos as receitas em passivos financeiros, dasde quais as receitas correntes representam 73% realidade diferente consoante o Municpio em causa. Em cerca de 72 (5.641.714 milhares de euros). Dentro destas receitas correntes, os impostos diretos somam municpios, os impostos diretos representam menos de 10% das receitas 2.113.523 milhares No de entanto, euros, isto de 37%. Esta realidade diferente consoante o correntes. em , 11 cerca municpios, como o caso dosmunicpios de Almada, Aveiro, Lisboa; Maia, Oeiras, Portimo, Municpio em causa. Em Cascais, cerca de Coimbra, 72 municpios, os Loul, impostos diretos representam menos de Porto e Sintra, os impostos diretos representam um peso superior a 50% 10% das receitas correntes. No entanto, em 11 municpios, como o caso dos municpios de das suas receitas correntes e 37% do valor global de impostos diretos dos Almada, 308 Aveiro, Cascais, As Coimbra, Lisboa; Loul, Maia, Portimo, Porto e Sintra, os municpios. receitas correntes destes 11Oeiras, municpios, representam si, 25% das receitas das a receitas correntes agregadas. impostosper diretos representam um correntes peso superior 50% das suas receitas correntes e 37% do
valor global de impostos diretos dos 308 municpios. As receitas correntes destes 11 municpios, representam per si, 25% totais, das receitas correntes das receitas correntes agregadas. excluindo saldo de gerncia
Impostos directos (1) ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA LOUL MAIA OEIRAS PORTIMO PORTO SINTRA Total Muni cpi os sel ecci onados Total dos Muni cpi os Ponderao das recei tas sel ecci onadas 38.069 18.481 77.433 39.046 283.956 45.742 31.258 66.073 23.546 84.846 71.871 780.321 2.113.523 Receitas correntes (2) 69.008 32.071 126.436 74.721 511.226 73.441 56.021 103.363 38.803 163.915 141.221 1.390.226 5.641.714 (3)=(1)/ (2) 55% 58% 61% 52% 56% 62% 56% 64% 61% 52% 51% 56% 37%
Quadro 1 Impostos Diretos, Receitas Correntes e Receitas

Receitas, excluindo saldo (4) 82.767 39.056 153.204 97.714 578.333 89.378 61.814 109.496 45.588 190.115 159.940 1.607.405 7.752.684
37%
25%
21%
Fonte: PORDATA. Quadro 1: Impostos Diretos, Receitas Correntes e Receitas totais, excluindo saldo de gerncia.
11
Dados retirados a 7 de janeiro de 2013 da PORDATA.
Fonte: PORDATA
Fazendo uma anlise mais detalhada do IMI e IMT, verifica-se12 que o IMT representa, na amostra considerada, 27% dos impostos diretos e 15% das receitas correntes.
11 12
Dados retirados a 7 de janeiro de 2013 da PORDATA. Dados extrados da Prestao de Contas de 2011 constantes da pgina Web de cada um dos municpios.
Artigos
223
Fazendo uma anlise mais detalhada do IMI e IMT, verifica se12 que o IMT representa, na amostra considerada, 27% dos impostos diretos e 15% das receitas correntes.
de (milhares euros) de euros) Quadro 2(milhares IMI e IMT
IMI ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA LOUL MAIA OEIRAS PORTIMO PORTO SINTRA Total Municpios seleccionados 24.640 9.705 41.824 24.592 110.093 26.398 19.106 30.015 15.619 42.117 48.442 392.551 IMT 6.754 4.442 30.946 8.617 86.769 16.757 4.610 11.565 6.703 23.832 10.078 211.073 IMI/ Impostos IMT/ Impostos IMT/ Receitas directos directos C orrentes 65% 53% 54% 63% 39% 58% 61% 45% 66% 50% 67% 50% 18% 24% 40% 22% 31% 37% 15% 18% 28% 28% 14% 27%
10% 14% 24% 12% 17% 23% 8% 11% 17% 15% 7% 15%
Fonte: Prestao de Contas dos Quadro Municpios.2:
IMI e IMT
Fonte: Prestao deda Contas dos Municpios. Da extrao de dados do site DGAL apuram se os dados relativos s transferncias, com particular incidncia no FEF, e verifica se que, no obstante o FEF representar 76% do valor das transferncias dos 308 Da extrao municpios, de dados do site da DGAL os dados relativos s no transferncias, com para a amostra emapuram-se causa representa 56%, sendo que caso de alguns municpios nada representa (so os casos Cascais, Lisboa particular incidncia no FEF, e verifica-se que, no obstante o de FEF representar 76% do valor e Oeiras). Outro aspeto a realar que, no obstante os municpios sele das transferncias dos 308 municpios, para a amostra em causa representa 56%, sendo que no cionados representarem 21% do total de receitas, apenas representam 2% das municpios transferncias do representa FEF. Para efeitos decasos simplificao dos Lisboa montantes a caso de alguns nada (so os de Cascais, e Oeiras). Outro considerar, estima se uma reduo do FEF de 2011 de 4%, direcionado aspeto a realar que, no obstante os municpios selecionados representarem 21% do total de para o Fundo de Apoio Municipal, e ainda a reduo prevista nas trans receitas, apenas representam transferncias FEF. efeitos de18,5% simplificao dos ferncias do FEF2% quedas passam de 25,3% do (art. 19. Para da LFL) para (art.25. conjugado com o art. 65. da proposta de lei). montantes a considerar, estima-se uma reduo do FEF de 2011 de 4%, direcionado para o Fundo de Apoio Municipal, e ainda a reduo prevista nas transferncias do FEF que passam de 25,3% (art. 19 da LFL) para 18,5% (art. 25 conjugado com o art. 65 da proposta de lei). cada um dos municpios.
Total transferncias, com IRS (3) 16.178 8.378 18.374 16.978 59.912
12
Dados extrados da Prestao de Contas de 2011 constantes da pgina Web de
FEF (1) ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA 5.086 3.540 0 4.750
FEF regras novas (2) 4.537 3.158 0 4.237 0
(4)=(1)/ (3) 31% 42% 0% 28% 0%
caso de alguns municpios nada representa (so os casos de Cascais, Lisboa e Oeiras). Outro aspeto a realar que, no obstante os municpios selecionados representarem 21% do total de receitas, apenas representam 2% das transferncias do FEF. Para efeitos de simplificao dos montantes a224 considerar, estima-se uma reduo do FEF de 2011 de 4%, direcionado para o
Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal Fundo de Apoio Municipal, e ainda a reduo prevista nas transferncias do FEF que passam de
25,3% (art. 19 da LFL) para 18,5% (art. 25 conjugado com o art. 65 da proposta de lei).
Quadro 3 FEF e Transferncias
FEF (1) ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA LOUL MAIA OEIRAS PORTIMO PORTO SINTRA Total Muni cpi os sel ecci onados Total dos Muni cpi os Ponderao das transfernci as sel ecci onadas 5.086 3.540 0 4.750 0 5.961 3.888 0 1.354 1.483 7.909 33.971 1.621.011 FEF regras novas (2) 4.537 3.158 0 4.237 0 5.317 3.468 0 1.208 1.323 7.055 30.302 1.556.171 Total transferncias, com IRS (3) 16.178 8.378 18.374 16.978 59.912 9.208 11.710 16.774 4.916 25.207 33.576 221.211 2.128.810 (4)=(1)/ (3) 31% 42% 0% 28% 0% 65% 33% 0% 28% 6% 24% 56% 76%
2%
2%
10%
Fonte: DGAL.
Quadro 3: FEF e Transferncias
Fonte: DGAL. Com base nos dados disponveis no site da DGAL, apuram se os valores do endividamento lquido e da dvida total dos municpios sele cionados, tendo se obtido os seguintes dados donde se conclui que, no cmputo geral o novo modelo de endividamento lquido superior em 1.436.335 milhares de euros ao modelo antigo. Curioso observar que, se no modelo da LFL a amostra selecionada representa 18% do valor global, no novo modelo representa 23%. Ter presente que a Dvida Total no se encontra aumentada pelos montantes no proposto art. 54. Entidades relevantes para efeitos da dvida total uma vez que a sua divulgao nos moldes previstos no est apurada. A existirem os dados necessrios, este montante seria superior.
lquido e da dvida total dos municpios selecionados, tendo-se obtido os seguintes dados donde se conclui que, no cmputo geral o novo modelo de endividamento lquido superior em 1.436.335 milhares de euros ao modelo antigo. Curioso observar que, se no modelo da LFL a amostra selecionada representa 18% do valor global, no novo modelo representa 225 23%. Ter presente que a Dvida Total no se encontra aumentada pelos montantes noArtigos proposto art. 54 Entidades relevantes para efeitos da dvida total uma vez que a sua divulgao nos moldes previstos no est apurada. A Quadro existirem4os dados necessrios, este montante seria superior. FEF e Transferncias
Endividamento lquido (1) ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA LOUL MAIA OEIRAS PORTIMO PORTO SINTRA Total Muni cpi os sel ecci onados Total dos Muni cpi os Ponderao -68.008 95.382 52.913 -27.270 320.413 68.360 19.498 5.266 59.800 -96.203 -19.867 Dvida Total (2) 51.136 146.687 85.811 74.859 821.354 101.518 70.319 56.437 159.120 121.838 157.540 (4)=(1)-(2) 119.144 51.305 32.898 102.129 500.941 33.158 50.821 51.171 99.320 218.041 177.407
410.284 2.287.032 18%
1.846.619 7.926.839 23%
1.436.335 5.639.807 25%
(1) Limite (1) Limiteao aoendividamento endividamento lquido lquido publicado publicado no no site site da da DGAL DGAL para2012 2012 que para que correspondeu correspondeu ao ao valor valordo doendividamento endividamento lquido lquido de de31 31de deDezembro Dezembro de de2011. 2011 (2) Dvida Total publicada site DGAL referente a 2011, (2) Dvida Total publicada nono site dada DGAL referente a 2011, soma de emprstimos de curto e mdio e longo prazo, fornecedores soma de emprstimos de curto e mdio e longo prazo, e outra dvida a terceiros no financeira. No inclui a das entidades fornecedores e outra dvida a terceiros previstas no art. 54. da proposta de lei. no financeira. No inclui a das entidades previstas no art. 54 da proposta de lei
Quadro 4: FEF e Transferncias Com base nos dados assim obtidos, simula se o novo limite para o Fonte: DGAL. endividamento lquido e confronta se com o novo modelo de clculo de endividamento (assente na dvida total, excluindo as entidade do proposto art.dados 54.), tendo se concludo que os municpios selecionados ultrapassam lquido e Com base nos assim obtidos, simula-se o novo limite para o endividamento em 83 milhes de euros o limite de endividamento, sendo o municpio confronta-se de com o novo de clculo de endividamento (assente na Lisboa, a par modelo de Portimo, Aveiro e Loul, por ordem decrescente dedvida total, responsveis portendo-se esse resultado. excluindo asimportncia, entidade do os proposto art. 54), concludo que os municpios selecionados ultrapassam em 83 milhes de euros o limite de endividamento, sendo o municpio de Lisboa, a par de Portimo, Aveiro e Loul, por ordem decrescente de importncia, os responsveis por esse resultado.
Fonte: DGAL.
226
Quadro 5 Limite de endividamento versus Dvida Total

Receita corrente lquida 2011 (2) 61.705 27.247 95.490 65.591 424.457 56.040 50.991 91.798 31.954 139.923 130.289 Receita corrente lquida x 1,5 (4) 92.557 40.870 143.235 98.387 636.686 84.060 76.487 137.697 47.931 209.884 195.433
Dvida Total (1) ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA LOUL MAIA OEIRAS PORTIMO PORTO SINTRA Total Muni cpi os sel ecci onados 51.136 146.687 85.811 74.859 821.354 101.518 70.319 56.437 159.120 121.838 157.540
(3) = (2)-(1) 10.569 -119.440 9.679 -9.268 -396.897 -45.478 -19.328 35.361 -127.166 18.085 -27.251
(5)=(4)-(1) 41.421 -105.817 57.424 23.528 -184.669 -17.458 6.168 81.260 -111.189 88.046 37.893
1.846.619
-671.135
-83.393
(1) Dvida Total publicada no site da DGAL referente a 2011, soma de emprstimos de (1) Dvida Total publicada no site da DGAL referente a 2011, soma de emprstimos de curto e cu rto eemdio e longo prazo, fornecedores e outra dvida a financeira. terceiros no mdio longo prazo, fornecedores e outra dvida a terceiros no Nofinanceira. inclui a das No inclui a das entidades previstas no art. 54. da proposta de lei 122/ XII/ 2.. entidades previstas no art. 54 da proposta de lei 122/ XII/ 2. (2) Receita corrente lquida: no se considerou a mdia dos ltimos 3 anos, tendo-se ape (2) Receita corrente lquida : no se considerou a mdia dos ltimos 3 anos, tendo-se apenas nas considerado o ano 2011, visto que considerar 2008 e 2009 faria maiores distores considerado o ano 2011, visto que considerar 2008 e 2009 faria maiores distores anlise, mas anlise, mas retirou-se o IMT e corrigiu-se o FEF em 4% previsto para o FAM no art.25. retirou-se o IMT e corrigiu-se o FE F em 4% previsto para o FAM no art. 25 da proposta de lei da proposta de lei 122/ XII/ 2.. Dado desconhecer-se os aumentos de IMI potenciais, 122/ XII/ 2. Dado desconhecer-se os aumentos de IMI potenciais, no foi possvel consider-los no foi possvel consider-los nem abater a componente a distribuir pelas freguesias e nem abater a componente a distribuir pelas freguesias e entidades intermunicipais. entidades intermunicipais.
Fonte: DGAL, Prestao de5: Contas dos Municpios e Prpria. Quadro Limite de endividamento
versus Dvida Total
No sentido de apurar se o IMT per si justifica esta situao, ou se a questo deriva apenas do novo modelo, adiciona se o valor de IMT. No sentido de apurar se o IMT per si justifica esta situao, ou se a questo deriva apenas do Como se pode verificar, acrescentando o IMT, com base na seleo dos municpios, melhora consideravelmente, verificando se com novo modelo, adiciona-seao situao valor de IMT. Como se pode verificar, acrescentando o IMT, que na amostra ficam abaixo em 233 milhes de euros do limite mas, base na seleo dos municpios, a situao melhora consideravelmente, verificando-se que na numa anlise individual, se bem que com valores menos significativos, amostra ficam abaixo em 233 milhes de euros do limite mas, numa anlise individual, se bem mantm se os resultados, exceo de Loul que passou a estar acima que com menos significativos, mantm-se os resultados, exceo de Loul que passou da valores linha de gua.
a estar acima da linha de gua.
Fonte: DGAL, Prestao de Contas dos Municpios e Prpria
Artigos
227
Quadro 6 Limite de endividamento versus Dvida Total com IMT

Receita corrente lquida 2011 com IMT (2) 68.459 31.689 126.436 74.208 511.226 72.797 55.601 103.363 38.657 163.755 140.367 Receita corrente lquida com IMT x 1,5 (4) 102.688 47.533 189.654 111.312 766.839 109.196 83.402 155.045 57.985 245.632 210.550
Dvida Total (1) ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA LOUL MAIA OEIRAS PORTIMO PORTO SINTRA Total Muni cpi os sel ecci onados 51.136 146.687 85.811 74.859 821.354 101.518 70.319 56.437 159.120 121.838 157.540
(3) = (2)-(1) 17.323 -114.998 40.625 -651 -310.128 -28.721 -14.718 46.926 -120.463 41.917 -17.173
(5)=(4)-(1) 51.552 -99.154 103.843 36.453 -54.515 7.678 13.083 98.608 -101.135 123.794 53.010
1.846.619
-460.062
233.217
Fonte: DGAL, Prestao Contas dos Municpios e Prpria. Quadro 6: de Limite de endividamento versus Dvida Total com IMT
De acordo com dados retirados do site da DGAL, do mapa dos municpios em desequilbrio conjuntural (nenhum dos municpios da De acordo com dados do retirados da DGAL, estrutural do mapa dosamunicpios em desequilbrio amostra consta mapa do de site desequilbrio 2011) encontramse conjuntural (nenhum dos municpios da amostraeconsta do tendo mapa de desequilbrio estrutural os municpios de Aveiro, Portimo Loul, Aveiro recorrido a a contrato de saneamento financeiro e Portimo beneficirio do PPTH 2011) encontram-se os municpios de Aveiro, Portimo sido e Loul, tendo Aveiro recorrido a e/ou PREDE. Estes dois municpios ultrapassam em 63 e 45 milhes, contrato de saneamento financeiro e Portimo sido beneficirio do PPTH e/ou PREDE. Estes respetivamente, o limite de endividamento lquido a 2011. dois municpios ultrapassam em 63 e 45 milhes, respetivamente, o limite de endividamento Conclui se assim que, com o novo modelo de endividamento, para a lquido a 2011.considerada, apenas se altera a situao do municpio de Lisboa, amostra Conclui-se assim com o novo de a endividamento, a amostra considerada, porque paraque, os restantes da modelo amostra, sua situao para j era reveladora de problemas de natureza financeira. apenas se altera a situao do municpio de Lisboa, porque para os restantes da amostra, a sua
situao j era reveladora de problemas de natureza financeira.
Fonte: DGAL, Prestao de Contas dos Municpios e Prpria
coMentrios de JUrisprUdncia
TRGUAS NA EXECUO
Comentrio ao Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, de24 de Outubro de 2012 (Processo n. 01042/12), 2. Seco (Relatora Conselheira Isabel Marques da Silva)
Nuno de Oliveira Garcia* Andreia Gabriel Pereira**
Sumrio do Acrdo: ilegal a constituio de penhor de crditos tributrios determinada unilateralmente pela Administrao tributria, aps o contribuinte ter manifestado a inteno de impugnar a dvida exequenda e oferecido garantia para suspender a execuo e estando pendente a apreciao da idoneidade da garantia oferecida. Tal actuao da Administrao tributria configura se como violadora do princpio da boa f. Embora a lei tributria permita Administrao, por sua iniciativa e independen temente de consentimento do respectivo titular, a constituio de penhor ou hipoteca legal para garantia (especial) dos crditos tributrios e o n. 1 do artigo 195. do CPPT parea permitir a constituio de penhor sempre que o interesse da eficcia da cobrana o torne recomendvel, a Lei Geral Tributria que lgica e naturalmente prevalece sobre o disposto no CPPT , exige que a constituio de tais garantias se revelem necessrias cobrana efectiva da dvida , necessidade essa que no se verifica nos casos em que o prprio executado, voluntariamente, se oferece para prestar garantia.
Comentrio
1. Com o agravar da situao econmico financeira de toda a socie dade portuguesa, com as dificuldades de tesouraria que esta implica para o Estado e para os contribuintes, no surpreende a cada vez maior impor
**
Assistente na Faculdade de Direito da UL e Advogado. Advogada.
232
tncia que tm vindo a assumir as questes relacionadas com a instaurao e desenvolvimento dos processos de execuo fiscal. Entre as ditas questes destacam se as atinentes s exigncias da Administrao fiscal quanto s formas e mecanismos de assegurar a garan tia dos crditos tributrios; garantia essa que permite aos contribuintes (deste que contestem a legalidade ou exigibilidade da dvida) evitar o prosseguimento dos processos de execuo, com as inerentes penhoras e vendas dos seus bens. Neste mbito, os tribunais fiscais tm vindo a assumir um papel essencial na sindicncia da actuao da Administrao fiscal, a qual, por natureza, se revela vida de obter o resultado que mais rapidamente lhe possibilite a solvabilidade da dvida, designadamente, pela liquidez das garantias prestadas. Deste modo, aos contribuintes sobejar o recurso aos tribunais (e crescentemente as disputas em sede de execuo fiscal tendem a terminar nos tribunais) para a tutela dos seus direitos e de forma a evitar que a necessidade de disponibilidade de tesouraria prevalea melhor interpretao das normas e princpios legais e cons titucionais relevantes. nesta senda que se insere o acrdo sob anotao, cujo sumrio ficou acima transcrito. No caso a tratar, a Administrao fiscal procedeu constituio de penhor de crditos resultantes de reembolso de IVA do contribuinte, apesar de este ter anteriormente apresentado fiana para a garantia da totalidade da dvida, apresentao essa que se encontrava ainda a ser analisada pela mesma Administrao. Diga se, alis, que os pedidos de constituio de garantia tm de merecer a anlise clere da Administrao, no se podendo eternizar com o processo de execuo activo e o contribuinte merc de penhoras. que o atraso na anlise enquanto a execuo est activa empurra o contribuinte para a difcil escolha de pagar o imposto que entende no ser devido ou enfrentar a penhora dos seus bens. Perante esta realidade, o acrdo considera, desde logo, ser de aplicar a jurisprudncia j conhecida quanto inadmissibilidade de compensao de crditos na pendncia dos prazos de defesa e de pedido de suspenso da execuo mediante o oferecimento de garantia. Na verdade, o Supremo Tribunal Administrativo afirma que a constituio do penhor de crditos em causa nada mais do que um sucedneo daquela compensao, efectuado, dizemos agora ns, de
Comentrios de Jurisprudncia
233
modo a tentar contornar a jurisprudncia assente no sentido da aludida inadmissibilidade. De outro passo, a deciso vem a concordar com um prvio aresto do Supremo Tribunal Administrativo segundo o qual, apesar de no se recorrer jurisprudncia relativa possibilidade de compensao, na pendncia de pedido de dispensa de garantia (cujo regime assimila ao da submisso de garantia) no pode a Administrao fiscal proceder constituio de penhor. Com efeito, no acrdo proferido no processo n. 408/12, em 2 de Maio de 2012, este Supremo Tribunal, seguindo a posio do juiz conse lheiro Jorge Lopes de Sousa, considera que, de acordo com o artigo169., n. 7 do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, a mera dedu o de reclamao graciosa ou impugnao judicial ou a interposio de recurso tm um efeito suspensivo provisrio, at que termine o prazo de 15 dias que se prev que seja concedido ao executado para a prestao de garantia; sendo que embora o mencionado n. 7 estabelea que, se a garantia no for prestada no prazo respectivo, se procede de imediato penhora, ter se de afastar desta estatuio nos casos em que tiver sido submetido pedido de iseno de prestao de garantia e enquanto no tiver sido proferida deciso de indeferimento.1 Ora, os factos relevantes no acrdo sob anotao so em tudo semelhantes aos que basearam aquele anterior aresto, distinguindo se apenas porque em vez de ter apresentado pedido de dispensa de garantia, o contribuinte solicitou in casu a juno ao processo de fiana, como modo de obter a suspenso do processo. Por serem as mesmas as disposies aplicveis e idntica a sua inter pretao, considera o Supremo Tribunal Administrativo, no caso em apreo na presente anotao, que na pendncia da apreciao de prestao de garantia no pode ser constitudo penhor legal pela Administrao fiscal. 2. Ainda que assim conclua imediatamente pela ilegalidade do penhor constitudo, o acrdo citado vem invocar ainda um outro funda
1 Note se que, se assim no fosse, inutilizar se ia o efeito fundamental desta iseno, que corresponde a um direito dos contribuintes, reconhecido pelo artigo 52., n. 4, da Lei Geral Tributria. Neste sentido, v. Jorge Lopes de Sousa (Lisboa, 2011) Cdigo do Procedimento e do Processo Tributrio Anotado e Comentado,6 Vol III, pp. 217 e 218.
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mento que impediria a Administrao fiscal de efectuar aquele penhor, enquanto aprecia garantia prestada ou pedido de dispensa da mesma. Em concreto, considera o Supremo Tribunal Administrativo que o dito comportamento da Administrao se mostra ofensivo do princpio da boa f. que, uma vez garantido o seu crdito mediante penhor ofi cioso e automtico, a Administrao fiscal no teria qualquer incentivo emisso de deciso quanto ao pedido formulado pelo contribuinte, o que determinaria tambm a violao do princpio da deciso. Esta questo foi igualmente suscitada em prvio aresto do Supremo Tribunal, em que este se pronunciou no sentido de que a Administrao fiscal actua em violao do princpio da boa f ao proceder compen sao de crditos aps a apresentao tempestiva de requerimento para prestao de garantia idnea e em momento anterior emisso prolao de deciso sobre o mesmo. E assim o no tanto por frustrar a expec tativa de deferimento da pretenso do contribuinte, mas sim por frustrar a legtima expectativa do contribuinte de ver o seu pedido apreciado, fundada no princpio da deciso consagrado no artigo 56. da Lei Geral Tributria. Com efeito, o dito artigo da Lei Geral Tributria determina que a Administrao fiscal encontra se obrigada a pronunciar se sobre todos os assuntos que sejam da sua competncia e que lhe sejam apresentados por qualquer meio previsto na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legtimo cfr. acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, de 15 de Fevereiro de 2012, proferido no processo n. 089/12. Na verdade, a jurisprudncia dos nossos Tribunais Superiores j sufragou vrias vezes o entendimento de que a violao de deveres pro cedimentais segundo regras de boa f por parte da Administrao fiscal, pode consistir em vcio autnomo de violao de lei.2 O que se verifica mesmo perante a constatao de que o princpio da boa f no um dos princpios que se encontram expressamente referidos no artigo 55. da Lei Geral Tributria como um dos princpios do procedimento tributrio; porquanto a sua aplicao em sede da actividade administrativa tributria
2 V., neste sentido, acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, de 25 de Junho de 2008, proferido no processo n. 291/08, acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, de 6 de Julho de 2011, proferido no processo com o n. 589/11, acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n. 753/11.
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mostra se indiscutvel, desde logo, considerando o disposto no artigo 266. da Constituio da Repblica Portuguesa, nos termos do qual:
[o]s rgos e agentes administrativos esto subordinados Constituio e lei e devem actuar, no exerccio das suas funes, com respeito pelos princpios da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da boa f (cit.).
Precisamente no mesmo sentido, estabelece o artigo 6. A do Cdigo do Procedimento Administrativo que:

[n]o exerccio da actividade administrativa e em todas as suas formas e fases, a Administrao Pblica e os particulares devem agir e relacionar se segundo as regras da boa f (cit.); [n]o cumprimento do disposto nos nmeros anteriores, devem ponderar se os valores fundamentais do direito, relevantes em face das situaes consideradas, e, em especial: a) A confiana suscitada na contraparte pela actuao em causa; b) O objectivo a alcanar com a actuao empreendida (cit.).
Alinhando pelo mesmo diapaso, referem Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa que:
[t]oda a actividade da administrao tributria deve subordinar se ao interesse pblico que, relativamente ao sistema fiscal, consiste, em primeira linha, na obteno de receitas para satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras entidades (art. 103., n. 1, da CRP). Por fora do preceituado no art. 266 da CRP, esta actividade tem de ser levada a cabo em subordinao Constituio e lei e deve respeitar os direitos e interesses legtimos dos cidados (princpio da legalidade) e os princpios da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da boa f cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lisboa, 2012) Lei Geral Tributria, Comentada e Anotada,4 p. 445 (cit., itlico nosso).
Mais esclarecem os mencionados Autores que apesar de, tal como aflorado acima, o artigo 55. da Lei Geral Tributria omitir a referncia ao princpio da boa f:
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a sua aplicao imposta por aquela norma constitucional e a prpria LGT supe a sua observncia no mbito do princpio da cola borao entre a administrao tributria e os contribuintes (art. 59.) e concretiza a sua aplicao ao estabelecer o regime das informaes vin culativas (art. 68.) cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lisboa, 2012) Lei Geral Tributria, Comentada e Anotada,4 pp. 446 (cit.).
A relevncia do princpio da boa f como critrio de legalidade na actuao da Administrao fiscal, em especial no mbito dos processos de execuo fiscal, assume cada vez maior importncia como reduto para a defesa dos direitos e interesses legtimos dos contribuintes perante uma Administrao fiscal que assume uma posio tendentemente mais agressiva. 3. Retornando ao caso dos autos sob anotao, mesmo concluindo, de novo, pela ilegalidade da constituio de penhor enquanto se encontra a ser decidido pedido de prestao de garantia por se encontrar violado o princpio da boa f, o Supremo Tribunal Administrativo analisa ainda um ltimo fundamento que arvora igualmente como justificao daquela ilegalidade. Neste ensejo, o Supremo Tribunal Administrativo esclarece que as garantias oficiosamente constitudas pela Administrao fiscal, como o penhor e a hipoteca legal, tero de se revelar necessrias cobrana efectiva da dvida (cit.), o que no aconteceria no caso em que o prprio executado voluntariamente se oferece a prestar garantia e no lhe dada a oportunidade de o fazer antes da constituio do penhor. Este argumento baseia se na prevalncia da Lei Geral Tributria para com o Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, concretizando, no obstante a aplicao conjugada destes diplomas permitir Adminis trao fiscal a constituio por sua iniciativa de penhor ou hipoteca legal para garantia dos crditos tributrios, a Lei Geral Tributria exige na que essas garantias se revelem necessrias cobrana efectiva da dvida sempre que o interesse da eficcia da cobrana o torne recomendvel cfr.alnea b), do n. 2 do artigo 50. da Lei Geral Tributria (cit.). Vale assim dizer que, nos termos j alvitrados, o Supremo Tribunal Administrativo expe no apenas um, mas vrios fundamentos e institutos
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legais que permitem proteger o contribuinte da actuao da Administrao fiscal, principalmente no que toca aos processos de execuo fiscal. Cada um destes fundamentos poder ser adaptado a outras situaes e mostrarse determinante na contestao de actos praticados em sede de processos de execuo fiscal. A outro tempo, embora o Supremo Tribunal Administrativo no se pronuncie no caso em apreo sobre a natureza e idoneidade da garantia oferecida pelo contribuinte por no ser este o objecto do processo podemos verificar que esta se tratava de uma fiana, a qual, de acordo com os factos provados, foi recusada pela Administrao fiscal. Ora, se, tal como aflorado acima, assumem especial relevncia no mbito dos processos de execuo fiscal as questes relacionadas com a prestao de garantias com vista correspondente suspenso, entre estas tem sido largamente discutida a possibilidade de prestao de garantia mediante fiana. Com efeito, a Administrao fiscal tende a privilegiar a aceitao de garantias que entende serem detentoras de liquidez ime diata, como seja a garantia bancria. Sucede que, este tipo de garantia implica crescentes custos de constituio e manuteno (diferentemente do que sucedia h 4 ou 5 anos atrs, como sabido), sendo inclusivamente mais e mais comum a recusa de prestao de garantias bancrias por ins tituies financeiras em casos de valores elevados. A esta luz, os contribuintes tm recorrido a outras garantias, na maioria das vezes por envolverem menores custos de constituio e manuteno. Neste mbito, a fiana consubstancia uma das garantias que os contribuintes procurar, crescentemente, oferecer para a suspenso do processo executivo. Todavia, a Administrao fiscal mostra se relutante em aceitar a fiana como garantia idnea, no obstante muitos terem sido os casos em que o Supremo Tribunal Administrativo, confrontado com a questo, decidiu pela admissibilidade da fiana como meio susceptvel de garantir os crditos tributrios, nos termos do artigo 199., n. 1 do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio. Na verdade, o Supremo Tribunal Administrativo tem repetidamente recusado aceitar os argumentos da Administrao fiscal em sentido contr rio, impedindo, uma vez mais, que argumentos de liquidez, convenincia e preferncia ponham em causa o cumprimento da lei fiscal de acordo com a constituio e os princpios que a enformam.
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disso exemplo o acrdo emitido pelo Supremo Tribunal Admi nistrativo, em 19 de Setembro de 2012, no processo n. 0909/12. Efecti vamente, neste processo a Administrao fiscal alegava que a fiana no se encontra expressamente prevista no n. 1 do artigo 199. do CPPT, nem to pouco nos n. 2 e n. 4 do mesmo artigo que, segundo a mesma Administrao, concretizariam o que o legislador quis dizer quando exi giu que a garantia em causa fosse susceptvel de assegurar os crditos do exequente (cit.). Ao que acresce que, de acordo com a Administrao fiscal, as caractersticas da fiana, e a sua suposta menor liquidez no permitiriam qualific la como garantia idnea; alegando se ainda que no caso em apreo o contribuinte no teria logrado provar a suficincia do patrimnio do pretenso fiador. Analisando a argumentao ora resumida, o Supremo Tribunal conclui que a enunciao feita no n. 1 do artigo 199. do CPPT apenas exemplificativa, nada sustenta a interpretao da Administrao fiscal de que, quando o legislador se refere no final daquele nmero a qualquer meio susceptvel de assegurar os crditos do exequente (cit.) o faa ape nas para as garantias nsitas nos n.os 2 e 4 do mesmo artigo. E mais, o Supremo Tribunal Administrativo no teve dvidas de que a citada expresso legal se mostra suficientemente aberta para abranger a fiana, como garantia especial das obrigaes expressamente prevista no Cdigo Civil. Nem podia, a nosso ver, ser de outro modo, pois as caractersticas da fiana no pem em causa a sua idoneidade; nem mesmo o seu carcter subsidirio (que permite que o fiador tenha direito de se opor execuo do seu patrimnio enquanto no estiver excutido o patrimnio do devedor principal), posto que este nunca conflitua com a caracterstica essencial da acessoriedade que o fiador nunca deixa de ser pessoalmente obrigado a garantir com o seu patrimnio a satisfao do crdito (cfr. artigo 627. do Cdigo Civil), podendo ser chamado a cumprir mesmo antes mesmo do devedor (cfr. artigo 641. do Cdigo Civil). Quanto efectiva susceptibilidade e suficincia do patrimnio do fiador para a garantia da dvida tributria em causa, o Supremo Tribunal Administrativo determina que estas devem ser apreciadas em concreto. Pois bem, se a susceptibilidade e suficincia do patrimnio do fiador so afirmadas pelo contribuinte, ento caber Administrao fiscal solicitar os elementos que considere necessrios e, caso assim o entenda, contestar
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essas mesmas susceptibilidade e suficincia. No entanto, tal contestao ter, ela prpria de ser concreta e no se basear em consideraes genricas atinentes, nomeadamente, ao tipo de sociedade em causa ou a eventuais acontecimento fortuitos e futuros que possam alterar o montante da garan tia. A suspenso, ou no, do processo de execuo fiscal tornou se uma questo cada vez mais crucial e potencialmente fracturante na relao entre contribuinte e Administrao, pelo que a anlise administrativa dos termos e viabilidade das garantias deve ser a mais instruda, completa e transparente possvel. De outro passo, na sequncia de aresto anterior, invoca ainda o Supremo Tribunal Administrativo o necessrio respeito pelos princpios que devem pautar a actuao da Administrao fiscal. Desta feita, o Supremo Tribunal Administrativo destaca o princpio da proporcionali dade, que apontar no sentido de que tero de ser ponderados pela Admi nistrao os interesses em jogo, no sendo admissvel que, sem mais, os interesses dos contribuintes sejam totalmente desconsiderados. 4. Tudo visto, no podemos deixar de manifestar a nossa concor dncia no s com a jurisprudncia plasmada no acrdo de que se d conta, mas igualmente com aquela que resulta dos restantes acrdos tambm j referidos. Todas as citadas decises tm em comum o facto de interpretarem as normas relativas execuo fiscal de forma equilibrada, procurando conter a actuao da Administrao fiscal no respeito das normas e princpios legais que visam a tutela direitos e interesses dos particulares. Num momento em que se combina a necessidade de receita fiscal (em queda nos ltimos anos e, de forma muito abrupta, em 2012) com o progressivo aumento dos meios humanos e tcnicos ao dispor da Administrao, tem sido a jurisprudncia do Supremo Tribunal Adminis trativo a evitar aquilo que se designa, em linguagem meteorolgica, uma tempestade perfeita. Por isso, a jurisprudncia resultante dos aludidos arestos mostra se crescentemente fundamental perante uma conjuntura econmico financeira manifestamente desfavorvel e que coloca a Administrao fiscal constan temente pressionada obteno de garantias que lhe possibilitem obter a solvabilidade e liquidez imediata dos seus crditos.
Tratado sobre o Mecanismo Europeu de Estabilidade

Comentrio ao acrdo do Tribunal de Justia da Unio Europeia, Processo C 370/2012, de 27 de Novembro de 2012
Nuno Cunha Rodrigues*
Sumrio do Acrdo: O pedido de deciso prejudicial tem por objeto, por um lado, a validade da Deciso 2011/199/UE do Conselho Europeu, de 25 de maro de 2011, que altera o artigo 136. do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia no que respeita a um mecanismo de estabilidade para os EstadosMembros cuja moeda seja o euro (JOL91, p. 1), e, por outro, a interpretao dos artigos 2. TUE, 3. TUE, 4., n. 3, TUE, 13. TUE, 2., n. 3, TFUE, 3., n.os 1, alnea c), e 2, TFUE, 119. TFUE a 123. TFUE e 125. TFUE a 127. TFUE, bem como dos princpios da tutela jurisdicional efetiva e da segurana jurdica. Este pedido foi apresentado no mbito de um recurso de uma sentena da High Court (Irlanda), interposto por T. Pringle, membro do parlamento irlands, contra o Government of Ireland, Ireland e Attorney General e destinado a obter a declarao, por um lado, de que a alterao do artigo 136. TFUE pelo artigo 1. da Deciso 2011/199 constitui uma alterao ilegal do Tratado FUE e, por outro, de que, ao ratificar, aprovar ou aceitar o Tratado que cria o Mecanismo Europeu de Estabilidade entre o Reino da Blgica, a Repblica Federal da Alemanha, a Repblica da Estnia, a Irlanda, a Repblica Helnica, o Reino de Espanha, a Repblica Francesa, a Repblica Italiana, a Repblica de Chipre, o GroDucado do Luxemburgo, Malta, o Reino dos Pases Baixos, a Repblica da ustria, a Repblica Portuguesa, a Repblica da Eslovnia, a Repblica Eslovaca e a Repblica da Finlndia, celebrado em Bruxelas, em 2 de fevereiro de 2012 (a seguir Tratado MEE), a Irlanda assumiu obrigaes incompatveis com os Tratados em que se funda a Unio Europeia.
Professor da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa.
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Enquadramento
O Conselho Europeu adotou, em 25 de maro de 2011, a Deciso 2011/1991, que prev o aditamento ao Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia (TFUE) de uma nova disposio o artigo 136., n.2 segundo a qual os Estados Membros, cuja moeda o euro, podem criar um mecanismo a acionar caso seja indispensvel para salvaguardar a estabilidade da zona euro no seu todo. Esta nova disposio prev igualmente que a concesso de qualquer assistncia financeira necessria ao abrigo do mecanismo fique sujeita a rigorosa condicionalidade. A alterao do Tratado entrou em vigor a 1 de janeiro de 2013, sob reserva da sua aprovao pelos Estados Membros em conformidade com as respetivas regras constitucionais. Subsequentemente aprovao da Deciso, os Estados da zona euro celebraram, em 2 de fevereiro de 2012, o Tratado que cria o Mecanismo Europeu de Estabilidade (MEE), o qual tem personalidade jurdica. O MEE visa reunir fundos e prestar apoio de estabilidade, sob rigo rosa condicionalidade adequada ao instrumento de assistncia financeira escolhido, aos seus membros que estejam a ser afetados ou ameaados por graves problemas de financiamento. Esse apoio s pode ser concedido se for indispensvel para salva guardar a estabilidade financeira da zona euro no seu todo e dos seus Estados Membros. Por outro lado, para beneficiarem da assistncia do MEE, os Estados devem ratificar o Tratado sobre Estabilidade, Coordenao e Governao da Unio Econmica e Oramental e, consequentemente, transpor para o direito interno a regra de equilbrio oramental. O MEE est autorizado a reunir fundos atravs da emisso de instru mentos financeiros ou da celebrao de acordos ou convnios financeiros ou de outra natureza com os seus membros, instituies financeiras ou terceiros. A capacidade de financiamento mxima foi fixada inicialmente em 500 mil milhes de euros. A rigorosa condicionalidade a que qualquer
1 Deciso 2011/199/EU do Conselho Europeu, de 25 de maro de 2011, que altera o artigo 136. do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia no que respeita a um mecanismo de estabilidade para os Estados Membros cuja moeda seja o euro (JO L 91, p. 1).
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apoio deve estar sujeito pode variar, designadamente, entre um programa de ajustamento macroeconmico e o cumprimento continuado de condi es de elegibilidade preestabelecidas. Neste contexto, T. Pringle, membro do parlamento irlands, alegou que a alterao do TFUE por deciso do Conselho ou seja, atravs do processo de reviso simplificado seria ilegal sustentando que comportaria uma alterao das competncias da Unio e seria incompatvel com as disposies dos Tratados em que se funda a Unio Europeia, relativas Unio Econmica e Monetria, bem como luz dos princpios gerais do direito da Unio. Alm disso, T. Pringle alegou que, ao ratificar, aprovar ou aceitar o Tratado MEE, a Irlanda assumiu obrigaes incompatveis com os referidos Tratados. Deste modo, o Supremo Tribunal da Irlanda decidiu suspender a instncia e interrogar o Tribunal de Justia sobre a validade da Deciso 2011/199 do Conselho Europeu e sobre a compatibilidade do MEE com o direito da Unio. Neste acrdo o Tribunal declarou que a Deciso 2011/199 no revelou nenhum elemento suscetvel de afetar a sua validade. Alm disso, o Tribunal declarou que as disposies do TUE e do TFUE, bem como o princpio geral da tutela jurisdicional efetiva, no se opem celebrao e ratificao do Tratado MEE. Por outro lado, o Tribunal acrescentou que o direito de um Estado Membro celebrar e ratificar este Tratado no est dependente da entrada em vigor da Deciso 2011/199.
Comentrio
Neste acrdo, o Tribunal de Justia comea por analisar a Deciso do Conselho n. 2011/199. Atravs desta Deciso, o Conselho fez uso da possibilidade de alterar o TFUE atravs de um processo simplificado (isto , sem convocar uma Conveno composta por representantes dos Parlamentos nacionais, dos chefes de Estado ou de Governo dos Estados Membros, do Parlamento Europeu e da Comisso). De harmonia com o artigo 48., n. 6 do Tratado da Unio Europeia, o Governo de qualquer Estado Membro, o Parlamento Europeu ou a
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Comisso podem submeter ao Conselho Europeu projectos de reviso de todas ou de parte das disposies da terceira parte do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia, relativas s polticas e aces inter nas da Unio. No entanto, a deciso no pode aumentar as competncias atribudas Unio pelos Tratados. Ora, segundo o Tribunal, a alterao contestada tem por objeto tanto do ponto de vista formal como substancial as polticas e aes internas da Unio, pelo que cumpre aquelas condies. Em primeiro lugar, a alterao controvertida no usurpa a competn cia exclusiva reconhecida Unio (primeira parte do TFUE) no domnio da poltica monetria dos Estados Membros cuja moeda o euro. O Tribunal invoca, de forma algo excessiva em nosso entender, argumentos de natureza literal que atendem distino entre poltica monetria, por um lado, e poltica econmica, por outro lado. Referindose primeira poltica monetria o Tribunal reconhece que o objetivo primordial desta poltica prevista no TFUE a manuteno da estabilidade dos preos. Ora o Tribunal entende que o Tratado que cria o MEE prossegue um objetivo claramente distinto: a estabilidade da zona euro no seu todo, o qual no pode ser equiparado a um objectivo de poltica monetria. Desde logo porque o simples facto de esta medida de poltica eco nmica ser suscetvel de ter efeitos indiretos na estabilidade do euro no permite a sua equiparao a uma medida de poltica monetria. Por outro lado, no evidente que os meios previstos para alcanar o objetivo prosseguido pelo MEE, de assegurar uma assistncia financeira a um Estado Membro, faam parte da poltica monetria. Para o Tribunal, o MEE constitui antes um elemento complementar do novo quadro regulamentar para o reforo da governana econmica da Unio na medida em que institui uma coordenao e uma fiscalizao mais apertadas das polticas econmicas e oramentais seguidas pelos Estados Membros e visa consolidar a estabilidade macroeconmica e a viabilidade das finanas pblicas no tendo por objetivo a manuteno da estabilidade dos preos. Est assim em causa um quadro de natureza preventiva, na medida em que visa reduzir, tanto quanto possvel, o risco de crises da dvida soberana, a criao do MEE visa gerir as crises financeiras que, apesar das aes preventivas tomadas, possam no entanto surgir.
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O MEE, reconhece o Tribunal, no est habilitado a fixar as taxas de juro diretoras para a zona euro nem a emitir euros: a assistncia financeira que concede deve ser financiada na sua totalidade por capital liberado ou pela emisso de instrumentos financeiros e, acrescenta, mesmo admitindo que as atividades do MEE possam influenciar o nvel da inflao, essa influncia constituiria apenas a consequncia indireta das medidas de poltica econmica adotadas. Por conseguinte, conclui o Tribunal, o MEE faz parte do domnio da poltica econmica e no da poltica monetria. Acresce que a alterao controvertida tambm no afeta a com petncia reconhecida Unio (primeira parte do TFUE) no domnio da coordenao das polticas econmicas dos Estados Membros. Para o Tribunal, as disposies do TUE e do TFUE no conferem competncia especfica Unio para instituir um mecanismo de estabili dade como o previsto pela Deciso 2011/199, sendo os Estados Membros cuja moeda o euro competentes para celebrar entre si um acordo sobre a criao de um mecanismo de estabilidade. Por outro lado acrescenta o Tribunal a rigorosa condicionalidade a que a alterao controvertida do TFUE sujeita a concesso de uma assis tncia financeira pelo MEE visa assegurar que, no seu funcionamento, este mecanismo respeitar o direito da Unio, incluindo as medidas tomadas pela Unio no mbito da coordenao das polticas econmicas dos Estados Membros. Quanto segunda condio para se poder recorrer ao processo de reviso simplificado, ou seja, que a alterao do TFUE no aumente as competncias atribudas Unio pelos Tratados, o Tribunal tambm entende que est cumprida. Com efeito, a alterao em causa no cria uma base jurdica com vista a permitir Unio empreender uma ao que no era possvel ante riormente. Assim, e embora o MEE recorra a instituies da Unio, designada mente Comisso e ao BCE, essa circunstncia no , em qualquer caso, suscetvel de afetar a validade da Deciso 2011/199, que se limita a prever a criao de um mecanismo de estabilidade para os Estados Membros e nada dispe sobre um papel eventual das instituies da UE nesse contexto. Por outro lado, o Tribunal examinou igualmente se determinadas disposies do TUE e do TFUE, bem como o princpio geral da tutela
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jurisdicional efetiva se opem celebrao entre os Estados Membros cuja moeda o euro de um acordo como o Tratado MEE. Aqui estariam em causa as disposies do TFUE relativas competn cia exclusiva da Unio em matria de poltica monetria e para celebrar um acordo internacional; em seguida, disposies do TFUE relativas poltica econmica da Unio e, por ltimo, disposies do TUE que obrigam os Estados Membros a uma cooperao leal e prevem que cada instituio atua nos limites das atribuies que lhe so conferidas pelos Tratados. O Tribunal responde negativamente a todas estas questes. No que respeita competncia exclusiva da Unio no domnio da poltica monetria dos Estados Membros cuja moeda o euro, o Tribunal reitera que esta poltica visa a manuteno da estabilidade dos preos sendo que as medidas previstas no Tratado do MEE no fazem parte desta poltica, como vimos anteriormente. Quanto competncia exclusiva da Unio para celebrar acordos internacionais quando essa celebrao suscetvel de afetar regras comuns ou de alterar o alcance das mesmas, o Tribunal declara que nenhum dos argumentos que foram aduzidos neste contexto revelou que um acordo como o MEE tivesse tais efeitos. Relativamente competncia da Unio para coordenar a poltica eco nmica, o Tribunal reiterou que os Estados Membros so competentes para celebrar entre si um acordo que cria um mecanismo de estabilidade como o Tratado MEE, desde que os compromissos assumidos pelos Estados Membros contratantes no mbito desse acordo respeitem o direito da Unio. Ora, considera o TJUE, o MEE no tem por objeto a coordenao das polticas econmicas dos Estados Membros, mas constitui um meca nismo de financiamento. Alm disso, a rigorosa condicionalidade a que qualquer apoio deve estar sujeito, e que pode assumir a forma de um programa de ajustamento macroeconmico, no constitui um instrumento de coordenao das polticas econmicas dos Estados Membros, mas visa assegurar a compatibilidade das atividades do MEE, designadamente com a clusula de no resgate2 do TFUE e com as medidas de coordenao tomadas pela Unio.
2 Para o Tribunal, a clusula de no resgate, segundo a qual a Unio ou um Estado -Membro no responsvel pelos compromissos de outro Estado-Membro nem assumir esses compromissos, no visa proibir a concesso de qualquer forma de assistncia finan
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Por outro lado o TJUE afirma que o Tratado MEE no afetou a com petncia do Conselho da Unio Europeia para adotar recomendaes rela tivamente a um Estado Membro que seja afetado por um dfice excessivo. O TJUE considerou que o Tratado que cria o MEE contm disposi es que visam, precisamente, assegurar que qualquer assistncia finan ceira concedida pelo MEE ser compatvel com medidas de coordenao. Tambm a proibio de concesso de crditos sob a forma de des cobertos ou sob qualquer outra forma, pelo BCE ou pelos bancos centrais dos Estados Membros em benefcio de autoridades e organismos pblicos da Unio e dos Estados Membros, bem como de compra direta de ttulos de dvida a essas entidades no , para o Tribunal, contornada pelo MEE. Esta proibio tem especificamente por destinatrios o BCE e os bancos centrais dos Estados Membros pelo que a concesso de uma assistncia financeira por um Estado Membro ou por um conjunto de Estados Membros a outro Estado Membro no est portanto abrangida pela referida proibio. Por ltimo, e relativamente ao princpio da cooperao leal, o Tribu nal considera que o MEE no infringe as disposies do TFUE relativas poltica econmica e monetria e contm disposies que garantem que respeitar o direito na Unio no exerccio das suas funes, pelo que o MEE tambm no viola aquele princpio. Por outro lado, o Tribunal declara que a atribuio, pelo Tratado MEE, de novas funes Comisso, ao BCE e ao Tribunal compatvel com as suas atribuies definidas nos Tratados.3
ceira pela Unio ou pelos Estados-Membros em benefcio de outro Estado-Membro pro curando antes assegurar que os Estados-Membros respeitam uma poltica oramental s, garantindo que estes permanecem sujeitos lgica do mercado quando contraem dvi das. Por conseguinte, no probe a concesso de assistncia financeira por um ou vrios Estados-Membros a um Estado-Membro que continue a ser responsvel pelos seus pr prios compromissos perante os seus credores e desde que as condies a que essa assis tncia esteja sujeita possam incitar este ltimo a implementar uma poltica oramental s. 3 O Tribunal sublinha, designadamente, que as funes confiadas Comisso e ao BCE no mbito do Tratado MEE no comportam um poder de deciso prprio e que as atividades exercidas por estas duas instituies no mbito do mesmo Tratado s vin culam o MEE. No que lhe diz respeito, o Tribunal sublinha que competente para decidir sobre qualquer diferendo entre os Estados Membros relacionado com o objeto dos Tratados, se esse diferendo lhe for submetido por compromisso, e que nada impede que esse acordo seja dado previamente, por referncia a uma categoria de diferendos predefinidos.
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Alm disso, o Tribunal declarou que o princpio geral da tutela juris dicional efetiva tambm no se ope ao MEE. O Tribunal justifica este entendimento porque, quando criam um mecanismo de estabilidade como o MEE, para cuja criao o TUE e o TFUE no atribuem nenhuma competncia especfica Unio, os Estados Membros no aplicam o direito da Unio, de modo que a Carta dos Direitos Fundamentais da Unio Europeia, que garante a qualquer pessoa uma tutela jurisdicional efetiva, no aplicvel. Trata se de um acrdo proferido num prazo muito curto atendendo urgncia de anlise da questo em que o TJUE faz uma apreciao, quer da Deciso 2011/199, quer do Tratado sobre o MEE que, independen temente de se concordar com as concluses finais , em nosso entender, alicerada em argumentos excessivamente literais, na medida em que se refugia, em sntese, na distino formal entre poltica monetria enquanto competncia da Unio Europeia e poltica econmica na medida em que a estabilidade da zona euro no seu todo no pode ser equiparada a um objectivo de poltica monetria o que implica o risco de se poder con siderar que a poltica monetria se insere num crculo maior que abrange o crculo da poltica econmica da Unio o que, a aceitarse, implicaria a rejeio da concluso postulada pelo Tribunal
A desconformidade europeia da regulao nacional de tributao sada de pessoas coletivas: o caso portugus C 38/10
Comentrio ao Acrdo do Tribunal de Justia de 6 de setembro de 2012, Comisso/Portugal, C 38/10
Joo Menezes Leito*
Sumrio do Acrdo: Ao adotar e manter os artigos 76. A e 76. B do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aplicveis em caso de transferncia, por uma socie dade portuguesa, da sua sede e da sua direo efetiva para outro Estado Membro, ou em caso de transferncia, por uma sociedade no residente em Portugal, de uma parte ou da totalidade dos ativos afetos a um estabelecimento estvel portugus, de Portugal para outro Estado Membro, que preveem a tributao imediata das mais valias no realizadas relativas aos ativos em causa, mas no a das mais valias no realizadas resultantes de transaes puramente nacionais, a Repblica Portuguesa no cumpriu as obrigaes que lhe incumbem por fora do artigo 49. TFUE.
Comentrio
I. O caso e os seus contornos 1. Aps ter cado a cortina sobre o caso National Grid Indus (NGI)1, a nova rcita sobre a tributao sada de pessoas colectivas em face do Direito Europeu foi encenada em palco portugus: o processo C 38/10, que constituiu uma ao por incumprimento (cfr. atual art. 258. do TFUE) em que a Comisso Europeia pediu ao Tribunal de Justia (TJ) para declarar que a Repblica Portuguesa no cumpriu as obrigaes que lhe incum Jurista. Mestre em Direito. Sobre o qual remete se para o nosso Sadas para a tributao sada de sociedades na Unio Europeia nesta Revista, ano V, n. 2, pp. 269 e segs.
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bem por fora do artigo 49. do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia e do artigo 31. do Acordo EEE ao adoptar e manter disposies legislativas, constantes dos artigos 76.-A, 76.-B e 76.-C do Cdigo portugus do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (CIRC), ao abrigo das quais, em caso de transferncia da sede e da direo efetiva de uma empresa portuguesa para outro Estado -Membro ou de cessao de atividades em Portugal de um estabelecimento estvel ou de transferncia dos seus ativos em Portugal para outro Estado -Membro: a matria colectvel do exerccio em que esse acontecimento ocorre inclui todas as mais -valias no realizadas relativas aos ativos em causa, ao passo que as maisvalias no realizadas decorrentes de transaes exclusivamente nacionais no so includas na matria colectvel; os scios de uma sociedade que transfira para fora do territrio portugus a sua sede e direo efetiva ficam sujeitos a uma tributao baseada na diferena entre o valor dos ativos lquidos da sociedade (calculado data da transferncia e a preos de mercado) e o preo de aquisio das respectivas partes sociais. Deste modo, mediante este processo por incumprimento, foi posta prova, de modo especfico e direto, a conformidade com o Direito Europeu da regulao portuguesa de tributao de sada, ento constante dos arts. 76. A a 76. C do CIRC e hoje objecto dos arts. 83. a 85. do CIRC, no que tange sua aplicao em relao a outro Estado Membro da UE ou a Estado parte do Acordo EEE. 2. Atento o pedido formulado, perspectivava se que o TJ fosse desenrolar uma trama mais vasta do que aquela que esteve presente no acrdo NGI: i) por um lado, o juzo de incumprimento requerido alargavase ao mbito do EEE, mediante a alegao de uma infraco ao art. 31. do Acordo EEE; ii) por outro lado, o exame solicitado sobre a soluo constante do art. 76. C (atual art. 85.) do CIRC colocava a temtica da compatibilidade com o Direito Europeu da tributao sada de sociedades no apenas no nvel imediato da prpria pessoa colectiva, mas igualmente no plano subjacente dos respectivos scios. Estas personagens inicialmente chamadas foram, porm, empurradas sem complacncia para fora do palco: na sequncia das Concluses do Advogado Geral Paolo Mengozzi apresentadas em 28 de junho de 2012 (n.os 11 a 21), o TJ, pela via da inadmissibilidade da ao, desembaraouse daquelas acusaes da Comisso.
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3. Assim, no que concerne acusao de violao do art. 31. do Acordo EEE, muito embora a Repblica Portuguesa no tenha suscitado qualquer objeco a esse propsito, o Tribunal, constatando que na Carta de Notificao para Cumprir com que a Comisso instaurara o processo de infrao no se fazia especfica referncia quela disposio, mas tudo se limitava ao ento art. 43. CE (atual art. 49. TFUE), s surgindo a invocao do art. 31. do Acordo EEE no Parecer Fundamentado, decidiu oficiosamente, dado que a regularidade do procedimento pr contencioso constitui uma garantia essencial pretendida pelo Tratado CE, no apenas para a proteo dos direitos do Estado-Membro em causa mas igualmente para assegurar que um eventual processo contencioso venha a ter por objeto um litgio claramente definido (n. 16 do acrdo), que ocorria a irregularidade de ampliao do objecto do litgio no decurso do proce dimento pr contencioso, pelo que considerou inadmissvel a alegao relativa violao do Acordo EEE. Desta forma, permanece atualmente a dvida sobre se possvel reputar justificada a cobrana imediata do imposto sada em relao a Estado parte do Acordo EEE, tendo em conta que, muito embora devam ser interpretadas de modo uniforme e em conformidade com a jurispru dncia pertinente do TJ as normas deste Acordo EEE que sejam idnticas, quanto ao seu contedo, s normas correspondentes do Tratado (cfr. art. 6. do Acordo EEE; vd., tambm, por exemplo, o acrdo de 26 de Outubro de 2006, Comisso/Portugal, C 345/05, n.os 39 a 41), como sucede com o art. 31. do Acordo EEE em relao ao atual art. 49. do TFUE (vd. o acrdo de 23 de outubro de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt, C 157/07, n. 24), o Tribunal sinalizou que a jurispru dncia respeitante s restries ao exerccio das liberdades de circulao dentro da Unio no pode ser inteiramente transposta para as liberdades garantidas pelo Acordo EEE, uma vez que o exerccio destas liberdades se inscreve num contexto jurdico diferente, designadamente no que concerne ao quadro de cooperao existente, por fora do direito derivado da Unio, entre as autoridades competentes dos Estados Membros (cfr. os acrdos os 34 e 35 e de 28 de outubro de de 19 de julho de 2012, A, C 48/11, n. 2010, tablissements Rimbaud, C 72/09, n.os 40 e 41). Pois bem, a nosso ver, a aplicao no EEE de solues anlogas quelas que se pretendem fazer valer no mbito da UE para a tributao sada tem que se colocar, no mnimo, na dependncia da verificao da existncia de instrumentos de
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assistncia mtua cobrana de crditos inteiramente equiparveis aos da UE (cfr. o acrdo de 12 de julho de 2012, Comisso/Espanha, C 269/09, n.os 96 a 99), pois, de outro modo, o pagamento diferido do imposto no passar de ideia platnica sem remota traduo no mundo sensvel. 4. Quanto acusao respeitante ao regime aplicvel aos scios, o TJ julgou inadmissvel esta alegao com base no seguinte: a Comisso no explicou de forma suficientemente precisa de que modo o artigo 76.C do CIRC, que prev a tributao imediata dos scios, pelas maisvalias no realizadas relativas a participaes no capital de sociedades, por ocasio da transferncia da sua sede e da sua direo efetiva para outro Estado -Membro, suscetvel de constituir um entrave liberdade de estabelecimento das sociedades em questo (n. 19 do acrdo). No se v, na verdade, que a Comisso tenha apresentado elementos de direito e de facto suficientes para permitir apreender, com suficiente exatido, o alcance da infraco liberdade de estabelecimento imputada a propsito da situao tributria dos scios2. Desde logo, no se detecta qualquer aluso ao quadro das solues acordadas por Portugal em sede de convenes para evitar a dupla tribu tao com os Estados Membros da UE3, o que se diria fundamental para apurar a existncia efetiva da infraco alegada quanto a este mbito dos scios. que o art. 76. C, atual art. 85., do CIRC que, atendendo ratio de preservao dos poderes de tributao em que assenta, se deve entender, por interpretao restritiva, apenas aplicvel aos sujeitos passivos de IRC no residentes objecto de tributao em termos de tratamento isolado dos rendimentos encontra se em ligao direta com o art. 4., n. 3, alnea b) do CIRC, na parte em que considera rendimentos obtidos em territrio portugus os ganhos resultantes da transmisso onerosa de partes representativas do capital de entidades com sede ou direo efetiva em territrio portugus, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, pretendendo, justamente, evitar o desapareci mento dos direitos de tributao sobre estes ganhos respeitantes a partes
Cfr. os n.os 18 a 21 das Concluses do Advogado Geral. Recorde se que, data do processo, Portugal possua convenes para evitar a dupla tributao com todos os Estados Membros da UE, com exceo de Chipre, bem como com todos os Estados parte do Acordo EEE, com exceo do Liechtenstein.
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sociais por a sociedade deixar de ser residente (cfr., no entanto, o art. 27. do EBF). S que estas disposies so, evidentemente, precludidas pelas solues contrastantes das convenes fiscais celebradas por Portugal, que seguem, em norma, o Modelo OCDE, do que resulta que o direito de tributar as mais valias mobilirias em geral pertence exclusivamente ao Estado de residncia do alienante (art. 13., n. 5 do Modelo OCDE), assim como pertence competncia exclusiva do Estado da residncia do contribuinte a tributao relativa aos outros rendimentos (art. 21., n.1 do Modelo OCDE). Em consequncia, quer se considere que as mais valias latentes se compreendem no art. 13., n. 5 do Modelo OCDE, quer se entenda que este artigo s se reporta a mais valias realizadas (ganhos provenientes da alienao), pelo que as mais valias latentes se 4, sempre se concluiria que, perante devem incluir no art.21. do Modelo a consagrao destas solues em convenes fiscais, ficava afastada a operacionalidade do art. 76. C do CIRC. Nestes termos, o teor das con venes fiscais celebradas por Portugal com outros Estados Membros da UE poderia inviabilizar partida a associao do art. 76. C a um entrave liberdade de estabelecimento. Compreende se, por tudo isto, que a apreciao do mrito da ao tenha sido restringida s disposies constantes dos arts. 76. A e 76. B, atuais arts. 83. e 84., do CIRC. II. A desconformidade com o Direito Europeu da regulao nacional 5. A observao imediata que, quanto ao mrito, se colhe desta nova encenao sobre exit taxation, realizada pelo acrdo em apreo a propsito do regime portugus de tributao imediata das mais valias acumuladas sobre os ativos de sociedades que deslocam a sua sede e direo efetiva para fora do territrio portugus ou sobre os ativos de estabelecimentos estveis de entidades no residentes que cessam a sua atividade em territrio portugus ou que so objecto de transferncia para fora desse territrio, que o leading case NGI constitui a cenografia natural e fatal em que se tem de movimentar qualquer pea que envolva esta espcie de enredo.
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Cfr. os comentrios n.os 8 e 9 ao artigo 13. do Modelo OCDE.
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Com efeito, para satisfazer o permanente dilema em que vive no campo da tributao direta por um lado, assegurar que as liberdades fundamentais reconhecidas pelo Tratado so devidamente frudas sem discriminaes ou restries injustificadas, mas, por outro lado, acautelar o exerccio equilibrado das competncias de tributao prprias dos Estados Membros o TJ construiu no acrdo NGI um modelo de deciso sobre a conformidade europeia da tributao de sada de sociedades susceptvel de valer para todas as regulaes nacionais pertinentes na UE. Este modelo de deciso NGI (que foi qualificado pelo Advogado se nos seguintes Geral como uma soluo equilibrada5) pode sumariar elementos: i) a aplicao pelos sistemas fiscais nacionais de uma tributao de sada de sociedades, muito embora represente um obstculo em princpio proibido liberdade de estabelecimento, dado implicar um encargo financeiro imediato que no ocorre em operaes internas comparveis, tem justificao na razo imperiosa de interesse geral da salvaguarda da repartio equilibrada dos poderes tributrios; ii) em ateno ao princpio da proporcionalidade, os Estados Membros podem proceder, no momento da transferncia da sede efetiva de uma sociedade, ao definitivo apuramento/liquidao do imposto devido sobre as mais valias acumuladas enquanto a sociedade esteve sujeita respectiva jurisdio fiscal, mas j no admissvel que se imponha, obrigatria e inelutavelmente, a cobrana imediata sada do encargo tributrio assim apurado; iii) por ser menos lesivo da liberdade de estabelecimento, deve, quanto cobrana do imposto, pelo menos prever se uma opo para a sociedade, se nisso convier, de diferir o pagamento do imposto para momento subsequente sada da esfera de com petncia tributria do Estado de origem, designadamente o momento da realizao efetiva do ativo; iv) no caso da escolha pelo contribuinte, em vez do pagamento imediato sada, da cobrana diferida do imposto, , em abs tracto, legtimo que as autoridades fiscais exijam, para alm do
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Vd. n. 44 das respectivas Concluses.
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cumprimento das obrigaes declarativas indispensveis para monitorar a situao dos ativos, designadamente declarao anual sobre a manuteno da titularidade e posse dos ativos e declarao relativa disposio efetiva dos ativos, a prestao de garantia bancria adequada e a cobrana de juros segundo a legislao nacional aplicvel. A aplicao regulao nacional deste modelo de deciso NGI signi ficava inevitavelmente a ilegitimidade europeia do disposto no art.76. A do CIRC, como, alis, Portugal reconheceu em resposta a questo colocada pelo TJ sobre as consequncias para o caso do acrdo NGI (vd. n.os 12, 13 e 33 do acrdo). Deste modo, era em relao disposio do art. 76. B do CIRC que se aguardava uma resoluo clarificadora do TJ. Pois bem, ainda que isso no seja explicitamente assumido no acrdo em apreo (cfr., porm, no n. 121 das Concluses do Advogado Geral a meno expressa opo da cobrana diferida), julgamos que o influxo dogmtico que especifi camente se pode imputar relativamente a esta deciso prende se com a transposio para os casos de transferncia total ou parcial dos ativos de um estabelecimento estvel do mencionado modelo de deciso NGI, elaborado a respeito da transferncia da residncia fiscal de uma sociedade. 6. Merece ser destacado, no processo vertente, que o reconheci mento por Portugal da valia, em face da regulao nacional, do modelo de deciso NGI no foi feito sem previamente esgrimir ainda que sem sucesso o argumento da inexistncia de uma diferena de tratamento entre operaes internas e transfronteirias quanto tributao de mais valias no realizadas em ateno ao disposto no art. 43., n. 1 e n. 3, al.c) do CIRC (atual art. 46.) sobre a afectao permanente de elementos do ativo imobilizado a fins alheios atividade exercida. Com base neste art. 43., n. 1, in fine, foi alegado que as disposies dos arts. 76. A e 76. B do CIRC assentavam num pressuposto estrutural homogneo ao sistema nacional: a tributao de mais valias acumuladas nos casos em que os bens sejam excludos da sua afectao empresarial geradora de rendimentos tributveis em IRC. A cessao de atividade de entidade com sede ou direo efetiva em territrio portugus por virtude de a sede e a direo efetiva deixarem de se situar nesse territrio sem que
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nele se mantenha um estabelecimento estvel da mesma entidade, bem como a cessao da atividade de estabelecimento estvel em territrio portugus ou a transferncia para fora do territrio portugus de ele mentos patrimoniais afectos ao estabelecimento estvel seriam, para esta tese, equiparveis afectao permanente dos elementos patrimoniais da empresa a fins alheios atividade exercida, ocorrendo, em todos os casos, o elemento comum da desafectao de bens da atividade empresarial sujeita a tributao em IRC. Colocava se, assim, como tertium comparationis relevante do tra tamento fiscal a falta de continuao, em relao aos bens pertinentes, da atividade empresarial sujeita a tributao em IRC, o que permitia afirmar uma anloga relevao fiscal de mais valias latentes quer quando em territrio portugus os bens deixam de estar afectos ao exerccio da atividade econmica quer quando, pela sua deslocao para fora do terri trio portugus, cessa o desenvolvimento, na sua base, de uma atividade empresarial sujeita jurisdio fiscal portuguesa. O TJ, est bem de ver, no se deixou convencer por esta argumen tao, que, afinal, se reconduzia a transformar a sada da jurisdio fiscal em elemento constitutivo de um tratamento anlogo quando isso s podia relevar ao nvel da justificao da restrio liberdade de estabelecimento, pois, precisamente, o que estava em questo era o facto de a entidade afectada pretender prosseguir a sua atividade econmica, com os mesmos ativos, noutro Estado Membro. Da que o elemento objectivo de compa rabilidade a que o TJ atendeu se tenha centrado nas prprias operaes materiais de transferncia da sede da sociedade e de transferncia dos ativos de um estabelecimento, relativamente s quais, indubitavelmente, correspondia um tratamento diferenciado quanto tributao de mais valias latentes quando ocorriam em termos transfronteirios ou quando se limitavam ao territrio nacional, o que envolvia necessariamente um entrave liberdade de estabelecimento (cfr. n. 28 do acrdo). Ficou, porm, daquela argumentao a considerao (n. 30 do acr do) de que no existe restrio liberdade de estabelecimento no caso de cessao de atividade de estabelecimento estvel em territrio portu gus (art. 76. B, al. a) do CIRC) dada a situao comparvel prevista no art.43. do CIRC. Esta considerao, porm, assume nula valia na lgica da tributao sada, j que tal cessao de atividade do estabelecimento estvel tem que ser absoluta e no relativa (i.e., no pode respeitar apenas
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ao territrio nacional), conforme o TJ fez questo de deixar claro ao assina lar a necessidade de a cessao da atividade em territrio portugus [ser] a consequncia, no de uma transferncia da totalidade das atividades de um estabelecimento estvel portugus para outro Estado -Membro mas da cessao da atividade econmica em causa pela sociedade. III. Perspectivas de evoluo 7. Como facilmente se intui, continuam muitas questes em aberto aps este acrdo, as quais so relevantes para a prpria modificao da legislao portuguesa que necessria para adequao ao que foi decidido (cfr. a autorizao legislativa constante do art. 242. da Lei n. 66 B/2012, de 31 de dezembro). Mas no podia deixar de ser assim. que, estando em causa uma ao por incumprimento, este incumprimento resultava imediatamente, sem necessidade de mais desenvolvimentos, do facto de a legislao nacional no prever, em sede de tributao sada, qualquer outra soluo que no a cobrana imediata do imposto, justamente o que, na sequncia do acrdo NGI, o TJ julgara inadmissvel por ofensa ao princpio da proporcionalidade. Assim, matrias absolutamente decisivas para a configurao con creta do regime de diferimento da cobrana do imposto (como sejam: a definio dos factos e momentos de realizao das mais valias; a previso de factos equiparveis, como a transferncia para pas terceiro; a conve nincia em distinguir ativos corpreos de ativos incorpreos; a admissi bilidade da repartio em prestaes do pagamento do imposto; os termos exatos da cobrana de juros ou da exigncia de garantia no caso de opo pelo diferimento), no podiam deixar de ficar em aberto, at pelo bvio motivo de que, como referiu o Advogado Geral (n. 69 das Concluses), a escolha de medidas alternativas a uma regulamentao restritiva de uma liberdade de circulao prevista pelo Tratado incumbe ao Estado -Membro em causa. No se deixe, porm, de sinalizar que o Advogado Geral expressamente considerou (n. 68 das Concluses) que, na escolha de medidas menos atentatrias, Portugal no est limitado a introduzir a possibilidade de a sociedade em causa optar pelo pagamento diferido da dvida fiscal apurada no momento da transferncia de sede, mas pode igualmente consagrar a opo de escalonamento do pagamento da dvida fiscal apurada no momento da transferncia de sede. O art.242. do OE
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para 2013 parece revelar que o legislador portugus pretende aproveitar todas estas possibilidades. Dado que os processos pendentes sobre exit taxation (Comisso/ Espanha, C 64/11; Comisso/Dinamarca, C 261/11; e Comisso/Pases Baixos, C 301/11) constituem igualmente aes por incumprimento, afigura se nos que no se deve esperar deles particulares evolues quanto a estas matrias em aberto. Seja como for, desde logo pelas discusses que seguramente susci taro as escolhas normativas que os Estados Membros venham a fazer para se ajustarem ao Direito da Unio, no parece estar para breve o fim da temporada da tributao de sada.
IVA NAS TRANSACES FINANCEIRAS: SOBRE O TRATAMENTO DA GESTO DE CARTEIRAS DE TTULOS

Comentrio ao Acrdo do Tribunal de Justia da Unio Europeia em Deutsche Bank, de 19 de julho de 2012 (Processo C 44/11), Tribunal de Justica, Segunda Seco (Relator Juiz A. Rosas)
Rita de la Feria* Catarina Belim**

Sumrio do acrdo: 1) Uma prestao de gesto de patrimnio constitudo por valores mobilirios, como a que est em causa no processo principal, concretamente, uma atividade remune rada que consiste, para um sujeito passivo, em tomar decises autnomas de compra e de venda de valores mobilirios e em executar essas decises atravs da compra e da venda de valores mobilirios, composta por dois elementos que esto to estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma nica prestao econmica. 2) O artigo 135., n. 1, alneas f) ou g), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que a gesto de patrimnio constitudo por valores mobilirios, como a que est em causa no processo principal, no est isenta de imposto sobre o valor acrescentado em conformidade com esta disposio. 3) O artigo 56., n. 1, alnea e), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que no s aplicvel s prestaes enumeradas no artigo 135., n. 1, alneasa) a g), da referida diretiva mas tambm s prestaes de gesto de patrimnio constitudo por valores mobilirios.
Comentrio
No dia 19 de julho de 2012, na sequncia de um pedido de deciso prejudicial reenviado pelo tribunal alemo Bundesfinanzhof e da apresen tao das concluses da Advogada Geral Eleanor Sharpston, apresentadas
* Professora Catedrtica na Escola de Direito da Universidade de Durham, Reino Unido; Diretora de Programa de Investigao no Centre for Business Taxation da Universidade de Oxford, Reino Unido; Professora Visitante do IDEFF e da Faculdade de Direito de Lisboa. ** Advogada Associada da rea Fiscal; Docente Convidada do IDEFF.
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em 8 de maio de 2012, o Tribunal de Justia da Unio Europeia (TJUE) emitiu acordo no processo que opunha o Deutsche Bank AG contra a administrao fiscal alem, quanto ao tratamento em IVA a conferir carteira de gesto de ttulos. O pedido de deciso prejudicial teve origem no mbito de um litgio relativo recusa, por parte da administrao fiscal alem (Finanzamt), em considerar isentos de IVA os servios de gesto de carteira de ttulos efetuados pelo Deutsche Bank AG no ano de 2008. O processo teve como questes principais: i) Saber se a prestao de gesto de carteiras de ttulos, operao composta por uma parte de anlise e deciso de compra e venda de valores mobilirios e por uma parte de execuo da compra e venda dos ttulos definidos, deve ser considerada uma nica prestao econmica ou duas prestaces distintas. ii) No caso de tal prestao ser considerada como uma nica pres tao econmica, se a mesma deve ser isenta de IVA luz do artigo 135., n. 1, alnea f) da Diretiva do IVA (DIVA),1 regra que isenta de IVA as operaes sobre ttulos, ou isenta luz da alnea g) do n. 1 do mesmo artigo, que isenta de IVA a gesto de fundos comuns de investimento. iii) Por fim analisada a questo de saber se a referncia, no art. 56., n. 1, alnea e) da DIVA regra que, na data dos factos, determi nava o lugar das prestaes dos servios efetuadas a destinatrios estabelecidos fora da Comunidade e a destinatrios estabelecidos na Comunidade mas fora do pas do prestador aoperaces bancrias, financeiras e de seguros inclui a gesto de carteiras de ttulos. Das trs questes cobertas pelo Acordo, a ltima a menos con troversa. As restantes duas questes so, contudo, cruciais pois versam sobre: em primeiro lugar, quais os critrios a utilizar para classificar um conjunto de transaes como prestao nica ou composta, em segundo lugar sobre o mbito de aplicaco das isences de IVA constantes da al neaf) ou g) do n. 1 do artigo 135. da DIVA, no contexto da prestao de
1 Directiva n. 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, JO L 347 de 11.12.2006, p. 1 118.
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servios de gesto de carteiras de titulos. Relativamente aos critrios de classificao, o acrdo, em linha com decises anteriores, vem reforar que para apurar se uma operao deve ser qualificada como uma prestao nica ou composta ou como duas ou mais prestaes distintas podem ser usados vrios critrios. Assim, existe uma nica prestao quando exista uma prestao principal acompanhada de outras prestaes acessrias mas que devem ser sujeitas ao tratamento da operao principal ou quando uma prestao composta por elementos distintos mas que esto de tal forma interligados que, do ponto de vista econmico, constituem uma nica realidade para o consumidor mdio. J quanto ao mbito e contedo das isenes, o acordo mais inovatrio, na medida em que constitui mais um exemplo da constante dialtica na jurisprudncia do TJUE relativa s isenes entre a interpretao estrita das mesmas e um interpretao teleolgica, luz do princpio da neutralidade fiscal e da realidade econmica das operaes. 1. Sobre a matria de facto O Deutsche Bank AG (Deutsche Bank) prestou, durante 2008, servios de gesto de carteiras de ttulos a clientes investidores. Atravs desses servios, o Deutsche Bank geria valores mobilirios dos clientes, de acordo com as estratgias de investimento escolhidas por estes. ODeuts che Bank podia dispor e adquirir livremente ttulos, sem obteno de instruo prvia por parte dos clientes. Como remunerao dos servios do Deutsche Bank, os clientes pagavam uma comisso anual que representava 1,8% do valor dos bens geridos. Esta comisso incluia uma parte relativa gesto do patrimnio, que representava 1,2,% do capital gerido, e uma parte relativa compra e venda de valores mobilirios, correspondente a 0,6% do ativo. A comisso inclua ainda alguns servios administrativos relacionados com a deteno dos ttulos. Para o Deustche Bank, os servios de gesto de carteira constituam operaes relativas a ttulos, isentas de IVA, ao abrigo do artigo 135., n. 1, alnea f) da DIVA. Para a administrao fiscal alem, pelo contrrio, estes servios constituam operaes de gesto de ativos, excludas da iseno e sujeitas a IVA. O litgio levou a que o Bundesfinanzhof subme tesse ao TJUE trs questes prejudiciais:
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i) se a gesto de carteiras de ttulos beneficiava da iseno dada gesto de fundos comuns de investimento ou da iseno dada a operaes relativas a ttulos; ii) se a gesto de carteiras de ttulos deveria ser considerada como uma nica prestao econmica, correspondendo as compo nentes de remunerao desta prestao a um servio principal e outros acessrios; e iii) se o ento art. 56., n. 1, alnea e) da DIVA, regra que, na data dos factos, determinava a localizao das operaces bancrias, financeiras e de seguros, abrangia os servios de gesto de car teiras de ttulos. Quanto segunda questo, a qual foi analisada em primeiro lugar pelo TJUE, todas as partes que apresentaram observaes escritas ao Tri bunal concordaram que a gesto de carteira de ttulos em causa deveria ser tratada como uma nica prestao econmica. Na sua deciso, o TJUE seguiu a opinio e critrio da AG. Aps verificar que a prestao de gesto de carteiras de ttulos constituda por dois elementos: (por um lado, uma prestao de anlise e superviso do patrimnio do investidor e, por outro lado,uma prestao de compra e venda de ttulos propriamente dita. Assim, o TJUE concluiu que, ainda que as duas prestaes pudessem ser contratadas separadamente, o cliente investidor mdio procurava, no contrato com o Deutsche Bank, a com binao dos dois elementos. Adicionalmente, estes dois elementos eram de tal forma indispensveis para a realizao da prestao global que deviam ser colocados no mesmo plano, no podendo um ser considerado principal e outro acessrio. Na sequncia da resposta a esta segunda questo, o TJUE parte para a anlise da primeira questo, i.e. a anlise da aplicao das isenes do artigo 135. n. 1, alneas f) (operaes relativas a ttulos) e g) (gesto de fundos de investimento) da DIVA, aos servios de gesto de carteiras de ttulos, como uma prestao nica. A este respeito, o Deustche Bank e a Comisso apresentaram a opinio que os servios em causa consubstanciavam operaes rela tivas a ttulos isentas, por remunerarem, a ttulo principal, a compra e a venda de ttulos. Ao contrrio, para a autoridade fiscal alem e o Governo da Alemanha,a essncia do servio residia na anlise especia
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lizada da estrutura da carteira, e os servios seriam, consequentemente, sujeitos a IVA. Nas suas concluses, a AG comeou por afastar, liminarmente, a possibilidade de aplicao da iseno da gesto de fundos comuns de investimento, na medida em que esta iseno respeita a fundos comuns e no a bens de uma nica pessoa2. Para a AG, o servio de gesto de carteiras de ttulos tem, como componente principal, o conhecimento especializado e recolha e utilizao de inteligncia comercial para a ges to de carteiras de ttulos. Como tal, o servio, visto como um todo, no poderia ser isento de IVA3. Na resposta a esta questo, o TJUEseguio na mesma linha, afastando a aplicaoda iseno prevista para a gesto de fundos comuns de investimento, constante do artigo 135., n. 1, alnea g) da DIVA 4. Quanto aplicao da iseno aplicada a operaes relativas a ttulos, o TJUE salienta que a expresso operaes relativas a ttulos abrange operaes suscetveis de criar, modificar ou extinguir os direitos e as obrigaes das partes sobre os ttulos. No caso da gesto da carteira de ttulos realizada pelo Deutsche Bank, o TJUE reconhece que o elemento desta prestao relativo compra e venda de ttulos consubstancia uma operao relativa a ttulos,5 mas j no o elemento relativo anlise e superviso do patrimnio.6 Relembrando que: (i) como concludo na resposta segunda ques to, os dois elementos que compem a prestao de gesto de carteira de ttulos devem ser considerados no mesmo plano, no existindo uma prestao principal e outro prestao acessria,7 (ii) as isenes devem ser interpretadas estritamente, como derrogaes do princpio geral de que
Concluses da Advogada Geral Eleanor Sharpston, n. 14. Concluses da Advogada Geral Eleanor Sharpston, n.os 49 e 50. 4 Para o Tribunal, esta iseno abrange a gesto de fundos comuns em que nume rosos investimentos so agrupados, detendo os clientes investidores uma participao no fundo mas no os investimentos do fundo em si mesmos. Diferentemente, no caso do Deustche Bank, as carteiras dos clientes eram relativas a uma s pessoa, proprietria dos ativos que constituam a carteira. 5 Tal entendimento havia j sido apresentado nas concluses da AG, n. 49. 6 Uma vez que este elemento no pressupe a realizao de operaes suscetveis de criar, modificar ou de extinguir os direitos e as obrigaes das partes sobre os ttulos. 7 Neste ponto, salientamos que o TJUE no acolheu a considerao da AG, segundo a qual o aspeto predominante do servio seria a componente da anlise e superviso do patrimnio.
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oIVA cobrado sobre cada prestao de servios onerosa e (iii) a iseno em causa apenas pode ser aplicada ao servio no seu conjunto, o TJUE decide que a gesto de carteiras de ttulos efetuada pelo Deutsche Bank no pode ser considerada, globalmente, como uma operao relativa a ttulos e est, portanto, excluda do mbito da iseno do artigo 135., n. 1, alnea f) da DIVA. Por fim, o TJUE analisa a relao entre as alneas f) e g) do n. 1 do artigo 135. da DIVA, luz do princpio da neutralidade fiscal: pode a ges to de carteiras de ttulos individuais ser sujeita a IVA e a gesto dos fundos de investimento ser isenta de IVA?Para o TJUE, o facto de o legislador ter tido a necessidade de estabelecer uma iseno especfica e concreta para a gesto de fundos de investimento demonstrativo de que as duas presta es podem ter tratamentos em IVA distintos e que a gesto de carteiras de ttulos individuais no est abrangida pela iseno das operaes relativas a ttulos. Tal concluso, no entender do Tribunal no coloca em causa o princpio da neutralidade fiscal: este princpio no pode ser utilizado para alargar uma iseno quando a regra de iseno no tem uma redao clara e inequvoca que permita abarcar a realidade que se pretenda isentar. Nestes termos o TJUE conclui que a gesto de carteiras de ttulos em causa no est isenta de IVA ao abrigo do artigo 135., n. 1, alneasf) ou g) da DIVA. Na terceira questo o TJUE analisou se a expresso operaes bancrias, financeiras e de seguros, constante do artigo 56., n. 1, alneae) da DIVA abrangia apenas as prestaes isentas enumeradas no artigo 135., n. 1, alneas a) a g) da DIVA ou tambm a gesto de carteiras de ttulos.8 O TJUE considerou que no existe qualquer vnculo entre as opera es referidas no artigo 56. e as operaes referidas no artigo 135. n.1, alneas a) a g) da DIVA, designadamente porque a letra do artigo56. em causa no continha qualquer referncia s prestaes enumeradas no artigo 135., e as operaes referidas nesta ltima regra esto longe de representar uma lista exaustiva das operaes suscetveis de ser efetua das por bancos ou ser qualificadas de financeiras. Assim, considerando
8 data dos factos, o artigo 56. em referncia dispunha que o lugar da prestao de operaes bancrias, financeiras e de seguros, quando prestadas a clientes estabele cidos fora da Comunidade, ou a sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade mas no no pas do prestador era o lugar onde o cliente tem a sua sede ou residncia.
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quea gesto de carteiras de ttulos efetuada pelo Deustche Bank uma operao financeira prestao de natureza financeira e que, conforme jurisprudncia assente, o artigo 56., n. 1, alnea e) da DIVA no pode ser interpretado estritamente o TJUE concluiu que a referncia, no art. 56., n. 1, alnea e) da Diretiva IVA,a operaces bancrias, financeiras e de seguros inclui a gesto de carteiras de ttulos. 2. Critrio de classificao de operaes como nicas ou compostas A discusso sobre a classificao de operaes constitudas por diversos elementos como nicas ou compostas teve origem no mbito de casos relativos a isenes aplicveis a transaes financeiras e seguros, designadamente o acrdo Card Protection Plan (CPP), emitido pelo TJUE em 1999.9 Face importncia crescente desta matria, e na ausncia de critrios legais que determinem como avaliar uma prestao composta por diversos elementos, as decises dos vrios Tribunais sobre o tema tm sido preciosas na definio de balizas e critrios de classificao. At hoje, no sistema Europeu do IVA, as linhas orientadoras nesta mat ria regem se pelas concluses do acrdoCPP10. O mesmo teve na sua origem um litgio sobre a classificao de uma prestao de um plano de seguro de detentores de cartes de crdito que inclua diversas operaes que compunham um pacote de bens e servios, tais como organizao de registo de cartes, linha telefnica de apoio, proteo mdica em viagem e recuperao de bagagem. Nele o TJUE estabeleu os critrios base para determinar quando deve uma operao ser considerada como nica ou composta, para efeitos de IVA: (i) analisar os elementos caratersticos da operao em causa para determinar se o sujeito passivo face ao consumidor mdio fornece diversas prestaes principais distintas ou uma prestao nica e (ii) nos casos em que se conclua que no existe apenas uma nica prestao, analisar se a operao constituda por uma
Processo C 349/96, [1999] Colect. I 00973. Para uma anlise do acrdo CPP vide R. DE La FERIa, The EU VAT Treatment of Insurance and Financial Services (Again) Under Review (2007) EC Tax Review 2, 74 89. 10 Neste sentido, veja se A. PIchhaDZE, Making a Case for Increased Judicial globalization in Consumption Tax (2008) Canadian Tax Journal 56(2), p. 378.
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prestao principal e outra prestao acessria relativamente a esta, que deve partilhar o mesmo tratamento da operao principal. A balizar estes critrios est o princpio geral segundo o qual cada prestao de servios dever normalmente ser considerada distinta e independente e que uma prestao nica no deve ser artificialmente decomposta de modo a no alterar a funcionalidade do sistema do IVA.11 Com a deciso do Tribunal no caso CPP ficou claro que para a clas sificao de uma operao como nica ou composta necessrio analisar casuisticamente cada operao, de forma global, dentro das circunstncias em que esta ocorre, procurando identificar, em primeiro lugar, os seus elementos essenciais, e em seguida, se dentro desses elementos um deve ser considerado principal face aos demais. A doutrina do acrdo CPP teve profundas repercusses a nvel jurisprudencial. As linhas orientadoras do mesmo balizaram subsequentes decises, tanto a nvel Europeu, como a nvel dos tribunais nacionais. Assim sucedeu em casos relativos s taxas de IVA a aplicar a operaes constitudas por diversos elementos, que, individualmente considerados, seriam sujeitos a diferentes taxas de imposto como exemplo dos casos Europeus Talacre,12 Bog e Purple Parking,13 entre outros. Mas tambm de se igual vrios casos ingleses,14 alemes e holandeses.15 A influncia fez
Vide acrdo CPP, n. 9 supra, n. 29. Processo C 251/05, [2006] Colect. I 06269. Sobre a problematizao do acrdo vide G. MORSE, Restricting the composite supply approach in VAT: primacy of zero rating and other categorising legislation: Talacre Beach Caravan Sales Ltd v CEC (2007) British Tax Review 1, 17 26. 13 Processos C 497/09, [2011] Colect I 000 e C 117/11, [2012] Colect. I 000, respetivamente. Sobre o acrdo Bog vide O. DRapER, Joined Cases C 497/09 etc: Herr Bogs sausage van; composite supplies and the principle of fiscal neutrality (2011) Tax Journal 1074, 8. 14 Veja se, entre muitos outros, Dr. Beynon and Partners [2005] STC 55, College of Estate Management [2005] UKHL 62, Middle Temple [2005] UKFTT 390 e Value Catering [2011] UKFTT 329. Para um comentrio a alguns destes acrdos vide G. MORSE, Separate or Composite Supplies for VAT Assessing the level of generality: Dr. Beynon and Partners v Customs & Excise Commissioners (2005) British Tax Review 2, 190 196; e G. MORSE, Value Catering Ltd v HMRC (UK FTT): The use of European law in interpreting the categories of zero rated supplies in VAT supplies of cold food for consumption off the premises (2012) British Tax Review 2, 155 163. 15 Entre outros, os acrdos alemes em Bundesfinanzhof (XI R 52/06) de 15 de Outubro de 2009 e Bundesfinanzhof (XI R 49/07) de 10 de Fevereiro de 2010.
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mente sentir em casos relativos a isenes aplicveis a outras transaes, que no apenas financeiras, como sejam RLRE Tellmer Property, Future Health Technologies, Everything Everywhere e Field Fisher;16 ou ainda casos como Levob, relativos classificao de uma operao como nica ou composta no contexto da regras relativas localizao de operaes.17 No que se refere doutrina administrativa nacional, o acrdo em CPP foi acolhido pela Autoridade Tributria. Neste sentido, serviu de base para a deciso segundo a qual, no mbito da atividade de transportes rodovirios de mercadorias, o dbito de custos necessrios a essa atividade, tais como portagens, fazem parte da atividade de transporte rodoviria, a qual dever ser considerada como uma prestao nica ou composta.18 A doutrina estabelecida pelo acrdo serviu ainda para afastar que com ponentes de servios de instalao no setor das telecomunicaes fossem considerados servios de construo civil sujeitos ao regime de autoliqui dao do IVA, na medida em que aqueles servios deviam ser considerados como acessrios ao fornecimento de redes de telecomunicao.19 Assim, uma vez que no acrdo Deutsche Bank aqui em anliseo TJUE voltou a aplicar os critrios de classificao das operaes definidos no acrdo CPP , poder se ia pensar que a mesma no ter significativas consequncias prticas para a doutrina nacional j aplicvel. Contudo, sendo esta a primeira vez que o Tribunal se refere aos critrios de clas sificao como operaes nicas ou compostas no contexto da gesto de carteiras de ttulos, seria surpreendente que assim fosse. Em geral, os acrdos do Tribunal que versam sobre questes controversas, tendem a dar eles prprios lugar a novas questes.20 Este acrdo no exceo. Na realidade a concluso do TJUE segundo a qual a prestao em Deutsche Bank composta por dois elementos que devero ser colocados no mesmo
16 Processos C 572/07, [2009] Colect. I 4983, C 86/09, [2010] Colect. I 5215, C 276/09, [2010] Colect. I 12359 e C 392/11, [2012] Colect. I 000, respetivamente. Sobre estes acrdos veja se M. SILVa COSTa, O IVA e as operaes relativas a pagamentos e a transferncias (2011) Fiscalidade 46, 63 89. 17 Processo C 41/04, [2005] Colect. I 09433. 18 Informao Vinculativa no processo n. 1205, de 2010, disponibilizada a 12.11.2012. 19 Informao Vinculativa no processo A 1002007568, de 10.03.2009. 20 Como nota J. SwINkELS, Combating VAT avoidance (2005) International VAT Monitor 4, 235 246.
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plano, levanta uma srie de questes que podero vir a gerar algum nvel de incerteza jurdica em casos futuros. Em primeiro lugar, porque tal concluso do Tribunal resulta de uma anlise casustica de qual seria a perspetiva do cliente, enquanto consumidor mdio, face aos elementos da prestao. Ora tal anlise altamente subjetiva podendo, em nosso entender, levar a resultados dis tintos, dependendo do intrprete. Tal alis refletido no prprio acrdo Deutsche Bank: com base nos mesmos pressupostos, a AG, como j aqui referido, considerou que o aspeto predominante do servio seria a parte relativa anlise e superviso do patrimnio, enquanto que o Tribunal considerou que os dois elementos do servio estariam no mesmo plano, no existindo, no caso concreto, uma operao principal face a operaes acessrias. Em segundo lugar, porque a prtica, no setor financeiro, tem sido at agora a de faturar as duas prestaes em causa de forma segre gada, aplicando a iseno parte relativa compra e venda de ttulos e tributando a parte relativa gesto da carteira. O acrdo Deutsche Bank vem colocar em srias dvidas este tratamento, sobretudo quando as duas prestaes estejam previstas no mesmo contrato, ainda que de forma separada. 3. mbito de Aplicao das Isenes para Transaes Financeiras A determinao do mbito de aplicao das isenes contantes da DIVA est sujeita aplicao de certos princpios interpretativos, desen volvidos pelo Tribunal de Justia da UE ao longo de vrias dcadas de jurisprudncia, aplicveis a todas as isenes. Designadamente, h que ter em considerao trs princpios gerais: o princpio da interpretao estrita das isenes, o princpio da interpretao contextual das isenes e o princpio da interpretao uniforme das isenes. De entre estes trs princpios, o princpio da interpretao estrita aquele que mais frequentemente invocado pelo Tribunal quando cha mado a interpretar isenes. De facto, o Tribunal tem sido consistente ao afirmar que as isenes dispostas nos arts. 132., 135. e 136. da DIVA so de interpretao estrita, dado que constituem derogaes ao princpio geral de acordo com o qual o imposto sobre o volume de negcios cobrado sobre a prestao de servios efectuados a ttulo oneroso por um
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sujeito passivo.21 Esta preferncia do Tribunal pela interpretao estrita das isenes resulta necessariamente num reduzido mbito de aplicao das memas, tanto ao nvel dos prestadores de servios (mbito subjectivo da iseno), como ao nvel do tipo de servios abrangidos pela iseno (mbito objectivo). No que respeita s isenes aplicveis s transaes financeiras tem sido tambm esta a postura do Tribunal,22 no obstante a opo por diferente via interpertativa, no que respeita em particular ao mbito subjetivo de aplicao de algumas daquelas isenes.23 Esta tradicional preferncia do Tribunal pela interpretao estrita das isenes tem sido alvo de criticas por parte da doutrina, que por vezes a considerou demasiado simplista. Na ltima dcada, contudo, talvez como resultado dessas mesmas crticas,24 ou talvez apenas sintomtico de uma natural evoluo jurisprudencial, patente uma tendncia crescente por parte do Tribunal, para afastar se de uma pura interpretao estrita das isenes, a favor de uma interpretao teleolgica, designadamente luz
21 Processo C 453/93, BulthuisGriffioen, [1995] Colect. I 2341, pargrafo 19. Vejase tambm na mesma linha processos 253/85, Comisso/Reino Unido, [1988] Colect.817; 122/87, Comisso/Itlia, [1988] Colect. 2685; C 212/01, Unterpertinger, [2003] Colect. I 13859 e mais recentemente C 89/09, Future Health Technologies, [2010] Colect. I 5215, todos relativos iseno para servios mdicos, constante da alnea b) do n.1 do art.132.. Ainda na mesma linha, vide processo C 149/97, Institute of Motor Industry, [1998] Colect. I 7053, relativo iseno aplicvel aos sindicatos, constante da alnea (l) do n.1 do art. 132.; e processo C 150/99, Stockholm Lindopark, [2001] Colect. I 493, sobre a interpretao da iseno aplicvel s actividades desportivas, disposta na alnea (m) do n.1 do art. 132.. Sobre a interpretao estrita das isenes veja se J. ENgLISch, The EU Perspective on VAT Exemptions in R. DE La FERIa, VAT Exemptions: Consequences and Design Alternatives (Kluwer Law International, 2013), captulo 2, 43 et seq. Ver ainda, em portugus, R. LAIRES, Apontamentos sobre a Jurisprudncia Comunitria em Matria de Isenes do IVA (Almedina, 2006), 38 et seq. 22 Veja se o famoso acrdo no processo C 472/03, Accenture, [2005] Colect. I 1719. Para um comentrio mais detalhado a este e outros acordos relativos ao tradi cional mbito de aplicao das isenes s atividades financeiras vide R. DE La FERIa, n.9 supra. Ver, ainda, acrdos mais recentes nos processos C 242/08, Swiss Re Germany Holding, [2009] Colect. I 10099, C 175/09, AXA, [2010] Colect. I 10701 e C 350/10, Nordea, [2011] Colect. I 000. 23 Veja se, entre outros, o acrdo SDC, processo C 2/95, [1997] Colect. I 3017. 24 Como defende J. ENgLISch, n. 24 supra.
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do princpio da neutralidade fiscal.25 Esta crescente relevncia do princpio da neutralidade fiscal, no contexto da interpretao das isenes, levou mesmo a Comisso Europeia a designar o princpio como um de apenas trs pilares da jurisprudncia do TJUE relativamente s isenes.26 Esta crescente tendncia do Tribunal para uma interpretao tele olgica das isenes, luz dos princpios gerais do IVA, parece nos de louvar. Como j tivemos oportunidade de defender noutra ocasio,27 estes princpios no s constituem a base para as normas estabelecidas na atual Diretiva do IVA, como tm igualmente um papel fundamental na sua interpretao. De facto, jurisprudncia assente que h uma obrigao de interpretao das normas constantes da Diretiva do IVA luz dos princ pios gerais do imposto.28 Na prtica, uma interpretao das isenes luz dos princpios gerais do IVA requerer muitas vezes uma interpretao estrita das mesmas. Isto porque o princpio geral do IVA, como imposto sobre o consumo, impe a tributao de todas as transaces, a no ser quando expressamente estipulado. Tal como afirma o Tribunal no acrdo My Travel: H que recordar que o princpio de base em que assenta o IVA reside no facto de que o sistema deste imposto sobre o consumo visa onerar unicamente o consumidor final.29
25 Veja se, entre outros, os acrdos nos processos C 76/99, Commission/France, [2001] Colect. I 249, C 307/01, dAmbrumenil, [2003] Colect I 13989, e C 106/05, L.u.p., [2006] Colect. I 5123, todos relativos interpretao da iseno aplicvel a servios medi cos disposta na alnea (b) do n. 1 do art. 132.; no processo C 216/97, Gregg, [1999] Colect. I 4947, relativo interpretao das isenes aplicveis aos servios medicos e aos servios sociais, constants das alneas (b) e (g) do n. 1 do art. 132.; nos processos C 124/96, Commission/Spain, [1998] Colect. I 2501 e C 174/00, Krennemer Golf, [2002] Colect. I 3293, ambos relativos iseno aplicvel s actividades desportivas, disposta na alnea (m) do n.1 do art. 132., e ainda no processo C 144/00, Hoffman, [2003] Colect. I 2921, relativo interpretao da iseno aplicvel s actividades culturais, disposta na alnea (n) do n.1 do art. 132.. 26 Traduzido do original em ingles, ver COmISSO EUROpEIa, Consultation Paper on Modernising Value Added Tax Obligations for Financial Services and Insurances (2006), p. 10. 27 Vide R. DE La FERIa, A Natureza das Actividades e Direito Deduo das Holdings em Sede de IVA (2011) Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal 4(3). 28 Um dos primeiros acrdos nesta linha data de 1982, processo 89/81, Hong Kong, [1982] Colect. 1277. 29 Processo C 291/03, [2005] Colect. I 8477, pargrafo 30.
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Mas no ser assim em todas os casos. Muitos houve (e havero) em que um interpretao estrita dos relevantes preceitos e uma interpretao luz dos princpios gerais do imposto dos mesmos, imps (e imporar) resultados interpretativos distintos.30 Haver ento que escolher. Vrios exemplos existem desta constante dialtica entre interpretao estrita das isenes e interpretao das memas s luz dos princpios gerais do imposto, em particular do princpio da neutralidade fiscal. Um exemplo claro, que j tivemos oportunidade de fazer notar noutra ocasio, aquele relativo interpretao da iseno aplicvel aos jogos de azar.31 A interpretao do TJUE das isenes aplicveis s transaes financeiras e, em particu lar, daquela aplicvel gesto de carteiras de ttulos , tambm ela, um exemplo paradigmtico desta dialtica. No caso JP Morgan, o TJEU foi questionado acerca do mbito de aplicao do artigo 135., n. 1, alnea f) da DIVA no contexto da gesto de fundos de capital fixo. Naquele caso, o Reino Unido defendia uma interpretao estrita daquela alnea, nos termos da qual apenas os fundos de capital varivel estariam isentos do imposto. O Tribunal, no entanto, rejeitou a interpretao estrita da norma, concluindo que, uma interpre tao daquela alnea que isentasse de IVA a gesto de fundos de capital varivel e no a gesto de fundos de capital fixo seria contrria ao princpio da neutralidade fiscal sobre o qual repousa,designadamente, o sistema comum do IVA.32 Havendo, portanto, um conflito entre o princpio da interpretao estrita das isenes e o princpio da neutralidade fiscal, o Tribunal optou pela prevalncia deste ltimo. Em Deutsche Bank, pelo contrrio, e tal como acima referido, o Tribunal optou pelo princpio da interpretao estrita, rejeitando clara mente a aplicao do princpio da neutralidade fiscal. Esta deciso ir certamente ter consequncias imediatas, ao colocar em questo a inter pretao at agora adotada da iseno constante do artigo 135., n. 1, alnea f) em vrios Estados Membros, incluindo o Reino Unido, onde
At mesmo uma interpretao extensiva da norma, como nota F. SchULYOk, The ECJs Interpretation of VAT Exemptions (2010) International VAT Monitor 4, 266 270. 31 R. DE La FERIa, Novo rumo para a aplicao do princpio da neutralidade fiscal s isenes em IVA? (2011) Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal 4(4), 295 309. 32 Processo C 363/05, [2007] Colect. I 5517, n. 29.
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este tipo de operaes tem sido, at agora, considerado isento.33 De uma perspetiva mais geral, contudo, o principal factor a reter do acrdo em Deustche Bank a evidncia desta contnua dialtica entre os princpios da interpretao estrita e o princpio da neutralidade fiscal, no que respeita interpretao de isenes em sede de IVA, designadamente iseno aplicvel gesto de carteiras de ttulos. Apesar das inegveis vantagens associadas a esta viso mais complexa das isenes por parte do TJUE, a mesma apresenta tambm inegveis desafios. Designamente, a tradicional interpretao estrita das isenes tinha a vantagem da certeza jurdica; aperspetiva moderna do Tribunal quanto interpretao das isenes, pelo contrrio, apresenta o bvio risco da incerteza jurdica, na medida em que requer uma anlise causustica e, como tal, naturalmente subjetiva. , contudo, uma realidade que no pode ser ignorada, tanto pelo sector financeiro, como pela doutrina administrativa nacional. 4. Localizao das Operaes Relativas a Gesto de Carteiras de Ttulos Quanto a esta questo, o TJUE confirmou que, anteriormente introduo do Pacote do IVA,34 as regras de localizao em IVA das prestaes de servios financeiros no eram apenas aplicveis aos servi os financeiros isentos de IVA, abrangendo todos os servios de natureza financeira.35 Como tal, os servios de gesto de carteiras de ttulos, quando prestados a clientes estabelecidos fora da Unio, ou a sujeitos passivos
Vide A. JackSON, AGs Opinion in Deustche Bank: Fund Management (2012) Tax Journal 23 e A. JackSON, VAT on Discretionary Portfolio Management (2012) Tax Journal 9. 34 Novas regras de localizao dos servios, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2010, introduzidas pela Diretiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de fevereiro, a Dire tiva 2008/9/CE, do Conselho, de 12 de fevereiro, e o Regulamento (CE) n. 143/2008, de 12 de fevereiro, JO L 44, de 20.02. 2008. Para uma lista detalhada das regras de localiza o de operaes na sequncia da aprovao deste Pacote vide R. DE La FERIa e C.BELIm, ARepartio das Competncias Tributrias: O Papel do IVA na Reforma dos Impos tos sobre o Rendimento Colectivo in F. ARajO, P. OTERO and J. Gama (eds.) Livro de Homenagem a Saldanha Sanches, Vol. IV (Wolters Kluwer Coimbra Editora, 2011). 35 Com exceo da locao de cofres fortes que est expressamente excluda da regra de localizao em causa.
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estabelecidos na Unio mas no no pas do prestador, eram tributados no lugar onde o cliente tinha a sua sede ou residncia. Esta interpretao, por ventura ampla, do TJUE quanto regra de localizao especfica dos servios financeiros, bancrios e seguros no constitui surpresa e vem na linha da jurisprudncia constante do Tribunal, relativa interpretao das regras especficas de localizao de servios.36 Neste sentido, esto vrios acrdos, incluindo Dudda, SPI e RAL,37 nos quais o Tribunal afirmou que as regras especficas de localizao dos ser vios no constituem excees regra geral de localizao mas existe sim um relao de lex generalis e lex specialis, uma srie de conexes espec ficas pelas quais um caso concreto deve passar antes de cair na regra geral. Como tal, estas regras no devem ser objeto de interpretao estrita.38 Do nosso conhecimento, a interpretao adotada pela Autoridade Portuguesa quanto s regras especficas de localizao dos servios finan ceiros, bancrios e seguros no contraria a posio adotada pelo TJUE. Sem prejuzo, na sequncia da entrada em vigor do Pacote do IVA, a deci so do Tribunal no deixa dvidas de que o artigo 6. n. 11, alnea e), do Cdigo do IVA deve ser interpretado no sentido de que no so localizados em IVA em Portugal, independentemente de serem isentos de IVA ou no, os servios de natureza financeira, bancrios, de seguro e resseguro, com exceo da locao de cofres fortes, que sejam prestados a pessoas que no sejam sujeitos passivos, estabelecidas ou domiciliadas fora da Unio. Quanto aos sujeitos passivos de IVA a deciso no tem impacto nas suas operaes atuais, na medida em que o Pacote de IVA eliminou, para este tipo de sujeitos, a regra especfica de localizao dos servios financeiros, bancrios e de seguros. Assim, estes servios caem agora na
36 Durante algum tempo levantaram se dvidas relativamente relao entre entras regras especficas e a regra geral, veja se em particular acrdos nos processos 168/84, Berkholz, [1985] Recueils 2251, n. 14, 283 84, Trans Tirreno, [1985] Recueils 231 e51/88, Hamann, [1989] Colect. I767. 37 Processos C 327/94, Dudda, [1996] Colet. I 4595, n.os 20 e 21, C 108/00, SPI, [2001] Colect. I2361, n. 17 e C 452/03, RAL, [2005] Colet. I 3947. Ver ainda pro cessoC 429/97, Comisso/Frana, [2001] Colect. I637, n. 41. 38 Quanto orientao do TJUE sobre a relao entre a regra geral e regras espec ficas de localizao das prestaes de servios vide R. DE La FERIa, The EU VAT System and the Internal Market (IBFD, 2009), 191 194. Ver ainda R. Laires, A Incidncia e os Critrios de Territorialidade do IVA (Almedina, 2008), Captulo II, 51 59.
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regra geral de localizao que dita que os servios prestados a sujeitos passivos de IVA so localizados no local onde o adquirente est estabe lecido.39 No obstante, a deciso pode ter repercusses, no caso de ope raes financeiras transfronteirias ou internacionais anteriores a 2010, se se apurar que, em alguns casos de operaes financeiras no isentas, tais operaes foram tributadas com uma taxa superior ou objeto de dupla tributao por terem sido consideradas localizadas no local onde estava estabelecido o prestador. 5. Concluses O acrdo Deutsche Bank aqui em anlise levanta vrias questes. Por um lado, e pela primeira vez, o TJUE aplica os critrios de classifi cao das operaes nicas ou compostas, tal como definidos no acrdo CPP, gesto de carteiras de ttulos. No obstante, a concluso de que esta prestao composta por dois elementos que devero ser colocados no mesmo plano, a mesma parte de uma anlise casustica e no de crit rios objetivos. Esta interpretao pode, como tal, gerar incerteza jurdica quanto ao tratamento a conferir em futuras operaes e classificao dos seus elementos como principais/acessrios ou colocados no mesmo plano. Acresce que tal considerao vem colocar em causa a prtica do setor financeiro de segregar o elemento isento da compra e venda de ttulos do elemento tributado de gesto das carteiras, podendo assim ter que levar reviso e adaptao dos respetivos contratos. Por outro lado, em termos do mbito de aplicao das isenes para transaes financeiras, o principal factor a reter a contnua dialtica entre os princpios da interpretao estrita e o princpio da neutralidade fiscal, no que respeita interpretao de isenes em sede de IVA. O afastamento da tradicional pura interpretao estrita ou literal das isenes, a favor de uma viso mais complexa das mesmas, a qual inclui uma crescente tendncia para uma interpretao teleolgica das isenes, luz dos princpios gerais do IVA, em particular do princpio da neutralidade fiscal, uma realidade que no pode ser ignorada, e qual a doutrina administrativa portuguesa ter, necessariamente, que se adaptar.
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Cfr. artigo 44. da DIVA e artigo 6., n. 6., alnea a) do Cdigo do IVA.
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Finalmente, no que respeita localizao de operaes relativas gesto de carteira de ttulos, a deciso do TJUE no constitui uma sur presa, vindo na linha da anterior jurisprudncia do Tribunal. A deciso veio, contudo, solidificar a interpretao do atual artigo 6. n. 11, alneae) do Cdigo do IVA, podendo ter repercusses em operaes financeiras transfronteirias ou internacionais, anteriores a 2010, que tenham sido tributadas com uma taxa superior, ou objeto de dupla tributao por terem sido consideradas localizadas no local onde estava estabelecido o respetivo prestador.
SNTESE DE ACRDOS DO TRIBUNAL DE JUSTIA DA UNIO EUROPEIA EM MATRIA FISCAL DO TRIMESTRE
Nmero do processo: C -318/10 Nome: SIAT Data: Acrdo de 5 de Julho de 2012 Assunto: Livre prestao de servios deduo de despesas profissionais pagas a um prestador de servios estabelecido noutro Estado -Membro em que no est sujeito ao imposto sobre os rendimentos ou est sujeito a um regime de tributao claramente mais vantajoso Factos No seguimento de um litgio quanto aos termos de uma relao comercial existente entre a sociedade Belga Socit dinvestissement pour lagriculture tropicale SA (SIAT) e um grupo Nigeriano, cuja sociedade principal era a sociedade luxemburguesa Megatrade International SA (MISA), foi acordado o pagamento, da primeira segunda, do montante de 2.000.000 USD relativo a comisses devidas pela SIAT, tendo esse montante sido inscrito e contabilizado como despesa por esta sociedade. Tendo verificado que a MISA possua, no outro Estado Membro oLuxemburgo o estatuto de sociedade holding, no estando, nessa medida, sujeita a um imposto anlogo ao imposto sobre o rendimento a que esto sujeitas as sociedades belgas, a Administrao Fiscal belga desconsiderou, de acordo com a legislao em vigor data dos factos, aqueles montantes enquanto custos fiscalmente relevantes.
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De facto, conforme refere a norma nacional em causa no processo, tais despesas no sero consideradas como fiscalmente relevantes para a sociedade (belga) no caso de a entidade no residente no estar sujeita a um imposto sobre o rendimento anlogo ao imposto belga, ou caso beneficie de um regime fiscal claramente mais favorvel, desde que, em qualquer caso, no se demonstre que essas despesas correspondem a operaes reais e que no excedem os limites normais. Submetido que lhe foi o processo, o Cour de cassation, decidiu sus pender a instncia e submeter ao Tribunal de Justia a seguinte questo prejudicial: conforme com o Direito da Unio Europeia uma legislao nacional segundo a qual no so consideradas despesas profissionais dedutveis aquelas que sejam pagas a um residente noutro EstadoMembro que, por fora da legislao desse pas, no est a sujeito a imposto sobre os ren dimentos ou, estando, beneficia de um regime de tributao claramente mais favorvel, excepto se o contribuinte provar que essas contrapartidas correspondem a operaes reais e que no excedem os limites normais, quando essa prova no necessria para se poderem deduzir as despesas incorridas por prestaes ou servios fornecidos a contribuintes residentes nesse EstadoMembro, mesmo que esses contribuintes no estejam sujeitos a imposto sobre os rendimentos ou a estejam sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorvel? Apreciao do Tribunal O TJUE, na sua anlise, e contrariamente ao argumentado por alguns Estados Membros, considera que o objecto de comparabilidade no dever ser o prestador de servios residente, por um lado e, o prestador de servios no residente, por outro, mas sim duas entidades residentes (em que uma contrata servios a uma entidade no residente, e a outra contrata o mesmo servio a uma entidade no residente), uma vez que quelas que se aplica a regra (de no dedutibilidade de custos) em causa no processo principal. Estabelecido o objecto da comparabilidade e considerando o trata mento diferenciado conferido pela legislao fiscal belga, o TJUE conclui pela existncia de uma discriminao, ainda que a mesma seja justificada por razes de combate fraude e evaso fiscal e, bem assim, de preservao dos poderes tributrios dos Estados.
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Contudo, no que ao requisito da proporcionalidade respeita, o Tribu nal acaba por concluir que a obrigao, que impende sobre as entidades residentes, de justificar a realidade das operaes que envolvam pagamen tos a entidades residentes em outro Estado Membro no qual esto sujeitas a um regime fiscal mais favorvel, no se compadece com o requisito da proporcionalidade, uma vez que no existe qualquer definio legal ou instruo administrativa sobre o que se deva entender por regime fiscal claramente mais favorvel, de onde decorre que no ser possvel determinar previamente, com preciso suficiente, o mbito de aplicao daquela obrigao pelo que o sujeito passivo ficaria, em ltima anlise, sob uma constante obrigao de justificao dos pagamentos feitos a entidades no residentes. Deciso Tendo em conta a anlise efectuada, o TJUE acaba por decidir que a legislao Europeia se ope a uma legislao de um Estado Membro, como a que est em causa no processo principal, que contenha exigncias especiais de prova para a deduo dos pagamentos efectuados a entida des no residentes e residentes num Estado Membro, onde no esteja sujeita a um imposto sobre os rendimentos, ou esteja sujeita, em relao aos rendimentos em causa, a um regime de tributao claramente mais vantajoso, e desde que no seja objectivamente definido o conceito de regime especial de tributao. Implicaes no Direito Portugus O ordenamento jurdico tributrio portugus contempla inmeras referncias a uma expresso similar utilizada pela lei belga, nomeada mente ao referir se a regimes fiscais claramente mais favorveis. Ainda assim, e ao contrrio do que sucede na legislao belga, as referncias contidas na legislao nacional encontram se sempre definidas, quer directamente, quer por remisso, de onde resultam critrios claros e objectivos para a densificao da expresso utilizada, parecendo, assim, conformar se com a jurisprudncia do TJUE. Em qualquer caso, sempre importar referir que a definio, constante na legislao nacional, do que se entende por regime fiscal claramente
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mais favorvel no unvoca, uma vez que os critrios utilizados nem sempre coincidem (vide, a ttulo de mero exemplo, o artigo 56., nmero2 e o artigo 65., nmero 2, ambos do Cdigo IRC), o que gera problemas interpretativos nos casos em que a densificao do conceito exigida, nos termos descritos, pelo TJUE efectuada tal como definido nos termos do Cdigo [do IRC], conforme referido no artigo 88., nmero8, tambm do Cdigo do IRC. Nmero do processo: C -269/09 Nome: Comisso Europeia contra Reino de Espanha Data: Acrdo de 12 de Julho de 2012 Assunto: Obrigao de incluso, na base tributvel, de todos os rendimentos no imputados na base tributvel do ltimo exerccio fiscal Factos De acordo com a legislao fiscal espanhola relativa tributao de pessoas singulares, os contribuintes que transfiram a sua residncia para o estrangeiro devero incluir, na base tributvel do ltimo perodo de tributao, os rendimentos que ainda no tenham sido imputados a qualquer exerccio, procedendo autoliquidao adicional, sem aplicao de sanes, juros de mora ou taxas agravadas. A Comisso, considerando que a legislao espanhola constitui uma restrio liberdade de circulao e liberdade de estabelecimento, na medida em que torna menos atractiva a deslocalizao para o estrangeiro, intentou a presente aco, na qual alega, designadamente, que este trata mento discriminatrio penaliza as pessoas que pretendam abandonar esse EstadoMembro relativamente s que nele permaneam, na medida em que as primeiras esto obrigadas a pagar o imposto no momento da transfern cia de residncia, sem terem a possibilidade de diferir o seu pagamento. Apreciao do Tribunal O TJUE, a ttulo preliminar, comea por referir que qualquer discri minao, ainda que de pouca relevncia, dever ser julgada contrria ao direito da Unio se a mesma no for justificada.
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Adicionalmente, e na senda das alegaes produzidas pelo represen tante espanhol, refere tambm o TJUE, que a tributao em causa neste processo incide sobre rendimentos efectivamente j recebidos, e no sobre rendimentos potenciais, pelo que o que est em causa apenas o momento da tributao dos rendimentos obtidos em Espanha. Na sua anlise da compatibilidade da medida em causa, com a legis lao europeia, o TJUE considera que as situaes de quem permanece residente e de quem transfere a sua residncia so comparveis, quanto aos rendimentos j auferidos, e da perspectiva do pas que os pretende tributar. Assim, por considerar que a medida em causa implica uma restrio, ainda que de pouca monta, uma vez que se encontra apta a tornar menos atractiva a mudana de residncia, considera o TJUE existir uma discri minao incompatvel com o direito europeu. Sem prejuzo de considerar a norma em causa como contrria ao direito da Unio Europeia, a Comisso alega ainda que a norma em causa viola tambm o Acordo do Espao Econmico Europeu (EEE). Contudo, no que respeita violao do EEE, o TJUE acaba por defender a norma contida na legislao espanhola por considerar que no existem instrumentos que permitam a cobrana dos impostos aps a emigrao dos contribuintes, quer por fora da inaplicabilidade das Direc tivas a no Estados Membros, quer por fora da inexistncia de outros mecanismos bilaterais que o permitam. Deciso Considerando, no contexto da Unio Europeia, que a medida em causa susceptvel de obstar movimentao de pessoas no espao europeu, sem que a mesma seja justificada por alguma razo de interesse geral, o TJUE conclui pela condenao do Reino de Espanha porquanto a legislao analisada contrria legislao europeia. J no que respeita ao Acordo da EEE, o Tribunal considera que a medida, sendo discriminatria, justificada e proporcional uma vez que no existem outros mecanismos para garantir os direitos de tributao do Estado espanhol.
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Implicaes no Direito Portugus Esta deciso vem reforar o entendimento que j tinha sido veiculado pela jurisprudncia do TJUE em matria de exit taxes, embora, neste caso, se trate de rendimentos j auferidos (j foram conhecidas decises sobre mais valias latentes, no Acrdo C 38/10 em que Portugal foi condenado por incumprimento da legislao europeia). A este respeito, importa notar o disposto nos artigos 8., nmero 5 e 83., nmero 1, ambos do Cdigo do IRC, que estabelecem um regime paralelo ao espanhol, embora no totalmente coincidente. Aplicando a jurisprudncia aqui estabelecida, poder ser arguido que tambm esse regime contrrio ao direito europeu, pese embora o presente Acrdo trate de pessoas singulares e o TJUE tenha j revelado diferenas relevantes no tratamento das situaes de exit taxes, conforme estejam em causa pessoas singulares ou pessoas colectivas. Nmero do processo: C -44/11 Nome: Deutsche Bank AG, Data: Acrdo de 19 de Julho de 2012 Assunto: Directiva 2006/112/CE Iseno de operaes de gesto do patrimnio constitudo por valores mobilirios (gesto de carteiras de ttulos) Factos No ano de 2008, tanto o Deutsche Bank, como as suas filiais, presta ram servios de gesto de carteira de ttulos a vrios clientes investidores. Estes ltimos encarregaram o Deutsche Bank de gerir de modo autnomo valores mobilirios tendo em considerao as estratgias de investimento escolhidas por esses clientes investidores, sem recolher previamente as suas instrues, bem como de tomar todas as medidas pertinentes para esse fim, encontrando se o banco habilitado a dispor desses activos (valores mobilirios) em nome e por conta dos clientes investidores. Como contrapartida desses servios, os clientes investidores pagavam uma comisso anual que representava 1,8% do valor do patrimnio gerido.
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Esta comisso inclua uma parte referente gesto do patrimnio, e uma parte relativa compra e venda de valores mobilirios. De referir que a comisso englobava tambm a administrao das contas correntes e das contas de ttulos, assim como, as comisses de subscrio para a aquisio de participaes, includas as participaes em fundos geridos por empresas do Deutsche Bank. Nos termos da legislao aplicvel, o Deutsche Bank entendeu que os referidos servios se encontravam isentos de IVA, quando eram pres tados a clientes investidores no territrio alemo, no resto do territrio da Unio Europeia e, bem assim, a clientes investidores estabelecidos fora da Unio Europeia. Tendo a Administrao tributria alem adoptado um entendimento distinto quanto qualificao do referido servio, o Bundesfinanzhof deci diu suspender a instncia e submeter ao Tribunal de Justia as seguintes questes prejudiciais: 1) A actividade de gesto [de carteiras de ttulos], exercida a ttulo oneroso por um sujeito passivo, que toma decises autnomas sobre a compra e venda de ttulos e executa essas decises atravs da compra e venda dos ttulos, est isenta apenas como gesto de fundos comuns de investimento para vrios investidores em conjunto, ou tambm, como gesto individual de carteiras [de ttulos] para investidores concretos (operao sobre ttulos, ou como negociao dessa operao)? 2) Para determinar a prestao principal e a prestao acessria, qual a importncia que deve ser atribuda ao critrio segundo o qual a prestao acessria no constitui para a clientela um fim em si? 3) As regras de localizao das prestaes de servios de gesto de carteiras de valores mobilirios constantes da Directiva do IVA, abrange apenas as prestaes referidas na Directiva ou tambm a gesto de carteiras de ttulos, mesmo quando esta operao no abrangida pelas normas de iseno da Directiva? Apreciao do Tribunal Comeando por se referir primeira questo, o Tribunal refere que, ainda que a prestao de servios em causa seja composta por dois servios auto nomizveis, para o investidor mdio, essas prestaes so, na verdade, indis sociveis, sendo que a sua decomposio teria, na prtica, natureza artificial.
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Em seguida, tendo em conta a resposta dada segunda questo e, bem assim, a jurisprudncia constante do Tribunal quanto necessidade de interpretao restritiva das isenes em sede de IVA, referido que a ope rao em causa se aplica, apenas, aos casos de prestaes de servios espe cficas da actividade dos organismos colectivos, de onde resulta que essa iseno no se estende s prestaes efectuadas a um investidor particular. Adicionalmente, e ainda que uma das partes da operao desenvol vida pelo Deutsche Bank estivesse isenta de IVA, tendo em conta, como se viu na resposta primeira questo, as prestaes so indissociveis, as regras de interpretao das isenes obrigam a considerar esses servios como no isentos de IVA. Finalmente, e relativamente terceira questo prejudicial, entende o Tribunal que o mbito de aplicao das regras de localizao das pres taes de servios constantes da Directiva do IVA no se pode limitar ao mbito de aplicao das normas de iseno constantes na mesma Directiva, pelo que o local da prestao desses servios, dever ser o lugar onde o des tinatrio tem a sede da sua actividade econmica ou dispe de um estabele cimento estvel para o qual foi prestado o servio ou, na falta de sede ou de estabelecimento estvel, o lugar onde tem domiclio ou residncia habitual. Deciso O Tribunal acaba por decidir que as prestaes em causa devem ser consideradas como uma nica prestao, pese embora sejam compostas por dois elementos identificveis, e que, tambm por isso, a prestao de servios em causa no se encontra isenta de IVA. Ainda assim, no que respeita terceira questo, o Tribunal acaba por decidir que as regras de localizao das prestaes de servios no devem ser interpretadas restritivamente, de onde se retira que as prestaes de servios em causa sero localizadas no pas (seja ele Estado Membro ou no) do destinatrio dos servios. Implicaes no Direito Portugus A presente deciso contribui para clarificar como devem ser qualifi cados os servios compostos por diversas componentes e refora a neces sidade de se interpretar restritivamente as isenes consagradas no IVA.
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Nmero do processo: C -18/11 Nome: Philips Electronics UK Ltd, Data: Acrdo de 6 de Setembro de 2012 Assunto: Liberdade de estabelecimento No dedutibilidade de perdas realizadas por estabelecimento estvel situado noutro Estado -Membro Factos O grupo Philips tem a sua casa me nos pases baixos e uma filial no Reino Unido (Philips Electronics UK). A sociedade me deste grupo constituiu, com o grupo sul coreano LG electronics uma empresa comum que dispe de uma filial nos Pases Baixos que, por sua vez, tem um esta belecimento estvel no Reino Unido. A Philips Electronics UK procurou imputar aos seus prprios lucros uma parte das perdas sofridas pelo estabelecimento estvel estabelecido no Reino Unido, nos exerccios de 2001 a 2004. Tendo o pedido sido indeferido, o Upper Tribunal Tax and Chancery Chamber remeteu ao Tribunal de Justia as seguintes questes preju diciais: 1) A no dedutibilidade das perdas incorridas pelo estabelecimento estvel, excepto no caso de as mesmas no poderem ser deduzidas em outro Estado, contraria o disposto na legislao europeia? 2) Em caso de resposta afirmativa questo anterior, pode a restrio ser justificada? 3) Em caso de resposta afirmativa questo anterior, a restrio proporcional ao fim que se pretende obter? 4) Se as restries dedutibilidade no forem admissveis, o direito da Unio impe ao Reino Unido que proporcione sociedade do Reino Unido uma soluo, como o direito de pedir uma deduo de grupo a imputar nos seus lucros? Apreciao do Tribunal No que diz respeito primeira questo, e a ttulo preliminar, o tribunal esclarece que corolrio da liberdade de estabelecimento, a possibilidade de uma sociedade exercer livremente a sua actividade num outro Estado Membro, por intermdio de uma filial, sucursal, ou agncia, sem que essa escolha seja limitada por disposies fiscais discriminatrias.
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Tendo concludo que uma sociedade no residente com estabeleci mento estvel est em situao comparvel de uma sociedade residente, aplicando se regimes de dedues de perdas distintos, conclui se existir uma restrio liberdade de estabelecimento. Prosseguindo a sua anlise, o Tribunal responde segunda questo, relativa existncia de justificaes para a restrio em causa, que a legislao nacional em causa no pode ser justificada na medida em que, da perspectiva do Estado Membro do estabelecimento estvel no se verifica qualquer problema de repartio dos poderes tributrios, nem de dupla no tributao. E isto porque, em ambos os casos, o que est aqui em causa a considerao, num Estado Membro, de perdas verificadas nesse mesmo Estado Membro. Tendo concluindo pela impossibilidade de justificao da medida discriminatria, torna se irrelevante responder terceira questo relativa proporcionalidade da medida. Por fim, e em resposta ltima questo, o Tribunal conclui que qual quer legislao nacional contrria ao direito Europeu deve ser afastada, ainda que, neste caso, a discriminao se verifique em relao a uma entidade no residente (com estabelecimento estvel no Reino Unido). Deciso Constitui uma restrio, no justificada, liberdade de uma sociedade no residente de se estabelecer noutro EstadoMembro, o facto de uma legislao nacional submeter a possibilidade de transferir, atravs de uma deduo de grupo, para uma sociedade residente, as perdas sofridas pelo estabelecimento estvel nesse EstadoMembro da sociedade no residente condio de no ser possvel utilizar essas perdas para os efeitos de um imposto estrangeiro, ao passo que a transferncia das perdas sofridas nesse EstadoMembro por uma sociedade residente no est sujeita a nenhuma condio equivalente. Implicaes no Direito Portugus A jurisprudncia refora o entendimento j veiculado pelo TJUE em matria de deduo de prejuzos entre entidades de Estados Membros diferentes, quer atravs do regime de tributao de grupos, quer atravs
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do reconhecimento de perdas incorridas por estabelecimento estvel em outro Estado Membro. Esta deciso, em particular, apesar de no ter impacto directo no sistema fiscal portugus, uma vez que no existe um regime similar, pode contribuir para a necessidade de re equacionar o actual regime especial de tributao dos grupos de sociedades, na medida em que o mesmo no permite a incluso, no grupo, de entidades no residentes em Portugal, ainda que residentes em outro Estado Membro. Nmero do processo: C -38/10 Nome: Comisso Europeia contra Repblica Portuguesa Data: Acrdo de 6 de Setembro de 2012 Assunto: Incumprimento de Estado Tributao de mais -valias no momento da transferncia do domiclio fiscal de uma sociedade para outro estado Membro Factos De acordo com a legislao fiscal portuguesa em vigor data dos factos, se uma sociedade portuguesa transferir a sua sede ou direco efec tiva para outro EstadoMembro ou se um estabelecimento estvel situado em territrio portugus cessar a sua actividade em Portugal ou transferir os seus activos para outro EstadoMembro, dever, no exerccio em que esse acontecimento ocorra, incluir na sua matria colectvel todas as maisvalias no realizadas relativas aos activos em causa. Por outro lado, as maisvalias no realizadas decorrentes de transaces exclusivamente nacionais no so includas na matria colectvel. Apreciao do Tribunal A ttulo preliminar, o Tribunal reala que no est aqui em causa o direito de os Estados Membros tributarem as mais valias geradas no seu territrio, mas sim, para alm da obrigao de tratamento nacional que decorre das liberdades fundamentais, a necessidade de que os Estados Membros, na qualidade de estado de origem, no colocarem entraves concretizao dessas liberdades, sendo estas todas aquelas que probam, perturbem, ou tornem menos atractivo o seu exerccio.
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Neste sentido, conclui o Tribunal, no que respeita tributao das mais valias geradas no Estado Membro de origem, que entre uma sociedade com operaes puramente internas e uma outra que transfira a sua sede para outro Estado Membro, no se verifica qualquer diferena objectiva, de onde resulta que a legislao portuguesa consubstancia uma discriminao contrria legislao europeia. Relativamente possibilidade de esta restrio ser justificvel e, eventualmente, proporcional, o Tribunal remete para o seu anterior Acrdo proferido no caso National Grid Indus, no mbito do qual se concluiu que o disposto na legislao europeia se ope legislao de um EstadoMembro que impe a cobrana imediata do imposto sobre as maisvalias no realizadas relativas a elementos do patrimnio de uma sociedade que transfere a sede da sua direco efectiva para outro EstadoMembro, no momento da referida transferncia. Refere, ainda, o mencionado Acrdo que uma legislao que ofe rece sociedade que transfere a sede da sua direco efectiva para outro EstadoMembro a opo entre, por um lado, o pagamento imediato do montante do imposto e, por outro, o pagamento diferido do montante do referido imposto, acrescido, se for caso disso, de juros segundo a legisla o nacional aplicvel, constitui uma medida menos lesiva da liberdade de estabelecimento do que as medidas em causa. Deciso Concluiu o Tribunal que, a legislao portuguesa, na parte relativa transferncia, por uma sociedade portuguesa, da sua sede e da sua direco efectiva para outro EstadoMembro, ou transferncia, por uma sociedade no residente em Portugal, de uma parte ou da totalidade dos activos afectos a um estabelecimento estvel portugus, de Portugal para outro EstadoMembro, se qualifica como uma medida contrria s liberdades fundamentais consagradas na legislao europeia. Implicaes no Direito Portugus Esta deciso tem implicaes directas no direito portugus, tendo motivado a introduo, na Lei do Oramento de Estado para 2013, de uma autorizao legislativa ao Governo, com o objectivo de alterar o regime em causa, julgado incompatvel pelo Tribunal.
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Contudo, e at efectiva alterao do regime legal em causa, tendo em conta o efeito directo das liberdades fundamentais e da jurisprudncia do Tribunal, os particulares podero j opor se liquidao do imposto nos termos julgados incompatveis. Adicionalmente, tendo em conta os exactos termos em que se encontra redigida a proposta de autorizao legislativa, muitas dvidas se colocam quanto sua real concretizao, nomeadamente no que respeita possibilidade de exigncia de garantia ou juros, contra a qual o Tribunal j se pronunciou desfavoravelmente. Em qualquer caso, e como decorre tambm da referida jurisprudncia, a anlise efectiva da compatibilidade dessas medidas apenas poder ser feita luz da(s) norma(s) que venha(m) a ser introduzida(s). N. do processo: C496/11 Nome: Portugal Telecom, SGPS Data: Acrdo de 6 de Setembro de 2012. Assunto: IVA Sexta Directiva Imposto devido ou pago por servios adquiridos por uma sociedade holding que apresentem um nexo directo, imediato e inequvoco com operaes tributadas a jusante Factos A Portugal Telecom, SGPS, SA, adquiriu servios de consultoria, sujeitos a IVA, que facturou s suas participadas pelo preo a que os tinha adquirido, acrescido de IVA, deduzindo, posteriormente, o IVA incorrido. No seguimento de uma aco de inspeco, a Administrao tri butria desconsiderou a deduo efectuada, entendendo que a deduo deveria ter sido calculada atravs de um prorata, o que foi corroborado pelo tribunal de 1. instncia com base na argumentao de que a principal actividade das SGPS passa pela realizao de operaes isentas. Em sede de recurso, o TCA Sul decidiu suspender a instncia e sub meter ao Tribunal de Justia as seguintes questes prejudiciais: 1) Poder a Administrao Tributria impor a uma SGPS a utilizao do mtodo de deduo prorata, quando o IVA liquidado a jusante decorra de prestaes de servios que apresentem um nexo directo e imediato com
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os servios adquiridos, com fundamento no facto de o seu objecto social principal ser a gesto de participaes sociais de outras sociedades? 2) No cenrio acima descrito, poder esta entidade deduzir a tota lidade do imposto incorrido naquelas aquisies, por via da aplicao do mtodo de deduo da afectao real? Apreciao do Tribunal A ttulo preliminar, o Tribunal esclarece que constitui jurisprudncia assente que, para efeitos da Directiva no considerada actividade econ mica a simples aquisio e deteno de participaes sociais. Como tal, uma SGPS que no interfira na gesto das suas participadas no deve ser considerado sujeito passivo do IVA. Mais adianta o Tribunal que o direito deduo faz parte integrante do mecanismo do IVA e no pode, por isso, ser limitado. Nessa medida, as operaes a montante devem apresentar um nexo directo e imediato com as operaes a jusante com direito a deduo, devendo, por isso, entender se que a regra geral dever ser o mtodo da afectao real, quando o mesmo seja possvel, sendo que o mtodo prorata deve ser aplicado apenas s situaes em que os bens e os servios so utilizados por um sujeito passivo para realizar simultaneamente operaes com direito deduo e sem direito deduo. Assim, por forma a garantir a neutralidade, quanto carga fiscal, de todas as actividades econmicas, quando exista um nexo directo e imediato entre as prestaes de servios e os servios adquiridos dever ser aplicado o mtodo da afectao real, sendo irrelevante a qualificao das operaes tributadas, como actividades acessrias, como o caso das actividades cujo redbito foi efectuado s participadas. Deciso O Tribunal conclui que as sociedades holding que desenvolvam actividades acessrias (em relao actividade principal), podem deduzir integralmente o IVA dos bens e servios que adquiram a montante em relao a essas actividades acessrias, desde que exista um nexo directo, imediato e inequvoco com as operaes a jusante que tenham direito deduo.
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Implicaes no Direito Portugus A presente deciso contribui para clarificar o conceito de actividade econmica, para efeitos de IVA, e, bem assim, as consequncias da inter pretao desse conceito, em sede de direito deduo.
Rogrio M. Fernandes Ferreira Marta Machado de Almeida Jos Calejo Guerra Jos Diogo Mgre Pires
Sntese de Acrdos do Tribunal Constitucional do Trimestre
ACRDO N. 412/2012 O Tribunal Constitucional: a) No conhece das questes da ilegalidade do artigo 2., n. 4, da Lei n. 49/2011, de 7 de setembro, e dos artigos 141. A e 185. A, aditados Lei do Oramento de Estado para 2011, pelo artigo 4. da Lei n.60 A/2011, de 30 de dezembro, com fundamento em violao de dis posies da Lei de Finanas das Regies Autnomas; b) No conhece da questo da inconstitucionalidade do artigo141.A, alnea b), aditado Lei do Oramento de Estado para 2011, pelo artigo 4. da Lei n. 60 A/2011, de 30 dedezembro; c) No conhecer da questo da ilegalidade do artigo 2., n. 4, da Lei n. 49/2011, de 7 de setembro, com fundamento em violao do artigo19., n. 1, do Estatuto Poltico Administrativo da Regio Autnoma dos Ao res e do artigo 107., n. 3, do Estatuto Poltico Administrativo da Regio Autnoma da Madeira, bem como da questo da ilegalidade dos arti gos141. A e 185. A, aditados Lei do Oramento de Estado para 2011 pelo artigo 4. da Lei n. 60 A/2011, de 30 de dezembro, com fundamento em violao do artigo 107., n. 3, do Estatuto Poltico Administrativo da Regio Autnoma da Madeira. d) No conhece da questo da inconstitucionalidade da interpreta o do artigo 88. da Lei n. 91/2001, de 20 de agosto, na redao dada pela Lei n. 22/2011, de 20 de maio, de acordo com a qual um imposto extraordinrio liquidado como imposto adicional uma receita do Estado, mesmo que o imposto principal seja receita duma Regio Autnoma;
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e) No declara, com fora obrigatria geral, a inconstitucionali dade do artigo 2., n. 4, da Lei n.49/2011, de 7 de setembro, e dos arti gos141.A, alnea a), e 185. A, aditados Lei do Oramento de Estado para 2011 pelo artigo 4. da Lei n. 60 A/2011, de 30 de dezembro; f) No declara, com fora obrigatria geral, a ilegalidade, do artigo2., n. 4, da Lei n. 49/2011, de 7 de setembro. ACRDO N. 440/2012 Julga inconstitucional, por violao do artigo 20., n. 1, da Cons tituio, a norma do artigo 39., n. 7, alnea d), do Cdigo da Insolvn cia e da Recuperao de Empresas (CIRE, aprovado pelo Decreto Lei n.53/2004, de 18 de maro), quando interpretada no sentido de impor ao requerente do novo processo de insolvncia, que beneficia de apoio judicirio na modalidade de dispensa de pagamento da taxa de justia e demais encargos do processo, o depsito do montante que o juiz espe cificar segundo o que razoavelmente entenda necessrio para garantir o pagamento das custas e das dvidas previsveis da massa insolvente, como condio para o prosseguimento dos autos. Consequentemente, nega provimento ao recurso. ACRDO N. 440/2012 No julga inconstitucional a norma constante do n. 1 do artigo 49. da Lei Geral Tributria, na redao anterior da Lei n. 53 A/2006, de29/12, quando interpretado no sentido de que a apresentao de impugnao judi cial, para alm de interromper o decurso do prazo de prescrio, suspende ou protela o incio desse mesmo prazo para o momento em que transitar em julgado a respetiva deciso; e, consequentemente. No concede pro vimento ao recurso, confirmando se a deciso recorrida quanto ao juzo sobre a questo de constitucionalidade. ACRDO N. 530/2012 No julga inconstitucional a norma, extrada da alnea c) do n. 2 do artigo 189. do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas, no concreto segmento que impe que o juiz, na sentena que qualifique a
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insolvncia como culposa, decrete a inibio para o exerccio do comrcio durante um perodo de 2 a 10 anos, bem como para a ocupao de qualquer cargo de titular de rgo de sociedade comercial ou civil, associao ou fundao privada de atividade econmica, empresa pblica ou cooperativa, do administrador da sociedade comercial declarada insolvente, que tenha sido declarado afetado pela aludida qualificao; Em consequncia, julgar improcedente o presente recurso. ACRDO N. 568/2012 No declara, com fora obrigatria geral, a inconstitucionalidade da norma contida no artigo 212. da Lei n. 64 B/2011, de 30 de Dezembro. ACRDO N. 581/2012 No julga inconstitucional, quando aplicvel a equipamentos de abastecimento de combustveis lquidos inteiramente localizados em propriedade privada, o artigo 70., n. 1, 1.1, da Tabela de Taxas e Outras Receitas do Municpio de Sintra para 2008, na verso publicada pelo Aviso n. 26235/2008 no Dirio da Repblica, II Srie, de 31 de outubro de 2008, e mantido em vigor, sem qualquer atualizao, no ano de 2009, por deliberao da Assembleia Municipal de Sintra, de 27 de fevereiro de2009, conforme o n. 1 do Aviso n. 5156/2009, publicado no Dirio da Repblica, II Srie, de 9 de maro de 2009; e, em consequncia, concede provimento ao recurso, e ordena a reforma da deciso recorrida de acordo com o antecedente juzo de no inconstitucionalidade. ACRDO N. 592/2012 O Tribunal Constitucional: a) No conhece parcialmente o objeto do recurso, ou seja, quanto s questes de inconstitucionalidade material do artigo 5., n. 1, do diploma preambular da LGT, conjugado com o disposto no artigo 297. do Cdigo Civil (7.1) e inconstitucionalidade orgnica do artigo 5. do diploma pre ambular da LGT (7.2). b) No julga inconstitucional os artigos 12. e 49., n. 3, da Lei Geral Tributria, na sua verso originria, interpretados no sentido de que as
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causas de interrupo da prescrio previstas ex novo so aplicveis aos prazos de prescrio que se iniciaram antes da entrada em vigor da LGT; e, por conseguinte, negar provimento ao recurso de constitucionalidade interposto.
GUILHERME WALDEMAR DOLIVEIRA MARTINS ANA RITA CHACIM
Sntese de acrdos do Supremo Tribunal Administrativo, Seco do Contencioso Tributrio, do trimestre
PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTRIO Acrdo do STA (2.) de 21 -11 -2012, Processo n. 0656/12 Suspenso da execuo/inutilidade superveniente da lide A penhora efectuada na pendncia de oposio judicial ou de qual quer meio previsto no artigo 169., n. 1, do CPPT, que tenha como objecto a discusso da legalidade da dvida exequenda ou do despacho de reverso, tem como efeito a suspenso da execuo at deciso do pleito; Se as quantias penhoradas na pendncia da oposio judicial fossem afectas no garantia da dvida exequenda e acrescido, com vista sus penso da execuo, nos termos do disposto no artigo 169., n. 1, do CPPT, mas sim ao pagamento da dvida exequenda, com a consequente extino da execuo e inutilidade superveniente da lide, a mesma impli caria compresso desproporcionada e injustificada do direito de acesso aos tribunais e tutela judicial efectiva, nos termos do disposto nos artigos20. e 268., n. 5, da CRP. Acrdo do STA (2.) de 21 -11 -2012, Processo n. 0736/12 Falta de fundamentao Se do teor da liquidao no consta qualquer explicao, ainda que sumria, que permita esclarecer um destinatrio normal sobre o motivo da alterao ao rendimento global que a Administrao fiscal operou entre a primitiva liquidao e a apelidada de reliquidao sequer que tal
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diferena de valor resulta de alterao aos rendimentos da categoria G , o acto de liquidao adicional est ferido de vcio de forma de falta de fundamentao, determinante da sua anulabilidade. No pode extrair se do no uso da faculdade prevista no n. 1 do artigo 37. do CPPT quaisquer consequncias quanto validade ou inva lidade do acto notificado, pois o artigo 37. s tem a ver com a notificao dos actos, destinando se a estabelecer as consequncias das deficincias das notificaes e no o regime dos vcios dos actos notificados, da que no mbito do artigo 37. a Administrao apenas pode suprir as deficincias da notificao, mas no as do acto notificado. Acrdo do STA (2.) de 21 -11 -2012, Processo n. 01155/12 Reclamao graciosa /caducidade da garantia Tendo sido atribudo efeito suspensivo reclamao graciosa, em razo da prestao de garantia, esse efeito mantm se, ainda que tenha sido declarada a caducidade da garantia por inobservncia do prazo de deciso da reclamao graciosa, se for apresentada impugnao judicial na sequncia do indeferimento daquela reclamao. que, nos termos do disposto no artigo 169., n. 1, do CPPT, a exe cuo fiscal fica suspensa at deciso do pleito, sendo que, em relao reclamao graciosa, a deciso do pleito s ocorrer quando se formar o caso decidido ou caso resolvido, quando a liquidao se puder considerar estabilizada na ordem jurdica, por a deciso da reclamao graciosa j no ser susceptvel de impugnao administrativa (recurso hierrquico) ou contenciosa (impugnao judicial com fundamento em vcios geradores de anulabilidade. Acrdo do STA (2.) de 07 -11 -2012, Processo n. 0564/12 Legalidade concreta A alegao de inexistncia dos pressupostos para a incidncia objec tiva das taxas de cuja liquidao emerge a dvida exequenda e a alegao de erro na quantificao dessas mesmas taxas, inserem se j na apreciao da legalidade, em concreto, da liquidao da dvida exequenda, matria cuja apreciao est vedada em sede de oposio (cfr. alneas h) e i) do n. 1 do artigo 204. do CPPT).
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Embora se questione que a contraprestao pela utilizao de espao que integrava domnio pblico e posteriormente deixou de o integrar, pudesse operar por via de taxa devida por tal utilizao, este tributo no se transmuta em imposto se, perante efectiva e posterior utilizao de facto daquele espao, foi operada uma correspondente liquidao a ttulo de taxa; nem a discusso sobre o eventual erro nos pressupostos desta legal mente possvel em sede de oposio execuo fiscal, por se traduzir em apreciao da legalidade em concreto da liquidao da dvida exequenda. Acrdo do STA (2.) de 07 -11 -2012, Processo n. 0626/12 Prazo de reclamao/inexistncia do facto tributrio Os nmeros 2 e 3 do artigo 70. do CPPT, antes de serem revogados pela Lei n. 60 A/2005, de 30 de Dezembro, estabeleciam que: (i) o prazo de reclamao graciosa ser de um ano se o fundamento consistir em preterio de formalidades essenciais ou na inexistncia, total ou parcial, do facto tributrio e (ii) considera se que se verifica o fundamento da inexistncia, total ou parcial, do facto tributrio, em caso de violao das normas de incidncia tributria ou sobre o contedo de benefcios fiscais. A reduo da taxa de imposto prevista no artigo 11. da CDT cele brada entre Portugal e a Frana, aprovada pelo Decreto Lei n. 105/71 de 26 de Maro, no constitui um benefcio fiscal, pelo que desconsiderao dessa taxa pela Administrao Fiscal na liquidao adicional de IRC que efectuou luz da taxa prevista no direito interno no traduz a violao de uma norma sobre o contedo de um benefcio fiscal para os efeitos previstos no n. 2 do artigo 70. do CPPT. Essa reduo de taxa constitui, porm, uma limitao do direito tributao por parte do Estado Portugus por fora da celebrao da refe rida CDT, donde resulta a reduo da tributao na fonte relativamente a dividendos, isto , donde resulta uma no sujeio parcial a imposto. Estando em discusso na reclamao graciosa deduzida contra o acto de liquidao adicional de IRC essa limitao do direito do Estado Portu gus a tributar os dividendos ou a no sujeio parcial a imposto desses rendimentos luz daquela CDT a qual, na ptica da Reclamante, lhe aplicvel independentemente do formulrio exigido pela Administrao Fiscal, razo pela qual considera ilegal, por violao das normas contidas na CDT, essa liquidao deve considerar se que o fundamento da recla
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mao consubstancia a alegao de violao das normas de incidncia tributria, no s porque as normas para resoluo de conflitos interna cionais de leis fiscais, como o caso das CDT, so normas de incidncia ao enquadrarem as situaes de incidncia de impostos equiparveis em dois ou mais Estados relativamente ao mesmo contribuinte, mas tambm porque devem considerar se normas de incidncia tributria todas as normas que estabelecem o complexo de pressupostos de cuja conjugao resulta o nascimento da obrigao de imposto, abrangendo as normas que determinam o sujeito, a matria colectvel, e a taxa do imposto. O que, perante o disposto no n. 3 do artigo 70. do CPPT, representa a invocao de inexistncia parcial de facto tributrio, ficando, assim, a reclamao sujeita ao prazo de interposio de 1 ano. Acrdo do STA (2.) de 28 -11 -2012, Processo n. 0551/12 Acto confirmativo/reviso da liquidao S de afastar o recurso contencioso de um acto confirmativo quando, entre esse acto e o anterior, exista identidade de leso. O indeferimento do pedido de reviso oficiosa da liquidao que reproduz o contedo de anterior indeferimento autonomamente lesivo se se abstm de conhecer do pedido de reviso do acto de liquidao deduzido passados dois anos sobre o pedido anterior e sem que fosse ultrapassado o prazo de reviso oficiosa da liquidao, pois viola autonomamente o dever de deciso a que a Administrao esta vinculada ex vi do disposto no n. 2 do artigo 56. da Lei Geral Tributria. Tal acto judicialmente sindicvel pois contm em si mesmo uma autnoma leso do direito do contribuinte deciso administrativa. Acrdo do STA (2.) de 28 -11 -2012, Processo n. 0593/12 Ilegalidade abstracta O acto de liquidao efectuado em aplicao de deliberao autr quica nula, inexistente ou inconstitucional padece de ilegalidade abstracta artigos 286., n. 1, al. a) do CPT e 204., n. 1 do CPPT , que, nos casos de cobrana coerciva, pode ser invocada at ao termo do prazo de oposio execuo fiscal, mesmo que posteriormente ao de impugnao de actos anulveis mas nunca, consequentemente, a todo o tempo.
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Acrdo do STA (2.) de 21 -11 -2012, Processo n. 0210/12 Falta de audio/tempestividade da impugnao A falta de audio do interessado em procedimento administrativo no sancionatrio, no implica nulidade, podendo apenas gerar mera anulabilidade da respectiva deciso. Se o recorrente invoca preterio do direito de audincia prvia no mbito do processo de reclamao graciosa, o vcio assim imputado ao acto tributrio gerador de mera anulabilidade, por no estar em causa a ofensa ao contedo essencial de um direito fundamental, mas apenas ao princpio da legalidade tributria. Deste modo, a impugnao judicial do referido acto tributrio ter de ser deduzida no prazo referido no artigo 102., n. 2 do CPPT, e no a todo o tempo, tal como a lei prev para o caso da nulidade do acto. A intempestividade de meio impugnatrio usado pelo interessado implica a no pronncia do tribunal no tocante s questes que tenham sido suscitadas na petio inicial, ainda que de conhecimento oficioso, na exacta medida em que a lide impugnatria no chega a ter o seu incio. Acrdo do STA (2.) de 21 -11 -2012, Processo n. 0155/11 Pedido de reforma A reforma das decises judiciais, como uma das excepes legal mente previstas aos princpios da estabilidade das decises e do esgota mento do poder jurisdicional aps a deciso, pressupe que, por manifesto lapso, tenha ocorrido erro na determinao da norma aplicvel ou na qua lificao jurdica dos factos, a deciso tenha sido proferida com violao de lei expressa ou que dos autos constem elementos, documentos ou outro meio de prova plena, que, s por si e inequivocamente, implique deciso em sentido diverso e que no tenha sido considerado igualmente por lapso manifesto (cfr. artigos 666., n. 2, e 669., n. 2, alneas a) e b), do CPC). Essa faculdade excepcional de reformar a deciso tem como escopo corrigir um erro juridicamente insustentvel e, como a jurisprudncia tem vindo a afirmar, s ser admissvel perante erros palmares, patentes, que, pelo seu carcter manifesto, se teriam evidenciado ao autor ou autores da deciso, no fora a interposio de circunstncia acidental ou uma menor ponderao t la levado ao desacerto.
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Essa faculdade no se destina mudana do decidido com base nas normais divergncias entre as partes e o tribunal quanto interpretao e aplicao das regras de direito ou quanto ao apuramento, interpretao e qualificao dos factos relevantes, as quais, se encerrarem erros de julgamento, s podero ser corrigidos por recurso, nos casos em que a lei ainda o admita. Acrdo do STA (2.) de 28 -11 -2012, Processo n. 0840/12 Cumulao de oposies No legalmente admissvel deduzir uma nica oposio a vrias execues fiscais que no se encontrem apensadas, constituindo tal situa o uma excepo dilatria inominada que determina o indeferimento liminar da petio inicial ou a absolvio da Fazenda Pblica da instncia, consoante seja verificada em fase liminar ou na sentena. O direito de defesa do oponente no fica, porm, comprometido, j que pode fazer se valer da faculdade que lhe concede o artigo 289., n.2, do CPC. Acrdo do STA (2.) de 19 -12 -2012, Processo n. 01298/12 Suficincia da garantia da dvida exequenda A suficincia da garantia oferecida aferida em funo do valor da dvida exequenda. Estando os bens oferecidos em garantia a garantir igualmente o cumprimento de outras dvidas tributrias da executada, cujo valor ultrapassa o valor dos bens oferecidos em garantia, manifesto que a garantia oferecida se apresenta como insuficiente para assegurar tambm a dvida exequenda objecto dos presentes autos. A lei clara na exigncia que formula de que o pedido de dispensa, a dirigir ao rgo de execuo fiscal, seja instrudo com a prova documental necessria (cfr. o n. 3 do artigo 170. do CPPT), norma esta que, no devendo ser interpretada, sob pena de inconstitucionalidade, como uma restrio pro batria, obriga, contudo, a que, salvo casos excepcionais e devidamente justificados, os documentos indicados pelos requerentes para prova dos factos constitutivos do direito dispensa da prestao de garantia sejam desde logo juntos ao requerimento em que solicitada a dispensa.
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Acrdo do STA (2.) de 19 -12 -2012, Processo n. 01020/12 Vencimento de crdito fiscal posteriormente declarao de insolvncia e aplicao do art. 180., n. 5 CPPT Cessado o processo de insolvncia, pode prosseguir contra o insol vente uma execuo fiscal por crdito vencido posteriormente declarao de insolvncia, ainda que, de acordo com a restrio prevista no n. 5 do art. 180. do CPPT, apenas relativamente a bens adquiridos aps essa decla rao e sem prejuzo das obrigaes contradas pela Fazenda Pblica no mbito do processo de insolvncia e da prescrio. Se a Fazenda Pblica no tiver logrado o pagamento dos seus crditos exequendos provenientes de dvidas tributrias pela massa insolvente da sociedade originria deve dora, a lei admite a prossecuo da execuo fiscal em ordem a conseguir esse pagamento pelo patrimnio dos responsveis subsidirios (cf. art. 24. da LGT), ao abrigo do disposto nos arts. 180., n. 4 e 153., n. 2, do CPPT. Nesse caso, no faz sentido invocar a restrio do n. 5 do art. 180. do CPPT relativamente ao responsvel subsidirio (relativamente ao qual inexiste qualquer declarao de insolvncia). Acrdo do STA (2.) de 19 -12 -2012, Processo n. 01320/12 Prova de factos negativos e dispensa de prestao de garantia pelo executado sobre o executado que pretende a dispensa de garantia, invocando explcita ou implicitamente o respectivo direito, que recai o nus de provar que se verificam as condies de que tal dispensa depende, pois trata se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido. A eventual dificuldade que possa resultar para o executado de provar o facto negativo que a sua irresponsabilidade na gnese da insuficincia ou inexistncia de bens no obstculo atribuio quele do nus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relao dos factos positivos no foi legislativamente considerada rele vante para determinar uma inverso do nus da prova, como se conclui das regras do art. 344. do CC. Na situao referida, no se est perante uma situao de impossi bilidade prtica de provar o facto necessrio para o reconhecimento de um direito, que, a existir, poderia contender com o princpio da proibio
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da indefesa, que emana do direito constitucional ao acesso ao direito e aos tribunais (art. 20. da CRP), pois ao executado possvel demonstrar aquele facto negativo atravs de factos positivos, como so as reais causas de tal insuficincia ou inexistncia de bens. Por outro lado, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos dever ter como corolrio, por fora do princpio constitucional da pro porcionalidade, uma menor exigncia probatria por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigveis se tal dificuldade no existisse, aplicando a mxima latina iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur. IMPOSTOS SOBRE O PATRIMNIO Acrdo do STA (2.) de 28 -11 -2012, Processo n. 0529/12 Permuta As normas que regulam a iseno de imposto, na medida em que contrariam os princpios da generalidade e da igualdade da tributao, so insusceptveis de aplicao a casos que no tenham sido expressamente contemplados no benefcio concedido, devendo ser objecto de interpre tao estrita ou declarativa. Para efeitos da iseno prevista no artigo 7., n. 1 do CIMT no assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido tcnico jurdico. Constitui troca ou permuta o contrato cujo ncleo essencial consiste na prestao de um imvel por outro, pese embora se constate a existn cia de uma compensao em dinheiro que no , pela sua importncia, o objecto principal do contrato, funcionando apenas como complemento pecunirio da prestao principal. Acrdo do STA (2.) de 28 -11 -2012, Processo n. 0457/12 Caducidade Para que se verifique a caducidade da liquidao adicional do IMT, prevista no n. 3 do artigo 31. do CIMIT, no basta a prtica do acto de liquidao no prazo de quatro anos, exige se tambm a certeza jurdica
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de que o acto no tenha sido levado ao conhecimento do contribuinte dentro daquele prazo. O facto objectivo do decurso do prazo prefixado por lei para praticar de um acto eficaz impeditivo caducidade influi na estrutura da liquidao praticada dentro daquele prazo, embora notificada posteriormente, ao ponto de lhe poder determinar a invalidade sucessiva, ou de lhe tolher os seus efeitos materiais, gerando a ineficcia interna superveniente. IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO Acrdo do STA (2.) de 28 -11 -2012, Processo n. 01197/12 Mtodos indirectos Evidenciado o aumento de capital de uma sociedade por entrada em dinheiro de montante que excede o triplo dos rendimentos que o sujeito passivo declarou para efeitos de IRS nesse ano, consideram se verifica dos os pressupostos legais para a avaliao indirecta do seu rendimento tributvel ao abrigo da alnea f) do artigo 87. da LGT, na redaco da Lei n. 55 B/2004, de 30 de Dezembro (Oramento do Estado para 2005). Passa ento a recair sobre o sujeito passivo o nus de demonstrar que correspondem realidade os rendimentos declarados e que outra a fonte daquele acrscimo patrimonial, nos termos do disposto no n. 3 do artigo 89. A da LGT. Acrdo do STA (2.) de 28 -11 -2012, Processo n. 0694/12 Conveno para evitar a dupla tributao No direito portugus, em relao tributao do rendimento dos no residentes sem estabelecimento estvel, vigora o regime regra da tri butao por reteno na fonte do rendimento bruto, com a excepo dos rendimentos referidos nas alneas a) a d), f), m) e o) do n. 1 do artigo18. do CIRC (por fora do artigo 71., n. 8, do CIRS), sendo que tal regime foi objecto de adequao ao direito comunitrio e jurisprudncia do Tribunal de Justia, atravs da Lei n. 64. A/2008, de 31 de Dezembro, com a redaco dada aos artigos 71., n.os 8 a 11, do CIRS (aplicvel exvi artigo 88. do CIRC);
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No decorre da jurisprudncia do Tribunal de Justia um qualquer princpio comunitrio para os sujeitos passivos no residentes em Portugal e sem estabelecimento estvel em territrio portugus (e residentes num Estado Membro da Unio Europeia) de tributao pelo valor lquido dos rendimentos auferidos, que no exclusivamente quanto s mencionadas categorias; Nem o TFUE nem em geral a legislao da EU impem qualquer regra ou princpio relativo aplicao da clusula da nao mais favo recida s Convenes sobre dupla tributao (CDT) celebradas pelos Estados Membros; Constitui jurisprudncia do Tribunal de Justia, que os direitos e obrigaes recprocos previstos numa CDT so aplicveis apenas aos residentes num dos Estados contratantes da mesma sendo isto uma con sequncia inerente s CDT, atendendo a que uma vantagem prevista por uma conveno fiscal bilateral no pode ser considerada um benefcio destacvel dessa conveno, antes contribuindo para o seu equilbrio geral, por o facto de os direitos e obrigaes recprocos apenas se aplicarem a pessoas residentes num dos dois Estados Membros contratantes ser uma consequncia inerente s convenes bilaterais, o direito comunitrio no se ope a que a vantagem em questo no se encontra numa situao comparvel dos residentes abrangidos pela dita conveno. Acrdo do STA (2.) de 28 -11 -2012, Processo n. 0536/12 Mais-valias/permuta De acordo com o disposto nos artigo 10., n. 1, alnea a) do CIRS, constituam mais valias os ganhos obtidos que, no sendo considerados rendimentos comerciais resultassem de: a) alienao onerosa de direitos reais sobre imveis O n. 3, alnea a) do mesmo artigo prescrevia ainda que nos casos de troca se presumia que o ganho era obtido logo que verificada a tradio dos bens ou direitos objecto do contrato, acrescentando o artigo 42., n.3 do mesmo diploma que no caso de troca por bens futuros, os valores referidos na alnea a) do seu n. 1 (valores de realizao), se reportavam data da celebrao do contrato. Tendo os impugnantes celebrado contrato de permuta em 11.04.2001, em que permutavam prdios rsticos com fraces autnomas a construir,
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e tendo as partes procedido posteriormente ao distrate daquele contrato de permuta em consequncia do qual deixou de haver mais valias, at por que as fraces nunca chegaram a ser construdas, no pode haver lugar a tributao de mais valias por inexistncia de capacidade contributiva. IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO Acrdo do STA (2.) de 07 -11 -2012, Processo n. 025/12 Contrato administrativo Para efeitos da delimitao negativa da incidncia do IVA, prevista no artigo 13. da Directiva e no n. 2 do artigo 2. do CIVA, imperioso conhecer se a pessoa colectiva pblica actuou na qualidade de autoridade pblica, submetida a um regime substantivo de direito pblico, ou se prati cou um acto de direito privado, desprovida da sua posio de supremacia. O contrato programa outorgado entre um Municpio e um clube de futebol, submetido s regras dos contratos programa de desenvolvimento desportivo previstas no DL n. 432/91 de 6/11, e que, pelo seu objecto e finalidade, constitui fonte de uma relao jurdica administrativa, um contrato administrativo. Na outorga desse contrato, o Municpio no adquire a qualidade de sujeito passivo de IVA. FIGURAS AFINS Acrdo do STA (2.) de 28 -11 -2012, Processo n. 01051/12 Compatibilidade com o direito comunitrio/reenvio prejudicial Em face do preceituado no artigo 684. A, n. 2, do CPC, em que se admite a possibilidade de arguio de nulidades de sentena a ttulo subsidirio, deve entender se que o conhecimento das nulidades no necessariamente prioritrio em relao apreciao dos erros de julga mento imputados deciso recorrida, devendo considerar se prejudicado o conhecimento de nulidades da sentena na sequncia de um juzo sobre a procedncia ou improcedncia da pretenso formulada no processo, por
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fora do princpio da proibio da prtica de actos inteis, consagrada no artigo 137. do CPC. O reenvio prejudicial s se justifica quando a questo da interpreta o de uma norma de direito comunitrio se deva considerar pertinente, ou seja, quando o caso sub judice tenha de ser decidido de acordo com aquela regra, mostrando se necessria para esse efeito, a opinio do TJUE. Suscitada em processo que corra na jurisdio nacional questo de interpretao de normas da Unio Europeia, cumpre ao Tribunal nacional decidir da pertinncia das questes levantadas e da necessidade de deci so prejudicial do TJUE, a provocar nos termos do processo de reenvio prejudicial. O Tribunal de Justia s se pronuncia sobre questes relevantes para a deciso do caso concreto, estando afastada qualquer apreciao abstracta de questes tericas, hipotticas ou impertinentes. No de considerar pertinente a questo suscitada em termos de jus tificar o reenvio prejudicial se a apreciao da legalidade das liquidaes em causa no convoca sequer a aplicao das normas comunitrias por si apontadas (artigos 49. e 50., n. 2, do TFUE), apenas pressupondo a interpretao e aplicao de normas de direito interno. Caracterizando se como verdadeiras taxas as quantias cobradas ao abrigo dos artigos 3., 16. e 20. do Regulamento de Publicidade da Cmara Municipal de Lisboa pela emisso de licena de colocao, em prdios de propriedade privada, de letreiros e anncios de natureza comer cial, no podem tais normas ter se por organicamente inconstitucionais. Acrdo do STA (2.) de 05 -12 -2012, Processo n. 0531/12 Concesso de benefcios fiscais/dvidas tributrias pendentes objecto de reclamao, impugnao ou oposio com a prestao de garantia idnea Existindo uma dvida tributria proveniente de imposto sucessrio do ano de 1993 em incumprimento, no se pode impedir a produo de efeitos aos benefcios fiscais considerados na liquidao de IRS do ano de 2000 se aquela dvida tiver sido objecto de reclamao, impugnao ou oposio com a prestao de garantia idnea, quando exigvel (artigo12., n. 6 do EBF).
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Tendo os contribuintes requerido ao rgo de execuo fiscal a suspenso do processo executivo instaurado para cobrana dessa dvida de imposto sucessrio, comprovando a pendncia de impugnao judi cial que deduziram contra essa liquidao e oferecido como garantia a nomeao penhora um prdio que pertencia herana indivisa aberta por bito daquele que deu origem transmisso mortis causa que est na gnese desta liquidao, era ao rgo da execuo fiscal que competia apreciar a oferta dessa garantia apresentada ao abrigo do disposto no n.4 do art.199. do CPPT. Tendo o rgo da execuo admitido a nomeao desse bem penhora como garantia idnea para suspender a execuo, sem questionar a penhorabilidade do bem apesar de saber que ele pertencia herana face ao documento subscrito por todos os herdeiros que desse modo autorizaram a onerao do prdio com a penhora para efeitos de garan tir o pagamento de dvida de um deles lavrando o auto de penhora e suspendendo a execuo fiscal, assim aceitando, de forma implcita, a penhorabilidade do bem e a sua idoneidade como garantia, no pode o Tribunal vir ajuizar, em distinto processo tributrio e para efeitos de apreciao da legalidade da correco efectuada pela AT aos benefcios fiscais considerados em sede de IRS do ano de 2000, se o rgo da exe cuo andou bem ou mal ao aceitar essa penhora como forma de garantir a dvida e suspender a execuo, e se o imvel que penhorou constitui ou no uma garantia idnea. Tal constituiria uma flagrante ofensa ao princpio da boa f e da confiana que os executados depositaram na actuao do rgo da exe cuo fiscal, at porque a este rgo que cabe a competncia exclusiva para apreciao do pedido de prestao de garantia e para ajuizar da sua idoneidade para a suspenso da execuo, e os executados, perante a atitude e actuao desse rgo, nunca tiveram oportunidade de prestar outra garantia ou ocasio de discutir nesse processo judicial executivo, atravs do meio prprio previsto no art. 276. do CPPT, a idoneidade da garantia oferecida. De todo o modo, sendo legalmente possvel a uma herana indivisa, desde que representada por todos os herdeiros, alienar ou onerar os seus concretos bens, ela tambm pode oferecer se, atravs de acto subscrito por todos os herdeiros, como garante num processo de execuo que corre contra um dos herdeiros, nomeando penhora um bem seu.
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INFRACES TRIBUTRIAS Acrdo do STA (2.) de 28 -11 -2012, Processo n. 0648/12 Notificao operada nos termos da alnea b) do n. 2 do artigo105. do RGIT A notificao operada nos termos da alnea b) do n. 2 do artigo 105. do RGIT, mesmo que seja efectuada pelos Servios da AT, insere se no mbito do prprio processo crime, valendo apenas para os efeitos a pre vistos: se a quantia ali indicada for paga (e que haver de corresponder soma da prestao comunicada AT atravs da respectiva declarao, dos juros respectivos e do montante da coima aplicvel) os factos integradores do tipo de crime (abuso de confiana) no sero punveis. Tal notificao no equivalente a acto de declarao de reverso da dvida, nos termos do n. 4 do artigo 23. da LGT.
NUNO OLIVEIRA GARCIA ANA LEAL
SNTESE DE ACRDOS DO CENTRO DE ARBITRAGEM ADMINISTRATIVA EM MATRIA FISCAL DO 3. TRIMESTRE DE 2012
Nmero do processo: 45/2012 -T Data: Acrdo de 5 de Julho de 2012 Assunto: IRS/tributao das mais-valias resultantes da alienao de bens imveis realizadas por no residentes/liberdade de circulao de capitais Factos Em 2010, os Requerentes residentes no Reino Unido alienaram as quotas partes na proporo de 40% cada um que detinham em com propriedade relativamente a quatro imveis, localizados em Portugal. Cada um dos Requerentes apresentou, em 31 de Maio de 2011,a Declarao de Rendimentos Modelo 3 de IRS relativa ao ano 2010, aqual foi acompanhada de um nico anexo o Anexo G Categoria G, sob a epgrafe Mais Valias e outros Incrementos Patrimoniais. Nesta Declarao e respectivo Anexo, em que os Requerentes se enquadraram como no residentes em Portugal, foram exclusivamente reportadas as operaes de transmisso dos referidos imveis, na respectiva quota parte, e foram deixados em branco os campos 6 a 13 do quadro 5B, no tendo sido assinalada qualquer opo pela tributao pelo regime geral, ou por outro dos regimes especiais a indicados. Cada um dos Requerentes foi sucessivamente notificado de quatro liquidaes de IRS e JC, sobre os rendimentos declarados relativamente ao ano 2010. Em face das quartas sucessivas liquidaes de IRS emitidas, o objecto da impugnao arbitral foi delimitado de forma a abranger os
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actos subsistentes na ordem jurdica e, bem assim, o indeferimento das reclamaes graciosas deduzidas dos actos de liquidao que aqueles vieram substituir. No seu pedido os Requerente sustentam que a incluso no rendimento colectvel da totalidade das mais valias resultantes da venda dos quatro imveis de que eram, data, comproprietrios, enferma de erro de direito, uma vez que apenas deveria ter sido considerado 50% do respectivo valor, por aplicao do n. 2 do artigo 43. do Cdigo do IRS, acrescentando que a negao da aplicao desta disposio aos residentes de outro Estado Membro, consubstancia uma violao do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia, em virtude do seu efeito discriminatrio. Acrescentam que a lei no prev, para os no residentes, uma opo pelo regime geral de tributao, mas sim uma opo pela tributao s taxas aplicveis aos residentes, opo esta que nunca foi pelos mesmos adoptada. Sustentam ainda que mesmo que se entendesse que o exerccio daquela opo anularia a diferena entre residentes e no residentes, tal sempre representaria um nus suplementar destes ltimos face aos con tribuintes residentes e no excluiria os efeitos discriminatrios do regime supletivo, que permanece invlido luz do direito comunitrio. Concluem pelo pedido de anulao dos actos tributrios por vcio de violao de lei e pela consequente liquidao em excesso das importncias de 115.442,75, de IRS, e de 172,18, de juros, relativamente a cada um dos Requerentes. Anlise do Tribunal O Tribunal Arbitral identificou como questo decidenda aferir se a diferenciao, estabelecida pela legislao nacional, para residentes e no residentes em territrio nacional, da base de incidncia em IRS das mais valias derivadas da alienao onerosa de direitos reais sobre bens imveis (in)compatvel com a liberdade de circulao de capitais prevista no Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia, por se traduzir num regime fiscal menos favorvel para os no residentes. A questo em apreo havia j sido apreciada pelo TJUE, no Acrdo Hollmann, de 11 de Outubro de 2007, em que se conclui que o n. 2 do artigo 43. do Cdigo do IRS viola o Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia, por revestir carcter discriminatrio para os no
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residentes e ser, em consequncia, restritivo da liberdade de circulao de capitais. Contudo, no obstante este regime geral se ter mantido idntico, o legislador nacional instituiu, em data posterior jurisprudncia do Acr do Hollmann, um regime opcional de equiparao dos no residentes aos residentes, com o objectivo de obviar ao tratamento diferenciado dos no residentes que obtenham em Portugal mais valias imobilirias, face aos residentes. Esta opo de equiparao permite aos no residentes comunitrios e do espao econmico europeu a opo pela tributao desses rendimentos em condies similares s aplicveis aos residentes em Portugal. Em face desta regime, o Tribunal julgou necessrio ainda apreciar se a opo de equiparao, introduzida no sistema tributrio portugus, aps a prolao do Acrdo Hollmann, permitia afastar o juzo de discri minao do TJUE. Concluindo, na esteira do TJUE, no Acrdo Gielen, que a opo de equiparao no susceptvel de excluir a discriminao em causa uma vez que a previso deste regime facultativo faz impender sobre os no residentes um nus suplementar, comparativamente aos residentes. Foi ainda ponderado pelo Tribunal arbitral que as consequncias retiradas da jurisprudncia comunitria em que se fundou, em particular do Acrdo Hollmann, propiciam uma tributao mais favorvel das mais valias imobilirias auferidas por no residentes em Portugal, que residam na Unio Europeia, do que por residentes. Todavia, conclui que, no Direito Comunitrio, no se vislumbra um princpio ou norma que impea a discriminao positiva dos no residentes face aos resi dentes, constituindo a fiscalidade directa um domnio da competncia dos Estados Membros. Em face do exposto, o Tribunal Arbitral considerou procedente o vcio de violao de lei alegado pelos Requerentes, por incompatibilidade do n. 2 do artigo 43. com o Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia, na parte em que restringe a reduo a 50% das mais valias sujei tas a IRS a sujeitos passivos residentes em Portugal, com a consequente anulao dos actos tributrios de IRS e juros compensatrios objecto de pronncia arbitral.
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Nmero do Processo: 25/2011 -T Data: Acrdo de 10 de Agosto de 2012 Assunto: Tributao de mais -valias mobilirias Factos Os Requerentes, casados, pediram a constituio de Tribunal arbitral para se pronunciar sobre a declarao de ilegalidade, e anulao da liqui dao de IRS sobre as mais valias, referente ao ano de 2010, realizadas com a alienao de aces que detinham numa sociedade. Em 1986, o 2. Requerente reforou a sua participao na sociedade referida, adquirindo pelo valor nominal a quota de PTE 10.000,00. Poste riormente, em 2001, o 2. Requerente adquiriu a totalidade das quotas dos demais scios da sociedade, pelo valor nominal respectivo, e passou a ser titular de duas quotas, uma no valor de PTE 490.000,00 e outra no valor de PTE 10.000,00. Adicionalmente, o 2. Requerente procedeu a um aumento de capital, tendo a 1. Requerente subscrito uma quota no montante de 2.500,00, correspondente a metade do capital social da sociedade. Nos anos de 2002 e 2007 foram realizados novos aumentos do capi tal da sociedade, tendo neste ltimo ano a sociedade sido transformada em sociedade annima, passando a deter um capital social representado por 60.400 aces. Em 2010, os Requerentes transmitiram as respectivas aces, das quais eram titulares h mais de 12 meses. No seguimento desta operao, em 31 de Maio de 2011, os Requerentes apresentaram a Declarao de Rendimentos Modelo 3 do IRS, declarando as mais valias realizadas com a alienao das aces detidas na sociedade e, seguidamente, foram notificados da liquidao de IRS, em que se apurou o montante de imposto a pagar, no valor de 137.169,79. Os Requerentes afirmaram que a Administrao tributria apurou o valor de imposto a pagar referido, considerando as mais valias realizadas pelos Requerentes como rendimento efectivamente sujeito a tributao em sede de IRS e no isento. Todavia, apesar de a Requerente ter efectuado o pagamento voluntrio do imposto, alegou a ilegalidade da liquidao de IRS, por considerar ser aplicvel o regime de excluso de tributao das mais valias realizadas com a alienao de aces, nos termos do artigo 30., n. 9, da Lei n. 109B/2001, na medida em que esta norma no foi revogada em momento algum.
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Por outro lado, os Requerentes invocaram a inconstitucionalidade do regime de tributao das mais valias realizadas com a alienao de aces detidas por perodo superior a 12 meses, considerando que estava em vigor a norma de excluso de tributao prevista no artigo 10., n. 2, alnea a) do Cdigo IRS, e que foi, posteriormente revogada pela Lei n. 15/2010, alegando para esse efeito a violao do princpio da proibio da retro actividade fiscal, consagrado nos artigos 103., n. 3, da Constituio da Repblica Portuguesa (doravante CRP) e 12. da Lei Geral Tributria. Referiram, ainda, que data da alienao das aces no se perspectivava a alterao do regime de tributao das mais valias mobilirias, como veio efectivamente a suceder com a entrada em vigor da Lei n. 15/2010. Por fim, os Requerentes invocam a aplicabilidade do regime de excluso de tributao de mais valias realizadas com a alienao de partes sociais adquiridas antes da entrada em vigor do Cdigo do IRS. Por sua vez, a Requerida apresentou resposta, no impugnando os factos invocados pelos Requerentes, mas sustentou a legalidade e no desconformidade com a CRP da liquidao do imposto, entendendo que a Lei n. 109 B/2001, relativamente ao artigo 30., n. 9, se trata de uma norma de direito transitrio, mantendo se, assim, o regime de tributao das mais valias anterior ao criado pela Lei n. 30 G/2000. Se a Requerida entendeu que era expectvel que o regime de tributa o das mais valias viesse a ser revogado, tal como ocorreu, e ainda que o legislador ao no consagrar nenhuma norma de direito transitrio, quis, expressamente, que as mais valias realizadas durante o ano de 2010 fossem sujeitas a tributao efectiva, independentemente da data da sua realizao. Assim, afasta o entendimento dos Requerentes, quanto inconstituciona lidade do regime, por violao do princpio da proteco da confiana. Anlise do Tribunal O Tribunal Arbitral identificou as seguintes questes, que podem obstar ao conhecimento do pedido: i) da aplicao do regime de excluso de tributao de mais valias detidas por perodo superior a 12 meses, previsto no artigo 30., n. 9, da Lei n. 109 B/2001, s quotas adquiridas, posteriormente transformadas em aces; ii) violao das regras sobre a aplicao da Lei tributria no tempo, subjacente ao princpio da proibio da retroactividade da lei fiscal; iii) aplicabilidade do regime de excluso de
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tributao de mais valias mobilirias, nos termos do artigo 5. do Decreto Lei n. 442 A/88, relativamente a 16% das aces alienadas. No que primeira questo respeita o Tribunal pronunciou se no sentido de os artigos 3., n. 5, da Lei n. 30 G/2000 e, 5. do Decreto Lei n. 442 A/88 serem considerados como normas de direito transitrio, enquanto o artigo 30., n. 9, da Lei n. 109 B/2001 estabelece um regime temporrio, correspondente ao regime que existia antes da aprovao da lei antiga. Neste sentido, considerou que esta norma foi revogada pelo Decreto Lei n. 228/2002 de 31 de Outubro, na medida em que este diploma estabeleceu uma nova regulao global da tributao das mais valias mobilirias, e de acordo com o artigo 7., n. 2, do Cdigo Civil, a revogao pode resultar da circunstncia de a nova lei regular toda a matria da lei anterior. Assim, o Tribunal julgou improcedente o pedido de anulao do acto tributrio feito pelos Requerentes, entendendo que o artigo 30., n. 9, da Lei 109 B/2001, cessou a sua vigncia em 31 de Dezembro de 2002, no sendo aplicvel ao caso subjudice. Quanto segunda questo decidenda, o Tribunal considerou, de acordo com a Lei n. 15/2010, que as mais valias realizadas deveriam ter includo a matria colectvel dos requerentes, na medida em que a lei nova se dever aplicar aos actos ainda em formao, entendendo como actos que prolongam a sua produo concreta no domnio da lei nova, e neste sentido afirmou estarmos perante uma retroactividade fraca ou impropria. Ora, o Tribunal entendeu que o artigo 103., n. 3, da CRP, se aplica, apenas, retroactividade forte ou prpria, enquanto a retroactividade fraca pode ser interdita por ofender o princpio da confiana. Relativamente entrada em vigor da Lei n. 15/2010, o tribunal con siderou que esta j vinha sendo discutida, publicamente, h algum tempo, uma vez que esta alterao podia ser percepcionada por qualquer cidado. Assim, o Tribunal considerou que a leso que esta lei trouxe segurana dos contribuintes, era necessria, adequada e proporcionada tutela dos valores subjacentes, e neste sentido no pode ser considerada inconstitucional e, no viola o princpio da proibio da retroactividade, nem o princpio da proteco da confiana. Por fim, e ainda no mbito da segunda questo, o Tribunal analisou se a liquidao teve em considerao a regra de aplicao da lei tribut ria no tempo, nos termos do artigo 12. da LGT, tendo entendido que da
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Lei n. 15/2010, no consta qualquer norma que determine a aplicao da lei ao perodo tributrio anterior data da sua entrada em vigor. Ora, sendo o IRS um imposto peridico de formao sucessiva, na ausncia de norma da lei nova, esta s se aplica ao perodo decorrido a partir da sua entrada em vigor. Assim, o Tribunal entendeu que deve ser aplicada a lei nova aos factos da vida que se vo sucedendo ao longo do ano e que geram rendimento. Assim, o Tribunal considerou inaceitvel a invocao do argumento da impraticabilidade da lei para que se chegue a uma soluo mais vanta josa para o credor tributrio. No seguimento da argumentao expendida, considerou o Tribunal que, no caso subjudice tendo a nova lei entrado em vigor, em 27 de Julho, s poder ser aplicvel s mais valias obtidas a partir daquela data. Veja se que, se a lei nova determinasse a sua vigncia a partir do incio do ano o artigo 12., n. 2, da LGT, deixava de ter aplicao. Assim, a lei nova no foi aplicvel s mais valias no caso em apreo e, consequentemente a liquidao em questo foi considerada ilegal. Tendo se determinado a respectiva anulao. Tendo em conta a anulao total do acto, ficou prejudicado o conhe cimento da ltima questo colocada pelos Requerentes. Importa fazer referncia declarao de voto realizada pelo Dr.Rogrio M. Fernandes Ferreira, que considerou existirem razes no sentido da inconstitucionalidade. Com efeito, de acordo com o mesmo, a determinao do momento em que ocorre o facto tributrio deve coincidir com o da respectiva norma de incidncia e no com a norma de determina o do rendimento colectvel, sob pena de, se estas ltimas determinassem o momento da formao e verificao do facto tributrio, ento, todos os factos tributrios em sede de IRS e IRC ocorreriam no fim do ano, ou no momento de apresentao da declarao de rendimentos (quando ocorre o apuramento do rendimento colectvel), o que no sucede. Conclui a declarao de voto, no seguimento da posio tomada, recentemente, pelo Tribunal Constitucional que em sede de mais valias, no que diz respeito avaliao da retroactividade de uma norma que incida sobre mais valias, o momento determinante o da sua alienao, porque nesse momento que ocorre o facto gerador de imposto. Em suma, o Tribunal julgou procedente o pedido dos Requerentes, sendo declarada a ilegalidade do acto tributrio, por violao da lei.
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Nmero do Processo: 69/2012 -T Data: Acrdo de 29 de Outubro de 2012 Assunto: Tributao de mais -valias nas SGPS Factos A Requerente SGPS pediu a constituio de tribunal arbitral visando a anulao de uma autoliquidao de IRC, referente ao ano de 2009 e a consequente devoluo de imposto no valor de 44 211,90. A Requerente fundamenta o pedido nos termos do artigo 32. do Estatuto dos Benefcios Fiscais (doravante EBF), considerando que se trata de uma norma que contraria o regime geral de tributao das mais valias e menos valias obtidas pelos sujeitos passivos de IRC, na medida em que estabelece uma iseno relativamente s mais valias obtidas, em certas circunstncias, pelas SGPS. Refere, ainda, que a ratio da no dedu tibilidade dos encargos financeiros prevista naquela disposio reside na penalizao das partes de capital relativamente s quais se aplicar uma iseno de IRC, aquando da sua alienao, sendo contrrio mens legis sustentar a no dedutibilidade de encargos financeiros suportados com outros activos que no consistam em partes de capital susceptveis de bene ficiar do regime de iseno previsto no artigo 32. do EBF. ARequerente sustenta ainda que as prestaes acessrias e as prestaes suplementares constituem os outros activos que a sociedade possui e que devem ser levados em conta para efeitos de aplicao do mtodo presuntivo previsto na Circular n. 7/2004, de 30 de Maro. Por sua vez, a requerida Administrao tributria , considera que esta interpretao incorrecta, porque contraria a lei e o seu espirito, na medida em que est a considerar fiscalmente encargos que no so indis pensveis para a obteno de proveitos sujeitos a imposto. Por fim, a requerente no se conforma com o facto de a requerida apresentar, genericamente, um fundamento de acordo com o qual no dis pe de elementos suficientes para validar o clculo. Todavia, a requerida alega que as prestaes suplementares e prestaes acessrias no podem ser contabilizadas em outros activos porque se integram como partes de capital e so contabilizadas em capitais prprios (como capitais dos scios). A requerida considera, ainda, que a Circular n. 7/2004 no trata da dedutibilidade dos encargos financeiros por referncia e em separado s
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prestaes suplementares e partes de capital. Assim, e consequentemente, os encargos financeiros suportados com os financiamentos devem ser excludos para efeitos de apuramento do lucro tributvel, nos termos do artigo 31. do EBF e do 23. do CIRC. Anlise do Tribunal O Tribunal Arbitral identificou as seguintes questes, que podem obstar ao conhecimento do pedido: i) contabilizao dos quantitativos referentes a prestaes suplementares, prestaes acessrias de capital e suprimentos no remunerados, na aplicao do benefcio fiscal, previsto no artigo 31., n. 2, do EBF, para efeito de determinao dos encargos que no concorrem com a formao do lucro tributvel; ii) veracidade da contabilizao pela requerente do quantitativo de financiamentos obtidos; e iii) disponibilizao pela requerente, Administrao fiscal, de informao necessria e suficiente quanto imputao de encargos financeiros. No que primeira questo respeita, o Tribunal no acompanhou a posio da requerida, na medida em que entendeu que o artigo 31. n. 2 do EBF um beneficio fiscal aplicvel s SGPS, enquanto regime espe cial, contrrio ao regime geral de tributao das mais valias e das menos valias obtidas por sujeitos passivos de IRC. Consequentemente, refere que o mtodo previsto na Circular n. 7/2004, um mtodo de imputao presumido dos encargos financeiros s partes de capital, e bem assim, que o artigo 23. do CIRC no pode ser utilizado para aumentar, automa ticamente, o volume de encargos financeiros afectos s partes de capital. O Tribunal entendeu que o conceito de partes de capital atende a par tes de capital social e no a partes de capital prprio, pois est se perante figuras jurdico contabilsticas diferentes. Por fim, e ainda quanto, primeira questo, o tribunal considerou que o artigo 31., n. 2, do EBF, que contempla a regra da excluso da dedutibilidade dos encargos financeiros, suportados em financiamentos afectos realizao de participaes sociais, no pode ser extensiva a encargos financeiros suportados em financiamentos afectos realizao de prestaes suplementares, de prestaes acessrias e de suprimentos no remunerados e que, assim sendo, estas devero concorrer para a for mao do lucro tributvel.
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Quanto segunda questo decidenda, o Tribunal considerou que os financiamentos obtidos, deviam ser considerados enquanto emprstimo obtido remunerado, sendo o remanescente considerado como activo no remunerado e que, por este motivo, justificava o reduzido montante dos juros pagos pela requerente sua accionista. Neste sentido, o Tribunal considerou que assistia razo requerente e que, por isso, no se podia considerar que os quantitativos referidos no estavam correctamente contabilizados. Em relao ultima questo, que se refere disponibilizao de informao necessria e suficiente, Administrao fiscal, o Tribunal pronunciou se no sentido de no dar como provado que a Requerente, atravs da ocultao de documentos ou da utilizao de algum expediente, pretendesse no disponibilizar uma informao, necessria e suficiente e, bem assim, que todos os elementos contabilsticos constam do processo e no suscitaram quaisquer duvidas. Consequentemente, o Tribunal concluiu no sentido de improcederem os argumentos invocados pela requerida, considerando que a informao foi disponibilizada para permitir efectuar a imputao dos encargos finan ceiros de forma irrefutvel. Em suma, conclui se pela procedncia do pedido e, consequente mente, o despacho da Directora de Servios de IRC foi anulado, a reque rida condenada na restituio da quantia indevidamente liquidada e paga. Nmero do Processo: 28/2012 -T Data: Acrdo de 30 de Outubro de 2012 Assunto: Dedutibilidade de custos Factos O Requerente Banco, S.A. requereu a constituio do Tribunal Arbi tral em matria tributria, peticionando a pronncia quanto declarao de ilegalidade de uma liquidao adicional de IRC, referente ao ano de 1993. O requerente fora objecto de uma aco de inspeco, referente ao ano de 1993, tendo sido efectuada uma correco aritmtica, em sede de IRC, desconsiderando custo fiscal, nos termos do artigo 23. do CIRC, e consequentemente, foi declarado um prejuzo fiscal.
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O requerente era detido a 100% por uma SGPS e partilhava com sociedade S.A., os mesmos administradores. No entanto, at 1993, os encargos com a remunerao daqueles administradores foram suporta dos, na ntegra, pelo requerente, pressupondo o desempenho gratuito dos beneficirios de cargo idntico na sociedade S.A. Por sua vez, e por razes administrativas, a sociedade S.A., efectuara, em 1993, o pagamento das remuneraes aos administradores, ocorrendo o reconhecimento contabi lstico do custo, e reembolso do mesmo, por parte do requerente. Ora, a requerente considerava que os custos incorridos com a remu nerao dos administradores, no deviam ser desconsiderados no apura mento do resultado tributvel, embora, referisse que os custos em causa no tinham suporte em documento externo para comprovar a operao, sendo essa falta, suprida por documento interno, que pde juntamente com outros meios de prova, coadjuvar o sujeito passivo na tarefa de demonstrar a veracidade da operao. A requerida, por seu turno, defendia, de acordo com o artigo 23. do CIRC que, para um custo ser aceite, se exige a prova documental e que este seja indispensvel realizao dos proveitos, o que se verificaria no caso subjudice relativamente s remuneraes dos administradores, sendo, pois, fundamental a existncia de uma factura ou nota de dbito o que no se verificou. A requerida considerou que o montante relati vamente ao custo que foi suportado pelo requerente foi desconsiderado como custo no processo de inspeco porque no constava da contabili dade e no foi, posteriormente, apresentado qualquer documento que o comprovam, assim como no constam dos autos quaisquer documentos que o provem. Veja se que, segundo a requerida, os documentos juntos pelo requerente se referem a recibos de vencimento, subsdios e encargos com a segurana social, comprovando, apenas, que as remuneraes foram pagas aos administradores, mas no evidenciam que o tenham feito em momento determinado. A requerida considera, ainda, que tambm o documento junto, refe rente ao balancete da empresa, do qual consta a conta de Devedores e Cre dores Diversos, no permite visualizar a data, apenas havendo referncia quanto ao valor que a requerente se comprometera a pagar, no estando demonstrada, efectivamente, a sada dos fundos monetrios. Assim, a requerida considera necessrio um meio probatrio mais condigno, fivel e fidedigno, para provar a existncia dos custos.
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Por fim, a requerida entendeu que o documento que demonstra a transferncia do montante referido tem data de 19 de Outubro de 1994, pelo que no se podia considerar como meio de prova determinante, por que de acordo com os princpios da contabilidade e do IRC, os proveitos e os custos devem ser registados contabilisticamente no exerccio a que respeitam, independentemente do momento em que so pagos. Anlise do tribunal Importava saber se devem considerar se na fixao do lucro tributvel do requerente os custos relativos remunerao dos seus administradores, referente ao ano de 2003. Da anlise da prova produzida, o Tribunal considerou que a quantia em anlise foi efectivamente paga pela requerente, uma vez que esta foi debitada na conta bancria, em 19 de Outubro de 1994. Otribunal atendeu ainda ao lanamento efectuado em 31 de Dezembro de 1993, do qual consta a efectivao da transferncia daquela quantia na con tabilidade. Por sua vez, tendo em considerao o artigo 23. CIRC, alnea d), as remuneraes dos administradores so consideradas como custo indis pensvel para a realizao de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. Acontrovrsia centrou se no facto de a transferncia da quantia referente ao ano de 1993, ter sido efectuada em 1994 e de tal custo dever ser tido em considerao como custo de 1993, como defendia a requerida. Ora, de acordo com o artigo 18. do CIRC, o Tribunal considerou que a despesa relativa a remuneraes era um custo previsvel na data de encerramento das contas de 1993, na medida em que foi deliberado, na assembleia geral de Abril de 1993, que a requerente suportaria tais custos no ano de 1993, e o lanamento contabilstico foi efectuado, respectiva mente, em 31 de Dezembro de 1993. Assim, o Tribunal concluiu que o custo relativo s remuneraes de administradores respeitantes ao ano de1993 devia ser considerado custo deste ano, embora s tenha sido paga a quantia correspondente em 1994, entendendo essa, consequentemente, que a Requerente imputou correctamente liquidao adicional ilegali dade por violao do artigo 23., n. 1, alnea d), do CIRC, interpretado em consonncia com o principio da especializao dos exerccio, cuja observncia imposta pelo artigo 18., n. 1, do CIRC.
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Nmero do Processo: 66/2012 -T Data: Acrdo de 5 de Novembro de 2012 Assunto: Determinao da Residncia Fiscal Factos O requerente apresentou pedido de pronncia arbitral sobre a ilega lidade das retenes na fonte de IRS, relativas ao ano de 2009. A pretenso consistia na anulao do indeferimento de recurso hierr quico, e tinha, ainda, em considerao a declarao, ilegal, das retenes na fonte de IRS e, bem assim, pedido de restituio de excesso de IRS indevidamente retido na fonte, acrescidos de juros indemnizatrios desde a data de indeferimento da reclamao graciosa. A questo subjacente centrou se em determinar a residncia do Requerente e verificar se, no ano de 2009, era considerado no residente fiscal em Portugal, na medida em que lhe seria aplicvel uma taxa de 20%, e no a taxa de 28,2%, como se efectivou. O Requerente entendeu que deve ser considerado no residente, em Portugal, para efeitos fiscais, na medida em que no permaneceu, nem trabalhou, em Portugal, por um perodo superior a 183 dias, assim como no possua habitao que fizesse supor a inteno de a manter e ocupar, como residncia habitual, data de 31 de Dezembro de 2009. Afirmava, ainda, que no comunicou s autoridades fiscais portugue sas a alterao do seu estatuto fiscal, para no residente em Portugal, em virtude da dificuldade em encontrar quem aceitasse ser seu representante fiscal em Portugal e, ainda, que no podia resultar dessa no apresentao a sua qualidade de residente fiscal em Portugal e que inexiste qualquer for mulrio para aplicao da taxa de reteno na fonte para sujeitos passivos no residentes em Portugal. Por sua vez, a requerida considerou que no foi comprovado, pela requerente, o estatuto de residente fiscal no Luxemburgo, assim como no ficou provado que esteve em Portugal menos de 183 dias, no ano de 2009 e invocou, ainda, o incumprimento da obrigao de comunicao da altera o de domiclio e a no apresentao dos modelos 21 RFI ou 24 RFI, um dos fundamentos do indeferimento da pretenso da requerente. E invocou que o pedido de juros indemnizatrios padecia de erro de interpretao e aplicao da lei, na medida em que o pagamento de imposto em excesso
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no adveio de erro imputvel aos servios, mas, sim, por a requerente no ter a informao actualizada para efeito fiscais. Anlise do Tribunal O tribunal, de acordo com o previsto no artigo 16., n. 1, alnea b) do CIRS, considerou que, tendo o requerente, em 31 de Dezembro de 2009, habitao em condies que faziam supor a inteno de a manter e ocupar como residncia habitual, o requerente e seu agregado familiar deviam ser considerados residentes em territrio portugus, para efeitos fiscais, no ano de 2009. Todavia, o Tribunal constatou, ainda, que as autoridades fiscais Luxemburguesas emitiram um certificado, em 24 de Abril de 2012, de residncia fiscal do requerente, no Luxemburgo, no perodo entre 1 de Janeiro de 2009 e 30 de Setembro de 2009. Consequentemente, o Tribunal afastou a hiptese de os rendimentos em causa terem sido objecto de dupla tributao internacional, quer em Portugal, quer no Luxemburgo, de acordo com o artigo 4., n.os 1 e 2, da Conveno para Evitar a Dupla Tributao e Prevenir a Evaso Fiscal em Matria de Impostos sobre o Rendimento e o Patrimnio. O artigo 4., n. 2, da Conveno prev critrios que estabelecem uma relao de prioridade e, neste sentido, atendendo alnea a) primeira parte, do referido artigo, o Tribunal entendeu que o requerente devia ser, uma vez mais, considerado como residente em Portugal, no ano de 2009, para efeitos fiscais, tendo em ateno que possua habitao permanente sua disposio em territrio portugus. Neste sentido, o tribunal considerou que o Banco em causa efectuou as retenes na fonte sobre os rendimentos do trabalho dependente. Concluindo pela improcedncia do pedido de anulao da deciso de indeferimento do recurso hierrquico e do pedido de declarao de ilegalidade das retenes na fonte de IRS, consequentemente, consi derado como residente fiscal em Portugal, no tendo direito restituio do imposto.
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Nmero do Processo: 23/2012 -T Data: Acrdo de 20 de Novembro de 2012 Assunto: Menos-valias com alienao de partes de capital SGPS Factos A Requerente SGPS solicitou a pronncia do Tribunal arbitral, rela tivamente ao acto de autoliquidao do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC), do ano 2003, tudo por objecto a essa menos valia resultante da alienao de participaes sociais. No existiu, segundo a requerente, qualquer motivo de natureza fiscal na deciso de alienao ou qualquer concertao entre entidades, com vista a fixar um preo para a transaco. Aquando da entrega da declarao de rendimentos, referente ao exerccio de 2003, a Requerente no teve em considerao a menos valia decorrente da alienao dessas participaes sociais e, neste sentido a Requerente considerou que a autoliquidao de IRC assentou em pres supostos invlidos, na medida em que devia ter sido considerada como fiscalmente relevante. A requerente procedeu alienao de aces nominativas, de uma sociedade com a qual no tinha relaes especiais. Por sua vez, as aces referidas, haviam sido adquiridas, em Dezembro de 2001, outra socie dade, com a qual existiam relaes especiais (comprador e vendedor, eram detidas integralmente pela sociedade) e foram, ainda, detidas por perodo inferior a trs anos, o que determinava, de acordo com a Requerente, a no aplicao do artigo 32., n. 2, do EBF, mas sim, do regime geral previsto no CIRC. A Requerente afirmava que, sempre que fosse adquirida uma parti cipao a entidade relacionada e, estivesse em causa uma menos valia, importava recorrer ao regime geral previsto no artigo 23. do CIRC, sob pena de, se assim no fosse estarmos perante dois normativos aplicveis mesma situao. Consequentemente, a Requerente, invocava a inconstitucionalidade do artigo 42., n. 3, do CIRC (actual artigo 45., n. 3), porque ocorre uma violao dos princpios da retroactividade da lei fiscal e da segu rana jurdica, tendo em considerao que a participao foi adquirida antes da entrada em vigor do novo regime jurdico, em 2001, pelo que a
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aplicao deste regime s menos valias consubstanciava uma aplicao retroactiva da norma. Todavia, a Requerida apresentou resposta, invocando a no aplicao das normas cuja inconstitucionalidade suscitada, como o artigo23., n. 5, do CIRC e o artigo 31., n. 3, do EBF, sendo subsumvel ao artigo31., n.2, do EBF. Consequentemente, considerou, ainda, que o Tribunal Arbitral era incompetente para apreciar a inconstitucionalidade das normas referidas, na medida em que isto da competncia do Tribunal Constitucional. Anlise do Tribunal O Tribunal Arbitral identificou a seguinte questo decidenda, que poderia obstar ao conhecimento do pedido (aceitao fiscal da menos valia de partes de capital realizada pela Requerente, no ano de 2003). No entanto, para maior compreenso, elencou quatro pontos que foram devi damente analisados: i) a ordem de conhecimento das questes suscitadas; ii) a anlise do artigo 31. do EBF; iii) o (no) conhecimento das incons titucionalidades invocadas do artigo 23. e 42. do CIRC; eiv)aviolao da retroactividade da lei fiscal. Quanto ao primeiro ponto, o Tribunal analisou os artigos que foram, anteriormente, invocados pela Requerente, quanto sua inconstitucio nalidade e considerou a aplicabilidade directa e prima facie do regime previsto no artigo 31. do EBF, sendo que, s apos a sua aplicao, que se poderia no convocar os outros artigos previstos no CIRC. Por sua vez, quanto ao segundo aspecto referido pelo Tribunal, considerou que a lei fiscal prev relevncia tributria das mais valias em casos excepcionais, no fazendo referncia s menos valias. Assim, o Tribunal entendeu que as menos valias realizadas, no ano de 2003, pela requerente, com a alienao de partes de capital adquiridas em 2001, no concorrem para a formao do seu lucro tributvel e, logo, no so aceites em termos fiscais. Para o Tribunal o artigo 31., n.os 2 e 3, do EBF (actual artigo 32., os2 e 3, do EBF) no sofre de inconstitucionalidade, justificando o n. seu entendimento, com base na considerao de que o legislador tri butrio decidiu legitimamente criar um regime tributrio especial para as SGPS, mais favorvel e adequado sua natureza, sendo concedidos
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vrios benefcios fiscais especficos. Assim, o artigo 31. do EBF criou um regime regra de no tributao dos rendimentos tpicos e especficos das SGPS. Refere, ainda, que o benefcio fiscal que isenta de imposto as mais valias das SGPS, no abrange a aceitao fiscal das menos valias. Considerando que as menos valias no concorrem para o lucro fiscal, a lei fiscal tributa o saldo que resulta da diferena entre as mais e menos valias, e porque aceitar fiscalmente as menos valias e isentar as mais valias poderia reconhecer uma situao muito provvel de constantes prejuzos. O Tribunal entende tambm que o artigo 31., n. 2, do EBF no discrimina negativamente os grupos de sociedade, antes cria um regime de proteco fiscal dos mesmos. Por sua vez, relativamente ao artigo 31., n. 3, do EBF considerado como uma norma especfica anti abuso que pretende evitar o acesso a este benefcio fiscal e o planeamento fiscal abusivos, pelo que no imputa qualquer inconstitucionalidade ao preceito legal em apreo. Por fim, o Tribunal considera que o artigo 31. do EBF cria uma iseno de tributao das mais valias, e no uma presuno absoluta de custos no dedutveis. Assim, conclui que as menos valias realizadas pela requerente com a alienao das aces no so dedutveis ao rendimento tributvel da requerente. No tocante ao terceiro ponto e quanto ao no conhecimento das inconstitucionalidades invocadas dos artigos 23. e 42. do CIRC o Tribunal manifestou se no sentido da requerida, considerando que estes preceitos no se aplicam ao caso subjudice, cuja resoluo completa atende, exclusivamente, ao artigo 31. do EBF. No sendo necessrio fazer referncia aos artigos do CIRC, est em causa um regime fiscal privativo das SGPS, sendo consequentemente uma lei especial que prevalece sobre as leis gerais do CIRC. Consequentemente, o Tribunal considera que se as menos valias no so aceites nos termos do artigo 31., n. 2, do EBF, no necessrio sindicar a sua viabilidade e hipottica aceitao nos termos do artigo 23. do CIRC, visto no ser aplicvel ao caso. Relativamente ao ltimo ponto, foi referido, quanto alegada vio lao da retroactividade da lei fiscal, o tribunal considerou que no est em causa uma retroactividade em primeiro grau ou autntica, e do mesmo modo que no estamos perante uma retroactividade de segundo grau. Assim, invoca que est se perante uma terceira linha, sendo a lei nova clara e totalmente em vigor no momento da realizao das menos valias, mas no estava em vigor na data de aquisio das partes de capital.
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De acordo com o artigo 12., n. 1, da LGT, as normas tributrias aplicam se aos factos posteriores sua entrada em vigor, e nesse sentido, no haver retroactividade neste caso, visto que as menos valias foram realizadas num momento temporal em que o artigo 31. do EBF estava em vigor. Mais: o tribunal refere que a lei nova apenas no seria aplicvel ao caso em anlise, se a lei antiga tivesse crido uma confiana tal no contri buinte que lhe conferisse uma expectativa ou direito juridicamente tute lado, de tal forma, que as alteraes supervenientes do regime de alienao dos activos no lhe poderem ser aplicveis mas que, todavia, a requerente no fez prova de tal expectativa ou direito digno de tutela. Assim sendo, o tribunal conclui no sentido de no considerar o artigo 31. como inconsti tucional, por violao do princpio da no retroactividade da lei fiscal, da tutela da confiana ou de qualquer outro princpio constitucional. Em suma, conclui se pela improcedncia dos pedidos formulados, relativamente ao acto de autoliquidao do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC), relativamente menos valia que resultou da alienao das participaes sociais
Rogrio M. Fernandes Ferreira Francisco de Carvalho Furtado Ana Moutinho Nascimento Catarina Ribeiro Caldas
SNTESE DE ACRDOS DO TRIBUNAL DE CONTAS DO TRIMESTRE
1. Seco (fiscalizao prvia) Acrdo n. 17/2012 2OUT -1. S/PL RO n. 6/2012 Instituto pblico. Contrato de prestao de servios. Regime de vinculao, de carreiras e de remuneraes dos trabalhadores que exercem funes pblicas. Contrato de utilizao de trabalho temporrio. Recusa do visto 1. Os institutos pblicos integram se no mbito de aplicao objetivo da Lei n. 12 A/2008, de 27 de fevereiro, que estabelece os regimes de vinculao, de carreiras e de remuneraes dos trabalhadores que exercem funes pblicas (Lei dos Vnculos, Carreiras e Remuneraes LVCR). 2. Nos termos desta Lei, para a execuo de atividades, quer per manentes quer temporrias, os servios pblicos com recursos humanos insuficientes aps se esgotarem as alternativas previstas na lei para o recrutamento de trabalhadores com relao jurdica de emprego pblico j constituda devem proceder ao recrutamento de trabalhadores mediante a constituio de novas relaes jurdicas de emprego pblico, quer por tempo indeterminado, quer por tempo determinado ou determinvel, colhido o parecer favorvel dos membros do Governo competentes. 3. A mesma lei admite que para assegurar a execuo de certas atividades, os servios procedam celebrao de contratos de prestao de servios, nas modalidades de tarefa e avena, nos casos em que, sendo inconveniente a constituio de relaes jurdicas de emprego pblico,
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aquelas atividades possam ser executadas com recurso a trabalho no subordinado. 4. Face s solues consagradas pelo legislador em matria de con trato de trabalho em funes pblicas, conclui se que deliberadamente no se quis consagrar a possibilidade de recurso ao trabalho temporrio nos servios pblicos que integram o mbito de aplicao da LVCR. 5. A celebrao de um contrato de utilizao de trabalho temporrio viola o disposto nos n.os 1 a 6 do artigo 6. da LVCR. 6. luz do regime dos contratos de prestao de servios constante da LVCR, um contrato de utilizao de trabalho temporrio no se recon duzindo a nenhuma das modalidades nela previstas e no respeitando os pressupostos legais que as legitimam e fundam, viola ainda a disciplina contida no artigo 35., n.os 1 e 2, al. a) 3, 4, 5 e 6, da mesma lei. 7. Face aos fundamentos jurdicos apresentados para a celebrao do contrato de utilizao de trabalho temporrio, no se verificaram igual mente os pressupostos legais constantes dos artigos 140., n. 2, alnea g), do Cdigo do Trabalho e 18., n. 1, alnea h) da Lei n. 19/2007. 8. As ilegalidades referidas so fundamento de recusa de visto ao contrato, ao abrigo do disposto nas alneas a) e c) do n. 3 do artigo 44. da LOPTC. Acrdo n. 19 /2012, 9OUT 1. S/SS Direo Regional de Educao de Lisboa e Vale do Tejo. Contrato de fornecimento. Erro de escrita. Recusa do visto 1. A referncia ao valor por escrito constante da proposta comporta, inequivocamente, um erro de escrita e no uma divergncia suscetvel de pr em causa a compreensibilidade da declarao. Basta atentar no valor global apresentado para perceber que o que estava e esteve sempre em causa foram os valores aritmticos apresentados (e no os valores em extenso). 2. Vir em momento posterior anular essa adjudicao, invocando um desfasamento entre o critrio que se fixou previamente a indicao do preo unitrio em algarismo e o preo unitrio indicado por algarismos e por extenso, e ao contrrio, no retificando ou mandando retificar, nos termos da Lei, o erro de escrita ocorrido, claramente uma ilegalidade.
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3. Da que nada haja a questionar na deciso sub judice que, por via da invalidade do ato de adjudicao ocorrido posteriormente que adju dicou o servio de refeies ao segundo classificado do concurso, com a consequente alterao do impacto financeiro, recusou o visto prvio. Acrdo n. 20/2012 13NOV 1. S/PL RO n. 8/2012 Municpio. Prorrogao de emprstimo. Dvida flutuante. Endividamento lquido municipal. Recusa do visto 1. A no amortizao do emprstimo de curto prazo no prazo mximo de um ano constitui, ainda de acordo com o preceituado no art.38., n.3, da Lei das Finanas Locais, a subverso da sua finalidade, pois a no realizao da receita que tal emprstimo anteciparia transformou a dvida num veculo de financiamento do dfice oramental do Municpio. 2. A prorrogao do emprstimo para alm de um ano obriga classificao da correspondente dvida como de mdio prazo. 3. De acordo com a factualidade descrita, a prorrogao do emprs timo [675.000,00] viola os limites de endividamento de mdio e longo prazo do municpio resultantes da lei. 4. Nestes termos, nega se provimento ao recurso, mantendo se, a deciso recusa do Visto. Acrdo n. 21 /2012 13NOV 1. S/PL RO n. 40/2011 Municpio. Contrato de abertura de crdito. Saneamento financeiro. Recusa do visto 1. O reconhecimento de desequilbrio financeiro conjuntural da autarquia deve assentar num dos pressupostos fixados no n. 4 do artigo3. do Decreto Lei n. 38/2008, de 7 de maro. 2. O saneamento financeiro da autarquia deve assentar num estudo sobre a sua situao financeira e decorrer em conformidade com um plano de saneamento financeiro, visando atingir uma situao financeira equili brada, que respeite os princpios e leis financeiras aplicveis. 3. O estudo sobre a situao financeira da autarquia deve ser fun damentado, incluindo o diagnstico da situao econmico financeira
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dos ltimos anos, baseada nos indicadores financeiros prprios dos sis temas oramentais e contabilsticos utilizados, a identificao das causas do desequilbrio financeiro e os critrios e razes tcnicas que levam a qualificar esse desequilbrio como conjuntural, no podendo ser obscuro, contraditrio, ininteligvel ou insuficiente. 4. O plano deve conter, nomeadamente, as medidas previstas no Decreto Lei n. 38/2008, garantir que o seu cumprimento conduz ao saneamento financeiro da autarquia e conter as adequadas projees finan ceiras demonstrativas de que, durante o perodo em causa, o equilbrio oramental e patrimonial obtido, o endividamento lquido no aumenta, a dvida a fornecedores no retomada, os limites de endividamento so respeitados. 5. Ora, o estudo aprovado pelos rgos municipais no pode considerar se fundamentado, como a lei exige, pois no identifica e quantifica adequadamente a situao de desequilbrio financeiro do muni cpio e as suas causas e contraditrio com outra informao disponvel. Eoplano no contm as medidas e projees necessrias que demonstrem que, com a sua execuo, o equilbrio oramental e patrimonial obtido, o endividamento a fornecedores no retomado, os limites de endivida mento so respeitados e se atingir uma situao financeira equilibrada, que respeite os princpios e leis financeiras aplicveis. 6. O que est em causa (e foi efetuado na deciso sub judice) a incidncia da apreciao jurisdicional sobre a verificao dos pressupostos legais do recurso aos instrumentos de saneamento financeiro do municpio, sendo que estes constituem uma trade: o Estudo, o Plano de Saneamento e os Contratos de Financiamento. 7. Esse juzo foi efetuado pelo Tribunal, naturalmente emergindo no contedo dos documentos justificativos da situao de desequilbrio financeiro, bem como na apreciao sobre se os emprstimos bancrios so adequados ao saneamento financeiro pretendido pelos rgos autrquicos, em funo dos requisitos legais exigidos. 8. Esse juzo, efetuado nos termos da lei e das suas competncias, decorre de forma inequvoca, do teor dos artigos 1. n. 1 e 5. n. 1 alneaf), da LOPTC. 9. Nestes termos, nega se provimento ao recurso, mantendo se, a deciso recusa do Visto.
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3. Seco (responsabilidade financeira) Acrdo n. 16/2012 22OUT RO N. 3 RO - JRF/2012 Hospital, EPE. Fiscalizao prvia. Responsabilidade financeira sancionatria 1. Nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 5. da LOPTC, as entidades pblicas empresariais esto, em determinadas circunstncias, sujeitas ao controlo prvio do Tribunal de Contas. 2. Tem este Tribunal entendido que o preenchimento do requisito entidade criada pelo Estado ou por qualquer outra entidade pblica para desempenhar funes administrativas originariamente a cargo da Administrao Pblica, implica que as necessidades coletivas a satisfazer estivessem antes j identificadas como tal; estivessem antes cometidas a rgo ou servio integrado no sector pblico administrativo; mantenham um contedo materialmente administrativo. 3. No h dvida de que os Hospitais, EPE, so entidades criadas pelo Estado que preenchem estas caractersticas, na medida em que a sua atividade, semelhana do que acontece com todos os hospitais integrados na rede de prestao de cuidados de sade, se destina satisfao de neces sidades coletivas no domnio da sade, h muito identificadas, original e tradicionalmente e ainda hoje garantidas por entidades inseridas no sector pblico administrativo, tendo essa atividade uma natureza no mercantil. 4. Quanto ao critrio encargos suportados por transferncia do oramento da entidade que os criou, devem relevar todos os fluxos de recursos financeiros pblicos da entidade criadora para a entidade criada, contribuindo para o seu funcionamento e, em geral, para as suas atividades, independentemente das solues tcnicas adotadas. 5. Os Hospitais EPE so remunerados pelo Estado em funo da valorizao dos atos e servios que prestam, por linhas de produo, tendo por base uma tabela de preos constante em anexo aos respetivos contratos programa, para alm de beneficiarem tambm de projetos financiados com receitas pblicas consignadas (pelo PIDDAC e por outros programas comunitrios, como o Sade XXI). 6. A introduo de uma fase negocial no permitida por lei no con curso pblico consubstancia se numa ilegalidade do procedimento que
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inquina o ato de adjudicao de ilegalidade e, consequentemente, o ato de assuno do compromisso, tornando, por esta via, a respetiva despesa pblica ilegal (vide alnea b) do n. 1 do artigo 65. da LOPTC). 7. Qualquer gestor pblico cuidadoso e diligente, colocado na posi o do Recorrente, podia e devia obstar a que o jri do concurso tivesse atuado como atuou ou, no o tendo feito, no proceder adjudicao, anulando o procedimento concursal desde a data da verificao da referida ilegalidade (introduo de uma fase negocial no concurso pblico). 8. Foram efetuados trs pagamentos na pendncia do processo de fiscalizao prvia e antes de qualquer deciso de Visto por parte do Tribunal. 9. Qualquer gestor pblico cuidadoso e diligente, colocado na posi o do Recorrente, podia e devia saber que no podia efetuar pagamentos antes do Visto. 10. Mantm se a condenao de um dos Demandados na multa de 1.440,00 (mil quatrocentos e quarenta euros) pela prtica da infrao financeira sancionatria prevista e punida no artigo 65., n. 1, alnea h), e n.os 2 e 5, da LOPTC. 11. Mantm se a condenao do outro Demandado na multa de 1.920,00 (mil novecentos e vinte euros) pela prtica da infrao finan ceira sancionatria prevista e punida no artigo 65., n. 1, alnea b), e n.os2 e 5, da LOPTC. Acrdo n. 17/2012 28 NOV RO n. 2 JRF/2012 Municpio. Trabalho extraordinrio. Responsabilidade financeira sancionatria 1. O Decreto Lei n. 259/98, de 18 de agosto, que estabelece as regras e os princpios gerais em matria de durao de trabalho na Admi nistrao Pblica, no consente qualquer interpretao que passe pela atri buio aos Chefes de Diviso de competncia prpria para a autorizao de trabalho extraordinrio. 2. Quando o artigo 34., n. 1, do Decreto Lei n. 259/98 fala na necessidade de autorizao prvia no se pode contentar com instrues genricas sobre a realizao do trabalho extraordinrio, apontando antes para a necessidade de concretizao em cada momento dos casos em que
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se pode realizar o trabalho, designadamente, discriminando se os servios em causa, os trabalhadores contemplados e as horas necessrias, sendo certo que o regime do trabalho extraordinrio surge como excecional (cfr. artigo 26., n. 1) e o n. 1 do artigo 35. do mesmo diploma legal impe que Os dirigentes devem limitar ao estritamente indispensvel a autorizao de trabalho nas modalidades previstas no presente captulo. 3. Na ausncia de autorizao prvia nos termos legais, manifesto que a conduta do agora Recorrente ao autorizar os pagamentos desse trabalho ilcita. 4. Decorre do princpio da prossecuo do interesse pblico con sagrado no artigo 266. da CRP (e com sede igualmente no artigo 4. do CPA) o dever da boa administrao em toda a atividade da Administrao Pblica, dever esse que deve ser exercido com respeito do princpio da legalidade (artigos 266., n. 2, da CRP e 3. do CPA). 5. Especificamente no que concerne aos eleitos locais, o artigo4. da Lei n. 29/87, de 30 de junho (Estatuto dos Eleitos Locais) define quais os seus deveres em matria de legalidade e direitos dos cidados e em matria de prossecuo do interesse pblico, sendo de realar que expressamente exigido aos eleitos locais observar escrupulosamente as normas legais e regulamentares aplicveis aos atos por si praticados ou pelos rgos a que pertencem, salvaguardar e defender os interesses pblicos do Estado e da respetiva autarquia e respeitar o fim pblico dos deveres em que se encontram investidos. 6. Improcede, assim, a pretenso do Recorrente.
ALEXANDRA PESSANHA NUNO CUNHA RODRIGUES
recenses
Lei dos Compromissos e dos Pagamentos em Atraso Joaquim Freitas da Rocha Noel Gomes Hugo Flores da Silva Coimbra Editora, 2012
J tivemos oportunidade de cumprimentar o Professor Doutor Freitas da Rocha em recenses anteriores, pelo que nos dispensamos de o fazer. A pequena obra em causa foi elaborada no quadro do Ncleo de Estudos das Autarquias Locais da Universidade do Minho (NEDAL) e tem por finalidade fornecer um enquadramento e uma exposio dos mais signi ficativos aspetos de regime da denominada Lei dos compromissos e dos pagamentos em atraso (LCPA). A LCPA um diploma, aprovado pela Lei n. 8/2012 e que foi mais tarde densificado pelo decreto lei n. 127/2012. No seu todo estamos perante diploma que que contm vrias dispo sies que, de um modo geral, se podem reconduzir s finalidades bsicas de conteno e corte nas despesas pblicas. Conforme os autores referem a atualidade do tema no poderia ser mais evidente: a presente situao financeira pblica insustentvel, e ser indubitvel que ajustamentos profundos devem ser feitos no campo da despesa pblica (pg. 5). Acertadamente, contudo apresentam algumas reservas, porquanto no podemos fazer crer que se trata de uma soluo para todos os males financeiros. Alis, continuam: pelo contrrio, desacompanhada, corre o risco de produzir um impacto diminuto, motivo pelo qual se salienta em determinada parte da exposio que existem outros meios e recursos e que devem ser utilizados mais meios de disciplina financeira (pg. 6).
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A obra est dividida em duas partes: a primeira dedicada anlise da Lei dos Compromissos e a segunda ao elencar dos normativos em vigor, j identificados. a primeira parte que releva para o estudo doutrinal do tema, estando o texto dividido em 5 captulos, a saber: (1) enquadramento e objetivos; (2) mbito material de aplicao; (3) mbito subjetivo; (4)prin cipais obrigaes decorrentes da LCPA; (5) principais consequncias da violao da LCPA. A LCPA resultado da tomada de conscincia poltica da necessidade de limitao do poder oramental. No entanto, e como os autores eviden ciam ao longo da obra, no deixa de ser um exerccio legislativo infeliz. De facto, a determinao de limites rgidos na execuo das despesas permite identificar uma proibio massiva da utilizao da poltica ora mental como instrumento de regulao conjuntural. Em primeiro lugar, as vinculaes plurianuais existentes, quer do ponto de vista supranacional, quer do ponto de vista interno, quanto necessidade de cumprimento de compromissos de consolidao oramental implicam uma evoluo con tida da despesa, normalmente determinada em funo da evoluo dos preos e limitada arrecadao das receitas fiscais. Em segundo, assiste se a um movimento paradoxal de multiplicao dos programas sectoriais e de quadros globais cada vez mais rigorosos que pe em causa a regulao conjuntural exigida. Inclusive, avance se mesmo que a plurianualidade tornou as despesas ainda mais rgidas e tornou as mesmo incompreensveis no curto prazo, transformando algo til no longo prazo como suprfluo, suscetvel de supresso ou renegociao. Ora, tudo isto vem explicar porque razo o oramento cada vez menos utilizado com instrumento compensatrio do ponto de vista conjuntural, correspondendo todo este movimento legislativo a uma destruio da poltica oramental conforme classicamente apreendida. Exemplo paradigmtico desta negao da poltica oramental passa pelo conceito de fundos disponveis, que apesar de ser um conceito com plexo (pg. 51), no seja de estranhar que a sua aplicao seja to difusa, uma vez que aplicando se a LCPA a realidades institucionais bastante diversificadas, o legislador teve de moldar um conceito de fundos dispo nveis tambm ele relativamente amplo e elstico de forma a no deixar de fora daquele importante conceito verbas e componentes que pudesses constituir receitas das entidades abrangidas por aquele diploma legal (pg. 51). Acrescente se ainda, a propsito, que ainda hoje alguns casos
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ainda reclamam interveno administrativa, pois no so inteiramente resolvidos pela lei e respetiva regulamentao. Em suma, apesar de todos os vcios e problemas associados fonte em anlise, trata se de um bom estudo, por ser nico e pioneiro, que interessa ler e reter.
Guilherme Waldemar dOliveira Martins
Keynes/Hayek: O Confronto que Definiu a Economia Moderna Nicholas Wapshott Dom Quixote, 2012
Numa conjuntura de crise como hoje na zona Euro e, em especial, em Portugal com um debate ardente sobre a dicotomia austeridade/cres cimento, a querela antiga entre a posio mais interventora de Keynes e mais liberal de Hayek regressa tona oitenta anos depois de se ter iniciado na sequncia da publicao do Tratado sobre a Moeda da autoria do primeiro. A oportunidade da obra mais recente de Nicholas Wasphott sobre este confronto de vises sobre o papel do Estado na Economia e dos instrumentos utilizveis parece pois certeira. Pena ser que eventuais expectativas de encontrar respostas aos anseios dos decisores polticos e dos cidados sacrificados nesta hora de ansiedade no sejam sequer tentadas devido opo narrativa do escritor britnico. Com efeito, o autor, jornalista de formao e conhecido por ser espe cialista em biografias, escolhe como via um relato linear e muito pouco analtico do confronto que definiu a economia moderna, seguindo no tempo, quase ano aps ano, a vida e actividade acadmica de ambos os protagonistas. Esta abordagem revela se algo redutora do debate de ideias e da sua projeco para o quadro actual mas traduz o perfil do autor e das suas obras sobre actores e polticos. O texto, que se estende ao longo de dezoito captulos com ttulos cinematogrficos sugestivos, assume uma verve algo romantizada, com Wapshott a explorar pormenores da vida privada dos dois economistas como as opes sexuais de Keynes ou o
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segundo casamento de Hayek, com descries das suas qualidades fsicas, trajes, amizades, entre outros, o que, no fundo, contribui para criar um clima de rivalidade pessoal e at acadmica e dogmtica entre os dois protagonistas mais exagerada do que na realidade acontece. Veja se curio samente que o trabalho que populariza Hayek, a saber O Caminho para a Servido, no constitui na realidade um exerccio anti keynesiano como alis Wapshott acaba por reconhecer. Se esta dimenso quase ficcional da disputa decepciona quem procura, neste livro, encontrar uma anlise comparativa tcnica, precisa, crtica e detalhada das teorias de Keynes e Hayek e dos seus seguidores, ela permite, contudo, ao leigo um contacto mais sedutor, facilitado e enquadrado do debate, em especial atravs, por um lado, da dramatizao como o primeiro embate de Hayek com o Circo (i.e. o conjunto de amigos e admiradores de Keynes) em Cambridge e, por outro, da descrio da influncia das ideias defendidas nas torres de marfim acadmicas nas decises polticas nos ltimos oitenta anos. No sendo Wapshott um economista, em particular versado em aspectos macroeconmicos, mas sim jornalista profissional e professor de escrita de biografias em Nova Iorque com formao em Poltica pela Universidade de York, percebe se o caminho escolhido. O livro, alis, apresenta algumas falhas e imprecises, como a omisso sobre a posio de Hayek quanto ao fornecimento por parte do mecanismo de preos de incentivos (para l de informao) ou da importncia dos animal spirits de Keynes; a atribuio a este da criao da econometria ou da teoria da interveno do Estado (quando, designadamente, Pigou, seu contempo rneo propunha, em 1920, a soluo centralizadora de um imposto para lidar com as externalidades quatro dcadas mais tarde contestada por Coase); ou a relevncia conferida a Milton Friedman enquanto seguidor do acadmico austraco no confronto com Keynes quando, na verdade, tal papel talvez devesse caber a Robert Lucas ou a Edward Prescott com os seus trabalhos sobre economias sem frico ou sobre ciclos econmicos quase ptimos. Para alm do mais, no que respeita estas limitaes, como resulta de vrias citaes de alguns dos companheiros acadmicos de Keynes e Hayek que alimentaram o debate, mesmo para especialistas habituados a lidar e a estudar os problemas e conceitos por eles desenvolvidos, muitos dos aspectos debatidos por ambos no seu confronto na revista Economica e depois entre Hayef e Sraffa so quase indecifrveis e de um preciosismo
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inalcansvel. Ademais, at os trabalhos mais emblemticos dos dois professores apresentam um nvel de complexidade elevado, sendo, em especial no caso de Keynes, pela evoluo constante do seu pensamento, como o prprio reconhece, possvel encontrar contradies ou pelo menos alguma falta de clareza. Por outro lado, o ttulo do livro pode inclusivamente conduzir ao erro de se julgar que entre Keynes e Hayek apenas existem diferenas no seu pensamento econmico, quando em certos pontos concordam como quanto s consequncias do Tratado de Versalhes, a averso de ambos ao totalitarismo e at a compreenso de que o comportamento dos agentes econmicos pode no ser perfeitamente racional, abraando inclusiva mente o subjectivismo. Mais, o ponto de partida das duas escolas de pensamento o mesmo, no sentido em que reconhecem que os mercados evoluem ciclicamente na linha de Wicksell e falham, gerando crises, centrando se as suas anlises nas suas causas e na sua resoluo ainda que por abordagens diferentes, pese embora ambas atentem deslocao e m alocao da poupana e do investimento. As similitudes encontradas no devem, porm, afastar a percepo de profundas diferenas filosficas com repercusses na construo da doutrina econmica de Keynes e Hayek e dos seus seguidores e simpatizantes. Neste mbito, o livro permite perceber as principais diferenas de pensamento com o mestre britnico a herdar a tradio marshalliana de Cambrigde e o seu adversrio a Escola austraca com influncia de Mises e da dura experincia da hiperinflao na sua terra natal na ressaca da IGuerra. O cisma incide essencialmente na abordagem da cincia econ mica e no papel perspectivado do Estado e do laissez-faire. Keynes pensa a Economia de cima para baixo, considerando a lgica macroeconmica dos agregados que no se resume, na sua posio, a uma mera soma dos agentes e mercados individuais, enquanto Hayek raciocina de baixo para cima, na ptica microeconmica, postulando a dificuldade de se compreen der verdadeiramente os comportamentos dos sujeitos. Esta inverso de perspectivas explica a preocupao do segundo com a inflao por afectar o nico mecanismo (o dos preos) que permite perceber e traduzir as opes individuais e do primeiro com o desemprego por no s expressar um desequilbrio da procura agregada (subconsumo) mas tambm pela dimenso humana desta falha (at pelas recordaes associadas s conse quncias da convertibilidade demasiado elevada da libra em ouro). Mais,
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tal repercute se no tipo de postura das polticas propostas: enquanto Hayek, mais formalista e crente no equilbrio a longo prazo dos mercados e na entropia e onerosidade geradas por eventuais intervenes correctivas, pre fere uma abordagem esttica e neutral, Keynes, preocupado com o alvio imediato das dificuldades inerentes s crises, propugna tentativas honestas de melhorar o mundo, i.e. dinamismo atravs da interveno do Estado, em particular por via da despesa pblica, com f no efeito multiplicador desenvolvido por Kahn, e da poltica fiscal (por oposio preferncia pela manipulao da poltica monetria proposta por Friedman). Este lado prtico do keynesianismo explica a atraco da maioria dos polticos nos ltimos oitenta anos, ainda que por vezes num exerc cio de experimentalismo, em adoptar alguns dos remdios defendidos pelo professor britnico, mesmo quando ideologicamente mais perto da neutralidade liberal conservadora hayekiana, para agradar ao eleitorado. Asdescries dos mandatos de Nixon, Reagan e at a breve passagem pela presidncia de George W. Bush so exemplares nesta matria. O tra balho de Wapshott, se algo decepcionante na ptica da teoria econmica e de extrapolaes para a conjuntura actual que aborda muito ao de leve (talvez devido falta de distanciamento necessria), compensado pela sua capacidade de transmitir ao leitor a ligao entre a discusso tcnica sobre os melhores instrumentos para lidar com quadros de crise e a escolha pblica num cenrio de democracia em que os governantes dependem do voto dos cidados para serem ou se manterem eleitos. Por outras pala vras, coloca com particular acuidade a questo do preo da democracia e das distores decorrentes de um contexto de agncia (principal-agent) com os decisores polticos a tomarem opes erradas para mostrarem no imediato resultados e cujos ensinamentos no deveriam ser esquecidos num contexto como o actual. Interessante igualmente, em particular para quem se move nas uni versidades, no apenas a interligao descrita e explorada no livro entre as faculdades e os governantes, mas a animao do debate intelectual entre pares e a cooperao entre os acadmicos como ilustram, nomeadamente e de forma enftica, a descrio da dinmica do Circo, a colaborao de Kahn na construo do multiplicador keynesiano ou o apoio prestado por Robbins a Hayek, ou o duelo nas pginas da revista Economica. Em ltima anlise, sublinha a construo constante do conhecimento e a humildade que se dever ter nesse processo e na sua avaliao, no se
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devendo correr, como ainda hoje se verifica, a atestar a morte sbita de determinados movimentos e teorias, como dos ensinamentos de Hayek na ressaca da crise do sub-prime, para pouco tempo depois os ressuscitar em nome de uma necessria austeridade. No confronto entre Keynes e Hayek, Wapshott, pese embora passe mais tempo a tratar do primeiro e manifeste inconscientemente, at pela sua recuperao, a sua simpatia pelo austraco, parece concluir por um empate: a validade formal dos argumentos intelectuais de Hayek e o pragmatismo de Keynes (que justifica, em boa parte, o seu reinado com parativamente mais longo desde a dcada de trinta do sculo passado). No fundo, ainda que com algumas insuficincias, coloca o leitor face a questes estruturais que continuam, oito dcadas depois, pertinentes: que tipo de sociedade queremos? At que ponto acreditamos no poder da ini ciativa privada? O que devemos aos nossos concidados? O que devemos fazer para o nosso futuro colectivo? A teoria econmica pode auxiliar nesta reflexo mas, no fim, no lhe cabe decidir, conclui se do trabalho de Wapshott.
Rute Saraiva
A Parafiscalidade na Actividade Seguradora Rogrio M. Fernandes Ferreira Joo Mesquita Almedina, 2012
Os contratos de seguro tm sido alvo da sujeio sucessiva a um alargado nmero de tributos de natureza parafiscal que, embora sob dife rentes denominaes (taxa, percentagem, mera contribuio, entre outras), parecem ter em comum o facto de contribuirem activamente para o finan ciamento de determinadas prestaes e servios pblicos1. Os problemas que tal realidade desperta tm sido inexplicavelmente ignorados, apesar do papel central e crescente da actividade seguradora na vida legislativa (ordens interna e comunitria) e econmica. Rogrio M. Fernandes Ferreira e Joo Mesquita apresentam nos um estudo sobre a matria numa abordagem coerente e simples, que merece a nossa ateno. A Parafiscalidade na Actividade Seguradora um livro de trabalho surgiu, alis, da necessidade de organizar estas matrias para efeitos da actividade docente de um dos autores. No entanto, quer pela sua aborda gem prtica, quer pela relevncia da sua temtica, estende a sua utilidade bem para alm desse fim primeiro o ensino para se tornar um livro de consulta e manuseio dirio dos que com estas matrias lidam. Os autores apresentam nos uma estrutura dualista no que toca arrumao sistemtica de contedos.
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1. Introduo.
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Uma primeira seco que parte do enquadramento normativo e institucional do sector, numa perspectiva de evoluo histrica, para analisar depois um conjunto alargado de tributos da actividade segu radora, identificando, face a cada um, os seguintes elementos: direito interno, incidncia objectiva e subjectiva, isenes, base de clculo, taxa, liquidao e pagamento, afectao, jurisprudncia. Uma segunda seco de apresentao da legislao relevante sobre a matria, com carcter marcamente compilatrio, dado o difcil acesso mesma e tornando, assim, mais cmoda e profcua a sua consulta.2
Esta organizao permite ao utilizador retirar, de um s livro fsico, as melhores vantagens de um verdadeiro manual sobre a matria (com a dimenso terica necessria ao bom tratamento de problemas prticos subsequentes), bem como da compilao organizada de legislao. A opo por esta dinmica formal prende se tambm com as finalidades cintficas da obra. Depois de guiarem o leitor atravs da delimitao do bilhete de identidade de cada um dos tributos que se propuseram a analisar, os autores esto, ento, em posio de se pronunciar sobre a natureza material dos mesmos (que , note se, a questo central da obra) e exactamente o que fazem, no ponto 9. Observaes, num notvel exerccio de sntese e clareza na apresentao de concluses. Depois disso, os textos normativos recolhidos encontram j um leitor diferente: mais preparado, mais desperto para perceber e resolver questes reais e, sobretudo, mais crtico. Esta conjugao entre a preocupao de uma abordagem terica ou explicativa e a natureza eminentemente prtica do livro, tornam o uma obra de grande utilidade tanto para aqueles que se iniciam no estudo destas questes (nomeadamente o estudante, mas tambm profissionais ou acad micos de outras reas), como para os que com elas lidam quotidianamente.
Ana Lusa Fernandes
Nota Prvia dos autores, pg. 7.
PUBLICAES RECENTES
Rui Duarte Morais, Manual de Procedimento e Processo Tributrio, Almedina 2012 AAVV, Legislao do Sistema Financeiro de Angola, Vida Econmica 2012 Joaquim Freitas da Rocha, Noel Gomes, Hugo Flores da Silva, Lei dos Compromissos e dos Pagamentos em Atraso, Coimbra Editora 2012 Rogrio M. Fernandes Ferreira, Joo Parreira Mesquita, A Parafiscalidade na Actividade Seguradora Aspectos Materiais e Procedimentais, Almedina 2012 Maria Elena Lauroba Lacasa (Dir.) e Jaume Tarabal Bosch (Coor.) Garantas reales en escenarios de crisis presente y prospectiva, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, 2012 AAVV, Manual de direccin de finanzas, Editorial Aranzadi, S.A.2013 AAVV, Anlisis del sistema financiero y procedimientos de clculo productos, servicios y activos financieros, Centro de Estudios Adams, 2013 AAVV, 15+1 crisis de la bolsa ganar en las turbulencias financieras, Pearson Educacin S.A., 2012 AAVV, Rgimen de infracciones y sanciones tributarias, Instituto de Estudios Fiscales, 2012 Bernard Jurion, Economie politique, 4e dition, De Boeck, 2013 Pascal Combemale, Les grandes questions conomiques et sociales, Editions La Dcouverte, 2013 Charles Gide, Capitalisme et solidarit, Les Petits Matins, 2013 Sibieude Thierry, Le Temps de lImpact Social (Ou le Nouveau Defi des Entreprises), Rue Echiquier, 2013 John Sloman, Alison Wride, Patrick Cohendet, Thierry Burger Helmchen, Jrme Gallo et Julien Pnin, Principes dconomie, 7edition Pearson, 2013 Pamela Peterson Drake, Frank J. Fabozzi, Analysis of financial statements, John Wiley & Sons, Inc., 2012 William A. Allen, International liquidity and the financial crisis, Cam bridge University Press, 2013
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Susan Will, Stephen Handelman, David Brotherton (Editors), How they got away with it white collar criminals and the financial meltdown, Columbia University Press, 2013 Lawrence Wilde, (Editor), The pure Theory of Capital, Liberty Fund, 2013 Jack D. Schwager, Market sense and nonsense how the markets really work (and how they dont), John Wiley & Sons, Inc., 2012 Anton Hemerijck, Changing Welfare States, Oxford University Press, 2012 AAVV, Economics of development, W.W. Norton & Company Ltd., 2012 Antony Ting, The taxation of corporate groups under consolidation an international comparison, Cambridge University Press, 2013
MARTA CALDAS
na Web
Por Mnica Velosa Ferreira

SITE DO pORTUgaL EcONOmY pRObE (pEpRObE)
http://www.peprobe.com/
Nesta edio de inverno damos a conhecer um projeto recente, com origem na sociedade civil e que pretende mudar a imagem externa de Portugal. Trata-se de uma plataforma on-line que rene informao tcnica sobre a economia portuguesa e sistema financeiro, dispondo atualmente de mais de 180 fontes, onde se incluem organizaes nacionais e estrangeiras, organismos pblicos, entidades governamentais, associaes privadas, agncias de investimentos mas tambm empresas, consultoras, agncias de informao e faculdades. Portugal Economy Probe um site portugus, em ingls, pensado para os agentes econmicos (investidores, analistas e gestores de fundos) que pretendem investir em Portugal, sem esquecer o pblico em geral, que passa a dispor num s portal de toda a informao relevante sobre a economia portuguesa. Criado em Maro de 2012, por iniciativa conjunta da CGD, Asso ciao Bancria Portugus, BES, Fundao Calouste Gulbenkian, FLAD, Fundao Oriente e grupo Impresa, teve como desgnio a preocupao de fornecer aos decisores polticos e econmicos e investidores nos mercados de capitais de todo o mundo informao transparente e credvel sobre o nosso Pas. O site que suporta este projeto, feito e pensado para a world wide web, de consulta fcil, intuitiva e consegue reunir uma panplia muito diversa e importante de informao. O Portal tem cinco reas principais: Economic Outlook, Public Finances & Debt, Financial Sector, Troika Dashboard, Capital Markets,
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Business, e People & Families. A seco econmica permite ao visitante ter uma viso geral da economia Portuguesa, conhecer o desempenho recente dos principais indicadores e um resumo das previses econmicas emitidas por diferentes instituies nacionais e internacionais. Na seco finanas pblicas e dvida pblica o visitante encontra informao sobre o Oramento do Estado e relatrios de execuo oramental, informao estatstica sobre a dvida pblica e resultado das emisses, mas tambm poder ficar a conhecer o programa de privatizaes, ou acompanhar a evoluo das parcerias pblico-privadas, podendo ainda obter informao diversa sobre a poltica fiscal portuguesa. Na rea reservada ao setor financeiro, o visitante encontra uma caracterizao do sector financeiro portugus (bancrio e segurador) dando-se a conhecer a sua estrutura e principais temas, como o nvel de endividamento do sector financeiro e privado, evoluo dos depsitos e nveis de incumprimento. No painel dedicado Troika o visitante fica a conhecer o programa de assistncia financeira a Portugal, bem como todas as revises do programa, as quais esto acessveis para consulta na integra. Nesta seco esto disponveis diversos relatrios da Comisso Europeia e Fundo Monetrio Internacional. A seco seguinte dedicada ao mercado de capitais, aqui o visitante fica a conhecer o desempenho do mercado no curto e mdio prazo, os ndices das principais bolsas de valores, podendo conhecer as empresas portuguesas cotadas em bolsa, as ordens de negociao e intermedirios, os relatrios de desempenho de diversos fundos, etc. Nesta seo esto disponveis relatrios de diversos organismos como a CMVM, Associao portuguesa de Emissores, Associao Portuguesa de Fundos de Investi mento, Fundos de Penses e Gesto de activos. A seco Business oferece uma breve caracterizao das empresas portuguesas (por sector), bem como o resumo dos indicadores de inovao e competitividade. Nesta rea dedicada a conhecer as empresas portugue sas possvel encontrar relatrios do Banco de Portugal ou da Agncia Portuguesa de Inovao mas tambm da Direco-Geral da Poltica de Justia e empresas consultoras. Por fim, e porque os dados econmicos no so os nicos indicadores de avaliao do desenvolvimento de um pas, encontramos uma seco dedicada s pessoas e famlias, onde o visitante pode encontrar dados sobre a populao portuguesa, trabalho (emprego e competitividade no mercado
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de trabalho), coeso social (pobreza, assimetrias regionais), educao (reformas, indicadores e ensino superior) habitao, finanas domsticas (nveis de endividamento e crdito ao consumo) e justia (criminalidade e corrupo). Nesta seco encontramos relatrios do INE, Eurostat, OCDE, OMS, entre outros. Para alm das cinco principais reas do Portal merece tambm des taque a seco More About Portugal a qual se subdivide nos seguintes tpicos: Investir em Portugal, Investigao em Portugal, Estudar em Por tugal e Visitar Portugal. Aqui o visitante pode consultar dossiers temticos elaborados por diversos organismos como o AICEP mas tambm ficar a conhecer as notcias sobre Portugal publicadas na impressa estrangeira e portuguesa. Nesta seco quem pretende estudar ou investigar em Portugal pode tambm ficar a conhecer bolsas, programas de estgio, de doutoramento bem como laboratrios e unidades de pesquisa e uma listagem das institui es internacionais em Portugal como MIT Portugal ou Harvard Medical School Portugal. Como se pretende que a informao esteja acessvel de forma rpida e objetiva na pgina de entrada do portal , desde logo, possvel aceder informao pretendida atravs do menu Quick Access. Aqui o visitante pode ficar a conhecer de imediato dados e estatsticas como o PIB, ndice de Preos no Consumidor, Indicadores de Confiana, Comrcio Interna cional, entre outros, bem como grficos e tabelas diversas podendo, por exemplo, pesquisar por exportaes e importaes, depsitos bancrios, populao ativa ou at acidentes de trabalho. No menu de acesso rpido esto ainda disponveis dossiers temticos elaborados pelos prprios colaboradores do portal e uma listagem alfab tica de todos os assunto contendo um link direto para todos os documentos e estatsticas sobre o assunto. Merece ainda destaque o menu Key Issues onde o visitante pode rapi damente obter informaes sobre o desemprego, comrcio internacional, comentrios da Troika, execuo oramental, previses e dvida pblica. Na pgina de entrada do site o visitante encontra ainda o menu Latest Updates contendo um link para os ltimos documentos inseridos no portal (neste momento Previses de Inverno da Comisso Europeia e boletim estatstico mensal do Banco de Portugal), bem como para as ltimas notcias inseridas.
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Ainda na pgina de entrada do portal recomenda-se a consulta da seco eventos recentes e prximos eventos para estar sempre a par dos ltimos acontecimentos relacionados com a economia portuguesa e sis tema financeiro. Recomenda-se, ainda, a inscrio do utilizador no portal e subscrio da newsletter que remetida com frequncia para o endereo eletrnico indicado. Portugal Economy Probe mais do um simples agregador de infor mao, um projeto com alma e orgulho de ser portugus. Esperemos que o desgnio que presidiu sua criao se cumpra e a imagem de Portugal no estrangeiro saia, efetivamente, reforada.
crnica de actUalidade
PONTO DE SITUAO DOS TRABALHOS NA UNIO EUROPEIA E NA OCDE PRINCIPAIS INICIATIVAS DO TRIMESTRE A. Brigas Afonso e Clotilde Celorico Palma
1.IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO 1.1 Comisso aprova proposta de Regulamento para o comrcio electrnico e telecomunicaes (COM (2012) 763 final) A Comisso aprovou a 18 de Dezembro de 2012 uma proposta de Regulamento para tornar efectiva a simplificao da tributao em IVA do comrcio electrnico e das telecomunicaes a partir de 1 de Janeiro de 2015. A partir desta data estas prestaes de servios sero tributveis onde se encontra o consumidor, procedendo se a uma simplificao de obrigaes atravs do alargamento do mecanismo do balco nico. 1.2 Comunicado da Comisso sobre as novas regras de facturao e de mecanismos de contabilidade de caixa (comunicado de imprensa IP/12/1377, de 17/12/2012) A Comisso publicou um comunicado de imprensa onde explica as novas regras sobre facturao que entraram em vigor a 1 de Janeiro de 2013, bem como a possibilidade de aplicao de mecanismos de conta bilidade de caixa. 1.3 Comisso solicita a Frana que altere a tributao da locao de iates de luxo (Memo/12/876, de 21 de Novembro de 2012) A Comisso veio solicitar a Frana que deixe de aplicar uma iseno locao de iates de luxo, em violao das regras da Directiva IVA. A Directiva IVA (artigo 148.) prev a iseno de IVA para certas opera es relativas a embarcaes. Contudo, esta iseno no aplicvel s embar
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caes de luxo utilizadas por pessoas singulares para lazer. Esta posio foi igualmente reiterada pelo Tribunal de Justia Europeu (Acrdo Bacino Charter Company SA, de 22 de Dezembro de 2010, Processo C 116/10). O pedido da Comisso assume a forma de um parecer fundamentado. 1.4 Comisso solicita a Espanha que altere as suas normas relativa mente tributao dos servios notariais (Memo 12/794, de 24.10.2012) A Comisso Europeia solicitou a Espanha (parecer fundamentado) que altere a sua legislao que no tributa determinados servios nota riais realizados no contexto de operaes financeiras, aplicando lhes uma iseno, violando, assim, as regras da Directiva IVA. 1.5 Comisso solicita a Frana e ao Luxemburgo que alterem a tri butao da transmisso dos livros on line (Memo 12/794, de 24.10.2012) A Comisso veio solicitar a Frana e ao Luxemburgo (pareceres fundamentados) a alterao das regras de tributao da transmisso dos livros on line. Conforme salienta, estes pases esto a aplicar desde Janeiro de2002 a taxa reduzida do IVA a estas operaes, contrariamente s regras da Directiva IVA, provocando distores de concorrncia. A Comisso recebeu queixas de vrios Ministros das Finanas, que vieram invocar um efeito negativo sobre as vendas de livros no seu mercado nacional. Note se que a Comisso salienta que est consciente da distoro de tratamento entre os livros electrnicos e os livros em papel e reconhece a importncia dos livros electrnicos. No quadro da nova estratgia em matria de IVA, a Comisso lanou este debate com os Estados membros e, eventualmente, apresentar propostas at ao final de 2013 (ver Comu nicado de imprensa IP/11/1508). 1.6 Comisso publica relatrio sobre as vendas de bens e servios efectuadas a bordo (COM (2012) 605 final) A Comisso apresentou ao Conselho em 22 de Outubro de 2012 um relatrio (nos termos do disposto no artigo 37. da Directiva IVA) sobre as vendas de bens e servios realizadas a bordo, onde analisa a respectiva localizao e as isenes aplicveis. Este relatrio tem por base um estudo de Fevereiro de 2012 da PriceWaterhouseCoopers.
Crnica de Actualidade
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2. IMPOSTOS ESPECIAIS DE CONSUMO HARMONIZADOS, IMPOSTO SOBRE VECULOS E UNIO ADUANEIRA 2.1 Unio Aduaneira Instrues AEO A Comisso Europeia divulgou, em 21.12.2012, novas instrues para aprovao dos operadores econmicos autorizados (AEO), que tive ram em considerao a experincia at agora adquirida, e visam garantir uma aplicao harmonizada das regras AEO em toda a UE, garantindo a igualdade de tratamento dos operadores econmicos e a transparncia das regras vigentes a nvel comunitrio. As Instrues AEO so compostos por um conjunto que contm as Instrues propriamente ditas e trs anexos: o questionrio de auto avaliao, as notas explicativas e a lista de possveis riscos, ameaas e solues e um modelo de declarao de segurana. Para aprofundamento deste assunto vide: http://ec.europa.eu/taxation_customs/customs/policy_ issues/customs_security/aeo/index_en.htm 2.2 Unio Aduaneira Alfndegas Eletrnicas A Comisso Europeia divulgou, em 18.12.2012, o Plano Plurianual das Alfndegas Eletrnicas (reviso de 2012). A unio aduaneira um dos pilares da Unio Europeia e est no corao do mercado interno. A legislao atual sobre procedimentos adu aneiros bastante complexa e ainda baseada em declaraes em papel, apesar de todos os Estados Membros disporem de sistemas aduaneiros eletrnicos. O Plano visa interligar os sistemas eletrnicos dos Estados Membros. AComisso considera que, para alm da simplificao da legislao aduaneira, dos procedimentos e da convergncia das tecnologias de informao e comunicao, necessrio interligar os sistemas inform ticos para aumentar a competitividade das empresas europeias e, assim, promover os objetivos principais da estratgia da UE para o crescimento e o emprego. Alm disso, essas mudanas melhorariam a segurana e o controlo, o que beneficiar todos os cidados europeus. Para aprofunda mento deste assunto vide: http://ec.europa.eu/taxation_customs/customs/ policy_issues/electronic_customs_initiative/index_en.htm
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2.4 Tributao automvel Clarificao das regras comunitrias A Comisso apresentou, em 14.12.2012, uma comunicao que cla rifica as regras da UE em matria de tributao automvel e recomenda medidas para fortalecer o mercado nico nesta rea (COM(2012)756 Final). O objetivo minimizar os problemas encontrados pelos cidados e as empresas que se deslocam entre os Estados Membros e, fundamen talmente, suprimir as situaes de dupla tributao que ocorrem nas transferncias de residncia (IP/12/1368). 2.5 Preveno e represso da evaso e fraude fiscais Plano de Ao A Comisso apresentou, em 6.12.2012, ao Parlamento e ao Conselho, um Plano de Ao de Combate Fraude e Evaso Fiscais (SWD(2012)403 final). Neste Plano, a Comisso prope, nomeadamente, a instituio de mecanismos de troca automtica de informao entre Estados Membros, a criao de um nmero de identificao fiscal da EU e a uniformizao das sanes administrativas e penais nos 27 Estados Membros. 2.6 Unio Europeia impostos vigentes nos 27 Estados Membros A Comisso disponibilizou, em 28.11.2012, uma base de dados con tendo todos os impostos vigentes (incluindo os aduaneiros) nos vinte e sete Estados Membros (alerta se, contudo que, no caso de Portugal a base de dados est desatualizada, pelo menos, cinco anos. Vide: http://ec.europa. eu/taxation_customs/common/databases/index en.htm. 2.7 Unio Aduaneira Adeso da Turquia Conveno de Trnsito Comum A Turquia aderiu, em 6.11.2012, Conveno de Trnsito Comum. O regime de trnsito encontra se previsto no n. 16 do artigo 4 . e 91. e ss. do Cdigo Aduaneiro Comunitrio (CAC), e nos artigos 340. a 462. das Disposies de Aplicao do CAC. Este regime permite a circulao das mercadorias entre dois locais da Comunidade, sem que fiquem sujei tas a direitos de importao e a outras imposies bem como a medidas de carcter comercial. Este regime tem por base legal no s o Cdigo
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Aduaneiro Comunitrio, e respectivas Disposies de Aplicao, como vrias convenes internacionais que permitem a sua aplicao a pases terceiros. Assim, nos termos da Conveno de Trnsito Comum, celebrada entre a EU e os pases da EFTA, o regime de trnsito aplica se igualmente Islndia, Noruega, Sua, Liechtenstein e, a partir de 1.12.2012, passou a aplicar se igualmente Turquia. 2.8 Impostos especiais de consumo World Customs Journal Foi publicado em Novembro o nmero 2 do 6. Volume do World Customs Journal, desta vez inteiramente dedicado aos impostos espe ciais de consumo. Esta edio tem por base as principais intervenes efetuadas na Conferncia organizada em Junho, em Bruxelas, pela Orga nizao Mundial das Alfndegas (OMA) e que contou com a presena de representantes de 60 pases, bem como de representantes de organizaes internacionais, do comrcio e das universidades de todo o Mundo que desenvolvem investigao na rea do direito aduaneiro e dos impostos especiais de consumo. Vide: http://www.worldcustomsjournal.org/index. php?resource=1.
CONFERNCIAS NACIONAIS E INTERNACIONAIS Marta Jacques Pena
NACIONAIS
Os Encontros Luso -brasileiros de Fiscalidade, em Homenagem ao Professor Doutor Alberto Xavier, tm lugar em Maro de 2013, em Lisboa, sendo organizados pelo Instituto de Direito Econmico, Financeiro e Fiscal (IDEFF) da Faculdade de Direito de Lisboa. O Professor Alberto Xavier reconhecido como uma grande refern cia do Direito Fiscal que, ultrapassando o universo portugus e brasileiro, mundialmente conhecido pela sua excecional obra como Professor e Advogado.
INTERNACIONAIS
(CONFERNCIAS INTERNACIONAIS ORGANIZADAS PELA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION IFA) HAIA A International Fiscal Association est de Parabns pela celebrao do seu 75. Aniversrio no dia 02 de fevereiro de 2013, tendo o festejado em Haia, nos Pases Baixos ao jeito de uma Conferncia Internacional na qual juntou vrias vozes internacionais na rea do Direito Fiscal, tendo debatido temas como: i) o desenvolvimento de sistemas fiscais e tratados fiscais; ii) a poltica fiscal e de organizaes fiscais de impostos.
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NOVA DELI Nos dias 8 e 9 de fevereiro de 2013, a International Fiscal Association levou nos at Nova Deli, na ndia, para mais uma Conferncia Internacional, desta feita, para debater a Tributao Internacional promoo do investimento estrangeiro atravs do regime fiscal mais favorvel. Sobre este tema foi dado maior enfse a questes relacionadas com a: a) transferncia indireta de ativos; b) como superar o deficit de confiana entre o contribuinte e a receita?; c) artigo 3 (2) da Conveno Modelo OCDE e a legislao interna; d) Preos de transferncia; e) Imposto sobre servios; f) a ndia requer um esquema de amnistia fiscal? EUA A Conferncia Anual e reunio conjunta dos EUA e Filiais Holandesas teve lugar entre os dias 27 de fevereiro e 1 de maro de 2013, em Nova Iorque, nos EUA, a qual, juntando fiscalistas internacionais, abordou temas como: 1. A comparao prtica de estruturas convencionais; 2. FATCA e impostos s transaes financeiras: holands e EUA perspetiva; 3. A experincia holandesa relevante para EUA na reforma tributria; 4. Moeda estrangeira questes atuais; 5. Planeamento com instrumentos hbridos; 6. No pode haver um app para isso?; 7. Planeamento de crdito de imposto no estrangeiro; Faixa A Geral Internacional 8. Questes ticas em planeamento tributrio internacional; 9. Questes de contabilidade financeira que afeta a tributao inter nacional; Faixa B Servios financeiros 10. Questes FATCA para empresas de servios financeiros 11. Questes internacionais para fundos de hedge e fundos mtuos 12. Evoluo internacional reviso anual; 13. Armadilhas fiscais internacionais
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SINGAPURA A Conferncia Regional Tributria sia Pacfico IFA teve lugar entre os dias 2 e 4 de abril de 2013, em Singapura, tendo reunido vozes do direito fiscal internacional versando sobre as tendncias globais e evoluo fiscal internacional anti evaso. As sesses plenrias incluram desenvolvimentos na sia Pacfico poltica fiscal e de administrao, estabelecimentos permanentes, reestruturao de negcios e ativos intan gveis, e da resoluo de litgios fiscais.
REVISTA DE FINANAS PBLICAS E DIREITO FISCAL
Na edio de Vero, n. 2, V, da Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal: 1. O texto A prevalncia da razo jurdica sobre a razo econmica foi publicado na Seo em Anlise: O Acrdo n. 353/2012 de 5 de julho como sendo em co-autoria de Clotilde Celorico Palma e Antnio Carlos dos Santos, sendo o mesmo da exclusiva autoria de Antnio Carlos dos Santos. 2. O texto de Pasquale Pistone com o ttulo Aspetos selecionados da retroatividade em matria tributria numa perspetiva de Direito Comparado e Supranacional na experincia italiana e da Unio Europeia, publicado no n.2,V, da Revista, uma traduo de Ana Gabriela Rocha, do original Selected Aspects of Retroactivity in Taxation from a Comparative and Supranational Law Perspective in the Experience of Italy and the European Union, in Yalti B. (ed.). Non-Retroactivity in Tax Law. p.27-57, Istanbul:Beta, ISBN: 9786053776369 [ENGLISH AND TURKISH]. A direo da Revista pede desculpa por ter omitido que se tratava de uma traduo, e, especialmente, por ter omitido o nome da tradutora, agradecendo-lhe a excelente traduo.
R E V I S TA D E FINANAS PBLICAS E DIREITO FISCAL

DIRECTOR: EDUARDO PAZ FERREIRA
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INFORMAES Atravs do Sistema Multibanco, relativamente a esta autorizao de Dbito em Conta, poder, entre outras, efectuar as seguintes operaes: Visualizar a Autorizao Dbito em Conta concedida; Actualizar os Dados Desta Autorizao de Dbito em Conta; Cancelar esta Autorizao Dbito em Conta; Em cumprimento do aviso 10/2005 do Banco de Portugal, informa-se que dever do devedor, conferir, atravs de procedimentos electrnicos, nomeadamente no multibanco, os elementos que compem as autorizaes de dbito em conta concedidas.
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Eduardo Paz Ferreira

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Polticas contra o desmazelo florestal

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Eduardo Paz Ferreira Ana Perestrelo de Oliveira

Eduardo Paz Ferreira

Ana Perestrelo de Oliveira

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Na linha defendida, em Portugal, por CaRNEIRO Da FRaDa, Teoria cit., passim.

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Finanas Pblicas e Direito Financeiro, vol. I, 4. ed., reimpr. 2002, 458.

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Tratado I cit., 984.

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Cf. CaRNEIRO Da FRaDa, Teoria cit., 660.

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CaRNEIRO Da FRaDa, Teoria cit., 659, nota 712.

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Rui Duarte Morais

Justia Tributria e competitividade

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P. ex., 163, 184 (2) e 227 da Abgabenordnung.

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Todas as decises arbitrais so disponibilizadas, logo que proferidas, no site do

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data de Novembro de 2012, em que se escreve este texto.

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Texto disponvel em: www.interfluidity.com/posts/1200990211.shtml Disponvel em www.invest.belgium.be

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Op. cit., pp. 132 133 Op. cit., pp 134

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