HACIA UN SISTEMA TRIBUTARIO CON MAYOR JUSTICIA Y EQUIDAD

Anlisis del Sistema Tributario y propuesta para su transformacin Adolfo Jos Acevedo Vogl 19/03/2011

INDICE DE CONTENIDO
PALABRAS PRELIMINARES

1. UNA MIRADA GLOBAL A LOS RASGOS FUNDAM ENT ALES DEL ACTUAL SISTEMA TRIBU TARIO. .................................................................................... 2 1.1. 1.2. 1.3. EL NIVEL DE LA RECAUDACION TRIBUT ARIA .......................................................... 15 LA ESTRUCTURA Y COMP OSICION DE LA RECAUD ACION TRIBUTARIA .......... 19 LA EVOLUCION DEL SIS TEMA TRIBUTARIO EN E L PERIODO 2002 -2010 .......... 20

1.4. CUAL ES LA RAZ N DE LA BRECHA RECAUDATO RIA CON RESPECTO A LOS PASES DE LA O CD E? ........................................................................................................ 34 2. ANALISIS DE LOS PIL ARES PRINCIPAL ES DE L A ESTRUCTURA TRIBUTARIA ACTUAL .......................................................................................................... 37 2.1. 2.2. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (IR) ......................................................................... 37 EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO (IVA) ............................................... 62

3. LA ELEVADA REGRESIVI DAD DEL SISTEMA TRIB UTARIO NICARAGUENSE ..................................................................................................................... 67 3.1. 3.2. NOTAS SO BRE LA METOD OLOGA DE LOS ESTUDI OS DE INCIDENCIA: .......... 67 RESULTADOS DE LOS ES TUDIOS DE INCIDENCIA EN NICARAGUA: ................. 74

3.3. EL CRECIMIENTO DE LA PARTICIPACIN DEL IM PUESTO SOBRE LA RENT A: HA HECHO AL SISTEMA TRIBUTARIO MS PROGR ESIVO? ........................................... 79 4. HACIA UN SISTEMA TRI BUTARIO MS EQU ITATIVO: ......................... 80

4.1. ADEMAS DE POR ESTRI CTAS RAZONES DE EQUI DAD, PORQUE RESULTA INDISPENSABLE TRANSF ORMAR EL SISTEMA TRI BUTARIO? ......................................... 80 4.2. 4.3. LA REFO RMA DEL IMPUE STO SOBRE LA RENTA: .................................................. 84 LA REFO RMA DEL IMPUE STO AL VALOR AGREGAD O : ......................................... 92

4.4. UN REQ UISITO INDISPE NSABLE: UNA ADMINIST RACION TRIBUTARIA FORTALECIDA, AUTO NOM A Y CON LA REQUERIDA CAPACIDAD PROFESIONA L. .... 94

BIBLIOGRAFIA

PALABRAS PRELIMINARES: EL SISTEMA TRIBUTARIO Y EL FUTURO DE NICARAGUA

Las posibilidades que abre el bono demogrfico: una recapitulacin
Como se sabe, la transicin demogrfica es el proceso mediante el cual las poblaciones pasan de un estado inicial de alta fecundidad, elevada mortalidad y juventud a otro de menor fecundidad, mortalidad ms baja y envejecimiento. Con muy pocas excepciones, la transicin comienza con el descenso de la mortalidad y el aumento de la expectativa de vida. La fecundidad se mantiene alta durante algunas dcadas, de modo que la poblacin comienza a crecer cada vez ms rpido. En consecuencia, los nios se vuelven ms numerosos en las familias y en la poblacin global. Con el tiempo, la fecundidad comienza a descender, lo que desacelera el crecimiento de la poblacin infantil y de la poblacin general. En esta etapa de la transicin, se reduce la participacin de la poblacin infantil dentro de la poblacin total mientras aumenta la de la poblacin en edad de trabajar. Como resultado la dependencia de los nios sufre un fuerte descenso y, debido a que la proporcin de personas mayores sigue siendo baja, la tasa de dependencia general tambin disminuye. Esto da pie a lo que se conoce como el bono demogrfico. Este bono significa que en el seno de los hogares habr, en promedio, cada vez ms personas en edad de trabajar, que representan generadores potenciales de ingresos, y menos personas dependientes (sobre todo nios). Si las personas en edad de trabajar, que en promedio estn aumentando su nmero dentro de los hogares, encuentran un empleo decente, que les provea un ingreso digno, el ingreso de los hogares aumentara y, puesto que hay cada vez menos nios por hogar, habra ms recursos para invertir (en la educacin, la salud y la nutricin) de cada nio. Tendramos entonces, en potencia, hogares con un mayor ingreso per cpita, y por tanto con mayor capacidad de atender a sus propias necesidades, y una mayor inversin por cada nio y nia en trminos de educacin, salud y nutricin. Esto crea la posibilidad de reducir la pobreza en plazos histricos relativamente cortos. En trminos macroeconmicos o agregados, si esa fuerza de trabajo encuentra empleos de alta y creciente productividad, se puede producir la aceleracin del ritmo del crecimiento econmico. Como adems la poblacin en edad de trabajar es aquella que est en la fase de su ciclo de vida en que normalmente su consumo supera su ingreso, esto es genera un excedente bajo la forma de ahorro, esto crea la posibilidad de que se produzca un aumento en la tasa de ahorro, lo cual posibilitara a su vez un aumento en la tasa de inversin y, tambin por esta va, un crecimiento econmico ms rpido Al aumentar el ritmo de crecimiento econmico, mientras la tasa de crecimiento de la poblacin se desacelera debido a la disminucin de la tasa de fecundidad, aumentara el ingreso promedio per cpita del pas, y al haber menos nios, se podr invertir ms recursos por nio. Entonces por las dos vas, por la va del ms rpido crecimiento del ingreso por habitante, y por el aumento de la inversin por nio, se genera la posibilidad de reducir la pobreza, y sus mecanismos

de reproduccin, con relativa rapidez. Por estas razones, en sntesis, se crea la posibilidad de combinar un crecimiento econmico ms rpido, con una reduccin acelerada de la pobreza. La fase del bono demogrfico conlleva tambin la oportunidad para que un mayor porcentaje de la poblacin en edad laboral se incorpore efectivamente a la fuerza de trabajo. Una de las mayores restricciones para ello lo representa la baja incorporacin de la mujer al mercado de trabajo, al verse obligada, dentro de la denominada divisin del trabajo por sexos, a dedicarse al cuidado del hogar, principalmente de los nios. La fase del bono demogrfico significa una acelerada disminucin de la relacin entre el nmero de mujeres y el nmero de nios que requieren cuidado, lo cual crea la posibilidad de que las mujeres puedan incorporarse ms plenamente al mercado de trabajo.

Qu significa aprovechar a plenitud el bono demogrfico?

Nicaragua se ha beneficiado del decrecimiento de la relacin de dependencia demogrfica, ya que para cada persona en edad de trabajar hay una menor carga derivada de las necesidades de nios y ancianos. Esta situacin conocida como bono demogrfico es particularmente favorable, porque al interior de los hogares un menor nmero de dependientes por cada miembro econmicamente activo puede significar un aumento del ingreso per cpita. Aqu cabe hacer, sin embargo, una importante distincin entre los beneficios automticos del bono demogrfico, y su pleno aprovechamiento, el cual requiere de polticas deliberadas y activas orientadas a ese fin. En parte, el bono demogrfico genera una aceleracin del crecimiento del ingreso per cpita que se produce en forma automtica. El solo descenso de la tasa de natalidad y el descenso de la tasa de crecimiento de la poblacin, en conjunto con el crecimiento de la poblacin en edad de trabajar y de la tasa de participacin laboral, dan lugar a un mayor crecimiento del ingreso per cpita1/.

/ De hecho, el crecimiento del PIB per cpita, que junto con cierta mejora en la distribucin del ingreso ha representado el factor fundamental para la reduccin de la pobreza verificada hasta la fecha, obedece fundamentalmente al incremento de la tasa de ocupacin global, o relacin entre el nmero de ocupados y la poblacin total. Por su parte, el incremento en la tasa de ocupacin global ha sido el resultado del denominado bono demogrfico: se ha producido un incremento de la poblacin en edad de trabajar (PET) dentro de la poblacin total, acompaado por un aumento en el porcentaje de la poblacin en edad de trabajar que se incorpora efectivamente a la actividad econmica (PEA) Esta PEA o fuerza de trabajo, a su vez ha sido capaz de mantener una tasa de ocupacin neta relativamente alta, por su disposicin de incorporarse a la actividad econmica aun a costa de una insercin mayoritariamente precaria e informal. Se ha producido as un crecimiento de la tasa de ocupacin global, empujado por las transformaciones sociodemogrficas que afectan la estructura de edades de la poblacin (bono demogrfico), en interaccin con las caractersticas del mercado de trabajo, y esto ha impulsado el crecimiento del PIB per cpita, dando como resultado, en conjunto con una moderada mejora en la distribucin del ingreso, la reduccin en la tasa de pobreza que se ha producido desde entonces.

Sin embargo, el solo incremento del ingreso per cpita que resulta de manera automtica de este proceso, podra resultar insuficiente para que el bono demogrfico se convierta en una oportunidad para reducir la pobreza a un mnimo, en un lapso de tiempo histrico relativamente corto. En efecto, mientras que la sola disminucin de la tasa de crecimiento de la poblacin, la disminucin de la tasa de dependencia y el crecimiento de la fuerza de trabajo generan mayor crecimiento del ingreso per cpita, los plenos beneficios del bono demogrfico solo se materializan cuando es posible emplear en actividades de alta productividad, adecuadamente remuneradas, a esta fuerza laboral en aumento. Esto por su parte requiere que los jvenes que se incorporan a la fuerza de trabajo lo hagan habiendo acumulado suficientes grados de escolaridad. Pero estos beneficios potenciales no se materializan de manera automtica. Lo que es ms, estos beneficios potenciales del bono demogrfico se vern contrarrestados si la poblacin que alcanza la edad de trabajar lo hace habiendo acumulado niveles muy bajos de capital educativo, y si los empleos que se generan son predominantemente informales y precarios, de baja productividad y pobre remuneracin. El drama de nuestro pas reside, precisamente, en el hecho de que en esta fase de su historia, cuando decenas de miles de adolescentes y jvenes se incorporan cada ao a la fuerza de trabajo, y la poblacin en edad de trabajar se incrementa en proporciones no experimentadas hasta ahora, la mayora de los empleos que se estn generando son empleos precarios e informales. El anlisis del estilo de crecimiento de nuestra economa muestra que, en gran medida, este se sustenta en el crecimiento extensivo de actividades de baja productividad agricultura tradicional, comercio y servicios informales -, las cuales son capaces de proporcionar ocupacin a la mayor parte de la fuerza de trabajo precisamente por causa de su reducida productividad -, pero en ocupaciones precarias y de ingresos muy bajos. Por otra parte, cuando uno analiza la situacin educativa del pas encuentra que las personas que actualmente conforman, se estn integrando o se estarn integrando a la poblacin en edad de trabajar en las prximas dcadas, lo que han recibido, y estn recibiendo, en la mayor parte de los casos, es un nivel de calificacin extremadamente bajo2/. De tal manera que, por un lado, el tipo de empleos predominantes en nuestra economa son empleos informales, de baja productividad, los cuales no requieren de mucha calificacin para ser desempeados. Por otra parte, este tipo de empleos es el nico capaz de absorber a la mayor parte de una fuerza de trabajo con las caractersticas de la nicaragense: a saber, una fuerza de trabajo caracterizada por niveles de escolaridad bajsimos. Esto significa que, en lugar del esperado circulo virtuoso entre crecimiento de la poblacin en edad de trabajar - dotada de la calificacin requerida - y creacin de empleos de alta productividad (y bien
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/ Si examinamos el nivel de escolaridad alcanzado por los adultos jvenes de entre 23 y 29 aos, que recin salieron del ciclo de edad escolar, incluyendo el universitario, por Quintiles de bienestar, encontramos, de acuerdo con la EMNV 2005, un nivel de escolaridad de casi 4 aos en el 20% ms pobre de los hogares o Quintil 1, de 5.3 aos en el Quintil 2, 6.8 aos en el Quintil 3, 8.4 aos en el Quintil 4 y es hasta que arribamos al Quintil 5 que se alcanza una escolaridad promedio de 11.3 aos.

remunerados), el pas experimenta un crculo vicioso entre un nivel muy bajo de escolaridad de la fuerza de trabajo, y el hecho de que la economa genere, principalmente, empleos precarios e informales, pobremente remunerados. La brecha ente los beneficios potenciales del bono demogrfico y su aprovechamiento efectivo
La dinmica demogrfica que hemos analizado, expresada en la disminucin de las tasas de fecundidad, se traduce en el incremento de las personas en edad de convertirse en generadores potenciales de ingreso laboral (15 a 65 aos) en relacin a las personas en edades extremas o dependientes (0 a 15 y ms de 65). Esta relacin entre potenciales trabajadores (aquellos en las edades productivas entre 15 y 64 aos) y dependientes (aquellos menores de 14 y mayores de 65 aos) constituye la base de lo que puede denominarse la tasa de sostenibilidad potencial que permite identificar las oportunidades de la demografa, dadas por el denominado bono o dividendo demogrfico, que surgen cuando aumentan ms los potenciales trabajadores generadores de ingreso que los consumidores dependientes.

Sin embargo, no todas las personas en edad de trabajar se incorporan al mercado de trabajo. Mientras unas lo hacen y se convierten en poblacin econmicamente activa (PEA), otras no se incorporan al mercado laboral y constituyen una poblacin econmicamente inactiva (INACTIVOS). Por su parte, de los que se incorporan al mercado laboral y constituyen en la poblacin econmicamente activa de la sociedad, unos encuentran empleo (OCUPADOS) y otros permanecen en la desocupacin (DESEMPLEADOS). Finalmente, de entre los empleados, unos lograran encontrar empleos formales (FORMALES), y otros empleos informales, de baja productividad (INFORMALES).

(EN MILES DE PERSONAS)

FUENTE: PROYECCIONES DE POBLACION Y ENCUESTAS DE EMPLEO INIDE-MITRAB

Estos conceptos nos permiten diferenciar entre la tasa de sostenibilidad potencial o demogrfica el nmero de personas en edades potencialmente activas (mayores de 14) que tericamente estaran en capacidad de sustentar a las personas en edades dependientes y la tasa de sostenibilidad efectiva o econmica el nmero de personas que efectivamente desempean una actividad econmica y generan ingresos y deben sostener, tanto a las personas en edad dependiente (nios y adultos mayores), como a los inactivos y a los desempleados.

FUENTE: PROYECCIONES DE POBLACION Y ENCUESTAS DE EMPLEO INIDE-MITRAB

Esta distincin es importante porque permite apreciar la magnitud de la brecha o diferencia entre la oportunidad potencial que representa el bono demogrfico expresado por un incremento significativo de las personas en edad de trabajar en comparacin a las personas en edades dependientes -, y su aprovechamiento pleno y efectivo. La oportunidad representada por el bono demogrfico se desperdiciara, en una gran medida, en condiciones en que segmentos importantes de la poblacin en edad de trabajar especialmente las mujeres y sobre todo en los hogares pobres no se incorporan al mercado laboral, permaneciendo inactivas y agregndose a las personas econmicamente dependientes -, otros permanecen desempleados, y la mayor parte de los ocupados lo estn en empleos informales. La persistencia de grandes bolsones de empleos de baja productividad, la alta presencia de inactivos (sobre todo mujeres que se dedican al cuido de los dependientes) entre los potenciales trabajadores, la informalidad del empleo (fuertemente asociada al subempleo) y el desempleo, reducen el potencial econmico medido por el cociente entre personas en edad de trabajar y dependientes. Al considerar estos elementos sobre la insercin laboral efectiva de las personas en edad activa, la denominada tasa de sostenibilidad cae significativamente respecto a su medicin en trminos de su potencial en trminos puramente demogrficos. Para el caso de Nicaragua, esta diferencia muestra la enorme brecha que existe entre lo que podramos denominar los beneficios potenciales del bono demogrfico, y su aprovechamiento efectivo.

Dado que los elementos indispensables para transformar esta realidad y aprovechar plenamente el bono demogrfico niveles adecuados de capital humano, capacidad de asimilar el conocimiento y la tecnologa, dotacin de infraestructura, e instituciones de fomento del desarrollo, la modernizacin, intensificacin y diversificacin del sistema productivo - no se generan de manera automtica, para lograr su materializacin se requerir de polticas pblicas activas, y de niveles suficientes de inversin. En trminos ms especficos, aprovechar de la mejor manera el denominado bono demogrfico implicara utilizar el margen de tiempo que todava resta hasta su trmino, para efectuar las inversiones indispensables y oportunas, que permitan generar las condiciones y capacidades para que los nios, adolescentes y jvenes puedan desarrollar lo ms plenamente posible sus potenciales, y heredar - y contribuir a construir - un pas con mayores posibilidades de ser sustentable, en la acepcin integral de este trmino. Esto significara invertir, en la medida necesaria, para lograr que todos los nios y adolescentes logren alcanzar los umbrales mnimos indispensables de escolaridad - con los niveles de calidad y pertinencia requeridos -, que los habilite para incorporarse al mercado laboral, y a todas las esferas de la vida, en condiciones mucho mejores que aquellas en que lo hacen ahora. Significar invertir para expandir el acceso a los servicios de salud y nutricin, al agua potable y el saneamiento, y a la infraestructura bsica en general para la gran masa de poblacin que carece de acceso a estos elementos, o lo tiene solo de manera muy insuficiente - poblacin dentro de la cual los nios y adolescentes se encuentran sobre-representados. Significar tambin destinar recursos - a travs de las instituciones financieras y tcnicas de fomento que habr que disear y poner en marcha, y a travs de la inversin en la infraestructura fsica relacionada -, para promover la transformacin y diversificacin del aparato productivo del pas, y su modernizacin, junto a la construccin de eslabonamientos y cadenas de valor, de manera que sea

capaz de generar empleos de mayor productividad, que demanden, a su vez, niveles de calificacin cada ms elevados, y mucho mejor remunerados. Esto debera incluir, adems, la necesidad de crear las condiciones que permitan proporcionar a los adultos mayores, que paulatinamente irn representando un porcentaje cada vez ms elevado de la poblacin, la posibilidad de una vejez con niveles bsicos de proteccin, atendiendo al hecho de que el lapso de tiempo que resta del bono demogrfico constituye, simultneamente, el periodo que media entre la fase incipiente y el inicio de la fase avanzada de envejecimiento poblacional. Estas inversiones demandaran importantes recursos, y esto tendr fuertes implicaciones para las finanzas del sector pblico, y el sistema tributario.

La (acelerada) transicin a la fase de envejecimiento poblacional

El tiempo disponible para construir estas condiciones est acotado por el tiempo que resta del bono demogrfico. La fase del bono demogrfico se produce una sola vez, y tiene una duracin limitada. Esta fase termina cuando la fecundidad se estabiliza y la proporcin de personas mayores comienza a aumentar. Al llegar ese momento es reemplazada por otra fase, en la cual no solo se reducir todava ms el nmero de nios sino tambin comenzara a declinar la poblacin en edad de trabajar, mientras se incrementa, de manera sostenida, la poblacin de personas mayores. En ese momento la tasa de dependencia general, que se haba reducido a un mnimo, volver a aumentar, debido al rpido incremento de la dependencia de los adultos mayores. En la actualidad el pas se encuentra en un punto cimero del denominado bono demogrfico. La poblacin en edad de trabajar o en edad activa (15-60 aos) representa actualmente el 59.2% de la poblacin total su nivel ms elevado en la historia -, mientras que la poblacin infantil dependiente (menor de 15 aos) ha disminuido aceleradamente su participacin hasta el 34.6%, y la poblacin de adultos mayores todava representa apenas el 6.2%. Como resultado, la poblacin es todava predominantemente joven. El 55.9% de la poblacin tiene 24 aos o menos. Los nios y adolescentes (menores de 19 aos) representan un considerable 45.6% de la poblacin. La edad mediana dela poblacin es de solo 22 aos. Por consiguiente, el pas tiene todava la oportunidad de hacer un esfuerzo para aprovechar el tiempo que resta del bono demogrfico, el cual deber ser significativo para obtener resultados. Sin embargo, debe quedar absolutamente claro que el futuro inmediato de nuestro pas, en las prximas dcadas, se ve como una fase de transicin hacia el envejecimiento de su poblacin. De conformidad con las proyecciones socio-demogrficas disponibles, entre 2005-2010 y 20102015 Nicaragua transitara de la fase de envejecimiento incipiente en la cual se encuentra ahora (definida como aquella en la cual las personas de 60 aos y ms representan entre el 5% y el 7% de la poblacin total), a la fase de envejecimiento moderado (definida como aquella en la cual dicha poblacin representa entre el 6% y el 8% de la poblacin total). Posteriormente, en 2020-25 el pas arribara a la fase de envejecimiento moderado avanzado (aquella en la que la poblacin mayor de 60% aos representara entre el 8% y el 10% de la poblacin total), hasta que, para 2030 (dentro de solo 19 aos), habr entrado en la fase de

envejecimiento avanzado (en esta fase la poblacin mayor de 60 aos representa ms del 10% de la poblacin total: en 2030 se estima que dicha poblacin habr alcanzado en Nicaragua el 11.3% como parte de la poblacin total). Esto significa que la poblacin de nios, adolescentes y jvenes ira reduciendo de manera sistemtica su participacin en la poblacin total, mientras se incrementara de manera inexorable el peso de la poblacin de adultos y adultos mayores. Las citadas proyecciones muestran que, en 2035-2040, dentro de dos dcadas y media, o a lo sumo tres, el pas por un lado estar culminando el periodo del bono demogrfico, y al mismo tiempo habr arribado a la fase plena de envejecimiento poblacional. La poblacin en edad de trabajar continuara aumentando hasta 2035, cuando alcanzara su punto culminante como porcentaje de la poblacin total, y luego comenzara a declinar porque el decrecimiento de la poblacin infantil habr cesado de alimentar sus tasas de crecimiento y porque las diferentes cohortes de esta poblacin irn alcanzando por oleadas la edad de retiro -. Paralelamente, se estar incrementando la poblacin de adultos mayores. Para el ao 2050 la poblacin mayor de 60 aos representara aproximadamente un 20% de la poblacin un porcentaje similar al que dicha poblacin representa actualmente, en promedio, en los pases desarrollados. Es importante anotar que el proceso de envejecimiento, el cual condujo a que en la actualidad el 20% de la poblacin en los pases desarrollados sean personas mayores, tuvo en esos pases una duracin de aproximadamente un siglo. En contraste, en el caso de Amrica Latina y de Nicaragua este proceso est teniendo una duracin de solo unos 30 aos es decir se est produciendo tres veces ms rpido.. La complejidad de la coexistencia simultanea de estos dos procesos por un lado el bono demogrfico continua operando, pero el tiempo remanente del mismo ser, a la vez, un proceso de transicin hacia la fase avanzada de envejecimiento poblacional -, en nuestro pas se ver agravada por el hecho de que, a pesar de que la poblacin nicaragense es todava predominantemente joven, y restan todava algunas dcadas para que inicie el proceso pleno de envejecimiento poblacional, el sistema pblico de seguridad social se ve amenazado, desde ahora, por una crisis de financiamiento En efecto, en los prximos aos, aumentara sensiblemente la relacin entre los jubilados y los cotizantes activos, dando origen primero a dficit operativos, y luego al agotamiento de las reservas actuariales del sistema alrededor de 2017. A la vez, persiste la necesidad de prevenir la pobreza durante la vejez de amplios grupos no adscritos al seguro social, o que no lograron reunir el nmero de cotizaciones requerido, pero que representan y representaran cada vez ms a futuro - una presin para lograr apoyo estatal para su supervivencia. De esta manera, aun antes de que la poblacin envejezca, el gasto en seguridad social, a partir de los costos de las pensiones y la salud, puede alcanzar niveles tan elevados que no dejen espacio para aumentar la inversin en el capital humano y la proteccin de las nuevas generaciones. Por si fuera poco, esto puede suceder sin que con dicho gasto se logre una cobertura adecuada de la poblacin adulta mayor.

 La necesidad imperiosa de incrementar de manera significativa el gasto social y transformar cuanto antes el sistema tributario.
A lo largo de la vida existen dos perodos importantes de dependencia econmica en que el consumo excede la produccin laboral: uno al principio (niez) y otro al final (vejez). Este ciclo de vida econmico se repite en todas las economas modernas. Tanto los nios como las personas mayores presentan necesidades de consumo que van desde las ms bsicas, como alimento, vestimenta y vivienda, hasta las ms complejas, como la educacin en el caso de los nios y el cuidado de la salud en el de las personas mayores. Aunque con algunas variaciones, gran parte de las necesidades de consumo de las personas que integran estos dos grupos etarios se satisfacen a travs de importantes flujos de recursos econmicos provenientes de la poblacin en edad de trabajar. Algunos de estos flujos son directos, como cuando los padres proveen lo necesario a sus hijos, y otros son ms indirectos, como en el caso de las transferencias mediadas por los gobiernos, las organizaciones filantrpicas y otras instituciones econmicas y sociales. En todas las sociedades, los flujos intergeneracionales ya sean pblicos o privados no solo tienden a ser considerables, sino que adems suelen tener un impacto importante sobre la igualdad o desigualdad social y el crecimiento econmico. Cuando el mercado es el nico mecanismo disponible para obtener los recursos necesarios, esto los torna inaccesibles para numerosas familias, especialmente aquellas en situacin de pobreza, de manera que la forma de garantizarlos es, o bien mediante la redistribucin de ingresos que canalicen transferencias a estos hogares y les permitan acceder a los servicios del mercado, o bien con la provisin de prestaciones y servicios directamente por parte del Estado. Los nios necesitan una gran cantidad de recursos para sobrevivir y desarrollar su capital humano y sus plenos potenciales, lo que requiere importantes transferencias tanto pblicas como privadas (principalmente, provenientes de las propias familias). Dado que la mayor parte de los nios y adolescentes estn concentrados en los hogares de menores ingresos, en este caso, las transferencias familiares hacia los nios y el consumo de estos en trminos de alimentos, vestuario, educacin, salud tienden a ser extremadamente reducidas. En los hogares de menores ingresos la tasa de fecundidad es comparativamente ms elevada, el numero promedio de nios es mayor y la tasa de dependencia es ms alta, mientras segmentos importantes de la poblacin en edad de trabajar especialmente las mujeres no se incorporan al mercado laboral, permaneciendo inactivas, otros permanecen desempleados, y la mayor parte de los ocupados lo estn en empleos informales. Esto da como resultado ingresos laborales muy escasos que se distribuyen entre un mayor nmero de personas inactivos y desempleados, adems de los adultos mayores y nios dependientes - de manera que el consumo per cpita es verdaderamente exiguo, y el de los nios mas aun. Sin embargo estas transferencias de los propios hogares son las principales responsables de atender el consumo de la poblacin infantil.

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De hecho, segn datos del proyecto de cuentas nacionales de transferencias de CEPAL, en todos los pases de Amrica Latina considerados en dicho proyecto, ms del 70% del consumo de estas edades (lo que incluye aspectos clave del desarrollo de capacidades como nutricin, salud y educacin) proviene de las propias familias o del propio trabajo de los nios. Adems, dichas transferencias se distribuyen en forma desigual, acorde a la estructura de desigualdad del ingreso primario de las familias o de las remuneraciones de los jvenes y nios que trabajan. En este sentido, no solo las transferencias familiares promedio hacia los nios son menores en los pases como Nicaragua, en comparacin con pases de mayor ingreso per cpita, sino que se producen grandes desigualdades en las transferencias familiares hacia los nios, de acuerdo al status socioeconmico de los hogares. Por su parte, en nuestros pases la inversin pblica social, en la medida en que beneficia a los nios y adolescentes de los hogares pobres, aunque mejora en alguna medida su bienestar, es sumamente reducida, y no logra contrarrestar las enormes desigualdades y carencias que enfrentan. El mencionado proyecto de CEPAL encuentra que, adems de que el consumo de los nios es comparativamente mucho mayor en los pases desarrollados que en Amrica Latina, parte importante de la inversin en desarrollo de capacidades de los nios y adolescentes que se observa en las economas de ingresos ms altos se debe, en gran medida, al papel protagnico del Estado en esta cuestin. En marcado contraste, en Amrica Latina, los Estados y sus transferencias es decir la inversin pblica social -pesan poco en la estructura de consumo de las familias con nios y adolescentes. Como se muestra en pases como Finlandia, Hungra, el Japn y Noruega, el consumo de las personas de entre 0 y 19 aos se nutre en partes casi iguales de transferencias familiares y transferencias del Estado, y en pases como Alemania y Espaa, entre el 35% y el 40% del consumo de esta franja etaria proviene de esta ltima fuente. Segn datos del proyecto, la proporcin de consumo pblico en el consumo total de los nios en Europa es un 62% mayor que en Amrica Latina. En el caso especfico de Nicaragua, es preciso recordar no solo que nuestro pas se encuentra, de acuerdo a la CEPAL, entre aquellos con mayores grados de pobreza infantil en la regin, sino que tambin, pese a los incrementos que ha experimentado en las ltimas dcadas, el Gasto Social nicaragense contina siendo sumamente bajo, comparado con los niveles regionales. Estos niveles excesivamente bajos de inversin pblica social, en particular, determinan que la misma no sea suficiente para alcanzar a contrarrestar las enormes desigualdades que todava persisten, y no se logran romper los mecanismos de reproduccin intergeneracional de la pobreza. En el campo de la educacin, a las desventajas socioculturales con que llegan al sistema educativo pblico los estudiantes de menores recursos hacinamiento y pobres infraestructura en los hogares, deficiente clima educativo, subnutricin, deficiente atencin temprana el pobre gasto educativo pblico significa que tienen acceso a servicios de enseanza de una calidad relativa mucho menor respecto de los estudiantes de mayores recursos, lo que refuerza la desigualdad de trayectorias de aprendizaje. Por esta razn tiende a segmentarse la calidad de la educacin de acuerdo a los estratos socioeconmicos y ello se convierte en un mecanismo de reproduccin de las desigualdades.

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El desafo que enfrenta Nicaragua es el de modificar esta situacin en los lapsos de tiempo acotados por la duracin del bono demogrfico. Como hemos visto las proyecciones indican que dentro de dos y media o tres dcadas la fase del bono demogrfico habr terminado, dando lugar a una nueva fase en la cual se reducir gradualmente peso de la poblacin en edad de trabajar a la par que aumenta el nmero de personas mayores como porcentaje de la poblacin total. Al arribar a ese momento, cuando inicie con toda su fuerza el proceso de envejecimiento de la poblacin, ya no habr retroceso. El cuadro ser diametralmente opuesto al que prevalece ahora. Existir un porcentaje creciente de adultos mayores que alcanzo la edad de retiro, los cuales debern ser atendidas en sus necesidades de sobrevivencia y cuidado de salud, y un porcentaje decreciente de la poblacin en edad de trabajar. La tasa de dependencia aumentara de nuevo al incrementarse el nmero de personas mayores por cada persona capaz de trabajar. Lo ms grave sin embargo es que, en ausencia de un esfuerzo de gran envergadura para modificar el modelo de crecimiento econmico, aquellos que todava se encuentren en edad de trabajar con toda probabilidad van seguir laborando, en un alto porcentaje, en empleos precarios e informales, que los mantendrn bajo el umbral de la pobreza. Dado que la poblacin infantil ser un porcentaje cada vez ms pequeo de la poblacin total, ya no existir la masa crtica de nios y adolescentes en los cuales invertir para poder modificar estas tendencias a futuro. El momento de invertir en los nios y adolescentes y cambiar las perspectivas del futuro es ahora, simplemente porque despus ser demasiado tarde. Como ya se ha dicho para aprovechar el periodo que resta del bono demogrfico, se requerir, adems del esfuerzo por modificar el modelo de crecimiento, de una importante expansin del gasto pblico social. Sera indispensable un fuerte incremento en la inversin en el capital humano educativo y de salud de los nios y adolescentes nicaragenses, tal que permita extender la cobertura y calidad del sistema educativo y de la atencin en nutricin y salud entendiendo est en su acepcin ms plena e integral -, as como una fuerte inversin en infraestructura bsica, especialmente en las zonas rurales donde se encuentra la mayora de los pobres y los nios estn sobre-representados -. Al mismo tiempo, habr que hacer frente a las crecientes exigencias de proteccin social de los decenas de miles de adultos mayores que, desde ahora, requieren - y requerirn cada vez ms en la medida en que su nmero aumente - apoyo para la propia subsistencia y para hacer frente a su gasto en salud. Esto nos lleva a prestar una atencin especial a las finanzas pblicas y su capacidad de disponer de la capacidad financiera para hacer frente a estas ingentes necesidades. Esto est asociado a la capacidad de recaudacin impositiva del gobierno segn el nivel y la composicin de la tributacin, la cual determina, a su vez, la capacidad del estado de financiar este esfuerzo de inversin. El problema que surge a primera vista es el de la suficiencia de recursos. Esta constatacin est relacionada con el principio de la suficiencia del sistema tributario. En sntesis, para que el Estado pueda desempear adecuadamente un papel redistributivo necesita que el sistema tributario genere un volumen adecuado de recursos. As, la presin o carga tributaria, es decir, el monto que

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representa la recaudacin impositiva como fraccin del PIB, es un ndice que permite ilustrar comparativamente la capacidad del Estado de sustentar un mayor gasto social. Como se ha indicado en numerosos trabajos, el nivel que alcanza el gasto social en nuestros pases se encuentra fuertemente limitado por una recaudacin tributaria como porcentaje del Producto Interno Bruto (PIB) que resulta ser muy baja, en trminos comparativos internacionales. La recaudacin tributaria resulta totalmente insuficiente para atender las necesidades.las necesidades de desarrollo de los mismos ni para encarar mnimas polticas de distribucin del ingreso. La necesidad de una transformacin del sistema tributario obedece por tanto, en primer lugar, al hecho que se requiere un volumen mucho mayor de recursos para implementar polticas pblicas que promuevan el desarrollo con equidad demandado por los ciudadanos. Por otra parte, para que el Estado cuente con el financiamiento necesario para sostener niveles adecuados de gasto social y para que se logren los efectos distributivos esperados, es fundamental que la estructura de financiamiento de este gasto descanse con mayor fortaleza relativa sobre los estratos de mayores ingresos de la sociedad, en lugar de que lo haga sobre los estratos medios y bajos. Es en este punto donde el diseo y la estructura del sistema tributario merecen especial atencin como elementos de resguardo de la equidad, lo que es factible mediante el fortalecimiento de tributos cuya carga sea afrontada por los que ms tienen, como los impuestos a la renta personal y al patrimonio. De hecho, la insuficiencia comparativa de la carga tributaria de la regin latinoamericana no se explica por las limitaciones en el nivel de recaudacin que alcanzan todos los impuestos por igual. En realidad esta insuficiencia se encuentra concentrada, en lo fundamental, en el impuesto sobre la renta personal. El problema con el Impuesto sobre la Renta (IR) no estriba en aumentar las tasas. Las tasas del IR en Nicaragua no estn muy lejos de las de la OCDE, como se muestra en el trabajo. Pero en la OCDE redujeron o eliminaron exenciones, deducciones y exoneraciones, es decir, gravan porcentajes de la base gravable (la renta) muchos mayores. Por lo tanto, es ms un asunto de incorporar primero a la tributacin, y luego a la escala de tasas progresivas (en el caso de las rentas personales), rentas que han permanecido fuera de una o ambas. Si se lograse eso, se podra pensar incluso reducir un tanto las tasas. Por el contrario, en comparacin a otras regiones del mundo, nuestros pases tienen una dependencia muy fuerte de la recaudacin de los impuestos indirectos. El elevado peso que tienen estos impuestos en la recaudacin tributaria de los pases de la regin, determina la prevalencia de sistemas tributarios predominantemente regresivos, es decir que la presin tributaria recae con ms fuerza relativa sobre los segmentos de menores ingresos de la poblacin. Es evidente que cuando la carga tributaria relativa recae con especial fuerza sobre la mayora de la poblacin de menores ingresos, mientras que la carga relativa de los segmentos de mayores ingresos es mnima, el resultado necesario ser una recaudacin exigua. En estas condiciones, la manera fundamental de expandir la base de recursos disponibles para aumentar la inversin pblica social hasta los niveles requeridos, ser efectuando reformas en el sistema tributario orientadas a lograr la progresividad del mismo En el caso de Nicaragua, la transformacin del sistema tributario resulta una necesidad cada vez ms imperiosa. Por una parte las necesidades de inversin pblica social son apreciables. Por

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ejemplo, Snchez y Vos (2009) estiman que se requerira un aumento de la recaudacin de alrededor del 4% del PIB para que el pas pueda aspirar a alcanzar el cumplimiento de los Objetivos de Desarrollo del Milenio solo en el campo de la educacin. Por otra parte, los lapsos de tiempo disponibles estn cada vez ms acotados. Resulta adems difcil esperar que los aumentos requeridos en la inversin pblica social, puedan ser financiados mediante incrementos adicionales de la asistencia recibida desde el exterior. En las ltimas dcadas Nicaragua ha estado captando niveles de ayuda externa por habitante muy superiores a los que, como promedio, reciben los pases de menor ingreso del planeta. Sin embargo, en las presentes circunstancias el escenario ms probable es una disminucin gradual de los niveles de ayuda externa a la luz de las dificultades presupuestarias que atraviesan los pases donantes y al hecho de que estos tienden a priorizar cada vez ms su asistencia hacia los pases ms pobres del planeta, especialmente los de frica, mientras se retiran de los pases de ingreso medio de Amrica Latina. Por otra parte, si bien hasta ahora en trminos absolutos los flujos de cooperacin externa se han mantenido relativamente estables, como porcentaje del PIB se han estado reduciendo, poniendo una presin a la baja sobre el gasto pblico social como porcentaje del PIB.. Resulta evidente, entonces, a la luz de los hechos, que la principal opcin de la cual dispone el pas para incrementar la inversin pblica en capital humano e infraestructura bsica, radica en el incremento de la carga o presin tributaria, y que ello exigir transformaciones sustanciales en el sistema tributario. Teniendo en cuenta las razones expuestas, el presente trabajo analiza la evolucin del sistema tributario nicaragense, en trminos del nivel y la composicin de la carga tributaria, la estructura y rasgos fundamentales del actual sistema tributario, la incidencia del mismo sobre la distribucin del ingreso, y las caractersticas sobresalientes de los impuestos que constituyen los pilares principales del sistema en la actualidad, con el propsito de descubrir debilidades en su diseo y aplicacin. Este recorrido desemboca en una propuesta de transformacin del sistema tributario orientada a mejorar la suficiencia del mismo, al mismo tiempo que tornarlo ms justo y equitativo.

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1. UNA MIRADA GLOBAL A RASGOS FUNDAMENTALES ACTUAL SISTEMA TRIBUTARIO.

1.1. EL NIVEL TRIBUTARIA DE LA

LOS DEL

RECAUDACION

En los ltimos 15 aos la relacin entre los ingresos fiscales PIB o presin tributaria se ha incrementado en Nicaragua, como resultado de las reformas tributarias de 1997, 2002 y 2003 y de mejoras en la administracin tributaria. La presin tributaria que era de 12.2% en 1995, alcanzo a situarse en un 13.4 % en el 2002, se increment a 18.3% en el 2007, y despus de reducirse transitoriamente en 2008 y 2009 por debajo de 18% del PIB, en 2010 se situ en 18.4% del PIB.

Este importante incremento de la presin tributaria fue una caracterstica del conjunto de la regin latinoamericana. Diversos motivos se conjugaron en los ltimos aos para lograr este crecimiento de la recaudacin fiscal.

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Por una parte, el aumento del nivel de actividad economica, con un efecto importante en materia de recaudacin tributaria: de hecho, el mayor dinamismo se refleja en los ingresos fiscales, no solo a causa del incremento de la base imponible y de las variaciones en la composicin del producto, sino tambin de la mejora del cumplimiento tributario. Por otra, el alza de precios de algunos productos primarios permiti que los pases productores mejoraran sus ingresos fiscales.

Aunque actualmente la recaudacin tributaria en Nicaragua (a precios corrientes) se encuentra todava por debajo del 19.8% del PIB alcanzado en 1992, en trminos comparativos regionales los

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ingresos tributarios en Nicaragua como porcentaje del PIB se encuentran por encima tanto del promedio de Latinoamrica y El Caribe (alrededor del 17.6% del PIB) como de la regin centroamericana (alrededor de 15% del PIB) 3/.

La importancia de tener un mayor nivel comparativo de recaudacin tributaria estriba en el hecho de que usualmente permite sostener mayores niveles comparativos de gasto social. En efecto, como lo muestra el grafico, los pases con la mayor presin tributaria en la regin latinoamericana normalmente muestran los mayores niveles comparativos de gasto social.

/ Sin embargo, debido a que el sistema tributario del pas no es muy diferente del que prevalece en el resto de pases de Centro Amrica, y a que parece poco verosmil que la administracin tributaria nicaragense sea mucho ms eficiente que la del resto de pases del rea, o al menos tanto como para explicar la diferencia en las cargas tributarias, se ha sugerido como una posible explicacin de este hecho el que el PIB de Nicaragua todava permanece sub-valuado. De hecho, diversos autores estiman que la carga tributaria de Honduras y Nicaragua como porcentaje del PIB posiblemente resulte sobre-estimada debido a la sub-estimacin del PIB en ambos pases.

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Sin embargo, del examen del grafico resalta tambin que pases con una presin tributaria similar a la de Nicaragua muestran niveles comparativos de gasto social bastante superiores a los de nuestro pas. Al mismo tiempo, pases con una presin tributaria menor a la de Nicaragua exhiben un nivel comparativo de gasto social similar al que exhibe nuestro pas. Por otra parte, si comparamos la presin tributaria de Amrica Latina, y la de Nicaragua, con la existente en otras regiones del mundo, es posible constatar que la carga tributaria promedio de los pases latinoamericanos, incluyendo a nuestro pas, es mucho menor de la registrada por los pases de la ODCE. Esto significa que la carga tributaria de la regin es bastante baja en trminos comparativos internacionales. De manera que nuestra regin, pese a mostrar los niveles de desigualdad distributiva ms altos en todo el mundo, solo puede sustentar niveles reducidos de gasto social, debido a su baja carga tributaria comparativa. Estos bajos niveles de inversin social determinan que la misma resulte insuficiente para alcanzar a contrarrestar las grandes desigualdades que todava persisten. Por esta razn, puede concluirse que el sistema tributario en nuestros pases todava no alcanza a cumplir de manera adecuada con el principio de suficiencia. En trminos ms generales, el Estado no logra, a travs de la poltica fiscal, reducir los altos niveles de desigualdad distributiva que prevalecen en la regin. Al comparar el impacto distributivo del Estado en la regin con el que tiene en los pases desarrollados, se encuentra que en los pases de Amrica Latina la contribucin dela poltica fiscal del Estado no tiene incidencia significativa sobre la equidad. En Europa, antes de considerar la intervencin del Estado, la distribucin del ingreso es bastante similar a la de Amrica Latina. Sin embargo, una vez incluida la actuacin del Estado a travs de impuestos, transferencias y gasto, se llega a una situacin ms equitativa. Este no es el caso de Amrica Latina (Goi et al, 2008). Estas afirmaciones se sintetizan en el siguiente cuadro, en la cual se comparan la desigualdad medida por Coeficiente de Gini del ingreso antes de la intervencin estatal y luego de la misma en seis pases de Amrica Latina y 15 de Europa.

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Fuente: Goi et al (2008)

1.2. LA ESTRUCTURA Y COMPOSICION DE LA RECAUDACION TRIBUTARIA

Por otra parte, en lo que respecta a su estructura y composicin, el sistema tributario nicaragense se caracteriza todava por el predominio de los impuestos indirectos (el Impuesto sobre el Valor Agregado IVA, el Impuesto Selectivo al Consumo ISC y los Derechos Arancelarios a la Importacin DAI) los cuales representaron en 2010 el 66.7% de la recaudacin total de impuestos. Estos impuestos se caracterizan por su elevada regresividad, es decir, porque imponen una mayor presin tributaria relativa sobre los hogares de menores ingresos. El peso de la tributacin indirecta es todava de tal magnitud que anula los eventuales efectos progresivos de la tributacin directa. Ahora bien, al analizar la evolucin del sistema tributario, es preciso indicar que en los ltimos 12 aos se ha producido un cambio apreciable en la estructura tributaria del pas, a la par que aumentaba la presin tributaria.

Pese a que se mantiene el predominio de los impuestos indirectos, el principal rasgo de la evolucin del sistema tributario en los ltimos 15 aos lo ha constituido el aumento

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significativo en el peso de la tributacin directa, representada esencialmente por el Impuesto sobre la Renta (IR), el cual paso de representar el 13.7% de la recaudacin global de impuestos en 1995 hasta un 33.2% de dicha recaudacin en 2010. En porcentaje del PIB, la recaudacin del impuesto sobre la renta (IR) se multiplic por 3.68, entre 1995 y 2010, pasando de 1.7% a 6.1% del PIB. El IR pas as a convertirse en el segundo impuesto ms importante del sistema tributario, por su capacidad recaudatoria. Por su parte, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) tambin ha aumentado su participacin en la recaudacin impositiva, desde un 29.18% en 1995 hasta un 40.5% en 2010 (aunque a 2007 su peso se habra reducido desde el 43.5% alcanzado en el 2000), convirtindose en el gran recaudador del sistema tributario nicaragense. La recaudacin del IVA se duplic, en porcentaje del PIB entre 1995 y 2010, pasando de 3.6% a 7.5% del PIB. Es importante destacar que como resultado del proceso de apertura externa de la economa, el cual ha incrementado de manera rpida y sistemtica el peso de las importaciones en el consumo y la inversin domsticas, dentro del IVA aumento significativamente el peso IVA que grava el consumo importado, en detrimento del IVA recaudado sobre el consumo domstico. As, mientras el primero paso de representar el 52.1% de la recaudacin total del IVA en 1995 al 61.2% en 2010, el segundo vio disminuir su participacin, pasando del 47.9% en 1995 al 38.8% en 2010. Destaca tambin la fuerte perdida en la participacin del Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), el cual, de representar el principal impuesto indirecto en 1995 con un peso del 39.7% en la recaudacin total, ha visto disminuir de manera apreciable su participacin en esta, hasta un 21.7% de la recaudacin impositiva en 2007. Los impuestos selectivos al consumo han pasado de 4.8% del PIB en 1995 a 4.0% del PIB en 2010. Los componentes que ms han perdido participacin han sido los Impuestos selectivos sobre los combustibles y la industria fiscal. Al mismo tiempo, el Impuesto Selectivo al Consumo que grava las Importaciones paso de representar el 6.7% de la recaudacin total del ISC en 1995 al 28.1% en 2010. Finalmente, como resultado del propio proceso de apertura externa v de la economa y en correspondencia con la tendencia latinoamericana, se ha reducido la participacin relativa de los impuestos arancelarios a la importacin, desde un 9.9% en 1995 hasta un 4.3% en 2007. En porcentaje del PIB han pasado de 1.2% a 0.8% del PIB entre los aos citados

1.3. LA EVOLUCION DEL SISTEMA TRIBUTARIO EN EL PERIODO 2002-2010

En el periodo 2002-2010, en el cual la economa creci a una tasa promedio del 2.8%, muy inferior al 4.9% del periodo precedente, la recaudacin tributaria sin embargo mostro un mayor dinamismo, pasando del 13.4% del PIB en 2002 al 18.5% del PIB en 2010 un incremento de 5 puntos del PIB en la carga tributaria -. Medida en dlares, la recaudacin tributaria paso de US$ 515.1 Millones en 2001 a US$ 1,194.7 Millones en 2010 es decir se multiplico por 2.3 veces.

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En este periodo la recaudacin tributaria se increment en 242.4%, mientras el PIB a precios corrientes lo hizo en 140.9%, lo cual significa que la elasticidad global expost (o tax bouyancy) del crecimiento de la recaudacin tributaria con respecto al crecimiento del PIB nominal se increment hasta 1.7, en comparacin a solo 1.3 en el periodo anterior. Es importante mencionar que una elasticidad global de la recaudacin de impuestos con respecto al PIB nominal mayor que 1, significa que la recaudacin tributaria crece ms que proporcionalmente que lo que podra explicar, por si misma, la sumatoria del crecimiento real de la economa y del nivel general de precios. El hecho de que la recaudacin tributaria haya resultado ser, ao con ao, superior al monto presupuestado, se explica fundamentalmente porque, de manera sistemtica, las autoridades han proyectado los ingresos tributarios asumiendo una tax bouyancy o elasticidad global de 1 para la recaudacin impositiva, pese a que esta, tambin de manera sistemtica, ha resultado ser mayor que 1 - excepto en los aos de recesin o signados por eventos extraordinarios4. Esta elevada tax bouyancy, es decir esta significativa capacidad de reaccin de la recaudacin impositiva con respecto al crecimiento del PIB nominal, ha sido el factor que posibilito el incremento tan fuerte de la carga tributaria media de la economa, y la duplicacin de la recaudacin tributaria medida en dlares, en este periodo (la recaudacin de impuestos paso de US$ 540 Millones en 2002 a US$ 1,194.7 Millones en 2010). En el periodo 2002-2010 se llevaron a cabo dos grandes reformas al sistema tributario, a travs de las Leyes de Ampliacin de la Base Tributaria de 2002 y la Ley de Equidad Fiscal de 2003, y otras
4

/ En las fases expansivas del ciclo, la recaudacin aumenta en forma ms que proporcional, debido a que el crecimiento produce un incremento de la economa formal, de las importaciones y de los impuestos pertinentes. En cambio, en las fases recesivas la recaudacin disminuye ms que proporcionalmente debido a la inversin de los mecanismos anteriores y al aumento significativo de la evasin.

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reformas legislativas menores al sistema tributario, las cuales, en conjunto con mejoras en la administracin tributaria, permitieron que el pas alcanzara una carga tributaria del 18.1% del PIB en 20075/. Cuando se evala este periodo en su totalidad, es posible encontrar que a lo largo del mismo el gobierno logro, a pesar de todo, no solo mejoras en las finanzas pblicas, sino en el gasto social. En efecto, el dficit presupuestario despus de donaciones se redujo en 1.5 puntos del PIB, al pasar de -2.5% del PIB en 2002 al -0.9% del PIB en 2010. Detrs de esta mejora en el saldo fiscal estuvo, principalmente, el aumento de 5 puntos del PIB en la recaudacin impositiva aunque de solo 4.2 puntos en los Ingresos Totales, debido a que otros componentes de estos ltimos se redujeron como porcentaje del PIB. El Gasto Total del Gobierno, por su parte, se increment mucho menos que los ingresos, en solo 2.7 puntos del PIB, dando lugar a la citada disminucin del dficit. En este periodo tambin se produjo un proceso de incremento sostenido en el Gasto Social. En efecto, al medir la evolucin del Gasto Social a precios corrientes, como porcentaje del PIB a precios corrientes, el Gasto en Servicios Sociales (o Gasto Social) aparece incrementndose de manera significativa, al pasar de representar el equivalente al 9.3 % del PIB en 1999, al 10.2% del PIB en 2003, al 11.2 % del PIB en 2006 y al 13 por ciento del PIB en 2009 (se proyecta una disminucin al 12.5 % del PIB en 2010 y 2011).

FUENTE: EN BASE A MHCP Y BCN

Es evidente que lo que hizo posible este importante incremento en el Gasto Social como porcentaje del PIB a precios corrientes fue, en primer lugar y ante todo, el incremento tan fuerte que se produjo en la recaudacin tributaria. Pero tambin ello fue posible por un cambio en la composicin y estructura del propio gasto del Gobierno Central.

/ No se incluye la reforma aprobada en Diciembre de 2009 porque se considera que su impacto recaudatorio solo se manifestara en 2011, es decir no incidi de manera importante en el periodo analizado.

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Como se aprecia en el grfico, el aumento del peso del Gasto Social desde un 34.4% del Gasto del Gobierno hasta un 47.7%, se produjo fundamentalmente a costa de la reduccin en la participacin del Servicio de la Deuda Publica, que paso del 21.1% al 17.3% en 2010, y del Gasto en Administracin Gubernamental, que vio reducida su participacin desde un 19.4% del Gasto en 2002, hasta el 8.9% en 2010.

La recaudacin del Impuesto sobre la Renta IR)

La recaudacin del Impuesto sobre la Renta (IR) experimento un crecimiento especialmente fuerte en este periodo, expandindose a una tasa acumulada del 426.9%, muy superior a la experimentada por la recaudacin tributaria como un todo. Como resultado, el Impuesto sobre la renta incremento de manera significativa su participacin en la recaudacin tributaria global, pasando de representar un 20.9% de la misma en 2002 a representar un 33.2% en el ao 2010. Con ello el Impuesto sobre la Renta paso a ocupar el segundo lugar por su peso recaudatorio dentro del sistema tributario nicaragense, despus del IVA. Medida como porcentaje del PIB, la recaudacin del IR se increment desde el 2.8% del PIB en 2002 hasta el 6.1% del PIB en 2010, lo cual signific un incremento de 3.3 puntos del PIB. Este incremento en la presin tributaria representada por este impuesto permite explicar, por s mismo, el 66% del incremento de 5 puntos del PIB en que se increment la presin tributaria global de la economa. La elasticidad global expost de la recaudacin de este impuesto con respecto al crecimiento del PIB a precios corrientes fue de 3.03 en este periodo (frente a 1.7 en el periodo previo), un valor verdaderamente impresionante.

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Si descomponemos el crecimiento de la recaudacin del IR por sus fuentes, para el periodo 20022008 - porque carecemos de informacin para 2009 y 2010 -, encontramos que, al contrario que en el periodo precedente, la fuente que experimento el menor crecimiento fueron los anticipos mensuales6/ - los cuales a lo largo del periodo anterior constituyeron la mayor fuente de recaudacin individual del IR. La recaudacin proveniente de los anticipos mensuales creci en 227.1% en este periodo, por debajo de la tasa de 333.4% en que se increment la recaudacin total del IR, lo cual redujo su participacin dentro de dicha recaudacin desde un 25.8% en 2002 hasta un 19.4% en 2008. La segunda fuente de recaudacin del IR con menor crecimiento fueron las retenciones de sueldos y salarios, las cuales se incrementaron en 261.7%, tambin por debajo de la tasa de recaudacin del IR como un todo, lo cual hizo que su participacin dentro de esta disminuyese desde un 28.3% en 2002 a un 23.7% en 2008. En tercer lugar, las retenciones a cuenta del IR diferentes de las retenciones sobre sueldos y salarios 7experimentaron un incremento de 284.2%, y vieron tambin reducir su participacin dentro de la recaudacin total del IR desde un 25.9% en 2002 hasta un 23% en 2008. Las declaraciones anuales del IR, las cuales en el periodo precedente fueron la fuente de recaudacin del IR con el menor crecimiento, en el periodo 2002-2008 se incrementaron en 324.7%, una tasa apenas inferior a la tasa en que se increment la recaudacin total del IR. Como resultado, su participacin dentro de la recaudacin de este impuesto solo experimento una pequea declinacin, al pasar del 20% de dicha recaudacin en 2002 al 19.7% de la misma en 2008. En 2003 se introdujo una nueva fuente de recaudacin del IR: las retenciones definitivas, definidas como aquellas que con su pago satisfacen la obligacin tributaria del IR sin estar sujetas a devoluciones, acreditaciones o compensaciones8/. Esta fuente de recaudacin del IR creci en 2489.9% (aumento 25.9 veces) entre 2003 y 2008. Esto significo que de representar apenas un 1.6% de la recaudacin total del IR en 2003 su participacin se elev hasta llegar a representar un 14.2% en 2008.

/ Corresponden al 1% mensual sobre ingresos brutos de personas jurdicas y retenedores del IVA, y al 30% sobre utilidades mensuales para retenedores del ISC. 7 / Corresponde a retenciones por ventas de bienes y prestacin de servicios gravados (incluyendo servicios profesionales), 8 / Corresponden a la retencin sobre intereses de los depsitos inferiores a US$ 5,000, sobre las transacciones de la Bolsa Agropecuaria y Bolsa de Valores, y retenciones sobre no residentes.

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RECAUDACION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA COMO PORCENTAJE DEL PIB CONCEPTOS 2002 2003 2004 2005 2006 Impuesto Sobre la Renta 2.80 3.92 4.46 4.79 5.14 Declaraciones IR Anual 0.56 0.72 0.83 0.78 0.82 Anticipos 0.72 0.79 0.89 1.15 1.12 Retenciones a cuenta de IR Anual 0.73 1.42 1.53 1.30 1.36 Retenciones sueldos y salarios 0.79 0.94 0.99 1.03 1.15 Retenciones definitivas 0.06 0.23 0.52 0.69

2007 5.46 0.91 1.17 1.43 1.24 0.71

2008 DIFERENCIA 08-02 CONTRIBUCION 5.66 2.85 100.0% 1.12 0.55 19.5% 1.10 0.38 13.2% 1.30 0.57 20.1% 1.34 0.54 19.0% 0.80 0.80 28.2%

El examen de la evolucin de la recaudacin del Impuesto sobre la Renta de acuerdo a sus fuentes, permite apreciar la contribucin de cada una de ellas al incremento de 2.85 puntos del PIB experimentado por este impuesto entre 2002 y 2008. Como puede apreciarse, la mayor contribucin relativa corresponde a las retenciones definitivas, que aportaron un incremento de 0.8 puntos del PIB a la recaudacin del IR, equivalentes al 28.2% del incremento total observado en la recaudacin de este impuesto. El segundo lugar corresponde a las retenciones a cuenta del IR, que aportaron un incremento de 0.57 puntos del PIB, equivalentes al 20.1% de dicho incremento. Por su parte, las declaraciones anuales del IR aportaron 0.55 puntos del PIB, equivalentes al 19.5% del incremento de 2.85 puntos del PIB en que aumento la recaudacin de este impuesto. Finalmente, las retenciones sobre sueldos y salarios contribuyeron con el 19% del incremento total de la recaudacin del IR como porcentaje del PIB. Por otra parte, existe una concentracin de la recaudacin del tributo en algunos sectores (comercio, servicios, industria manufacturera concentran el 80% de la recaudacin, mientras otros como el agropecuario tributan de manera poco significativa), y en los grandes contribuyentes.

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Finalmente cuando se descompone la recaudacin del IR de acuerdo al sujeto pasivo de dicha recaudacin, ya sean las personas jurdicas (empresas) o naturales (personas fsicas), encontramos que la recaudacin de ambos impuestos se expandi con fuerza. El impuesto sobre la renta de las empresas creci 3.5 veces entre 1995 y 2008, mientras que el impuesto sobre la renta personal creci 3 veces.

Detrs de este crecimiento tan fuerte en el crecimiento tan fuerte en el impuesto sobre la renta de las empre, estuvieron posiblemente la introduccin, en 2003, de un pago mnimo del 1% sobre el valor de los activos brutos, la introduccin de retenciones definitivas y el hecho de que, finalmente, se comenz a cobrar este impuesto sobre la renta en el caso de los bancos.

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Sin embargo, el incremento de la productividad del impuesto sobre la renta empresarial9/ sugiere que, detrs del incremento en la recaudacin de este impuesto, ha estado tambin la mejora en la eficacia de la administracin tributaria, en trminos de la fiscalizacin y control de la recaudacin del impuesto. En el caso del impuesto sobre la renta personal, adems de la introduccin de retenciones definitivas sobre intereses de los depsitos superiores a US$ 5,000 y a no residentes, as como la elevacin de la tasa de retencin sobre servicios profesionales, influyo, principalmente, el hecho de que se mantuvieron congelados en trminos nominales, desde 1997, tanto el monto mnimo exento como los tramos de este impuesto.

La recaudacin del Impuesto al Valor Agregado (IVA):

La recaudacin del Impuesto al Valor Agregado (IVA) experimento un crecimiento de 209.2%, es decir, creci a una tasa inferior a la tasa de crecimiento global de la recaudacin impositiva, que fue de 242.4%. Esto signific una disminucin del peso del IVA dentro de la recaudacin total de impuestos, el cual se redujo desde un 43.5% de la recaudacin impositiva total en 2002 hasta un 39.2% en 2010. Aun as continuo representando el impuesto ms importante del sistema tributario, en trminos de su capacidad recaudatoria, seguido por el IR, que se coloc en segundo lugar. La elasticidad global expost de este impuesto fue de 1.49 en este periodo (comparado con un valor de 2.2 en el periodo previo), lo cual significa que creci ms que proporcionalmente que el crecimiento del PIB a precios corrientes, con el consiguiente incremento de su participacin relativa en relacin al PIB. En efecto, la recaudacin del IVA paso de representar un 5.8% del PIB en 2002 a un 7.5% del PIB en 2010, para un incremento de 1.7 puntos porcentuales del PIB. Este incremento en la presin tributaria del IVA, contribuira a explicar el 29.3% del aumento de la presin tributaria global ocurrida en el periodo, que fue de 5.7 puntos porcentuales. Sin embargo, a diferencia de la fase previa en la cual ambos componentes del IVA crecieron a una tasa similar, en el periodo 2002-2008 la recaudacin del IVA que grava la enajenacin de bienes y servicios domsticos (en adelante IVA domestico) creci a una tasa acumulada muy inferior a la tasa de crecimiento acumulada de la recaudacin del IVA que grava las importaciones (en adelante IVA importado). As, mientras la recaudacin del el IVA importado experimento un incremento de 239.3% en este periodo, el IVA domestico solo vio aumentar su recaudacin en un 171.3%.

/ Productividad del Impuesto sobre la Renta Empresarial = (Recaudacin IR Empresas/PIB)/Tasa del Impuesto

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Aunque el crecimiento de ambos componentes fue inferior al de la recaudacin impositiva global, la disminucin de su peso dentro de esta fue muy diferenciada. Mientras el IVA importado apenas redujo su participacin en la recaudacin total desde un 24.2% en 2002 hasta el 24% en 2010, el IVA domestico experimento una disminucin mucho mayor, pasando de representar un 19.2% en 2002 a un 15.3% en 2010. Dado que ambos componentes del IVA crecieron en su recaudacin por encima del porcentaje en que aumento el PIB corriente, ambos experimentaron un incremento como porcentajes del PIB. Es as que el IVA importado paso del 3.2% del PIB en 2002 al 4.6% del PIB en 2010, un aumento de 1.4 puntos del PIB, que explica el 40% del incremento de 3.3 puntos del PIB que experimento la

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recaudacin impositiva global. Mientras tanto, el IVA domestico paso del 2.6% del PIB en 2002 al 2.9% del PIB en 2010, un aumento de apenas 0.3 puntos porcentuales del PIB. En este comportamiento diferenciado de la recaudacin de ambos componentes del IVA - el cual significo que el IVA importado aumentase su participacin dentro de la recaudacin global del IVA, mientras el IVA domestico vea declinar la suya -, seguramente influye, de manera determinante, el hecho de que la demanda interna se est orientando, cada vez ms, hacia los bienes importados. Esto hace que la demanda por bienes y servicios producidos domsticamente crezca muy poco o se estanque, y por tanto da lugar a un crecimiento ms lento de la recaudacin del IVA domstico.

Sin embargo, tambin los elevados montos de las devoluciones parecen estar afectando el desempeo recaudatorio de este impuesto. As, en 2010, las devoluciones de este impuesto a las empresas distribuidoras de energa y otras provocaron que, mientras los sectores que ms contribuyen a la recaudacin del IVA el comercio y la industria manufacturera estaban creciendo fuerte, la recaudacin del IVA domestico creciera a una tasa de apenas 4.9%, inferior a la sumatoria de la tasa de crecimiento real de estos sectores y la tasa de inflacin.

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Por otra parte, en este periodo se manifiesta por lo menos hasta 2007 -una tendencia al pronunciado incremento de la productividad del IVA10/, lo cual pone de manifiesto, por una parte, cierta ampliacin de la base tributaria, a travs de la disminucin de las exenciones y exoneraciones, y por otra parte, la mejora de la eficiencia de la administracin tributaria.

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/ Productividad IVA = (recaudacin IVA/PIB)/Tasa. Eficiencia IVA = (recaudacin IVA/Consumo)/Tasa. La productividad compara la recaudacin del IVA como porcentaje del PIB con la tasa aplicada (15%).

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Al mismo tiempo, de acuerdo a las estimaciones del Banco Interamericano de Desarrollo (vase Arraiz, 2008) tambin se ha producido una disminucin de la tasa de evasin del IVA la cual esta institucin asocia, por supuesto, a sus prstamos de apoyo al fortalecimiento de la administracin tributaria.

FUENTE: Banco Interamericano de Desarrollo (2008)

De no mediar esta mejora en la productividad y eficiencia del IVA, de manera que, por ejemplo, la denominada eficiencia-consumo del IVA se hubiese mantenido estancada en el mismo valor que alcanzo en el ao 2000, la recaudacin de este impuesto hubiese alcanzado un monto equivalente al 6.3% del PIB en 2010, en vez del 8.9% del PIB que efectivamente se logr.

La recaudacin del Impuesto Selectivo al Consumo

El conjunto de bienes sujetos al Impuesto Selectivo de Consumo (ISC) (anteriormente denominado impuesto especfico al consumo IEC, establecido por el decreto 23 de 1994), comprende dos conjuntos bien diferenciados. Por una parte el tributo afecta a unos 950 bienes o productos identificados a travs de la nomenclatura arancelaria centroamericana, los cuales en su gran mayora son de origen exclusivamente importado al no haber produccin local de los mismos, que quedan sujetos a distintas alcuotas. Por otra parte, el ISC grava a un reducido nmero de bienes de consumo difundido, cuya demanda ha mostrado ser altamente inelstica a cambios en los precios como resultado de la imposicin de elevados tributos, producidos por un nmero muy reducido de empresas y que generan una importante recaudacin, razn por la cual se los denomina bienes de la industria fiscal. El hecho de que estos bienes se encuentren sujetos al IVA as como tambin a los aranceles a la importacin (DAI) y a la imposicin selectiva al consumo contribuyo a que fuesen llamados la industria fiscal, debido al peso (en cascada) del conjunto de esos impuestos.

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Este grupo comprende a los derivados del petrleo, las bebidas alcohlicas (incluyendo cervezas), las bebidas gaseosas y los tabacos. La base de este tipo de impuestos es, en trminos generales, el consumo, lo cual implica que se aplican tanto a la produccin domstica como a las importaciones, otorgndose su reembolso en la exportacin Se destaca en este periodo la importancia recaudatoria del gravamen sobre el petrleo y sus derivados, que individualmente constituyo hasta 1999 la mayor fuente recaudatoria del pas (seguido del IVA sobre bienes domsticos). A diferencia de los bienes de la industria fiscal, todos ellos gravados por el IVA, no ocurre lo mismo con los derivados del petrleo, que est sujeto a un solo impuesto conglobado. El carcter de bienes exentos en el IVA que tienen el petrleo y derivados, excluye la posibilidad de utilizar los crditos por el IVA pagado por los insumos durante el proceso de produccin y por tanto se produce el encarecimiento de los costos de produccin. Al mismo tiempo, quienes utilizan estos bienes (derivados del petrleo) como insumos no pueden acreditar sus compras de estos bienes, por lo cual se encarecen los costos de produccin de toda la economa. La recaudacin del Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) se expandi a una tasa de 201%, inferior a la tasa de crecimiento de la recaudacin impositiva global, razn por la cual su peso relativo dentro de esta se redujo desde un 27.5% en 2002 hasta un 24.2% en 2010. Debido que la recaudacin de este impuesto aumento por encima del crecimiento del PIB a precios corrientes, al compararlo con este, encontramos que se increment desde un 3.7% del PIB en 2002 al 4.6% en 2010. Su elasticidad global o tax bouyancy expost con respecto a las variaciones del PIB a precios corrientes ascendi a 1.4, frente a apenas 0.7 en el periodo anterior. Este incremento en la elasticidad de la recaudacin del ISC, sin embargo, no reflejo un incremento uniforme en la elasticidad de la recaudacin de todos sus componentes. As, mientras la recaudacin del ISC sobre los derivados del petrleo exhibi una elasticidad de apenas 0.7 y elasticidad de la recaudacin del ISC sobre los bienes de la Industria Fiscal fue de solo 0.8 una elasticidad por debajo de 1 implica que la recaudacin de ambos creci por debajo del crecimiento del PIB nominal -, la elasticidad de la recaudacin del ISC sobre las importaciones fue altsima, incrementndose hasta un 5.2 desde 1.4 en el periodo anterior. Esto significa que durante este periodo se produjeron cambios fundamentales en la estructura de la recaudacin del ISC. En efecto, la recaudacin del ISC sobre derivados del petrleo vio reducir drsticamente su participacin dentro de la recaudacin global del ISC, desde un 66.1% de la misma en 2002 hasta un 48.7% en 2010. Por su parte la recaudacin del ISC sobre los bienes de la Industria Fiscal redujo su participacin desde un 25.2% de la recaudacin total del ISC en 2002 hasta un 20.5% en 2010. Por el contrario, la recaudacin del ISC sobre las Importaciones incremento su peso relativo de manera muy fuerte, pasando de representar apenas un 8.8% de la recaudacin del ISC en 2002 hasta un 28.1% de la misma en 2010. El ISC sobre las Importaciones pas de representar un 0.3% del PIB en 2002 a un 1.1% del PIB en 2010, para un incremento de 0.8 puntos del PIB, contribuyendo a explicar por s mismo un 16% del incremento de la presin tributaria en 5 puntos del PIB (constituyndose en el tercer gran

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contribuyente a dicho incremento: los otros dos fueron el IR con un 66% y el IVA importado con un 26%)

El ISC que grava los derivados del petrleo (combustibles) asume la forma de un monto fijo en dlares por galn, de manera que, al haber crecido el PIB en dlares a una tasa promedio anual de ms de 6.1% entre 2002 y 2010, mientras el monto del impuesto por galn se mantena invariable, el aumento de las ventas no ha sido suficiente para impedir que la recaudacin cayese como porcentaje del PIB. El ISC que grava los bienes de la Industria Fiscal (bebidas gaseosas, jugos enlatados, licores y cerveza, cigarrillos) es, por el contrario, un impuesto ad-valorem (representa un porcentaje del valor del bien), de manera que su cada como porcentaje del PIB podra explicarse, quiz, por la baja elasticidad-ingreso de este tipo de bienes. La recaudacin del ISC sobre las importaciones (importaciones de bienes catalogados como suntuarios) aumento de manera significativa como porcentaje del PIB debido, en primer lugar, al hecho de que en la Ley de Equidad Fiscal se redujo la dispersin de las tasas sobre los bienes que grava, pero se increment el promedio de las tasas, y en segundo lugar, debido a la elevada elasticidad-ingreso del tipo de bienes gravados (bienes catalogados como sunturarios). La necesidad de una imposicin progresiva al consumo de los sectores ubicados en los tramos superiores de ingreso, adems de la desgravacin o exencin de los bienes de consumo bsico, es una de las vas ms frecuentemente utilizadas para compensar en alguna medida la regresividad de un sistema tributario que descansa en demasa en la tributacin indirecta. En el caso de Nicaragua. para compensar - al menos parcialmente - la regresividad de un sistema tributario que descansa de manera excesiva en la tributacin indirecta, en el caso del IVA se han mantenido exentos los productos de la canasta bsica. Existe adems este Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) sobre bienes suntuarios, los cuales resultan ser predominantemente importados.

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La recaudacin importacin:

de

los

aranceles

la

Finalmente, la recaudacin de los aranceles sobre la importacin creci a una tasa de apenas 78.5% en el periodo 2002-2010, muy por debajo de la tasa de crecimiento de la recaudacin tributaria global y del PIB a precios corrientes, por lo cual su participacin dentro de la recaudacin total se redujo desde un 8% en 2002 a un 4.2% en 2010, y como una fraccin del PIB disminuyo desde un 1.1% del PIB en 2002 al 0.8% del PIB en 2010. La elasticidad global o tax bouyancy expost de la recaudacin de este impuesto con respecto a la variacin del PIB a precios corrientes fue de apenas 0.56. Sin embargo, es de hacer notar que entre 2002 y 2006 la bouyancy de los impuestos arancelarios fue, en trminos gruesos, de 1.1, y la recaudacin de este impuesto se mantuvo fundamentalmente invariable como porcentaje del PIB, representando alrededor de un 1.1% del PIB tanto en 2002 como en 2006. Esto estara indicando que, en 2002-2006 la desgravacin arancelaria habra sido contrarrestada, en su impacto sobre la recaudacin, por el fuerte crecimiento experimentado por las importaciones en este periodo. Es solo a partir de 2007 que inicia la disminucin de la elasticidad global o tax bouyancy expost de la recaudacin arancelaria, la cual pasa de 1.1 en 2006 a 0.8 en 2007 a 0.7 en 2008 y termina situndose en 0.56 en 2010.

1.4. CUAL ES LA RAZN DE LA BRECHA RECAUDATORIA CON RESPECTO A LOS PASES DE LA OCDE?

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Cuando comparamos el nivel y la composicin de la recaudacin tributaria de Amrica Latina con los prevalecientes en los pases de mayor desarrollo, no solo resulta claro que estos ltimos exhiben, en general, niveles mucho ms elevados de carga tributaria que los pases de la regin. Si adems se desglosa el nivel de recaudacin tributaria en sus principales componentes, se podr notar que la brecha recaudatoria entre pases los desarrollados de la OCDE y los latinoamericanos no es tan marcada en los impuestos indirectos. En efecto, los impuestos a bienes y servicios (indirectos) en los pases de la OCDE alcanzan un promedio equivalente al 11.3% del PIB, mientras en los pases de Amrica Latina el promedio alcanza a un 9.6% del PIB. En Nicaragua, los impuestos indirectos alcanzan a representar un 12.3% del PIB. De esto se desprende que la principal causa de la menor carga tributaria en la regin est dada por la baja recaudacin, en trminos del PIB, de los impuestos directos (a la renta y a la propiedad). En promedio, la carga tributaria directa de los pases desarrollados se sita en casi 10 puntos del producto por encima de la de Amrica Latina. Es as que mientras en los pases de la OCDE los impuestos directos los impuestos sobre la renta, las ganancias y la propiedad representan un 15.3% del PIB (16.34% en la Unin Europea), en Amrica Latina apenas alcanzan a representar un 5.6% del PIB. En Nicaragua en 2010 representaron el 6.1% del PIB. Ms an, la recaudacin proveniente de impuestos a los ingresos y al patrimonio (en relacin al PIB) en Amrica Latina es la ms baja del mundo, incluso los pases africanos recaudan, en promedio, ms que los latinoamericanos por estos conceptos. Ahora bien, si analizamos ms de cerca la recaudacin de impuestos directos, nos encontraremos con que diferencias ms agudas se dan en la imposicin sobre la renta de las personas naturales o fsicas. En la imposicin sobre la renta de las empresas o personas jurdicas las diferencias no son tan radicales como en la imposicin sobre la renta de las personas fsicas. En efecto, en los pases de la OCDE, el impuesto sobre la renta de las personas fsicas o naturales aporta un promedio equivalente al 11% del PIB, mientras el impuesto sobre la renta de las empresas representa alrededor del 3.6% del PIB. En Amrica Latina la recaudacin del impuesto sobre la renta personal alcanza apenas el 1.7% del PIB, en tanto que el impuesto sobre la renta empresarial representa un 3.9% del PIB, no muy alejado del nivel que alcanza en los pases desarrollados. En Nicaragua, el impuesto sobre la renta de las empresas represento el 3.9% del PIB en 2007, mientras que el impuesto sobre la renta de las personas naturales solo fue equivalente a un 1.7% del PIB.

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La conclusin a la que se puede arribar es que la brecha o diferencia en los niveles de imposicin entre ambas regiones se encuentra, entonces, en el pobre desempeo de la imposicin a la renta que caracteriza a nuestros pases, y particularmente, en el hecho de que la imposicin personal a la renta exhibe un rendimiento extremadamente bajo. Resulta evidente que el impuesto a la renta personal debe encabezar cualquier esfuerzo para aumentar la recaudacin debido a su participacin desusadamente baja en la carga tributaria total, en condiciones en que el ingreso del 10% de la poblacin de mayores supera en promedio el 40% del ingreso total.

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2. ANALISIS DE LOS PILARES PRINCIPALES DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA ACTUAL

La actual estructura de la recaudacin tributaria nicaragense est cada vez ms centrada en lo que Barreix y Roca (2007) han denominado los dos pilares principales de los sistemas tributarios contemporneos, el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre la Renta, y en dos impuestos complementarios el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) y los aranceles a la importacin.

A continuacin se analizan las debilidades que pueden detectarse en el diseo y la aplicacin de los dos grandes pilares de nuestro sistema tributario, el Impuesto sobre la Renta (IR) y el Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) con el propsito de determinar las posibles modificaciones en su diseo que puedan contribuir a hacer nuestro sistema tributario ms eficiente y equitativo. Los otros dos impuestos complementarios, el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) y los aranceles aduaneros, por su propia naturaleza y caractersticas, desempearan un papel cada vez menor en el sistema tributario.

1.5.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (IR)

El impuesto sobre la renta (IR) grava los ingresos de fuente nicaragense de las personas naturales (con una tasa progresiva con seis tramos, el primero est gravado a un tipo cero y llega hasta los C$ 50,000 crdobas anuales, mientras que al ltimo se le aplica una tasa marginal del 30% a partir de C$ 500,000 crdobas) y de las personas jurdicas (con una tasa uniforme de 30%) y permite descontar de la base imponible los gastos incurridos para obtenerla.

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El impuesto a la renta de Nicaragua utiliza el principio de fuente o territorial, es decir se aplica a las rentas cuya fuente est localizada en su territorio sin importar la nacionalidad o domicilio de quienes las obtienen. La definicin del concepto de renta en la legislacin determinar el mayor o menor grado de adecuacin del impuesto al criterio de capacidad contributiva o capacidad econmica 11/, como criterio directriz para distribuir la carga tributaria y, de esta manera, aproximarse, si as se deseara, al principio de equidad fiscal. Si la finalidad perseguida por el impuesto a la renta personal es la de distribuir la carga tributaria de forma equitativa, promoviendo una mejora en la distribucin del ingreso, la definicin de renta, es decir, de la materia en base a la cual se aplicar el impuesto adquiere especial relevancia. La definicin de renta en la legislacin nicaragense se acerca la definicin clsica de Haig-Simons de consumo ms los cambios netos en la riqueza de las personas en el periodo fiscal 12/. Esta definicin abarca todos los ingresos recibidos y los devengados por el contribuyente durante el ao gravable, en forma peridica, eventual u ocasional, sean stos en dinero efectivo, bienes y compensaciones provenientes de ventas, rentas o utilidades, originados por la exportacin de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el pas, prestacin de servicios, arriendos, subarriendos, trabajos, salarios y dems pagos que se hagan por razn del cargo, actividades remuneradas de cualquier ndole, ganancias o beneficios producidos por bienes muebles o inmuebles, ganancias de capital y los dems ingresos de cualquier naturaleza que provengan de causas que no estuviesen expresamente exentas en la ley. En este sentido, la base del impuesto es la renta en su sentido ms amplio, abarcando la prctica totalidad de fuentes de renta y la disponibilidad de nuevos recursos econmicos obtenidos por los contribuyentes en un determinado perodo, adecundose al criterio de capacidad contributiva o capacidad de pago, como criterio directriz para distribuir la carga tributaria y, de esta manera, aproximarse, si as se deseara, al principio de equidad fiscal. Se parte del criterio de que la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes est representada por su ingreso o renta total, la que se obtiene sumando las diferentes fuentes de renta y de nuevos recursos de cada contribuyente. Una persona no es ms o menos rica que la otra debido a cada a sus diferentes fuentes de renta por separado, sino por el conjunto o la totalidad de las mismas. La capacidad contributiva se mide entonces totalizando o agregando el conjunto de fuentes de renta de cada contribuyente, para determinar la verdadera magnitud de su renta total. ya

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/ El principio de la capacidad econmica se refiere al deber u obligacin de toda persona de contribuir a sufragar los gastos pblicos con arreglo a su nivel de riqueza. 12 / Esto no quiere decir que la renta del individuo que el impuesto pretende gravar se cifre sumando el consumo que ste haga en el perodo y la variacin neta experimentada a lo largo del mismo por su patrimonio. Lo que realmente esta expresin nos est indicando es que, dado que la medida ms adecuada de la capacidad de pago del individuo nos la proporciona su poder econmico o potencial de consumo, lo que realmente debe graduar la carga del impuesto son todas aquellas entradas o ingresos que se traduzcan o se puedan traducir en consumo del ejercicio, ya sean flujos (rendimientos) o cualquier otro tipo de acrecentamiento neto de capacidad econmica obtenido a lo largo del perodo como consecuencia de no aplicar en consumo, y por lo tanto ahorrar (variacin de su patrimonio), la totalidad de los ingresos del mismo.

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que refleja en forma ms integral la capacidad de pago que puede manifestar la disponibilidad de riqueza obtenida por una persona en un determinado perodo de tiempo. Sin embargo, la amplitud de las deducciones permitidas y el elevado nmero de exenciones limitan la amplitud de la base imponible y, junto a los tratamientos cedulares a determinados tipos de renta, que desvirtan el carcter global del impuesto, entran en contradiccin con los principios de generalidad de los tributos y de equidad horizontal y vertical. Como resultado, las tasas de recaudacin efectiva del impuesto son extremadamente reducidas. De acuerdo con Sabaini (2005) en el caso de Nicaragua, la tasa efectiva de personas naturales (calculada como el total de impuestos sobre el total de la renta bruta) en el perodo julio 2000 / junio 2001 alcanz al 1,4% cuando la tasa marginal mxima era de 25%, mientras que para las sociedades dicha tasa fue de 1,1%. Para mejorar el flujo de caja del fisco, se ha introducido un sistema de retenciones y anticipos como formas de pago del impuesto. Existe un sistema de anticipos por el cual las personas jurdicas deben adelantar el 1% de sus ingresos brutos , y los retenedores del ISC el 30% de sus beneficios - el cual a raz de la reforma tributaria de Diciembre de 2009 solo se aplica a las empresas exceptuadas del pago del Impuesto pago Mnimo -, y se efectan retenciones sobre la venta de bienes y servicios gravados (incluyendo servicios profesionales) A los asalariados se les retiene el impuesto en la fuente, directamente de las planillas. En la reforma tributaria de 2003 se introdujo adems el sistema de retenciones definitivas. La mayor parte de los ingresos recaudados (alrededor del 80%) mediante el IR han provenido de retenciones y anticipos. Slo alrededor del 20% se origina en las declaraciones juradas. Gmez-Sabaini (2003) seala que las alzas en las tasas de los anticipos y retenciones convirtieron a los mismos en la prctica en un pago mnimo y final del tributo ya que la elevacin de los niveles de anticipos y retenciones no ha incrementado el impuesto global anual, lo que se constata en el bajo nivel de las declaraciones juradas.

El IR que grava la Renta de las Empresas:

El impuesto sobre la renta que grava los beneficios empresariales, o la renta neta de las personas jurdicas, forma parte del mismo impuesto sobre la renta que grava la renta personal, sin estar separado jurdicamente como un impuesto aparte. Como hemos visto, la renta neta de las empresas est sujeta a una tasa uniforme o lineal del 30%. Existe un pago mnimo equivalente al 1% del valor de los ingresos brutos de las empresas excepto durante los tres primeros aos de inicio de sus operaciones mercantiles, siempre que la actividad haya sido constituida con nuevas inversiones, excluyndose las inversiones en adquisiciones de activos o derechos pre-existentes, los contribuyentes cuya actividad est sujeta a precios de venta controlados o regulados por el Estado, las inversiones sujetas a un plazo de maduracin de sus proyectos y aquellas que, previa comprobacin de la DGI, no realizan actividades econmicas. Al momento de liquidar el impuesto, el pago corresponder al monto que resulte mayor, al comparar el valor que resultara de aplicar la tasa del 30% a la renta neta gravable, por un lado, y el correspondiente al 1% del valor de los activos netos, por el otro. As, la tributacin a la renta de

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personas jurdicas en Nicaragua mantiene dos regmenes distintos, en los que uno acta como mnimo del otro. La tasa del 30% sobre la renta empresarial es consistente con el promedio regional centroamericano y latinoamericano, aunque se sita moderadamente por encima del promedio de los pases de la OCDE.

TASA DEL IMPUESTO DE LA RENTA DE EMPRESAS O SOCIEDADES

Sin embargo, cabe remarcar que lo que ha hecho posible una reduccin de las tasas en los pases desarrollados, ha sido una significativa ampliacin de las bases mediante la drstica reduccin de las deducciones y exenciones admitidas. En Amrica Latina, por el contrario, se ha reproducido la tendencia a reducir las tasas, pero no la de reducir las deducciones y exenciones admitidas. En

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Nicaragua, desde que en 2003 se plante iniciar el desmantelamiento del sistema de exoneraciones y exenciones, por el contrario aumento el nmero de leyes que las otorgan. Si bien la tasa del impuesto es moderadamente alta, la tasa efectiva del impuesto 13/ es extremadamente reducida. En 2007 la tasa efectiva correspondi a 1.75%, en marcado contraste con la tasa nominal del 30%. En lo que respecta a las deducciones, la relacin entre la renta neta gravable y la renta bruta de las personas jurdicas arroja que apenas un 2.2% de la renta bruta, una vez que se efectan las deducciones permitidas, constituye renta neta, que es la base imponible del tributo. Este reducido porcentaje (la renta neta imponible representa slo el 2.2% de la renta bruta, el 97.8% de esta corresponde a deducciones, estara indicando problemas en la amplitud de la base gravada ya que, a la vez que se define al impuesto sobre un concepto amplio de renta posteriormente se vaca de contenido al mismo mediante generosas deducciones y exoneraciones. Al mismo tiempo podra estar indicando una sobreestimacin de los costos y gastos deducibles presentado por las empresas. Esto indicara falta de una adecuada fiscalizacin. El enorme grado de evasin que se produce en trminos de este impuesto, amplia todava ms la brecha entre la recaudacin potencial y la recaudacin efectiva del mismo.

Un oneroso sistema de exenciones y exoneraciones

En efecto, el Impuesto sobre la Renta empresarial se caracteriza por una tasa efectiva muy baja debido a que est sujeto a regmenes especiales que otorgan un conjunto de exoneraciones subjetivas, fundamentalmente a las empresas instaladas en zonas francas, y a sectores protegidos y/o promovidos, especialmente en la agricultura, la minera y el turismo, y a la proliferacin de numerosos tratamientos preferenciales que favorecen a los grandes grupos econmicos.
DAI
Zonas francas Turismo Sector agropecuario (IR - Especial en Bolsa) Forestal (proyectos) Pesca Pequea empresa Exportaciones (Crdito del 1.6% + Tasa Cero) Exportaciones bajo la ley de admisin temporal Inversiones en hospitales Inversiones en sector energa Transporte pblico (cooperativas) Sector industrial exento exento exento exento exento exento no exento exento exento exento exento algunas exenciones

ISC
exento exento exento exento exento exento no exento exento exento no exento exento algunas exenciones

IVA
exento exento exento exento no exento exento no exento exento exento exento exento algunas exenciones

IR
exento exento (%) no exento exento (%) no exento no exento no exento no exento algunas exenciones algunas exenciones exento no exento

Regmenes tributarios especiales de incentivo a la inversin y las exportaciones El fomento de las exportaciones ha estado ms relacionado con la atraccin de inversin extranjera bajo el rgimen de Zonas Francas para la exportacin que con la reorientacin hacia las exportaciones de recursos productivos originalmente destinados al abastecimiento del mercado interno y regional. En ese sentido, la
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/ Las tasas efectivas son aquellas que consideran no slo la tasa legal del impuesto a la renta de las empresas sino, adems, las disposiciones de la legislacin que determinan la base imponible del impuesto, de modo que reflejan la carga tributaria efectivamente soportada.

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estrategia de insercin de los pases centroamericanos en la economa mundial fue, y todava es, una estrategia centrada en la atraccin de inversin extranjera, el aprovechamiento de la abundancia y bajo costo de la mano de obra, as como en el acceso preferencial al mercado de los Estados Unidos, basndose en la promocin del establecimiento de empresas extranjeras en las Zonas Francas. Por el contrario los incentivos a las exportaciones han de ser generales, y el propsito de un rgimen tributario de promocin de exportaciones ha de ser mejorar la rentabilidad relativa de la produccin exportable, e incentivar la reasignacin ms general de recursos hacia esta actividad, en vez de sencillamente premiar el establecimiento de enclaves de inversin extranjera. Incluso, como se ha visto, ha sido cuestionado el valor de los incentivos tributarios como medio para atraer la inversin extranjera. Con relacin a las empresas operadoras, los beneficios tributarios ms significativos son los siguientes: exencin del 100% del impuesto a la renta durante 15 aos; exencin de los DAI correspondientes a las maquinarias, equipos, herramientas, etc. necesarios para el funcionamiento de la Zonas Francas; exencin del impuesto de timbres; exencin total de impuestos indirectos, de venta o selectivos al consumo; y exencin de impuestos municipales. Respecto de las empresas usuarias, la exencin del impuesto a la renta se limita a los 10 primeros aos, luego de los cuales las empresas deben pagar 60% del IR correspondiente. Tambin estn exonerados de los DAI por la introduccin al pas de materias primas, materiales, equipos y maquinarias, y equipo de transporte necesarios para el funcionamiento normal de las empresas en las Zonas Francas. Adems, se considera como exportacin toda venta de materias, mercancas y servicios que sean internados desde el territorio aduanero nacional a la zona franca.

Paralelamente al rgimen de zonas francas, existe otro rgimen que otorga beneficios tributarios para fomentar las exportaciones, el denominado rgimen de admisin temporal para el perfeccionamiento activo. Este rgimen establece un mecanismo para la suspensin del pago o devolucin de impuestos y derechos sobre la importacin de mercancas o la compra local de las mismas, o que graven el ingreso bruto, con la condicin de que sean sometidas a un proceso de transformacin o elaboracin posterior con el propsito de ser exportadas. Pueden adscribirse a este rgimen aquellas empresas que exporten de manera directa o

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indirecta un mnimo de 25% de sus ventas totales y con un valor exportado no menor a 100,000 pesos centroamericanos actuales. Este rgimen considera adems a las ventas a empresas de zonas francas como una actividad exportadora por lo que una persona natural o jurdica que efecte ventas de mercaderas a estas empresas puede importar libre de derechos materias primas y dems insumos para ser elaborados en el pas y posteriormente vendidos a las empresas usuarias de las zonas francas. Por su parte, la ley de incentivos tursticos define a los beneficiarios de una manera sumamente amplia, cubriendo no slo los servicios de la industria hotelera, sino adems a los sitios o reas de inters turstico, al transporte en sus distintas modalidades, a los servicios de alimentos o bebidas, a las inversiones en filmacin de pelculas, a los arrendamientos de vehculos, inversiones en infraestructura y desarrollo de artesanas, as como microempresas del sector. Las exenciones tributarias se extienden a prcticamente todo el abanico de tributos existentes. En sntesis, el rgimen vigente es suficientemente amplio como para definir que, tanto las inversiones, como las compras realizadas y las rentas generadas en este sector, el cual a su vez se define con una amplitud muy extensa y de una manera ambigua, y sujeto a una gran poder discrecional de las autoridades en la determinacin de qu actividad califica y cual no, han quedado prcticamente fuera del esquema tributario del pas. De no limitarse la extrema amplitud y generosidad de este rgimen, el mismo tendr un fuerte impacto en las finanzas pblicas, ya que a travs del mismo se ha constituido un rea de exclusin tributaria que, de no limitarse, impactar fuertemente en la captacin de recursos tributarios.

Aporte del Estado al costo de invertir en diversos sectores: el Estado como socio tonto.
Artana (2005) llevo a cabo el ejercicio de determinar la cuanta del aporte estatal, a travs de estos beneficios tributarios, al costo de inversin en diversos sectores se sugiere una metodologa de estimacin que trata de aproximar el valor presente de los beneficios recibidos y relacionarlo con el monto de la inversin. De esa manera se obtiene una aproximacin bastante cercana a cunto aporta el Estado al costo de invertir en un determinado sector o regin. El Cuadro ilustra esta estimacin para diferentes regmenes de incentivos vigentes en Nicaragua (Daniel Artana, Evaluacin reciente de La Recaudacin Tributaria, Gastos Fiscales y Proyecciones Fiscales, Managua, Noviembre de 2005)

Para ello se ha supuesto un proyecto de inversin tipo que se financia en un 60% con fondos propios y que en ausencia de beneficios tributarios obtendra un retorno de 10% real al ao. El ejercicio consiste en simular

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el impacto sobre el flujo anual de los incentivos fiscales y obtener el aporte del estado como la diferencia entre el valor presente de los flujos netos que acrecen al inversor en uno y otro caso, ms los beneficios directos que recibe por su aporte de capital al proyecto (por ejemplo, la reduccin en su IR que le genera la inversin en un sector promovido). As se obtiene que el subsidio estatal por la va de gastos tributarios oscila entre 7% de la inversin total para el caso de los regmenes de hidrocarburos y energa geotrmica, y 60% de la inversin para el caso de turismo. Debe reiterarse que esta metodologa mide el aporte del Estado como una suerte de socio tonto ya que contribuye con un porcentaje del costo de la inversin pero no recibe ninguna participacin en las utilidades.

Caben adems serios interrogantes sobre la eficacia del diseo de estos incentivos tributarios. En el enfoque neoclsico, la tributacin influye en el costo del capital y ste es el principal determinante del nivel de inversiones. De acuerdo con este enfoque, disminuir el costo del capital a travs, por ejemplo, de beneficios tributarios implicara un incremento de la inversin dada la elasticidad de la misma respecto al costo del capital. De este enfoque se desprende que los beneficios tributarios ms efectivos seran aquellos que directamente reducen el costo de invertir (costo del capital) deducciones por inversin, crditos fiscales por inversin y depreciacin acelerada, los cuales predominan en los pases desarrollados, y que resultaran superiores a la exoneracin del impuesto sobre la renta, que constituye el tipo de incentivo predominante en Amrica Latina (Roca, 2010). Por otra parte, la justificacin de los beneficios tributarios suele ser la internalizacin de las externalidades positivas o derrames (spillovers) que estaran asociadas a la nueva inversion, como, por ejemplo, inversiones en investigacin y desarrollo, transferencias de tecnologa a otros sectores de la economa y aumento de la calidad de la fuerza de trabajo. Sin embargo, los sectores hacia los que se orientan estos beneficios se caracterizan por limitados encadenamientos intersectoriales, y por tanto no generan efectos multiplicadores significativos, y se caracterizan por la escasa o nula generacin de externalidades tecnolgicas. Si estas existieran, por lo dems, su materializacin requerira la existencia de una fuerza de trabajo suficientemente calificada, capaz de asimilar el conocimiento y la tecnologa, y en ausencia de tributacin de los sectores ms redituables y dinmicos, no ser posible efectuar las inversiones necesarias para desarrollar esta capacidad. Se suele mencionar dentro de estas externalidades positivas, sobre todo en la esfera poltica, el empleo (los salarios pagados por los inversores favorecidos), las compras locales, los intereses pagados en moneda local y las divisas generadas (exportaciones). Sin embargo, los salarios y las compras locales son, por el contrario, costos del proyecto, porque utilizan recursos reales. Afirmar que son beneficios equivale a suponer que en el corto plazo no habra demanda para ellos, lo cual no es correcto cuando se est evaluando proyectos que reciben beneficios tributarios por varios aos (10 y ms). Tambin equivale a suponer que el precio social del trabajo y de las materias primas es cero. Finalmente como sealan Mafini y Marenzi (2008), este tipo de incentivos generalizados no garantizan flujos de capital en inversiones de alto valor agregado, sino que han servido para atraer invesiones dirigidas a la explotacin minera de los recursos naturales, o al aprovechamiento de una fuerza de trabajo barata o en la adquisicin de empresas ya existentes. La atraccin de inversiones

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de alto valor agregado y con externalidades positivas importantes requiere caractersticas especficas como el nivel educativo de la fuerza de trabajo, la disponibilidad de infraestructura adecuada, el desarrollo de las cuales requiere de inversiones que no podrn si la recaudacin se encuentra limitada por el tipo de incentivos masivos y generalizados que se han descrito

Un problema fundamental: los altos niveles de evasin

Adems de los enormes agujeros representados por el sistema de exenciones y exoneraciones, que saca fuera del sistema tributario a sectores enteros de la economa y facilita todo tipo de operaciones entre partes relacionadas, encaminadas a evadir o minimizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, otro problema central de este impuesto est relacionado con los fuertes niveles de evasin y elusin. En Nicaragua no se han efectuado estudios para determinar los niveles de evasin de este impuesto. Sin embargo, un estudio reciente sobre evasin del impuesto sobre la renta en Amrica Latina encuentra niveles de evasin considerables, que oscilan entre un 46% y un 65%.
Presin Tributaria 1Recaudacin Terica IRPJ(en Recaudacin porcentajes Efectiva del IRPJa Brecha PIB) 2 3 Tasa de Evasin (%) En porcentajes del PIB Argentina (2005) 27,2 8,0 4,0 4,0 49,7 Chile (2003) 18,8 4,8 2,5 2,3 48,4 El Salvador (2005) 14,2 4,3 2,1 2,2 51,0 Ecuador (2005) 14,9 6,8 2,4 4,4 65,3 Guatemala (2006) 12,1 7,6 2,8 4,8 62,8 Per (2006) 16,7 10,2 4,9 5,2 51,3 Mxico (2004) 10,3 3,2 1,7 1,5 46,2 FUENTE: Gmez-Sabaini, Juan Carlos, et al (2010): Pas (ao)

En Nicaragua los altos niveles prevalecientes de evasin y elusin14/ se estaran reflejando en el hecho de que las tasas de rentabilidad que declaran las empresas son excesivamente bajas, inferiores a la tasa de crecimiento real de la economa, y por debajo tambin de la tasa de inters y la tasa de inflacin. Garcimartn y Daz de Sarralde (2008) expresan que: la tasa media de beneficios para las empresas que tienen un resultado positivo en su declaracin es muy baja: el 6.4% de los ingresos y el 5.3% de los activos. Para el total de empresas es an inferior, el 2.2% y el 1.8% respectivamente. Se trata de cifras poco crebles, inferiores tanto al crecimiento real del PIB (3.9% en 2006), como a la inflacin (8.6%), como a las tasas de inters (5.06% en promedio de los depsitos). Posiblemente estos datos son el reflejo de las estrategias fiscales encaminadas a la ocultacin de beneficios. Por otro lado tambin resulta llamativo que los ingresos totales de las empresas sean el 83% de sus activos; parece una cifra excesivamente elevada, lo cual tambin puede deberse a la infravaloracin de estos ltimos con el fin de reducir el pago de impuestos La renta empresarial evadida no es tampoco gravada posteriormente en la renta personal de los socios. De este modo, el argumento contra la doble imposicin pierde gran parte de validez.

14 / La elusin se refiere al uso de resquicios o ambigedades de la ley, eludindose el pago de impuestos de una manera legal.

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Estos autores agregan que:Dado que las rentas del capital prcticamente no tributan en el impuesto sobre la renta personal, y si tributaran deberan hacerlo, con toda probabilidad, a la tasa marginal mxima, que es equivalente a la actual tasa societaria, puede considerarse que el impuesto sobre la renta empresarial acta en todo caso un como mecanismo de retencin para las rentas del capital, pero no realiza un aporte positivo neto propio a la contribucin de estas rentas . Por lo tanto, en su conjunto, estas rentas y rendimientos del capital, que estn concentradas en los estratos de mayores ingresos de la sociedad, prcticamente no son alcanzadas por el impuesto sobre la renta personal, mientras tambin evaden en gran medida el impuesto sobre la renta societario, o se ven favorecidas por el sistema de exoneraciones y exenciones y de tratamientos preferenciales existente. Los niveles de evasin y elusin de este impuesto se reflejaron en el hecho de que, durante las discusiones de la reforma tributaria de 2003, se puso de manifiesto que el 60% de las empresas tena 8 aos de no pagar el IR, porque declaraban perdidas de manera sistemtica.

El rgimen de pago mnimo como medida anti-evasin

En la reforma de 2003 se introdujo un pago mnimo definitivo del 1% sobre el valor bruto de los activos de las empresas, excepto para aquellas con activos inferiores a US$ 150 mil, las empresas durante los tres primeros aos de sus operaciones mercantiles y aquellas que, previa comprobacin de la DGI, no realizan actividades econmicas. Por otro lado, el pago mnimo para las entidades financieras se estableci en el 0.6% del saldo promedio mensual de los depsitos. Al momento de liquidar el impuesto, se pagara el monto que resultara mayor al comparar el valor del 1% sobre activos brutos con la aplicacin de la tasa del 30% sobre la renta neta. Ms que representar un nuevo impuesto sobre los activos, se introdujo como un mecanismo para aliviar el problema de la evasin en el IR, generado por la declaracin fraudulenta de prdidas por parte de las empresas. En la reforma tributaria de Diciembre de 2009 este pago mnimo se sustituy por el 1% sobre los ingresos brutos de las empresas, que se cobrara bajo la forma de un anticipo mensual. El antiguo anticipo mensual del 1% a cuenta del IR solo estarn obligados a pagarlo los sujetos exceptuados del pago mnimo definitivo. La industria fiscal y/o los responsables recaudadores del ISC, pagarn sus anticipos del IR en base a sus utilidades mensuales multiplicada por la alcuota del IR. De igual forma que el antiguo pago mnimo del 1% sobre activos, se pagara en concepto de IR el monto que resultase mayor al comparar el valor del 1% sobre ingresos brutos con la el resultante de aplicar la tasa del 30% sobre la renta neta. Dado que en gran parte de los casos el Impuesto Pago Mnimo sobre los ingresos brutos seria mayor que el 30% sobre la renta neta en la prctica sustituira, en gran medida, al propio impuesto sobre la renta neta de las empresas. Este "Impuesto pago Mnimo" representa, adems, una especie de impuesto sui-generis sobre las ventas con un efecto "en cascada", puesto que, al contrario del IVA, no permite acreditar el impuesto pagado por las compras de los insumos. Por lo tanto, en la medida en que las empresas puedan trasladar este impuesto a travs del precio, a lo largo de la cadena de produccin e intercambio, esto

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encarecera de manera multiplicativa los costos de produccin de cada eslabn de la cadena, al gravar los bienes y servicios que adquiera como insumos. Por su parte, cada empresa trasladara hacia adelante, en el precio, tanto el impuesto que recay sobre los insumos adquiridos, que impacta sobre sus costos, como el impuesto que cada una deber aplicar sobre el precio de venta del bien o servicio producido o comercializado (el cual volver a gravar de nuevo el impuesto que ya recay sobre los insumos). Las empresas se trasladaran este impuesto entre s, unas a otras, a travs de los encadenamientos intersectoriales, gravando sucesivamente tanto los insumos como el valor bruto, y finalmente, con un efecto de "bola de nieve" o "de cascada", esta acumulacin de impuesto sobre impuesto ira a recaer sobre el consumidor final, con un efecto regresivo. La base gravable de este impuesto es la misma que la del Impuesto Municipal sobre Ingresos (IMI) que grava con el 1% los Ingresos Brutos de las actividades econmicas. La tasa de este impuesto (IMI) fue reducida del 2% al 1%, precisamente porque el mismo equivala a un impuesto sobre las ventas con efectos "en cascada". Es decir, ya existe un impuesto que grava con un 1% los ingresos brutos o ventas de las empresas. Tambin existe otro impuesto que recae sobre las ventas: el IVA Este nuevo impuesto es un impuesto adicional al IVA, y adicional al Impuesto Municipal sobre Ingresos, de manera que el gravamen trasladado al consumidor se vera magnificado por la sobre posicin e interaccin de estos tres impuestos. Este impuesto incentivara adems la importacin de productos terminados de alto valor agregado, en vez de la importacin de insumos para ser procesados en el pas. Al estar gravados los insumos adquiridos con el 1%, y al no poder deducirse el impuesto pagado por los insumos, los productos procesados en Nicaragua se encareceran, debido al efecto en cascada de este impuesto sobre sus costos y precios. Los productos terminados importados, al verse libres de este efecto, estaran en ventaja frente a los productos procesados en el pas. Finalmente, un impuesto a las ventas con efectos en cascada no permite a los exportadores acreditar el impuesto aplicado a los insumos -como si lo hace el IVA--, lo que vendra a afectar la competitividad internacional. En caso de que, debido a la estructura y condiciones del mercado las empresas no pudiesen trasladar este impuesto, el mismo afectara severamente a las empresas con bajo margen sobre ventas o que experimenten perdidas. Esto ocurrira particularmente en el caso de las medianas y pequeas empresas. Mientras menor el margen, mayor ser el porcentaje del mismo que absorber este impuesto. Por otra parte, dado que este impuesto se recaudara mensualmente, afectara el flujo de caja, particularmente de las pequeas y medianas empresas, que padecen de por s de problemas de liquidez y falta de acceso al crdito La introduccin de este tipo de impuestos refleja de manera clara las limitaciones que enfrentan los pases, tanto desde el punto de vista legal como administrativo, de aplicar una estructura impositiva en la cual las tasas nominales o legales estn en consonancia con las tasas efectivas resultantes. Sin embargo, estos sistemas de hecho conducen a la eliminacin del impuesto societario, y convierten al gravamen en un seudo impuesto en cascada.

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Por el contrario, el fortalecimiento del impuesto a la renta requerira ampliar la base imponible del tributo -eliminando exenciones, tratamientos discriminatorios que benefician a ciertos sujetos y/o sectores de actividad- y lograr un cumplimiento voluntario ms elevado, y por sobre las cosas mejorar la capacidad de gestin y control efectivo de las administraciones tributarias. El control de la evasin y elusin tributaria son esenciales, pues es un hecho cierto que ambos fenmenos son una de las principales fuentes de inequidad. En efecto, la evasin lesiona la equidad horizontal, puesto que los evasores terminan pagando menos impuestos que aquellos contribuyentes que, con igual capacidad de pago, deciden cumplir sus obligaciones tributarias. Pero la evasin tambin puede reducir la equidad vertical, sobre todo en los impuestos progresivos a la renta, pues los estmulos a evadir sern mayores mientras ms altas sean las tasas impositivas soportadas. A ello se agrega que las personas de mayores recursos pueden acceder con mayor facilidad a asesoras profesionales que muchas veces promueven estrategias de elusin tributaria o reducen los riesgos del incumplimiento.

Las pequeas y medianas empresas

Garcimartn y Daz de Sarralde (2008) encuentran, por un lado, que el percentil superior de ingresos - es decir el 1% de las empresas con el mayor nivel de ingresos -, representado por 163 empresas grandes, da cuenta del 66% de la recaudacin total del mismo, y que las empresas situadas en los 4 percentiles superiores paga el 80% del impuesto. Por otra parte, encuentran que la distribucin del pago del impuesto est claramente sesgada en contra de las pequeas y medianas empresas, cuya participacin en el pago del mismo es superior a la que le correspondera por su volumen de ingresos.
PARTICIPACION ACUMULADA EN EL IMPUESTO PAGADO POR PERCENTILES DE INGRESO

De all se deriva que un rgimen de IR preferencial y simplificado para las pequeas y medianas empresas, por una parte permitira a la administracin tributaria concentrar sus recursos en el control

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y fiscalizacin de los grandes contribuyentes, y por otra parte, permitira reducir la participacin de las pequeas y medianas empresas hasta un nivel ms compatible con su volumen de ingresos.

Otras deficiencias clave: el impuesto sobre la renta, los precios de transferencia y el principio jurisdiccional territorial o basado en la fuente.
En cuanto a la modernizacin en el diseo del IR sobre las empresas, de manera general la legislacin no ha incorporado normas que estn acordes con la apertura financiera y comercial operada durante la dcada pasada. As, se observa la ausencia de principios en materia de precios de transferencia entre empresas relacionadas, criterios para la deduccin de intereses pagados o capitalizacin dbil, transferencia de utilidades desde y hacia parasos fiscales, y otros mecanismos comnmente utilizados por las empresas transnacionales para reducir su carga tributaria trasladando sus utilidades de un pas a otro. Aqu caben dos precisiones. La primera se refiere al criterio jurisdiccional a aplicar en la tributacin sobre la renta. Para poder reflejar la verdadera capacidad econmica de los contribuyentes, esta debe reflejar no solo la renta de las personas residentes derivada de operaciones efectuadas dentro del pas, sino tambin la derivada de operaciones efectuadas por estas en el exterior. Esto significa transitar del criterio territorial de imposicin sobre la fuente, al criterio de residencia o de renta mundial, que significa que los residentes tributan sobre la totalidad de su renta, sea que esta se obtiene por operaciones dentro del territorio, o en el exterior, es decir, que este criterio permite gravar la capacidad econmica total o verdadera de los contribuyentes. Bajo el actual esquema, a las personas residentes de mayor capacidad econmica les basta con colocar sus fuentes de renta en el extranjero para justificar su no tributacin en Nicaragua. Sin este criterio, el contribuyente de alta capacidad econmica que quiera ubicar sus fuentes de riqueza fuera del pas para no tributar lo puede hacer con apoyo de la Ley. Quien no pueda ubicar sus fuentes fuera, como los trabajadores, seran los que pagan el impuesto. Basta adems con que un gran empresario venda las acciones de sus empresas en el exterior, obteniendo ganancias de capital, para que no tenga que tributar por esta operacin en Nicaragua, porque se efectu fuera del territorio. Cuando se utiliza en concepto de residencia o ciudadana, o de renta mundial, se permite descontar los pagos de IR por los residentes por sus ingresos de fuente exterior hasta el lmite del impuesto nacional que corresponda sobre el ingreso de fuente extranjera. La segunda precisin se refiere a las normativas sobre precios de transferencia. Se denomina precios de transferencia al valor cobrado por una empresa por la venta o transferencia de bienes, servicios o propiedad intangible a otra empresa relacionada. Se trata del precio que se acuerda en una operacin o transaccin entre dos empresas que tienen intereses econmicos comunes, por estar asociadas en el negocio. La necesidad de establecer normativas sobre precios de transferencia se deriva del hecho de que cuando las empresas que negocian estn vinculadas entre s pueden acordar el precio de transferencia en razn de las mayores ventajas que les proporcionen desde el punto de vista tributario.

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Ello implica que el precio de transferencia determina la porcin del monto de ingreso que gana cada una de las partes que intervienen en la operacin. Un cambio en el precio implica la transferencia de una parte de la ganancia de un sujeto a otro y, en operaciones internacionales, ello conlleva a la transferencia de la renta imponible de un pas a otro. En operaciones nacionales, ello puede implicar el traslado de la renta gravable de una empresa gravada por el IR a otra exenta, o la minimizacin de la renta gravable del grupo como un todo. En otras palabras, las operaciones de precios de transferencia y otras operaciones entre partes relacionadas, con el propsito de evadir, eludir o minimizar el pago de impuestos, no se producen solamente entre las diferentes entidades que forman parte de una corporacin transnacional, localizadas en diversos pases y sujetas, por tanto, a diversas jurisdicciones tributarias, o por parte de empresas localizadas en el pas que efectan operaciones con parasos fiscales. Estas operaciones., efectuadas con el propsito de evadir la carga impositiva, son comunes tambin entre entidades que forman parte de un mismo grupo econmico, dentro del propio pas. Por tanto, las normativas sobre precios de transferencia deben se extensivas, tanto a las operaciones externas, como a las operaciones internas, entre partes relacionadas. En este punto, debe remarcarse el hecho de que las exenciones y exoneraciones tributarias generan oportunidades de evasin y/o elusin a travs de operaciones entre partes relacionadas. Manipulando los precios de transacciones entre empresas relacionadas se puede trasladar utilidades desde empresas gravadas a empresas relacionadas exoneradas (precios de transferencia internos). En el mismo sentido, se pueden realizar arreglos financieros entre empresas relacionadas. Por ejemplo, la empresa gravada, que puede deducir intereses, se endeuda artificialmente con la empresa relacionada exonerada, que no paga impuesto sobre la renta por dichos intereses ganados.

La incidencia distributiva de este impuesto

En lo que respecta a la incidencia de este impuesto, cabe decir que, mientras existe consenso en la literatura especializada en trminos que el IVA y los impuestos selectivos al consumo se trasladan al consumidor final y el Impuesto a la Renta de las personas es soportado por la persona fsica gravada (suponiendo inelasticidad en la oferta de trabajo y de ahorro), no existe un consenso tan generalizado respecto a la incidencia econmica del Impuesto a la Renta Empresarial. Como ya hemos visto, bajo determinadas condiciones las empresas tienen la capacidad de trasladar el impuesto, total o parcialmente, hacia atrs (en forma de menores salarios o menores precios a los proveedores) o hacia adelante (hacia los consumidores). Por esta razn, la incidencia de este impuesto no es siempre clara. Quienes efectan anlisis de la incidencia distributiva del sistema tributario, suelen recurrir a diversos supuestos o escenarios de traslacin del mismo. As, en el caso de Nicaragua, Sabaini (2002) construye dos escenarios, uno suponiendo que la carga del impuesto recae sobre el capital, dado que la asumen los patrones o empleadores, y obtiene como resultado que el mismo es progresivo, y otro asumiendo que lo trasladan, en cuyo caso resulta regresivo. En el trabajo de Artana (2004) el impuesto a la renta de las personas jurdicas fue asignado de acuerdo a tres hiptesis alternativas. En la primera (H1) el total de la carga recae enteramente sobre el capital. En la segunda (H2) la carga es en parte trasladada a los precios de los bienes, mientras que en la tercera (H3), parte del gravamen tambin es trasladado al trabajo. En todos ellos el

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impuesto a la renta resulta claramente progresivo, aun cuando parte de la carga de este tributo pueda ser trasladada. Por su parte Roca (2007) opta por dejar deja fuera de su anlisis de incidencia este impuesto, en razn de que no existe consenso general sobre la incidencia econmica de este impuesto. Por tanto, en lugar de realizar supuestos heroicos al respecto se ha preferido descartar su anlisis.

El IR que grava la Renta de las Personas Naturales:

Es importante contar con un impuesto progresivo a los ingresos personales (IR sobre personas naturales). Este impuesto es elstico por su misma naturaleza, ya que con el aumento del producto nacional global puede esperarse que las diferentes categoras de ingreso, que conforman la estructura distributiva del pas, se muevan en sentido ascendente, con aumentos proporcionalmente mayores que el promedio en los grupos de ingresos bajos, con lo cual las personas irn cayendo en tramos superiores de la escala de tasas marginales. Este fenmeno es diferente al del fiscal drag producido por la inflacin, mediante el cual un mismo ingreso real pasa a tener una carga tributaria mayor, al ajustarse el ingreso nominal conforme a la inflacin, aunque el ingreso real no vare. En el primer caso, el incremento de la carga tributaria media es un efecto del propio sistema que obliga a pagar ms porque se gana efectivamente ms, en trminos reales, lo que est de acuerdo con el criterio de equidad que subyace en la intencin del legislador al establecer un impuesto progresivo. En el caso del IR que grava a las personas naturales en Nicaragua, hasta la reforma aprobada en Diciembre de 2009 el primer tramo de la tabla progresiva15/, gravado a un tipo cero, llegaba hasta los 50,000 crdobas, mientras que al ltimo se aplicaba una tasa marginal del 30% a partir de 500,000 crdobas. A pesar de que este impuesto esta supuesto a gravar el ingreso global de todas las personas, ya se trate de rentas del trabajo (salarios), rentas del capital (dividendos, intereses, ganancias de capital, alquileres) o rentas mixtas, de acuerdo con Roca (2007) el IR sobre las personas naturales recaa casi por entero sobre los ingresos de los trabajadores asalariados.
TASAS MAXIMAS Y MINIMAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PERSONAL

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/ La naturaleza y finalidad a que se vincula la tributacin personal a la renta, hace recomendable que la estructura de las alcuotas aplicables en estos impuestos sea de carcter progresivo. Por un lado, por tratarse de un impuesto que recae sobre la manifestacin de capacidad contributiva que reiteradamente se ha reconocida como la ms genuina, por otro, porque tambin siempre se le ha reconocido como funcin, adems de la fiscal inherente a todo impuesto, la promocin de una mejor distribucin del ingreso.

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TABLA VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2009

TRAMOS RENTA BRUTA Hasta 50,000 50,001-100,000 100,001-200,000 200,001-300,000 300,001-500,000 500,001-MAS

TASAS ASALARIADOS PORCENTAJE MARGINALES POR TRAMO ASALARIADOS 0.0% 10.0% 15.0% 20.0% 25.0% 30.0% 357,755.0 54,711.0 26,725.0 8,775.0 4,995.0 2,697.0 455,658.0 78.5% 12.0% 5.9% 1.9% 1.1% 0.6% 100.0%

El 78.5% de los asalariados se encontraban cubiertos por el tramo inferior, debido a que sus ingresos eran inferiores a C$ 50,000, y por tanto se encontraban eximidos del pago del impuesto. Pero aun con un 78.5% de los asalariados eximidos, el aumento de la recaudacin de este impuesto entre 2001 y 2006 se explica, en lo fundamental, porque ni el monto mnimo exento de C$ 50,000 ni los tramos del impuesto se ajustaron conforme a la inflacin. De esta manera, asalariados cuyo ingreso inicialmente se encontraba por debajo del mnimo exento, al ajustarse sus salarios nominales conforme a la inflacin permaneciendo constantes sus salarios reales -, van siendo alcanzados por el impuesto al superar sus salarios nominales este monto mnimo, e irn desplazndose hacia tramos superiores del impuesto y siendo alcanzados por las mayores tasas marginales que corresponden a estos.

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Este fenmeno es acumulativo, por lo que su efecto es ms grave cuanto mayor sea el perodo en que no haya ajuste por inflacin. Para tener una idea de la magnitud del mismo, basta recordar el hecho de que el nivel general de precios se increment en 205.5% entre enero de 2007 y Diciembre de 2009, de manera que los salarios que se incrementaron nicamente para ajustarse a la inflacin en ese periodo fueron vctimas de este efecto, a lo largo de todo ese periodo. Ante la elevacin de los niveles de precios, han ido cayendo bajo el tramo inferior del IR, sectores cuyo ingreso real al momento de establecerse el monto de ingreso mnimo gravable se encontraba exento. Roca (2007) estima que este efecto, por s solo, explica el 70% del incremento en la recaudacin de la recaudacin de este impuesto que se verifico entre 2001 y 2006. En la reforma tributaria de Diciembre de 2009 se introdujeron dos tablas de tasas progresivas para este impuesto. La primera, para sujetos pasivos no asalariados, continuo siendo las misma vigente hasta entonces, mientras que la otra, cuyo monto mnimo exento se elev de C$ 50,000 hasta C$ 75,000, mientras se reduca el impuesto base, seria exclusiva para los trabajadores asalariados.

El impuesto pasara a recaer, bsicamente, sobre los tcnicos y profesionales en relacin de dependencia, que son el grueso de quienes quedaran gravados. Sern los asalariados de clase media los que quedarn presos de las altas cargas tributarias relativas del impuesto. Porque los sectores ms ricos del pas, cuyos ingresos en gran medida provienen de las rentas pasivas del capital dividendos y rentas financieras -simplemente se escaparan - o mejor dicho serian liberados" de esta escala de tasas marginales progresivas. Los anlisis de incidencia distributiva de este impuesto, esto es, del impuesto sobre la renta de las personas naturales, indican que este es un impuesto altamente progresivo. Dada la elevada concentracin del ingreso salarial en Nicaragua, como resultado de las grandes brechas de ingresos entre personas de mayor calificacin y trabajadores menos calificados, la combinacin de un mnimo no imponible que deja fuera al 80% de los asalariados y tasas progresivas consigue una muy significativa progresividad. As, Roca (2007) encuentra que el decil de mayores ingresos paga el 94.3% del impuesto.

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Tomando en cuenta que este impuesto grava fundamentalmente las rentas salariales, y que las Encuestas de Hogares no alcanzan a registrar a los hogares que verdaderamente concentran el ingreso cuyos ingresos provienen principalmente de los rendimientos de sus inversiones de capital -, sino que registran como sectores ms ricos a las capas medias, lo que en realidad refleja esta elevada progresividad del impuesto es que el mismo grava, fundamentalmente, los ingresos salariales de los tcnicos y profesionales de los sectores medios.

De esta manera, un nmero comparativamente reducido de asalariados predominantemente tcnicos y profesionales -, equivalentes al 3.6% de los sujetos pasivos del impuesto, daba cuenta del 69% de la recaudacin. Al mismo tiempo, este gravamen hasta ahora ha dejado fuera de su alcance a los estratos de la poblacin que verdaderamente concentran el ingreso, cuya fuente de ingresos est representada fundamentalmente por las rentas y ganancias del capital (rentas financieras, dividendos, regalas, ganancias de capital, beneficios). Sin embargo este impuesto, al menos en la teora deba gravar por parejo, y sin distingo, todos los tipos de ingresos o rentas personales, ya sea ingresos provenientes del trabajo, de los rendimientos o ganancias del capital, o se trate de ingresos mixtos. De ser as las rentas, ganancias o rendimientos del capital (o sencillamente rentas del capital, tales como dividendos, rentas financieras, ganancias de capital, alquileres, regalas), las cuales normalmente se encuentran altamente concentradas en los estratos de mayores ingresos de nuestra sociedad, al ser gravados por las tasas marginales progresivas del impuesto las cuales gravan con mayor fuerza relativa a los tramos superiores de ingreso deberan ser gravados con especial fuerza por el mismo.

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Por lo tanto, su contribucin a la recaudacin del impuesto debera ser significativa. Sin embargo, en la prctica, en Nicaragua, su contribucin a la recaudacin ha sido prcticamente de cero, debido a que los ingresos o rentas del capital han estado en buena parte eximidos, o no han formado parte de la base gravable de este impuesto, o han estado sujetos a un tratamiento cedular. Los dividendos distribuidos o decretados por las empresas sujetas a la tributacin del IR no formaban parte de la base imponible del impuesto16/, lo mismo que los intereses de cdulas hipotecarias, bonos y otros ttulos valores emitidos por el Estado y los intereses, ganancias de capital y otras rentas que perciban las personas naturales o jurdicas residentes en el exterior, provenientes de ttulos valores adquiridos a travs de las bolsas de valores autorizadas, as como los intereses devengados por los prstamos otorgados por los bancos e instituciones financieras extranjeras a instituciones financieras y empresas nacionales. Asimismo estaban exentos los intereses provenientes de depsitos cuyo saldo promedio mensual sea menor o igual al valor equivalente a cinco mil dlares, y de instrumentos financieros con plazo superior a cuatro aos, as como ciertas rentas de no residentes). Los intereses de los depsitos superiores a US$ 5,000 eran objeto de una retencin definitiva del 10%. Otras rentas del capital, que tericamente estaban gravadas conforme la tabla progresiva del IR que grava a las personas naturales sencillamente no eran objeto de la requerida fiscalizacin y control por parte de la administracin tributaria. Por lo dems, debido a la aplicacin del principio territorial o de fuente aplicado por el pas, los estratos de mayores ingresos pueden colocar sus recursos en Estados Unidos, en donde son catalogados como extranjeros no residentes y disfrutan un estatus libre de impuestos, y los rendimientos de esa riqueza tampoco pueden ser gravados en Nicaragua, reforzando la tendencia del impuesto a recaer exclusivamente sobre los trabajadores asalariados. Es decir, este impuesto no alcanzaba a gravar a todos los ingresos del capital, ni los gravaba todos segn la escala progresiva vigente. Del mismo modo, exista escasa fiscalizacin y control administrativo sobre los ingresos del capital gravados por la Ley. Por este motivo, los ingresos del capital eran escasamente alcanzados por el impuesto sobre la renta, y el mismo descansaba fundamentalmente sobre los ingresos provenientes del trabajo. Como ha indicado Tanzi (2008): "La debilidad de los impuestos sobre los ingresos personales, como una fuente de ingresos, debe mucho ms a la baja fiscalidad de los ingresos no salariales que a menudo representan al menos el 70 por ciento del total de ingresos personales. La no tributacin de estos ingresos proporciona una gran parte de la explicacin de por qu los impuestos sobre la renta personal producen tan pocos ingresos en Amrica Latina. Estos ingresos no salariales son en su mayor parte rendimientos o ganancias del capital (alquileres, intereses, dividendos, ganancias de capital, beneficios) y, en una proporcin mucho menor, las ganancias de individuos dedicados a actividades informales...En
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/ Sin embargo, los dividendos distribuidos por las empresas no sujetas al pago del IR, por estar exentas del pago del mismo, si estaban gravados, a la tasa correspondiente de la tabla progresiva del IR que grava la renta de las personas naturales. En consecuencia la empresa deba retenerles el impuesto con la tasa correspondiente: si se trataba de persona natural la aplicacin de la tabla progresiva, si era jurdica domiciliada en Nicaragua 30%, y si no era domiciliada el 35% del total. Pero sencillamente la administracin tributaria no desempeo su papel de asegurar el cumplimiento de estas obligaciones.

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conclusin, los impuestos sobre los ingresos personales pueden convertirse en productivos slo si los gobiernos concentran sus esfuerzos en el 10-20 por ciento superior de la poblacin que absorbe gran parte de los ingresos imponibles de esos pases" (Vito Tanzi, FOREWORD: TAX SYSTEMS AND TAX REFORMS IN LATIN AMERICA). Como dice Tanzi, pese al carcter progresivo de la recaudacin de este impuesto, el mismo ha rendido poco debido, en gran parte, precisamente a que se ha concentrado exclusivamente en gravar las rentas salariales, mientras ha dejado fuera de su alcance a las rentas no salariales que a menudo representan al menos el 70 por ciento del total de ingresos personales Estos ingresos recuerda Tanzi - son en su mayor parte rendimientos o ganancias del capital (alquileres, intereses, dividendos, ganancias de capital, beneficios) El punto es que para poder jugar un papel redistributivo importante, no solo importa que el impuesto sea progresivo, sino que genere una recaudacin significativa, que pueda destinarse a financiar un incremento apreciable del gasto social. El escaso impacto redistributivo de este impuesto obedece a su baja recaudacin esta apenas alcanz el equivalente 1.8% del PIB en aos recientes - la cual se explica, por una parte, por el hecho de que los bajos salarios predominantes en el pas hacen caer dentro del mnimo exento a la gran mayora de los asalariados, y por otra, a que las rentas del capitalintereses, dividendos y ganancias de capital no han sido alcanzado por dicha recaudacin. Los porcentajes de recaudacin de este tributo - el nico que est diseado con propsitos redistributivos - de apenas entre un 1% y 2% del PIB resultan irrisorios en pases como los nuestros, donde el 10% ms rico recibe alrededor del 40-50% del ingreso, lo que pone en evidencia la incapacidad de estas sociedades de implementar un sistema tributario capaz de jugar un papel redistributivo. Ahora bien, la reforma tributaria aprobada en Diciembre de 2009 estableci retenciones definitivas del 10% para: a) Los intereses devengados, percibidos o acreditados por depsitos colocados en instituciones financieras legalmente establecidas en el pas; b) Los intereses percibidos de fuente nicaragense por personas residentes o no en Nicaragua. Se excepta de esta retencin a las instituciones financieras legalmente establecidas en el pas; c) Los dividendos o participaciones de utilidades pagadas por las sociedades que tributen o no el IR, a sus accionistas o socios; y d) Los premios de juegos, tales como rifas, sorteos y similares, y las ganancias de las apuestas, en dinero o en especie. Se estableci adems una retencin definitiva del 20% para la renta de fuente nicaragense que obtengan personas naturales no residentes o no domiciliadas en el pas. En concreto, esto significa que los asalariados continan siendo objeto de un sistema de imposicin sobre la renta de carcter global, sujeto a tasas marginales progresivas con una tasa mxima de 30%, mientras los dividendos e intereses, es decir las denominadas rentas pasivas del capital, las

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cuales se encuentran altamente concentradas en los estratos de mayores ingresos, serian objeto de un tratamiento cedular y preferencial, al ser gravadas con una tasa flat o uniforme de solo un 10%. Este tratamiento resulta altamente discriminatorio para las rentas del trabajo, que continan siendo gravadas por la escala progresiva, pero tambin discrimina en contra de la renta empresarial, la cual es gravada a una tasa uniforme del 30%, y de la renta de no residentes, gravada a una tasa del 20%. Con ello, en vez de reforzar el carcter global y progresivo del impuesto, se profundiza su carcter cedular. En el sistema de imposicin sobre la renta de carcter global los contribuyentes deben incluir en su renta gravable la suma total de sus diferentes fuentes de renta, ya sea que se trate de rentas del trabajo o del capital o rentas mixtas, para reflejar su verdadera capacidad econmica global. Despus de deducir un mnimo exento, a esta renta gravable global o total, se le aplica la escala de tasas marginales progresivas, de manera que aquellos contribuyentes de mayor renta global debern aportar relativamente ms. Bajo el sistema cedular no se grava a los contribuyentes por el monto total o sumatoria global de su ingreso o renta, sino se gravan de manera separada y diferente las distintos fuentes o cdulas de renta que perciben. En este caso, en lugar de optar por un impuesto sobre la renta personal que sea global (es decir que totalice las diferentes fuentes de renta de los contribuyentes, para reflejar su verdadera capacidad econmica global) y progresivo (de manera que las personas con mayor capacidad contributiva total aporten relativamente ms), se introdujo un tratamiento separado (es decir cedular) y preferencial para unas fuentes de renta (las rentas pasivas del capital), el cual resulta altamente discriminatorio con respecto a otras fuentes de renta (en particular contra las rentas del trabajo). Cabe remarcar el hecho de que la implementacin del sistema global de tributacin sobre la renta asegura que esta se ajuste a los principios de equidad vertical y horizontal. Segn el principio de la equidad vertical, para contribuir a reducir las desigualdades distributivas, las rentas superiores deben ser gravadas ms fuertemente, que las rentas de menor cuanta. De acuerdo con este principio, el sistema tributario (y cada tipo de impuesto) ser progresivo si la carga relativa es mayor para los estratos de mayores ingresos y menor para los estratos de menores ingresos. El principio de equidad horizontal por su parte establece, por su parte, que todos los ingresos o rentas de similar cuanta, independientemente de su origen, deben ser tratados de la misma manera. Bajo el sistema de imposicin global la equidad vertical se asegura porque, debido a la escala de tasas marginales progresivas, aquellos contribuyentes con una mayor renta global experimentan una carga tributaria mayor, en comparacin con aquellos que tengan rentas de menor cuanta, y la vigencia del principio de equidad horizontal se deriva del hecho de que aquellos contribuyentes con una renta global similar, estarn sujetos a la misma tasa marginal. El sistema cedular en trminos generales atenta contra la equidad horizontal, ya que dos contribuyentes con el mismo nivel de renta global podran estar pagando diferentes montos de

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impuesto a la renta si la proporcin de las diversas cdulas o tipos de renta y las tasas que gravan a cada una de ellas fuera distinta. Adems, se rompe la equidad vertical ya que un contribuyente que por el total de su renta debera pagar una tasa mayor por ubicarse en un tramo superior de la escala progresiva del impuesto, al dividir la renta en las distintas cdulas podra bajar de tramo y terminar pagando una tasa menor, similar a la que paga un individuo con menor renta global. Por lo general son las rentas de capital de las personas naturales las que son tratadas como cedulas de ingreso separadas, y son gravadas a tasas diferentes, con frecuencia mucho ms reducidas que las que correspondera si el contribuyente totalizara todas sus fuentes de ingreso, y a su renta total se gravara de acuerdo a la escala progresiva. Los sistemas de imposicin sobre la renta, y la equidad
Un sistema tributario que busque redistribuir el ingreso, gravara a los contribuyentes de manera progresiva, conforme a su capacidad econmica total, aplicando mayores alcuotas marginales a las personas de mayor capacidad contributiva, satisfaciendo de esta manera el principio de la equidad vertical. La verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes est representada por su ingreso o renta total, que se obtiene sumando las diferentes fuentes de renta de cada contribuyente. Una persona no es ms o menos rica que la otra debido a cada a sus diferentes fuentes de renta por separado, sino por el conjunto o la totalidad de las mismas. La capacidad contributiva se mide entonces totalizando o agregando el conjunto de fuentes de renta de cada contribuyente, para determinar la verdadera magnitud de su renta total. El sistema global o sinttico de imposicin sobre la renta, el cual define como base gravable del impuesto la totalidad de las rentas netas de cada uno de los contribuyentes, con independencia de las fuentes de las mismas, es aquella que permite determinar la real capacidad econmica de las personas, y por tanto, su verdadera capacidad contributiva. Al gravar a los contribuyentes con una escala progresiva de tasas marginales, segn su mayor o menor capacidad contributiva, cumple con el principio de equidad vertical. Al mismo tiempo, al gravar a aquellos contribuyentes con la misma cuanta de renta global a la misma tasa, segn el tramo que ocupen en la escala progresiva, satisface el criterio de equidad horizontal. Por el contrario, el sistema cedular grava diferentes fuentes de renta de los contribuyentes a tasas distintas, es decir que no grava a los contribuyentes por la totalidad de su renta, lo que equivale a decir que no tiene en cuenta su capacidad econmica total. Por otra parte, dado que las rentas del capital son gravadas a tasas mucho ms bajas, los contribuyentes con mayor peso de estas rentas en su renta total que suelen ser las de mayor riqueza total son gravados a tasas promedio mucho ms bajas. Con esto, se rompe el principio de equidad vertical. Al mismo tiempo, rentas de igual cuanta son gravadas a tasas distintas, segn cual sea su origen, rompiendo con el principio de equidad horizontal. Algunas de las caractersticas que se destacan en los sistemas de impuestos globales a la renta, tambin llamados de unitarios, a diferencia de los sistemas cedulares, son las siguientes: son los ms apropiados para tomar en cuenta la real capacidad de pago de los contribuyentes en cuanto, segn sea la amplitud dada al concepto de renta, permiten comprender la totalidad de los enriquecimientos o beneficios obtenidos en un determinado periodo; es adecuado para establecer rentas mnimas o de subsistencia y deducciones personales por cargas de familia y gastos en salud;

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es apto para la aplicacin de alcuotas progresivas que propicien una distribucin de la carga tributaria ms acorde con la capacidad de pago, es decir ms equitativa, con efectos redistributivos del ingreso; Da el mismo tratamiento a las rentas de igual cuanta, con independencia del origen de las mismas

Entre las consecuencias de la adopcin de un sistema de imposicin real o cedular se suele sealar las siguientes: cada cdula o categora de rentas tiene un tratamiento especfico y separado; no aplican deducciones personales tales como cargas de familia y gastos de salud; no sera lgica la aplicacin de alcuotas progresivas, pues se tratar siempre de una manifestacin parcial de capacidad de pago o contributiva relativa a los ingresos; quedarn fuera de la tributacin las rentas que no se encuadren en alguna de las categoras definidas por la ley; Grava a tasas diferentes rentas de igual cuanta, dependiendo de su origen, discriminando a unas y otorgando un tratamiento preferente a otras.

La reforma aprobada consiste, precisamente, en la introduccin de un sistema de imposicin que grava en forma separada, o cedular, las denominadas rentas o rendimientos pasivos del capital, es decir los dividendos e intereses, a una tasa lineal o uniforme del 10%, liberndolas del sistema de imposicin global y de la escala de tasas marginales progresivas, que seguirn recayendo exclusivamente sobre las rentas de los asalariados particularmente sobre los asalariados de mayor calificacin, es decir tcnicos y profesionales. Se trata de un sistema diseado para gravar con mayor fuerza relativa a los sectores medios, y con una fuerza mucha menor a los estratos de mayores ingresos. La incorporacin de las rentas del capital bajo un sistema de renta global, por el contrario, permitira una mayor recaudacin, y una mayor equidad, tanto horizontal como vertical. Las ventajas del sistema de renta global, residen en que trata a todas las fuentes de renta de las personas naturales de modo parejo, sin privilegiar o discriminar ningn tipo de rentas, y permite que la imposicin sobre la renta de los contribuyentes se ajuste a los principios de equidad horizontal y vertical, los cuales resultan quebrantados bajo el sistema cedular. La incorporacin de las rentas de capital sin excepciones al sistema de imposicin global permitira una ampliacin verdaderamente significativa de la base gravable del impuesto, con un potencial recaudatorio mucho mayor que la que se obtendra bajo el sistema cedular. En efecto, la contribucin de las rentas del capital a la recaudacin bajo el sistema de imposicin global debera ser bastante ms considerable, al ser alcanzadas dichas rentas por la escala progresiva del impuesto. De acuerdo con las estimaciones de Garcimartn y Diaz de Sarralde (2008), incorporar los dividendos e intereses, es decir las rentas pasivas del capital, a la base gravable del impuesto sobre la renta de las personas, incrementara la recaudacin de este impuesto entre 1.8 y 2.5 puntos del PIB. Lo cual equivale a entre el 54% y el 75% de todo el incremento en la recaudacin del impuesto sobre la renta (personal y empresarial) verificado entre 2002 y 2010.

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Esto aumentara de forma notable tanto la progresividad del impuesto, como su capacidad redistributiva. Dado que el sistema global permitira aumentar de manera significativa la recaudacin de este impuesto, al gravar con la escala progresiva las rentas de los estratos en los que se concentra el ingreso, esto permitira, junto con el inicio del desmantelamiento del sistema de exenciones y exoneraciones, que el sistema de imposicin sobre la renta no tuviese que descansar de manera tan desproporcionada en impuestos distorsionantes, y potencialmente regresivos, como el denominado Impuesto Pago Mnimo. Al ampliarse de manera tan importante la base de recaudacin de este gravamen, bajo un sistema global, podran reducirse las alcuotas marginales del impuesto. Esto permitira, adems, asumiendo que tambin se ampla la base gravable del impuesto sobre la renta empresarial, reduciendo exenciones y exoneraciones, uniformar a un nivel ms bajo que el 30% la tasa marginal mxima del IR para personas naturales, la tasa del IR para la renta empresarial y la tasa de retencin a las rentas de no residentes, minimizando as la posibilidad de arbitrajes. Al mismo tiempo, todos los contribuyentes con ingresos totales por debajo del mnimo exento - ya sea que sus rentas provengan de rentas salariales, de rentas del capital o mixtas - no seran alcanzados con el impuesto. Qu argumentos se utilizan para justificar un tratamiento favorable a las rentas del capital?
Para justificar este tratamiento preferencial a las rentas pasivas del capital se seala, en primer lugar, que los ingresos del capital estn sujetos a una tasa de riesgo mayor que las rentas del trabajo y por lo tanto deben quedar sujetas a una menor imposicin para que ambas estn igualmente tratadas. Este argumento choca con la evidencia en muchos de los pases desarrollados y en desarrollo, de una tasa de desempleo y subempleo alto y persistente, que expone al ingreso del trabajo a un considerable riesgo de obtencin futura. Un segundo argumento que se ha esgrimido para la aplicacin de tratamientos diferenciados a favor de las rentas del capital est dado por la eventual doble imposicin producida al gravar tanto los ingresos obtenidos como las rentas de los ahorros generados por dichos ingresos en un marco de ciclo vital, y que la literatura clsica en esta materia analiza al estudiar los efectos econmicos del gravamen. El argumento de las autoridades para promover un tratamiento preferencial a las rentas del capital, discriminando en contra de las rentas del trabajo, es que, dado que el capital es el resultado del ahorro, es decir de la abstinencia de consumir, al gravar las rentas o rendimientos del capital se reducira el rendimiento post-impuestos de los activos en que se invierte el ahorro, y por tanto se reducirn los incentivos para ahorrar e invertir. Sin embargo, segn la propia teora del ciclo de vida la imposicin sobre los salarios disminuye el ahorro, la imposicin sobre el consumo es neutra y el impuesto sobre las rentas del capital tiene un efecto ambiguo sobre el ahorro. Por lo dems, no existe evidencia de que las bajas tasas impositivas sobre las rentas del capital de los estratos de ingresos ms altos de la sociedad, verdaderamente incentiven el aumento de las tasas de ahorro e inversin. En los estudios empricos efectuados la elasticidad del ahorro con respecto a las tasas impositivas resulta ser extremadamente reducida, y cercana a cero. Si acudimos a la evidencia fctica, cabe recordar que bajo la Administracin de Ronald Reagan y de George Bush II, en los Estados Unidos se redujo fuertemente la carga impositiva que recaa sobre los deciles de mayores ingresos de la sociedad norteamericana, pero la tasa de ahorro en este pas en vez de aumentar se desplomo, mientras la acumulacin de capital jams retorno a los niveles que alcanzo durante el periodo

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1945-73, durante la denominada "poca de oro" del desarrollo capitalista, precisamente la poca durante la cual las tasas impositivas sobre las rentas del capital se ubicaron en sus niveles mas altos. A la inversa, tampoco la baja o nula tributacin sobre las rentas del capital, que prevalece en nuestros pases, se refleja en altas tasas de ahorro en inversin. De hecho, en comparacin con los Estados Unidos, donde las tasas efectivas promedio del impuesto sobre la renta son del 40 por ciento para los hogares de ingresos ms altos, Amrica Latina, en donde en algunos casos dicha tasa efectiva promedio apenas alcanza un 8 por ciento, no est ni siquiera cerca de chocar cabezas con la preocupacin tradicional de los economistas en trminos de la aplicacin de altas tasas impositivas desalentar el trabajo, la innovacin y la inversin. Por otra parte, es evidente que los sectores afectados por este gravamen en gran medida estn concentrados en los estratos de ingresos ms altos, que son los que tienen la mayor capacidad de ahorro, motivo por el cual un tratamiento diferenciado a favor de las rentas del capital implica una medida que tendra consecuencias favorables slo para los niveles de ingreso ms altos. Un tercer argumento indica que la alta movilidad y fungibilidad del capital requiere gravar a los ingresos del capital a tasas bajas y proporcionales, y que la inmovilidad del actor trabajo que le impide fugarse con la misma facilidad hacia terceras jurisdicciones -, as como la desigual distribucin del capital humano, hacen posible y deseable imponer tasas altas y progresivas al ingreso del trabajo. Un tercer argumento indica que la alta movilidad y fungibilidad del capital requiere gravar a los ingresos del capital a tasas bajas y proporcionales, mientras que la inmovilidad del factor trabajo hace posible imponer tasas altas y progresivas a los ingresos del trabajo. Sin embargo, debe recordarse que un elemento comn entre las economas de los pases nrdicos est dado por la existencia de una distribucin del ingreso muy igualitaria, por lo cual el objetivo redistribuidor del sistema tributario no tiene la misma prioridad que ha de tener en economas menos igualitarias, como es el caso de los pases de Amrica latina, donde un tratamiento ms favorable a las rentas del capital versus las rentas del trabajo podra ser considerada como una situacin problemtica desde la perspectiva de la equidad. En Amrica Latina, al contrario que lo que ocurre en los pases nrdicos, la distribucin del ingreso resulta ser extremadamente desigual, en donde las rentas del capital como porcentaje del PIB superan el nivel que alcanzan en los pases desarrollados, en tanto que la carga del impuesto sobre la renta personal, no solo alcanza una baja ponderacin en la recaudacin global, sino que descansa principalmente sobre las rentas del trabajo, mientras la carga impositiva sobre los ingresos del capital, lejos de ser muy elevada, como podra haber sido el caso de los pases nrdicos, es casi inexistente. El hecho de que en los pases desarrollados los ingresos del capital estn plenamente gravados por el impuesto, mientras en Amrica Latina son escasamente alcanzados por el mismo, contribuye a explicar el que, mientras el impuesto sobre la renta personal supera el 9% del PIB en los pases de la OCDE, en Amrica Latina apenas representa el 1.6% del PIB. Por otra parte, es factible pensar que las tasas de imposicin tan elevadas utilizadas en los pases nrdicos en algunos casos del 50% o superiores - sean la razn por la que se debi emprender una reforma fundamental en la imposicin a la renta en esos pases. Esta situacin es evidente que no resulta ser el elemento general o comn en los pases latinoamericanos en los cuales, tal como se ha visto, la imposicin a la renta, en particular la tributacin sobre la renta personal, y sobre todo la imposicin sobre las rentas del capital, tiene una baja ponderacin en el total de los ingresos tributarios.

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En los pases Nrdicos, finalmente, se introdujo el Impuesto sobre la Renta dual, pero los ingresos del capital son gravados a una tasa uniforme, en lnea con la tasa uniforme del impuesto sobre la renta neta de las empresas - por ejemplo, ambos son gravados al 30% o al 25% - de manera que todas las rentas del capital, se obtengan o no a travs de personas jurdicas, resultan gravadas al mismo tipo. De manera que, en los pases Nrdicos, aunque los ingresos del capital son gravados a una tasa uniforme, inferior a las tasas marginales mximas del impuesto sobre la renta de los asalariados, todava se gravan a una tasa relativamente alta, en lnea con la tasa uniforme que grava la renta empresarial. En la reforma aprobada en 2009, por el contrario, las rentas pasivas del capital, que se encuentran altamente concentradas en los segmentos de mayores ingresos, sern gravadas por una tasa del 10%, mucho menor a la marginal mxima de la escala progresiva que se aplica a los asalariados, que sera del 30%, y tambin inferior a la tasa uniforme del 30% que gravara la renta empresarial y a la tasa de retencin definitiva a la renta de no residentes.

1.6. EL IMPUESTO AGREGADO (IVA)

SOBRE

EL

VALOR

Este impuesto constituye el gran recaudador del sistema tributario nicaragense, aportando alrededor del 40% de la recaudacin impositiva del Gobierno Central. Como ya hemos visto, su recaudacin representa alrededor del 7.5% del PIB, por encima del promedio de los pases de la OCDE y de Amrica Latina17/. El IVA es un impuesto general al consumo sobre los bienes y servicios que se aplica siguiendo los supuestos clsicos de un impuesto al valor agregado "tipo consumo" (se permite la deduccin inmediata de los crditos fiscales correspondientes a la compra de bienes de capital o activos fijos en el mismo mes en que se realice la compra o importacin de dichos bienes). El IVA aplica el principio jurisdiccional de destino18/, que permite la exportacin de bienes y servicios sin impuestos, mediante la devolucin del impuesto incluido en las compras de insumos afectados a la produccin de los mismos. Las ventas destinadas a consumo final dentro de la jurisdiccin (pas) son gravadas a la tasa vigente en la misma, independientemente si son de origen domstico o importado (el origen no importa), pero las ventas destinadas a otras jurisdicciones (exportaciones) son gravadas a tasa cero. Los crditos corresponden en este caso al IVA incorporado a las facturas de compra de insumos intermedios dentro de la propia jurisdiccin donde residen las firmas, y como vimos, estn sujetos a devolucin, en tanto las importaciones, al no estar gravadas en el origen, no generan crdito fiscal alguno.
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/Sin embargo, existe algn grado de consenso en que el PIB puede encontrarse subvaluado todava algunas estimaciones sitan dicha subvaloracin en alrededor de un 20% -, de modo que la cifra la recaudacin del IVA en relacin al PIB puede estar a su vez sobrevalorada. 18 / Un impuesto por destino es un impuesto indirecto que grava bienes y servicios que sern utilizados en el pas. El origen de los bienes y servicios no es relevante: los productos importados y los producidos domsticamente son tratados de manera idntica. Las exportaciones, destinadas para el uso de no residentes o extranjeros son gravadas a tasa cero. Un impuesto por origen se establece sobre los productos domsticos, con independencia de su destino ya sea que se destinen a ser utilizados en el propio pas o a la exportacin. Por tanto, las exportaciones son gravadas.

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Este impuesto - como su nombre lo indica-, grava el valor aadido en la cadena insumo-producto de cualquier bien o servicio, a lo largo de la cadena completa de produccin, elaboracin, distribucin y venta final. De esta manera, los agentes econmicos que pagan el IVA cobrado sobre los insumos necesarios para producir determinado producto, acreditan a su favor el mismo, sin trasladarlo, mientras cobran el IVA sobre el precio de su producto al siguiente eslabn, debiendo enterar al fisco el saldo neto entre sus crditos (IVA pagado por insumos) y sus dbitos (IVA cobrado por su producto). El IVA es, por diseo, un impuesto al consumo final; aunque el consumidor nunca tiene que llenar ningn formulario ni traspasar nada de dinero directamente al Fisco, es l quien termina pagando el impuesto. El IVA genera un flujo de recaudaciones a lo largo de la cadena de produccin, distribucin y venta, lo que facilita el manejo del flujo de caja para el Fisco. Adems, el hecho de que se paga el impuesto en los pasos intermedios, y que dichos pagos son recuperables como crdito fiscal nicamente si el interesado declara tanto sus dbitos como su crditos, ayuda al control del impuesto, ya que la administracin tributaria acumula ms informacin sobre las ventas y compras en toda la economa. En el IVA, como hemos visto, adems de la tasa normal del impuesto existe el rgimen de tasa cero. El rgimen de tasa cero se aplica a las exportaciones, como resultado de la aplicacin del criterio jurisdiccional de destino, lo cual se refiere a la aplicacin de una tasa del 0% para todas las etapas de importacin, produccin y distribucin de un bien, de manera que los productos sujetos a tasa cero estn sujetos a la devolucin plena de los saldos pagados en concepto de IVA sobre los insumos adquiridos, presentando las facturas correspondientes al fisco. Adems existe el rgimen de bienes y servicios exentos. Cuando un producto esta eximido, esto significa que el contribuyente esta eximido nicamente de aplicar el impuesto al precio del producto final, pero, a diferencia del rgimen de tasa cero, no existe devolucin del impuesto pagado por los insumos, es decir no se puede acreditar el IVA pagado por los insumos, de manera que estos si se trasladan al comprador. El IVA en Nicaragua exhibe una tasa del 15% y tiene actualmente una larga lista de transacciones exentas, muchas de ellas tambin presentes en la legislacin de la mayora de los pases de Amrica Latina. Entre las mismas cabe destacar las ventas de los siguientes bienes y servicios: una amplia canasta de bienes alimenticios, entre los que se cuentan: arroz, azcar, aceite comestible, frijoles; tortilla; sal; grano de soya; harina de trigo y de maz; pan simple y pan dulce tradicional; pinol y pinolillo; frutas y verduras en estado natural; algunas carnes; queso artesanal nacional; Los animales vivos y pescados frescos, excepto los moluscos y crustceos; las carnes frescas, refrigeradas o congeladas de res y cerdo, sus vsceras, menudos y despojos, excepto lomos y filetes, vendidos por separado o como parte integral del animal; carnes frescas, refrigeradas o congeladas de pollo, sus vsceras, menudos y despojos, excepto las pechugas, vendidas por separado o como parte integral del animal; todo lo anterior cuando no sean sometidos a procesos de transformacin, embutido o envase productos bsicos de higiene personal: papel higinico; detergente; jabn de bao; pasta y cepillo dental; desodorante;

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La produccin nacional de pantalones, faldas, camisas, calzoncillos, calcetines, zapatos, chinelas, botas de hule y botas de tipo militar con aparado de cuero y suela de hule para el campo, blusas, vestidos, calzones, sostenes, pantalones cortos para nios y nias, camisolas, camisolines, camisetas, corpios, paales de tela, ropa de nios y nias medicamentos, ortesis y prtesis, diarios y libros y material educativo (por mandato constitucional); La melaza y alimento para ganado, aves de corral, y animales de acuicultura, cualquiera que sea su presentacin; los productos veterinarios, vitaminas y premezclas vitamnicas para uso veterinario y los destinados a la sanidad vegetal; Las enajenaciones de insecticidas, plaguicidas, fungicidas, herbicidas, defoliantes, abonos, fertilizantes, semillas y productos de biotecnologas para uso agropecuario o forestal Los combustibles a los que se les aplique el impuesto conglobado bsicamente gasolina, diesel y kerosene- y gas butano de hasta 25 lbs.; Transmisin de dominio de bienes inmuebles; servicios de salud; servicios de transporte interno; servicios de enseanza; energa elctrica para consumo domstico cuando dicho consumo sea menor o igual a 300 kw/h mensual; suministro de agua potable; intereses de prstamos; y arrendamiento de inmuebles. Debe tenerse en cuenta adems que toda la cadena de produccin de algunos bienes est desgravada con lo que continan de hecho con un tratamiento de tasa cero. Tal es el caso de los medicamentos (por mandato constitucional) y del arroz, azcar, carne de pollo, leche (lquida e ntegra), aceite comestible, huevos, caf molido y jabn de lavar. Pese a que estn exonerada la totalidad de los productos de la canasta bsica, e incluso algunos de ellos en la prctica estn sujetos a tasa cero, los anlisis de incidencia muestran que el impacto distributivo del IVA resulta ser regresivo, es decir, que el IVA como porcentaje del ingreso de los diferentes deciles o quintiles de hogares es menor para los hogares de mayores ingresos que para los hogares ms pobres.

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FUENTE: ROCA (2007)

Por su parte, Sabaini (2003) encuentra en el caso del IVA que, mientras la presin tributaria del IVA para el Quintil ms pobre de los hogares es 2.55 veces superior a la presin tributaria promedio de este impuesto, la presin tributaria del mismo para el Quintil de mayores ingresos es 36.5% inferior al promedio.

FUENTE: SABAINI (2003)

Esta elevada regresividad se debe a que el IVA grava el consumo, y los hogares ms ricos consumen un porcentaje significativamente menor de su ingreso que los hogares ms pobres, por lo cual experimentan una menor carga del IVA en relacin con su ingreso. Por el contrario los hogares de menores ingresos consumen la totalidad de su ingreso, de manera que la carga del IVA como porcentaje de su ingreso es mucho mayor.

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Sin embargo, aunque el consumo de los pobres representa la totalidad de su ingreso, en trminos absolutos este es sumamente reducido -, sencillamente porque su ingreso es tambin en extremo reducido -, de manera que los seis deciles de las personas ms pobres de la poblacin, que sobreviven en los hogares de menores ingresos, apenas dan cuenta del 24.8% del consumo total. El resultado es que, en trminos relativos, los pobres reciben el menor beneficio de las exoneraciones. Roca (2007) muestra que, de hecho, las exoneraciones benefician mucho ms, en trminos relativos, a los hogares de mayores ingresos, los cuales, aunque destinan al consumo un porcentaje mucho menor de su ingreso, en trminos absolutos son los que ms consumen. En concreto, afirma que: Estando concentrado el consumo en los deciles ms altos el pago de IVA del 10% ms rico es ms de 3 veces el del 40% ms pobre (6.4 si se ordenan los individuos segn consumo per cpita)- es esperable que un alto porcentaje de las exenciones generalizadas tambin favorezca a los ms ricos. Barreix (2010) agrega que: De este modo se verifica la situacin paradjica que el intento de aliviar a los individuos de los deciles ms pobres de la poblacin mediante medidas universales (exencin de bienes y servicios del impuesto) acaba beneficiando ms a los grupos que perciben los mayores ingresos de la sociedad La consecuencia de intentar resolver problemas de inequidad fiscal del IVA mediante lo que genricamente denominamos el Sistema Universal es que se reduce la capacidad de recaudacin del impuesto, beneficiando a los deciles de mayor ingreso y reduciendo la fuente de recursos pblicos que pudieran orientarse al financiamiento del gasto pblico social Con respecto al costo fiscal que representan las exoneraciones y exenciones del IVA, Artana (2005) estimo que generalizar la tasa del 15% para todos los bienes y servicios, eliminando las exenciones del IVA, dara lugar a un aumento en la recaudacin de este impuesto de alrededor del 2.1% del PIB, lo cual equivaldra a un aumento del 28% en la recaudacin actual del mismo. Este aumento en la recaudacin del IVA de esta magnitud sera suficiente para llevar el Presupuesto del MINED de un 3.8% del PIB en la actualidad hasta un 5.9% del PIB. Por su parte, Cardoza Izaguirre (2010) ha estimado que la recaudacin que hubiese sido posible obtener en 2010 si se hubiesen derogado las disposiciones legales que dan origen al Gasto Tributario del IVA (recaudacin potencial), hubiese ascendido a C$ 6,204.1 Millones, equivalente a alrededor del 4.5% del PIB, lo cual equivaldra a un 60% de aumento en su recaudacin actual de este gravamen. Un aumento en la recaudacin del IVA de semejante magnitud permitira llevar el Presupuesto del MINED del 3.8% del PIB en la actualidad, hasta un 8.3% del PIB.

En todo caso, es evidente que el costo fiscal de estas exoneraciones es sumamente alto, y hace que surja la interrogante sobre la sabidura de otorgar un susidio de semejante magnitud, el cual en gran parte termina beneficiando a los hogares que menos lo necesitan, mientras limita de manera muy considerable la recaudacin de recursos fiscales que podran destinarse a cubrir las grandes brechas del gasto social.

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Sin embargo, dada la elevada desigualdad en la distribucin del ingreso que prevalece en el pas, resultara intolerable el empeoramiento de la desigualdad que resultara de la simple eliminacin de las exenciones del IVA, y ms an si, previamente no se afronta el gasto tributario resultante del oneroso sistema de exenciones y exoneraciones que dejan fuera del sistema tributario a sectores enteros de la economa, las cuales que benefician a los grandes grupos corporativos.

3. LA ELEVADA REGRESIVIDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO NICARAGUENSE

3.1 NOTAS SOBRE LA METODOLOGA DE LOS ESTUDIOS DE INCIDENCIA: Nociones generales sobre regresividad tributaria : progresividad y

La poltica impositiva genera efectos en los ingresos de los individuos de la sociedad que son medidos en trminos de carga tributaria; el concepto de equidad dentro de sta se determina a travs de dos principios rectores: el del beneficio y el de la capacidad de pago. El primero mira a los impuestos como el precio que los individuos deben pagar por el uso de los bienes pblicos; deben estar relacionados con la utilidad marginal que cada persona obtiene por el uso de los bienes pblicos, reflejndose la disposicin mxima a pagar por cada uno de ellos. El segundo, el de la capacidad de pago, slo considera el aspecto de los impuestos y est relacionado con los conceptos de equidad tanto horizontal como vertical. La equidad horizontal significa que similares unidades pagadoras de impuestos deban abonar similares cantidades del gravamen (es decir, que individuos similares sean objeto de tratamiento similar), para lo cual es menester determinar las unidades y el criterio de similitud. Una vez definidos ambos, el principio rector de la equidad horizontal hace que aquellos individuos con idntica capacidad de pago deban pagar una magnitud similar del impuesto, o soportar una carga tributaria similar. La equidad vertical, entretanto, determina que exista un tratamiento distinto para distintos contribuyentes, es decir, que los individuos de mayores ingresos deban soportar una carga tributaria relativa mayor que los de menores ingresos, por tener una mayor capacidad de pago. Esto hace que se determine, de acuerdo a la estructura impositiva, y a su impacto sobre la distribucin de los ingresos, la progresividad o regresividad de la carga tributaria, de acuerdo al hecho de cumplir, o no, en forma satisfactoria, el requisito de equidad vertical: un impuesto progresivo es aquel que recae en forma proporcionalmente mayor sobre los estratos de ingreso ms elevado y ayuda a cumplir con la tarea redistributiva. Mientras que lo contrario ocurre con un tributo que se determine como regresivo, ya que impactar, en una mayor magnitud relativa, sobre

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los estratos de ingresos inferiores; un impuesto proporcional recaera con igual fuerza sobre todos los niveles de ingresos. La bsqueda de equidad vertical significa otorgar una funcin redistributiva a la tributacin. Una primera apreciacin gruesa acerca del carcter progresivo o regresivo del sistema tributario est dada por la proporcin global entre impuestos directos e indirectos. Con pocas excepciones, un elevado predominio de los impuestos indirectos sobre los directos ser un indicador de un sistema tributario regresivo. Sin embargo, una medida mucho ms precisa de la verdadera magnitud de la progresividad o regresividad efectiva del sistema tributario en su conjunto, y de cada tipo de tributo, est dada por los estudios de incidencia. Dadas las posibilidades de trasladar los impuestos, estos estudios procuran responder a la pregunta de quin paga en ltima instancia los impuestos, no atendiendo a quien acta como retenedor de los mismos o a quien los entera al fisco (incidencia jurdica), sino determinando quien los termina pagando efectivamente (incidencia econmica19/ ). Partiendo de que los impuestos se trasladan, se procura determinar quin los paga realmente en ltima instancia, una vez que todos los agentes con poder de hacerlo han modificado sus conductas para evitar su pago y trasladarlos a terceros. El conocimiento de las normas tributarias permite una apreciacin inmediata sobre quines son los responsables jurdicos de cada impuesto y cul es el monto de sus obligaciones tributarias. Pero la accin de los mecanismos de percusin, traslacin e incidencia de los impuestos determina que entre los conceptos de "obligacin legal" e "incidencia efectiva" se produzcan diferencias esenciales. La "percusin legal" (es decir, quien paga materialmente el impuesto) puede resultar indicativa para algunos fines, mas el conocimiento de la "incidencia efectiva" (quin soporta en ltima instancia la carga tributaria y qu parte toma sta de sus ingresos) es lo que interesa en forma primordial. Una investigacin sobre la incidencia de los impuestos por niveles de bienestar econmico requiere los siguientes insumos: i) Una tabulacin del universo de impuestos y de sus principales componentes clasificados convenientemente. ii) Cuadros analticos de la distribucin del ingreso, de las fuentes del mismo y del consumo, estratificados por niveles. iii) Datos cuantitativos sobre la funcin de produccin de las empresas e informacin desagregada sobre la estructura de mercado, las formas de distribucin de bienes y servicios de peso en la economa, etc.

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/ La incidencia econmica se refiere a quin termina pagando, en ltimo anlisis, los impuestos, una vez que todos los agentes, con el poder y la posibilidad de hacerlo, modifican y ajustan sus comportamientos econmicos de diversas maneras para evitar su pago y trasladarlo por una va u otra a terceros.

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iv) Datos detallados provenientes de encuestas de gastos que permitan establecer la forma de la funcin de consumo por tipo de bienes y la ubicacin de los mismos en los correlativos estratos de ingreso.

La eleccin de un indicador relevante de bienestar

En los estudios de incidencia se comienza por definir cul ser la variable considerada como el indicador de bienestar relevante (ingreso corriente, ingreso percpita, ingreso permanente, consumo). Precisamente para contar con una indicacin acerca de cmo est distribuido el bienestar entre los diversos segmentos de la poblacin, primero se calcula la cuanta de dicha variable (ingreso o consumo) a disposicin de cada familia. A continuacin las familias se ordenan segn un nivel creciente en esta variable (desde las ms pobres en la posesin de dicha variable hasta las ms ricas), y luego se agrupan en diferentes estratos (normalmente deciles o quintiles de la poblacin total) que resultarn automticamente ordenados, de menor a mayor, de acuerdo a su rango en la distribucin global de la variable en cuestin. Este indicador del nivel de bienestar, ya sea el ingreso o el consumo, ser la base sobre la cual, de acuerdo a los criterios de traslacin e incidencia adoptados para cada impuesto, se asignar la carga de cada uno de ellos sobre cada uno de los estratos. La carga de impuestos asignada a cada estrato, en relacin a su ingreso o consumo, constituir la carga tributaria relativa de dicho estrato, la que pasar a compararse con la de los dems estratos, para determinar si la distribucin resultante de cargas entre los diversos estratos de ingreso o consumo, resulta progresiva o regresiva, de acuerdo al criterio de equidad vertical. Dicha distribucin ser progresiva, de acuerdo a dicho criterio, si la carga tributaria relativa resulta creciente a medida que ascendemos en el rango de los tramos de ingresos (o de consumo), o si es decreciente a medida que decrece el rango de los estratos segn su nivel de ingreso (o consumo). Si se adopta como indicador del bienestar el ingreso de las familias, el primer paso para medir el impacto redistributivo de la poltica fiscal consiste en determinar cul es la distribucin de dicho ingreso antes de impuestos. A posteriori, una vez estimada la incidencia de la poltica tributaria, por comparacin entre la situacin ex ante (sin impuestos) y ex post (despus de impuestos), se determina si la incidencia del sistema tributario resulta regresiva o progresiva. El sistema tributario, o cada impuesto por separado, ser progresivo si la distribucin del ingreso disponible de los hogares -es decir la distribucin del ingreso despus del pago de impuestos -, es menos desigual, o ms equitativa, que la distribucin del ingreso previa a la incidencia de los impuestos. Por el contrario, ser regresivo si la distribucin del ingreso disponible - es decir la distribucin del ingreso post-impuestos -, es ms desigual que la distribucin del ingreso existentes antes de impuestos.

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Distribucin de la presin tributaria entre quintiles o deciles de hogares, y determinacin de la regresividad o progresividad del sistema tributario
Suponiendo que el indicador a utilizar es el Ingreso Corriente de las familias con o sin ajustes, segn las alternativas se debe asignar la recaudacin generada por los distintos impuestos, a cada uno de los rangos o estratos en que se divide a la poblacin, basndose en determinados supuestos de traslacin e incidencia aplicables a cada gravamen. En el caso de los impuestos llamados directos, la percusin y la incidencia pueden recaer sobre la misma persona, operando la traslacin slo en algunos casos. Para los llamados indirectos, la traslacin es la norma, estando determinada su extensin por la estructura del mercado y la forma de insercin de productores y consumidores dentro del mismo. Esquemticamente el procedimiento convencional es: 1. Calcular el ingreso correspondiente a cada Hogar. 2. Ordenar estos segn nivel creciente de esta variable y 3. Formar cinco o diez grupos (o quintiles o deciles 20/,) con igual nmero de hogares (cada quintil abarca un 20% de los hogares y cada decil un 10%) ordenndolos segn estratos crecientes de ingreso, comenzando con el Quintil 1 (Decil 1), que representa los hogares ubicados en el menor tramo de ingreso, hasta llegar al Quintil 5 (Decil 10), que corresponde a los hogares situados en el estrato o tramo de mayores ingresos. 4. A continuacin se determina el porcentaje del ingreso global que corresponde a cada Quintil, para tener un cuadro de la distribucin del ingreso entre hogares y su grado de desigualdad. 5. Despus se determina, en base a ciertos supuestos de traslacin de los diversos tipos de impuestos, cual es la carga tributaria relativa (carga de impuestos como proporcin del ingreso) que corresponde a cada Quintil. 6. La determinacin del perfil de la carga tributaria relativa por Quintiles desemboca en ltima instancia en la comparacin de la distribucin de los ingresos antes y despus de considerar los impuestos y sus efectos. Una vez obtenida la informacin numrica bsica, puede ser dispuesta estadsticamente de las maneras ms diversas, evaluando los resultados de acuerdo a indicadores de concentracin y desigualdad mltiples. La construccin de ndices permite resumir en un solo nmero la estructura de incidencia de una determinada poltica y evaluar su impacto redistributivo. En particular, en este trabajo se estiman
20

/ Quintil El quintil es parte de un conjunto de medidas --que incluyen la mediana, los cuartiles, los quintiles, los deciles y los centiles-- que indican la proporcin de casos de una determinada distribucin que se encuentran bajo o sobre cierto valor. Los quintiles son los valores que dividen el conjunto de casos (en este caso los hogares) en cinco partes iguales o quintos, de manera tal que cada quinta parte contiene exactamente el mismo nmero de casos (correspondiendo a cada quintil el 20% de los hogares).

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diversos ndices: el coeficiente de Gini (G), el ndice de concentracin de los impuestos (Ct) y sus respectivos ndices de progresividad de Kakwani ( Kt). El coeficiente de Gini es un indicador de desigualdad que vara entre 0 y 1. Cuanto mayor es el valor del coeficiente, mayor es la desigualdad en la distribucin del ingreso. El ndice de concentracin de los impuestos mide el grado de concentracin de la carga tributaria. Cuanto menor es Ct en valor absoluto, menos concentrada est la carga tributaria en los hogares de mayor ingreso. El ndice de Kakwani es una medida de progresividad. A travs del anlisis de la progresividad de los tributos se evala si la carga como proporcin del ingreso disminuye a medida que se consideran estratos de menor ingreso. El indicador de progresividad del gasto se calcula como la diferencia entre el ndice de concentracin de los impuestos y el coeficiente de Gini antes de impuestos. Si el ndice de concentracin de impuestos es menor que el coeficiente de Gini, esto implica que la carga tributaria absoluta no aumenta progresivamente con los niveles de ingreso, sino menos, y por lo tanto la distribucin de las cargas relativas ser regresiva. Por lo tanto, valores negativos del Kakwani indican que el sistema es regresivo.

La carga tributaria relativa se mide por la relacin impuestos / ingreso para cada quintil o tramo de ingreso. El sistema tributario (y cada tipo de impuesto) ser progresivo si la carga o presin tributaria se eleva de manera progresiva a medida que el estrato de ingreso es mayor, y decrece a medida que el estrato de ingreso es menor. Bajo un sistema tributario progresivo, la carga tributaria es distribuida de acuerdo al principio de equidad vertical.

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Un sistema tributario progresivo mejora el patrn de distribucin del ingreso pre-impuestos, porque los estratos de mayores ingresos vern reducido su ingreso disponible por la incidencia de los impuestos en mayor proporcin que los estratos de menores ingresos. Como resultado la distancia entre los ingresos post-impuestos de los tramos superiores de ingreso y los inferiores, se reducir. Esto significa que el Coeficiente de Gini post-impuestos ser mejor (tendr un valor ms reducido) que el Gini antes de impuestos, y que el ndice de progresividad Kakwani para el sistema tributario (medido por la diferencia entre el Coeficiente de Gini y el ndice de Concentracin de Ingresos), ser positivo. Por el contrario el sistema tributario ser regresivo si por el contrario la carga tributaria relativa es progresivamente mayor para los quintiles de menores ingresos y menor para los quintiles de mayores ingresos. Bajo un sistema regresivo, la carga tributaria relativa tiene un patrn distributivo que resulta inequitativa, desde el punto de vista del principio de equidad vertical.

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Un sistema regresivo empeora el patrn de distribucin de distribucin del ingreso pre-impuestos. Es decir, que el patrn de distribucin del ingreso post-impuestos ser an ms desigual que el patrn distributivo antes de impuestos. La regresividad tributaria, en vez de contribuir a moderar, empeora la desigualdad distributiva. Esto significa que el Coeficiente de Gini post-impuestos ser peor (tendr un valor ms elevado) que el Gini antes de impuestos, y que el ndice de progresividad Kakwani para el sistema tributario (medido por la diferencia entre el Coeficiente de Gini y el ndice de Concentracin de Ingresos), ser negativo. Finalmente ser proporcional si la carga o presin relativa recae ms o menos proporcionalmente sobre los diversos estratos de ingreso, esto es, si la carga tributaria absorbe aproximadamente el mismo porcentaje del ingreso de cada quintil21/.

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/ Regardless of how the burden is calculated, for each income group, their relative burdens of a tax can be compared using the ratio of the economic burden to income. A tax is said to be progressive if this ratio rises with income, regressive if it falls with income, and proportional if the ratio is constant.

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Un sistema tributario proporcional tampoco satisface el principio de equidad vertical, porque, para las familias que sobreviven con un ingreso muy bajo, digamos US$ 100 al mes, pagar el 15% de su ingreso en impuestos (esto es perder US$ 15 de su ingreso por la incidencia del sistema impositivo) tiene un impacto mayor para sus condiciones de existencia que para las familias de ingresos mucho ms elevados (con ingresos de digamos US$ 10,000 al mes). Pero, al menos, un sistema proporcional no empeora el patrn de distribucin del ingreso preimpuestos. El anlisis de incidencia permite determinar cmo se distribuye relativamente la carga tributaria entre las unidades familiares del pas, clasificadas segn tramos de ingreso. Nos proporciona al mismo tiempo una medida de la distribucin del ingreso entre los diversos tramos de ingreso, una vez que el ingreso de cada tramo de ingreso es reducido en la proporcin correspondiente a la presin impositiva que cada uno de estos tramos soporta (distribucin del ingreso post impuestos). Es decir, permite comparar el ingreso disponible, antes y despus de impuestos, de cada tramo de ingreso, y determinar si la distribucin de dicho ingreso mejora o empeora una vez que del ingreso de cada tramo se deduce el monto correspondiente a su carga impositiva.

3.2 RESULTADOS DE LOS ESTUDIOS INCIDENCIA EN NICARAGUA:

DE

Quiz el ms comprensivo estudio sobre incidencia del sistema tributario en Nicaragua haya sido el efectuado por el Dr. Juan Carlos Gmez Sabaini 22/ (vase Gmez-Sabaini, 2003). Este estudio selecciona el ingreso como indicador de bienestar al igual que la mayora de estudios de incidencia , y utiliza una definicin de la carga tributaria un tanto ms extensa que la usual, porque incluye las contribuciones a la seguridad social.

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/ Gmez Sabaini, Juan Carlos (2002), Nicaragua: desafos para la modernizacin del sistema tributario, BID, 2002.

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Este estudio muestra que el quintil (el 20%) de los hogares de menores ingresos (Quintil 1) sufre una presin tributaria relativa que se coloca, segn el supuesto de traslacin que se haga con respecto al impuesto sobre la renta a las personas jurdicas, entre un 95.9% y 115.9% por encima del promedio, mientras el quintil que se ubica en el tramo superior de ingresos experimenta una presin tributaria que resulta ser entre un 20% y un 26.7% inferior que el promedio. La regresividad es an mayor en el caso de los impuestos sobre el consumo de bienes y servicios (indirectos). En este caso, en ambas hiptesis, la presin tributaria que recae sobre el quintil ms pobre de las familias se eleva 161.6% (ms de dos veces y media) por encima del promedio, mientras que la presin tributaria sobre el quintil de las familias de mayores ingresos resulta un 35% inferior al promedio23/.

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/ Usualmente una estructura tributaria es considerada como muy o demasiado regresiva cuando el segmento ms pobre soporta una carga del 40% o el 50% por encima del promedio. En Nicaragua, este segmento soporta una carga que se coloca casi 100% por encima del promedio, y 160% por encima del promedio en el caso de los impuestos indirectos.

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Los Impuesto Selectivos a los Derivados del Petrleo y al Tabaco constituyen los impuestos de incidencia ms regresiva, dentro del conjunto de impuestos que gravan las transacciones de bienes y servicios (indirectos). Como puede apreciarse, la distribucin de la presin tributaria que recae sobre los diferentes hogares agrupados en quintiles, clasificados segn tramos de ingresos, es abiertamente desigual. La presin tributaria que soportan los hogares situados en los tramos de menores ingresos es desproporcionadamente alta, mientras que la presin tributaria que recae sobre los sectores ubicados en los tramos superiores de ingreso, es sumamente liviana, en comparacin a su ingreso. Un sistema tributario progresivo debera ayudar a mejorar la distribucin del ingreso, y como mnimo uno debera esperar que el sistema impositivo no empeorase, an ms, una distribucin del ingreso que, medida por el coeficiente de Gini, ya se encuentra ubicada en el quintil superior de las peores del planeta. Pero eso es precisamente lo que hace el sistema tributario nicaragense. Empeora una distribucin del ingreso que ya es marcadamente desigual. En la Hiptesis A de dicho estudio el Coeficiente de Gini empeora en 18 puntos, una vez que la disparidad en la distribucin del ingreso se mide por el ingreso real disponible, o ingreso real despus de impuestos, de cada quintil. En la hiptesis B, el Coeficiente de Gini corregido con el fin de reflejar la distribucin regresiva de la presin tributaria, o Gini post impuestos, empeora 22 puntos. En ambos casos, el Gini post impuestos empeora de manera alarmante.
Qu es el Coeficiente de Gini? El Coeficiente de Gini es el indicador ms utilizado para medir la desigualdad del ingreso en una sociedad, especialmente a travs del ingreso per cpita familiar. Su valor vara entre cero -situacin ideal en la que todos los individuos o familias de una comunidad tienen el mismo ingreso- y uno, valor al que tiende cuando los ingresos se concentran en unos pocos hogares o individuos. Este ndice de desigualdad puede definirse a partir de la Curva de Lorenz. En el grfico est representado en el eje horizontal el porcentaje acumulado de los individuos u hogares ordenados de modo ascendente en

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funcin de su nivel de ingresos; en el eje vertical se indica el porcentaje acumulado del ingreso que perciben esos individuos u hogares. La diagonal de 45 -Lnea de Equidistribucin- muestra la situacin terica de perfecta igualdad en la distribucin del ingreso. Por ejemplo, el 50% de la poblacin percibe el 50% de los ingresos. La Curva de Lorenz refleja la distribucin del ingreso real en una sociedad. En el ejemplo, el 50% de la poblacin percibe slo el 15% de los ingresos. Cuanto ms cercana es la Curva de Lorenz a la diagonal, ms igualitaria es la distribucin del ingreso en una comunidad; y a la inversa, cuanto ms de aleja de la lnea de equidistribucin, mayor es la desigualdad del ingreso. El Coeficiente de Gini es el cociente del rea comprendida entre la diagonal de 45 y la Curva de Lorenz (rea A), sobre el rea constituida por el tringulo debajo de la lnea de 45 (aqu graficada como A + B). En la prctica se calcula con diversas frmulas y metodologas que arrojan resultados no siempre equivalentes.

Valores de hasta 0,30 -que se ven en los pases escandinavos- reflejan una distribucin del ingreso equitativa. Se puede hablar de situaciones de desigualdad a partir de 0,40 y hasta 0,60, intervalo donde se encuentran los pases latinoamericanos. Por encima de 0,60 el ndice expresa una distribucin gravemente inequitativa

De acuerdo con los resultados de este estudio, la distancia o brecha entre los tramos mnimo y mximo de la distribucin del ingreso se torna an ms amplia despus de impuestos que lo que era antes de impuestos. El ingreso disponible post impuestos exhibe un patrn de distribucin todava ms desigual que el prevaleciente antes de considerar la incidencia de los impuestos. Una sntesis del estudio puede apreciarse en la aplicacin de los denominados ndices de concentracin y progresividad de impuestos.

INCIDENCIA SOBRE EL (1) GINI ANTES DE (2)CONCENTRACIN INGRESO IMPUESTOS IMPUESTOS

(3) KAKWANI = (4) GINI POST (2)-(1) IMPUESTOS

TOTAL IMPUESTOS

0.513

0.374

- 0.139

0.692

Como puede apreciarse, la regresividad del sistema tributario es absoluta. Mientras el Coeficiente de Gini antes de impuestos es 0.513, el ndice de concentracin de impuestos es de slo 0.374. El

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Kakwani por lo tanto es negativo, alcanzando un valor de 0.139. El Coeficiente de Gini postimpuestos empeora de manera impresionante, pasando de 0.513 a 0.692. Gmez-Sabaini concluye que: "Esta situacin (de marcada desigualdad en la distribucin del ingreso) no se ve corregida por la estructura tributaria, ya que la misma acrecienta el grado de desigualdad existente elevando el coeficiente de Gini despus de impuestos a 0.69, lo que presenta un resultado de una elevada regresividad de la poltica tributaria, que descansa esencialmente en la imposicin sobre los consumos". El impacto del sistema tributario nicaragense en trminos de empeoramiento de la distribucin del ingreso, parece no tener precedentes en la regin latinoamericana. Por su parte Artana y Gasparini (2003) 24/ llegan a resultados similares respecto a la presin tributaria por Quintiles cuando se utiliza el ingreso como medida del bienestar.

En trminos del impacto distributivo de la reforma de 2003, el nico estudio efectuado hasta el momento es el de Artana y Gasparini, quienes privilegian el uso del consumo corriente (en calidad de variable proxy del ingreso permanente) como indicador de bienestar, y llegan a la conclusin de que, si se utiliza el consumo como indicador de bienestar, la reforma tiene un impacto incremental moderadamente progresivo, con la mayor presin tributaria relativa recayendo sobre el quintil de mayor consumo. En cambio, si se utiliza el ingreso como indicador de bienestar, el impacto distributivo de la reforma resulta bsicamente proporcional: cada quintil ve aumentar la presin tributaria incremental sobre su ingreso aproximadamente en la misma proporcin, por lo cual la reforma mantiene bsicamente inalterable la desigualdad distributiva previa a la reforma.

24

/ Daniel Artana y Leonardo Gasparini, La Incidencia Distributiva de la Ley de Equidad Fiscal de Nicaragua, Managua, Octubre 2003.

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Quintil 1 Quintil 2 Quintil 3 Quintil 4 Quintil 5 Total

Nicaragua: Incidencia de la Reforma Tributaria de 2003 Distribucin del Ingreso equivalente Presin tributaria en Presin tributaria en consumo (% del total) funcin de la funcin de la (% del total) distribucin del distribucin del ingreso consumo 6.2 4.1 0.5 0.8 10.6 7.6 0.7 1.0 14.8 11.5 0.7 0.9 21.3 18.4 0.9 1.0 47.1 58.5 1.3 1.0 100 100

En ninguno de los dos casos la carga tributaria incremental que arroja la reforma y su incidencia distributiva alteran el carcter marcadamente regresivo del sistema tributario, revelado por el estudio de Gmez Sabaini, y por el propio estudio de Artana y Gasparini. La razn es simple. Corregir un tanto una regresividad tributaria tan absoluta, como la mostrada por el estudio de Gmez Sabaini, significara elevar fuertemente, o al menos de manera bastante significativa, la carga tributaria que recae sobre los sectores que concentran el ingreso, para acercarla un poco a la carga promedio, de la cual se encuentra bastante por debajo; y no aumentar la carga que pesa sobre la mayora menores ingresos de la poblacin. En ninguno de los casos, ocurre ninguna de ambas cosas. En el mejor de los casos, las cargas tributarias relativas por quintil se mantienen sin modificaciones apreciables, con relacin a los niveles pre-reforma.

3.3 EL CRECIMIENTO DE LA PARTICIPACIN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA: HA HECHO AL SISTEMA TRIBUTARIO MS PROGRESIVO?
A primera vista, podra parecer que el aumento de la participacin del Impuesto sobre la Renta estara representando un menor grado de regresividad del sistema tributario. Pero este no es el caso, necesariamente. En primer lugar, porque la mayor participacin dentro del impuesto sobre la renta corresponde al impuesto sobre la renta empresarial. En principio este tributo recae sobre los empresarios, quienes derivan beneficios de esas firmas y los capitalistas que obtienen rentas financieras. Sin embargo, dependiendo de la elasticidad de la oferta de capital y de la estructura del mercado es posible que parte del tributo pueda trasladarse hacia adelante, a los consumidores, y hacia atrs en forma de menores salarios, o de menor es precios hacia los proveedores. Por esta razn, la incidencia de este impuesto (es decir, quien termina asumiendo la carga del mismo) es siempre objeto de controversia.

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Normalmente, en los anlisis de incidencia tributaria suelen considerarse dos escenarios en lo que respecta a este impuesto i) que el IR empresarial sea asumido por las propias empresas, a costa de los beneficios y rentas empresariales y ii) que se traslade total o parcialmente hacia delante y/o hacia atrs. Si se asume que las Empresas tienen la capacidad de trasladar total o parcialmente el impuesto, la incidencia del mismo puede ser regresiva o indeterminada. Ms all de esta indeterminacin a priori del impacto progresivo o regresivo de este tributo, es necesario agregar que parte del aumento en la recaudacin del mismo, a partir del 2003, obedece a la introduccin de un pago mnimo del 1% sobre los activos brutos de las empresas. La introduccin de este gravamen significa que las empresas pagan en concepto de IR el monto que sea mayor: el que corresponde al 30% del impuesto sobre la renta neta de las empresas o el pago mnimo del 1% sobre los activos brutos. El pago mnimo debe hacerse aun cuando las empresas declaren perdidas, y se introdujo como una medida anti-evasin, dado que, hasta entonces, alrededor del 60% de las empresas declaraba perdidas de manera sistemtica, ao tras ao, y por tanto no pagaba el IR. En la prctica, la aplicacin de este gravamen es el resultado ide las limitaciones que enfrenta la administracin tributaria, como de la reiterada ausencia de voluntad poltica oficial, para reducir la evasin y ampliar la base gravable del impuesto sobre la renta empresarial eliminando exenciones y exoneraciones, es decir, para aplicar una estructura impositiva en la cual las tasas nominales o legales utilizadas estn en mayor consonancia con las tasas efectivas resultantes. Pero este tipo de sistemas de pago mnimo de hecho conducen a la eliminacin o sustitucin parcial del impuesto sobre las renta de las empresas y convierten el gravamen en un seudoimpuesto con un efecto en cascada, agravando as los problemas de asignacin y de eficiencia. La incidencia del mismo es an ms indeterminada que el propio IR empresarial o corporativo. En segundo lugar, la incidencia distributiva del IR no es tan clara porque el Impuesto sobre la Renta de las personas fsicas o naturales recae casi exclusivamente sobre los asalariados, y la mayor parte en el aumento en la recaudacin de este gravamen obedece a que el monto mnimo exento del pago del mismo se mantuvo congelado en trminos nominales en C$ 50,000 anuales desde 1997, de tal manera que, con el transcurso de los aos, al ajustarse los salarios nominales conforme a la inflacin, cada vez ms asalariados vean su ingreso nominal superar el monto mnimo exento y eran alcanzados con el gravamen.

4 HACIA UN SISTEMA TRIBUTARIO MS EQUITATIVO:

4.1 ADEMAS DE POR ESTRICTAS RAZONES DE EQUIDAD, PORQUE RESULTA INDISPENSABLE TRANSFORMAR EL SISTEMA TRIBUTARIO?

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En terminos generales, la transformacion del sistema tributario resulta indispensable para lograr que una mayor presion tributaria, lo cual permitira contar con los recursos necesarios para expandir el gasto social y para obtener, al mismo tiempo, mediante cambios en la composicion y estructura de este sistema, una distribucion de la carga tributaria que contribuya a mejorar la distribucion del ingreso pre-impuestos, en lugar de empeorarla. Por lo demas, el incremento en la recaudacion tributaria es indispensable para poder aumentar la inversion publica social hasta los niveles necesarios.Los actuales niveles de inversion sovcial son sumamente bajos. En la actualidad, a pesar de los incrementos en el Gasto Publico en Educacion verificados en la ultima decada, apenas estamos recuperando los niveles prevalecientes a finales de los aos 70.,

En el caso de Nicaragua, es preciso recordar no solo que nuestro pas se encuentra entre aquellos con mayores grados de pobreza infantil en la regin, sino que tambin, pese a los incrementos que ha experimentado, el Gasto Social nicaragense contina siendo sumamente bajo, comparado con los niveles regionales.

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FUENTE: CEPAL

FUENTE: CEPAL La razn fundamental de que el gasto social an no logre contrarrestar suficientemente las desigualdades, reside en el hecho de que el financiamiento de dicho gasto y su monto global es todava demasiado exiguo, y no logra articularse con polticas que apunten a reducir los factores estructurales que estn detrs de la exclusin y marginalizacin de extensos segmentos de la poblacin rural y urbana.. Por si mismas, estas razones son suficientes para que un pais en el cual prevalece una elevada desigualdad, se proponga modificar un sistema tributario que no contribuye en ninguno de los aspectos mencionados.

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Sin embargo, en las circunstancias especificas de Nicaragua, se agregan factores adicionales, que tornan aun mas imperioso analizar las opciones disponibles no digamos ya para incrementar, sino incluso para sostener a mediano plazo el financiamiento de los niveles actuales de gasto social.

Si se compara la evolucin de las fuentes de financiamiento del Presupuesto General de la Republica entre 2004 y 2007, es posible apreciar que los recursos externos (prstamos y donaciones) como porcentaje del PIB se redujeron de un 9 por ciento del PIB en 2004 a 7.1 por ciento del PIB en 2007, y los Ingresos de Privatizacin, que alcanzaron el 1.4 por ciento del PB en 2004, desaparecen. Esto signific una fuerte prdida de recursos para financiar el Presupuesto, medidos como porcentaje del PIB, del orden de 3.3 puntos porcentuales del PIB. Sin embargo, esta fuerte disminucin en las fuentes de financiamiento externo del Presupuesto fue compensada, en su mayor parte, por el incremento en la recaudacin de Ingresos Fiscales, la cual aumento desde un 17.2 por ciento del PIB en 2004 al 19.9 por ciento del PIB en 2007. Esto represent un incremento de 2.8 puntos porcentuales del PIB en solo 3 aos. La emisin de nueva deuda interna (letras y bonos del tesoro) por su parte, aumento en 0.3 puntos del PIB, con lo cual las fuentes internas de financiamiento del Presupuesto (Ingresos Fiscales y emisin de deuda interna) se incrementaron en 3.1 puntos del PIB. Entre 2007 y 2011, los recursos externos continuaron su tendencia declinante como porcentajes del PIB, al pasar del 7.1 por ciento del PIB en 2007 a un monto proyectado equivalente al 5.3 por ciento del PIB en 2011, lo que corresponde a una disminucin de 1.8 puntos porcentuales del PIB. Por su parte, los Ingresos Fiscales, que alcanzaron un mximo de 19.9 por ciento del PIB en 2007 se redujeron como porcentajes del PIB en 2008 y 2009, e inician su recuperacin en 2010, esperndose que en 2011 retornen a un nivel similar o incluso algo superior al de 2007. En esta oportunidad, sin embargo, el principal factor que compensara la cada en los recursos externos no estara dado por el incremento en la recaudacin de ingresos fiscales la cual estara alcanzando en 2011 como hemos dicho, un nivel aproximadamente equivalente al de 2007 -, sino por la emisin de nueva deuda interna, la que pasara del 0.3 por ciento del PIB en 2007 al 2 por ciento del PIB en 2010 y se proyecta que alcanzara el 1.9 por ciento del PIB en 2011.

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La implicacin de estas tendencias debera ser clara. Con toda probabilidad se mantendr la disminucin de los recursos provenientes de la Cooperacin Externa que financian el Gobierno Central, como porcentajes del PIB (aun si se mantuviesen estables los niveles de cooperacin en trminos absolutos), y no resulta sostenible que esta disminucin contine siendo compensada por la emisin de nueva deuda interna neta. De hecho, el servicio de la nueva deuda emitida en el periodo reciente alcanzar a representar aproximadamente un tercio del Servicio de la Deuda Interna a pagarse en 2011 y ya hemos podido apreciar lo onerosa que resulta la carga de esta deuda sobre el balance presupuestario, y los elevados costos que impone. De manera que, si se desea incrementar de manera significativa el Gasto Pblico Social como porcentaje del PIB, la principal opcin disponible reside en promover una transformacin a fondo del sistema tributario que haga posible incrementar la recaudacin fiscal como porcentaje del PIB, de manera ms equitativa, y con mayor suficiencia. Otras opciones disponibles estaran dadas por la bsqueda de alternativas que permitan disminuir la abultada carga del Servicio de la Deuda Publica, y contrarrestar la reduccin de la Cooperacin Externa tradicional registrando de manera transparente en el Presupuesto la Cooperacin Petrolera de la Repblica Bolivariana de Venezuela.

4.2 LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA:

Tal como hemos visto, las principales debilidades del sistema tributario nicaragense se encuentran en el Impuesto sobre la Renta (IR). La reforma de este impuesto es necesaria tanto para ganar mayores niveles de suficiencia del sistema tributario, permitiendo que este pueda contar con mayores recursos para poder jugar adecuadamente el papel redistributivo que le corresponde, como para que este se torne ms equitativo.

La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Naturales: hacia un sistema de imposicin global para la renta de todas las personas naturales sin excepcin, basado en el principio de residencia.
Este es el nico gravamen del sistema tributario que est diseado para desempear un papel redistributivo, en el sentido de que posee una estructura de tasas marginales progresivas que imponen un gravamen relativamente mayor a los contribuyentes, a medida en que la capacidad econmica de estos es mayor. Es el impuesto mejor situado para desempear un papel redistributivo, y al mismo tiempo tiene un elevado potencial de recaudacin. Sin embargo, como hemos visto, mientras en nuestros pases representa apenas alrededor del 30% de la recaudacin total del Impuesto sobre la Renta, en los pases desarrollados este porcentaje se eleva por encima de un 70%.

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Como hemos sealado, el sistema global o sinttico de imposicin sobre la renta, el cual define como base gravable del impuesto la totalidad de las rentas netas de cada uno de los contribuyentes, con independencia de las fuentes de las mismas, es aquella que permite determinar la real capacidad econmica de las personas, y por tanto, su verdadera capacidad contributiva. Al gravar a los contribuyentes con una escala progresiva de tasas marginales, segn su mayor o menor capacidad contributiva, cumple con el principio de equidad vertical. Al mismo tiempo, al gravar a aquellos contribuyentes con la misma cuanta de renta global a la misma tasa marginal, segn el tramo que ocupen en la escala progresiva, satisface el criterio de equidad horizontal. Sin embargo, a pesar de que la legislacin define la renta de manera que permite determinar la verdadera capacidad econmica total del contribuyente, el sistema de tributacin nicaragense sobre la renta de las personas circunscribe la imposicin progresiva sobre la renta neta total a los asalariados, y a quienes reciben ingresos mixtos. Pero de hecho, dado que debido a los bajos salarios prevalecientes en el pas casi un 90% de los asalariados quedan fuera del alcance del gravamen por encontrarse bajo el mnimo exento, el sistema de imposicin progresiva sobre la renta ha quedado circunscrito, casi exclusivamente, a los tcnicos y profesionales asalariados o no, es decir a las capas medias. Por el contrario, los estratos de ingreso que conforman el 10% ms rico de la sociedad, entre cuyas fuentes de ingreso suelen tener un alto peso ponderado las rentas del capital particularmente dividendos y rentas financieras -, han sido liberados del sistema de imposicin progresiva sobre su capacidad econmica total, porque este tipo de rentas ha quedado sujeto a un sistema de imposicin separado y preferencial, de carcter cedular, y sometido a retencin definitiva con una tasa uniforme del 10%. Este sistema de imposicin cedular sobre las rentas pasivas del capital no solo significa romper con los principios bsicos de equidad horizontal y vertical, sino que rinde montos de recaudacin muy inferiores a los que se obtendran bajo un sistema global. La incorporacin de las rentas del capital sin excepciones bajo un sistema de renta global, por el contrario, no solo tendra un rendimiento recaudatorio mucho mayor que la que se obtendra bajo el sistema cedular, incrementando la capacidad redistributiva de este impuesto, sino que permitira lograr una mayor equidad, tanto horizontal como vertical. Por ambos motivos, nuestra propuesta es implementar un sistema de imposicin global sobre la renta para todas las personas naturales residentes. De acuerdo con nuestra propuesta, para establecer la base gravable del impuesto a) se suman en una sola base imponible todas las rentas sin distingo de su origen (rendimientos del trabajo, rendimientos del capital, otras fuentes), y con independencia del pas de origen de dichas rentas (aplicando el criterio de renta mundial) b) se le aplican las deducciones de ley (mnimo exento, aporte al INSS) y c) A la base imponible neta se le aplica una nica escala progresiva que va del 10% al 30% para obtener la cuota lquida del impuesto. d) a la cuota lquida del impuesto se le aplican deducciones por doble imposicin internacional y retenciones o pagos a cuenta. La reforma apunta por incluir al conjunto de las rentas en una sola base, deducir un mnimo exento y el aporte al INSS, y luego aplicarles, a nivel de las personas fsicas, una escala progresiva (10%-

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30%). sta es la forma tcnica de alcanzar la progresividad. Al mismo tiempo, la propuesta implica transitar del criterio territorial de imposicin sobre la fuente, al criterio de residencia, o de renta mundial25/, que significa que los residentes tributan sobre la totalidad de su renta, sea que esta se obtiene por operaciones dentro del territorio, o en el exterior, es decir, que este criterio permite gravar la verdadera capacidad econmica total de los contribuyentes. La introduccin del principio de la residencia o de renta mundial en los impuestos sobre la renta ha ido estrechamente vinculada con la adopcin del principio de capacidad econmica como criterio bsico de justicia tributaria material. Si se considera que las personas deben pagar impuestos de acuerdo con su capacidad econmica global, de modo que los de mayor capacidad econmica paguen ms por solidaridad con los de menor capacidad econmica, habr que decir que el criterio de residencia es el correcto. Para poder reflejar la verdadera capacidad econmica de los contribuyentes, esta debe reflejar no solo la renta de las personas residentes derivada de operaciones efectuadas dentro del pas, sino tambin la derivada de operaciones efectuadas por estas en el exterior. Bajo el actual esquema, a las personas residentes de mayor capacidad econmica les basta con colocar sus fuentes de renta en el extranjero para justificar su no tributacin en Nicaragua. Sin este criterio, el contribuyente de alta capacidad econmica que quiera ubicar sus fuentes de riqueza fuera del pas para no tributar lo puede hacer con apoyo de la Ley. Quien no pueda ubicar sus fuentes fuera, como los trabajadores, seran los que pagan el impuesto. Basta adems con que un gran empresario venda las acciones de sus empresas en el exterior, obteniendo ganancias de capital, para que no tenga que tributar por esta operacin en Nicaragua, porque se efectu fuera del territorio. Por lo dems, debido a la aplicacin del principio territorial o de fuente aplicado por el pas, los estratos de mayores ingresos pueden colocar sus recursos en Estados Unidos, en donde son catalogados como extranjeros no residentes y disfrutan un estatus libre de impuestos, y los rendimientos de esa riqueza tampoco pueden ser gravados en Nicaragua, reforzando la tendencia del impuesto a recaer exclusivamente sobre los trabajadores asalariados. La deduccin por doble imposicin permitira deducir el impuesto pagado en la jurisdiccin de origen de la renta, hasta el lmite que iguale al impuesto aplicable en Nicaragua, lo cual por un lado permite evitar que la misma renta sea gravada dos veces, y por otro, permite lograr la neutralidad de la imposicin respecto a la exportacin de capital para los inversionistas extranjeros sujetos al principio de renta mundial, mientras que incentiva la inversin en el pas para los inversionistas nacionales 26/.
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/ De acuerdo con este criterio, los contribuyentes de un pas pagan impuestos sobre las rentas obtenidas en cualquier lugar del mundo. Para evitar la doble imposicin internacional deducen el impuesto efectivamente pagado en el exterior, hasta el lmite de la tributacin que se pagara en el pas de residencia. La tendencia mundial es utilizar el fundamento en el principio del beneficio para justificar la imposicin en la fuente de los no residentes y el principio de capacidad contributiva el de la tributacin en la residencia. Se trata de distribuir el poder tributario entre ambos principios, como subyace en el contexto de los Convenios para Evitar la Doble Imposicin Internacional.
26

/ Neutralidad respecto a la exportacin de capital significa tratar igual las inversiones que se hacen fuera y las que se hacen dentro. Si el pas es exportador de capitales, renta mundial con el sistema de

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Por otra parte, como lo ha indicado Carias (2011), el xito de las medidas orientadas a gravar la renta global, incluidas las rentas de capital, depender de: o o o o El acceso de la Administracin Tributaria a la informacin bancaria relevante. Existencia de medios para conocer la identidad de los socios de las empresas (acciones nominativas). La capacidad tcnica, financiera y poltica de la Administracin Tributaria para aplicar la normativa. El intercambio de informacin tributaria: En otro caso, el principio de renta mundial no lograr su objetivo.

La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Empresas:

Ampliar la base tributaria o base gravable del impuesto, reduciendo exenciones y exoneraciones:
Hemos visto que en Amrica Latina, y Nicaragua no ha sido la excepcin, se ha imitado la tendencia que dio inicio en los pases desarrollados a disminuir las tasas del impuesto. La diferencia fundamental estriba en el hecho de que en los pases desarrollados la reduccin de las tasas fue compensada con una significativa ampliacin de las bases mediante la drstica reduccin de las deducciones y exenciones admitidas. En el caso de Nicaragua, desde que en 2003 se propuso dar inicio el desmantelamiento del sistema de exenciones y exoneraciones que deja fuera del alcance del sistema tributario a sectores enteros de la economa, reduciendo de manera considerable sus bases gravables, incluso se increment el nmero de leyes que contenan nuevas exenciones y exoneraciones. Como ya hemos visto, la generosidad de los beneficios otorgados, definida como el porcentaje del valor de la empresa que representan, debe ser razonable y no, como sucede en varios pases de
imputacin le permite una mayor recaudacin. Si el pas es importador de capitales, le permite evitar el sesgo para que su ahorro interno se vaya hacia fuera. El sistema de renta mundial con imputacin es el que garantiza esto. Neutralidad respecto a la importacin de capital significa tratar igual en el mercado interno las inversiones locales y externas. Si el pas es importador de capitales, le bastar no hacer discriminaciones internas entre inversin extranjera y local. Sin embargo, si el pas que exporta el capital grava en residencia, el pas de la fuente no puede garantizar esta neutralidad. Por ello si el pas es exportador de capitales, le podr interesar esta neutralidad para fomentar que sus empresas compitan en el pas de la fuente en igualdad de condiciones con las empresas locales. Si es as, renta mundial con el mtodo de exencin es el instrumento para fomentar esta neutralidad desde el pas de la residencia. Por otra parte si un pas no quiere que sus capitales internos emigren hacia afuera, debe buscar un sistema que garantice neutralidad en la exportacin de capitales. Tal sistema es renta mundial. La territorialidad trata ms grave el capital invertido localmente, generando un sesgo hacia la deslocalizacin de capitales. Esto es especialmente digno de consideracin en los pases en los que el ahorro interno privado es insuficiente para promover el desarrollo del pas. En este sentido resulta contradictorio establecer una poltica de incentivacin fiscal para atraer inversin extranjera que contribuya al desarrollo del pas y simultneamente generar un sesgo hacia la salida de los capitales locales a invertirse en el extranjero. Esta lnea de argumentacin ha motivado a muchos pases latinoamericanos a evolucionar de renta territorial a renta mundial.

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Amrica Latina y en Nicaragua, representar entre un 40% y un 60%% del valor dela inversin. En Nicaragua y otros pases, los beneficios otorgados adems no se limitan a la tributacin directa (renta), sino que incluye a la indirecta (la nica justificable es la devolucin a los exportadores por la aplicacin del rgimen de tasa cero). Por otro lado, los incentivos fiscales se aplican en Nicaragua aun cuando el pas de origen de IED grava con criterio de renta mundial, y permite deducir el impuesto pagado en terceros pases hasta el lmite del impuesto que debera pagar en el pas de origen, la renta no gravada en el pas receptor de la inversin pasar a formar parte de la base imponible sobre la que se liquida el impuesto a la renta en el pas de residencia y, por tanto, no habr beneficio tributario alguno para el inversor. El incentivo fiscal que concede el pas fuente no es relevante en la ecuacin del inversor y constituir, simplemente, una transferencia desde el fisco del pas receptor al fisco del pas de la matriz. Por lo dems, las ventas realizadas por proveedores locales a una zona franca reciban el tratamiento de exportaciones y, por tanto, generen derecho a la devolucin del IVA incluido en las compras de insumos afectados a estas ventas, con un costo fiscal muy elevado. En Uruguay, por ejemplo, la devolucin promedio anual de IVA por este concepto fue de aproximadamente, 0.3% del PIB en el perodo 19992003, la mitad de la devolucin recibida por los exportadores tradicionales. Es muy probable que se haya verificado una triangulacin para reducir los precios de exportacin, sub-facturando desde el pas a zona franca y permitiendo que parte de la renta quedase en ella, donde est exenta. Lo que es ms, debe remarcarse el hecho de que las exenciones y exoneraciones tributarias generan oportunidades de evasin y/o elusin a travs de operaciones entre partes relacionadas. Manipulando los precios de transacciones entre empresas relacionadas se puede trasladar utilidades desde empresas gravadas a empresas relacionadas exoneradas (precios de transferencia internos). En el mismo sentido, se pueden realizar arreglos financieros entre empresas relacionadas. Por ejemplo, la empresa gravada, que puede deducir intereses, se endeuda artificialmente con la empresa relacionada exonerada, que no paga impuesto sobre la renta por dichos intereses ganados. Al mismo tiempo, el costo fiscal de estas exenciones y exoneraciones genera un sacrificio fiscal de gran magnitud, que limita de manera decisiva el monto de recursos de los cuales el pas podra disponer para efectuar las inversiones fundamentales en capital humano e infraestructura, indispensables para que el pas pueda recuperar perspectivas bsicas de futuro, y para que sea capaz de atraer inversin extranjera de mayor calidad, distinta de aquella atrada al pas exclusivamente por el costo absolutamente reducido de la fuerza de trabajo y la posibilidad de explotar de manera semi-gratuita la reserva de recursos naturales del pas.

Nuestra propuesta, en este respecto, es retomar la propuesta de reforma tributaria gubernamental en este campo, con las siguientes precisiones:
La primera seal fuerte y efectiva, que debe hacerse cumplir respecto a los incentivos fiscales remanentes es aplicar efectivamente y con fuerza el gravamen sobre la distribucin de dividendos realizada por las empresas que se mantienen exoneradas del IR. Estas nunca han estado eximidas de pagar el IR sobre los dividendos distribuidos ni antes ni ahora. El mensaje es claro: si el capital se mantiene dentro del crculo virtuoso inversin-reinversin, la exoneracin se justifica; de lo contrario, cuando sale del crculo, y se distribuye como renta, debe ser gravado.

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El calendario de desgravacin propuesto debe aplicarse de manera mucho ms expedita, teniendo en consideracin de que ya pasaron casi dos aos desde que se formul esta propuesta, y habrn pasado ms de tres cuando exista posibilidad de implementarla de nuevo.
Reduccin gradual de exoneraciones a sectores econmicos Sector o actividad Concepto 1.- Sector agropecuario, Importacin y enajenaciones de materias pequea industria artesanal primas, bienes intermedios, bienes de y pesca artesanal. capital, respuestos, partes y accesorios. Tasas DAI e ISC Perodo A partir de julio 2011, sern gravadas a las tasas respectivas. hasta junio 2011 julio 2011 julio 2012 julio 2013 A partir de enero 2010, sern gravadas a las tasas respectivas.

2.-

Turismo

DAI, ISC e IVA para la internacin y compras locales de bienes en actividades tursticas y en inversiones tursticas. Aplicacin de inversiones al IR.

IVA Exonerado 5.0% 10.0% 15.0% DAI e ISC

IVA Exonerado 5.0% 10.0% 15.0% IR

3.-

Sector Exportador

Crdito tributario sobre el valor exportado.

hasta diciembre 2010 enero 2011 enero 2012 enero 2013 Suprimir aplicacin de inversiones al IR a partir del ao 2013 IBI Aplicar el IBI en enero de 2010 1.5% hasta diciembre 2010 2011 2012 2013 A partir de enero 2010, sern gravadas a las tasas respectivas.

4.-

Resto de actividades

1.0% 5.0% 0.0% DAI e ISC

IVA Exonerado 5.0% 10.0% 15.0% IR

hasta diciembre 2010 enero 2011 enero 2012 enero 2013 Aplicar el IR a partir de enero de 2010 IBI Aplicar el IBI en enero de 2010

Los beneficios pueden otorgarse hasta el lmite de tiempo establecido que se determine sobre la tributacin directa (renta) pero no se justifica incluir la indirecta (excepto la devolucin del IVA a los exportadores). El lmite para la existencia de beneficios para la imposicin indirecta debe entrar en vigencia al mismo momento de entrar en vigencia la nueva reforma. Esto incluye las exoneraciones del impuesto municipal IBI. En el caso de las empresas de zonas francas, Nicaragua es de los pocos pases en el mundo que podr mantener este rgimen hasta que su ingreso per cpita alcance los US$ 1,000 de 1999, en trminos de paridad de poder adquisitivo. Este rgimen podr mantenerse hasta entonces. Con una sola excepcin, tal y como lo propone MEDAL (2009): aquellas empresas de las zonas francas, cuyas empresas matrices o sus accionistas, tributen bajo el sistema de renta mundial, sera oportuno que pagasen IR en Nicaragua. Como es sabido, el sistema de renta mundial implica que los impuestos que paguen en Nicaragua seran acreditados a los impuestos a pagar en el pas sede de la empresa matriz o de los accionistas que perciban dividendos. Si no pagan IR en Nicaragua, resulta beneficiado el fisco de otro pas y no la empresa de la zona franca o sus accionistas .

Limitar la deduccin por concepto de intereses pagados por las empresas a un 50%
La deduccin total de los intereses pagados por las empresas, y el gravamen en cabeza de empresa de las utilidades, caractersticas del diseo de la imposicin a la renta presentes en la mayora de los pases de Amrica Latina, determinan un sesgo a favor de los proyectos de inversin financiados con deuda. Es decir, el costo de financiar un proyecto con fondos propios es superior al de hacerlo con endeudamiento. En efecto, en vez de financiar su inversin con recursos propios, cuyo

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rendimiento ser gravado a una tasa del 30%, la empresa prefiere recurrir a endeudarse con un banco, ya que puede deducir del pago del IR los intereses pagados al banco Por esta razn, se considera adecuado limitar a un 50% el porcentaje de los intereses nominales que las empresas deben pagar.

Normas sobre precios de transferencia y capitalizacin dbil (thin capitalization) para operaciones entre partes relacionadas (externas e internas), y regulacin de transacciones con parasos fiscales.
Se considera que las disposiciones en este sentido contenidas en la propuesta de Ley de Concertacin Tributaria proporcionan una base adecuada para la discusin a fondo de estos temas. En el plano interno, se buscara reducir al mnimo las oportunidades de arbitraje que representa la existencia de regmenes de exenciones y exoneraciones para la realizacin de operaciones entre partes relacionadas dirigidas a evadir o minimizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el campo de los mtodos de precios de transferencia, adems de los mtodos listados, que son los mtodos ms habituales, los cuales por su complejidad resultan extremadamente demandantes de tiempo, capacidad tcnica altamente especializada y recursos, es conveniente dejar abierta la posibilidad de utilizar, como complemento, mtodos ms directos para determinar la existencia probable de precios sub o sobre-valorados, como el desarrollado por el profesor Simon Pak.

Un rgimen de IR simplificado y preferencial para las pequeas y medianas empresas.

Como hemos visto, la recaudacin del IR sobre las empresas se encuentra altamente concentrado en los percentiles ms altos del ingreso empresarial: 164 empresas ubicadas en el percentil ms alto pagan el 66% del impuesto. Al mismo tiempo, la distribucin del pago del impuesto est claramente sesgada en contra de las pequeas y medianas empresas, cuya participacin en el pago del mismo es superior a la que le correspondera por su volumen de ingresos. Sobre esta base, proponemos que se introduzca un rgimen simplificado y preferencial para las pequeas y medianas empresas, con tasas del 20% para las medianas y 10% para las pequeas, manteniendo la tasa del 30% solo para las empresas grandes. Esto permitira a la administracin tributaria concentrar sus esfuerzos de fiscalizacin y control en los grandes contribuyentes, y hara el sistema ms equitativo, al reducir el sesgo en contra de las pequeas y medianas empresas. La prdida de recaudacin resultante de la introduccin de este rgimen no sera significativa, debido a que las empresas medianas y pequeas solo recaudan porcentajes menores del impuesto, y en todo caso seran ms que contrarrestadas por las restantes medidas.

El futuro del Impuesto Pago Mnimo

El impuesto pago mnimo es un seudo impuesto en cascada sobre las ventas, que en los hechos viene a sustituir al rgimen de imposicin sobre la renta neta de las empresas. Ya hemos expuesto de manera abundante los problemas que trae aparejados. Sin embargo, las razones que llevaron a la introduccin de este tipo de impuestos no han desaparecido. Este tipo se se introdujo como un mecanismo para aliviar el problema de la evasin en el IR, generado por la declaracin fraudulenta

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de prdidas por parte de las empresas, que se tradujo en el hecho de que a 2003, el 60% empresas sujetas al IR tenan por lo menos 8 aos de declarar perdidas de manera consecutiva. A corto plazo, no puede esperarse que la administracin tributaria se torne tan eficiente como para tornar innecesario este tipo de impuesto. Lo que puede hacerse, es minimizar su impacto, que es ms fuerte sobre las empresas medianas y pequeas que sobre las grandes. En realidad, las grandes empresas cuentan adems con mayores posibilidades de evasin y elusin fiscal, a travs de operaciones con partes relacionadas, y por el grado de poder de mercado que con frecuencia ejercen, sus mrgenes reales de beneficio son ms altos, en trminos absolutos y relativos, y su acceso al crdito para hacer frente a limitaciones temporales de liquidez es mucho mayor. Nuestra propuesta consiste, ya sea en retornar al sistema de pago mnimo basado en el valor de los activos, pero elevando el pago mnimo al 3% del valor bruto de los activos para las empresas grandes y se mantenga en 1% para las medianas y pequeas, o en aplicar un sistema de tramos de pago mnimo sobre los ingresos brutos, que vaya del 2.5% para las empresas ms grandes a 0.8% para las empresas pequeas. A mediano plazo, a medida que se vaya ampliando la base imponible del tributo mediante el desmantelamiento del sistema de exenciones y tratamientos discriminatorios que benefician a ciertos sujetos y/o sectores de actividad, se vaya logrando un cumplimiento voluntario ms elevado, y por sobre las cosas, haya mejorado de manera verdaderamente significativa la capacidad de gestin y control efectivo de la administracin tributaria, a la par que el profesionalismo y autonoma de la misma, ser posible que este tipo de impuestos comience a resultar redundante.

Ampliacin de la base tributaria y de la recaudacin efectiva del IR, y disminucin de las tasas
Dado que el sistema global de imposicin sobre la renta personal debera permitir un aumento significativo en la recaudacin del IR, al gravar con la escala progresiva las rentas de los estratos en los que se concentra el ingreso, esto a su vez hara posible, junto con el inicio del desmantelamiento del sistema de exenciones y exoneraciones que limitan a un mnimo la base gravable del impuesto sobre la renta de las personas jurdicas, que el sistema de imposicin sobre la renta no tuviese que descansar de manera tan desproporcionada en impuestos distorsionantes, y potencialmente regresivos, como el denominado Impuesto Pago Mnimo. Al ampliarse de manera importante la recaudacin efectiva del impuesto sobre la renta de las personas naturales, y asumiendo que tambin se ampla la base gravable del impuesto sobre la renta empresarial, a travs de la reduccin significativa de las exenciones y exoneraciones, ello posibilitara uniformar a un nivel ms bajo que el 30% actual la tasa marginal mxima del IR para personas naturales, la tasa del IR para la renta empresarial y la tasa de retencin a las rentas de no residentes, minimizando as la posibilidad de arbitrajes. Al mismo tiempo, todos los contribuyentes con ingresos totales por debajo del mnimo exento - ya sea que sus rentas provengan de rentas salariales, de rentas del capital o mixtas - no seran alcanzados con el impuesto. Una de las principales ventajas del actual tratamiento cedular de las rentas pasivas del capital, es que creara un sistema de retenciones en la fuente mucho ms fciles de administrar las empresas actuaran como retenedoras el 10% de los dividendos distribuidos, los bancos del 10% de los

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intereses devengados por los depsitos, las autoridades emisoras de ttulos valores del Estado retendran el 10% de los rendimientos de estos ttulos. Esta ventaja podra mantenerse en gran parte convirtiendo estas retenciones al 10%, no en definitivas, sino en acreditables a cuenta del IR de las personas naturales.

4.3 LA REFORMA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:

La discusin sobre la reforma del IVA est centrada, de manera indiscutible, sobre el sistema de exenciones y especialmente aquellas que afectan a la canasta bsica. En los 53 productos de esta canasta, existen productos que tienen una elevada ponderacin en el consumo de la poblacin de menores ingresos, y otros que tienen una mayor ponderacin en el consumo de estratos de mayores ingresos. Al mismo tiempo, existen numerosos productos que gozan de exoneracin, lo mismo que los insumos y bienes intermedios necesarios para su produccin, lo cual equivale al rgimen de tasa cero. Las exenciones sobre estos productos representen el mayor costo fiscal, cuando se evala el sacrificio fiscal que representa el conjunto de exenciones y exoneraciones. Ya hemos visto que segn Cardoza Izaguirre (2010) ha estimado que la recaudacin que hubiese sido posible obtener en 2010 si se hubiesen derogado las disposiciones legales que dan origen al Gasto Tributario del IVA, hubiese ascendido a C$ 6,204.1 Millones, equivalente a alrededor del 4.5% del PIB. Esto equivale al 73% de la recaudacin total del IR en 2010, y al 60% de la recaudacin actual del propio IVA. Al mismo tiempo, los microdatos de las Encuestas de Hogares muestran que los estratos de mayores ingresos concentran porcentajes elevadsimos del consumo total, de manera que las exenciones del IVA - las cuales equivalen a montos de recursos dejados de recaudar de una cuanta impresionante -, en trminos relativos terminan beneficiando en una gran medida a los sectores de mayores ingresos, ms que a los estratos de menores ingreso, cuyo consumo representa un porcentaje mucho menor del consumo global. Del mismo modo, el hecho de que una parte apreciable de la comercializacin de estos bienes se produce a travs de canales informales - sin estar sometidos de todas formas a este gravamen -, y que una parte significativa de la poblacin de menores ingresos utiliza este tipo de canales para abastecerse de los mismos, hace que la exencin del IVA resulte, en este caso, redundante. Los anlisis sobre la incidencia econmica del IVA no toman en consideracin este hecho, es decir el que una parte importante de los estratos de menores ingresos de todas maneras no paga el IVA, sencillamente porque adquiere en buena medida estos productos a travs de canales de comercializacin informales, de manera que la regresividad de este gravamen puede estar siendo sobre-estimada. Sin embargo, de cualquier manera, resulta indiscutible que el IVA es un impuesto regresivo, y la simple eliminacin de las exenciones sobre los productos de la canasta bsica representaran un empeoramiento de la distribucin del ingreso que, si bien a nivel global no parecera significativa (es decir el GINI post-impuestos no empeorara de manera apreciable), para los hogares de menores ingresos que resultasen alcanzados por este impuesto, esto representara un impacto sensible.

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Por eso, es preciso avanzar con extrema precaucin al analizar este tema. El propsito de una transformacin del sistema tributario no puede ser empeorar ms una distribucin del ingreso que ya es deplorable. Sin embargo, tampoco se puede cerrar los ojos a los hechos mencionados. Por lo tanto, proponemos discutir, con la debida seriedad, y con la requerida sensibilidad, diversas opciones para enfrentar este tema. En primer lugar, no puede considerarse iniciar siquiera la discusin acerca de las exenciones de la canasta bsica mientras no exista, de antemano, la decisin de avanzar de manera decidida y firme en el desmantelamiento de las exenciones y exoneraciones que dejan fuera del sistema tributario a sectores enteros de la economa, en los cuales predominan empresas de gran tamao. Estas exenciones y exoneraciones representan un enorme subsidio a dichos sectores, entre los que se cuentan algunos de los ms redituables y dinmicos del pas, a costa de dejar al Estado sin los recursos indispensables para invertir el mnimo indispensable en educacin, salud, e infraestructura bsica. No consideramos admisible discutir el tema de la subvencin al costo de la canasta bsica, mientras no se haya adoptado la decisin de avanzar en el desmantelamiento de estos regmenes de beneficios tributarios, que representan subvenciones masivas y sumamente generosas a estos sectores. En segundo lugar, el tratamiento de tasa cero debe ser limitado a las exportaciones. Cuando la tasa cero se aplica a bienes de consumo domstico, no solo erosiona de manera considerable la base tributaria del impuesto, sino que crea posibilidades y canales para el abuso y la evasin. No se justifica el hecho de que diversos productos como el arroz, azcar, carne de pollo, leche (lquida e ntegra), aceite comestible no solo estn exentos, sino de que hecho estn gravados a tasa cero, al estar eximidos tambin los insumos y bienes intermedios utilizados en su produccin. En tercer lugar, deberan efectuarse encuestas suficientemente representativas para determinar con mayor precisin cuantitativa, y territorializada, en qu medida los bienes eximidos del IVA son adquiridos por los estratos de menores ingresos a travs de canales informales, con el propsito de tener una idea ms precisa de la medida en que el IVA resulta redundante o no, para segmentos extensos o no de la poblacin pobre. Esto permitira adems tener mayor claridad acerca de a que segmentos y en donde, serian impactados o no, y en qu medida, por una eventual revisin de estas exenciones. Lo delicado y sensible del tema, sus implicaciones, justifican invertir recursos para efectuar encuestas de este tipo. En cuarto lugar, deben determinarse las maneras de compensar, de manera adecuada y suficiente, a los sectores de la poblacin de menores ingresos que podran verse afectados por una eventual revisin de estas exenciones. El incremento de la recaudacin que resultara de gravar el consumo de los segmentos de mayores ingresos que concentran el 70% y ms del consumo, y que permanecen exentos junto a los estratos de menores ingresos, proporcionaran recursos suficientes para compensar efectivamente, y con creces, a los segmentos pobres de la poblacin afectados. Entre las mltiples opciones a considerar: Mantener la exencin sobre aquellos bienes que tengan la mayor ponderacin en el consumo de los hogares de menores ingresos entendiendo por estos a los tres primeros Quintiles.

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Extender los puestos de ENABAS a los barrios y comarcas en donde reside la poblacin de menores ingresos, utilizando para distribuir los benes de la canasta bsica a precios sin IVA. Expandir de manera importante el Programa de Alimentacin Escolar, en cobertura, cuanta y calidad de la alimentacin27, de manera que adems se incentive de manera importante la asistencia escolar. Ampliar de manera importante el acceso a los libros de texto escolares Ampliar de manera importante el acceso a medicamentos gratuitos en hospitales, centros de salud y puestos de salud. Asignar ms recursos para el mantenimiento de los caminos rurales Analizar la posibilidad de avanzar hacia el denominado IVA personalizado propuesto por Barreix (2010). El resultado ptimo esperado seria que la distribucin del ingreso no solo no empeore, sino que mejore con la adopcin de estas medidas.

4.4 UN REQUISITO INDISPENSABLE: UNA ADMINISTRACION TRIBUTARIA FORTALECIDA, AUTONOMA Y CON LA REQUERIDA CAPACIDAD PROFESIONAL.
Ante la significativa evasin que prevalece en nuestros pases, en Amrica Latina se ha extendido la idea de que es necesario, antes que nada, centrar los esfuerzos en recaudar mejor los impuestos existentes y, slo despus de ello, pensar en redisear el sistema tributario y/o crear nuevos impuestos. Ciertamente con alguna frecuencia las debilidades en el sistema tributario se buscan exclusivamente en el diseo del mismo, y las mejoras slo por el lado de las modificaciones legales, cuando existe, de hecho, un margen adicional muy considerable de mejora en la recaudacin tributaria elevando los estndares, la autonoma y las capacidades de la administracin tributaria para llevar a cabo la fiscalizacin y cobro de los debidos impuestos, y en su caso lograr que se ejerzan las sanciones pertinentes. Nosotros estamos de acuerdo en que la calidad de un sistema tributario depende crticamente de su administracin. Esto significa que, ms all del diseo del sistema tributario, el resultado final que se obtenga del mismo depender, en ltima instancia, del grado de cumplimiento que consigue la
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/ De acuerdo al Ex Ministro de Educacin Miguel de Castilla, el Ministerio de Educacin (Mined) proporciona a casi un milln de nios una merienda rica en protenas y carbohidratos, pero esta carece de vitaminas y minerales ya que no contiene frutas y vegetales. el Programa Integral de Nutricin Escolar (PINE) del Mined apenas ofrece al nio un promedio de 350 caloras al da, casi el 30 por ciento de lo que en realidad se necesita consumir al da. Segn el Instituto de Nutricin para Centroamrica y Panam (INCAP), un nio que ingresa al preescolar, cuya edad oscila entre los 3 y 6 aos, necesita 1500 caloras y uno de primaria requiere 1750 caloras diarias a partir de los siete aos. (vease http://www.laprensa.com.ni/2011/03/10/nacionales/54393).

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administracin tributaria. Sin embargo, discrepamos del criterio de que, a estas alturas, uno puede desentenderse de la calidad del diseo del sistema tributario. Como ha sido sealado por Roca (2010) el mal diseo del sistema tributario conspira contra la tarea que lleva a cabo la administracin tributaria de cobrar efectivamente los impuestos. En el caso concreto de los beneficios tributarios, por ejemplo, si un mal diseo tcnico de los mismos abre oportunidades de elusin y/o evasin a travs de una planificacin fiscal agresiva, la brecha entre la Administracin Tributaria y los grandes contribuyentes habr aumentado. Desde nuestro punto de vista la posicin correcta consistira en modificar el diseo del sistema tributario, pero al mismo tiempo, cobrar conciencia de que los resultados efectivos que se obtengan dependern de la capacidad de la administracin tributaria de hacer cumplir lo estipulado por la ley, a travs del fortalecimiento de su capacidad de control, fiscalizacin y cobro de los impuestos. La eficacia con la que se aplique el sistema tributario depende de la capacidad de gestin de la administracin en las funciones de recaudacin, fiscalizacin y cobro de los tributos. Esa eficacia determina en ltimo trmino hasta que punto se identifica el "sistema tributario legal" con el "sistema tributario real o efectivo". Los objetivos propuestos por las normas tributarias no se alcanzan simplemente con su promulgacin, sino a travs de su efectiva aplicacin. El sentido de esto es claro. La evasin no es ms que una especie de juego de lotera, donde hay probabilidad de ganar los impuestos que se dejan de pagar y una posibilidad de perder ser capturado y sancionado. La administracin tributaria afecta la tasa de cumplimiento de los contribuyentes determinando las probabilidades de deteccin y castigo, as como las sanciones. La probabilidad de deteccin depende fundamentalmente del nmero de auditoras que se hagan y de su calidad. Para auditorias de una determinada calidad, la probabilidad se calcula como el cociente del nmero de auditoras entre el nmero de contribuyentes: eso se llama presencia fiscal. Sin una adecuada y fortalecida presencia fiscal, la autoridad tributaria no tiene ms remedio que basarse, con frecuencia, en lo declarado por el gran contribuyente. La ausencia de registros y seguimiento sistemtico y de anlisis del comportamiento econmico de los contribuyentes, apunta en la misma direccin: un seguimiento y anlisis de la trayectoria de las propias declaraciones podra revelar inconsistencias. Por lo tanto, un prerrequisito para el logro de los objetivos de esta propuesta, estriba en transformar a fondo la administracin tributaria, como parte integral de la transformacin del sistema tributario. Esto significa, en primer lugar, asegurar la plena autonoma administrativa y funcional de la autoridad tributaria, que asegure que est concentrada en la aplicacin de la Ley y no pueda ser sometida a presiones polticas, o a presiones indebidas derivadas del poder e influencia de los sectores de mayores ingresos, cuyos intereses pesan considerablemente, o estn con frecuencia muy bien representados en el propio sistema poltico o el Estado. En estrecha relacin con lo anterior, es indispensable que la administracin tributaria est dotada de personal de alto nivel de calificacin profesional, resultando inadmisible que el mismo sea nombrado, o despedido, atendiendo a cualquier tipo de consideraciones polticas. Hay que tomar en consideracin que algunas de las reformas y disposiciones propuestas demandaran, para su implementacin, de niveles de calificacin, formacin y especializacin profesional importantes. Ello significa que este personal deber ser remunerado de acuerdo con sus calificaciones y su responsabilidad.

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Por supuesto, una buena administracin tributaria necesita estar respaldada adems por un sistema judicial eficiente y autnomo, en apoyo al cumplimiento de las leyes tributarias. De lo contrario, si el sistema judicial es ineficiente y/o corrupto, el cumplimiento tributario sufrir, y la responsabilidad no puede ser atribuida nicamente a la administracin tributaria. Esto no significa, ni mucho menos, que no exista la necesidad de introducir los cambios y reformas significativas que estamos proponiendo, en el diseo del sistema tributario nicaragense, o que las mismas deban posponerse. Pero si no se desarrollan la autonoma y la capacidad de la administracin tributaria para hacer cumplir efectivamente la normativa tributaria, y no est garantizada la adecuada fiscalizacin, control, cobro, requerimiento y sancin de los grandes evasores, menos an que est garantizada la aplicacin estricta de las nuevas normas tributarias, en particular si las mismas se dirigen a mejorar la progresividad del sistema, o demandan capacidades tcnicas y profesionales para hacer frente a una labor de supervisin y fiscalizacin ms exigente y compleja.. El fortalecimiento de la administracin tributaria, de manera tal que esta disponga de la capacidad y la autonoma para hacer valer la legislacin tributaria, constituir una seal clara a los agentes econmicos y a la sociedad como un todo, en el sentido de que, as como el cumplimiento de la ley es un prerrequisito de la vida social, el cabal cumplimiento de las leyes tributarias y su aplicacin rigurosa y equitativa es una condicin necesaria para dar vida y legitimidad efectiva a un sistema tributario que tenga suficiente consenso y sentido de justicia, y apoye la gobernabilidad econmica y poltica.

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