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Inicio de la depreciacin de activos fijos tangibles

En el presente Informe se abordar respecto al momento en que debe iniciarse la depreciacin de Activos Fijos Tangibles en funcin a la Normativa Contable, considerando su relevancia en las organizaciones o empresas. Asimismo, se efectuar el anlisis de la regulacin tributaria dispuesta para este concepto.
slo fija lmites respecto al importe mximo deducible (1). dicho perodo representa el valor mnimo para la empresa de los restantes servicios que se obtendrn del activo fijo durante el resto de su vida til (2). Por consiguiente, no se busca a travs de la depreciacin determinar el valor del bien a un momento dado y el valor neto deducida la depreciacin refleja lo que se espera pueda emplearse del costo incurrido. Por tal razn, el prrafo 6 de la NIC 16 define a la Depreciacin de la forma siguiente: es la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til. A mayor abundamiento, debemos agregar otro aspecto sealado por autores como, Lanny M. Solomn, Richard J. Vargo y Richard G. Schroeder en Principios de Contabilidad, para quienes, contablemente la depreciacin es un mtodo de distribucin y no de valuacin, dado que los activos clasificados dentro de la partida de inmuebles, maquinaria y equipo no muestran lo que valen sino el beneficio que falta consumir. La depreciacin, es un proceso de prorrateo, de distribucin del costo u otro valor del activo fijo tangible, que reconoce la parte del costo que expira (disminucin de valor). En este sentido, los cargos por depreciacin no pretenden reflejar la declinacin fsica ni siquiera pretende reservar fondos necesarios para reponer dichos activos. Para la determinacin de la depreciacin nos basamos en ciertas estimaciones que considera constantes o estticas durante el tiempo de servicio del bien, tal como las siguientes:

1. Conceptualizacin de la depreciacin
La depreciacin es la asignacin sistemtica del costo u otra base de valuacin de un activo depreciable durante la vida til del mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos de cada perodo una porcin razonable del costo del activo fijo que puede imputarse a resultados u a otro activo. Cuando nos referimos a depreciacin hacemos alusin desde el punto de vista de las NIIFs a la paulatina expiracin del costo de un activo fijo tangible a travs de su uso en las operaciones de la empresa durante la vida en que se estima estar en servicio o funcionamiento, considerando todos los factores que puedan incidir en el mismo como la obsolescencia, mantenimiento, avance tecnolgico o factores naturales. La depreciacin es un proceso de prorrateo basado en estimaciones sistemticas y racionales que asigna a distintos ejercicios el consumo de beneficios econmicos incorporados en un bien depreciable, y no un proceso de valoracin en la medida que no muestran lo que valen sino el beneficio que falta consumir. Con lo anterior, se quiere manifestar que en los distintos ejercicios posteriores a la adquisicin de un bien, se supone que el costo menos la depreciacin acumulada al final de

Introduccin

Uno de los rubros ms importantes y que por lo comn toda empresa presenta dentro del grupo de activos es el de Inmuebles, maquinarias y equipos, concepto que engloba una serie de bienes a los que suele identificarse con la denominacin de activos fijos tangibles que se caracterizan por su destino en el uso de las operaciones de la empresa y su permanencia en un tiempo superior a un ejercicio, en el que se espera preste sus servicios a la empresa. El clculo del importe depreciable a provisionar en cada ejercicio, debe determinarse en funcin a la normatividad contable, especficamente la NIC 16: Propiedades, planta y equipo en adelante NIC 16, que atiende a la forma en la cual ser empleado el bien mediante su uso a la generacin de beneficios, no siendo correcto que se calcule el importe depreciable en funcin a la regulacin tributaria, dado que, sta no toma en cuenta lo anterior y

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Base de Clculo, lo que supone estimar su Valor Residual.

Estimaciones para depreciar:

Modelo segn el cual los beneficios sern consumidos.

otro activo de mejor eficacia y moderno. (e) Lmites legales o restricciones al uso del activo, est relacionado al vencimiento o fecha de caducidad de los contratos relacionados con el uso del activo. Al calcular la vida til la empresa debe tomar en cuenta todos los factores mencionados, sin embargo, el peso que se le de a cada uno depender del criterio adems de las caractersticas particulares de la empresa, pudiendo apoyarse en otros profesionales como los ingenieros, asociaciones industriales, vendedor del activo, etc. Dado que este perodo es una estimacin, deber revisarse la vida til como mnimo al trmino de cada perodo anual, para determinar si las estimaciones efectuadas inicialmente han cambiado. Cualquier modificacin significativa en estos elementos requerir por parte de la empresa un ajuste en los cargos que por depreciacin efecte, calificndose como un cambio en la estimacin con efectos futuros (3). Es decir, incidir en el perodo corriente y en los perodos siguientes.

Obsolescencia tcnica y deterioro natural, as como lmites legales o restricciones similares

En vista de lo anterior, de forma peridica se producir una asignacin que acorde con el prrafo 48 de la NIC 16: Propiedades,

Planta y Equipo, se reconocer en el resultado del periodo, salvo que deba incluirse en el importe en libros de otro producto.

EFECTOS DE LA DEPRECIACIN

Se reconoce como parte del costo de otro bien. DEPRECIACIN Se reconoce como gasto del perodo.

Este es el caso de bienes que se aplican a la produccin de otros activos: existencias o activos fijos. Sustento: NIC 2, NIC 16 Criterio jurisprudencial: RTF N 06784-1-2002.

En los dems casos. Para fines tributarios le resulta de aplicacin lo dispuesto por el inciso f) del artculo 37 y artculos 38 al 41 LIR.

3. Inicio del cmputo

3.1. Regulacin Contable El prrafo 55 de la NIC 16 regula que la depreciacin comenzar cuando est disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia (4). Esta disposicin respecto al momento en que se inicia el cmputo de la depreciacin, tiene plena correspondencia con lo desarrollado en los numerales anteriores respecto a la conceptualizacin de la depreciacin y la estimacin de la vida til. En efecto, debe tenerse en cuenta, tal como refiere el prrafo 56 de la NIC 16 que si bien los beneficios econmicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a travs de su utilizacin. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia tcnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilizacin del bien, producen a menudo una disminucin en la cuanta de los beneficios econmicos que cabra esperar de la utilizacin del activo. Por ello, la vida til no se estima en funcin nicamente al uso esperado del activo sino en funcin a otros factores, tal como se ha plasmado en el numeral 2 anterior.

2. Vida til
En este proceso de PRORRATEO un aspecto de suma importancia es el concepto de vida til definido como el tiempo durante el cual se espera que el activo aporte utilidad (servicios) a la empresa, determinado en funcin a los siguientes criterios: a) El perodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo, o b) El nmero de unidades de produccin o similares que la empresa espera obtener del activo. De la definicin de vida til podemos inferir en primer lugar, que puede estar relacionada con un lapso de tiempo prefijado o puede relacionarse con la forma en que se utiliza el bien (nmero de fotocopias, nmero de kilmetros recorridos, nmero de horas mquinas, nmero de unidades producidas). Pero adicionalmente se puede desprender que la vida til de un activo es diferente a la vida econmica del mismo; es decir, la vida til est relacionada adicionalmente a la poltica econmica de la empresa, por la cual independientemente del hecho que un bien pueda estar en condiciones fsicas de

seguir siendo usado, puede dejarse de emplear por razones econmicas tales como la obsolescencia y la aparicin de nuevos bienes que surgen por adelantos tecnolgicos, consideraciones ecolgicas, competencia, seguridad, cambios en el mercado, entre otros. El prrafo 56 de la NIC 16, prescribe que para determinar la vida til de un activo se debe tener en cuenta los siguientes factores: (a) El uso esperado del activo por parte de la empresa, viene a ser el lapso de tiempo durante el cual la empresa estima que va a emplear al activo para la realizacin de sus actividades. (b) El desgaste fsico esperado, es el deterioro fsico tambin llamado uso o desgaste que sufren los activos depreciables de la empresa como consecuencia de su uso en el curso normal de las operaciones de la empresa. (c) Las mejoras, reparaciones y mantenimiento que efectu la empresa a los activos influyen en la determinacin de la vida. (d) La obsolescencia tcnica, es un fenmeno tecnolgico, los avances tecnolgicos hacen que la vida de los activos se vea disminuida antes de su vida fsica por considerarse anticuado ante la existencia de

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INFORME ESPECIAL
Complementariamente a lo expuesto, debe advertirse que el inicio del cmputo de la depreciacin se vincula con la disponibilidad del uso del activo, para lo cual se requiere conocer cuales son las condiciones establecidas por la gerencia para que se concrete ello y que corresponden a ubicacin y condiciones necesarias para operar. En tal sentido, el inicio del cmputo de la depreciacin posee una regulacin contable a observar en forma obligatoria por toda empresa u organizacin; no obstante no procede que en funcin a ello se deriven criterios de aplicacin generalizada. As sera incorrecto referir como un supuesto general que la depreciacin se debe iniciar en la oportunidad en que se recepciona fsicamente el bien. Finalmente, resulta importante que la Direccin fije las polticas contables vinculadas al rubro de Activos Fijos alineadas con las NIIFs.

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Condiciones o Requisitos

Los activos deben destinarse a la generacin de rentas gravadas. No existe una vida til expresamente definida. No se dispone ni prohbe respecto al mtodo de depreciacin a emplear. Se fija un porcentaje mximo de depreciacin anual permitido, ello implica que se admitir la depreciacin contable inferior o hasta dicho importe. Debiendo repararse el importe registrado contablemente como gasto que excede a dicho parmetro y que se tratar como una diferencia temporal. Debe encontrarse registrada contablemente en el ejercicio en que se imputar como deducible. Para el caso especifico de Edificios y Construcciones, el porcentaje de depreciacin es fijo (5%), es decir slo en este supuesto corresponder efectuar una deduccin adicional va declaracin jurada anual, en caso la depreciacin registrada contablemente haya resultado inferior. No se aceptan depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores, ni ajustes a depreciaciones de ejercicios anteriores.

4. Clculo de la depreciacin al mes completo ms prximo

Sin perjuicio del anlisis antes realizado, consideramos relevante analizar el asunto planteado en el epgrafe. En efecto, la dificultad surge para determinar el clculo de la depreciacin, cuando el activo se encuentra disponible para su uso durante el transcurso de un determinado mes, aspecto no contemplado en la NIC 16. Meigs, Williams, Haka y Bettner (5) sealan que no es necesario calcular el gasto por depreciacin al da o a la semana siguiente, de hecho, un clculo como ese dara una impresin engaosa de gran precisin dado que, como ellos mismos afirman la depreciacin es slo una aproximacin. Al respecto un mtodo ampliamente utilizado es aproximar el clculo al mes completo ms cercano (prximo), tal como a continuacin se seala:
Fecha en que se Meses hasta la encuentra disponible conclusin del para su uso perodo 4 de abril 25 de abril 9 meses (se considera todo abril) 8 meses (se inicia el cmputo a partir de mayo)

sealado por dicha norma, en consecuencia no habra diferencia respecto al tratamiento tributario; siendo aceptado incluso para fines fiscales dada la razonabilidad del mismo.

5. Bienes adquiridos a traves de arrendamiento financiero

Es frecuente, advertir que en forma recurrente surge la inquietud o duda entre los profesionales contables, respecto a la oportunidad en que debe iniciar el cmputo de la depreciacin de Activos adquiridos a travs de Arrendamiento Financiero, considerando que por lo general se presentan los momentos siguientes, sin perjuicio que en ciertos casos pueda ocurrir en simultneo alguno o algunos de ellos. (i) Oportunidad en que se celebra el contrato (ii) Fecha en que se recepcionan o entregan los bienes (iii) Fecha en que el activo queda disponible para su uso (iv) Fecha en que el activo se empieza a utilizar 5.1. Anlisis contable Sobre el particular, procede observar de acuerdo a lo que seala la NIC 17 Arrendamientos, que un Arrendamiento Financiero, es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo. Asimismo, el comienzo del plazo del arrendamiento se da a partir de la fecha en la cual el arrendatario tiene el derecho de utilizar el activo arrendado, es decir, es a partir de ese momento en que se deber de reconocer el activo y pasivo vinculado, as como si correspondiese ingresos o gastos derivados del mismo. Relvese el hecho que el comienzo del plazo del arrendamiento no se relaciona propiamente con la firma del contrato, sino se vincula a la oportunidad en que el arrendatario tiene el derecho a utilizar el activo arrendado. No obstante, ello no implica que necesariamente el activo

3.2. Regulacin Tributaria Desde un punto de vista tributario, el artculo 38 del TUO de la LIR seala claramente que la depreciacin debe computarse anualmente y que cuando se afecten parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin correspondiente. Sobre el tema que nos ocupa del inicio del cmputo, la disposicin pertinente se encuentra en su Reglamento, tal como se muestra a continuacin:
D.S. N 122-94-EF (21.09.94) Vigente desde el 22.09.94 a la fecha

Literal c) del Artculo 22 Las depreciaciones que resulten por aplicacin de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas.

Se aprecia con claridad, que tributariamente la depreciacin inicia su cmputo a partir del momento en que son utilizados o explotados en las actividades de la empresa generadoras de rentas gravadas. Esta situacin como se comprender generar diferencias temporales respecto al tratamiento contable, originando, en principio, se repare (va agregado en la Declaracin Jurada) la depreciacin que corresponda al perodo en el cul los bienes depreciables no se encontraban en uso todava. Complementariamente, debe tenerse en cuenta las disposiciones siguientes fijadas en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento.

Ral Nio y Jos de Jess Montoya (6) nos ponen el ejemplo de un bien adquirido el 9 de noviembre y que se encuentra disponible para su uso a partir de dicha fecha, respecto del cul para que culmine el ejercicio falta 1mes y 21 das. Al respecto sealan el clculo de la depreciacin nunca es riguroso, se acostumbra considerar el mes completo (). De la misma manera Meigs, Williams, Haka y Bettner en su caso de herramientas y equipos adquiridas con fecha 17 de noviembre seala que no se calcula depreciacin por el mes de noviembre toda vez que la empresa oper solamente durante parte del mes. Considerando lo dispuesto por el literal c) del artculo 22 del Reglamento del Impuesto a la Renta, la aplicacin del criterio del mes completo ms cercano no sera opuesto a lo

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ya se encuentre disponible para su uso en la forma prevista por la direccin. As por ejemplo, en el caso que una empresa celebre un Contrato de Arrendamiento Financiero de una Maquinaria con una Institucin Financiera, puede ocurrir que sta tenga ya expedito el derecho a utilizarla, no obstante dicho bien requiere un proceso complementario de instalacin especializada que demandar aproximadamente un mes, en este supuesto cabra concluir que para la empresa arrendataria el bien no se encuentra an disponible para su uso. Cabe mencionar, que para la medicin del activo bajo arrendamiento financiero, el prrafo 27 de la NIC 17, prescribe que la poltica de depreciacin ser coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que el arrendatario posea, y la depreciacin contabilizada se calcular en funcin a lo que establece la NIC 16. Es decir el importe depreciable se distribuir de forma sistemtica a lo largo de su vida til en la medida que exista certeza razonable que el arrendatario obtendr la propiedad al finalizar el plazo de arrendamiento (7). Por lo tanto, la depreciacin de los activos adquiridos bajo Arrendamiento Financiero se deber iniciar tambin en la fecha que el activo queda disponible para su uso, en la forma prevista por la gerencia.

1. E  l objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles y cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta. 2. E  l arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. 3. S  u duracin mnima ha de ser: Dos (2) aos bienes muebles Cinco (5) aos bienes inmuebles Este plazo puede ser variado por Decreto Supremo. 4. L  a opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato. En relacin con el cumplimiento del requisito del plazo mximo del Contrato de Arrendamiento Financiero, es que se generan dudas entre los contribuyentes respecto a la oportunidad en que deben iniciar el cmputo de la depreciacin, justamente cuando los actos ocurren en momentos diferenciados, como sera la celebracin del Contrato de arrendamiento financiero y la oportunidad en que el activo empieza a utilizarse. Al respecto, corresponde considerar que la opcin para depreciar en forma acelerada los bienes bajo arrendamiento financiero, se supedita o condiciona a la

cantidad de aos que comprende el contrato, determinndose as la tasa de depreciacin mxima anual, sin embargo no prescribe una regulacin sobre cundo se dara inicio al cmputo de la depreciacin, materia que se encuentra regulada en la legislacin del Impuesto a la Renta. La SUNAT se ha pronunciado a travs del Informe N 219-2007-SUNAT/2B0000 y cuyas conclusiones transcribimos a continuacin: 1. Corresponde depreciar un bien inmueble (8) dado en arrendamiento financiero desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en fecha anterior a dicha situacin. 2. En caso de ejercerse la opcin contemplada en el segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deber depreciarse ntegramente considerando como tasa de depreciacin mxima anual a la que se establezca linealmente en relacin con el nmero de aos de duracin del contrato, aun cuando la vigencia de ste cese antes de que termine de computarse la depreciacin del inmueble. A fin de comprender los alcances de las conclusiones arribas por SUNAT mostramos su aplicacin grfica.

5.2. Regulacin Tributaria Tributariamente, los bienes objetos de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Respecto al desgaste o agotamiento (depreciacin) que sufran los bienes del activo fijo, se depreciarn a razn del cinco por ciento (5%) anual, tratndose de edificios y construcciones, los dems bienes afectados a la produccin de rentas gravadas se depreciarn en funcin a lo regulado en el artculo 22 del Reglamento de la LIR. As, se dispone en dicho artculo que en ningn caso se podr aplicar porcentajes de depreciacin mayores a los contemplados en el literal b) del artculo 22 precitado. Sin perjuicio de ello, de conformidad con el segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, modificado por el artculo 6 del Decreto Legislativo N 299 (30.12.2000) se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que ste rena las siguientes caractersticas:

Activo Fijo (bien mueble) adquirido en arrendamiento financiero bajo un contrato a 3 aos 2011 Nov. Dic. 2012 Ene-Dic 2013 Ene-Dic 2014 Ene-Oct 2014 Nov-dic

Inicio del contrato

Inicio del Uso

Fin del contrato Depreciacin acelerada: Tres (3) aos

Fin de Depreciacin acelerada

Tiempo del contrato: 3 aos

NOTA (1) Aplicar los porcentajes mximos tributarios permitidos puede generar que la informacin que se presente no muestre la realidad patrimonial del ente y que se deba advertir que no se aplican las normas internacionales de reporte (o informacin) financiero, al no observarse los lineamientos de la NIC 16. (2) Definicin sugerida por el Comit del Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos, de acuerdo con lo sealado por Eldon Hendriksen en su Libro Teora de la Contabilidad (Editorial Uteha S.A. Mxico. 1,974. Pgina 445) (3) Ello en virtud al prrafo 36 de la NIC 8: Polticas contables, cambios en estimaciones contables y errores. (4) De esta forma se uniformiza el momento a partir del cul se consumen los beneficios con los Activos Intangibles regulados en la NIC 38. (5) En su libro Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. Mc Graw Hill Interamericana S.A. Colombia. 2000. Undcima Edicin. Pg. 378. (6) En su libro Contabilidad Intermedia II. Editorial Trillas. Mxico. 7 edicin (2001). Pg. 86. (7) En caso contrario se depreciar a lo largo de su vida til o en el plazo del arrendamiento segn el que sea menor. (8) En el Informe se alude a Inmuebles dado que las consultas se plantearon sobre dicho bien; sin embargo entendemos que similar criterio se aplicara para otros bienes del activo fijo, considerando el anlisis efectuado por SUNAT en dicho Informe.