Contabilidad Pblica

UNIDAD VI EJECUCION PRESUPUESTARIA

Objetivos de la Bolilla
Comprender lo que significa Ejecutar el Presupuesto y cules son las etapas que se
cumplen en la ejecucin del presupuesto de gastos y en la ejecucin del
presupuesto de recursos.
Conocer que es lo que acontece al momento de la Clausura del Ejercicio.
1.- Eje!i"# P$es!%!esta$ia e# lo $elativo a e$o&aio#es.
A' (as %$evisio#es de )astos o*o C$+ditos Abie$tos al %ode$
Ad*i#ist$ado$, s!s disti#tas lases
El presupuesto preventivo del estado tiene finalidad financiera pues considera a los
gastos y a los recursos por su incidencia pecuniaria y tiende a lograr en lo posible el equilibrio
entre ambos rubros presupuestarios.
!egn el art. "# de la $ey "%.&'( los cr)ditos del presupuesto de gastos constituyen
los limites m*imos disponibles para gastar.
Desde el punto de vista Jurdico estas autori+aciones crean una relacin obligacional
de fuente legal donde el sujeto pretensor es el rgano volitivo y los sujetos obligados son los
rganos directivos ,o ejecutivos cuando obran por delegacin- encargado de cumplir la
dinmica del gasto.
Desde el punto de vista Contable estas previsiones son consideradas como cr)ditos
abiertos por el P$ al PE para que )ste pueda disponer de gastos y ordenar pagos con cargo a
dic.os cr)ditos. /e esta manera al ser abiertas las cuentas de presupuesto por los rganos de
registracin tienen saldo acreedor. $a designacin de la cuenta representa el concepto por el
cual se puede gastar. El monto anotado en el .aber es el monto cuantitativo de esos gastos.
$a ejecucin de los gastos ir .aciendo que en el debe de las cuentas relativas a
esos cr)ditos se vaya anotando los importes comprometidos .asta ser consumido totalmente
el saldo acreedor.
0l finali+ar el ejercicio el saldo acreedor ,parte del cr)dito no utili+ada- tambi)n se
cancela pues el poder ejecutivo no puede ordenar nuevos gastos sobre los cr)ditos del
ejercicio terminado.
$as partidas del presupuesto en la contabilidad pertinente no deber1an tener saldo
deudor. Ello significa que el PE .abr1a dispuesto de gastos en mayor cantidad que la
autori+ada lo cual es il1cito y .ace responsables a los funcionarios que lo .ubiesen dispuesto.
!in embargo es lo ms comn.
!egn el art. 22 de la $ey "%.&'( no se podrn adquirir compromisos para los cuales
no quedan saldos disponibles en las partidas presupuestarias.
0l cerrarse el ejercicio los gastos que estuvieran devengados y no pagados es deuda
del tesoro ,residuo pasivo-.
3n elemento de control para demostrar al rgano volitivo que el poder administrador
.a respetado lo establecido por la $ey de Presupuesto es de carcter escritural y se trata de la
Contabilidad de Ejecucin del Presupuesto4 cuya finalidad radica en5
Evitar al PE involuntarios e*cesos ,ya sea .aciendo gastos no autori+ados o
sobrepasando los l1mites prefijados-.
Permitir al P$ verificar si el PE se mantuvo dentro de las normas presupuestarias.
Esta contabilidad se inicia con la apertura de las cuentas relativas a los cr)ditos para
gastar cuyo .aber representa el importe autori+ado.
6anto la previsin como la ejecucin del gasto pueden ser anali+adas desde el punto
de vista 7inanciero econmico y contable5
Desde el punto de vista Financiero5 interesa la salida de fondos para satisfacer
necesidades pblicas.
Desde el punto de vista Econmico5 es toda salida de dinero no compensada con
una incorporacin equivalente de bienes al patrimonio del Estado.
Desde la ptica Contable5 interesa lo relativo al movimiento de fondos y la
legalidad de la causa fuente en cuanto a la competencia de rgano ordenador del
Contabilidad Pblica
gasto el cumplimiento de las formas del acto administrativo financiero y la
e*istencia de cr)dito suficiente en su concepto y monto.
Disti#tas Clases de C$+ditos-
_ Cr)ditos Presupuestarios E*trapresupuestarios y de 8rigen Ejecutivo5
Presupuestarios 5 autori+ados legislativamente por v1a del presupuesto.
E*trapresupuestarios 5 autori+ados mediante leyes especiales sancionados
fuera del presupuesto. Pueden ser5
Extraordinarios5 crean nuevos conceptos de gastos al margen de los
autori+ados por el presupuesto porque .an sido omitidos o porque responden a
.ec.os o causas sobrevivientes. 9ue .ubiera sido imposible conocer
anticipadamente.
Suplementarios5 refuer+an las partidas del presupuesto general.
/e 8rigen Ejecutivo 5 autori+ados por el PE en caso de e*cepcin prevista por la
legislacin. Puede darse por situaciones de emergencia causantes de erogaciones
para cuyo pago no puede aguardarse a que el P$ se rena y sancione la ley
autoritativa pertinente. 8bligan al PE a que despu)s de decretar el gasto y abrir los
cr)ditos respectivos d) cuenta al Congreso de la facultad e*cepcional.
El art. 2# de la $07 establece5 El Poder Ejecutivo :acional podr disponer
autori+aciones para gastar no incluidas en la ley de presupuesto general para
atender el socorro inmediato por parte del gobierno en casos de epidemias
inundaciones terremotos u otros de fuer+a mayor.
Estas autori+aciones debern ser comunicadas al Congreso :acional en el mismo
acto que las disponga acompa;ando los elementos de juicio que permitan apreciar
la imposibilidad de atender las situaciones que las motivaron dentro de las
previsiones ordinarias o con saldos disponibles en rubros presupuestarios
imputables.
$as autori+aciones as1 dispuestas se incorporarn al presupuesto general.
_ Cr)ditos para <astar y cr)ditos para Pagar5
Cr)ditos para Pagar 5 cr)ditos para atender gastos obligatorios. $a ley del
presupuesto reconoce la situacin de gasto pree*istente y faculta al PE para ordenar
el pago. El gasto se .alla autori+ados por una ley anterior. Por ejemplo5 los
derivados de pensiones graciables o de sueldos a funcionarios inamovibles4 los
correspondientes a compromisos contra1dos con anterioridad al ejercicio ,como los
gastos del servicio de la deuda pblica o los de trabajos a reali+ar escalonadamente
en varios ejercicios-.
Cr)ditos para <astar y Pagar 5 !on cr)ditos para atender gastos facultativos. $a
deuda e*igible resultante del compromiso contra1do solo nace con motivos de actos
administrativos practicados durante el curso del ejercicio4 en estos gastos no .ay
compromisos pree*istentes. Corresponden a esta categor1a los sueldos de los
funcionarios los gastos generales y las deudas que se contraigan por provisin de
suministros.
_ Cr)ditos limitativos y cr)ditos estimativos5
Cr)ditos limitativos 5 fijan con precisin el monto m*imo a gastar por el poder
administrador. Este no puede e*cederlo ni utili+ar los sobrantes de otras partidas
para refor+arlos.
Cr)ditos Estimativos 5 fijan el concepto del gasto sin limitar con e*actitud su monto y
permiten al PE refor+arlos el importe de estos cr)ditos incluidos en el presupuesto
es mera estimacin. Estas previsiones corresponden generalmente a cr)ditos
votados para cumplir leyes anteriores y sentencias judiciales cuyo real monto se
ignora. $a $07 no prev) estos cr)ditos.
_ Cr)ditos Condicionados y :o Condicionados5
$a regla impone no condicionar los cr)ditos a las recaudaciones impositivas. 0l no
admitir como principio la afectacin de recursos especiales a gastos determinados la
disminucin de las entradas al tesoro no implica la automtica reduccin de los cr)ditos para
gastar. !in embargo la merma significativa de las recaudaciones puede llevar al PE a decretar
Contabilidad Pblica
econom1as en los saldos no utili+ados de los cr)ditos4 en ese caso la reduccin del cr)dito
resultar de un acto del poder administrador.
Cuando se transgrede esta regla y se afectan los recursos a gastos determinados
,cr)ditos condicionados- se crean las cuentas especiales4 a su respecto los gastos no pueden
ser reali+ados sino en la proporcin permitida por los recursos. 0.1 el resultado de la
recaudacin condiciona la ejecucin de los gastos.
0 pesar de ello el art. 2% de la $07 establece un concepto anlogo aunque con
alcance general a los fines de la correcta ejecucin de los presupuestos y de compatibili+ar los
resultados esperados con los recursos disponibles5 El monto total de las cuotas de compromiso
fijadas para el ejercicio no podr ser superior al monto de los recursos recaudados durante el
mismo.
!egn el art. "2 de la $07 cr)ditos condicionados son5
a- $os provenientes de operaciones de cr)dito pblico4
b- $os provenientes de donaciones .erencias o legados a favor del Estado nacional con
destino espec1fico4
c- $os que por leyes especiales tengan afectacin espec1fica.
_ Cr)ditos Parciales y Cr)ditos Principales5
Cr)ditos Principales 5 los fijados cualitativa y cuantitativamente en el presupuesto
general.
Cr)ditos Parciales 5 los resultantes de la distribucin anal1tica de las partidas
principales reali+adas por el jefe de gabinete de ministros entre los conceptos
establecidos legislativamente. Para los cr)ditos parciales la fijacin presupuestaria
es solo cualitativa.
B' El )asto .$e#te a la a!to$i/ai"#- Uso del $+dito %o$ el Pode$ Eje!tivo
0 los O$de#ado$es Se!#da$ios
0utori+ado legislativamente el <asto Pblico su ejecucin compete al rgano
directivo de la .acienda que se au*ilia para ello de los rganos secundarios ejecutivos. Para el
uso del cr)dito = que producir la correlativa e*tincin total o parcial > a dems de ser
ordenado y ejecutado por autoridad competente se requiere cumplir con $as :ormas $egales
sobre operatoria presupuestaria.
/ic.o uso del cr)dito ocurre en distintas circunstancias segn que el sistema
presupuestario adoptado sea el de caja o el de competencia.
En el primero se opera en el momento de pagar el gasto5 la salida de dinero del
tesoro provoca la afectacin definitiva del cr)dito.
En el sistema de competencia tal uso se produce al perfeccionarse el compromiso
del gasto que es la mas importante de la varias etapas por las cuales pasa la ejecucin del
gasto4 el compromiso entra;a el momento en el cual debe .acerse la imputacin del gasto al
cr)dito presupuestario y es determinante de la e*igibilidad de la otra parte frente al Estado.
Este ltimo no siempre es el momento elegido por las legislaciones de los distintos pa1ses.
El sistema presupuestario de caja prev) las entradas efectivamente ingresadas por
un lado y los gastos efectivamente pagados por otro4 la cuenta de caja correspondiente a
cada cr)dito tendrn en el .aber el total autori+ado y en el debe los pagos efectuados. En
otras palabras la contabilidad en este sistema slo computa cobros y pagos y permite llegar
siempre al equilibrio por cuanto una imposibilidad material impide pagar ms de lo que entra.
El sistema de competencia prev) por un lado las entradas devengadas a favor del
tesoro durante el a;o financiero y por otro los gastos cuyo compromiso de pagar podr
contraer el poder administrador durante el periodo de ejecucin del presupuesto4 en la cuenta
de competencia el .aber registra el cr)dito y el debe los compromisos u obligaciones
contra1das.
Es tema central del presupuesto de competencia determinar el momento preciso para
.acer la imputacin del gasto respecto del cr)dito. En el sistema de caja ese problema no
e*iste porque el pago es un .ec.o material claramente ubicable en el tiempo.
Estos son algunos de los criterios aplicados en relacin al momento en que se
considera utili+ado el cr)dito en el sistema de competencia5
a. Compromiso en curso de formacin 5 la mera iniciativa por parte de un funcionario
competente para reali+ar un gasto produce la afectacin definitiva del cr)dito
presupuestario.
Contabilidad Pblica
Critica: es deficiente porque obliga a .acer continuas rectificaciones contables para dejar
sin efecto las afectaciones relativas a actos no concretados en deudas e*igibles ya por
desistimiento ya por cualquier otro medio.
b. Compromiso contra1do y debidamente formali+ado5 segn 0tc.aba.ian es el ms correcto
y concuerda con la esencia del sistema de competencia. Considera afectado el cr)dito y
apropia los gastos a las respectivas partidas presupuestarias en funcin del compromiso
contra1do o sea cuando se produce el nacimiento de una obligacin para el Estado de
pagar una suma liquida referible por su concepto e importe a los cr)ditos del a;o. Para su
correcto funcionamiento es preciso que por ley sea definido el concepto de compromiso a
fin de adquirir alcance normativo y convertirse en el eje en torno al cual gire todo el sistema
de ejecucin del presupuesto de gastos.
c. $ibramiento de la orden o mandamiento de pago5 no es adecuado4 porque si no se emite el
documento de orden de pago en el ejercicio o periodo complementario se produce la
caducidad del cr)dito el gasto cae en ejercicio vencido y para pagar en el ejercicio
siguiente ser menester .abilitar un nuevo cr)dito.
d. 8rden de disposicin de fondos librada a favor de un servicio administrativo.
Competencia para utilizar el crdito abierto:
$a utili+acin de los cr)ditos y la reali+acin de los actos que a ello conducen son de
competencia del Poder Ejecutivo.
Con la reforma constitucional de &##% corresponde al ?efe de <abinete de @inistros
ejecutar la ley de presupuesto nacional y al Presidente de la :acin supervisar el ejercicio de la
facultad de dic.o funcionario en la inversin de las rentas de la :acin con arreglo a la ley o
presupuesto de gastos nacionales.
$a interpretacin restrictiva y al pie de la letra de la anterior clusula constitucional
condujo a inferir que en el Estado 0rgentino uno solo era el ordenador de gastos pblicos =el
Presidente de la :acin> y que por ende no podr1a .aber otros ordenadores primarios. !egn
esta interpretacin todo pago por cuenta de la :acin por m1nimo que fuera deb1a .acerse
por un documento que llevara la firma del presidente refrendado por el ministro
correspondiente.
@s tarde comen+ a interpretarse que como el Presidente no ejerc1a por si todas las
funciones constitucionales tambi)n pod1a delegar la facultad de ordenar gastos en funcionarios
de la administracin. 0s1 se acepto que sin violar la Constitucin :acional el ordenamiento de
pagos pod1a ser ejercido por medio de ordenadores secundarios quienes actuar1an a manera
de delegados o mandatarios del Presidente en esta materia4 los actos producidos en esa forma
deber1an presumirse en lo relativo a la utili+acin del cr)dito como actos de aquel de acuerdo
con un principio sustancial en la institucin del mandato.
Aasta fines de &#'( muy poco se legislo sobre la intervencin de los ordenadores
secundarios en materia de gastos.
$a ley de contabilidad design como ordenadores secundarios a los directores de la
administracin de ministerios grandes reparticiones y entidades descentrali+adas a quienes
llam ?efe de !ervicios 0dministrativos. Ellos ten1an facultades de disponer pagos por medio
de libramientos de pago y de entrega e*pedidos contra 6esorer1a <eneral.
Aoy segn la ley "%.&'( y la ley de presupuesto <eneral del #( el ?efe de <abinete
de @inisterios distribuye de los cr)ditos de la ley de presupuesto al m*imo nivel de
desagregacin previsto en los clasificadores y en las aperturas programticas o por categor1as
equivalentes que estime pertinente.
C' Co#e%to de )astos Co*%$o*etidos 0 )astos Deve#&ados
$a ejecucin del gasto abarca un proceso de varias etapas5
B El compromiso
B El reconocimiento y la liquidacin
B El ordenamiento del pago
B El pago.
El sistema de caja imputa los cr)ditos en el ejercicio en que se produce el movimiento
de fondos.
El sistema de competencia afecta el cr)dito sobre la base del compromiso. /e all1 que
surge a necesidad de definir compromiso.
Contabilidad Pblica
Para e*plicar y determinar el momento en que se produce el compromiso respecto del
gasto se .an ensayado varias teor1as agrupadas en las tres siguientes5
1) Teora del compromiso como causa eiciente! mediata o inmediata de un movimiento de
ondos:
3n sector de la doctrina sostuvo que es compromiso todo acto o .ec.o susceptible de
originar una salida de dinero del tesoro.
0 fin de identificar causa eficiente ,acto- capa+ de provocar en el presente o en el
futuro un movimiento de fondos se retroced1a en la dinmica del gasto lo mas atrs posible.
Esta caracteri+acin tend1a a asegurar la pure+a y perfeccin del sistema5 al tomar el
gasto desde la primera etapa de su ejecucin se procuraba impedir el perfeccionamiento de
compromisos por el monto mayor al cr)dito presupuestario.
!in embargo esta concepcin no puede adoptarse. @uc.os actos legislativos o
administrativos .acen presumir que en el futuro tendr lugar una salida de fondos pero por
causas diversas no se concreta.
2) Teora Civilista o de la E"uiparacin del Compromiso con el concepto Jurdico de
#bli$acin:
En respuesta al concepto anterior algunos autores acudieron al derec.o comn y
creyeron que el concepto de compromiso puede ser equiparado al t)cnico> jur1dico de
obligacin.
0nali+ando las relaciones entre la administracin pblica y quienes con ella se
vinculan observaron que al producirse el compromiso del gasto nac1a una relacin jur1dica
obligacional entre la administracin y el particular. E*aminada esta concordancia concluyeron
que compromiso y deuda jur1dicamente e*igible son conceptos equiparables. Este
ra+onamiento parte del error de pensar con fundamento no cient1fico que como dos .ec.os se
sol1an dar juntos eran iguales entre si.
$a teor1a civilista se acerca ms que la primera al concepto verdadero por cuanto uno
de los requisitos es la deuda.
Esta teor1a no tiene en cuenta que puede .aber deuda de la administracin sin e*istir
compromiso equivalente en relacin a los cr)ditos del a;o. Por ejemplo5 deudas a largo pla+o.
!i fuese que la deuda determina la e*istencia del compromiso se dar1an gastos que
no pueden reputarse como tales por e*istir un compromiso sin deuda anterior. Por ejemplo
sancin de una ley de subsidio.
Esta teor1a n puede ser aceptada porque el concepto de obligacin propio del
derec.o comn no puede asimilarse al concepto contable de compromiso del gasto.
3) Teora %dministrativa Financiera del compromiso como concepto sui $neris:
$a insuficiencia de las teor1as anteriores para e*plicar la naturale+a del compromiso
contable .i+o que la contabilidad pblica elaborase una propia.
Bayetto basndose en los estudios de Cerboni define as1 el compromiso5 se
entiende que .ay compromiso frente a los cr)ditos del a;o cuando e*iste la obligacin de
pagar una suma determinada de dinero referible por su importe concepto y vencimiento a
esos cr)ditos y siempre que esas obligaciones .ayan sido reconocidas por autoridad
competente y respetando normas legales. !i la obligacin se .aya sujeta a condicin es
necesario que esta se cumpla para que se formalice el compromiso.
Entonces el compromiso del gasto5
Parte de un .ec.o jur1dico5 &a obli$acin de pa$ar una suma l1quida
Esa suma l1quida debe estar reerida a los crditos de un a'o en los siguientes aspectos5
Cualitativo5 el concepto de la obligacin ser acorde con el cr)dito presupuestario al
cual se imputar el gasto. !i no se respeta esta regla e*iste malversacin de fondos.
Cuantitativo5 el monto de a obligacin no debe ser superior al cr)dito al cual se
imputar.
Cencimiento de la obligacin5 si se trata de obligaciones puras y simples e*igibles de
inmediato su apropiacin al cr)dito se produce sin dificultades. !i la obligacin es
modal y esta sujeta a pla+o solo son apropiables las deudas cuyo pla+o sea e*igible
durante el ejercicio.
Contabilidad Pblica
Para configurar leg1timamente el compromiso del gasto se deben cumplir dos
requisitos solemnes5
$a persona f1sica que pretenda crear la obligacin debe tener facultades para ello y
obrar en los l1mites de su competencia en ra+n de la materia de suerte que esa
decisin corresponda a las funciones del ente estatal.
Despetar los procedimientos se;alados por la ley para ordenar los gastos y formali+ar
el compromiso.
!i no .ay cr)dito al cual imputar el gasto las consecuencias son distintas de las
resultantes de los dos supuestos anteriores porque el tercero que contrata con el estado no
puede conocer en que condicin se encuentran los cr)ditos abiertos por el poder $egislativo.
En tal caso segn la legislacin vigente el acto ser nulo pero el funcionario que lo autori+ase
ser personalmente responsable frente a terceros.
Contabilidad del Presupuesto Pblico
El presupuesto comprende un conjunto de autori+aciones legales para gastar
,cr)ditos- y los recursos destinados a la atencin de esos gastos.
$a reali+acin de actos que impliquen la utili+acin de los cr)ditos es lo que se conoce como
Ejecucin del (resupuesto de )astos*
6odos los actos de la gestin presupuestaria o de la gestin patrimonial de la
.acienda pblica deben reali+arse en base a documentos y reflejarse en registros espec1ficos
utili+ando cuentas que permitan su ju+gamiento y la determinacin del resultado de la gestin.
$a $07 en su art1culo &% establece que los clasificadores de gastos y de recursos que sern
utili+ados se aprobarn por v1a reglamentaria.
$os cr)ditos del presupuesto de gastos con los niveles de agregacin que .aya
aprobado el congreso nacional constituyen el l1mite m*imo de autori+aciones disponibles para
gastar ,$07 0rt. "#-.
3na ve+ promulgada la ley de presupuesto <eneral el PE decretar la distribucin
administrativa del presupuesto de gastos que consistir en la presentacin desagregada .asta
el ltimo nivel previsto en los clasificadores ,$07 0rt. 2E-.
Articulo 31 Decreto 2666/92
En materia de ejecucin del presupuesto de gastos5
El o*%$o*iso i*%lia 5
F El origen de una relacin jur1dica con terceros que dar lugar en el futuro a
una eventual salida de fondos sea para cancelar una deuda o para su inversin
en un objeto determinado.
F $a aprobacin por parte de un funcionario competente de la aplicacin de
recursos por un concepto e importe determinados y de la tramitacin
administrativa cumplida.
F $a afectacin preventiva del cr)dito presupuestario que corresponda en ra+n
de un concepto y rebajando su importe del saldo disponible.
F $a identificacin de la persona f1sica o jur1dica con la cual se establece la
relacin que da origen al compromiso as1 como la especie y cantidad de los
bienes o servicios a recibir o en su caso el carcter de los gastos sin
contraprestacin.
El &asto deve#&ado i*%lia 5
F 3na modificacin cualitativa y cuantitativa en la composicin del patrimonio de
la respectiva ?urisdiccin o Entidad originada por transacciones con incidencia
econmica y financiera.
F El surgimiento de una obligacin de pago por la recepcin de conformidad de
bienes o servicios oportunamente contratados por .aberse cumplido los
requisitos administrativos dispuestos para los casos de gastos sin
contraprestacin.
F $a liquidacin del gasto y la simultnea emisin de la respectiva orden de
pago dentro de los 6DE! ,2- d1as .biles del cumplimiento de los previstos en el
numeral anterior.
F $a afectacin definitiva de los cr)ditos presupuestarios correspondientes.
Contabilidad Pblica
!e considerar gastado un cr)dito y por lo tanto ejecutado el presupuesto de dic.o
concepto cuando queda definitivamente afectado al devengarse un gasto. ,$07 0rt. 2&-.
$as principales caracter1sticas de los momentos de las transacciones a registrarse
son las siguientes ,decreto reglamentario & 0rt. 2&-5
i. (revios a la Ejecucin (resupuestaria: ,de tipo presupuestario-5
%propiacin (resupuestaria: distribucin administrativa efectuada por decreto del PE:
,$07 0rt. 2E-.
+eserva ,nterna: mero registro de carcter ordenativo sin consecuencias potenciales
o reales irreversibles en relacin con un determinado proveedor o tercero. 0notacin
o previsionamiento de un gasto con voluntad de ejecutarlo en el futuro.
Compromiso: etapa de registro de carcter preventivo condicionada a al efectiva
contraprestacin por parte de un tercero.
ii. (ropios de la Ejecucin (resupuestaria: ,de tipo Patrimonial-5
Deven$ado
-andado a pa$ar
(a$ado
0propiacin presupuestaria GH reserva interna GH compromiso GHdevengado GH pagado
$as cuentas del presupuesto de recursos y gastos se cerrarn el 2& de dic de cada
a;o.
/espu)s de esa fec.a los recursos que se recauden se considerarn parte del
presupuesto vigente con independencia de la fec.a en que se .ubiere originado la obligacin
de pago o liquidacin de los mismos.
Con posterioridad al 2& de diciembre de cada a;o no podrn asumirse compromisos n
devengarse gastos con cargo al ejercicio que se cierra en esa fec.a. ,$07 0rt. %&-.
$os gastos devengados y no pagados al 2& de diciembre de cada a;o se cancelarn
durante el a;o siguiente con cargo a las disponibilidades en caja y bancos e*istentes a la
fec.a se;alada.
$os gastos comprometidos y no devengados al 2& de diciembre de cada a;o se
afectarn automticamente al ejercicio siguiente imputando los mismos a los cr)ditos
disponibles para ese ejercicio. ,$07 0rt. %"-.
1' &os recursos se deven$an cuando por una relacin jur1dica se establece un derec.o de
cobro a favor de las jurisdicciones o entidades de la administracin nacional y
simultneamente una obligacin de pago por parte de personas f1sicas o jur1dicas las
cuales pueden ser de naturale+a pblica o privada.
1' Se produce la percepcin o recaudacin de los recursos! en el momento en que los
fondos ingresan o se ponen a disposicin de una oficina recaudadora de un agente del
tesoro nacional o de cualquier otro funcionario facultado para recibirlos.
1) El compromiso implica:
a. El origen de una relacin jur1dica con terceros que dar lugar en el futuro a una
eventual salida de fondos sea para cancelar una deuda o para su inversin en un
objeto determinado.
b. $a aprobacin por parte de un funcionario competente de la aplicacin de recursos
por un concepto e importe determinados y de la tramitacin administrativa cumplida.
. afectacin preventiva del cr)dito presupuestario que corresponda en ra+n de un
concepto y rebajando su importe del saldo disponible.
d. $a identificacin de la persona f1sica o jur1dica con la cual se establece la relacin que
da origen al compromiso as1 como la especie y cantidad de los bienes o servicios a
recibir o en su caso el carcter de los gastos sin contraprestacin.
1' El $asto deven$ado implica5
a. 3na modificacin cualitativa y cuantitativa en la composicin del patrimonio de la
respectiva ?urisdiccin o Entidad originada por transacciones con incidencia
econmica y financiera.
I. En materia de ejecucin del presupuesto de recursos5
II. En materia de ejecucin del presupuesto de gastos5
Contabilidad Pblica
b. El surgimiento de una obligacin de pago por la recepcin de conformidad de bienes
o servicios oportunamente contratados por .aberse cumplido los requisitos
administrativos dispuestos para los casos de gastos sin contraprestacin.
. $a liquidacin del gasto y la simultnea emisin de la respectiva orden de pago
dentro de los 6DE! ,2- d1as .biles del cumplimiento de los previstos en el numeral
anterior.
d. $a afectacin definitiva de los cr)ditos presupuestarios correspondientes.
2' El re$istro del pa$o se eectuar. en la fec.a en que se emita el c.eque se formalice la
transferencia o se materialice el pago por entrega de efectivo o de otros valores.
3' % los eectos de evitar costos operativos innecesarios / mejorar la eiciencia en el uso de
los recursos la !ecretar1a de Aacienda deber dictar las normas t)cnicas para la
implementacin de un r)gimen de reservas internas en las ?urisdicciones y Entidades
para registrar la tramitacin previa a la formali+acin de los compromisos.
4' &a Secretara de 0acienda definir para cada inciso partida principal y partida parcial los
criterios para el registro de las diferentes etapas de ejecucin del gasto y la descripcin
de la documentacin bsica que deber respaldar cada una de las operaciones de
registro.
Etapas de la ejecucin del gasto r!gi"en #e$ 2%&1'6)
0368DIJ0CI8: C8@PD8@I!8 /ECE:<0@IE:68 P0<8
Incidencia
$egal
:o tiene
!urgen relaciones
jur1dicas entre el
estado y terceros ya
sea de derec.o
privado o de derec.o
pblicos.
!urge una obligacin5
/e cancelar una
deuda.
/e efectuar una
entrega de fondos.
&. E*tincin de la
8bligacin de pago
o entrega.
". eventual
aparicin de una
obligacin de
rendir cuenta.
Incidencia
presupuestaria
Deserva Interna
0fectacin
preventiva del
cr)dito
presupuestario
0fectacin definitiva
del cr)dito al que se
imputa el gasto
:o tiene
0cto
0dministrativo
de
7ormali+acin
0utori+acin para
iniciar el trmite
0probacin de5
la aplicacin de
los recursos
la tramitacin
cumplida.
$iquidacin del
gasto
Emisin de la
orden de pago
Entrega de fondos
o valores
/ocumentos
Bsicos
+
l
KL> 7ormulario de
autori+acin de
gastos.
KL> /istribucin
administrativa del
presupuesto.
KL> Cuotas
peridicas.
i. 8rden de registro
de compromiso ,2E&-
ii. 8rden de compra
iii. /ecreto
resolucin o doc.
equivalente
8rden de pago
8rden de entrega
K C.eque
K Decibo.
Incidencia
Econmica y
7inanciera
:o tiene :o tiene
@odificacin de
activos y pasivos.
!e refleja en el
resultado del ejercicio.
,d)ficit L
!upervit-
-- /isminucin de
0ctivos y Pasivos
D' Co*%$o*isos A#tii%ados sob$e $+ditos a ab$i$se e# eje$iios
.!t!$os
El poder administrador solo puede contraer compromisos de gastos con imputacin a
los cr)ditos del ejercicio dentro de los l1mites caritativos y cuantitativos determinados en la ley
de presupuesto. @as ello no significa que este absolutamente impedido formular contratos por
Contabilidad Pblica
cuya ejecucin puedan originarse en el futuro compromisos susceptibles de gravitar sobre
cr)ditos de ejercicios posteriores. :o .ay all1 envuelta contradiccin alguna dado que lo nico
pro.ibido al rgano encargado de ejecutar el presupuesto es comprometer gastos ms all de
los cr)ditos autori+ados para el ejercicio4 no se le niega contraer obligaciones que .an de
constituir compromisos para periodos presupuestarios pr*imos.
El titulo de este apartado resulta equivoco pues el compromiso resulta siempre
posterior a la autori+acin legislativa del cr)dito para gastar o para pagar4 no se puede .ablar
de compromiso sino sobre la base de un cr)dito pree*istente. Por ello resulta errneo concebir
como parece sugerirlo la designacin de compromisos anticipados sobre cr)ditos de ejercicios
futuros4 tales compromisos contables no pueden e*istir con anticipacin a la .abilitacin de los
cr)ditos para pagar
/ebemos .ablar de obligaciones que se .abrn de traducir en compromisos sobre
presupuestos de ejercicios futuros o como lo .acia la ley de contabilidad de obligaciones
susceptibles de traducirse en compromisos sobre presupuestos a dictarse para ejercicios
posteriores ,art. "M-.
El poder administrador no puede crear compromisos sobre cr)ditos de futuros
ejercicios4 sus facultades se limitan a perfeccionar contratos de los cuales surjan obligaciones
que en pr*imos ejercicios constituirn compromisos siempre que los presupuestos
respectivos contengan el cr)dito para pagar. El compromiso no pree*istir al acto legislativo de
.abilitacin del cr)dito4 slo lo ser el contrato como fuente jur1dica de obligaciones. $a
apertura legislativa del cr)dito reconocer el compromiso y autori+ar su pago. $a
promulgacin de la ley fijar el momento en que na+ca el gasto comprometido pero el
compromiso no ser anterior a esa promulgacin.
!on ejemplos de este tipo este tipo de obligaciones susceptibles de engendrar
compromisos sobre cr)ditos de presupuestos futuros5
T $os contratos de emisin de t1tulos pblicos
T $as sumas relativas a los servicios de amorti+acin e intereses representan para los
ejercicios futuros en los cuales se produ+ca el vencimiento de las cuotas
compromisos que debern ser atendidos con los cr)ditos del respectivo a;o.
T /e anloga manera si el estado celebra un contrato de locacin de inmueble cuya
duracin e*ceda el periodo financiero en que la convencin se perfecciona el precio
de la locacin a pagar en ejercicios futuros .abr de constituir tambi)n compromiso a
satisfacer con cr)dito de esos ejercicios.
$os actos jur1dicos ejemplificados entra;an obligaciones que gravitarn sobre
presupuestos futuros4 mas solo constituir compromiso para el presupuesto de cada ejercicio
la parte de tales obligaciones referible a los cr)ditos contenidos en aqu)l.
!i el presupuesto no prev) los cr)ditos para .acer frente a estos gastos por ms que
la obligacin del estado emergente del contrato .a de subsistir no .abr gasto comprometido
por faltar uno de los elementos esenciales para ello.
Estas obligaciones sobre cr)ditos presupuestarios de ejercicios posteriores estn
relacionadas con los gastos obligatorios por imperio de contratos pree*istentes.
Cuando el estado celebra actos jur1dicos susceptibles de convertirse en compromisos
para ejercicios futuros a fin de evitar perjuicios al cocontratante el poder administrador debe
tomar el recaudo indispensable de incluir en el proyecto de presupuesto elevado al congreso
las partidas con lo cr)ditos para pagar estos gastos. /e la misma manera el parlamento no
podr1a sin faltar a elementales consideraciones )ticas negar la inclusin en el presupuesto de
partidas para .acer frente al pago de gastos obligatorios resultantes de actos ejecutados por el
poder administrador en a;os anteriores con sujecin a las normas legales.
Esta cuestin fue prevista por el art. "M de la ley de contabilidad5 1o obstante a lo
dispuesto en el art* 2 podr.n contraerse obli$aciones! susceptibles de traducirse en
compromisos sobre presupuestos a dictarse para ejercicios posteriores! en los si$uientes
casos:
A) #peraciones de crdito! por el monto de los correspondientes servicios inancieros!
comisiones / otros $astos relativos a deven$arse!
() #bras! trabajos / otras ero$aciones "ue deban eectuarse en dos o m.s ejercicios!
siempre "ue resulte imposible o antieconmico contraer exclusivamente la parte a
cubrirse con el crdito ijado para el periodo* &os contratos re$ular.n los pa$os de
acuerdo con los crditos "ue anualmente se provean para su atencin!
Contabilidad Pblica
C) Contratos de locacin de inmuebles! servicios o suministros! cuando sea necesario
para obtener ventajas econmicas! ase$urar la re$ularidad de los servicios / obtener
colaboraciones intelectuales / tcnicas especiales*
El poder ejecutivo deber. incluir en el pro/ecto de presupuesto $eneral para cada
ejercicio! los crditos necesarios para imputar las ero$aciones comprometidas en virtud de lo
autorizado en el presente artculo*
&os pa$os in3erentes a dic3os compromisos podr.n disponerse una vez aprobados
los crditos le$ales necesarios*
!i bien por lo establecido en el art. & de la ley de contabilidad y de conformidad con
los principios antes comentados el PE no podr1a comprometer en cada ejercicio financiero
gastos no previstos en el presupuesto es decir que no correspondieran a los conceptos y
limites de las autori+aciones presupuestarias en casos como los enunciados en el trascripto
art. "M resultaba conveniente para la administracin asegurarse prestaciones de terceros o
ejecuciones de obras u operaciones de cr)dito sin e*igir la estricta aplicacin de la regla
anterior cuya r1gida observancia no permitir1a contraer obligaciones susceptibles de originar
compromisos anticipados sobre cr)ditos presupuestarios futuros.
En el inciso 0- alud1a a las operaciones de cr)dito en particular a las de largo pla+o
que constituyen la forma de financiamiento por la cual es estado obtiene adelantos de fondos
sobre ingresos futuros que derivan del ejercicio de su potestad tributaria.
En el inciso B- era atinente el caso de las obras pblicas o inversiones de capital cuya
ejecucin se e*tiende generalmente a ms de un ejercicio. $a contratacin parcial de las obras
a reali+ar e*clusivamente dentro del ejercicio y por los montos del plan anual anal1tico de
trabajos puede ser inconveniente o antieconmica4 por ello permit1a celebrar contratos de obra
pblica .asta el monto fijado por la ley especial sobre autori+acin de la obra. :o obstante los
pagos de los certificados en todos los casos se adecuaban a los cr)ditos votados anualmente
con ese destino esa condicin deb1a estar prevista en los contratos de esta 1ndole que
suscribiera el estado.
El inciso C- .acia mencin a los contratos de locacin de inmuebles de servicios o de
suministros de los que pod1an emerger obligaciones a ejecutar en los distintos ejercicios. 3na
cuestin interesante se presentar1a si formali+ado un contrato de esa naturale+a los
presupuestos futuros no incluyesen los cr)ditos necesarios para cancelar las obligaciones de
dar sumas de dinero contra1das por el estado. 0nte tal supuesto el nico efecto previsto por la
disposicin en su ltimo prrafo era la suspensin de los pagos .asta la apertura de los
cr)ditos legales necesarios. :ada se establec1a acerca del incumplimiento del contrato por
parte del estado derivado de la falta de autori+acin presupuestaria. Aabr1a sido conveniente
disponer la resolucin ipso jure del contrato sin derec.o a indemni+acin de da;os y perjuicios
para el particular afectado pero estableciendo que en ese caso el PE podr1a ordenar la
apertura del cr)dito para cancelar la obligacin.
Podr1a considerarse que el art. &' de la ley "%.&'( guarda similitud con la materia
contemplada en el art. "M de la ley de contabilidad. !in embargo mientras esta ltima
disposicin e*.ib1a m)todo y rigor conceptual en lo jur1dico en lo contable y en lo atinente a
las derivaciones del tema en la ejecucin presupuestaria aquella omite la adecuada e*presin
normativa de los diversos aspectos de la cuestin y sorprende sobre todo que la plantea como
si esta pudiera operar en t)rminos desvinculados de las previsiones del presupuesto anual
m*ime al final de su te*to en el cual menciona autoridad competerte que aprueba
presupuestos y que pareciera ajena al poder legislativo estas graves falencias de la ley tanto
conceptuales cuanto de t)cnica legislativa .an sido en buena medida subsanadas por el
reglamento dado con el decreto &2(&L#%.
El art. &' de la ley "%.&'( entra en materia de un modo abrupto sin previsin alguna
sobre las etapas que normalmente .an de preceder a la configuracin del tipo de cr)ditos cuya
apertura ocurrir en ejercicios futuros. Comien+a por ubicarse diriase prematuramente en el
caso de que las previsiones presupuestarias /a inclu/an crditos para contratar obras o
ad"uirir bienes / servicios cu/o plazo de ejecucin exceda el ejercicio inanciero*
Por una arte ese solo te*to trasunta la nocin impropia de que el presupuesto anual
contenga cr)ditos para a reali+acin de gastos ms all en el tiempo del periodo de su
vigencia. Por otra parte nada dice el art. &' sobre como .a de ser desde el punto de vista
contable y de ejecucin presupuestaria el manejo de esos cr)ditos cuando ellos aparecen
incluidos en los presupuestos de las jurisdicciones / entidades p4blicas segn afirma el art. &'
en su comien+o. 6ras reflejar la idea de que esa inclusin acta como si fuera un mero dato se
Contabilidad Pblica
manifiestan con mayor prioridad preocupaciones de orden informativo tales como las del deber
de incluir en dic.os presupuestos inormacin sobre los recursos invertidos en a'os
anteriores! los "ue se invertir.n en el uturo / sobre el monto total del $asto! as como los
respectivos crono$ramas de ejecucin sica*
Puede afirmarse que el reglamento ubica en la posicin adecuada al art. &' de la
$07 pues permite superar la defectuosa t)cnica legislativa de )ste y esclarecer el alcance con
el cual cabe entender su parte final que dispone la aprobacin de los presupuestos "ue
conten$an esta inormacin y se refiere seguidamente a una autoridad competente! que no es
el congreso4 agrega all1 que esa aprobacin .a de implicar la autorizacin expresa para
contratar las obras /5o ad"uirir los bienes / servicios 3asta por su monto total! de acuerdo con
las modalidades de contratacin vi$entes.
0tenuadamente el reglamento parte de la situacin segn la cual las jurisdicciones y
entidades de la administracin nacional inician la contratacin de obras /5o la ad"uisicin de
bienes o servicios cu/o deven$amiento se verii"ue en m.s de un ejercicio inanciero. 0nte esta
circunstancia aquellas debern remitir a la oicina nacional de presupuesto! en ocasin de
presentar sus antepro/ectos de presupuestos! la inormacin "ue! contendr. como mnimo! el
monto total del $asto! su incidencia en cada ejercicio iscal! el crono$rama de inanciamiento /
el de su ejecucin sica*
Desulta indiscutible que sea en esa fase de la preparacin del proyecto de
presupuesto anual de la administracin nacional que sus reparticiones deban proveer toda la
informacin indicada por el reglamento para el tipo de contrataciones aludidas. Entra tanto el
art. &' de la ley transmite la equivoca impresin de que se referir1a al propio presupuesto
emanado del congreso.
El reglamento del art. &' prosigue con la indicacin de pautas aplicables por la oficina
nacional de presupuesto para evaluar la documentacin que le fuera presentada como tambi)n
le ordena que para proyectos de inversin dic.a oficina antes de considerarlos .a de recabar
la intervencin de la secretaria de programacin econmica para contar con el informe t)cnico
justificativo de su reali+acin.
Cumplidos esos trmites la secretaria de .acienda se encuentra en condiciones de
incluir en el pro/ecto de le/ de presupuesto de la administracin nacional /5o en los respectivos
pro/ectos de presupuestos de las empresas / sociedades del estado! el detalle de cada una de
las contrataciones /5o ad"uisicin de bienes / servicios a "ue se reiere el art* 26 de la le/! con
la inormacin re"uerida en el citado artculo*
El ltimo prrafo del reglamento del art. &' de la ley obliga a la contabilidad general
de la nacin a seguir este tipo de operaciones llevando un registro de las que fueron
aprobadas que contenga como m1nimo el monto contratado los importes comprometidos y
devengados anualmente los saldos correspondientes los ejercicios siguientes los cuales sern
incluidos en los presupuestos de los ejercicios siguientes.
Con e*cepcin de las contrataciones de obras yLo servicios cuyos montos no superen la
suma de N'.EEE como as1 tambi)n lo estn los gastos en personal las transferencias a personas
cuyo r)gimen de liquidacin y pago sea asimilables a gastos de personal contratos de locacin de
inmuebles servicios y suministros cuando su contratacin por mas de un ejercicio sea necesaria
para obtener ventajas econmicas asegurar la regularidad de los servicios y obtener colaboraciones
intelectuales y t)cnicas especial.
A)*+C,#- ./ 1'
Cuando en los presupuestos de las jurisdicciones y entidades pblicas se incluyan cr)ditos
para contratar obras o adquirir bienes y servicios cuyo pla+o de ejecucin e*ceda al ejercicio
financiero se deber incluir en los mismos informacin sobre los recursos invertidos en a;os
anteriores los que se invertirn en el futuro y sobre el monto total del gasto as1 como los
respectivos cronogramas de ejecucin f1sica. $a aprobacin de los presupuestos que contengan
esta informacin por parte de la autoridad competente implicara la autori+acin e*presa para
contratar las obras yLo adquirir los bienes y servicios .asta por su monto total de acuerdo con
las modalidades de contratacin vigentes. $as autori+aciones para comprometer ejercicios
futuros a que se refiere el presente art1culo caducarn al cierre del ejercicio fiscal en el cual se
.ayan aprobado en la medida que antes de esa fec.a no se encuentre formali+ada mediante la
documentacin que corresponda la contratacin de las obras yLo la adquisicin de los bienes y
servicios autori+ados.
Contabilidad Pblica
E' 5edidas #eesa$ias %a$a evita$ el a!*e#to s!b$e%tiio6e#!bie$to' de
los $+ditos
Parecer1a que si durante la dinmica de los gastos pblicos el poder administrador
cumpliese estrictamente lo dispuesto en la ley de presupuesto en cuanto a los l1mites
cuantitativos para gastar no e*istir1a la posibilidad de aumentar ilegalmente las e*pensas
fijadas por el rgano volitivo de la .acienda. !in embargo esto es slo aparente pues si bien
los rganos ejecutivos no podr1an aumentar de manera directa y descubierta los cr)ditos
presupuestarios .ay ciertas prcticas financieras y contables que por v1a indirecta o encubierta
le permiten disponer de mayores cr)ditos para gastar. Por eso las leyes de ordenamiento de la
.acienda no solo se constri;en a se;alar tan solo el carcter limitativo de las autori+aciones
para gastar sino que prev)n tambi)n contienen normas tendientes a impedir la utili+acin de
procedimientos que aumenten los gastos.
0.ora anali+aremos algunos de esos procedimientos que aumenten los gastos y las
medidas que se .an implementado para impedirlos5
@ 7tilizacin de in$resos Eventuales : 0lgunas oficinas de la administracin obtienen
ingresos eventuales no completados en el cuadro de recursos de la ley de
presupuesto provenientes de5 venta de bienes de elaboracin propia o de re+agos
retribucin por servicios especiales prestados a particulares.
En las prcticas financiero>administrativas argentinas fue tradicional que con esos
ingresos se formasen cuentas especiales administradas con independencia de las
cuentas del presupuesto y sin intervencin de los rganos de control4 los cr)ditos
provenientes de estas cuentas se empleaban para .acer erogaciones propias de la
reparticin con lo cual en definitiva eran e*cedidos los cr)ditos asignados por el
presupuesto a la respectiva jurisdiccin.
Para contrarrestar esta practica financiera las leyes deben disponer que los ingresos
eventuales .ayan de imputarse a rentas generales y pro.ibir al Poder Ejecutivo
emplearlos para .acer gastos no autori+ados por el poder legislativo.
3tili+ar ingresos eventuales para aumentar gastos es inconstitucional ya que el art.
M' inciso O de la C: establece que es facultad del congreso fijar el presupuesto de
gastos.
@ Consumo de artculos de elaboracin propia: 0lgunas reparticiones oficiales ,crceles
asilos escuelas t)cnicas- producen art1culos destinados en todo o parte al consumo
tendiente a satisfacer sus propias necesidades. !i el presupuesto general prev)
cr)ditos para la adquisicin de art1culos similares a los de produccin propia y esas
reparticiones aplican a su consumo aplican a su consumo los bienes que producen
dic.os cr)ditos arrojaran sobrantes los cuales podr1an destinarse a la compra de
art1culos innecesarios.
Esta situacin puede ser salvada mediante normas de la legislacin financiera que
obliguen a deducir el importe de los art1culos consumidos por el propio organismo que
lo .a producido de los respectivos cr)ditos presupuestarios a los precios corrientes
de pla+a de esta manera se evitar1a el aumento encubierto de los cr)ditos para la
compra de bienes de consumo. Este supuesto no era contemplado por la ley de
contabilidad.
@ #misin de partidas relativas a ad"uisicin de bienes o servicios entre reparticiones
p4blicas: !i la adquisicin de bienes producidos o de servicios prestados por entes
pblicos no se incluyen entre los cr)ditos de los organismos usuarios es evidente que
los gastos totales de la jurisdiccin del ltimo aparecern como inferiores a los reales.
Por eso la legislacin financiera debe ordenar que las adquisiciones de art1culos
elaborados por organismos de la administracin pblica sean computadas en el
presupuesto de gastos de las oficinas usuarias y en el clculo de los recursos del ente
productor.
@ Consumo de artculos almacenados: si durante un ejercicio una reparticin aplica a la
satisfaccin de sus necesidades art1culos o materiales mantenidos en stocP sin
recaudo financiero alguno en la prctica .abr ocurrido en mayores erogaciones que
las previstas en el presupuesto general. El consumo de art1culos almacenados sin
adoptar precauciones espec1ficas provoca un acrecentamiento encubierto de los
gastos del presupuesto del ejercicio.
Contabilidad Pblica
3no de los procedimientos empleados por la legislacin financiera con alguna
frecuencia para impedir la utili+acin de este medio de aumento de los gastos
pblicos es el de los cr)ditos en especie incluidos en la ley de presupuesto. 0dems
de los cr)ditos en efectivo el presupuesto conten1a partidas especiales que
constitu1an cr)ditos en especie. $as autori+aciones legislativas de esta 1ndole
enunciaban una cifra m*ima para aplicar al consumo del ejercicio de los art1culos
mantenidos en stocP. El importe de estas partidas se determina de conformidad con lo
precios de costo de los bienes almacenados a consumir en el periodo.
El procedimiento .a ca1do prcticamente en desuso4 en rigor no se compagina con la
naturale+a del presupuesto como instrumento preventivo de alcance netamente
financiero. !i incluyera partidas en especie desaparecer1a el carcter .omog)neo de
todos los cr)ditos registrados en el balance preventivo que son autori+aciones para
pagar o para gastar sumas de dinero mientras la inscripcin de de partidas en el
presupuesto se rige por criterios financieros la partidas en especie ser1an el simple
reflejo de la utili+acin en el ejercicio de bienes integrantes del patrimonio del estado
pues los efectos adquiridos para ser almacenados y no para su consumo inmediato
son bienes comprendidos en la administracin patrimonial del estado.
7' El &asto .$e#te al a$eedo$, $eo#oi*ie#to 0 li8!idai"# del )asto
El anlisis llevado a cabo en el punto anterior se refiri al gasto frente a la
autori+acin legislativa y a los procedimientos segn loas cuales aqu)l debe ser considerado
como definitivamente reali+ado para dar origen al empleo del cr)dito para gastar incluido en la
ley de presupuesto. Esa etapa corresponde a las relaciones entre rganos de la .acienda4
todav1a no apareci en escena el acreedor como sujeto de una relacin jur1dica que se traduce
en operaciones contables. Ello es lgico4 porque .asta la formali+acin del compromiso no .ay
acreedor.
$a etapa sobre ejecucin del gasto pblico en su vinculacin con el acreedor, una
ve+ contra1do el compromiso y nacida para el estado la obligacin de pagar suma de dinero-
tras el reconocimiento y liquidacin de la deuda concluye con el ordenamiento del pago y el
pago.
En el momento del devengamiento se est reconociendo el gasto y por ello el estado
debe pagarlo y aparece como deudor. !e reconoce el gasto se lo ordena y se lo paga4 el gasto
debe estar reconocido antes de que suscriba la obligacin.
En el sistema presupuestario de competencia despu)s de concretada la primera fase
de los gastos ,la del compromiso- es indispensable reconocer la e*istencia de la deuda y
establecer su monto preciso adems de verificar el cumplimiento de los requisitos formales
e*igidos por la legislacin financiera para disponer la salida de dineros pblicos.
6al es el contenido de la siguiente fase al compromiso denominada de
reconocimiento / li"uidacin del $asto4 tiene gran importancia porque motiva la inscripcin
contable del gasto en la cuenta jur1dica del presupuesto y da paso a la imputacin. Esa
inscripcin determina la e*igibilidad del cr)dito a favor del acreedor del estado y da lugar
oportunamente a la emisin de la orden de pago.
$a legislacin debe ocuparse de su regulacin pero no debe .acerlo con e*cesiva
minuciosidad porque son muy distintas las bases del reconocimiento y liquidacin de los
gastos segn la naturale+a de )stos. En apoyo de esta afirmacin basta citar dos ejemplos
para apreciar que diferentes factores deben considerarse en cada uno.
Despecto de los gastos del personal se .a de tener en cuenta5 el nombramiento la
prestacin efectiva del servicio la asignacin la partida presupuestaria para imputarla las
leyes que puedan establecer deducciones sobre el sueldo bsico y otras que surjan de
prestamos mas o menos oficiali+ados ,pueden ser personales o .ipotecarios- sin descartar los
supuestos embargos judiciales4 para un gasto por suministros .abr que determinar entre otros
aspectos5 si .ubo o no licitacin el contrato formali+ado la recepcin de los art1culos por la
oficina encargada de esa tarea el informe sobre calidad si los precios facturados coinciden
con los estipulados en el contrato.
+ +econocimiento del $asto:
Para que el compromiso e*istente de .ec.o de lugar al registro es necesario reali+ar
un acto. 0 esto conduce el carcter dependiente solemne de la .acienda pblica sujeta a
normas de procedimiento determinadas por ley4 todos sus actos deben ejecutarse y registrarse
en forma prefijada. Es principio esencial de contabilidad pblica que en la .acienda pblica
Contabilidad Pblica
todo acto debe constar en un documento este debe registrarse en forma que permita su
memoria y debe reflejarse en cuentas que .agan factible el reconocimiento y ju+gamiento del
acto.
El 0cto por el cual el compromiso e*istente de .ec.o se transforma en compromiso
contable se denomina reconocimiento del $asto5 acto solemne cuya finalidad consiste en
comprobar la e*istencia del compromiso. El compromiso e*iste de .ec.o pero .ay que
transformarlo en un acto contable en relacin al ejercicio.
El reconocimiento del $asto puede definirse como la serie de operaciones
administrativas que agentes u rganos competentes deben reali+ar para verificar si se .an
reunido los elementos causantes del compromiso del gasto5
E*istencia de compromiso como fuente de obligaciones frente al estado.
Intervencin de la autoridad competente.
Cumplimiento de las normas legales financieras y de procedimiento.
E*istencia en el presupuesto del ejercicio de cr)ditos para imputar el compromiso.
!atisfec.as esas condiciones jur1dicas y contables se autori+a por medio de una
visa la inscripcin en la contabilidad del estado con lo cual el gasto debe considerarse
reali+ado y definitivo y el cr)dito del presupuesto queda afectado en la magnitud del
compromiso e*istente.
Entre lo rganos de la .acienda ,volitivos directivos ejecutivos y de control- es
indudable que la operacin de reconocimiento debe asignarse a un rgano de control
encargado de reconocer la e*istencia del compromiso establecer su monto y autori+ar su
registro e imputacin.
$os rganos de control pueden pertenecer a dos categor1as diferentes5 unos ejercen
el control interno bajo la inmediata dependencia del poder administrador4 mientras otros
desempe;an las funciones propias del control e*terno de la .acienda actuando como
delegados de rgano volitivo para verificar si el poder ejecutivo ajusta su gestin financiero
patrimonial a las normas de operatoria y a la ley de gastos.
Pero cual de estos dos rganos debe intervenir en la etapa de reconocimiento del
gastoQ el reconocimiento interesa desde luego al poder administrador pues reconocido un
gasto se afecta el cr)dito presupuestario respectivo y el gasto queda en condiciones de ser
pagado. Pero tambi)n interesa al poder legislativo porque si este intenta establecer por medio
del presupuesto l1mites a los conceptos y a los importes de los gastos de cada a;o debe
impedir que se efecten gastos no autori+ados o que e*cedan los l1mites de las previsiones
presupuestarias. Es decir en la funcin del reconocimiento deben intervenir y cooperar
activamente los rganos de control interno y los de control e*terno. $a funcin se .alla a cargo
como todo cuando tiene aspectos predominantemente administrativos de los rganos de
control interno pero con la fiscali+acin de los rganos de control e*terno delegado.
El reconocimiento del gasto importa el uso del cr)dito acordado por el poder
legislativo al poder administrador4 en consecuencia el compromiso de ser un .ec.o se
transforma en acto administrativo4 de )ste resulta el reconocimiento de la e*istencia del
compromiso y el consiguiente registro en la cuenta del presupuesto. Posteriormente llegar el
momento de ordenar el pago del gasto4 pero la solemnidad de la .acienda pblica obliga a
reali+ar previamente otra operacin importante5 la li"uidacin del $asto.
+ &i"uidacin del $asto:
Es la etapa ejecutiva en que funcionarios competentes verifican en relacin a un
compromiso ya traducido en acto contable si se .an cumplido todas las condiciones para
proceder al pago y establecen la suma liquida de dinero a pagar al acreedor del estado. 6iene
por objeto transformar el gasto reconocido en deuda liquida a pagar por el tesoro y abre el
camino a la ltima etapa de la erogacin4 el ordenamiento de pa$o.
$a liquidacin se refiere generalmente a gastos comprometidos antes de verificar
aquellas condiciones4 el orden cronolgico va por lo comn del compromiso al reconocimiento
y de este a la liquidacin. Despecto de algunos gastos el reconocimiento es simultneo con la
liquidacin pues depende de esta. Para los gastos por suma liquida constituyen compromiso
del gasto las liquidaciones definitivas siempre que no sea posible conocer por otra v1a la
e*istencia previa del compromiso.
$a liquidacin no comporta una etapa aparte el reconocimiento la involucra y supone.
Deconocimiento y liquidacin son procesos de una misma etapa4 la liquidacin es necesaria
para reconocer el monto del gasto. $a dinmica del estado e*ige dos liquidaciones5 una
provisoria y otra definitiva.
Contabilidad Pblica
$iquidacin provisional5 se refiere a la operacin de asentar el gasto como
compromiso para el presupuesto determinando su monto. :o tiene todav1a en cuenta
al acreedor sino al presupuesto se efecta para vincular el compromiso con el
cr)dito. $a suma establecida en ese momento no .a de constituir de modo for+oso la
que en definitiva se abone al acreedor4 porque se deben producir las
contraprestaciones que formen la obligacin de este ltimo y la administracin debe
controlar la calidad y las cantidades de las mercader1as recibidas.
0dems entre la liquidacin provisional y la definitiva ,que se materiali+a con el
ordenamiento de pago- puede transcurrir un e*tenso lapso.
$iquidacin /efinitiva5 tiende a establecer el monto del gasto como obligacin de dar
suma de dinero al acreedor del estado. $a liquidacin provisional revela la cuant1a de
la obligacin contable que se afecta el cr)dito presupuestario4 su finalidad es fijar el
monto del compromiso. $a liquidacin definitiva transforma la obligacin contable en
otra jur1dica por suma l1quida a favor de un tercero. Ello da lugar al ordenamiento de
pago inmediatamente anterior a la emisin de libramiento contra el tesoro. $a
liquidacin definitiva puede reducir el compromiso contable asentado como
consecuencia de la liquidacin provisional adems puede producirse en el a;o
financiero en el periodo complementario del ejercicio financiero o en el periodo de
liquidacin.
$a operacin de liquidacin debe .allarse a cargo de un rgano de control interno
de la .acienda pero tambi)n debe intervenir un rgano de control e*terno. El control
ulterior carece por si solo de la eficiencia que alcan+a cuando se complementa con un
control concomitante desarrollado por un rgano de control e*terno delegado. 0l
facilitar as1 el control ejercido en ltima instancia por el parlamento es posible evitar
la ejecucin definitiva de un gasto ilegalmente dispuesto impidiendo se produ+can
.ec.os irrevocablemente perjudiciales para la .acienda.
$a intervencin del rgano de control e*terno delegado puede tener lugar en
distintas instancias5 de modo simultneo con la liquidacin definitiva practicada por el
rgano de control interno o bien mediante el e*amen del libramiento de pago antes
de ser este admitido como mandamiento contra el tesoro.
$a registracin contable de todas las fases por las cuales pasa el gasto en su
ejecucin .abr de reflejar los alcances jur1dicos y financieros de cada una de ellas.
Por eso el registro de las operaciones .a de comen+ar aun antes de e*istir
compromiso contra1do. 0l iniciarse el a;o financiero se acreditan en las cuentas de la
contabilidad del presupuesto lo cr)ditos contenidos en el balance preventivo aprobado
por el poder legislativo. $uego se debita en la contabilidad preventiva el compromiso
en curso de formacin tendiente a evitar al poder ejecutivo la posibilidad de incurrir
en involuntarios e*cesos sobre los cr)ditos autori+ados. Aasta este momento las
anotaciones interesan slo al poder administrador pues por ellas se alude el
inconveniente de contraer compromisos superiores a los cr)ditos contenidos en las
leyes de gastos. El compromiso definitivo resultante del reconocimiento del gasto
puede confirmar o rectificar la afectacin definitiva anotada en la contabilidad de
compromisos en curso de formacin. Esta instancia provoca el uso del cr)dito y la
contabilidad .a de ponerlo de relieve. Este .ec.o no solo interesa al poder
administrador sino tambi)n al poder legislativo por eso el reconocimiento .a de ser
un acto en el cual intervengan rganos del control interno y del control e*terno de la
.acienda.
/espu)s del reconocimiento llega el momento en que el compromiso queda
asentado como compromiso contable a ra1+ de la liquidacin provisional y debe
transformarse en cr)dito e*igible por suma l1quida para el tercero contratante4 a esta
situacin se arriba por la liquidacin definitiva. $a orden de pago resultante de esta
ltima transforma el compromiso jur1dico o deuda e*igible del estado en obligacin a
pagar para el tesoro. $a primera etapa contable refleja el uso del cr)dito por el poder
administrador5 opone al cr)dito legislativamente autori+ado ,A0BED- el compromiso
reconocido y definitivo. ,/EBE-. En la segunda etapa contable5 al compromiso
reconocido ,A0BED- se contrapone el gasto liquidado ,/EBE- que se traduce en la
orden de pago. Esta segunda etapa contable recibe el nombre de contabilidad de
imputaciones. $a orden de pago tiene la virtud de .acer e*igible frente al tesoro el
Contabilidad Pblica
derec.o del tercero cocontratante. 7inalmente advienen el momento del pago que
e*tingue la deuda.
)' O$de#a*ie#to del %a&o 6lib$a*ie#to'
0 ltima etapa en la ejecucin de los gastos en un sistema de presupuesto de
competencia es la ordenacin de pago que como todas las anteriores instancias esta
rodeada de solemnidades las cuales deben ser cumplidas para evitar la nulidad de los actos o
la observacin de los rganos encargados del control de la gestin de la .acienda.
Concluidas las fases del compromiso reconocimiento y liquidacin del gasto se .a
determinado por un lado el uso del cr)dito para gastar y por otro .a nacido una obligacin a
cargo del estado de dar suma liquida de dinero a favor de un tercero4 la ordenacin del pago
transforma esa obligacin del estado en obligacin del tesoro. Esta etapa consiste en la
operacin que tiene por objeto librar un documento de pago formulado en conformidad con los
requisitos establecidos por la ley y cuyos efectos son los de permitir a los acreedores del
estado de gastos comprometidos reconocidos y liquidados e*igir de tesoro la cancelacin de
su cr)dito.
$a orden de pago tiene doble finalidad4 por una parte constituye un mandato impartido
por autoridad competente al servicio del tesoro para que de salida a fondos de pertenencia del
estado por los conceptos y en la cuant1a indicados en el documento respectivo4 y por otra parte
constituye un documento de crdito que revela la deuda con el acreedor del estado.
El acto del ordenamiento de pago segn el r)gimen de la constitucin &O'2>&O(E
correspond1a al presidente de la repblica a quien se asignaba la atribucin de decretar la
inversin de las rentas de la nacin con arreglo a la ley o el presupuesto. Esta norma erig1a al
presidente en ordenador m*imo de la .acienda4 ello sin impedir la e*istencia de ordenadores
secundario. Para la ley de contabilidad revest1an el carcter de ordenadores secundarios los
jefes de servicios administrativos ,directores de administracin-.
En la C: vigente tras la reforma de &##% corresponde al jefe de gabinete de
ministros ejecutar la le/ de presupuestos nacional por lo cual reviste la calidad de ordenador
m*imo para el pago de los gastos del estado bien que el presidente de la nacin tiene la
atribucin de supervisar el ejercicio de esa facultad de jefe de gabinete de ministros respecto
de la recaudacin de las rentas de la nacin / de su inversin! con arre$lo a la le/ o
presupuesto de $astos nacionales*
El ordenamiento de pago se traduce en un instrumento formal y solemne identificado
con uno u otro nombre5 orden de pago mandamiento de pago libramiento contra el tesoro.
1.- Eje!i"# P$es!%!esta$ia e# lo $elativo a $e!$sos.
A' 7ijai"# de las E#t$adas- o#e%to9 ala#e de la o%e$ai"#, .o$*a 0
*o*e#to e# 8!e se %$od!e
&a ijacin de las entradas o de los in$resos es la operacin practicada por autoridad
pblica competente con sujecin a las normas de procedimientos aplicables con el objeto de5
w Identificar al deudor del estado.
w Cerificar el cr)dito a favor del estado4 y
w liquidar el importe que el contribuyente o usuario debe ingresar a la oficina
recaudadora pertinente.
Para estas tres etapas la legislacin prev) la posibilidad de llevarlas a cabo por el
fisco de oficio o bien mediante declaracin jurada preparada por el sujeto pasivo de la relacin
jur1dica tributaria.
$a finalidad es determinar con precisin el derec.o del estado a e*igir un ingreso de
fondos al tesoro. El objeto prctico es delimitar los elementos de la obligacin tributaria a fin de
librar el instrumento ejecutivo contra el deudor de aquella.
C.lculo de los recursos Fijacin de los recursos
&e$islacin %plicable presupuesto tributaria
Fijacin de +elaciones
Jurdicas :o. !olo una estimacin
8bliga al estado y al
administrado
Fijacin de las Entradas <lobal Individual
Contabilidad Pblica
Eecto contable :inguno
!e registra en la contabilidad
de ejecucin del presupuesto
si se lleva sist. de comp. !i al
t)rmino del periodo no se
.ace efectivo va a una
cuenta de activo.
Alcances0 ,K-
$a etapa de fijacin tiene efectos jur1dicos y contables5
Eecto Jurdico: consiste en la verificacin de la e*istencia de la relacin jur1dica
tributaria entre el sujeto activo y el sujeto pasivo.
Eecto Contable: este depende del sistema presupuestario segn sea5 r$imen de
competencia donde el devengamiento produce la inscripcin del recurso y se apropia
al ejercicio del periodo aunque no se .a .ec.o efectivo se lleva a una cuenta residual
de activo. Si el sistema es de caja la fijacin no tiene efecto contable en el
presupuesto solo el ingreso material al tesoro.
1or"a $ 2o"ento en 3ue se produce la recaudacin0
$os tres momentos por los cuales pasa la recaudacin de los recursos del estado
,fijacin e*accin e ingreso al tesoro- deben presentarse en todos ellos pero no
necesariamente e el orden se;alado4 su orden relativo depende de cada tipo entrada pblica.
$a etapa de fijacin transcurre en tres estadios con modalidades propias segn sea el
tributo al cual corresponda5
w $a Identificacin de la materia imponible resulta relativamente sencilla en los
impuestos recaudados sobre la base de padrones como por ejemplo el impuesto
inmobiliario o el de patentes4 pero en la generalidad de los impuestos se debe recurrir
Proceso de c4lculo de los recursos Proceso de 5ijacin de las entradas
Pertenece a la esfera de la contabilidad
preventiva
Pertenece a la esfera de la contabilidad
ejecutiva.
Depresenta una mera estimacin elaborada
sobre la base de datos estad1sticos4 la
e*periencia la observacin de los .ec.os y la
situacin econmica general4 vinculado a la
magnitud de los gastos que se podrn reali+ar
durante el ejercicio el clculo de recursos
sirve para establecer preventivamente el
importe presunto a recaudar en ese periodo.
:o tiene en cuenta la situacin financiera
general de la .acienda ni se orienta .acia la
comparacin entre recursos y gastos4 su
objeto se dirige a precisar el monto descr)dito
del fisco en relacin con un contribuyente o
usuario.
Con la incorporacin de este clculo de
presupuesto se procura en lo posible el
equilibrio presupuestario mediante la
comparacin entre la suma estimada de los
ingresos y el monto de los egresos
autori+ados.
!u propsito es simplemente financiero sin
relevancia jur1dica.
!u propsito es predominantemente jur1dico
pues tiende a determinar el derec.o creditorio
del estado.
:o obliga ni a la administracin ni a los
administradores.
6iene plenos efectos jur1dicos y obliga tanto a
la administracin como a los administradores
concretos que esta operacin identifica. ,K-
Es una operacin global en relacin de estar
referido aunque lo .aga ramo por ramo al
conjunto de los contribuyentes.
$a fijacin de las entradas es individual pues
.a de establecer cual es el importe que debe
ingresar cada uno de los sujetos a quienes le
fuere atribuible el .ec.o imponible previsto
por cada ley tributaria o cada uno de los
deudores del estado por locacin o por
compra de tierras de propiedad estatal. 6iene
efectos jur1dicos y contables.
Contabilidad Pblica
a los registros contables o a constancias fe.acientes del contribuyente o bien a la
aplicacin de m)todos indiciarios tendientes a establecer si el .ec.o imponible
previsto para cada tributo es atribuible a cierto sujeto de derec.o.
w 3na ve+ llevada a cabo esa identificacin corresponde practicar la determinacin de
la cuant1a con la mayor e*actitud posible de la materia imponible.
w El momento final consiste en la $iquidacin del tributo que se traduce en aplicar al
monto de la determinacin de la materia imponible la alicata dispuesta por la ley
impositiva.
B' Clasi.iai"# de las e#t$adas desde el %!#to de vista de s! .ijai"#
Contabilidad Pblica
E.*)ADA6
i& De monto / de
vencimiento
predeterminables
sobre la base de
padrones:
El orden de las fases de la recaudacin va de la fijacin a la e*accin y
finalmente al ingreso al tesoro.
En estas entradas la fijacin es la primera operacin practicada por la
administracin para dar paso a la e*igibilidad del cr)dito contra el
contribuyente al momento de vencimiento del tributo la fijacin y la
e*accin se .allan separadas por un lapso ms o menos prolongado.
Pertenecen a este grupo los impuestos que recaen directamente sobre
determinados bienes o actividades y cuya recaudacin se .ace sobre la
base de padrones recopilados por la administracin. Por ej.5 Imp.
Inmobiliario patentes comerciales.
En estos casos la identificacin de la materia imponible y su
determinacin cuantitativa surgen directamente del padrn ,mediante un
catastro reali+ado por el estado- y la liquidacin se .ace con solo aplicar
la al1cuota contenida en la ley impositiva. $a fijacin puede .acerse
muc.o tiempo antes de producirse la e*accin.
ii& De monto
predeterminable
sobre la base de
li"uidaciones
previas:
Pertenecen a este grupo los derec.os aduaneros a la importacin. !obre
la base de los elementos aportados por el contribuyente la
administracin reali+a la fijacin del impuesto y segn la liquidacin
respectiva e*ige el pago al sujeto pasivo.
El orden de las fases de recaudacin se inicia con la fijacin a la que le
siguen la e*accin y el ingreso al tesoro.
iii& &a
determinacin de
la materia
imponible! donde
la ijacin / la
exaccin son
simult.neas o se
conunden una con
otra:
El orden de las fases de recaudacin no separa claramente los
momentos de la fijacin y la e*accin sino que ambos se confunden en
uno solo. Corresponde a este grupo las entradas provenientes de
servicios pblicos divisibles remunerables con tarifas o con precios.
Cuando se utili+a un servicio como este no .ay fijacin previa y luego
e*accin solemnemente celebrada.
i7& &a ijacin se
3alla sujeta a
li"uidaciones
deinitivas
posteriores a la
exaccin:
0lteran las operaciones de la recaudacin.
En estos casos primero se presenta la e*accin luego el ingreso al
tesoro y finalmente tiene lugar la fijacin o verificacin.
Estos impuestos son los de mayor rendimiento en el estado asumen un
papel principal en la pol1tica tributaria y se los recauda mediando
declaracin jurada presentada por el contribuyente como los impuestos a
las ganancias el IC0 sobre los bienes personales. 0l vencimientos del
pla+o respectivo los contribuyentes formulan su declaracin jurada y en
ella determinan el monto del impuesto que a su entender deben pagar la
presentan a la oficina pblica pertinente y sobre esa base ingresan la
suma adeudada a la caja recaudadora4 diariamente la caja transfiere al
rgano central del tesoro los importes recaudados y solo despu)s de
transcurrido un tiempo los funcionarios dependientes del organismo
competente en ejercicio de las tareas de fiscali+acin asignadas por la
ley verifican las declaraciones juradas presentadas por los
contribuyentes y determinan la e*actitud o ine*actitud de los importes
ingresados formulando la fijacin definitiva del impuesto. Entonces en
estos recursos la ltima fase es la de fijacin.
7& &a ijacin
eectiva es
eventual / la
exaccin
constitu/e el
momento esencial
del tributo:
En otro grupo de impuestos la fijacin es muy posterior a la e*accin y al
ingreso al tesoro e incluso aquella no puede producirse.
En el caso del impuesto a los sellos donde el contribuyente compra el
valor fiscal en la caja recaudadora y esta ingresa cada d1a los importes
recaudados al rgano central del tesoro. $as fases que se presentan
siempre son la de e*accin cuando el contribuyente compra el sellado y
el ingreso al tesoro4 pero la fijacin puede no presentarse.
Rnicamente .abr fijacin definitiva del impuesto de sellos si el
contribuyente debe efectuar una diligencia judicial o administrativa y
e*.ibir el documento que instrumenta el acto sometido a impuesto4 en
este momento el agente fiscal practica la fijacin y determina si el
impuesto .a sido bien calculado. $a fijacin es eventual porque si el
documento no es presentado ante agente fiscal la fijacin o verificacin
por parte de este ltimo no tiene lugar4 por eso en estos impuestos se
reconoce la necesidad de establecer multas significativas para reprimir la
evasin.
7i& +ecaudados
en especie:
$os recursos en especie son reducidos en el estado moderno4 en las
concesiones petrol1feras sol1a ser establecida una participacin del
estado en los .idrocarburos e*tra1dos4 la empresa concesionaria no
entregaba materialmente el producto sino el valor monetario de )ste
segn su coti+acin.
7ii& Sometidos a
liti$io:
En los ingresos sujetos a litigio la fijacin es postergada .asta la
sentencia definitiva4 la apropiacin de estos recursos al ejercicio se debe
.acer de acuerdo con la sentencia judicial firme.
Contabilidad Pblica
C' E:ai"#- o#e%to de la o%e$ai"#, .o$*as e# 8!e se %$od!e.
Es la etapa en la que el estado a trav)s de un agente oficial que lo representa que
tiene la facultad para ello y est munido de todos los elementos para e*igir el pago al
contribuyente deudor del fisco ,provisto de titulo ejecutivo- e*ige al contribuyente a efectuar el
pago del recurso adeudado. Como consecuencia de a e*accin el contribuyente ingresa en la
respectiva caja recaudadora de la administracin el importe que adeuda.
En la legislacin financiera argentina a la e*accin del recurso se la denomina
recaudacin lo que es impropio por cuanto esta comprende tres fases5 fijacin e*accin e
ingreso al tesoro.
1or"as en 3ue se puede producir0
Desde el punto de vista Formal5
Por adquisicin de estampillas o valores fiscales que el contribuyente lleva acabo en
las cajas recaudadoras y ad.iere al instrumento relativo al acto gravado o bien al objeto
del tributo.
/irectamente en la caja recaudadora o agentes del tesoro conforme a la fijacin
preestablecida o a la liquidacin .ec.a por intermedio de declaracin jurada formulada
por el contribuyente.
Desde el punto de vista %dministrativo:
/irecta 5 el cobro es efectuado por un agente del tesoro o por una unidad financiera
autori+ados por la administracin.
Indirecta 5 cuando la percepcin de recursos se conf1a a particulares a cambio del pago
de una suma global por parte de arrendatario ,sistema del canon- o de u porcentaje de
lo recaudado ,sistema del agio-. En la argentina no se usa este sistema.
Cuando la fijacin es anterior a la e*accin debe formularse cargo en la contabilidad
del rgano responsable de la percepcin por el principio de lo no cobrado por cobrado.
Consiste en anotar en el debe de la cuenta del responsable del ingreso el monto
resultante de la fijacin y acreditarla cuando este deposite en la cuenta bancaria del rgano
central del tesoro por las sumas percibidas.
En la argentina como la fijacin de los recursos no esta legislada es muy dif1cil dar
cumplimiento al requisito del cargo por los recursos fijados.
El procedimiento judicial para .acer efectivo el cr)dito por impuestos es el ms rpido
del r)gimen judicial argentino5 se tramita ante los tribunales federales por la v1a de la ejecucin
fiscal legislado en el cdigo procesal civil y comercial de la nacin ,arts. (E% y (E'- como
asimismo en la ley &&.(O2 ,arts. #" a #'-.
$a discusin en la instancia judicial sobre la procedencia del impuesto esta sometida
a la regla solve et repete5 el contribuyente debe pagar el impuesto cuestionado y luego .acer la
observacin que le mere+ca por medio de la demanda de repeticin contra el fisco.
Esta regla se basa en la necesidad del estado de contar con recursos financieros para
la prestacin regular y continua de los servicios pblicos.
Para la procedencia de la accin de inconstitucionalidad sobre impuestos la
jurisprudencia instituy la e*igencia del acto de protesta porque de los contrario el pago liso y
llano .ace presumir juris et de jure su asentimiento y renuncia a la reclamacin. !in embargo
la formalidad de la protesta no se e*ige cuando5
a. Declama judicialmente por error o por faltar causa al impuesto ingresado.
b. @edio juicio de ejecucin fiscal.
c. !e trata de impuestos sometido a la ley &&.(O2.
$a falta de cumplimiento de la obligacin tributaria n los pla+os legal o
reglamentariamente establecidos produce consecuencias patrimoniales al contribuyente
concretadas en intereses resarcitorios y punitorios. $os intereses punitorios se aplican cuando
el fisco debe recurrir a la v1a judicial para .acer efectivo el ingreso del impuesto y se calculan
desde la interposicin de la demanda.
$a obligacin tributaria se e*tingue a trav)s del pago o de otros medios de e*tincin
indirectos5 compensacin novacin prescripcin remisin de la deuda por condonacin etc.
Para que la obligacin tributaria se e*tinga por el pago este debe comprender no solo
la obligacin principal sino tambi)n la actuali+acin y los intereses debe reali+arse en las
Contabilidad Pblica
oficinas .abilitadas a tal efecto por la administracin en el tiempo se;alado y con los requisitos
formales establecidos. $a falta de estos requisitos priva de sus efectos al pago.
D' I#&$eso al Teso$o- t$ase#de#ia de esta .ase de la $ea!dai"#.
El acto por el cual un agente fiscal encargado de la percepcin de una entrega pone
a disposicin del rgano central del tesoro la suma recaudada. El acto del agente del servicio
puede consistir en la entrega material de los fondos o en su depsito en una cuenta bancaria a
la orden del banco central es decir el acto de disposicin puede ser material o jur1dico.
Esta etapa de la recaudacin es la consecuencia obligada de un principio esencial
para el servicio del tesoro denominado !#idad de aja5 en la .acienda pblica debe .aber una
sola caja o tesoro al que afluyen materialmente o jur1dicamente todos los recursos y del que
salen todos los fondos con destino a la atencin de gastos pblicos. $a unidad de caja se
manifiesta en la centrali+acin de los recursos sin la cual aquel principio no podr1a concretarse
en la prctica.
0lgunos autores .an desconocido la importancia de este momento final de la
recaudacin sosteniendo que el proceso concluye con la e*accin pero desde el puntote vista
de nuestra disciplina no tiene valide+.
!i se anali+a la recaudacin desde el punto de vista del contribuyente o deudor del
fisco4 es evidente que el proceso de la recaudacin termina cuando el importe adeudado
ingresa a la caja recaudadora. Cuando el deudor del estado paga el ciclo est cumplido para
)l. 0nali+ada la cuestin desde este ngulo la centrali+acin de los fondos en el tesoro
constituye un movimiento interno de la administracin que para nada interesa al contribuyente.
!i se e*amina la recaudacin desde el punto de vista de la .acienda pblica y no del
contribuyente que es un tercero para la misma la cuestin cambia de aspecto. /esde el
ngulo del servicio del tesoro el ciclo de la recaudacin no se .a reali+ado .asta tanto no se
pongan a su disposicin los fondos percibidos. El agente recaudador #o Constituye en si el
tesoro4 es un simple delegado con funciones de percepcin de los recursos del estado4 lo que
realmente interesa para la .acienda pblica es la disponibilidad por parte del rgano central
del tesoro de los fondos recaudados a fin de poder aplicarlos a la atencin de los gastos.
$a finalidad principal de la recaudacin y el propsito ltimo de la reali+acin de os
recursos consiste en .acer que el tesoro disponga de los fondos abonados por los
contribuyentes o por los deudores del fisco y esta es la trascendencia que el ingreso al tesoro
reviste en la ejecucin de las entradas. Para que esta finalidad se cumpla es preciso que los
agentes recaudadores transfieran los importes percibidos al rgano central. :o es menester
que este ingreso sea material basta con poner los fondos recaudados a disposicin del tesoro.
$a centrali+acin de los fondos en la tesorer1a general de la nacin determinada por
el principio de la unidad de caja reconoc1a en el art. "& dos e*cepciones5
$os fondos con administracin directa
$os fondos de entidades descentrali+adas con individualidad financiera.
$a primera e*cepcin era lgica porque en general no se trataba de fondos
pertenecientes a la nacin5 esta se .allaba impedida de utili+arlos para .acer frente a los
gastos pblicos. $os fondos con administracin directa son de propiedad de particulares
quienes los dejan en depsito en la .acienda pblica en garant1a de relaciones contractuales o
por cualquier otro motivo5 dic.os fondos no deben ser puestos a disposicin del rgano central
del tesoro porque el servicio administrativo respectivo debe devolverlos a sus propietarios
cuando .aya desaparecido la causa impon1a el depsito.
$a segunda e*cepcin estaba determinada por la independencia con que se facultaba
a actuar a algunos organismos dotados de personalidad jur1dica e individualidad financiera5
ocurre con las cajas de jubilaciones las empresas del estado y otras entidades
descentrali+adas con autonom1a financiera.
E' Co#t$ol de las E#t$adas- as%etos 8!e aba$a, .isali/ai"# e:te$#a9
$es%o#sabilidades
El control de las entradas al fisco debe abarcar imprescindiblemente tres aspectos5
+& Control del 5isco sobre contribu$entes $ deudores0
$a recaudacin de los ingresos pblicos no puede dejarse librada a la correccin y a
la buena voluntad de los contribuyentes4 resulta imprescindible dotar a la administracin
financiera del estado de as facultades de control suficientes para evitar y reprimir la evasin
tributaria.
Contabilidad Pblica
$a potestad del estado para ejercer el control sobre los contribuyentes no significa
empero que la administracin pueda proceder arbitrariamente4 sus facultades de fiscali+acin
tienen l1mites determinados por la legislacin para salvaguardar los derec.os subjetivos
privados. El estado de derec.o organi+a un sistema jurisdiccional que permite al contribuyente
afectado por la accin del fisco reclamar la proteccin de sus derec.os y garant1as.
Con vistas al ejercicio del control sobre el contribuyente la legislacin tributaria
establece para este una serie de deberes formales cuyo incumplimiento es sancionado con
multa. Estos deberes suelen referirse a5
$a inscripcin en registros impositivos tal como se dispone para los fabricantes o
importadores cuyos bienes de cambio estn gravados por impuestos internos4
$a presentacin de declaraciones juradas en las que se denuncie el monto estimado
por el contribuyente para la materia imponible a
$a actuacin de los particulares como agentes de retencin de ciertos tributos
$a denuncia de .ec.os susceptibles de tener efectos fiscales etc.
0 la ve+ se faculta a la administracin para5
Deali+ar investigaciones sobre la situacin de los contribuyentes
Decabar informacin
Compulsar libros y papeles privados
8rgani+ar sistemas de fiscali+acin y revisin
Dequerir la presentacin de declaraciones juradas
!olicitar informes de instituciones bancarias y oficinas pblicas
Estimar de oficio la materia imponible
Aacer liquidaciones de impuesto
0plicar multa a los infractores de deberes formales a quienes omitieren pagar
retener o percibir tributos y a quienes incurrieren en defraudacin al fisco.
6odas esta atribuciones de las reparticiones encargadas de la fiscali+acin de los
impuestos deben ser establecidas por ley pues imponen restricciones a la libertad individual y
originan obligaciones de .acer o de no .acer a cargo de los particulares4 las investigaciones en
los documentos del contribuyente suponen limitaciones a la garant1a constitucional de la
inviolabilidad de los papeles privados ,art. &O de la C:-.
Con el ejercicio de estos poderes de control se tiende a asegurar al estado la
obtencin de los medios financieros que necesita para la atencin de sus fines. Pero a la ve+
se persigue el muy importante objeto de asegurar un principio bsico de tributacin5 la i$ualdad
en las car$as p4blicas. Estas dos ra+ones esenciales fundamentan la posicin privilegiada del
fisco para ejercer un control efectivo sobre los contribuyentes.
En la repblica argentina la evasin fiscal contina siendo elevada y ello se debe a
dos motivos principales5
7alta de organi+acin eficiente en los rganos encargados del control sobre el
contribuyente
Carencia de educacin impositiva por parte del ciudadano que no ve en el impuesto
el medio indispensable para que el estado cumpla sus funciones de cultura defensa
seguridad interior justicia bienestar y proteccin sino una mera detraccin de su
fortuna.
!eria preciso tener en cuenta ciertas circunstancias que suelen se;alarse entre las
causas de tal evasin5 una de ellas es lo elevado de la presin tributaria lo cual entra;a ,para
un pa1s en v1as de desarrollo como lo es la argentina- cierto obstculo para alcan+ar tasas de
inversin que resulten conducentes .acia un procesos sostenido de acumulacin de capital
variable )sta imprescindible para el crecimiento econmico4 otra causa radica en que muc.as
veces el ciudadano advierte la utili+acin dispendiosa y aun irracional de los dineros pblicos.
$a actividad fiscali+adora del estado frente al contribuyente debe .allarse sometida a
los principios bsicos. Esto principios son los relacionados con las reservas de informacin y a
la proteccin legal del administrado frente a los eventuales e*cesos de la administracin.
$a proteccin legal de los contribuyentes se asegura por medio de recursos
administrativos y judiciales5 acciones de repeticin apelaciones contra ciertos recursos
accesorios multas.
Contabilidad Pblica
$os organismos t)cnicos con funciones de entes recaudadores y de fiscali+acin son
la 07IP y la 0:0 ambos colocados bajo la rbita del ministerio de Econom1a.
0dems de la fiscali+acin de los contribuyentes debe ejercerse el control de los
deudores del estado por otros conceptos procurando que no incurran en mora e iniciando los
procedimientos judiciales para el cobro de los cr)ditos morosos.
Cuando los cr)ditos del estado resultan incobrables puede formularse la pertinente
declaracin de incobrabilidad una ve+ agotados los medios para lograr su cobro. !in que esta
declaracin implique la e*tincin de los derec.os de estado ni de la responsabilidad del
funcionario recaudador o cobrador si tal situacin fuera imputable.
0rt. %E de la $075 !u nico objetivo es depurar los registros contables. $as sumas a
recaudar que no pudieren .acerse efectivas por resultar incobrables podrn ser declaradas
tales por el Poder Ejecutivo :acional o por los funcionarios que determine la reglamentacin
una ve+ agotados los medios para lograr su cobro.
$a declaracin de incobrable no implicar la e*tincin de los derec.os del Estado ni de
la responsabilidad en que pudiera incurrir el funcionario o empleado recaudador o cobrador si
tal situacin le fuera imputable.
0ntes de dic.a declaracin es necesario un informe de la secretaria de .acienda.
++& Control de la ad"inistracin sobre agentes recaudadores delegados del tesoro0
Para el ejercicio de este control nuestra disciplina enuncia una serie de principios
bsicos incorporados a la mayor1a de las legislaciones positivas.
1' U#idad de Di$ei"#- 6odos los agentes fiscales cajas recaudadoras y dems
rganos que acten cumpliendo funciones de tesorer1a deben .allarse sometidos a la
superintendencia efectiva de un rgano centradle direccin por lo tanto la autoridad de este
debe ser ejercida sobre todos los organismos recaudadores de ingresos del estado sin
perjuicio de la e*istencia de cajas recaudadoras que en lo meramente administrativo dependan
de otras jurisdicciones por ra+n de la materia.
$a ley vigente en la materia atribuye en competencia al ministerio de econom1a y
obras y servicios pblicos todo lo in.erente a la recaudacin y distribucin de las rentas
nacionales ,art. &# inc. %2- a la conduccin de la tesorer1a al r)gimen de pagos y a la deuda
pblica ,art. &# inc.'- como tambi)n a lo referente a la contabilidad pblica y a la fiscali+acin
de todo gasto e inversin ordenados sobre el tesoro de la nacin ,art. &# inc. (-.
Pero estas disposiciones no implican consagrar la unidad de direccin del servicio del
tesoro y la superintendencia sobre todos los agentes fiscales.
1' Se%a$ai"# de las .!#io#es Ad*i#ist$ativas- 0 los efectos de lograr un control
rec1proco entre los rganos administrativos por oposicin de intereses las etapas de fijacin y
la de e*accin deben ser confiadas a agentes distintos es decir un funcionario debe fijar y
liquidar los recursos y otros deben actuar como agentes de recaudacin.
2' Res%o#sabilidades- $a contabilidad pblica .a formulado un r)gimen de
responsabilidades aplicables a los agentes del estado encargados de la recaudacin de rentas
pblicas segn el cual la misma se e*tiende no solo a los importes recaudados sino tambi)n a
los que se dejaren de cobrar salvo que el empleado o funcionario justifique que de su parte no
.ubo negligencia y que practic todas las diligencias normales para el cobro del cr)dito. Este
principio llamado comnmente de lo no cobrado por cobrado es consecuencia del carcter
dependiente de la .acienda pblica4 como los agentes recaudadores actan en calidad de
mandatarios de la .acienda deben responder ante ella por los perjuicios que por su culpa o
negligencia ocurriesen.
3' I#&$esos Di$etos- El servicio de la tesorer1a se debe organi+ar de tal manera que
las transferencias entre oficinas pblicas se redu+can a lo estrictamente indispensable. $os
ingresos deben transferirse a la cuenta del estado dentro de las "% .s. de ingresados. Por
nuestro sistema el ingreso se produce cuando se puede constatar la transferencia definitiva a
la nica cuanta del estado en el BCD0.
4' 5edios i#st$!*e#tales de o#t$ol- Cuando no sea posible por ra+ones de
distancia la aplicacin del r)gimen de ingresos directos se debe organi+ar un sistema
adecuado de control sobre los agentes recaudadores para facilitar el control por las cajas
recaudadoras y allanar la rendicin de cuentas por estas.
;' Pla/os %e$e#to$ios %a$a los %a&os 0 los i#&$esos al teso$o- Es conveniente que
para los ingresos pertenecientes al estado se fijen pla+os perentorios e improrrogables tanto
en relacin con los contribuyentes y deudores cuanto respecto de los agentes recaudadores4
Contabilidad Pblica
se deben establecer t)rminos dentro de los cuales los deudores deben cancelar sus cuentas
bajo pena de sufrir recargos por intereses moratorios o punitorios o de ser sometidos a la
instancia judicial4 as1 se establece un control efectivo sobre los cr)ditos del fisco y se evita la
prescripcin. !e .an de fijar t)rminos muy breves para el ingreso al tesoro de los fondos
recaudados por los agentes fiscales para ejercer el control directo del servicio del tesoro sobre
cajas recaudadoras.
<' Co#t$ol ad*i#ist$ativo i#te$#o- la administracin debe organi+ar su propio control
para que la fiscali+acin interna se ejer+a sobre todos los recursos del estado4 deber1a
comprender control preventivo concomitante y ulterior. Este control administrativo debe
confiarse al rgano eje del control interno4 con este objeto deben concederse facultades de
fiscali+acin suficientes a dic.o rgano. $as atribuciones de control interno sobre los ingresos
.an de comprender loa aspectos siguientes5
Intervencin en la fijacin de las entradas.
Degistro escritural de las operaciones relativas.
7iscali+acin de los ingresos del tesoro.
Deali+acin de arqueos.
E*amen de rendiciones de cuentas.
Cerificacin de libros y de documentos.
En el ordenamiento establecido por la $07 las funciones de control interno son
ejercidas por la sindicatura general de la nacin ,!I<E:- en tanto que la contadur1a general de
la nacin de cuyo cometido .an sido e*cluidas las funciones vinculadas con el control interno
acta solamente en el plano de la contabilidad gubernamental.
=' Re&ist$o es$it!$al de las o%e$aio#es- deben adoptarse las reglas precisas para la
registracin contable de los recursos organi+acin de los registros y sistemas escriturales4 y
establecimiento de los rganos encargados de llevar los registros. Para el ejercicio del control
permanente sobre las cajas recaudadoras es conveniente asignar estas funciones escriturales
al rgano eje del control administrativo interno.
+++& Control e8terno sobre ad"inistracin&
$as entradas al fisco deben estar sometidas tanto al control concomitante como al
cr1tico ejercido por un rgano de control e*terno que puede ser el parlamento un ente
delegado por este.
Este tercer aspecto del control de las entradas del estado y la correlativa funcin de
fiscali+acin que entra;a en materia de recaudacin de los recursos corresponden al P$ en su
calidad de rgano volitivo de la .acienda. Como este solo puede actuar en las etapas iniciales
de la gestin administrativo > financiera relativas a la fijacin del presupuesto de gastos y al
calculo de los recursos y en la etapa final de carcter cr1tico ,a ra1+ del e*amen y aprobacin o
rec.a+o de la cuenta de inversiones- conviene instituir un rgano para actuar como delegado
del parlamento ejerciendo las funciones de control e*terno concomitante y permanente de la
.acienda pblica.
$a $07 inviste del ejercicio de las funciones del control e*terno a la auditoria general
de la nacin ,0<:- pero no contiene en su articulado normas referidas a su actuacin en las
etapas integrantes de la recaudacin de los ingresos pblicos. Este rgano solo reali+a un
control posterior de la gestin de la .acienda.
)esponsabilidades0
$os agentes delgados del servicio del tesoro que actan como entes recaudadores
son responsables de los perjuicios que por su accin o su omisin ocasionaron a la .acienda
pblica. Esto no es ms que aplicacin del principio general de la responsabilidad de los
agentes pblicos que por su culpa o negligencia irroguen da;os a la .acienda del estado. $a
responsabilidad de los funcionarios u rganos recaudadores se e*tiende a los siguientes
aspectos5
i. Desponsabilidad por lo percibido 5 los agentes fiscales con funciones ejecutivas en la
recaudacin de los ingresos encargados de percibir las entradas son responsables
de los importes ingresados por los contribuyentes o deudores4 estn obligados a su
ve+ a ingresar los fondos a la tesorer1a general o a ponerlos a su orden antes de la
e*piracin del siguiente d1a .bil al de su percepcin.
ii. Desponsabilidad por lo no percibido 5 la responsabilidad de los agentes recaudadores
comprende no solo cuanto percibiesen si no tambi)n lo que dejasen de percibir
Contabilidad Pblica
e*cepto que demostraran no .aber incurrido en culpa o negligencia de su parte.
Comprobadas la falta de ingreso de un recurso fijado el tribunal de cuentas deb1a
formular cargo al agente responsable4 si este intentara liberarse de responsabilidad
deb1a demostrar fe.acientemente que no .ubo culpa o negligencia de su parte.
iii. Desponsabilidad por los cr)ditos cuya gestin .aya sido confiada 5 la responsabilidad
de las cajas o agentes recaudadores comprende la gestin de los cr)ditos que se les
encomendara cobrar si un funcionario a quien por sus funciones espec1ficas o
accidentales se le confiare la percepcin de un cr)dito a favor del fisco dejare de
percibirlo ser1a responsable de su omisin e*cepto que justificare que no .ubo
negligencia de sus parte.
7' P$ee%tos o*%le*e#ta$ios de la o#tabilidad eje!tiva e# *ate$ia de
e#t$adas
$a ejecucin de los recursos del estado as1 tambi)n como su fiscali+acin interna en
el orden administrativo se .allan sometidas a algunas reglas t)cnicas complementarias que la
legislacin financiera de los pa1ses .a elevado a la categor1a de normas jur1dicas obligatorias
para la administracin y los administrados. Estas reglas t)cnicas ata;en a aspectos jur1dicos
econmicos financieros y contables y tienen por finalidad5 prote$er los intereses de la
3acienda p4blica / acilitar la $estin de percepcin de las entradas*
Estos principios son5
Compensacin de Deudas / crditos particulares: el principio general es que los
contribuyentes o deudores del estado no pueden alegar para suspender la accin de los
agentes fiscales o judiciales la compensacin de sus deudas con cr)ditos contra el estado
e*cepto en casos limitados de obligaciones que tienen naturale+a muy similar o que
corresponden a un mismo departamento del estado. Esto es5 si al pagar el impuesto a las
ganancias pertenecientes a un periodo fiscal por error de .ec.o o de derec.o se .a entregado
mayor importe que el debido el e*ceso de impuesto podr ser imputado al ejercicio fiscal anual
siguiente para compensarlo con la deuda de este periodo por el mismo tributo4 esta
compensacin de cr)ditos y d)bitos es admisible porque se trata de obligaciones que tienen la
misma naturale+a o causa y corresponden a anlogo concepto. Pero el contribuyente no puede
dejar de pagar un impuesto cualquiera alegando que el estado le es deudor ,aunque sea por
suma muc.os mayor- por la provisin de efectos reali+ada en cumplimiento de un contrato
administrativo de suministros4 en este caso no puede oponerse la compensacin de
obligaciones rec1procas como medio de e*tincin del importe .asta donde alcance el monto de
la menor pese a que sen todas las dems condiciones que la ley comn establece.
+$imen de contralor: a los efectos del control de los ingresos del estado debe
repararse tanto en lo que respecta a la fiscali+acin sobre el contribuyente o deudor del fisco
como en cuanto se vincula con la gestin de los agentes recaudadores de entradas pblicas.
(rincipio de lo no cobrado por cobrado: este precepto tiene por finalidad impedir que
recaigan sobre la .acienda del estado los efectos de la culpa o negligencia de los funcionarios
en la percepcin de los cr)ditos.
(rincipios relativos a cuestiones procesales del derec3o tributario:
a. P$ee%to solve et $e%ete segn el cual todo contribuyente aunque considere a
un tributo como ilegal o inconstitucional debe ingresar el importe liquidado por la
administracin4 posteriormente podr reclamar la devolucin de lo pagado por v1a
administrativa o judicial mediante accin de repeticin. ,disconformidad por
escrito-.
b. El estado o poder administrador no puede efectuar $e*isio#es %a$iales
68!itas' o totales 6o#do#ai"#' referidas a los recursos o deudas de
particulares acreedores del mismo4 solo podr reali+arlo por e*cepcin con aval
de la legislatura y por ley que la promueva. Esto es as1 porque se trata de actos
de disposicin que competen e*clusivamente al rgano volitivo.
2.- Cla!s!$a del Eje$iio
A' Co#e%tos )e#e$ales- A>o 7i#a#ie$o 0 Eje$iio
$a periodicidad del presupuesto es regla fundamental para la ciencia de las finan+as
pblicas pudiendo esta se anual o plurianual dependiendo de la legislacin vigente.
Contabilidad Pblica
Es menester distinguir los conceptos de a;o financiero y ejercicio. Para la mejor
comprensin de esta diferencia conviene recordar conceptos relativos al funcionamiento de los
sistemas de presupuesto de caja y de competencia.
El presupuesto de caja por computar slo los recursos efectivamente ingresados y
los gastos ya pagados no requiere la e*istencia de periodos complementarios4 durante el cual
continen abiertas las cuentas de la contabilidad del presupuesto. :i tampoco .ace la
separacin clara de ejercicios porque los gastos no se apropian al periodo en ra+n del
compromiso y porque las entradas no se computan en el a;o que tiene lugar la fijacin del
recurso.
El presupuesto de competencia en cambio registra4 por un lado los compromisos de
gastos y por otro los cr)ditos a favor del estado. En la prctica de este sistema por muy
perfecto que sea el registro pueden quedar entradas en curso de fijacin y gastos
comprometidos pero no liquidados. 0s1 surge el periodo complementario cuya finalidad
consiste en regulari+ar las operaciones activas y pasivas dentro del ejercicio.
$a e*periencia ense;a que finali+ado el a;o financiero ,que generalmente abarca
desde el &L& .asta el 2&L&"- suelen quedar gastos no pagados o incluidos en libramientos de
pago pero leg1timamente comprometidos y recursos no cobrados que corresponden a
cr)ditos devengados. Para regulari+ar contablemente esas operaciones de trmite pendiente
se agrega al a;o financiero un periodo complementario de dos o tres meses. El tiempo total
abarcado por el a;o financiero y el periodo complementario constituye el ejercicio financiero del
presupuesto.
B' E.etos de la la!s!$a del eje$iio
9A6*-65 Despecto de las autori+aciones legales para gastar la clausura del
ejercicio tiene los siguientes efectos5
6odos los cr)ditos caducan el 2&L&" de cada a;o sin e*cepcin segn lo dispone la
$07 en su art. %&.
$os gastos devengados y no pagados al 2&L&" de cada a;o se cancelarn durante el
a;o siguiente con cargo a disponibilidad de caja y banco. !e transforman en deudas
del tesoro. 0rt. %" de la $07.
$os gastos comprometidos y no devengados al 2&L&" de cada a;o se afectarn
automticamente al ejercicio siguiente imputando los mismos a los cr)ditos
disponibles para ese ejercicio.
)EC,)6-60 Con relacin a las entradas la clausura del ejercicio tiene los siguientes
efectos5
0qu1 importa el corte de las cuentas de recursos y slo se computa lo efectivamente
ingresado en el ejercicio.
!e consideran recursos del ejercicio todos lo que se prev)n recaudar durante el
mismo. Para la administracin central se considerarn como recursos del ejercicio
todos aquellos que se prev)n recaudar durante el per1odo en cualquier organismo
oficina o agencia autori+adas a percibirlos en nombre de la administracin central el
financiamiento proveniente de donaciones y operaciones de cr)dito pblico
representen o no entradas de dinero efectivo al 6esoro y los e*cedentes de ejercicios
anteriores que se estime e*istentes a la fec.a de cierre del ejercicio anterior al que se
presupuesta. :o se incluirn en el presupuesto de recursos los montos que
correspondan a la coparticipacin de impuestos nacionales.
!e considerarn como gastos del ejercicio todos aquellos que se devenguen en el
per1odo se tradu+can o no en salidas de dinero efectivo del 6esoro.
0rt. "& de la $07.
Desiduo activo5 lo que se tenia que recaudar y no se recaudo.
9A6*-6 : )EC,)6-65 $os efectos comunes entre estos son5
$a determinacin del resultado del ejercicio5 se obtiene comparando los recursos
efectivamente ingresados con los compromisos contra1dos cuyo carcter es
netamente financiero pudiendo darse un supervit d)ficit o situacin de equilibrio.
C' Cie$$e de !e#tas
Contabilidad Pblica
%rtculo 82 le/ 98*26:5 $as cuentas del presupuesto de recursos y gastos se cerrarn
al 2& de diciembre de cada a;o. /espu)s de esa fec.a los recursos que se recauden se
considerarn parte del presupuesto vigente con independencia de la fec.a en que se .ubiere
originado la obligacin de pago o liquidacin de los mismos.
Con posterioridad al 2& de diciembre de cada a;o no podrn asumirse compromisos ni
devengarse gastos con cargo al ejercicio que se cierra en esa fec.a.
%rtculo 89 le/ 98*26:: $os gastos devengados y no pagados al 2& de diciembre de
cada a;o se cancelarn durante el a;o siguiente con cargo a las disponibilidades en caja y
bancos e*istentes a la fec.a se;alada.
$os gastos comprometidos y no devengados al 2& de diciembre de cada a;o se afectarn
automticamente al ejercicio siguiente imputando los mismos a los cr)ditos disponibles para
ese ejercicio.
El reglamento establecer los pla+os y los mecanismos para la aplicacin de estas
disposiciones.
%rtculo 8; le/ 98*26:: 0l cierre del ejercicio se reunir informacin de los entes
responsables de la liquidacin y captacin de recursos de la administracin nacional y se
proceder al cierre del presupuesto de recursos de la misma.
/el mismo modo procedern los organismos ordenadores de gastos y pagos con el
presupuesto de gastos de la administracin nacional.
Esta informacin junto al anlisis de correspondencia entre los gastos y la produccin de
bienes y servicios que preparar la 8ficina :acional de Presupuesto ser centrali+ada en la
Contadur1a <eneral de la :acin para la elaboracin de la cuenta de inversin del ejercicio
que de acuerdo al art1culo #' debe remitir anualmente el Poder Ejecutivo :acional al
Congreso :acional.
/el mismo modo procedern los organismos ordenadores de gastos y pagos con el
presupuesto de gastos de la administracin nacional.
Esta informacin junto al anlisis de correspondencia entre los gastos y la produccin
de bienes y servicios que preparar la oficina nacional de presupuesto ser centrali+ada en la
contadur1a general de la nacin para la elaboracin de la cuenta de inversin del ejercicio que
de acuerdo al art. #' de la $07 debe remitir anualmente el poder ejecutivo nacional al
congreso nacional.
Resid!os Pasivos5 representan deudas e*igibles a cargo del estado deben llevarse
en forma individuali+ada separando por acreedor y por ejercicio financiero si durante el a;o
siguiente al cierre de ejercicio no se .a formali+ado el libramiento de la orden de pago el
acreedor conserva el derec.o al cobro .asta la prescripcin.
)astos o*%$o*etidos del eje$iio &astos e.etiva*e#te %a&os H Desiduos
pasivos.
Re!$sos .ijados o deve#&ados del eje$iio $e!$sos e.etiva*e#te
$ea!dados H residuos activos.
Resid!os ativos $esid!os %asivos H supervit d)ficit o equilibrio.
P$es!%!esto de li8!idai"# ? e8!ilib$io i#iial H !aldo liquidacin.
%rtculo <6 le/ 98*26:: $a cuenta de inversin que deber presentarse anualmente al
Congreso :acional antes del 2E de junio del a;o siguiente al que corresponda tal documento
contendr como m1nimo5
$os estados de ejecucin del presupuesto de la administracin nacional a la fec.a de
cierre del ejercicio4
$os estados que muestren los movimientos y situacin del 6esoro de la
administracin central4
El estado actuali+ado de la deuda pblica interna e*terna directa e indirecta4
$os estados contable>financieros de la administracin central4
3n informe que presente la gestin financiera consolidada del sector pblico durante
el ejercicio y muestre los respectivos resultados operativos econmicos y financieros.
$a Cuenta de Inversin contendr adems comentarios sobre5
Contabilidad Pblica
El grado de cumplimiento de los objetivos y metas previstos en el presupuesto4
El comportamiento de los costos y de los indicadores de eficiencia de la produccin
pblica4
$a gestin financiera del sector pblico nacional.