TTULO:

Implicancias fiscales en ciertos usufructos a ttulo gratuito establecidos sobre bienes inmuebles ala!ar" Oscar A#$ Uribe" %uan &# &r+ctica , Actualidad Tributaria -&AT. 0I0 3 Abril 5675 3

AUTOR/ES: &U'LI(A(I)*: TO/O/'OLET*: &12I*A: /ES: A4O: OTROS 8ATOS:

I/&LI(A*(IAS 9IS(ALES E* (IERTOS USU9RU(TOS A TTULO 2RATUITO ESTA'LE(I8OS SO'RE 'IE*ES I*/UE'LES OS(AR A# ALA AR %UA* &# URI'E I*TRO8U((I)* En la cotidiana pr+ctica profesional del contador p:blico es com:n ;ue los clientes realicen consultas ;ue" por sus caractersticas" ameritan la inter<enci=n de otros profesionales 3en general" abogados o escribanos3" ,a ;ue los temas incluidos en las mismas superan las barreras de su incumbencia profesional# Se genera as una suerte de integraci=n entre estas profesiones" con el ob>eto de brindar al cliente la me>or respuesta posible en resguardo de sus intereses financieros" econ=micos , patrimoniales# &recisamente el ob>eti<o de este traba>o est+ relacionado con algunas situaciones ;ue se presentan en la pr+ctica frente a decisiones de contribu,entes ;ue" siendo personas fsicas" inscriptas en los distintos tributos nacionales" optan por transferir a sus ?i>os en usufructo a ttulo gratuito sus bienes inmuebles" con la intenci=n de e<itar en el futuro tener ;ue soportar los gastos sucesorios" para lo cual recurren :nicamente a los asesores en materia >urdica" sin ad<ertir ;ue" sin una adecuada planificaci=n fiscal" se puede producir un costo impositi<o mu, oneroso ;ue gra<ar+ mu, fuertemente sus patrimonios a futuro# AS&E(TOS LE2ALES E I/&OSITI@OS

En esa direcci=n" sin ingresar al an+lisis puntual de los ?ec?os" , sin pretender interferir en temas de otras incumbencias profesionales" consideramos con<eniente 3para una me>or comprensi=n del problema3 mencionar en un r+pido an+lisis algunas definiciones legales ;ue se <inculan con el tema# AS&E(TOS LE2ALES El contrato de usufructo La figura legal del usufructo se encuentra reglada en el Libro III" Ttulo 0" del (=digo (i<il -((.# El artculo 5A6B de la mencionada norma establece ;ue Cel usufructo es un derec?o real de usar , go!ar de una cosa" cu,a propiedad pertenece a otro" con tal de ;ue no se altere su sustanciaD# 8e esta definici=n se desprende claramente ;ue su constituci=n se puede referir tanto a una cosa mueble como a una inmueble" ,a ;ue la :nica condici=n ;ue establece la le, es ;ue el uso ;ue se ?aga de la misma no produ!ca alteraciones ;ue modifi;uen sustancialmente su conformaci=n inicial# Asimismo" el artculo 5A75 del (( establece ;ue el usufructo se constitu,e por: 7# contrato oneroso o gratuito$ 5# actos de :ltima <oluntad$ E# en los casos ;ue la le, designa" , F# prescripci=n# &or otra parte" el car+cter distinti<o de este contrato real" con respecto al e>ercicio del derec?o de propiedad" radica en ;ue los ad>udicatarios 3, mientras dure dic?o contrato3" al no poder e>ercer el uso de la cosa mientras perdure el usufructo" conser<an :nicamente el atributo de la nuda propiedad# (abe aclarar ;ue el escenario sobre el ;ue se basa el tema ;ue nos ocupa se relaciona con el derec?o real de usufructo a ttulo gratuito ," en especial" con a;uellos contratos de usufructo ;ue se establecen sobre inmuebles afectados a locaciones ;ue se encuentran alcan!adas tanto por el impuesto a las ganancias como al impuesto al <alor agregado" aun;ue se mencionar+n conceptualmente" , con relaci=n a los impuestos nacionales" cu+les son las caractersticas distinti<as entre el usufructo a ttulo gratuito , el usufructo a ttulo oneroso" especialmente en lo ;ue respecta a ;uiGnes son los su>etos obligados al pago" es decir" si los nudos propietarios o los usufructuarios# El usufructo a ttulo gratuito se puede establecer a fa<or de una sola persona o en forma con>unta , simult+nea entre <arias por partes separadas o indi<isas" lo ;ue significa ;ue" en estos casos" los nudos propietarios asumen a su <e! el car+cter de cond=minos -art# 5A57" ((.# Este ?ec?o re<iste muc?a importancia en los casos en los ;ue" por los moti<os ;ue se eHpondr+n m+s adelante a tra<Gs de un e>emplo en este mismo traba>o" se decida eHtinguir el usufructo" ,a ;ue desde el punto de <ista impositi<o" , en especial con relaci=n al impuesto a las ganancias" cada parte recibida en forma indi<isa debe ser considerada como un bien inmueble distinto -art# IB" 8R del impuesto a las ganancias.. AS&E(TOS 8E LE2ISLA(I)* I/&OSITI@A

&rocederemos a continuaci=n a establecer el encuadre legal ;ue le corresponde a la figura del usufructo 3tanto a ttulo oneroso como a ttulo gratuito3 con relaci=n a cada uno de los tributos nacionales" para luego s desarrollar los aspectos puntuales de un caso pr+ctico# I 3 Impuesto a las ganancias A. Usufructo a ttulo oneroso Se contempla en el inciso b. del artculo F7 de la le," ;ue establece ;ue CJen tanto no corresponda incluirlas en el artculo FK de esta le," constitu,en ganancias de la primera categora" , deben ser declaradas por el propietario de los bienes races respecti<os" J cual;uier especie de contraprestaci=n ;ue se reciba por la constituci=n a tra<Gs de terceros de derec?os reales de usufructo" usoJD# A su <e!" el inciso c. del artculo IK del decreto reglamentario dispone ;ue esta contribuci=n debe prorratearse a tra<Gs del tiempo de duraci=n del usufructo# En los casos en los ;ue no se ?a,a fi>ado tGrmino de duraci=n del usufructo , no fuera posible determinar el importe anual de la contribuci=n" el :ltimo p+rrafo del mencionado artculo delega en la Administraci=n 9ederal la facultad de fi>ar el procedimiento a adoptar en cada caso# Se entiende entonces ;ue el nudo propietario" es decir" el cedente del inmueble 3, siempre ;ue se trate de una persona fsica3" es ;uien deber+ eHponer en su declaraci=n >urada anual como renta de primera categora la contraprestaci=n ;ue se genera como consecuencia de la constituci=n del usufructo a ttulo oneroso" independientemente de la obligaci=n del usufructuario de declarar las ganancias ;ue le produ!ca el inmueble ;ue" por lo general" son al;uileres" pudiendo adem+s deducir como gasto el importe de la contraprestaci=n con<enida en el contrato de usufructo# '. Usufructo a ttulo gratuito Se dispone en el artculo FF de la le, ;ue Clos contribu,entes ;ue transmitan gratuitamente la nuda propiedad del inmueble" conser<ando para s el derec?o a los frutos 3de cual;uier clase ;ue sean3" uso o ?abitaci=n" deben declarar la ganancia ;ue les produ!ca la eHplotaci=n o el <alor locati<o" seg:n corresponda" sin deducir importe alguno en concepto de al;uileres o arrendamientos -lo ;ue est+ en negrita nos pertenece." aun cuando se ?ubiere estipulado su pagoD# Surge claramente ;ue" en materia tributaria" la diferencia sustancial entre el Cusufructo a ttulo onerosoD , Cel usufructo a ttulo gratuitoD radica en ;ue mientras en el primero -ttulo oneroso. el usufructuario puede deducir la contraprestaci=n ;ue le paga al nudo propietario , en el caso del usufructo a ttulo gratuito" dic?a deducci=n est+ <edada por la le, ba>o ning:n supuesto# &or otra parte" no escapar+ al lector ;ue el car+cter de su>eto pasi<o ;ue le otorga la le, al usufructuario es un signo distinti<o de la autonoma ;ue go!a el derec?o tributario con relaci=n al derec?o com:n# II 3 Impuesto sobre los bienes personales A. Usufructo a ttulo oneroso

(ontinuando con el concepto distinti<o de la autonoma del derec?o tributario" en la :ltima parte del ;uinto p+rrafo del punto F del inciso a. del artculo 55 de la le, de impuesto sobre los bienes personales" , en concordancia con lo dispuesto en el segundo p+rrafo del artculo 7L de su decreto reglamentario" se establece ;ue CJen los casos de cesi=n de la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reser<a del usufructo" se considerar+n titulares por mitades a los nudos propietarios , a los usufructuariosD# Apreciamos a;u una diferencia sustancial con relaci=n a lo establecido en el impuesto a las ganancias" ,a ;ue en el mismo" por tratarse de los frutos del inmueble" el car+cter de titular lo ostenta en un ciento por ciento -766M. el nudo propietario# '. Usufructo a ttulo gratuito En este supuesto" la primera parte del ;uinto p+rrafo del punto F del inciso a. del artculo 55 de la le, de impuesto sobre los bienes personales" en correspondencia con lo dispuesto en el primer p+rrafo del artculo 7L de su decreto reglamentario" establece ;ue CJen los supuestos de cesi=n gratuita de la nuda propiedad con reser<a del usufructo el cedente deber+ computar" cuando corresponda a los fines de este impuesto" el <alor total del inmueble" determinado de acuerdo con las normas de este incisoJD# Es importante subra,ar ;ue" en este supuesto" la obligatoriedad de computar el bien recae totalmente en el usufructuario# III 3 Impuesto a la ganancia mnima presunta Los p+rrafos A , K del punto F" inciso b." de la le, de impuesto a la ganancia mnima presunta se refieren a los casos de usufructo constituidos por contrato gratuito , por contrato oneroso" respecti<amente# En tal sentido" , siempre con relaci=n a ;uienes asumen el car+cter de titulares del tributo" la redacci=n es similar a la del impuesto sobre los bienes personales$ es decir ;ue: a. en el usufructo a ttulo gratuito tal calidad le corresponde al usufructuario" , b. en el usufructo oneroso la responsabilidad de declarar , pagar el tributo son compartidas en partes iguales entre el usufructuario , el nudo propietario# I@ 3 Impuesto al <alor agregado (abe aclarar ;ue no eHiste en la le, de este impuesto una norma eHpresa ;ue se refiera puntualmente al contrato real de usufructo sobre inmuebles# *o ocurre lo mismo en relaci=n al usufructo a ttulo oneroso sobre cosas muebles" seg:n lo establecido en el punto i. del apartado 57" inciso e." del artculo E" en el ;ue teHtualmente se establece ;ue" refiriGndose a las locaciones alcan!adas por el impuesto" CJlas restantes locaciones , prestaciones" siempre ;ue se realicen sin relaci=n de dependencia , a ttulo oneroso" con prescindencia del encuadre >urdico ;ue les resulte aplicable o ;ue corresponda al contrato ;ue las origina# Se encuentran incluidas en el presente apartado entre otras J la cesi=n temporal del uso o goce de cosas muebles" eHcluidas las referidas a acciones o ttulos <aloresJD#

8e lo eHpuesto surge con total claridad ;ue toda contraprestaci=n ;ue se perciba en concepto de usufructo a ttulo oneroso sobre bienes inmuebles no se encuentra gra<ada por el impuesto" lo ;ue s ocurre con el usufructo a ttulo oneroso ;ue se constitu,e sobre bienes muebles" eHcluidos los ttulos <alores# Nueda finalmente por anali!ar la cuesti=n relacionada con las personas 3fsicas o >urdicas3 ;ue" seg:n la normati<a <igente" les corresponde asumir en car+cter de su>etos pasi<os del impuesto# En tal sentido" el inciso e. del artculo F de la le, establece ;ue Cson su>etos pasi<os del impuesto ;uienes J sean locadores" en el caso de locaciones gra<adasJD# &or otra parte" en el segundo p+rrafo del mismo artculo se ?ace menci=n a un con>unto de su>etos sin eHistencia legal como personas >urdicas" pero ;ue se encuentran comprendidos en algunas de las situaciones ;ue pre<G el primer p+rrafo del artculo ba>o an+lisis" tales como las uniones transitorias de empresas" los agrupamientos de colaboraci=n empresaria" los consorcios" o cual;uier otro ente indi<idual o colecti<o# RefiriGndonos al caso concreto ;ue nos planteamos en este traba>o" , ?abida cuenta del car+cter enunciati<o de lo eHpresado con relaci=n a los su>etos ;ue no tienen personera >urdica" cabe suponer ;ue" en a;uellos casos de locaciones de inmuebles afectados a la acti<idad comercial ;ue superen el importe mnimo ;ue establece la reglamentaci=n de la le, de O 7#I66" , se encuentren en condominio" constitu,en su>etos gra<ados en el impuesto# En armona con dic?a interpretaci=n" la resoluci=n general -A9I&. 76E5" en su artculo 5" establece lo siguiente:

8eber+n categori!arse como responsables inscriptos en el impuesto al <alor agregado los locadores , sublocadores de inmuebles" por locaciones gra<adas en dic?o impuesto# (uando los cond=minos de un inmueble lo den en locaci=n" , siempre ;ue se trate de locaciones gra<adas" corresponder+ al condominio inscribirse ante este Organismo en car+cter de responsable del tributo -lo ;ue est+ en negrita nos pertenece.# A los efectos de la inscripci=n" deber+ cumplirse lo dispuesto por la resoluci=n general -A9I&. 76 , sus modificaciones" , lo ;ue se establece por la presente#

La claridad de la redacci=n de este artculo nos eHime de ma,ores comentarios sobre el particular# EL &LA*TEO 8EL (ASO

Pabiendo desarrollado" a manera de sntesis" los aspectos legales m+s importantes ;ue <inculan al contrato de usufructo sobre inmuebles afectados a la acti<idad comercial" , ;ue generan ingresos gra<ados en relaci=n con los tributos mencionados" estamos en condiciones de plantear -bas+ndonos en un e>emplo sencillo. las consecuencias impositi<as no deseadas ;ue una incompleta: CJe<aluaci=n de alternati<as , elecci=n de las formas >urdicas m+s con<enientes puede pro<ocar sobre un ?ec?o o con>unto de ?ec?os" al no ?aberse contemplado la reducci=n del impacto fiscal ;ue dic?a decisi=n ameritaba" para tornar m+s rentable la eHplotaci=n del negocio###D#
-7.

Supongamos ;ue un contribu,ente de los impuestos descriptos -ganancias" bienes personales" mnima presunta , <alor agregado." casado , con F ?i>as ma,ores de edad" de las cuales E son casadas con 5 ?i>os cada una" , 7 soltera sin ?i>os -los esposos de las E casadas son monotributistas" por lo ;ue no deducen cargas de familia alguna por estar eHento en el tributo. , cu,a :nica acti<idad comercial 3adem+s de ser beneficiario de una >ubilaci=n3 es la locaci=n de un local comercial" decide consultar con su asesor legal respecto de la posibilidad de ;ue pueda ceder en <ida a sus ?i>os por contrato gratuito la nuda propiedad del inmueble" reser<+ndose su goce" es decir" la disposici=n total de los al;uileres ;ue perciba# Ante esta consulta" , sin ;ue medie ninguna inter<enci=n del profesional ;ue lo asesora en materia impositi<a" el asesor legal le manifiesta su total acuerdo con la in;uietud propuesta , se procede a reali!ar la instrumentaci=n legal del usufructo tal como lo solicit= el contribu,ente# El contrato de usufructo a ttulo gratuito se inscribe en el Registro de la &ropiedad , tiene <igencia a partir del perodo fiscal 5677# (abe consignar ;ue la cesi=n de la nuda propiedad se reali!a en partes iguales" correspondiGndole en condominio un <einticinco por ciento -5IM. a cada ?i>a# (on esta situaci=n ,a planteada" , sobre la base de los datos correspondientes al perodo fiscal 5677" se li;uidar+n los distintos impuestos con la primera alternati<a ;ue denominaremos CAlternati<a QAR usufructuarioD# A. 8ATOS 8EL USU9RU(TUARIO 7# 'ienes , deudas al E7 de diciembre de 5677# (ontribu,ente CAD

A(TI@O 'ancos Inmuebles (asa3 ?abitaci=n Local 7L6#666"6 6 5B6#666"6 6

@al# Imp# 2an# 7I#666"66

@al# Imp# bs# pers# 7I#666"66

5BK#666"6 6 FE6#666"6 6 FB7#666"6 6 BI6#666"66

'ienes del ?ogar TOTAL A(TI@O &ASI@O TOTAL &ATRI/O*IO *ETO

I#666"66 FFI#666"6 6 *o eHiste FFI#666#6 6 'ase imponible

F6#666"66 A6I#666"66

A6I#666"60

5# Ingresos , gastos

Ingresos por al;uileres del perodo fiscal 5677 Egresos 2anancia pro<eniente de al;uileres %ubilaci=n 2anancia su>eta a impuesto '. LINUI8A(I)* 8E LOS I/&UESTOS# ALTER*ATI@A CAD USU9RU(TUARIO

EI6#666"66 I6#666"66 E66#666"66 B5#666"66 EB5#666"66 -Ia. -I.

7# Li;uidaci=n del impuesto a las ganancias 5677 en car+cter de usufructuario

/nimo no imponible (=n,uge 8educci=n especial art#BK" inc# c." L2 Total de deducciones personales 2anancia su>eta a impuesto Impuesto a las ganancias del perodo

75#KL6"66 7F#F66"66 L5#56A"66 AK#ILA"66 5A5#FE5"66 AI#EI7"66 -Ib. -II.

5# Li;uidaci=n del impuesto sobre los bienes personales 5677

'ase imponible Alcuota aplicable 6"BIM Impuesto

A6I#666#66

-III.

6.038,00

(IIIa)

E# Li;uidaci=n del impuesto a la ganancia mnima presunta

*o corresponde el pago del tributo#

F# Li;uidaci=n del impuesto al <alor agregado del e>ercicio 5677

8Gbito fiscal (rGdito fiscal Impuesto pagado durante el ejercicio 2011

L6#666"66 E#666"66 57.000,00 (IV)

I# Total de las li;uidaciones de la alternati<a CAD usufructuario

a) Impuesto a las ganancias ) Impuesto so re los ienes personales c) Impuesto a la ganancia m!nima presunta d) IV# $%$#&

AI#EI7"66 6.038,00 """" 57.000,00 1'8.38(,0 0

(II) (IIIa)

(IV)

A?ora bien" cual;uiera ?ubiera sido la situaci=n fiscal" si en lugar de tomar la decisi=n de constituir el usufructo a ttulo gratuito se ?ubiera e<aluado integralmente la incidencia fiscal ;ue esta decisi=n podra pro<ocar a futuro" se llegara a la conclusi=n en dic?a e<aluaci=n ;ue sera muc?o m+s beneficioso para el contribu,ente optar por transferir la propiedad a las ?i>as utili!ando la figura legal del condominio" a la ;ue denominaremos CAlternati<a Q'R condominioD# (. LINUI8A(I)* 8E LOS I/&UESTOS ALTER*ATI@A C'D (O*8O/I*IO 7# Li;uidaci=n del impuesto a las ganancias 5677 en car+cter de cond=minos Sobre la base del supuesto ;ue se estableci= de ;ue E de las ?i>as son casadas 3con 5 ?i>os cada una3 , una soltera 3sin ?i>os3" as como tambiGn ;ue los maridos de a;uGllas son todos monotributistas , ,a con la opci=n de la transferencia de la propiedad en condominio entre todas" cada una de ellas se con<ierte en su>eto pasi<o del impuesto a las ganancias" por lo ;ue la situaci=n" a los efectos de la li;uidaci=n del tributo" ?ubiera sido la siguiente: 8educciones personales de los cond=minos

(O*(E&TO /#n#i# Pi>os -5 H B#566. Total

PI%A 7 75#KL6 7F#F66 5B#EL6

PI%A 5 75#KL6 7F#F66 5B#EL6

PI%A E 75#KL6 7F#F66 5B#EL6

PI%A F 75#KL6 333 75#KL6

Recordemos ;ue" para la legislaci=n tributaria" los condominios son su>etos sin eHistencia legal como personas >urdicas ," en consecuencia" para inscribirse como su>etos tributarios deben presentar" a tra<Gs de su representante de relaciones -;ue debe ser elegido por los dem+s cond=minos mediante la presentaci=n de una multinota ante el Organismo 9iscal." una solicitud de inscripci=n utili!ando el Aplicati<o C/=dulo Inscripci=n de &ersonas %urdicas 3 9# F56/%D# La inscripci=n <a a permitir al condominio declarar 3en el caso del impuesto a las ganancias3 las operaciones totales del mismo , determinar el resultado# Este resultado impositi<o es el ;ue debe ser declarado por cada uno de los cond=minos en la proporci=n ;ue les corresponda de acuerdo con el contrato correspondiente , as determinar el impuesto ;ue corresponda abonar#
-7.

Pabiendo aclarado este tema formal" , sobre la base del e>emplo planteado" del ;ue surge un resultado total por al;uileres de<engados a fa<or del condominio de O E66#666 -I." corresponde la siguiente distribuci=n entre los cond=minos:

(O*(E&TO 2anancia por al;uileres 8educciones personales 2anancia su>eta a impuesto Impuesto a las ganancias

PI%A 7 BI#666"66 -5B#EL6"66. FB#LF6#66 (V) 8.257,00

PI%A5 BI#666"66 -5B#EL6"66. FB#LF6"66 (VI) 8.257,00

PI%A E BI#666"66 -5B#EL6"66. FB#LF6"66 (VII) 8.257,00

PI%A F BI#666"66 -75#KL6"66. L5#6F6"66 (VIII) 11.650,00

Nueda por calcular el impuesto ;ue le correspondera ?aber abonado al padre por la >ubilaci=n percibida en el e>ercicio:

Ingreso pro)enientes de ju ilaci*n (Ia) /nimo no imponible (=n,uge 8educci=n especial $otal deducciones personales 75#KL6"66 7F#F66"66 L5#56A"66 8(.568,00

72.000,0 0

En este caso" obser<amos ;ue no eHistira pago del tributo por no superar los ingresos a las deducciones personales# 5# Impuesto sobre los bienes personales El impuesto generado en el supuesto de ;ue fuera declarado por el usufructuario asciende a la suma de O L#6EA -IIIa." mientras ;ue a tra<Gs del condominio" , suponiendo ;ue los :nicos bienes ;ue poseen las ?i>as lo constitu,en la parte indi<isa ;ue les corresponde sobre el inmueble" cu,a base imponible total asciende a la suma de O A6I#666 -III." se desprende ;ue el <alor indi<iso proporcional de cada una es de O

567#5I6" importe Gste ;ue" al no superar el mnimo no imponible establecido de O E6I#666" ?ace ;ue no les correspondera pagar el tributo" gener+ndose as una reducci=n en el tributo de O L#6EA# E# Impuesto a la ganancia mnima presunta *o corresponde el pago del tributo# F# Impuesto al <alor agregado Teniendo en cuenta los comentarios eHpuestos con relaci=n a este tributo" , en lo referente a ;ue en el caso de un condominio el su>eto pasi<o es asumido por Gste" el impuesto ;ue se genera en los dos supuestos son idGnticos de O IB#666 (IV)# I# Total de las li;uidaciones de la alternati<a C'D condominio

a) Impuesto a las ganancias (V + VI + VII + VIII) ) Impuesto so re los ienes personales c) Impuesto a la ganancia m!nima presunta d) IV# (IV) $%$#&

36.'21,00 """" """" 57.000,00 (3.'21,00

8. (O/&ARA(I)* E*TRE A/'AS ALTER*ATI@AS 8E LINUI8A(I)* En el siguiente cuadro se <uelcan las implicancias fiscales de ambas alternati<as:

Impuestos Impuesto a las ganancias Impuesto sobre los bienes personales Impuesto a la ganancia mnima presunta

Alternati<a CAD AI#EI7"66 L#6EA"66 333

Alternati<a C'D EL#F57"66 333 333

8iferencia FA#KE6"66 L#6EA"66 333

I@A TOTALES

IB#666"66 7FA#EAK"66

IB#666"66 KE#F57"66

333 IF#KLA"66

8e lo eHpuesto en el e>emplo se desprende ;ue la decisi=n de transferir el inmueble en condominio producira una diferencia de O IF#KLA a fa<or de los su>etos pasi<os in<olucrados" , ;ue para el caso del impuesto a las ganancias la elecci=n de la alternati<a C'D significa reducir la incidencia de la tasa del impuesto en m+s de un cincuenta por ciento -I6M." ,a ;ue de un treinta con <eintid=s centGsimas por ciento -E6"55M. ba>= a un doce con no<enta centGsimas por ciento -75"K6M. de la ganancia neta su>eta impuesto determinada en forma global (I )# *o obstante ello" obser<e el lector ;ue el e>emplo planteado referencia un estado de situaci=n particular de m+Hima con relaci=n a la diferencia de impuestos a pagar" por lo ;ue pueden darse otros supuestos" sobre todo por la calidad ;ue pudieran re<estir los esposos con respecto al impuesto a las ganancias o impuesto al <alor agregado#

&RO&UESTA 8E SOLU(I)* AL (ASO &LA*TEA8O (uando un contribu,ente opta por ceder sus bienes en usufructo a sus ?i>os" utili!a esta figura por;ue es la m+s id=nea >urdicamente para seguir percibiendo los frutos 3en el caso planteado" seran los al;uileres3" mientras dure su eHistencia , la de su c=n,uge# *o obstante ello" ;uienes inter<enimos en la acti<idad profesional sabemos ;ue" en la ma,ora de los casos" el producido de estos frutos es percibido por el padre" pero siempre eHiste 3cuando los mismos son de cierta significaci=n3 una transferencia a los ?i>os ;ue no ;ueda registrado ," en consecuencia" cuando se li;uida el impuesto anualmente 3en especial" el impuesto a las ganancias3" los consumos ;ue se declaran son tan importantes ;ue es necesario acudir a alg:n tipo de instrumentaci=n 3generalmente no aceptados en la etapa administrati<a por el 9isco3 ;ue permita demostrar fe?acientemente ante una inspecci=n ;ue estos ?ec?os ocurren" para e<itar as ser sospec?ado de ;ue parte de estos ingresos es deri<ado fuera del circuito legal# &ara ;ue una situaci=n como la descripta no siga generando un per>uicio cada <e! ma,or en el tiempo" la soluci=n ;ue se propone surge del artculo 5KE5" (( , por el principio emanado del artculo 77AF" inciso 7.# En tal sentido" el fallo de la (+mara *acional de Apelaciones en lo (i<il" Sala P" n:mero L# EIEKAF" del E6 de ma,o de 566E" C(edr:n 2utiGrre!" /# A# c/Toscano" *Gstor R#D" en su parte pertinente se ?a eHpedido sobre el particular" manifestando ;ue para la eHtinci=n del usufructo debe interpretarse ;ue es re;uisito esencial la escritura p:blica# S su omisi=n torna aplicable el artculo 77AI" esto es" ;ue el negocio in<+lido se con<ierte en otro productor de efectos" entre ellos el de eHigir el otorgamiento de la escritura#

En consecuencia" en el caso planteado" el constitu,ente del usufructo est+ facultado" a tra<Gs de una escritura p:blica" a renunciar al usufructo ;ue tiene a su fa<or" por lo ;ue" a partir del momento en el ;ue este instrumento se inscriba en el organismo registral correspondiente -Registro de la &ropiedad Inmueble en la ma,ora de los casos." los cond=minos 3en este caso" sus ?i>as3 deber+n: 7# obtener la (la<e Tnica de Identificaci=n Tributaria -(UIT. , la correspondiente (la<e 9iscal" , 5# posteriormente inscribirse en el impuesto a las ganancias , en los dem+s tributos ;ue corresponda# (on relaci=n al impuesto al <alor agregado" el condominio deber+ 3a tra<Gs de su representante de relaciones3 presentar una solicitud de inscripci=n utili!ando el Aplicati<o C/=dulo Inscripci=n de &ersonas %urdicas 3 9# F56/%D" siguiendo los pasos ;ue se mencionan en el punto (#7. del presente traba>o# (O*(LUSI)* Las situaciones ;ue se pueden presentar con respecto al tema ;ue nos ocupa son mu, <ariadas# Ello significa ;ue" en cada caso ;ue se plantee la necesidad de instrumentar la cesi=n de la nuda propiedad de un inmueble en forma gratuita con mantenimiento del usufructo" la determinaci=n de su <iabilidad , concreci=n no debe ser tratada como un aspecto meramente >urdico e instrumental" sino m+s bien como un problema integral ;ue inclu,e tambiGn al tema impositi<o# Atento a ello" tanto los escribanos como los asesores legales ;ue inter<engan en la operaci=n deberan compartir la decisi=n de asesorar a sus clientes con los especialistas en temas tributarios , contables" de manera tal ;ue se pueda cuantificar con cierta ra!onabilidad cu+les seran las consecuencias impositi<as ;ue en el futuro deber+n soportar los contribu,entes" e<aluando la restricci=n ;ue significa asumir los costos futuros ;ue esta decisi=n pueda generar# RE9ERE*(IAS 'I'LIO2R19I(AS U 'a<era" /# %osefina , 9ranVel" 2usta<o I#: C2anancias de 7W" 5W , FWD 3 Impuestos (olecci=n &r+cticaD 3 76X ed# 3 Ed# Errepar 3 's# As# U C(=digo (i<il anotado por el doctor 8almacio @Gle! SarsfieldC 3 EX ed# 3 Ed# Errepar 3 's# As# 3 566F# U 8e Soto" Ra:l A#: CLos condominios , el I@A en los al;uileres de inmuebles comercialesD 3 ERRE&AR 3 &AT 3 *Y LL6 3 octubre/566K 3 T# 0@II 3 p+g# E , ss# U 8e /a,olas" Eugenio /# , /artne! 2ara," %osG: C'ienes personalesD 3 Impuestos (olecci=n &r+ctica 3 KX , ed# 3 Ed# Errepar 3 's# As# , C2anancia mnima presuntaD 3 Impuestos (olecci=n &r+ctica 3 76X ed# 3 Ed# Errepar 3 's# As# U Eguia" %osG L#$ Te>edor" Lidia , /iani" 2ast=n: CApuntes sobre ?erramientas de planificaci=n fiscalC 3 (urso de (apacitaci=n Errepar 3 E/75/566K 3 'uenos Aires#

U 9ern+nde!" Luis O: CSituaciones impositi<as particulares ;ue se presentan en los contratos de usufructoD 3 ZZZ#infonetprofesional#com#ar# U /atas" Ana /ara$ Sil<a Redonda" /ariel , Sastre" 2abriela: CImpuesto al <alor agregadoD 3 (olecci=n Impuestos EHplicados 3 (uaderno I 3 Ia ed# 3 Ed# Errepar 3 's# As# U /oreno Rodrgue!" Rogelio: C8iccionario de (iencias SocialesD 3 Ed# 8icciobibliografa Editora 3 octubre/566E# U Orieta" R# /ariel: CInscripci=n de sociedades ante la A9I&C 3 ERRE&AR 3 &AT 3 *Y LLK 3 mar!o/5676 3 T# 0@II 3 p+g# K , ss# U ala!ar" (laudia E#" con colaboraci=n de 9irbanV" /ara (onstan!a: CAspectos generales de derec?o para contadoresD 3 Ed# Errepar 3 's# As# 3 566B 3 (ap# I -C8erec?o ci<ilC.#

*ota: [7:\ EHtractado de los conceptos b+sicos correspondientes a las anotaciones del Seminario sobre &lanificaci=n 9iscal coordinado por el 8r# %osG Luis Eguia , organi!ado por Errepar Sistemas SA [5:\ &ara un me>or conocimiento de estos tr+mites se recomienda la lectura de Orieta" R# /ariel: CInscripci=n de sociedades ante la A9I&C 3 ERRE&AR 3 &AT 3 *Y LLK 3 mar!o/56