Você está na página 1de 19

Impostos diferidos Pressupostos de Aplicao A Norma Contabilstica e de Relato Financeiro, NCRF 25 Impostos sobre o Rendimento, visa a contabilizao dos

s impostos sobre o rendimento, em termos de reconhecimento e de mensurao. O adequado procedimento contabilstico implica que seja efectuada a necessria periodizao do resultado e a apropriada expresso da quantia do capital prprio, em conexo com as quantias adoptadas no registo contabilstico dos elementos do activo e do passivo e tendo em ateno as diferenas entre aquelas quantias e as respectivas bases tributveis. O objectivo da imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e dos resultados implica que seja efectuada a necessria periodizao do resultado e a apropriada expresso da quantia do capital prprio, em conexo com as quantias adoptadas no registo contabilstico dos elementos do activo e do passivo e tendo em ateno as diferenas entre aquelas quantias e as respectivas bases tributveis. O essencial o que confere a recuperao futura da quantia escriturada de activos (passivos) que sejam reconhecidos no balano e acontecimentos do perodo corrente que sejam reconhecidos nas demonstraes financeiras. Da que o imposto sobre o rendimento seja expresso na presente norma, quer na perspectiva do imposto liquidado efectivamente com referncia a cada perodo, quer no quadro dos designados impostos diferidos. A Norma aplicvel a todas as entidades que aplicam o SNC Regime Geral, ou sejam obrigadas apresentao dos modelos mais desenvolvidos de Demonstraes Financeiras. No que diz respeito aos impostos, podemos estar perante diferenas de duas categorias:

As que respeitam a valores susceptveis de compensao em perodos ulteriores ou que so a compensao de diferenas de perodos anteriores (temporrias); e As que no tm qualquer relao, em termos de compensao, com perodos anteriores ou posteriores (permanentes).

O imposto a liquidar relativamente ao perodo em causa contempla, naturalmente, todas aquelas diferenas. A correcta periodizao do imposto sobre o rendimento implica, todavia, que, no clculo do resultado lquido do exerccio, se considere o montante do imposto que, com referncia ao resultado antes do imposto, se preveja que venha a ser efectivamente liquidado, tanto por efeito da liquidao que especificamente respeitar ao perodo, como em decorrncia de liquidaes referentes a outros perodos. Assim, no clculo do imposto do exerccio e partindo dos valores contabilsticos, o montante de inci-dncia dever acolher as diferenas que se comportem como

definitivas e excluir as diferenas respeitantes a compensaes de perodos anteriores ou susceptveis de compensao em perodos posteriores. Quando o resultado fiscal for um prejuzo, no h, em princpio, imposto a pagar, nem desse facto decorre, no nosso actual ordenamento jurdico-fiscal, um direito ao recebimento de qualquer importncia. Como evidente, o simples crdito decorrente do direito restituio de quantias pagas por conta e de retenes na fonte envolve uma pura questo financeira, nada tendo a ver com a natureza do resultado apurado. A incluso de certas tributaes autnomas (despesas confidenciais, despesas de representao, despesas com viaturas, etc.) nos cdigos dos impostos sobre o rendimento conduz a que possa haver imposto a pagar mesmo que o resultado fiscal seja um prejuzo. Dada a possibilidade de deduzir aos lucros fiscais de cada perodo os prejuzos fiscais eventualmente apurados em alguns perodos anteriores, deve reconhecer-se que a existncia de prejuzos fiscais determina a criao de um crdito sobre o Estado, embora apenas provvel, por ter como pressuposto a ocorrncia de ulteriores lucros tributveis. Esse crdito carece, igualmente, de contabilizao, nos termos desta norma. Acontece ainda que, fora do mbito da expresso do resultado lquido do exerccio, h variaes patrimoniais que determinam a liquidao de imposto sobre o rendimento. A ttulo de exemplo, podem citar-se os casos das variaes patrimoniais correspondentes alienao de aces prprias e de registos na conta de resultados transitados respeitantes a regularizaes no frequentes e de grande significado que devam afectar directamente os capitais prprios e no os resultados. O que se observa nestas situaes idntico ao que ficou referido quanto aos resultados do exerccio a base de incidncia do imposto pode divergir do valor contabilisticamente registado, sendo as diferenas de qualquer das naturezas assinaladas. Para alm disto, pode observar-se a emergncia de outras variaes patrimoniais que no determinam a imediata liquidao de imposto sobre o rendimento, mas cuja realizao implica aquela liquidao ou nela interfere. O exemplo mais simples o da reavaliao do Activo quando o valor decorrente da reavaliao no passe a ser a base tributvel referente ao bem reavaliado. Nesta hiptese, o aumento de valor do bem reavaliado tem de ser distribudo em parte excedente de revalorizao, e, na outra parte, pelo imposto sobre o rendimento inerente parcela do aumento de valor que, em termos de realizao, ser objecto de tribu-tao. Temos ainda, mais recentemente a situao das diferenas apuradas no regime transitrio referidas no artigo 5. do Decreto-Lei n. 158/2009 que tambm devem ser inscritas no quadro 7 do Modelo 22. Em sntese, podem descrever-se do seguinte modo os casos em que, pela presente Norma, h impostos diferidos:

Casos em que as quantias dos componentes dos resultados lquidos do exerccio no coincidam com as correspondentes quantias relevantes para efeitos de determinao do imposto liquidado com referncia ao perodo e as diferenas entre aquelas quantias sejam temporrias e reversveis em perodos ulteriores, ou decorram da extino ou reverso daquelas diferenas determinantes tanto de passivos por impostos diferidos como de activos por impostos diferidos; Casos de prejuzos fiscais a que, em certas condies, possam ficar associados activos por impostos diferidos; Casos de reavaliaes, designadamente dos bens do activo fixo, geradores de aumentos do capital pr-prio e em que o valor contabilstico reavaliado dos elementos patrimoniais seja superior ao inerente valor relevante para o clculo do imposto geradores de um passivo por impostos diferidos.

Nas situaes em que o activo por imposto diferido, ou o passivo por imposto diferido, esteja ligado s diferenas entre as quantias dos componentes dos resultados e as correspondentes quantias relevantes para efeitos fiscais, podem derivar valores contabilsticos de elementos do activo ou do passivo diferente dos correlativos valores fiscais. Acontece isto, por exemplo, nas circunstncias em que o imposto seja liquidado num regime de caixa (apenas aquando dos recebimentos ou dos pagamentos). Em face do exposto, os impostos diferidos podem ser descritos, quanto sua relao com outros elementos do activo e do passivo, da forma seguinte: 1) Casos em que haja uma relao com outros elementos do activo ou do passivo cujos valores contabilstico e fiscal sejam diferentes:

Situaes provenientes de resultados em que, no perodo em causa, haja um custo ou um proveito contabilstico que apenas seja relevante fiscalmente noutro perodo e que esteja ligado a algum elemento do activo ou do passivo cujos valores contabilstico e fiscal difiram entre si (exemplo: tributao dos resultados das participadas no quadro da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial); Situaes das reavaliaes que impliquem aumentos do capital prprio.

2) Casos em que no haja relao com outros elementos do activo ou do passivo:

Situaes advenientes de resultados em que, no perodo em causa, haja um gasto ou um rendimento contabilstico que apenas seja relevante fiscalmente noutro perodo e sem que exista qualquer elemento do activo ou do passivo relacionado (exemplo: tributao diferida das mais-valias em conformidade com o artigo 46. do CIRC); Situaes de prejuzos fiscais.

A Norma apresenta o tratamento dos impostos diferidos a partir da diferena entre os valores dos elementos do activo e do passivo expressos contabilisticamente e os valores das correspondentes bases tributveis, que so os valores relevantes para efeitos de tributao do rendimento.

Haver, por exemplo, um passivo por imposto diferido, ou seja, uma dvida por um imposto que haver de ser efectivamente liquidado mais tarde, quando o valor contabilstico de um elemento do activo for maior que a respectiva base tributvel ou quando o valor contabilstico de um elemento do passivo for inferior sua base tributvel. Por sua vez, ter-se- um activo por imposto diferido nas situaes inversas. Merece uma referncia especial o uso da conta 27 Outras Contas a receber e a pagar e da subconta 274 Impostos Diferidos por albergar as contas de Activos por impostos diferidos e de Passivos por impostos diferidos. A NCRF 25 Impostos sobre o Rendimento tem a seguinte apresentao dos impostos: Os activos e passivos por impostos devem ser apresentados separadamente de outros activos e passivos na demonstrao do balano. Os activos e os passivos por impostos diferidos devem ser distintos de activos e passivos por impostos correntes. Quando uma empresa faa uma distino entre activos e passivos correntes e no correntes nas suas demonstraes financeiras, ela no deve classificar os activos (passivos) por impostos diferidos como activos (passivos) correntes. Na presente norma, mngua de uma soluo que ferisse menos a actual forma do balano, optou-se por integrar na conta 27, em subconta autnoma (274), os activos e passivos por impostos diferidos. Definies Relevantes Resultado fiscal ou lucro tributvel, quando positivo, ou prejuzo fiscal, quando negativo: o resultado de um perodo determinado de acordo com as regras estabelecidas pela legislao fiscal. Diferenas definitivas em resultados e outras variaes patrimoniais: So as diferenas, no susceptveis de compensao noutros perodos, ou que no decorram de reavaliaes, ou ainda que no constituam compensao de perodos anteriores, provenientes de:

Gastos e rendimentos contabilsticos no considerados para efeitos de apuramento do resultado fiscal; e Outras variaes patrimoniais que por fora da legislao fiscal devam ser reconhecidas como integrantes desse mesmo resultado fiscal.

Base tributvel de um activo ou de um passivo: Valor atribudo a esse activo ou passivo para efeitos de tributao.

A base tributvel de um elemento do activo o valor relevante para efeitos de tributao aquando da realizao desse elemento. Aquele valor coincide com o valor contabilstico do elemento do activo quando a realizao deste valor contabilstico no determinar qualquer tributao. Alguns exemplos de base tributvel de um activo:

Um emprstimo concedido est registado por 130 000. Dado que o reembolso no tem quaisquer consequncias fiscais, a base tributvel daquele activo de 130 000; Existem crditos sobre clientes no valor de 120 000 correspondentes a vendas j integradas no resultado fiscal. Uma vez que a realizao do crdito no implica qualquer pagamento ou reembolso de imposto, a sua base tributvel de 120 000.

Suponha-se, porm, que est constituda uma imparidade para um crdito de cobrana duvidosa no valor de 80 000, da qual foi apenas aceite fiscalmente a importncia de 25 000. A base tributvel desta proviso de 25 000. Alguns exemplos de base tributvel de um passivo:

Existem rendimentos diferidos no montante de 100 000. Se a tributao desses rendimentos for efec- tuada no regime de caixa, a base tributvel daquele passivo nula. Se a tributao for efectuada em regime de acrscimo a base tributvel de 100 000; Existem acrscimos de gastos no montante de 125 000. Se os correspondentes gastos forem tributados num regime de caixa, a base tributvel daquele passivo nula. No caso de os gastos correspondentes aos referidos acrscimos de gastos serem tributados de harmonia o regime de acrscimo, a base tributvel coincide com o valor contabilstico. O mesmo sucede no caso de se tratar de gastos fiscalmente no aceites, j que, em tal caso, nunca viro a ser reconhecidos para efeitos de tributao.

Imposto do exerccio: Montante do imposto correspondente ao perodo, calculado com base nos valores contabilsticos e tendo em conta as diferenas definitivas. Pode ser negativo imposto a favor do Estado ou positivo quantia susceptvel de recuperao pela entidade. O montante global do imposto do exerccio deve ser desdobrado de acordo com os diversos componentes de forma a evidenciar, designadamente, as parcelas correspondentes a resultados lquidos do perodo, a reservas e a resultados transitados. Imposto estimado para o perodo: Imposto que se estima venha a ser liquidado, em sede de imposto sobre o rendimento, com referncia matria colectvel do perodo. Passivos e activos por impostos correntes:

Dvidas ao e do Estado, relativas ao imposto corrente do perodo e de perodos anteriores (incluindo, designadamente, o imposto estimado, retenes na fonte, pagamentos por conta e liquidaes e anulaes respeitantes a perodos anteriores). Passivos por impostos diferidos: Quantias de impostos sobre o rendimento, a pagar em perodos futuros, relativas a diferenas temporrias tributveis. Activos por impostos diferidos: Quantias de impostos sobre o rendimento, a recuperar em perodos futuros, relativas a:

Diferenas temporrias dedutveis; Reporte de prejuzos fiscais no utilizados; e Reporte de benefcios fiscais no utilizados.

Taxa efectiva de tributao: a que resulta da diviso do imposto do exerccio relativo ao resultado lquido pelo resultado contabilstico antes de impostos. Reconhecimento De Passivos e Activos por Impostos Correntes A quantia em dvida do imposto corrente do perodo ou de perodos anteriores deve ser reconhecida como passivo. No caso de a quantia entregue (atravs de pagamentos por conta ou de retenes na fonte) exceder o imposto corrente, o excesso deve ser reconhecido como activo. De Passivos e Activos por Impostos Diferidos Sendo certo que as diferenas temporrias so diferenas entre os valores contabilsticos dos activos e passivos e a sua base tributvel, algumas dessas diferenas provm da no considerao de rendimentos ou de gastos para efeitos contabilsticos e para efeitos fiscais no mesmo perodo. Estas ltimas podem ser denominadas diferenas temporrias de resultados, e constituem uma parte das diferenas temporrias propriamente ditas, tambm designveis por diferenas temporrias de balano. Passivos por impostos diferidos Deve ser reconhecido um passivo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias tributveis, excepto quando provenham de:

Trespasse (goodwill) cujas depreciaes no so fiscalmente dedutveis (salvo reconhecimento comprovado pela Direco Geral dos Impostos); ou de Reconhecimento inicial de um activo ou de um passivo numa transaco que: o No seja uma concentrao de empresas; e

No afecte, no momento da transaco, nem o resultado contabilstico, nem o resultado fiscal.

Exemplos: 1) Uma empresa possui uma participao, de 100 000, sem influncia significativa num Agrupamento Complementar de Empresas (ACE). Por fora da aplicao do regime da transparncia fiscal, foi imputado no perodo um prejuzo fiscal participao de 60 000. A base tributvel do activo de 40 000 (valor de aquisio abatido dos prejuzos j deduzidos). Se no ano seguinte o ACE se dissolver e o valor de liquidao for de 40 000 [implicando o reconhecimento de um prejuzo de 60 000 na empresa (correspondente diferena entre o valor de aquisio e o valor de liquidao)] e admitindo uma taxa de tributao de 40%, o imposto corrente ser de 24 000 a favor da empresa. Esta importncia corresponde ao passivo por imposto diferido que deveria ter sido reconhecido no 1. ano. 2) Outro caso paradigmtico, mas sem aplicao no ordenamento jurdico-fiscal nacional (mas aplicvel, por exemplo, em Espanha), o que decorre do tratamento das depreciaes aceleradas em que no exista obrigatoriedade de registo contabilstico dos acrscimos de depreciaes. Por exemplo, um activo que custou 150 000 e cuja depreciao econmica seja de 50 000 e a depreciao aceite para efeitos fiscais de 90 000, tem implcito um passivo por imposto diferido de 16 000 (considerando uma taxa de tributao de 40%). Este imposto resultante da aplicao da taxa de tributao diferena entre o valor contabilstico (150 000 50 000) e o valor considerado para efeitos fiscais (150 000 90 000). As diferenas temporrias podem tambm resultar de reavaliaes dos activos depreciveis, sempre que no haja coincidncia entre o valor contabilstico e a base tributvel dos bens reavaliados. Pela sua importncia, essas diferenas sero tratadas em captulo autnomo. Activos por impostos diferidos Deve ser reconhecido um activo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias dedutveis, desde que se espere que venham a existir lucros fiscais no futuro que possibilitem a recuperao dessas diferenas, excepto quando provenham de:

Trespasse (goodwill) negativo que tenha sido tratado como rendimentos diferido, de acordo a NCRF 14; ou de Reconhecimento inicial de um activo ou de um passivo numa transaco que: o No seja uma concentrao de empresas; e o No afecte, no momento da transaco, nem o resultado contabilstico, nem o resultado fiscal.

Exemplos: 1) Uma empresa constituiu um ajustamento para garantias ps-venda no montante de 1500. Como este ajustamento no fiscalmente aceite, a respectiva base tributvel nula, sendo o montante de 1500 dedutvel para efeitos fiscais quando o ajustamento deixar de existir, seja pela ocorrncia de encargos com as garantias ps-vendas prestadas, seja porque em definitivo se conclua que tais encargos no iro ser suportados. Quando o ajustamento for reduzido (perda por imparidade), o correspondente ganho no relevar para efeitos fiscais, o que significa que o resultado fiscal ser inferior ao resultado contabilstico em 1500. Por conseguinte, supondo que a taxa de tributao de 40%, e no pressuposto de que a empresa tenha nessa altura ou em perodos subsequentes resultados tributveis suficientes, verificar-se- uma reduo de impostos de 600 (10 500 40%), valor do correspondente activo por impostos diferidos. 2) Uma empresa constituiu uma proviso para perdas em investimentos financeiros, relativamente a uma participao de capital que se perspectiva vir a vender no ano imediato. O ajustamento, por hiptese, de 1000. Como no aceite para efeitos fiscais, implica o aparecimento de um activo por impostos diferidos no montante de 400 (no pressuposto de que a taxa de tributao de 40%). Se for estimado que o resultado fiscal do ano da previsvel alienao da participao de capital ser igual ou superior a 1 000, o activo por impostos diferidos deve ser registado. 3) Admita-se a situao anterior, mas suponha-se que o lucro fiscal previsto para o ano da alienao da participao inferior a 1000. Mesmo assim, se nos anos seguintes se previr o apuramento de resultados fiscais superiores dife-rena entre os 1 000 e o lucro fiscal do ano da venda, deve igualmente registar-se o activo associado diferena temporria dedutvel decorrente da noaceitao da proviso para efeitos fiscais no ano da respectiva constituio. Independentemente das expectativas que possam existir quanto evoluo dos resultados fiscais futuros, devem ser contabilizados activos por impostos diferidos quando simultaneamente existirem passivos por impostos diferidos decorrentes de diferenas temporrias tributveis cuja reverso se preveja tenha lugar:

No mesmo perodo fiscal em que se preveja que revertam as diferenas temporrias dedutveis; ou Em perodos em que uma perda fiscal, decorrente de um activo por impostos diferidos, possa ser compensada com ganhos posteriores.

O registo de activos por impostos diferidos deve, em tal caso, ser feito at ao limite dos passivos por impostos diferidos nas condies referidas. Exemplos: 1) Admita-se que a empresa havia procedido ao diferimento da tributao de uma maisvalia fiscal apurada dois anos antes, no montante de 1 200, pela via do reinvestimento na aquisio de um terreno. Existe, por via deste diferimento, um passivo por impostos diferidos de 480. Se se previr vender o terreno no mesmo ano em que se admite que v ser alienada a participao de capital objecto de proviso no aceite fiscalmente, deve ser registado o activo por impostos diferidos associado no-aceitao da proviso. 2) Continuemos a tomar os mesmos dados do exemplo antecedente, mas considere-se agora que a reverso da diferena temporria tributvel associada ao diferimento de tributao da mais-valia se prev venha a concretizar-se em perodo posterior ao da reverso da diferena temporria dedutvel associada no--aceitao da proviso. Neste caso, pode ainda reconhecer-se o activo por impostos diferidos, no pressuposto de que existam lucros tributveis, no ano da reverso da diferena temporria tributvel ou nos seguintes, que impliquem a efectiva liquidao de imposto. Quando a base tributvel de um elemento de investimentos for, por fora da aplicao de coeficientes de desvalorizao monetria, superior ao correspondente valor contabilstico, no pode, por aplicao do princpio da prudncia, ser registado qualquer activo por imposto diferido com relao a tal bem. Na data do encerramento das contas, devero ser objecto de reclassificao todas as situaes em que tenham existido activos por impostos diferidos que no tenham sido reconhecidos por no estarem reunidas as condies param o efeito exigidas. O registo dever ser efectuado sempre que se mostre provvel a obteno de ganhos futuros que permitam a recuperao do activo por impostos diferidos ou tenham surgido passivos por diferenas temporrias tributveis que compensem aqueles activos, at ao limite da compensao. Reavaliao de elementos dos activos Quando por efeito de reavaliao emergir um valor lquido dos elementos dos activos superior respectiva base tributvel, ao aumento do valor lquido daqueles elementos corresponder um montante de imposto diferido respeitante diferena entre o valor decorrente da reavaliao e a inerente base tributvel. Assim, o aumento do valor dos activos ter como contrapartida o respectivo passivo por impostos dife-ridos e a reserva de reavaliao. A reverso daquele valor do passivo por impostos diferidos processar-se- por efeito da realizao do excedente de revalorizao, quer pelo registo das quotas depreciveis

realizao da reserva de reavaliao, quer pelo registo das quotas depreciveis peridicas quer por alienao do bem ou de outras operaes sobre o mesmo incidente. Nos casos em que, por efeito de reavaliaes, os elementos dos activos tangveis e intangveis passem a ter uma base tributvel superior ao correspondente valor contabilstico no poder ser registado qualquer correspondente activo por impostos diferidos. Participaes de capital em filiais e associadas Mtodo do Custo Nos casos em que a participao estiver escriturada pelo mtodo do custo no haver, em regra, o reconhecimento de qualquer diferena temporria, uma vez que a base tributvel no inferior ao respectivo valor contabilstico. Na hiptese de ser constituda uma proviso para aquelas participaes, emergir uma diferena temporria dedutvel, da qual poder resultar um activo por impostos diferidos desde que se encontrem satisfeitas as regras de reconhecimento deste tipo de activos. Mtodo da Equivalncia Patrimonial Quando a participao estiver escriturada pelo mtodo da equivalncia patrimonial e se tratar de diferenas temporrias tributveis relacionadas com investimentos em filiais e associadas e em empreendimentos conjuntos, deve ser reconhecido o correspondente passivo por impostos diferidos, excepto se se verificarem simultaneamente as seguintes condies:

A empresa-me (ou o investidor ou o empreendedor) controlar a tempestividade da reverso da diferena temporria; e Ser provvel que esta diferena no reverta num futuro previsvel.

Se a participao estiver escriturada pelo mtodo da equivalncia patrimonial e se existirem diferenas temporrias dedutveis relacionadas com investimentos em filiais e associadas e em empreendimentos conjuntos, deve ser reconhecido o correspondente activo por impostos diferidos, mas apenas at ao limite em que se verificarem simultaneamente as seguintes condies:

Ser provvel que as diferenas revertam num futuro previsvel; e Serem esperados resultados fiscais futuros que compensem as mesmas diferenas.

Nos casos em que seja constituda proviso para investimentos financeiros, esta representa uma diferena temporria dedutvel. A contrapartida da sua constituio um dbito na conta 55 Ajustamentos em activos financeiros, nos termos da NCRF 27. Quando aquela diferena temporria dedutvel determinar um activo por impostos diferidos, o reconhecimento deste activo deve ser efectuado por contrapartida da indicada conta 55. No conjunto das Normas que compem o SNC, tm relevncia directa para os temas em anlise:

NCRF 13 Interesses em empreendimentos conjuntos e investimentos em associadas; NCRF 15 Investimentos em subsidirias e consolidao; NCRF 27 Instrumentos financeiros; Notas de enquadramento do cdigo de contas.

Aqueles documentos tm por base as IFRS, mas apresentam em relao a elas algumas particularidades. Entidades participadas Subsidirias Associadas Entidades conjuntamente controladas Outras entidades Contas individuais Mtodo da equivalncia patrimonial Mtodo da equivalncia patrimonial Mtodo da consolidao proporcional ou mtodo da equivalncia patrimonial Mtodo do custo ou Mtodo do justo valor Contas consolidadas Mtodo da consolidao integral Mtodo da equivalncia patrimonial Mtodo da consolidao proporcional Mtodo do custo ou Mtodo do justo valor

Fica consagrada a primazia do mtodo da equivalncia patrimonial sobre o mtodo do custo que fora tentada pela Directriz Contabilstica n. 9. No mbito dos ajustamentos de resultados da participante e das participadas para efeitos da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, dever-se-o ter em ateno as eventuais compensaes de activos por impostos diferidos e de passivos por impostos diferidos provenientes de transaces entre essas empresas, bem como os efeitos dos resultados no realizados contidos nos activos de qualquer delas. Transposio de demonstraes financeiras originariamente expressas em moeda estrangeira Quando, por efeito da transposio de demonstraes financeiras originaria-mente expressas em moeda estrangeira, emergirem valores que devam ser inscritos no capital prprio, mas no em resultados do exer- ccio, s eventuais diferenas entre as correspondentes quantias dos elementos do activo e do passivo e as bases tributveis destes elementos ficam associados activos e passivos por impostos diferidos, devendo o valor a inscrever no capital prprio ser lquido da quantia do imposto diferido. Consolidao de Contas Reconhecimento inicial Devem ser reconhecidos activos por impostos diferidos ou passivos por impostos diferidos relativamente ao reconhecimento de activos e passivos no momento da aquisio das participaes integradas em concentraes empresariais quando os valores contabilsticos utilizados na consolidao forem diferentes das respectivas quantias relevantes para a tributao. A escriturao dos passivos por impostos diferidos e dos

activos por impostos diferidos deve ser efectuada por contrapartida da rubrica Diferenas de consolidao (goodwill). Eliminao dos Resultados No Realizados em Operaes Intragrupo Devem tambm ser reconhecidos nas contas consolidadas passivos por impostos diferidos e activos por impostos diferidos no que respeita aos resultados no realizados escriturados em operaes dentro do grupo e integrados na quantia dos activos. Dividendos e Resultados Tendo em ateno a poltica de distribuio de resultados das filiais e o enquadramento jurdico das participaes podero ocorrer situaes em que se torne necessrio o registo de activos por impostos diferidos ou passivos por impostos diferidos relativamente distribuio de resultados, devendo proceder-se ainda em conformidade com o constante na NCRF 25. Transposio de Demonstraes Financeiras Na integrao de contas de filiais e associadas originariamente expressas em moeda estrangeira devero ser reconhecidos activos por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos atendendo aos regimes fiscais a que esto submetidas aquelas sociedades e aos mtodos de transposio de demonstraes financeiras. Compensao de Diferenas Temporrias por Operaes Realizadas Dentro do Grupo Para efeitos de consolidao dever-se-o ter em ateno as eventuais compensaes de passivos por impostos diferidos e de activos por impostos diferidos provenientes de transaces entre essas empresas. Regime Especial de Tributao dos Grupos de Sociedades Cada uma das sociedades abrangidas pelo regime especial de tributao dos grupos de sociedades deve registar o imposto sobre o rendimento nas suas contas singulares de acordo com os critrios inerentes a essas contas. Nos casos em que as sociedades estiverem integradas no regime especial de tributao dos grupos de sociedades, as filiais escrituraro o imposto corrente a dbito ou a crdito da conta 26 Accionistas. Todavia, se uma filial tiver prejuzos num dado perodo apenas deve registar na conta 26 Accionistas o montante correspondente aos que vierem a ser compensados pelos lucros das demais sociedades do grupo. Os prejuzos no deduzidos devem ser reconhecidos como activos por impostos diferidos apenas se for previsvel que a filial se mantenha no grupo em anos futuros e este venha, em tal perodo, a obter lucros que permitam a deduo daqueles prejuzos.

A sociedade dominante deve registar a dbito e a crdito da conta 26 Accionistas os impostos calculados nas filiais que tenham sido utilizados na determinao do imposto corrente do grupo, por contrapartida da correspondente subconta da conta 24 Estado e outros entes pblicos. A sociedade dominante apenas deve reconhecer activos por impostos diferidos originados em prejuzos se for previsvel a manuteno do regime de tributao dos grupos de sociedades e a obteno de lucros no futuro por parte do grupo. Mensurao Os passivos e activos por impostos correntes devem reflectir as quantias que devem ser pagas (ou recebidas) ao (ou do) Estado, tendo em conta os pagamentos e recebimentos de impostos correntes e o registo da estimativa do imposto a liquidar, efectuada com base na legislao fiscal vigente. Os passivos por impostos diferidos e os activos por impostos diferidos devem ser mensurados com base na utilizao das taxas de tributao aprovadas para os perodos em que se prev venham a reverter as subjacentes diferenas temporrias (dedutveis ou tributveis). Esses activos e passivos devem ser ajustados sempre que existam alteraes nas taxas de tributao do rendimento ou em outros aspectos da legislao fiscal. A mensurao dos passivos por impostos diferidos e dos activos por impostos diferidos deve reflectir as consequncias fiscais do modo como se espera, data do balano, que o valor do activo seja recuperado ou o valor do passivo seja liquidado. Exemplo: O tratamento do imposto diferido no caso da reavaliao de activos fixos tangveis destinados ao uso pela empresa dever ter em ateno o valor da base tributvel compatvel com o destino indicado. Assim, para efeitos das Normas, so irrelevantes as variaes de valor que no correspondam a reavaliaes baseadas em diplomas legais que comportem efeitos fiscais. No caso de bens reavaliados no susceptveis de depreciao, as quantias do Passivo por Impostos Diferidos e excedente de revalorizao devero ser ajustadas de acordo com as devero ser ajustadas de acordo com as alteraes da base tributvel, em funo da aplicao dos sucessivos coeficientes de actualizao monetria. Os activos e os passivos por impostos diferidos no podem ser objecto de actualizao ou desconto. Esta limitao resulta, por um lado, do facto de a actualizao ou desconto destes elementos implicar o conhecimento exacto do momento da reverso das diferenas associadas, o que no ser normalmente fcil, e, por outro lado, do facto de se pretender assegurar a comparabilidade das contas das entidades, o que no se compadece com a mera admisso facultativa da possibilidade de actualizao ou desconto. data do balano, devem ser analisados todos os activos por impostos diferidos, devendo, se se justificar, o respectivo valor contabilstico ser reduzido de forma a no

exceder a quantia dos impostos correspondentes a lucros tributveis futuros ou a quantia dos passivos por impostos diferidos resultantes de diferenas temporrias tributveis susceptveis de compensao. Esta reduo deve ser objecto de reposio (total ou parcial) no caso de as expectativas da entidade virem a ser revistas. Contabilizao e Contas a Utilizar Contabilizao O tratamento contabilstico dos impostos correntes e diferidos deve ser coerente com o registo das operaes que lhes esto subjacentes, afectando, por consequncia, consoante as situaes, os resultados ou outras contas de capitais prprios (e, bem assim, as correspondentes contas de activo e passivo). Contas a utilizar Com o objectivo de registar as operaes relacionadas com os impostos correntes e diferidos torna-se necessrio desdobrar algumas contas do SNC, como segue: Classe 2 Contas a Receber e a Pagar 24 Estado e outros entes pblicos 241 Imposto sobre o rendimento 2411 Imposto corrente 27 Outras contas a receber e a pagar 274 Impostos diferidos 2741 Activos por impostos diferidos 2742 Passivos por impostos diferidos Classe 5 Capital, Reservas e Resultados Transitados 58 Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis 581 Reavaliao decorrente de diplomas legais 5811 Antes de impostos sobre o rendimento 5812 Impostos diferidos 589 Outras excedentes 5891 Antes de impostos sobre o rendimento 5892 Impostos diferidos

Classe 8 Resultados 81 Resultado Lquido do perodo 812 Imposto sobre o rendimento do perodo 8121 Imposto estimado para o perodo 8122 Imposto diferido Registos Contabilsticos Demonstraes dos Resultados Em resultados do exerccio, compreendem-se:

O imposto corrente; Os impostos diferidos relacionados com rendimentos ou gastos reconhecidos contabilisticamente no exerccio presente e com efeitos fiscais em exerccio futuros; Os impostos diferidos relativos a prejuzos fiscais susceptveis de reporte; As alteraes da quantia dos passivos e activos por impostos diferidos, em decorrncia de alteraes de taxas de tributao do rendimento; As alteraes da quantia dos passivos e activos por impostos diferidos, em decorrncia de outras alte-raes da legislao fiscal; As alteraes decorrentes da reapreciao da reversibilidade dos activos por impostos diferidos ou do modo de recuperar contabilisticamente o valor dos activos; A reverso de impostos diferidos previamente reconhecidos em resultados.

Revalorizao O tratamento dos impostos diferidos envolve a considerao de alguns pressupostos quanto incluso do valor dos bens no cmputo do resultado. Assim, os elementos susceptveis de amortizao podem afectar o resultado, quer pela via da depreciao quer pela via da alienao, enquanto os elementos no susceptveis de depreciao apenas podem afectar o resultado pela via da alienao. Relativamente aos bens depreciveis, a adopo de uma ou outra dessas pticas no indiferente em termos de tratamento dos impostos diferidos. Por se afigurar mais razovel pressupor a continuidade dos activos ao servio da entidade, considera-se para este tipo de bens a ptica do uso, atravs da depreciao. Quanto aos bens no depreciveis, considera-se a ptica da alienao. Aps o registo na conta Excedentes de revalorizao, por qualquer processo, do valor do aumento do activo lquido, aquela conta de reservas ser debitada por contrapartida da conta 2742 Passivos por impostos diferidos pelo montante do imposto correspondente fraco de excedente de reavaliao no relevante para a tributao.

Para o efeito, a conta relativa a cada excedente de reavaliao ser desdobrada em duas subcontas: uma, denominada 581 x 1 Antes de impostos sobre o rendimento, que ter saldo credor, e outra, designada por 581 x 2 Impostos diferidos cujo saldo devedor. O indicado dbito ter lugar nesta ltima subconta. Aquando da realizao da reserva de reavaliao, nos termos da NCRF 7, a subconta 581 x 2 Impostos diferidos ser creditada pela correspondente fraco do imposto sobre o rendimento, por contrapartida da conta 56 Resultados transitados. Simultaneamente, a conta 2742 Passivos por impostos diferidos ser debitada por contrapartida da conta 24.11 Imposto sobre o rendimento Imposto corrente. Independentemente da existncia de nova reavaliao, o valor do imposto diferido resultante da dife-rena entre a base tributvel e o valor contabilstico dos bens no depreciveis deve ser ajustado tendo em ateno a variao da base tributvel decorrente da aplicao dos coeficientes de desvalorizao monetria, uma vez que estes so utilizados para determinar tal base tributvel no mbito do apuramento das mais e menos valias fiscais. Reservas Livres, Resultados Transitados e Outras Rubricas de Capitais Prprios Devem ser registados em reservas livres, em ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas e em resultados transitados:

O imposto do exerccio relativo a operaes provenientes da alienao de aces (quotas) prprias; O imposto do exerccio relativo constituio de provises para investimentos financeiros; O imposto do exerccio relativo a regularizaes frequentes e de grande significado que devam afectar, positiva ou negativamente, os capitais prprios e no o resultado do exerccio; A reverso de activos por impostos diferidos ou passivos por impostos diferidos previamente reconhecidos directamente por contrapartida de contas de reservas livres, de ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas ou de resultados transitados.

Os valores das rubricas de capitais prprios que no sejam resultados do exerccio e que correspondam a diferenas decorrentes da transposio de demonstraes financeiras originariamente expressas em moeda estrangeira devem ser lquidos dos inerentes impostos diferidos, sendo a expresso efectuada mediante duas subcontas, uma destinada ao valor antes da considerao do imposto diferido e a outra ao imposto diferido. Apresentao Contas individuais Activos e Passivos por Impostos Diferidos

Os activos e passivos por impostos diferidos devem ser apresentados, no Balano, em linha autnoma, devendo os activos por impostos diferidos ser inscritos como ltima linha do Activo Activo Corrente Activos por impostos diferidos e os passivos por impostos diferidos na penltima linha do Passivo Passivo no corrente. Compensao O valor respeitante a cada exerccio a inscrever na conta 241 Imposto sobre o Rendimento ser o que resultar da diferena entre o valor do imposto corrente do exerccio, ainda que determinado por estimativa, e o montante das retenes na fonte, dos pagamentos por conta e dos pagamentos especiais por conta relativamente aos quais exista o direito de deduo e, se credor, dever ser inscrito no Passivo ou, se devedor, dever ser apresentado no Activo. Uma entidade apenas deve compensar activos por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos se, e somente se:

Tiver um direito legalmente executvel de compensar activos por impostos correntes contra passivos por impostos correntes; e cumulativamente Os activos por impostos diferidos e os passivos por impostos diferidos se relacionarem com impostos sobre o rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal: o Sobre a mesma entidade tributvel; ou o Sobre diferentes entidades tributveis que pretendam ou liquidar passivos e activos por impostos correntes numa base lquida, ou realizar os activos e liquidar os passivos simultaneamente, em cada perodo futuro em que as quantias significativas de passivos ou activos por impostos diferidos se esperem que sejam liquidadas ou recuperadas.

Gasto de Imposto Na Demonstrao dos Resultados por naturezas, o imposto sobre o rendimento do exerccio (positivo ou negativo) apresentado na respectiva linha deve restringir-se ao relacionado com os componentes do resultado lquido. Na demonstrao dos Resultados por funes, o imposto sobre o rendimento (positivo ou negativo) relacionado:

Com os resultados operacionais deve ser apresentado nas linhas previstas para o efeito; Com os resultados no usuais ou no frequentes, com resultados de operaes em descontinuao e com alteraes de polticas contabilsticas, deve ser deduzido a cada um destes tipos de resultados de forma a que os mesmos possam ser apresentados numa base lquida, nos termos da Norma 1 Estrutura e contedo das Demonstrao Financeiras.

Divulgao Contas individuais

Os principais componentes de gastos (rendimentos) de impostos devem ser divulgados no Anexos so as seguintes: Impostos sobre o rendimento: 1 Divulgao separada dos seguintes principais componentes de gasto (rendimento) de 26 Impostos sobre o rendimento:

Gasto (rendimento) por impostos correntes; Ajustamentos reconhecidos no perodo de impostos correntes de perodos anteriores; Quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionados com a origem e reverso de diferenas temporrias; Quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionados com alteraes nas taxas de tributao ou com o lanamento de novos impostos; Quantia de benefcios provenientes de uma perda fiscal no reconhecida anteriormente, de crdito por impostos ou de diferena temporria de um perodo anterior usada para reduzir gasto de impostos correntes; Quantia dos benefcios de uma perda fiscal no reconhecida anteriormente, de crdito por impostos ou de diferenas temporrias de um perodo anterior usada para reduzir gastos de impostos diferidos; Gasto por impostos diferidos provenientes de uma reduo, ou reverso de uma diminuio anterior, de um activo por impostos diferidos; Quantia do gasto (rendimento) de imposto relativo s alteraes nas polticas contabilsticas e nos erros que esto includas nos resultados porque no podem ser contabilizadas retrospectivamente.

2 Imposto diferido e corrente agregado relacionado com itens debitados ou creditados ao capital prprio. 3 Relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico (em uma ou em ambas das seguintes formas):

Reconciliao numrica entre gasto (rendimento) de impostos e o produto de lucro contabilstico multiplicado pela(s) taxa(s) de imposto aplicvel(eis) e indicao da base pela qual a taxa(s) de imposto aplicvel(eis) (so) calculada(s); ou Reconciliao numrica entre a taxa mdia efectiva de imposto e a taxa de imposto aplicvel, e indicao da base pela qual calculada a taxa de imposto aplicvel.

4 Explicao de alteraes na taxa(s) de imposto aplicvel comparada com o perodo contabilstico anterior. 5 Quantia (e a data de extino, se houver) de diferenas temporrias dedutveis, perdas fiscais no usadas, e crditos por impostos no usados relativamente aos quais nenhum activo por impostos diferidos foi reconhecido no balano.

6 - Quantia agregada de diferenas temporrias associadas com investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, relativamente aos quais no foram reconhecidos passivos por impostos diferidos. 7 Por cada tipo de diferena temporria e com respeito a cada tipo de perdas por impostos no usadas e crditos por impostos no usados:

Quantia de activos e passivos por impostos diferidos reconhecidos no balano para cada perodo apresentado; Quantia de rendimentos ou gastos por impostos diferidos reconhecidos na demonstrao dos resultados (se tal no for evidente das alteraes das quantias reconhecidas no balano).

8 Operaes descontinuadas. Gasto de impostos relacionado com:


O ganho ou perda da descontinuao; O resultado das actividades ordinrias da operao descontinuada do perodo, juntamente com as quantias correspondentes de cada perodo anterior apresentado; A quantia consequente do imposto de rendimento dos dividendos que foram propostos ou declarados antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso, mas que no so reconhecidos como passivo nas demonstraes financeiras.

9 Quantia de um activo por impostos diferidos e natureza das provas que suportam o seu reconhecimento (apenas quando a utilizao do activo por impostos diferidos for dependente de lucros tributveis futuros em excesso dos lucros provenientes da reverso de diferenas temporrias tributveis existentes; e tenha sido sofrido um prejuzo quer no perodo corrente quer no perodo precedente na jurisdio fiscal com que se relaciona o activo por impostos diferidos). 10 Natureza das potenciais consequncias do imposto sobre rendimento que resultariam do pagamento de dividendos aos accionistas. 11 Quantias das potenciais consequncias do imposto sobre rendimento praticamente determinveis e existncia ou no de quaisquer potenciais consequncias no imposto de rendimento no praticamente determinveis. Adequando o tema do Anexo, seguiramos o contexto de forma a abordarmos a temtica de prestao de contas, com os tipos de documentos, relatrios e enquadramento.