I Gastos Condicionados: Mermas y Desmedro

rea Tributaria
Ficha Tcnica
Autor : Dra. Rosa Sofa Figueroa Surez Ttulo : Gastos Condicionados - Mermas y Desmedro Fuente : Actualidad Empresarial, N 220 - Primera Quincena de Diciembre 2010

1. Introduccin
Segn lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida. Por lo que a efectos de ser deducible determinados gastos se debe tener como objeto o motivo el planteado en la norma tributaria; es decir, la generacin de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente generadora de renta1 a fin de que tales gastos cumplan con el principio de causalidad aun cuando no se logre la generacin de la renta gravada. Por lo expuesto y en virtud de que estamos prximos al cierre tributario que las empresas debern realizar mediante el presente informe se abordar dos gastos condicionados, los cuales son las mermas y desmedros.

Con referencia a ello el Dr. Franciso J. Ruiz de Castilla Ponce de Len en la segunda quincena de noviembre de 2009 al abordar algunos apuntes sobre el criterio del devengado establece que para el criterio jurdico no es relevante si hay o no ingreso o percepcin, sino basta que se tenga el derecho de percibir una renta para que se considere imputada para determinado ejercicio, por lo que si una renta se rige por el principio del devengado, se puede o no haber recibido el ingreso, pero para efectos tributarios, se va a entender recibida si se ha cumplido el principio del devengado. Por su parte el principio contable seala que la imputacin por el referido mtodo se produce cuando tanto los ingresos y los costos y los gastos se ganan o se incurren, y no cuando stos se cobran o se pagan. Por lo expuesto, con relacin a la aplicacin del Principio de Causalidad, se pueden presentar hasta dos concepciones, conforme veremos: 2.1. Criterio Restrictivo Entendindose con este criterio que slo se permiten la deduccin de gastos que sean necesarios e indispensables.
RTF N 1828-2-2009/ 556-2-2008 De acuerdo con la naturaleza del IR, que recoge en materia de gasto el Principio de Causalidad, todo ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuya causa sea la obtencin de dicha renta, nocin que sin embargo debe analizarse en cada caso particular, considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, su volumen, etc., pues puede ser que la adquisicin de un mismo bien para una empresa constituya un gasto deducible mientras que para otra no.

3. Gastos Limitados y Gastos Condicionados

Al respecto los gastos aceptados tributariamente se pueden clasificar en dos: a) Gastos Limitados. Son aquellas sobre las que la ley permite que, cumpliendo con las reglas generales (causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y feaciencia), el contribuyente pueda deducir el concepto, pero nicamente hasta un lmite establecido en la norma. Ejemplos: Gastos de representacin, recreativos, valor de mercado de remuneraciones de accionistas, socios y parientes. b) Gastos Condicionados. Son aquellas sobre las que la ley permite que, cumpliendo con las reglas gene rales (causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y feaciencia), el contribuyente pueda deducir el concepto, pero nicamente si cumple con los requerimientos planteados por la norma. Ejemplos: Gastos por mermas, desmedros, prdidas extraordinarias y delitos contra el contribuyente.

4. Mermas
En el numeral 1 del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que para la deduccin de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por Merma a la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. A diferencia del desmedro, el cual es una prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Por lo que siguiendo los referidos lineamientos, la Norma Internacional de Contabilidad NIC 2, se define a la merma como la prdida fsica tanto en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Al respecto Fernndez Origgi precisa que en la () la RTF N 16274 de 16 de diciembre de 1980 se precisa que dentro del concepto de mermas estn comprendidos la prdida de productos en el proceso de produccin y envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacn de la planta y manipuleo de embarque del depsito a los medios de transporte, y las prdidas en operaciones que se realizan normalmente, tales como envasado que no rene las
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2. Principio de Causalidad
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 57 del TUO de la Ley del IR, las rentas de tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Por lo que segn el Tribunal Fiscal se establece que se considera ingreso devengado a todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se generen, siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operacin. Por su parte, Garca Mulln establece que en forma genrica, se puede afirmar que todas las deducciones de gastos estn en principio regidas por el principio de causalidad; es decir, que slo son admisibles aquellos que guarden una relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.
* Abogada de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Cursante de la Maestra de Tributacin de la PUCP. 1 PICN GONZALES, Jorge Luis, Quin se llev mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perd yo, Dogma Editores, Per, 2007, Pg. 29.

2.2. Criterio amplio Con referencia a este principio, se permitiran todos aquellos gastos necesarios, incluso aquellos que indirectamente contribuyen para generar y mantener la renta gravada.
RTF N 4807-1-2006 El Principio de Causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guarden dicha relacin de manera directa.

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inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Cabe precisar que respecto a la elaboracin del referido informe tcnico para efectos de su deducibilidad como gasto en la determinacin de la renta neta de tercera categora no se precisa el momento en el cual se deba elaborar el mismo; debido a que simplemente se establece que el contribuyente estar en la obligacin de acreditar las mermas con un informe tcnico, no establecindose el momento en el cual deba elaborarse el mismo. Inclusive hay RTFs como la RTF N 5610-1-2006 en la que se enfatiza que las mermas deben de encontrarse debidamente acreditadas, con la informacin pertinente en la etapa en la que stas fueran solicitadas, a efectos de ser deducibles. Ante ello, podemos colegir que no se podr desconocer el gasto de merma de existencia sustentado con un informe elaborado con posterioridad del ejercicio y antes de un requerimiento por parte de la Administracin Tributaria en un proceso de fiscalizacin. Por su parte cuando existen normas especficas que reconocen un porcentaje razonable de mermas no se requerir un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Pronunciamientos de SUNAT
INFORME N 009-2006-SUNAT/2B0000 Tratndose de operaciones de importacin de productos a granel transportados al pas por va martima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el pas, considerando que dicha diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado, se tiene que: La prdida fsica sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las caractersticas de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por va martima, califica como merma. INFORME N 129-2005-SUNAT/2B0000 El concepto de merma para efecto del IGV, precisado en el inciso a) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N 064-2000-EF, referido a las prdidas de electricidad, no es aplicable para efectos del Impuesto a la Renta, el cual tiene un concepto especfico de merma.

condiciones formales para su venta, como igualdad de niveles de contenido, etc., que se suele entregar gratuitamente al personal o al pblico. 4.1. Tipos de merma Al respecto podemos establecer que las mermas se clasifican en dos tipos2: a) En funcin a la naturaleza del bien. Es el caso que por su composicin qumica o por su tamao, entre otros factores, se pierdan fsicamente por su sola tenencia, su traslado y/o transporte. b) En funcin al proceso productivo o de comercializacin. Es el caso de los insumos que se transforman para producir otros bienes, perdindose una parte. De lo expuesto se colige que no constituye mermas las prdidas que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de produccin sino que son consecuencias del actuar de terceros. Es en este sentido que se considera que las prdidas de agua por consumos realizados por algunos clientes y/o personas realizadas por conexiones sin medidor o clandestinas no podrn ser consideradas como mermas. Por su parte, otro supuesto en el cual no estaramos ante una merma de existencia por no ser imputable ni a la naturaleza del bien ni al proceso productivo o de comercializacin, es en el caso de las diferencias de peso originadas en la limpieza, clasificacin o manipulacin de los productos por parte del personal o del pblico, esto debido a que son consecuencia del actuar de terceros. 4.2. Forma de acreditacin Al respecto como se ha sealado en el acpite 3 del presente informe al ser el gasto sufrido por la merma un gasto condicionado se prev como condicional que el contribuyente deba acreditar el gasto sufrido por las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente; y que en dicho informe contenga por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. Es en este sentido que las mermas de existencias debidamente acreditadas son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categora; considerndose como merma, para dicho efecto, la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas
2 PICN GONZALES, Jorge Luis, Quin se llevo mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perd yo, Dogma Editores, Per, 2007, Pg. 204.

4.3. Caractersticas que debe contener el informe tcnico que demuestre la merma Segn lo seala el literal f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, complementado por el literal c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina que el informe tcnico que sustenta o acredita las mermas deber ser emitido por un profesional competente y colegiado o por el organismo tcnico competente; y que dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas.
RTF: 01804-1-2006 El Informe Tcnico de mermas de existencias debe precisar en qu consisti la evaluacin realizada e indicar en forma especfica, cules fueron las condiciones en que sta fue realizada y en qu oportunidad.

5. Desmedros
A diferencia de la merma, en el desmedro no se supone la prdida fsica de la existencia de la empresa, debido a que este gasto se caracteriza por ser una prdida de orden cualitativo; es decir, no se trata de que el bien desaparezca sino que aun existiendo, ste ya no es de utilidad para la empresa. Como se puede apreciar de estas normas, la legislacin del Impuesto a la Renta prev que los desmedros de los bienes que conforman las existencias puedan ser deducidos para hallar la renta neta de tercera categora, siendo necesario para que la prdida se considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realizacin de los fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos. Ahora bien, para que proceda la deduccin de la prdida por concepto de desmedros, es necesaria la acreditacin correspondiente. Para tal efecto, la norma reglamentaria establece que la destruccin de las existencias debe ser efectuada ante Notario Pblico o, en su defecto, ante Juez de Paz, previa comunicacin a la SUNAT con no menos de seis das hbiles de anticipacin a la fecha de la destruccin.
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Al respecto, cabe precisar que en caso que el contribuyente no cuente con el Informe Tcnico que sustente la merma en el proceso productivo o en caso de tener el informe ello no debera establecer el desconocimiento del gasto por esencia; por lo que coincidimos con lo sealado por Picn Gonzales cuando seala que la ausencia de tal informe no puede suponer el desconocimiento total de la merma, sino la aplicacin de la merma promedio del sector.

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5.1. Tipos de desmedros Al respecto existen diversos supuestos en los cuales las existencias se convierten en desmedro y stos pueden ser por deterioro de los bienes, bienes perecederos o desfase tecnolgico. 5.2. Acreditacin Tratndose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptar como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. Dicha entidad podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. En este sentido, los desmedros de los bienes que conforman las existencias pueden ser deducidos para hallar la renta neta de tercera categora, siendo necesario para que la prdida se considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realizacin de los fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos. Por lo que ser necesaria la acreditacin de la destruccin. Por su parte es preciso enfatizar que si bien la norma autoriza a la SUNAT a establecer procedimientos alternativos o complementarios al indicado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a la fecha no existe norma jurdica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto. Pronunciamiento de la SUNAT
INFORME N 290-2003-SUNAT/2B0000 Para que proceda la deduccin de los desmedros deben ser acreditados con la destruccin de los bienes, segn el procedimiento establecido en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurdica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al sealado. Modelo de Comunicacin ante la SUNAT Sumilla: Comunica destruccin de desmedros de existencias A LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA - SUNAT. M E D E L L N S AC , i d e n t i f i c a d a c o n R U C N XXXXXXXXXXX, con domicilio fiscal ubicado en avenida XXXXXXXXXXXX, distrito de XXXXXX, provincia y departamento de Lima, debidamente representada por su Gerente General Sofa Figueroa Surez, identificada con DNI N. 41645982, segn consta en el Registro de Personas Jurdicas de los Registros Pblicos de Lima, nos dirigimos ante ustedes a fin de manifestarles lo siguiente: De conformidad con lo establecido en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF, nos dirigimos a ustedes a fin de comunicarles que con fecha 30 de diciembre de 2010 a horas 11:00 a.m, procederemos a la destruccin de las existencias en desmedro consistentes en XXXX unidades de XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, por un valor en libros de S/. XXXXXXXXXXXXX (XXXXXXXXX NUEVOS SOLES con 00/100), hecho que se realizar en nuestro domicilio fiscal ante el Notario Pblico de Lima XXXXXXXXXXXXXXXXXXX. POR TANTO: Cumplimos con efectuar la presente comunicacin a fin de poder acreditar la deducibilidad del gasto por concepto de desmedros de existencias por el presente ejercicio. Lima, 20 de diciembre de 2010 _________________________ Sofa Figueroa Surez Gerente General MEDELLN SAC
Datos de identificacin del contribuyente

Sumilla de los que se est comunicando

Sustento legal

Fecha, hora de la destruccin de las existencias

Cantidad, tipo y monto equivalente de la existencia Lugar y notario ante quien se destruir las existencia

6. Diferencia entre merma y desmedro de existencia

Merma Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. - En funcin a la naturaleza del bien. - En funcin al proceso productivo o de comercializacin. Con informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente; Caractersticas del informe: - Metodologa empleada. - Pruebas realizadas. Pronunciamientos de SUNAT Informe N 009-2006-SUNAT/2B0000 Informe N 129-2005-SUNAT/2B0000 Desmedro Prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. - Deterioro de los bienes. - Bienes perecederos. - Desfase tecnolgico. Destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. Informe N 290-2003-SUNAT/2B0000

Definicin

Tipos

Cabe sealar que los gastos por desmedro no son deducibles con la sola presentacin de los partes de produccin, puesto que estos documentos slo reflejan los hechos ocurridos en este proceso. Por lo que se requiere la destruccin del mismo. Al respecto le brindamos un modelo de la referida comunicacin efectuada ante la SUNAT:
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Acreditacin

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