DUT GEA, 2me anne 2007-2008

M833 - Calcul et analyse des cots

Calcul et analyse des cots

Ce module sinscrit dans le prolongement du cours danalyse des cots de premire anne (M822). Il vous permettra dapprofondir les techniques de calcul de cots dj tudies en premire anne ainsi que leurs fondements thoriques dans lobjectif de matriser les systmes de calcul des cots. Cette matrise implique non seulement dtre capable de calculer un cot, mais surtout de savoir quel cot calculer compte tenu du contexte : - nature de la dcision prendre, - taille et activit de lentreprise, - performance du systme dinformation existant. Plan du cours : Chapitre 1 - Quelques rvisions....................................................................................................................2 1re partie : approfondissements sur les cots complets .........................................................................4 Chapitre 2 - Les cots dactivit (mthode ABC) .........................................................................................4 Chapitre 3 - Limputation rationnelle des charges fixes..............................................................................10 Chapitre 4 En cours et produits joints.......................................................................................................13 2me partie : approfondissements sur les cots partiels........................................................................15 Chapitre 5 - Les diffrents cots partiels....................................................................................................15 Chapitre 6 - Le cot marginal......................................................................................................................19 Chapitre 7 - Cot pertinent et prise de dcision ..........................................................................................20 Conclusion ...................................................................................................................................................21 Bibliographie : Ouvrage conseill (disponible la BU) : Comptabilit analytique et contrle de gestion, Toufik Saada, Alain Burlaud et Claude Simon, ditions Vuibert Vous pouvez galement consulter les ouvrages suivants : - pour vous exercer aux calculs : ouvrages de BTS comptabilit gestion, processus n7 - pour prparer une poursuite dtude en contrle de gestion : manuels et annales DECF UV n7. Laurence Le Gallo 1

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CHAPITRE 1 - QUELQUES REVISIONS

A lissue du cours de 1re anne vous devez tre capable de dfinir les notions suivantes : - charge suppltive - cot complet - rpartition primaire - charge non incorporable - cot partiel - rpartition secondaire - charge directe - cot variable - prestations croises - charge indirecte - cot direct - rsultat analytique - charge fixe - cot spcifique - marge - charge variable - unit duvre - marge sur cot variable - cot dachat - centre danalyse - taux de marge sur cot variable - cot de production - centre principal - seuil de rentabilit - cot de revient - centre auxiliaire - point mort Vous devez tre capables de calculer un cot complet selon la mthode des centres danalyse : - schma simple en absence de stocks (production en flux tendus ou prestations de services) : CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Centre principal n1

Centre auxiliaire

Centre principal n2

Centre principal n1

Centre principal n2

Produit A

Produit B

- tapes respecter en prsence de stocks : Stock de MP Stock initial Stock final Sorties (cot dachat des Entres matires consommes) Stock de PF Stock initial Stock final Sorties (cot de production Entres des produits vendus) Cot de revient des produits vendus

Cot dachat des matires achetes

Cot de production des produits fabriqus

Prix dachat

Frais dapprovisionnement (directs et indirects)

Frais de fabrication (directs et indirects)

Frais administratifs et de distribution (directs et indirects)

Charges de la priode

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Vous devez galement tre conscients de limportance des choix effectus en amont de ces calculs : - dcoupage plus ou moins fin en centres danalyses, - choix dune unit duvre pertinente, ainsi que des lments prendre en compte pour raliser ces choix : arbitrage entre la prcision du rsultat obtenu dune part et le cot et le dlai dobtention des informations dautre part. Enfin, vous devez tre capable de calculer un seuil de rentabilit et dexploiter ce chiffre pour jauger la rentabilit et le risque dune activit.

Rappel des formules : SR (en nombre dunits) = charges fixes totales / MSCV unitaire SR (en montant de chiffre daffaires) = charges fixes totales / TMSCV ( * 100)

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1ERE

PARTIE

APPROFONDISSEMENTS SUR LES COUTS COMPLETS

CHAPITRE 2 - LES COUTS DACTIVITE (METHODE ABC)

La mthode des cots dactivit a t dveloppe dans les annes 80 aux Etats-Unis sous le nom dActivity Based Costing, ou mthode ABC.

1. Une alternative la mthode des centres danalyse

Les mthodes de calcul de cots sont ancres dans un contexte historique. Ainsi la mthode des centres danalyse est apparue au dbut du XXme sicle pour rpondre une premire vague daugmentation des charges indirectes : dveloppement des bureaux des mthodes, des chefs dateliers, etc ... Auparavant, la part des charges indirectes tait tellement faible quil suffisait de la calculer globalement et dappliquer un coefficient multiplicateur au cot direct pour obtenir une approximation suffisante du cot complet. Par exemple, dans le cas o les charges indirectes reprsentent 3% des charges directes, le cot complet est obtenu en ajoutant 3% au cot direct, c'est--dire en le multipliant par 1,03. Cette mthode peut toujours tre utilise par des entreprises ayant peu de charges indirectes (moins de 5%). La mthode des centres danalyse a permis une analyse plus fine des charges indirectes et une meilleure prcision dans le calcul du cot complet. Toutefois, les charges indirectes ont continu leur croissance avec le dveloppement des activits dites de support (cots de conception, de lancement, etc ) et, son tour, la mthode des centres danalyse a atteint ses limites. Plusieurs reproches lui sont adresss : - elle ne fait que constater les charges indirectes alors que leur importance ncessite la mise en place doutils de contrle pour les matriser, - elle ne tient pas compte de lexistence phnomnes de subventionnements croiss qui faussent la fiabilit des cots complets calculs (cf. paragraphe ci-aprs), - lunit duvre la plus frquemment choisie est la MOD, or celle-ci ne reprsente souvent plus quune part minime du cot des produits et se retrouve ainsi charge de faon draisonnable. La mthode ABC prsente plusieurs avantages : - elle permet une connaissance plus prcise des cots grce un dcoupage plus fin et plus pertinent des charges indirectes, - elle permet une vritable matrise des charges indirectes en remontant aux causes relles de ces cots et en mettant en vidence des effets de subventionnement. En revanche elle est plus lourde et plus complexe que la mthode des centres danalyse et doit donc tre rserves aux entreprises dont la structure des charges ou la complexit du portefeuille de produits le justifie : charges indirectes suprieurs aux charges directes et/ou coexistence de produits standards et sur mesure, de petites et de grandes sries, etc .... A titre indicatif, un consultant a list 11 symptmes permettant de dceler les situations justifiant la mise en uvre de la mthode ABC (Laurent Ravignon, La mthode ABC ABM rentabilit mode demploi, Ed dorganisation) : - les frais indirects ou les frais de structure reprsentent plus de 10% des charges (1), - les prix des produits sont trop chers par rapport ceux des concurrents (2), - les services de support la production (maintenance, ordonnancement, ) sont imputs au cot de revient des produits en fonction des heures de main duvre ou de machine ou de tout autre critre arbitraire (3) et (6), Laurence Le Gallo 4

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- le devis est fait en appliquant un pourcentage de frais gnraux lev (suprieur 20%) au cot matire et la main duvre (4), - les commerciaux nont pas dinformations sur la structure des cots de revient et des marges pour ngocier les prix des produits ou prestations (5), - lactivit de lentreprise comporte une part croissante de commandes en petites quantits (3), - le service commercial prospecte plusieurs types de clientle ncessitant des efforts diffrents (3), - la rentabilit des clients principaux ou des types de clientle nest pas connue ou est calcule de manire imprcise (5), - les commerciaux nont pas dinformation sur la rentabilit des clients pour ngocier les ristournes de fin danne (5), - la structure des charges de lentreprise est fige depuis de nombreuses annes ou ne correspond quau dcoupage hirarchique par service (6), - la gamme des produits et prestations est de plus en plus large, avec des degrs de complexit diffrents (3). Remarques : (1) Ce chiffre est probablement exagrment bas dans la mesure o lauteur cherche vendre des missions de mise en place de lABC. (2) Signe dune politique tarifaire inadapte du fait dune mauvaise connaissance des cots. (3) Cf. paragraphe suivant sur les subventionnements croiss. (4) Signe que les charges indirectes sont importantes (symptme n1) et insuffisamment analyses, do un risque de pratiquer des prix trop levs (symptme 2). (5) Les charges indirectes sont mal connues et il est difficile de savoir quelle part de la marge sur cot direct est rellement ncessaire pour les couvrir et quelle part reste ngociable. (6) Il sagit plus dune mauvaise mise en oeuvre de la mthode des centres danalyse que dun rel dfaut de la mthode.

2. Le phnomne des subventionnements

La rpartition des charges indirectes selon la mthode des centres danalyse connat plusieurs limites. En particulier, lactivit de chaque centre nest pas toujours homogne et lunit duvre choisie ne remplit son rle que partiellement car elle ne peut pas reprsenter lensemble des activits du centre. Ainsi dans un atelier qui fabrique les produits en sries de taille diffrente, le contrleur de gestion appliquant la mthode des centres danalyse choisira comme unit duvre les heures de marche des machines ou les heures de main duvre directe. Cette unit duvre est pertinente dans la mesure o elle reflte au mieux lactivit de latelier dans son ensemble. Toutefois, toutes les charges de latelier ne sont pas proportionnelles lactivit mesure en temps de machines ou de main duvre. Ainsi, le temps pass rgler les machines et installer les postes de travail est fonction du nombre de lots lancs en fabrication, quelle que soit la taille de ces lots. Prenons lexemple de deux produits A et B : Produit Nombre de produits fabriqus Taille dun lot Nombre de lots lancs en production Temps de fonctionnement des machines A 10 000 1 000 10 160 h B 2 000 100 20 66 h

Si les charges indirectes de latelier slvent 22 600 , la rpartition en fonction des heures de marche des machines sera la suivante : - produit A : 22 600 * 160 / 226 = 16 000 , soit 71 % du cot total - produit B : 22 600 * 66 / 226 = 6 600 , soit 29 % du cot total Le produit A supporte la part la plus importante des cots de latelier, y compris les cots de rglage des machines. Pourtant, il na ncessit la mise en production que de 10 lots, soit moiti moins que B ! Laurence Le Gallo 5

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En revanche, si on considre que les cots lis au rglage des machines slvent 3 000 et doivent tre rpartis en fonction du nombre de lots lancs en production, on obtient alors la rpartition suivante : - produit A : (22 600 3 000) * 160/226 + 3 000 * 10/30 = 14 876 , - produit B : (22 600 3 000) * 66/226 + 3 000 * 20/30 = 7 724 , On saperoit alors que le cot du produit B, fabriqu en petites sries, tait sous-estim de 17 % : il tait subventionn par le produit A, fabriqu en grande srie, et qui supportait plus que sa part des cots lis au lancement des lots. Ce phnomne de subventionnement sobserve frquemment entre des produits fabriqus en sries de taille diffrentes, ainsi que dans dautres cas : - entre des produits utilisant des composants standard et dautres produits utilisant des composants spcifiques : lapprovisionnement en composants spciaux gnre des cots qui ne sont pas lis aux volumes commands : recherche de fournisseurs, appel doffre, tests de conformit, ... Ils sont subventionns par les produits standard lorsque les cots dapprovisionnement sont rpartis en fonction du volume ou de la valeur des achats, - entre des produits fabriqus en grande et en petites quantits (quelque soit la taille des lots de fabrication) : la cration dun produit gnre des cots qui ne sont pas lis aux volumes fabriqus : conception mais aussi tches administratives (gestion du fichier produit) ... Les produits fabriqus en petites quantits sont subventionns par les produits de masse lorsque les cots de conception et dadministration sont rpartis en fonction du volume ou du cot de la production, - certains types de clients ncessitent un effort commercial plus lev que les dautres (visites plus longues et plus nombreuses) qui nest pas pris en compte si les frais commerciaux sont rpartis en fonction du volume ou de la valeur des ventes. La mthode ABC permet de mettre ces phnomnes de subventionnement en vidence et daffecter aux diffrents produits une part de charges refltant au mieux leurs consommations relles.

3. Le dcoupage en activits
Lidentification des activits est une phase essentielle de la mthode ABC. Cest dans ce dcoupage que se situe la diffrence la plus visible avec la mthode des centres danalyse : - le dcoupage est beaucoup plus fin (une centaine dactivits contre une dizaine de centres danalyse) - il ne se base plus sur les dpartements de lentreprise (vision verticale) mais sur ses processus (vision transversale). Une activit est un ensemble de tches cohrentes (prsentant la mme finalit). Exemples dactivits : Centres danalyse Activits Etude de march Approvisionnement Passation commande Gestion des stocks Rglage machines Atelier production Production Maintenance Contrle qualit Distribution Expdition Publicit Facturation Administration Recherche Administration gnrale

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La mthode ABC considre les charges indirectes comme des ressources qui sont consommes par les activits. Les activits sont quant elle consommes par les produits. Produits consomment Activits consomment Ressources (charges indirectes)

De mme que pour le dcoupage en centres danalyses, il convient de dfinir les activits avec un degr de prcision suffisant pour que les rsultats soient pertinents tout en faisant en sorte que le systme mis en place reste simple grer.

4. Le calcul du cot complet par la mthode ABC

Une fois les activits dfinies, il convient de rpartir entre elles les charges indirectes de lentreprise. Cette tche est trs dlicate du fait de sa prcision : un mme salari travaille souvent la ralisation de plusieurs activits et il convient de rpartir son cot de la faon la plus fine et la moins arbitraire possible. Ensuite, on cherchera pour chaque activit une unit de mesure appele inducteur. Linducteur est la fois le facteur explicatif de lactivit laquelle il est li et la cl de rpartition qui permet de transfrer le cot des activits au cot des produits. Contrairement lunit duvre pour laquelle une simple corrlation statistique suffit, linducteur doit vritablement avoir un lien de causalit avec les ressources consommes par lactivit. En rgle gnrale, le choix dun inducteur est plus simple que celui dune unit duvre car le dcoupage en activits est plus fin et plus homogne que le dcoupage en centres danalyse. Exemples dinducteurs : Centre danalyse Approvisionnements Fabrication Distribution Administration Activit Etudes de march Gestion des stocks Rglage machines Production Contrle qualit Publicit Facturation Recherche Inducteur Nombre de rfrences Quantits achetes Nombre de lots Heures machines Nombre de lots Nombre de modles Nombre de commandes clients Nombre de modles

On peut ensuite regrouper les activits qui ont le mme inducteur et calculer ainsi le cot de chaque inducteur : cot dun inducteur = ressources consommes (ch. indirectes) / volume de linducteur. On impute ensuite les charges indirectes aux produits en fonction des inducteurs (de la mme faon quavec les units duvre) : Charges indirectes imputes = nombre dinducteurs consomms * cot dun inducteur CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Activit n1

Activit n2

Produit A

Produit B

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En reprenant lexemple des produits A et B du paragraphe 2, on obtient les calculs suivants : Activit Rglage Production Charges indirectes 3 000 19 600 Inducteur Nombre de lots Heures de marche des machines Nombre dinducteurs 30 226 Cot dun inducteur 100 86,7257 Rpartition des charges indirectes : - produit A : 10 * 100 + 160 * 86,7257 = 14 876 - produit B : 20 * 100 + 66 * 86,7257 = 7 724 Lapplication de la mthode ABC nous a non seulement permis de chiffrer le cot complet des produits A et B de faon plus prcise quavec la mthode des centres danalyse, mais elle a surtout fourni une information trs importante pour le gestionnaire : limportance du cot de lancement dun lot. Ainsi, pour rduire ses cots de production, le gestionnaire peut soit chercher rduire ses diffrentes charges, soit optimiser son programme de production en augmentant la taille des lots lancs en production. Lexemple de Siemens Electric Motor Works Le cas se situe dans une usine du groupe Siemens consacre la fabrication de petits moteurs lectriques destins aux machines outils. Cette usine avait subi de plein fouet la concurrence des pays dEurope de lEst et ne parvenait pas maintenir sa comptitivit sur les moteurs standards en raison de cots salariaux bien plus levs que ses concurrents. La direction avait alors dcid daccorder la priorit la fabrication de moteurs spciaux vendus en plus petites quantits mais des prix beaucoup plus levs (entre 7 et 10 fois le prix dun moteur standard). Cette stratgie avait rencontr un gros succs et lusine, bien que tournant 100 % de sa capacit, ne pouvait satisfaire que la moiti des commandes. Toutefois, malgr cette russite commerciale, les rsultats financiers restaient trs mauvais et cest pourquoi la mthode ABC fut mise en place afin de permettre de distinguer les commandes rentables des commandes non rentables. Lanalyse qui fut alors mene mit en vidence deux lments des frais de structure qui taient jusqualors inclus dans les frais gnraux et rpartis en fonction des quantits fabriques et vendues, - le cot de gestion des composants spciaux (composants ajouts un moteur standard pour en faire un moteur particulier), - le cot de traitement des commandes (les moteurs spciaux taient le plus souvent commands par lots de 5 ou 10, voire lunit). Les cots calculs avec la nouvelle mthode se sont rvls tre 20% suprieurs ce quils taient pour les lots dune unit, tandis que ceux des moteurs fabriqus par lots de plus de 100 units (moteurs standards) a diminu denviron 10 %. Lentreprise a ainsi pu fixer des prix refltant la diversit de la taille des lots et la complexit des moteurs. Seules les commandes manant de clients prts payer les cots associs aux deux formes de diversit ont t acceptes et les rsultats de lusine se sont enfin redresss. Daprs une tude de cas de la Harvard Business School

Mots cls : ABC, Activity Based Costing, cots dactivits, tche, activit, inducteur, subventionnement. Laurence Le Gallo 8

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Ce quil faut retenir de lABC :

Avantages : Meilleure connaissance des cots (mise en vidence des subventionnements) Permet dagir sur les causes des cots Inconvnients : Difficult et cot de la mise en place : identification des activits rpartition des charges entre les activits Cas o la mthode est adapte : Part importante des charges indirectes et Existence de productions complexes susceptibles de gnrer des effets de subventionnement

Laurence Le Gallo

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CHAPITRE 3 - LIMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

Les charges fixes correspondent une structure de lentreprise. Celle-ci a t choisie pour atteindre un certain niveau dactivit. Leur imputation pose problme lorsque le volume dactivit rel sloigne du niveau pour lequel la structure avait t dimensionne. Par exemple, un htel de 50 chambres a t construit. Ses charges sont les suivantes : - charges fixes : 100 000 / mois (loyer + cot du personnel permanent) - charges variables : 10 par chambre loue (petit djeuner + blanchisserie) Les chambres sont loues 100 par nuit. Le premier mois, lhtel est rempli en moyenne 30% (450 nuites vendues sur 1 500 possibles). Le chiffre daffaires slve 45 000 et les charges variables 4 500 . Limputation de la totalit des charges fixes reviendrait calculer un rsultat global de 59 500 (45 000 100 000 4 500), soit une perte de 170 par nuite vendue. Faut-il en conclure que lactivit nest pas rentable ? La technique de limputation rationnelle permet de rpondre cette question en nimputant la production quune quote-part des charges fixes correspondant au niveau dactivit rel et en prsentant sparment le cot de la sous activit. Ainsi, dans lexemple prcdent, on nimputera que 30% des charges fixes au cot des nuites, les 70% restant tant clairement identifis comme le cot de la sous activit, cest--dire le gaspillage li la sousutilisation de la capacit productive. Le rsultat de lexploitation de lhtel sera alors analys comme suit : - prix de vente des nuites : 45 000 - cot des nuites : 4 500 + 30% * 100 000 = - 34 500 Rsultat avec imputation rationnelle 10 500 Cot de la sous activit : 70 % * 100 000 = - 70 000 Rsultat net = - 59 500 On en dduit que lactivit en elle-mme est rentable et que la perte est lie la sous-activit, sans doute normale au dmarrage. La solution nest pas de fermer lhtel mais dintensifier sa communication.

1. La mesure de lactivit
La technique de limputation rationnelle ncessite non seulement de mesurer lactivit relle, mais galement de dfinir le niveau dactivit de rfrence qui servira de point de comparaison. Lactivit de rfrence est appele activit normale. En pratique, elle est particulirement dlicate dterminer. Il est possible de prendre en compte les lments suivants : - cest lactivit habituelle : - moyenne de la priode tudie, - moyenne glissante des 12 derniers mois, - cest lactivit pour laquelle les investissements ont t raliss et le personnel embauch, - cest une activit lgrement infrieure lactivit maximale (-10% 25%). Dans lexemple de lhtel utilis prcdemment, cest par simplification que nous avons utilis un coefficient dIR de 30% en considrant que lactivit normale correspondait la pleine capacit. Le vritable coefficient serait probablement suprieur car lactivit normale est infrieure la pleine capacit. En effet, en htellerie on considre comme normal un taux moyen de remplissage de lordre de 70 80 %. Une fois lactivit normale dfinie et lactivit relle mesure, on calcule un coefficient dimputation rationnelle qui est obtenu en divisant le niveau dactivit rel (AR) par le niveau dactivit normal (AN) : Coefficient dimputation rationnelle = AR / AN

Laurence Le Gallo

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Ainsi, dans le cas de lhtel tudi en introduction ce chapitre on peut retenir une activit normale correspondant un taux de remplissage de 80%, soit 1 200 chambres. Le coefficient dimputation rationnelle slve alors 450 / 1 200 = 37,5 % NB : il est possible davoir un coefficient dimputation rationnelle suprieur 100 % dans le cas o lactivit relle est suprieure lactivit normale. On parle alors de suractivit.

2. Calcul du cot complet avec imputation rationnelle

2.1. Cas dune entreprise mono-produit Le cot dun produit est obtenu en additionnant les charges variables et les charges fixes imputes rationnellement, cest--dire ajustes par le coefficient dIR. Cot total avec imputation rationnelle = charges variables + charges fixes * coefficient IR = charges variables + charges fixes * AR / AN La deuxime formule montre que limputation rationnelle rend les cots fixes proportionnels au volume dactivit. Elle les variabilise . En effet, si on pose x le nombre dunits produites (correspondant lactivit relle) on obtient : Cot total = CV unitaire * x + CF totales * x / AN = (CV unitaire + CF totales / AN) * x

Reprsentation graphique :
Cot

Boni de suractivit

Cot de sous-activit

Activit normale
Volume d'activit

Cot rel

Cot avec imputation rationnelle

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2.2. Imputation rationnelle et mthode des centres danalyse Dans le cas o lentreprise utilise la mthode des centres danalyse, il est possible davoir un coefficient dimputation rationnelle diffrent pour chaque centre danalyse. En effet, les diffrents services dune entreprise ne sont pas ncessairement en sur ou sous activit au mme moment. Pour viter de multiplier les calculs ncessaires, il est prfrable de pratiquer limputation rationnelle avant de rpartir les charges indirectes entre les produits. CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES (1) CHARGES INDIRECTES

Centre d analyse n1

Centre d analyse n2

CV

CF
* coef IR

CV

CF
* coef IR

Centre d analyse n1 avec IR

Centre d analyse n2 avec IR

Produit n1 (1) supposes variables par simplification

Produit n2

3. La diffrence sur niveau dactivit

Avec la mthode de limputation rationnelle, le montant des charges fixes imputes est diffrent du montant des charges fixes rellement comptabilises. Cette diffrence ne disparat pas mais est prsente sparment du cot des produits. Lcart ainsi isol est appel diffrence sur niveau dactivit. Diffrence sur niveau dactivit = charges fixes relles charges fixes imputes en cas de sous-activit, lcart est positif (CF relles > CF imputes) et on parle de cot de sous-activit. en cas de suractivit, lcart est ngatif (CF relles < CF imputes) et on parle de boni de suractivit. Une autre faon de calculer lcart sur niveau dactivit est de considrer quil correspond au montant unitaire des charges fixes qui na pas pu tre imput en raison des variations de niveau dactivit : Diffrence sur niveau dactivit = charges fixes unitaires lactivit normale * (AN AR) On retrouve ainsi le cot de la sous activit de lhtel tudi en dbut de chapitre : - cart = CF relles - CF imputes = 100 000 30% * 100 000 = 70 000 - cart = CF unitaires lactivit normale * (AN AR) = 100 000 / 1 500 * (1 500 450) = 70 000

Mots cls : imputation rationnelle, activit normale, activit relle, coefficient dimputation rationnelle, cot de sous-activit, boni de suractivit. Laurence Le Gallo 12

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CHAPITRE 4 EN COURS ET PRODUITS JOINTS

1. Les stocks de produits en-cours
Dans le chapitre prcdent, nous avons suppos que tous les produits avaient le mme stade dachvement, ce qui nous permettait dobtenir le cot unitaire par une simple division. Toutefois, dans la ralit la fin dune priode comptable ne concide pas ncessairement avec lachvement de tous les produits et il faut alors tenir compte des en-cours de production : Cot des produits achevs sur la priode = en-cours de dbut de priode + cot de production de la priode en-cours de fin de priode en-cours initial = 120 dont en-cours final = 180

Cot de production de la priode (en blanc) = 1 400

Cot de production des produits achevs = 1 400 + 120 180 = 1 340 Lorsque la production se fait par lot ou lunit, il est possible de valoriser prcisment le montant des en-cours de production. Cest le cas par exemple des chantiers navals ou des consultants informatiques. En revanche, lorsque la production se fait en continu, il faut avoir recours un coefficient dquivalence. On considre ainsi que le cot dune unit de produit en-cours est gal x % du cot dune unit de produit fini. Exemple dune verrerie qui fabrique du verre au mtre : - charges de production = 63 000 - production = 3 500 m2 de verre termin - en-cours de dbut de priode : 122 m2 valoriss 1 429 - en-cours de fin de priode : 150 m2 - coefficient dquivalence : 0,7 Pour calculer le cot de production des 3 500 m2 de verre termin, il faut tout dabord calculer la production en quivalent m2 finis : Production quivalente = production de verre termin + en-cours final en-cours initial = 3 500 + 150 * 0,7 122 * 0,7 = 3 520 m2 Cot de production dun quivalent m2 termin = 63 000 / 3 520 = 17,90 cot des en-cours de fin de priode = 150 * 0,7 * 17,9 = 1 879 cot des 3 500 m2 de verre termin = 63 000 + 1 429 1 879 = 62 550 La mthode classique de calcul du coefficient dquivalence consiste considrer quun en-cours incorpore 100% de la matire premire et 50% des autres charges.

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2. Les produits joints

Certaines techniques de production donnent naissance simultanment plusieurs produits distincts dont la valeur marchande nest pas toujours ngligeable. On parle alors de produits joints ou lis. On distingue : - le produit principal, - les sous-produits, dont la valeur marchande est importante (par exemple : magrets de canard pour un producteur de foie gras), - les dchets et les rebuts dont la valeur marchande est trs faible (par exemple : plumes de canard pour un fabriquant de foie gras). Dans tous les cas, le cot de production est commun tous les produits joints et toute rpartition dun cot joint entre les produits sera invitablement arbitraire. Elle reste toutefois ncessaire, ne serait-ce que pour valoriser les stocks au bilan comptable. Deux mthodes de valorisation des produits joints sont possibles : - rpartition du cot de production entre les diffrents produits proportionnellement leur valeur marchande. - valorisation des produits joints partir de leur prix de vente, diminu des cots spcifiques de production et/ou de distribution. Le cot du produit principal est alors calcul par diffrence. Exemple : une entreprise fabrique des transformateurs, cette production gnrant galement des chutes de tle vendues un ferrailleur : - production de la priode : 1 200 transformateurs et 300 kg de chutes de tle - cot total de production = 13 500 - prix de vente des transformateurs : 20 pice - prix de vente des chutes de tle : 0,80 / kg - charges de distribution = 10 % du prix de vente Selon la premire mthode, on commence par calculer la valeur marchande du produit principal et des produits joints : - transformateurs = 1 200 * 20 = 24 000 - chutes de tle = 300 * 0,8 = 240 rpartition du cot de production : - transformateurs = 13 500 * 24 000 / (24 000 + 240) = 13 366 - chutes de tle = 13 500 * 240 / (24 000 + 240) = 134 Selon la deuxime mthode, on commence par valoriser les produits joints en fonction de leur valeur marchande diminue des cots spcifiques: - chutes de tle = 240 10% * 240 = 216 Puis on calcule par diffrence le cot du produit principal : - transformateurs = 13 500 - 216 = 13 284 Le choix de la premire mthode sous-entend que lentreprise ralise une marge sur les produits joints. Elle est donc particulirement adapte aux sous-produits. En revanche, la seconde mthode considre que la vente des produits joints sert uniquement diminuer le cot de production du produit principal. Elle est donc plutt adapte aux dchets et rebuts. Mots cls : en-cours de production, coefficient dquivalence, produits joints, sousproduits, dchets, rebuts.

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2EME

PARTIE

APPROFONDISSEMENTS SUR LES COUTS PARTIELS

CHAPITRE 5 - LES DIFFERENTS COUTS PARTIELS

1. Pertinence des cots partiels
Lanalyse du portefeuille de produits dune entreprise par les cots complets repose sur le postulat que le prix de vente doit couvrir les frais directs, plus une part normale des charges communes. Cette vision est tout fait valable dans une optique de production de masse et standardise mais elle atteint ses limites dans le contexte actuel de segmentation plus fine des marchs. En effet, chaque segment a des caractristiques distinctes (intrt stratgique, intensit concurrentielle, facteurs cls de succs, ) et il nest pas toujours judicieux dimposer tous les mmes normes de contribution. Lanalyse des cots complets est alors utilement complte par une approche par les cots partiels qui admet que la contribution demande chaque produit puisse tre diffrente en fonction de lattrait stratgique du segment de clientle vis, du cycle de vie du produit ou du contexte concurrentiel. Selon cette mthode, on ne prend en compte quune partie des charges dans le calcul du cot des diffrents produits (do le nom de cot partiel ). On calcule ensuite la marge ralise par chaque produit en dduisant le cot partiel ainsi obtenu du chiffre daffaires ralis avec ce produit. Cette marge correspond la contribution de chaque produit la couverture des charges exclues du calcul de cot partiel. Chaque produit peut ainsi apporter une contribution plus ou moins importante, mais il importe quau total la somme des marges dgages soit suffisante pour couvrir les charges rsiduelles et laisser un bnfice.

Produit 1
Chiffre daffaires 1
Cot partiel 1

Produit 2
Chiffre daffaires 2
Cot partiel 2 Marge 2

Produit 3
Chiffre daffaires 3
Cot partiel 3

Marge1

Marge 3

Marge totale
Charges rsiduelles Bnfice

Il existe plusieurs cots partiels que nous allons tudier successivement. Leurs caractristiques sont rsumes dans le tableau ci-dessous : Charges devant tre couvertes par la Cot partiel Charges inclues dans le cot partiel marge totale dgage Cot direct Charges directes Charges indirectes Cot variable Charges variables Charges fixes Cot spcifique Charges variables + charges fixes directes Charges fixes communes (indirectes) Laurence Le Gallo 15

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2. Le cot direct
Le cot direct est probablement le cot le plus simple calculer dans la mesure o il ne ncessite aucun calcul de rpartition des charges indirectes. Il peut donc tre obtenu rapidement et moindre cot (noubliez pas quil vaut parfois mieux disposer dun cot approximatif en temps utiles que dun cot exact mais trop tardivement). En revanche, il prsente linconvnient de laisser de ct les charges indirectes qui reprsentent pourtant aujourdhui une part importante du cot de revient des produits. Le cot direct peut tre utilis pour fixer des objectifs des employs qui ne peuvent pas agir sur les charges communes et qui ne doivent donc tre jugs que sur la matrise des charges directes. Ainsi, par exemple dans une usine organise en ateliers autonomes o chaque atelier est consacr la fabrication dun produit, on obtient les chiffres suivants pour une semaine de production : Atelier Chemises T-shirts Pantalons Total Chiffres daffaires 24 000 15 000 20 000 59 000 Charges : - tissus : variable et directe 2 100 1 500 2 800 6 400 - mercerie : variable et directe 600 50 1 000 1 650 - nergie : variable et indirecte 160 80 120 360 - amortissement matriel : fixe et directe 2 000 1 000 1 600 4 600 - rmunration des ouvriers : fixe et directe 1 800 1 700 2 400 5 900 - rmunration chef atelier : fixe et directe 1 200 1 200 1 200 3 600 - rmunration directeur usine : fixe et indirecte 1 320 2 540 600 620 - loyer de lusine : fixe et indirecte 2 500 2 500 2 500 7 500 Cot complet total 11 680 8 630 12 240 32 550 Rsultat analytique 12 320 6 370 7 760 26 450 Quantits fabriques 800 1 500 1 000 3 300 Lanalyse du portefeuille de produits par la mthode des cots directs donnera donc le rsultat suivant : Atelier Chemises T-shirts Pantalons Total Chiffres daffaires 24 000 15 000 20 000 59 000 Charges directes totales 7 700 5 450 9 000 22 150 tissu/mercerie + DAP + ouvriers + chef datelier Marge sur cot direct 16 300 9 550 11 000 36 850 Taux de marge sur cot direct 68 % 64 % 55 % 62 % Charges indirectes (nergie + directeur + loyer usine) 10 400 Rsultat global 26 450 Ce tableau nous apporte les informations suivantes : - tous les produits apportent une contribution positive la couverture des charges communes, - ce sont les chemises qui apportent la contribution la plus importante en valeur absolue et par rapport au chiffre daffaires, - nous pouvons galement calculer le cot direct unitaire et le comparer celui des semaines prcdentes : Chemises T-shirts Pantalons Cot direct semaine tudie 7 700 / 800 = 9,63 5 450 / 1 500 = 3,63 9 000 / 1 000 = 9,00 Cot direct semaine prcdente 9,65 3,48 9,29 Commentaire OK progression alarmante rduction remarquable Le responsable de latelier chemises est donc celui qui obtient les rsultats les plus satisfaisants en termes de contribution. Le responsable de latelier pantalons vient damliorer considrablement ses performances. Les performances de latelier T-shirt sont surveiller car elles sont en baisse.

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3. Le cot variable (ou direct costing en anglais)

La mthode du cot variable traite distinctement les charges affectes par des variations du niveau dactivit (charges variables) et celles qui ne le sont pas (charges fixes). De cette faon, elle fournit des informations pertinentes dans le cadre dune dcision affectant le niveau dactivit : - arrt ou dveloppement dune ligne de produit, - acceptation dune commande supplmentaire, - recherche du niveau dactivit minimum pour raliser un bnfice (seuil de rentabilit), - recours la sous-traitance, - dtermination du programme de production optimal, En reprenant lexemple des ateliers utilis au paragraphe prcdent, lanalyse du portefeuille de produits par la mthode des cots variables donne le rsultat suivant : Atelier Chemises T-shirts Pantalons Total Chiffres daffaires 24 000 15 000 20 000 59 000 Charges variables totales (tissu/mercerie, nergie) 2 860 1 630 3 920 8 410 Marge sur cot variable 21 140 13 370 16 080 50 590 Taux de marge sur cot variable 88 % 89 % 80 % 86 % Charges fixes (DAP, ouvriers, directeur et loyer usine) 24 140 Rsultat global 26 450 Ce tableau nous fournit les informations suivantes : - tous les produits apportent une contribution positive la couverture des charges fixes, - ce sont les chemises qui apportent la contribution la plus importante en valeur absolue, - ce sont les T-shirts qui apportent la contribution la plus importante par rapport au chiffre daffaires. Rappel des cours de 1re anne : - un produit qui prsente une MSCV positive ne doit pas tre abandonn court terme car lentreprise perdrait la MSCV sans pouvoir conomiser les charges variables (pravis respecter, repreneur trouver etc ) - une commande exceptionnelle qui ne ncessite pas daugmentation des capacits de production (et donc des charges fixes) peut tre accepte tant que le prix de vente propos est suprieur au cot variable. Remarquons toutefois que limportance des charges fixes par rapport aux charges variables fait perdre de sa pertinence la mthode. Cest pourquoi, il est souvent utile de recourir la mthode du cot spcifique.

4. Le cot spcifique (ou direct costing volu )

La mthode du cot spcifique intgre les charges fixes spcifiques aux diffrents produits (les charges fixes directes) dans ses calculs de cots. Elle permet ainsi de prciser les rsultats de lanalyse par les cots variables dans une vision plus long terme o il est possible dagir sur les charges fixes spcifiques. En reprenant lexemple des ateliers utilis au paragraphe prcdent, lanalyse du portefeuille de produits par la mthode des cots spcifiques donne donc le rsultat suivant : Atelier Chemises T-shirts Pantalons Total Chiffres daffaires 24 000 15 000 20 000 59 000 Charges spcifiques totales 7 860 5 530 9 120 22 510 (tissu/mercerie, nergie, DAP, ouvriers) Marge sur cot spcifique 16 140 9 470 10 880 36 490 Taux de marge sur cot spcifique 67 % 63 % 54 % 62 % Charges fixes indirectes (directeur et loyer usine) 10 040 Rsultat global 26 450 Laurence Le Gallo 17

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Ce tableau nous fournit les informations suivantes : - tous les produits apportent une contribution positive la couverture des charges fixes communes, - ce sont les chemises qui apportent la contribution la plus importante en valeur absolue et par rapport au chiffre daffaires. Le cot spcifique permet de rpondre aux mmes questions que le cot variable mais dans une optique de long terme, compatible avec la disparition des charges fixes. Exemple : soit le portefeuille de produits suivants Produit A B Chiffre daffaires 10 000 10 000 Cot variable 6 000 7 500 Marge sur cot variable 4 000 2 500 Charges fixes directes 1 000 1 800 Cot spcifique 7 000 9 300 Marge sur cot spcifique 3 000 700 Charges fixes indirectes 1 000 1 000 Cot complet 8 000 10 300 Rsultat analytique 2 000 - 300 C 10 000 9 000 1 000 1 400 10 400 - 400 1 000 11 400 - 1 400

(1) (2) (3) = (1) (2) (4) (5) = (2) + (4) (6) = (1) (5) (7) (8) = (5) + (7) (9) = (1) (8)

Aucun produit ne doit tre arrt court terme car les MSCV sont positives (larrt dun produit ferait perdre le chiffre daffaires et nconomiser que les charges variables). Tous les produits contribuent la couverture des charges fixes sur lesquelles il nest pas possible dagir brve chance. A plus long terme, il est possible dconomiser les charges fixes spcifiques aux produits arrts. Ainsi, on saperoit quil serait judicieux darrter le produit C car les conomies ralises sur le cot spcifique (10 400 ) seraient suprieures la perte de chiffre daffaires (10 000 ). En revanche, le produit B contribue la couverture des charges fixes communes et doit tre maintenu. Remarque importante : Les analyses que nous avons menes nenvisagent les dcisions prendre que sous langle financier. Il existe bien dautres lments prendre en compte que nous tudierons au chapitre 6.

Mots cls : cot partiel, marge sur cot partiel, contribution, cot direct, cot variable, cot spcifique.

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CHAPITRE 6 - LE COUT MARGINAL

Le cot marginal ne soppose pas au cot complet ou au cot partiel. En effet, il ne se dfinit pas par son contenu mais par son mode de calcul. En effet, son contenu varie en fonction du contexte

1. Calcul du cot marginal

Le cot marginal est le cot dune unit supplmentaire. Il soppose aux cots moyens que nous avons calculs jusqu prsent. Cot marginal de la N+1me unit= cot de N+1 units cot de N units Cot moyen = cot de N units / N Exemple : Un train est compos de plusieurs wagons pouvant accueillir chacun jusqu 50 passagers. - le cot de mise en circulation dun train (sans wagons) est de 10 000 : rmunration du chauffeur et du contrleur, cot de la locomotive, nergie, cot dutilisation des voies ferres, ... - le cot de mise en circulation dun wagon est de 1 000 par wagon : amortissement du wagon, supplment dnergie li au poids du wagon, - le cot dun passager est de 1 : nettoyage et usure des siges. Si le train transporte 420 passagers rpartis dans 9 wagons, son cot est de 10 000 + 9 * 1 000 + 420 * 1 = 19 420 . Le cot moyen dun passager est donc de 19 420 / 420 = 46,23 En revanche, le cot marginal du 421me passager nest que de 1 car il ne ncessitera pas la mise en circulation dun wagon supplmentaire. Il en est de mme jusquau 450me passager. En revanche, le cot marginal du 451me passager est de 1 001 car il ncessite la mise en circulation dun wagon supplmentaire. Rang du passager 1 2 500 (sauf 51, 101, 151, 201, 251, 301, 351, 401, 451) 51, 101, 151, 201, 251, 301, 351, 401, 451 501 Cot marginal 10 000 + 1 000 + 1 = 11 001 1 1 000 + 1 = 1 001 10 000 + 1 000 + 1 = 11 001

Le contenu du cot marginal est fonction du niveau dactivit au moment de la prise de dcision : - lorsque la production dune unit supplmentaire ne ncessite pas daugmentation de la capacit (et donc des charges fixes) : cot marginal = cot variable - lorsque la production dune unit supplmentaire ncessite laugmentation de la capacit : cot marginal = cot variable + augmentation des charges fixes.

2. Pertinence du cot marginal

Le cot marginal est adapt la plupart des dcisions de gestion dans la mesure o elles ne sont que des modifications, par touches successives, apportes une situation antrieure : accepter une nouvelle commande, lancer une nouvelle srie en production, acqurir un nouveau matriel, etc Il est en particulier trs utile pour tablir une politique tarifaire segmente de type yield management. Cest le raisonnement en cot marginal qui explique les remises importantes quil est possible dobtenir sur un billet davion ou une nuit dhtel en saison creuse : tant que lhtel ou lavion ne sont pas pleins, le cot marginal dun client supplmentaire est minime.

Mots cls : cot marginal, cot moyen. Laurence Le Gallo 19

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CHAPITRE 7 - COUT PERTINENT ET PRISE DE DECISION

1. La notion de cot pertinent
Pour un mme produit on peut calculer de nombreux cots, tout aussi exacts les uns que les autres : - cot complet ou cot partiel, si cot complet, selon quelle mthode (coefficient unique, centres danalyses, ABC) ? si cot partiel, lequel (cot direct, cot variable, cot spcifique) ? - cot dachat, de production ou de revient, - cot moyen ou cot marginal, - cot avec ou sans imputation rationnelle des charges fixes. Le contrleur de gestion qui cherche fournir une information utile la prise de dcision doit donc tre capable de dterminer quel cot calculer avant de dmarrer ses calculs. Le cot calcul doit non seulement tre exact, mais aussi pertinent, cest--dire adapt au problme de gestion pos. Dans ce but, il doit permettre dvaluer avec le plus de fiabilit possible linfluence sur le rsultat de lentreprise de la dcision prendre. Ainsi, le cot pertinent doit intgrer toutes les charges affectes par la dcision prendre et uniquement ces charges. Exemple n1 : pour fixer le prix de vente minimum dun nouveau produit, il est utile de calculer son cot de revient complet alors que pour accepter titre exceptionnel une commande supplmentaire ne ncessitant pas dinvestissement cest le cot variable qui est pertinent. En effet, dans ce dernier cas, la commande supplmentaire nengendrera pas daugmentation des charges fixes : seules les charges variables seront affectes par la dcision de laccepter ou de la refuser. Exemple n2 : pour dcider darrter la production dun produit (arrt de la commercialisation ou externalisation) le cot variable est pertinent court terme dans la mesure ou il nest pas possible de rduire immdiatement les charges fixes. En revanche, long terme, mieux vaut raisonner en termes de cot spcifique.

2. Les limites du calcul des cots

Tout aussi pertinent quil soit, un cot ne doit pas tre le seul lment prendre en compte dans une dcision de gestion. En effet, ce calcul comporte ncessairement une part darbitraire dans le traitement des charges : - charges indirectes : choix des cls de rpartition, finesse et pertinence du dcoupage, - charges fixes : recours limputation rationnelle, dtermination de lactivit normale, Les choix raliss en amont des calculs conditionnent fortement leur validit. De plus, la dcision prendre ne doit pas tre envisage uniquement sous langle financier mais aussi stratgique, commercial, humain, etc : - le recours un sous-traitant permet peut-tre de raliser des conomies et de gagner en flexibilit, mais est-il en mesure de garantir la qualit et les dlais exigs ? Il existe galement des risques lis aux transferts de technologie : piratage et/ou dpendance excessive. - la fermeture dune ligne de production permet peut-tre de raliser des conomies mais les licenciements ne seront sans doute pas indolores ni dnus de consquences (risque de boycott, ) - un produit peut prsenter une mauvaise rentabilit mais avoir un intrt stratgique : produit dappel, produit en phase de lancement, - une commande accepte prix rduit peut tre rentable financirement mais dsastreuse commercialement (image de marque, raction des clients habituels, ). Mots cls : cot pertinent. Laurence Le Gallo 20

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CONCLUSION

A la fin de ce module, vous devez avoir acquis de nouvelles techniques de calcul des cots : - mthode ABC, - imputation rationnelle, - cot marginal, Vous devez galement avoir acquis suffisamment de recul sur vos calculs pour saisir limportance, les enjeux et les finalits des choix raliss en amont. Enfin, et surtout, vous devez tre capables dadapter vos calculs en fonction de la dcision prendre. Un cot est une opinion et non un fait. Il rsulte dun calcul par lequel on regroupe des charges selon un critre jug pertinent, ce qui suppose que lon ait dfini pralablement lusage quon souhaitait en faire. Il doit donc tre calcul en gardant constamment lesprit les quatre questions suivantes : 1. Quel type de dcision faut-il prendre ? 2. Quelles informations faut-il pour ce type de dcision ? 3. Comment faut-il les traiter ? 4. Comment peut-on les saisir ? Alain Burlaud et Claude Simon, Comptabilit de gestion

Ceux parmi vous qui souhaitent poursuivre leurs tudes vers le DECF devront acqurir quelques connaissances supplmentaires : - calculs de cots avec stocks de produits en cours, existence de produits lis, - cots non grs par la comptabilit analytique : cots cachs, cots dopportunit, et surtout sentraner traiter des cas mlangeant plusieurs difficults simultanment et apportant peu de guidage dans les noncs.

Mais votre parcours ne sarrte pas ici : la comptabilit analytique nest quun des nombreux outils dune discipline plus vaste appele contrle de gestion . Celle-ci sera tudie au prochain semestre et vous permettra de dcouvrir comment laborer des budgets ou des tableaux de bord, comment analyser les performances de lentreprise, comment agir sur les cots pour les minimiser, etc

Laurence Le Gallo

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