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Ce module sinscrit dans le prolongement du cours danalyse des cots de premire anne (M822). Il vous permettra dapprofondir les techniques de calcul de cots dj tudies en premire anne ainsi que leurs fondements thoriques dans lobjectif de matriser les systmes de calcul des cots. Cette matrise implique non seulement dtre capable de calculer un cot, mais surtout de savoir quel cot calculer compte tenu du contexte : - nature de la dcision prendre, - taille et activit de lentreprise, - performance du systme dinformation existant. Plan du cours : Chapitre 1 - Quelques rvisions....................................................................................................................2 1re partie : approfondissements sur les cots complets .........................................................................4 Chapitre 2 - Les cots dactivit (mthode ABC) .........................................................................................4 Chapitre 3 - Limputation rationnelle des charges fixes..............................................................................10 Chapitre 4 En cours et produits joints.......................................................................................................13 2me partie : approfondissements sur les cots partiels........................................................................15 Chapitre 5 - Les diffrents cots partiels....................................................................................................15 Chapitre 6 - Le cot marginal......................................................................................................................19 Chapitre 7 - Cot pertinent et prise de dcision ..........................................................................................20 Conclusion ...................................................................................................................................................21 Bibliographie : Ouvrage conseill (disponible la BU) : Comptabilit analytique et contrle de gestion, Toufik Saada, Alain Burlaud et Claude Simon, ditions Vuibert Vous pouvez galement consulter les ouvrages suivants : - pour vous exercer aux calculs : ouvrages de BTS comptabilit gestion, processus n7 - pour prparer une poursuite dtude en contrle de gestion : manuels et annales DECF UV n7. Laurence Le Gallo 1
Centre principal n1
Centre auxiliaire
Centre principal n2
Centre principal n1
Centre principal n2
Produit A
Produit B
- tapes respecter en prsence de stocks : Stock de MP Stock initial Stock final Sorties (cot dachat des Entres matires consommes) Stock de PF Stock initial Stock final Sorties (cot de production Entres des produits vendus) Cot de revient des produits vendus
Prix dachat
Charges de la priode
Laurence Le Gallo
Vous devez galement tre conscients de limportance des choix effectus en amont de ces calculs : - dcoupage plus ou moins fin en centres danalyses, - choix dune unit duvre pertinente, ainsi que des lments prendre en compte pour raliser ces choix : arbitrage entre la prcision du rsultat obtenu dune part et le cot et le dlai dobtention des informations dautre part. Enfin, vous devez tre capable de calculer un seuil de rentabilit et dexploiter ce chiffre pour jauger la rentabilit et le risque dune activit.
Rappel des formules : SR (en nombre dunits) = charges fixes totales / MSCV unitaire SR (en montant de chiffre daffaires) = charges fixes totales / TMSCV ( * 100)
Laurence Le Gallo
1ERE
PARTIE
- le devis est fait en appliquant un pourcentage de frais gnraux lev (suprieur 20%) au cot matire et la main duvre (4), - les commerciaux nont pas dinformations sur la structure des cots de revient et des marges pour ngocier les prix des produits ou prestations (5), - lactivit de lentreprise comporte une part croissante de commandes en petites quantits (3), - le service commercial prospecte plusieurs types de clientle ncessitant des efforts diffrents (3), - la rentabilit des clients principaux ou des types de clientle nest pas connue ou est calcule de manire imprcise (5), - les commerciaux nont pas dinformation sur la rentabilit des clients pour ngocier les ristournes de fin danne (5), - la structure des charges de lentreprise est fige depuis de nombreuses annes ou ne correspond quau dcoupage hirarchique par service (6), - la gamme des produits et prestations est de plus en plus large, avec des degrs de complexit diffrents (3). Remarques : (1) Ce chiffre est probablement exagrment bas dans la mesure o lauteur cherche vendre des missions de mise en place de lABC. (2) Signe dune politique tarifaire inadapte du fait dune mauvaise connaissance des cots. (3) Cf. paragraphe suivant sur les subventionnements croiss. (4) Signe que les charges indirectes sont importantes (symptme n1) et insuffisamment analyses, do un risque de pratiquer des prix trop levs (symptme 2). (5) Les charges indirectes sont mal connues et il est difficile de savoir quelle part de la marge sur cot direct est rellement ncessaire pour les couvrir et quelle part reste ngociable. (6) Il sagit plus dune mauvaise mise en oeuvre de la mthode des centres danalyse que dun rel dfaut de la mthode.
Si les charges indirectes de latelier slvent 22 600 , la rpartition en fonction des heures de marche des machines sera la suivante : - produit A : 22 600 * 160 / 226 = 16 000 , soit 71 % du cot total - produit B : 22 600 * 66 / 226 = 6 600 , soit 29 % du cot total Le produit A supporte la part la plus importante des cots de latelier, y compris les cots de rglage des machines. Pourtant, il na ncessit la mise en production que de 10 lots, soit moiti moins que B ! Laurence Le Gallo 5
En revanche, si on considre que les cots lis au rglage des machines slvent 3 000 et doivent tre rpartis en fonction du nombre de lots lancs en production, on obtient alors la rpartition suivante : - produit A : (22 600 3 000) * 160/226 + 3 000 * 10/30 = 14 876 , - produit B : (22 600 3 000) * 66/226 + 3 000 * 20/30 = 7 724 , On saperoit alors que le cot du produit B, fabriqu en petites sries, tait sous-estim de 17 % : il tait subventionn par le produit A, fabriqu en grande srie, et qui supportait plus que sa part des cots lis au lancement des lots. Ce phnomne de subventionnement sobserve frquemment entre des produits fabriqus en sries de taille diffrentes, ainsi que dans dautres cas : - entre des produits utilisant des composants standard et dautres produits utilisant des composants spcifiques : lapprovisionnement en composants spciaux gnre des cots qui ne sont pas lis aux volumes commands : recherche de fournisseurs, appel doffre, tests de conformit, ... Ils sont subventionns par les produits standard lorsque les cots dapprovisionnement sont rpartis en fonction du volume ou de la valeur des achats, - entre des produits fabriqus en grande et en petites quantits (quelque soit la taille des lots de fabrication) : la cration dun produit gnre des cots qui ne sont pas lis aux volumes fabriqus : conception mais aussi tches administratives (gestion du fichier produit) ... Les produits fabriqus en petites quantits sont subventionns par les produits de masse lorsque les cots de conception et dadministration sont rpartis en fonction du volume ou du cot de la production, - certains types de clients ncessitent un effort commercial plus lev que les dautres (visites plus longues et plus nombreuses) qui nest pas pris en compte si les frais commerciaux sont rpartis en fonction du volume ou de la valeur des ventes. La mthode ABC permet de mettre ces phnomnes de subventionnement en vidence et daffecter aux diffrents produits une part de charges refltant au mieux leurs consommations relles.
3. Le dcoupage en activits
Lidentification des activits est une phase essentielle de la mthode ABC. Cest dans ce dcoupage que se situe la diffrence la plus visible avec la mthode des centres danalyse : - le dcoupage est beaucoup plus fin (une centaine dactivits contre une dizaine de centres danalyse) - il ne se base plus sur les dpartements de lentreprise (vision verticale) mais sur ses processus (vision transversale). Une activit est un ensemble de tches cohrentes (prsentant la mme finalit). Exemples dactivits : Centres danalyse Activits Etude de march Approvisionnement Passation commande Gestion des stocks Rglage machines Atelier production Production Maintenance Contrle qualit Distribution Expdition Publicit Facturation Administration Recherche Administration gnrale
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La mthode ABC considre les charges indirectes comme des ressources qui sont consommes par les activits. Les activits sont quant elle consommes par les produits. Produits consomment Activits consomment Ressources (charges indirectes)
De mme que pour le dcoupage en centres danalyses, il convient de dfinir les activits avec un degr de prcision suffisant pour que les rsultats soient pertinents tout en faisant en sorte que le systme mis en place reste simple grer.
On peut ensuite regrouper les activits qui ont le mme inducteur et calculer ainsi le cot de chaque inducteur : cot dun inducteur = ressources consommes (ch. indirectes) / volume de linducteur. On impute ensuite les charges indirectes aux produits en fonction des inducteurs (de la mme faon quavec les units duvre) : Charges indirectes imputes = nombre dinducteurs consomms * cot dun inducteur CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES
Activit n1
Activit n2
Produit A
Produit B
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En reprenant lexemple des produits A et B du paragraphe 2, on obtient les calculs suivants : Activit Rglage Production Charges indirectes 3 000 19 600 Inducteur Nombre de lots Heures de marche des machines Nombre dinducteurs 30 226 Cot dun inducteur 100 86,7257 Rpartition des charges indirectes : - produit A : 10 * 100 + 160 * 86,7257 = 14 876 - produit B : 20 * 100 + 66 * 86,7257 = 7 724 Lapplication de la mthode ABC nous a non seulement permis de chiffrer le cot complet des produits A et B de faon plus prcise quavec la mthode des centres danalyse, mais elle a surtout fourni une information trs importante pour le gestionnaire : limportance du cot de lancement dun lot. Ainsi, pour rduire ses cots de production, le gestionnaire peut soit chercher rduire ses diffrentes charges, soit optimiser son programme de production en augmentant la taille des lots lancs en production. Lexemple de Siemens Electric Motor Works Le cas se situe dans une usine du groupe Siemens consacre la fabrication de petits moteurs lectriques destins aux machines outils. Cette usine avait subi de plein fouet la concurrence des pays dEurope de lEst et ne parvenait pas maintenir sa comptitivit sur les moteurs standards en raison de cots salariaux bien plus levs que ses concurrents. La direction avait alors dcid daccorder la priorit la fabrication de moteurs spciaux vendus en plus petites quantits mais des prix beaucoup plus levs (entre 7 et 10 fois le prix dun moteur standard). Cette stratgie avait rencontr un gros succs et lusine, bien que tournant 100 % de sa capacit, ne pouvait satisfaire que la moiti des commandes. Toutefois, malgr cette russite commerciale, les rsultats financiers restaient trs mauvais et cest pourquoi la mthode ABC fut mise en place afin de permettre de distinguer les commandes rentables des commandes non rentables. Lanalyse qui fut alors mene mit en vidence deux lments des frais de structure qui taient jusqualors inclus dans les frais gnraux et rpartis en fonction des quantits fabriques et vendues, - le cot de gestion des composants spciaux (composants ajouts un moteur standard pour en faire un moteur particulier), - le cot de traitement des commandes (les moteurs spciaux taient le plus souvent commands par lots de 5 ou 10, voire lunit). Les cots calculs avec la nouvelle mthode se sont rvls tre 20% suprieurs ce quils taient pour les lots dune unit, tandis que ceux des moteurs fabriqus par lots de plus de 100 units (moteurs standards) a diminu denviron 10 %. Lentreprise a ainsi pu fixer des prix refltant la diversit de la taille des lots et la complexit des moteurs. Seules les commandes manant de clients prts payer les cots associs aux deux formes de diversit ont t acceptes et les rsultats de lusine se sont enfin redresss. Daprs une tude de cas de la Harvard Business School
Mots cls : ABC, Activity Based Costing, cots dactivits, tche, activit, inducteur, subventionnement. Laurence Le Gallo 8
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1. La mesure de lactivit
La technique de limputation rationnelle ncessite non seulement de mesurer lactivit relle, mais galement de dfinir le niveau dactivit de rfrence qui servira de point de comparaison. Lactivit de rfrence est appele activit normale. En pratique, elle est particulirement dlicate dterminer. Il est possible de prendre en compte les lments suivants : - cest lactivit habituelle : - moyenne de la priode tudie, - moyenne glissante des 12 derniers mois, - cest lactivit pour laquelle les investissements ont t raliss et le personnel embauch, - cest une activit lgrement infrieure lactivit maximale (-10% 25%). Dans lexemple de lhtel utilis prcdemment, cest par simplification que nous avons utilis un coefficient dIR de 30% en considrant que lactivit normale correspondait la pleine capacit. Le vritable coefficient serait probablement suprieur car lactivit normale est infrieure la pleine capacit. En effet, en htellerie on considre comme normal un taux moyen de remplissage de lordre de 70 80 %. Une fois lactivit normale dfinie et lactivit relle mesure, on calcule un coefficient dimputation rationnelle qui est obtenu en divisant le niveau dactivit rel (AR) par le niveau dactivit normal (AN) : Coefficient dimputation rationnelle = AR / AN
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Ainsi, dans le cas de lhtel tudi en introduction ce chapitre on peut retenir une activit normale correspondant un taux de remplissage de 80%, soit 1 200 chambres. Le coefficient dimputation rationnelle slve alors 450 / 1 200 = 37,5 % NB : il est possible davoir un coefficient dimputation rationnelle suprieur 100 % dans le cas o lactivit relle est suprieure lactivit normale. On parle alors de suractivit.
Reprsentation graphique :
Cot
Boni de suractivit
Cot de sous-activit
Activit normale
Volume d'activit
Cot rel
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2.2. Imputation rationnelle et mthode des centres danalyse Dans le cas o lentreprise utilise la mthode des centres danalyse, il est possible davoir un coefficient dimputation rationnelle diffrent pour chaque centre danalyse. En effet, les diffrents services dune entreprise ne sont pas ncessairement en sur ou sous activit au mme moment. Pour viter de multiplier les calculs ncessaires, il est prfrable de pratiquer limputation rationnelle avant de rpartir les charges indirectes entre les produits. CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES (1) CHARGES INDIRECTES
Centre d analyse n1
Centre d analyse n2
CV
CF
* coef IR
CV
CF
* coef IR
Produit n2
Mots cls : imputation rationnelle, activit normale, activit relle, coefficient dimputation rationnelle, cot de sous-activit, boni de suractivit. Laurence Le Gallo 12
Cot de production des produits achevs = 1 400 + 120 180 = 1 340 Lorsque la production se fait par lot ou lunit, il est possible de valoriser prcisment le montant des en-cours de production. Cest le cas par exemple des chantiers navals ou des consultants informatiques. En revanche, lorsque la production se fait en continu, il faut avoir recours un coefficient dquivalence. On considre ainsi que le cot dune unit de produit en-cours est gal x % du cot dune unit de produit fini. Exemple dune verrerie qui fabrique du verre au mtre : - charges de production = 63 000 - production = 3 500 m2 de verre termin - en-cours de dbut de priode : 122 m2 valoriss 1 429 - en-cours de fin de priode : 150 m2 - coefficient dquivalence : 0,7 Pour calculer le cot de production des 3 500 m2 de verre termin, il faut tout dabord calculer la production en quivalent m2 finis : Production quivalente = production de verre termin + en-cours final en-cours initial = 3 500 + 150 * 0,7 122 * 0,7 = 3 520 m2 Cot de production dun quivalent m2 termin = 63 000 / 3 520 = 17,90 cot des en-cours de fin de priode = 150 * 0,7 * 17,9 = 1 879 cot des 3 500 m2 de verre termin = 63 000 + 1 429 1 879 = 62 550 La mthode classique de calcul du coefficient dquivalence consiste considrer quun en-cours incorpore 100% de la matire premire et 50% des autres charges.
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2EME
PARTIE
Produit 1
Chiffre daffaires 1
Cot partiel 1
Produit 2
Chiffre daffaires 2
Cot partiel 2 Marge 2
Produit 3
Chiffre daffaires 3
Cot partiel 3
Marge1
Marge 3
Marge totale
Charges rsiduelles Bnfice
Il existe plusieurs cots partiels que nous allons tudier successivement. Leurs caractristiques sont rsumes dans le tableau ci-dessous : Charges devant tre couvertes par la Cot partiel Charges inclues dans le cot partiel marge totale dgage Cot direct Charges directes Charges indirectes Cot variable Charges variables Charges fixes Cot spcifique Charges variables + charges fixes directes Charges fixes communes (indirectes) Laurence Le Gallo 15
2. Le cot direct
Le cot direct est probablement le cot le plus simple calculer dans la mesure o il ne ncessite aucun calcul de rpartition des charges indirectes. Il peut donc tre obtenu rapidement et moindre cot (noubliez pas quil vaut parfois mieux disposer dun cot approximatif en temps utiles que dun cot exact mais trop tardivement). En revanche, il prsente linconvnient de laisser de ct les charges indirectes qui reprsentent pourtant aujourdhui une part importante du cot de revient des produits. Le cot direct peut tre utilis pour fixer des objectifs des employs qui ne peuvent pas agir sur les charges communes et qui ne doivent donc tre jugs que sur la matrise des charges directes. Ainsi, par exemple dans une usine organise en ateliers autonomes o chaque atelier est consacr la fabrication dun produit, on obtient les chiffres suivants pour une semaine de production : Atelier Chemises T-shirts Pantalons Total Chiffres daffaires 24 000 15 000 20 000 59 000 Charges : - tissus : variable et directe 2 100 1 500 2 800 6 400 - mercerie : variable et directe 600 50 1 000 1 650 - nergie : variable et indirecte 160 80 120 360 - amortissement matriel : fixe et directe 2 000 1 000 1 600 4 600 - rmunration des ouvriers : fixe et directe 1 800 1 700 2 400 5 900 - rmunration chef atelier : fixe et directe 1 200 1 200 1 200 3 600 - rmunration directeur usine : fixe et indirecte 1 320 2 540 600 620 - loyer de lusine : fixe et indirecte 2 500 2 500 2 500 7 500 Cot complet total 11 680 8 630 12 240 32 550 Rsultat analytique 12 320 6 370 7 760 26 450 Quantits fabriques 800 1 500 1 000 3 300 Lanalyse du portefeuille de produits par la mthode des cots directs donnera donc le rsultat suivant : Atelier Chemises T-shirts Pantalons Total Chiffres daffaires 24 000 15 000 20 000 59 000 Charges directes totales 7 700 5 450 9 000 22 150 tissu/mercerie + DAP + ouvriers + chef datelier Marge sur cot direct 16 300 9 550 11 000 36 850 Taux de marge sur cot direct 68 % 64 % 55 % 62 % Charges indirectes (nergie + directeur + loyer usine) 10 400 Rsultat global 26 450 Ce tableau nous apporte les informations suivantes : - tous les produits apportent une contribution positive la couverture des charges communes, - ce sont les chemises qui apportent la contribution la plus importante en valeur absolue et par rapport au chiffre daffaires, - nous pouvons galement calculer le cot direct unitaire et le comparer celui des semaines prcdentes : Chemises T-shirts Pantalons Cot direct semaine tudie 7 700 / 800 = 9,63 5 450 / 1 500 = 3,63 9 000 / 1 000 = 9,00 Cot direct semaine prcdente 9,65 3,48 9,29 Commentaire OK progression alarmante rduction remarquable Le responsable de latelier chemises est donc celui qui obtient les rsultats les plus satisfaisants en termes de contribution. Le responsable de latelier pantalons vient damliorer considrablement ses performances. Les performances de latelier T-shirt sont surveiller car elles sont en baisse.
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Ce tableau nous fournit les informations suivantes : - tous les produits apportent une contribution positive la couverture des charges fixes communes, - ce sont les chemises qui apportent la contribution la plus importante en valeur absolue et par rapport au chiffre daffaires. Le cot spcifique permet de rpondre aux mmes questions que le cot variable mais dans une optique de long terme, compatible avec la disparition des charges fixes. Exemple : soit le portefeuille de produits suivants Produit A B Chiffre daffaires 10 000 10 000 Cot variable 6 000 7 500 Marge sur cot variable 4 000 2 500 Charges fixes directes 1 000 1 800 Cot spcifique 7 000 9 300 Marge sur cot spcifique 3 000 700 Charges fixes indirectes 1 000 1 000 Cot complet 8 000 10 300 Rsultat analytique 2 000 - 300 C 10 000 9 000 1 000 1 400 10 400 - 400 1 000 11 400 - 1 400
(1) (2) (3) = (1) (2) (4) (5) = (2) + (4) (6) = (1) (5) (7) (8) = (5) + (7) (9) = (1) (8)
Aucun produit ne doit tre arrt court terme car les MSCV sont positives (larrt dun produit ferait perdre le chiffre daffaires et nconomiser que les charges variables). Tous les produits contribuent la couverture des charges fixes sur lesquelles il nest pas possible dagir brve chance. A plus long terme, il est possible dconomiser les charges fixes spcifiques aux produits arrts. Ainsi, on saperoit quil serait judicieux darrter le produit C car les conomies ralises sur le cot spcifique (10 400 ) seraient suprieures la perte de chiffre daffaires (10 000 ). En revanche, le produit B contribue la couverture des charges fixes communes et doit tre maintenu. Remarque importante : Les analyses que nous avons menes nenvisagent les dcisions prendre que sous langle financier. Il existe bien dautres lments prendre en compte que nous tudierons au chapitre 6.
Mots cls : cot partiel, marge sur cot partiel, contribution, cot direct, cot variable, cot spcifique.
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Le contenu du cot marginal est fonction du niveau dactivit au moment de la prise de dcision : - lorsque la production dune unit supplmentaire ne ncessite pas daugmentation de la capacit (et donc des charges fixes) : cot marginal = cot variable - lorsque la production dune unit supplmentaire ncessite laugmentation de la capacit : cot marginal = cot variable + augmentation des charges fixes.
CONCLUSION
A la fin de ce module, vous devez avoir acquis de nouvelles techniques de calcul des cots : - mthode ABC, - imputation rationnelle, - cot marginal, Vous devez galement avoir acquis suffisamment de recul sur vos calculs pour saisir limportance, les enjeux et les finalits des choix raliss en amont. Enfin, et surtout, vous devez tre capables dadapter vos calculs en fonction de la dcision prendre. Un cot est une opinion et non un fait. Il rsulte dun calcul par lequel on regroupe des charges selon un critre jug pertinent, ce qui suppose que lon ait dfini pralablement lusage quon souhaitait en faire. Il doit donc tre calcul en gardant constamment lesprit les quatre questions suivantes : 1. Quel type de dcision faut-il prendre ? 2. Quelles informations faut-il pour ce type de dcision ? 3. Comment faut-il les traiter ? 4. Comment peut-on les saisir ? Alain Burlaud et Claude Simon, Comptabilit de gestion
Ceux parmi vous qui souhaitent poursuivre leurs tudes vers le DECF devront acqurir quelques connaissances supplmentaires : - calculs de cots avec stocks de produits en cours, existence de produits lis, - cots non grs par la comptabilit analytique : cots cachs, cots dopportunit, et surtout sentraner traiter des cas mlangeant plusieurs difficults simultanment et apportant peu de guidage dans les noncs.
Mais votre parcours ne sarrte pas ici : la comptabilit analytique nest quun des nombreux outils dune discipline plus vaste appele contrle de gestion . Celle-ci sera tudie au prochain semestre et vous permettra de dcouvrir comment laborer des budgets ou des tableaux de bord, comment analyser les performances de lentreprise, comment agir sur les cots pour les minimiser, etc
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