Cap.

II Conceitos fundamentais e classificao de custos

Curso: Gesto Contabilidade de Gesto e Controlo Oramental I (2013/ 2014)

Captulo II Conceitos fundamentais e classificao de custos

Autor: Jos Carreira Adaptado em 2009 ao SNC por; Paulo Braz, Norberto Maricoto e Clara Monteiro

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C
sector.

aptulo II Aspectos e conceitos bsicos

2.1. Os regimes de fabrico

N a indstria os processos tcnicos de fabricao variam bastante de sector para

O ciclo produtivo pode ser mais ou menos dilatado. O nmero de operaes do ciclo depende dos processo tcnicos. Pode-se partir de vrias matrias-primas e obter-se um ou vrios produtos fabricados, assim como, duma s matria-prima obter vrios produtos. As operaes de transformao podem envolver mais ou menos centros de trabalho. Pode-se fabricar par encomenda ou para stock. As hipteses de fabricao dos regimes de fabrico so diversas. Pode adoptar-se a classificao de acordo com os quatro critrio seguintes: 1. Quanto ao nmero de operaes do ciclo produtivo a) Fabricao simples: existe uma s operao de transformao. Exemplo: fabricao de gelo b) fabricao complexa: existem vrias operaes de transformao. i) Uma linha de fabrico Exemplo: Moagem de farinha ii) Vrias linhas de fabrico Convergentes (1) Divergentes (2) Independentes (1) Fabricao automvel

MOTOR Montagem CHASSIS CARROARIA

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(2) Refinaria GASOLINA PETRLEO GASLEO FUEL OIL

2. Quanto ao nmero de produtos a) Fabricao uniforme: obtm-se um s produto. Exemplo: Celulose b) Fabricao mltipla: obtm-se vrios produtos i) Disjunta: os produtos obtm-se independentemente uns dos outros. Exemplo: nos lacticnios: queijo, manteiga, iogurte, ... Conjunta: os produtos obtm-se simultaneamente de uma ou de vrias matrias-primas. Exemplo: indstria de descasque de arroz arroz trinca, farinha e casca.

ii)

3. Quanto variao qualitativa dos produtos a) Fabricao contnua: obtm-se sempre o(s) mesmo(s) produto(s) Exemplo: fbrica de papel b) Fabricao descontnua: h variao dos produtos fabricados de acordo com as encomendas dos clientes. Exemplo: Fbrica de mobilirio por encomenda

4. Quanto sucesso das operaes do ciclo produtivo a) Fabricao por fases: entre as vrias fases da fabricao h repouso tecnolgico dos produtos. Exemplo: cermica decorativa b) Fabricao ininterrupta: no h repouso tecnolgico entre as vrias operaes. Exemplo: fbrica de vidros

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De acordo com os vrios regimes de fabrico podem considerar-se como mais caractersticas as seguintes fabricaes:

1. Fabricao contnua e uniforme (ex. celulose, cimento, cerveja) 2. Fabricao por fases (ex. cermica, leos vegetais) 3. Fabricao por encomenda ou ordens de produo (ex. mobilirio, mquinas industriais complexas, moldes) A anlise e caracterizao do processo de fabrico de cada indstria fundamental, na medida em que este condiciona e determina o mtodo de clculo de custos a adoptar.

2.2. Objetos, unidades e perodos de custo 2.2.1. Objecto ou portador de custos Por objecto de custo entende-se a entidade a que o custo respeita. De entre os vrios objetos de clculo de custos possveis so vulgares: As funes da empresa: custo de aprovisionamento, produo, distribuio, administrao, financiamento. Os centros de custos: atomizao, prensagem, vidragem, forno, ... (numa cermica). As fases e as operaes de fabrico. Os produtos: camas, mesas, cadeiras, ... (numa indstria imobiliria).

A definio dos objetos de custo depende das necessidades de informao da gesto da empresa. As funes, centros de custo, fases e operaes correspondem a objetos de custo intermedirios. O conhecimento desses custos tem por finalidade o controle interno na empresa e o clculo mais apropriado do custo dos produtos que correspondem aos objetos finais do custo. Das necessidades de informao para gesto resulta: Maior ou menor desagregao da empresa em centros de custos de acordo com a profundidade da anlise da localizao dos custos desejada. Maior ou menor individualizao dos produtos fabricados pela empresa.

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Em empresas que fabricam grande nmero de produtos (por exemplo cermica decorativa) pode acontecer que haja vrios produtos similares cujas diferenas no custo de produo sejam insignificantes, ou sendo as diferenas significativas possam ser consideradas pela utilizao de coeficientes de equivalncia, donde, por razes de ordem prtica, a empresa pode ficar-se pelo clculo do custo, no de cada produto de per si, mas sim de cada gama de produtos mais ou menos homogneos. 2.2.2. Unidades de custo Tendo em vista o apuramento de custos unitrios importa definir as unidades de custo. A definio dessas unidades depende da grandeza da unidade fsica de apresentao e comercializao do produto, o que quase sempre tem a ver com o seu valor comercial. Exemplos: Pacote de bolachas e no uma bolacha. Um automvel e no uma dzia de automveis.

Nos regimes de fabricao por encomenda a unidade de apuramento de custo a encomenda X pode revestir a forma de um conjunto diversificado de unidades fsicas. o caso duma moblia de sala de jantar composta por cadeiras, mesa e armrio. Aqui o objectivo saber quanto custou o conjunto e no cada pea individualmente, dado que, o que importa saber qual o resultado obtido na encomenda. 2.2.3. Perodo de custo O perodo de apuramento de custos depende das necessidades de informao para gesto. O perodo mais vulgarizado o ms.

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2.3. Anlise funcional dos custos; a Demonstrao de Resultados por Funes 2.3.1 - Os custos e as funes da empresa 1. Funo de Aprovisionamento O custo de aprovisionamento, de compra ou de aquisio de um bem inclu, de acordo com o SNC ...a soma do respectivo preo de compra com os gastos suportados direta ou indiretamente para o colocar no seu estado atual e no local de armazenagem. Esta acepo de custo de compra inclu todos os custos at colocao dos bens em armazm, ou seja: O preo de factura, lquido de descontos comerciais e de IVA dedutvel.

O descontos de natureza financeira, mesmo que deduzidos na factura, no afectam os custos de compra devendo ser contabilizado como proveitos financeiros. O IVA se no for dedutvel deve ser considerado componente do custo de compra pelo que se adiciona ao preo. - Custos externos de compra: transportes, seguros, comisses, direitos aduaneiros no recuperveis, ... - Custos internos de compra: referem-se aos custos com o funcionamento das seces de compra, recepo e outras intervenientes no processo de aprovisionamento da empresa. Os custos externos e internos de compra so vulgarmente designados custos adicionais de compra, e se certo que os de natureza externa so correntemente acumulados no custo de compra dos produtos, o mesmo no acontece muitas vezes com os custos internos. Isso deve-se a dois motivos: 1 - Os custos das seces intervenientes no aprovisionamento so primeiramente classificadas na Contabilidade Geral, em custos com pessoal, eletricidade, amortizaes, Etc. e a sua imputao ao custo dos produtos implica o seu conhecimento por centros de custo correspondente s vrias seces de aprovisionamento, o que supe a existncia de Contabilidade Analtica. 2 - Tratam-se de custos maioritariamente fixos e comuns aos vrios produtos comprados. A sua imputao aos vrios produtos delicada, morosa e pode retardar o processo de apuramento dos custos sempre que se queira utilizar custos efetivos pois, nesse caso, ter-se-ia de esperar pelo fim do ms para apurar o custo das seces de aprovisionamento e, s depois se poderia apurar o custo completo de compra dos vrios produtos.

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Uma soluo mais apropriada consistir em acrescentar X% ao preo dos produtos comprados, sendo X um valor terico determinado, por exemplo, pela relao: custo das seces de aprovisionamento/valor das compras, coeficiente esse apurado em anos anteriores.

2. Funo Produo Os custos da funo produo determinam o chamado custo industrial ou de produo. O SNC define o custo de produo de um bem como sendo o custo que inclui ...a soma dos custos das matrias-primas e outros materiais diretos consumidos, da mo-de-obra direta, dos custos industriais variveis e dos custos industriais fixos necessariamente suportados para produzir e colocar no estado em que se encontra e no local de armazenagem ... Tratam-se de custos com: consumo de matrias diretas A utilizao de mo-de-obra direta Outros custos fabris, geralmente designados, por gastos gerais de fabrico (GGF) ou custos indiretos de produo. Inclui todos os custos fabris no considerados nas duas categorias anteriores, nomeadamente: matrias indiretas, mo-de-obra indireta, energia, amortizaes, seguros, conservao, Etc..

Classificao das matrias A) Classificao tecnolgica Matrias primas: objetos, materiais, fornecimentos obtidos pela empresa e destinados a ser incorporados nos produtos fabricados, ou seja, objetos a que se aplicam diretamente as operaes de transformao e que renascem no produto acabado, embora eventualmente transfigurados quanto forma, estrutura e s qualidades intrnsecas. Exemplos: barro na indstria cermica, madeira na indstria de mobilirio, Etc. Matrias subsidirias: materiais que a produo obriga a consumir, mas que se no incorporam nos produtos fabricados por ficarem sujeitos a aes fsicas ou qumicas que embora teis e necessrias para a obteno do produto, provocam o seu desaparecimento. Exemplos: combustveis, carburantes, lubrificantes, Etc. Materiais de consumo: no so utilizados na fabricao mas so necessrios ao funcionamento dos servios, sem relacionamento com os produtos. Exemplos: acessrios, artigos de limpeza, Etc.

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B) Classificao contabilstica Matrias diretas: aquelas cujo consumo se pode e fcil relacionarem diretamente com os objetos de custo. So em geral matrias-primas mas, tambm podem ser subsidirias. Matrias indiretas: aquelas cujo consumo no se pode nem fcil, ou no conveniente relacionar especificamente com um produto (ou lote de produtos) bem determinado. So em geral matrias subsidirias e materiais de consumo. Classificao da mo-de-obra A mo-de-obra considerada direta ou indireta conforme possa ser imputada diretamente aos objetos de custo (salrios dos operrios intervenientes na fabricao, ...) ou no o possa ser por resultar de catividades comuns a todas as fabricaes (pessoal de direo fabril, operrios da manuteno, ...). 3. Funo Distribuio Custos inerentes atividade comercial da empresa, como sejam: Publicidade Ordenados e comisses dos vendedores Transporte Custos do armazm de produtos acabados Despesas de cobrana Custos com o funcionamento da seco de vendas Etc. 4. Funo Administrao Inclui todos os custos inerentes administrao da empresa, nomeadamente: Deslocaes e estadas Representao Ordenados Custos de funcionamento das seces administrativas Etc. 5. Funo Financiamento Custos de natureza financeira como sejam: Juros Comisses bancrias Descontos de pronto pagamento Provises para cobranas duvidosas Etc.

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2.3.2 Configurao de Custos As configuraes de custos que revestem importncia para a anlise so as seguintes: 1 Custo Primo Custo Primo = MD + MOD 2 Custo de Transformao CT = MOD + GGF 3 Custo Industrial ou de Produo CI = MD + MOD + GGF 4 Custo Comercial C Com. = CI + CD 5 Custo Complexivo CC = CI + CD + CA + CF 6 Custo Econmico - Tcnico C Econ. Tc. = CC + CS

Legenda: MD: matrias diretas MOD: mo-de-obra direta CT: custo de Transformao GGF: gastos gerais de fabrico CI: custo industrial C Com.: custo comercial CD: custos de distribuio CA: custos administrativos CF: custos financeiros CC: custos complexivo CS: custos supletivos

O custo primo, o custo de transformao e o custo industrial podem ser referidos a toda a produo ou serem calculados em referncia produo acabada. Neste caso h que ter em considerao a variao dos stocks de produtos e trabalhos em curso. Seja o caso do custo industrial dos produtos acabados (CIPA):

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CIPA = CIP + PTCi PTCf CIPA = MD + MOD + GGF + PTCi PTCf Onde o CIP o custo industrial da produo total, PTCi so os produtos e trabalhos em curso iniciais e PTCi os finais1. Por outro lado, os custos comeam por ser calculados em relao aos produtos, s se transformando em custos dum dado perodo contabilstico, medida que a produo vendida. De facto, s os custos contidos nos produtos vendidos so evidenciados nas demonstraes de Resultados como componentes negativas do rdito. Os custos contidos nos produtos que passam em stock para o perodo contabilstico seguinte, so custos suspensos, no extintos. Assim, para obtermos o custo industrial dos produtos vendidos (CIPV) temos de considerar a variao dos stocks de produtos acabados: CIPV = CIPA + EIPA EFPA Onde, EIPA e EFPA so as existncias iniciais e finais dos produtos acabados. De acordo com o PSNC as existncias dos produtos acabados so valorizadas ao seu custo de produo, pelo que, os custos no industriais (CD, CA, CF) so sempre custos do perodo mesmo numa situao extrema em que toda a produo do perodo fique em stock. Em esquema: EiMP + Compras MP EfMP PVFi = + Consumo MP + MOD + GGF = CIP PVFf = EiPA + CIPA - EfPA = CIPV + CD = C Com. + CA + CF = CC + CS = C. Econmico

Por produtos e trabalhos em curso ou produtos em vias de fabrico, devem ser entendidos os produtos que se encontram em fabrico na data da segmentao do exerccio. Contabilidade de Gesto e Controlo Oramental I 10

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Custos supletivos Os custos supletivos so custos calculados que no do origem ou resultam de desembolsos monetrios. So custos que no so relevados pela Contabilidade Geral, mas que, muitas vezes, preciso ter em conta na Contabilidade Analtica, para se chegar ao verdadeiro custo econmico das produes. Vejamos dois casos: Remuneraes do trabalho do empresrio

Nas empresas de carcter familiar, em que os proprietrios so, simultaneamente, os gestores, muitas vezes, por razes de convenincia fiscal ou outras, estes no recebem ordenado, ou recebendo-o este inferior ao devido para o exerccio de funes desse nvel. Remuneraes de capitais prprios investidos nas empresas

A lei comercial no permite que o empresrio receba juros dos capitais investidos na empresa, entendendo que a forma de os remunerar consiste nos lucros da atividade. Contudo, o investimento deve ser rentvel independentemente da sua forma de financiamento recorrer mais ou menos a capitais prprios ou alheios, o que torna aconselhvel que a Contabilidade Analtica deva ter em conta, para efeitos de anlise de rendibilidade, uma remunerao calculada para os capitais prprios. No caso de duas empresas com a mesma dimenso, dedicando-se ao mesmo tipo de fabricaes, mas em que uma fosse gerida por gestores profissionais bem pagos e recorrendo, essencialmente, a crdito bancrio, comparativamente, a outra gerida pelos seus proprietrios, que no recebem ordenado e com uma estrutura financeira com predomnio de capitais prprios, obviamente que sendo iguais as outras circunstncias, os custos da segunda empresa viriam menores. Assim, a considerao deste tipo de custos pela Contabilidade Analtica visa eliminar as diferenas de estruturas jurdicas e de capitais entre as empresas. No que se refere taxa de remunerao a considerar para os capitais prprios, esta deve incluir: O custo de oportunidade do capital, entendido como o ganho que se deixou de Ter pela no aplicao do mesmo na melhor utilizao alternativa. Um prmio de risco inerente atividade empresarial.

Duas dificuldades prticas surgem quando se pretende calcular custos relativos remunerao dos capitais prprios:

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1a Tem a ver com a taxa de juro a utilizar2. 2a Mais complexa, diz respeito imputao desses custos pelas vrias seces e produtos. Uma soluo possvel considerar a maturidade das aplicaes de fundos no interior da empresa. 2.3.3 Margens Uma margem resulta sempre da diferena entre o preo de venda e uma dada configurao de custo. As margens mais relevantes so as seguintes: Margem Bruta ou Lucro Bruto LB = VV - CIPV Em que LB o lucro bruto, PV o preo de venda e CIPV o custo industrial dos produto vendidos. O lucro bruto o primeiro indicador da rendibilidade dum produto e a sua evoluo deve ser vigiada ao longo tempo. Muitas vezes, na impossibilidade de se repartirem os custos no industriais pelos produtos, por falta de critrio apropriado ou por opo consciente, dada a incerteza geralmente associada a qualquer critrio, o lucro bruto mesmo a nica margem calculada para cada produto. Lucro Lquido LL = VV - CC Em que LL o lucro lquido e CC o custo complexivo. O clculo do lucro lquido dum produto sofre, geralmente, de grande incerteza, dadas as dificuldades de repartir os custos comuns de distribuio, administrativos e financeiros. Melhor ser, muitas vezes, ficar pelo clculo do lucro lquido global da empresa ou, em certos casos, por atividades. Lucro Puro LP = VV Custo Econ. (Tcnico) Dado que o custo econmico-tcnico engloba todos os custos necessrios atividade, incluindo a remunerao do empresrio pelo seu trabalho e pelos capitais prprios aplicados, o lucro puro apresenta-se como um lucro anormal que, em
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A utilizao de uma taxa de remunerao equivalente taxa mdia de juro dos capitais alheios utilizados pela empresa, pode ser uma soluo. 12

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concorrncia, tende para zero no longo prazo dado o natural afluxo de capitais aos sectores de atividade com lucros anormais. 2.3.4 Demonstrao dos resultados por funes e produtos A Demonstrao dos Resultados por natureza pouco apropriada quando se pretende fazer anlises de rendibilidade, pois nada nos diz sobre a evoluo funcional dos custos e das margens. A Demonstrao de Resultados por Funes serve esses objectivos sendo complementar em relao primeira. O SNC paralelamente Demonstrao de resultados por Natureza que obrigatria, apresenta um modelo de resultados por funes, de carcter facultativo. Apresentamos o modelo SNC de Demonstrao de Resultados funcional por produtos:

Descrio 1 Vendas 2 CIPV 3 Resultados brutos (1-2) 4 Outros Rendimentos 5 Gastos de Distribuio 6 Gastos Administrativos 7 - Gastos de investigao e desenvolvimento 8 Outros Gastos 9 Resultado operacional (3-4-5-6-7-8) 10 Gastos de financiamento(lquidos) 11 Res. Antes de imposto(9-10) 12 Imposto sobre o rendimento do perodo 13 Resultado Liquido do perodo(11-12)

Produto A Valor %

Produto B Valor %

Total Valor %

2.4 - Clculo e Controlo dos Custos; Classes de custos 2.4.1 - Custos Diretos e Indiretos Os custos suportados por uma empresa, quando relacionados com o objecto de custo, podem caracterizar-se por serem: Custos especiais: os que so especficos dum objecto de custo (seco, produto, Etc.). Custos Comuns: os que se referem a um conjunto de objetos de custo.
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Suponhamos uma fbrica, dirigida por um diretor fabril, com duas seces fabris, cada uma chefiada por um encarregado. So fabricados quatro produtos sendo A1 e A2 fabricados na seco X e B1 e B2 fabricados na seco Y. O ordenado do diretor fabril um custo comum quer em relao s seces, quer em relao aos produtos. O salrio do operrio que trabalha exclusivamente para a fabricao de A1 um custo especial deste produto. O ordenado do encarregado que dirige a seco X um custo especial dessa seco, mas um custo comum em relao aos produtos A1 e A2. A classificao dos custos em especiais e comuns depende: Da estrutura da empresa; Dos meios de medio dos consumos e, Dos mtodos de apuramento e da extenso ou amplitude do objecto de clculo.

Vejamos o caso do consumo de energia elctrica. Se existir um contador nico para toda a fbrica, trata-se dum custo comum. Contudo, face relevncia desse custo, pode a empresa optar por colocar contadores em cada seco fabril e passaramos a estar perante um custo especial de cada seco. Os custos comuns so de imputao indireta ao objecto de custo: so CUSTOS INDIRECTOS. Os custos especiais so de imputao direta aos objetos de custo: so CUSTOS DIRECTOS. Porm, por razes prticas e de convenincia (irrelevncia dos custos, Etc.) podem os custos especiais serem imputados duma forma indireta. Exemplo: Linhas aplicadas em cada facto numa fbrica de confeco. Para os custos diretos, sendo especficos de um objecto de custo, no h quaisquer dvidas em fazer a sua afectao. na existncia de custos indiretos que residem os principais problemas do clculo de custos. A atribuio dos custos indiretos aos objetos de clculo de custos implica a utilizao de critrios de repartio. Estes devem ser estabelecidos com muito cuidado sob pena dos custos apurados par os produtos virem afastados da realidade. Sejam os produtos A e B

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PRODUTO A Custos Diretos 40% Custos Indiretos 60%

PRODUTO B Custos Diretos 75% Custos Indiretos 25%

Obviamente que existe muito mais certeza quanto realidade do custo total do produto B do que do produto A. Sempre que estejamos perante fabricao mltipla, quanto maior for o peso relativo dos custos indiretos, maiores dificuldades existem e mais complexo se torna o apuramento dos custos dos vrios produtos.

2.4.2 - Custos de Estrutura e Custos Operacionais Noo e Classificao Na maior parte das decises de gesto, as informaes fornecidas em termos de custos totais dos produtos, apresentam-se como inadequados para a tomada de decises. Vejamos dois exemplos clssicos: 1 O problema da eventual eliminao duma linha de produtos Suponhamos uma empresa que fabrica em regime de produo disjunta os produtos A, B e C, relativamente aos quais se conhecem os seguintes dados para o perodo X (em u.m.): Descrio I Vendas lquidas II Gastos 1. Matrias primas 2. Mat. Subsidirias 3. Comisses de venda 4. Ordenados 5. Amortizaes 6. Encargos gerais Total III LUCRO/PREJUZO (I-II) Produto A Produto B Produto C 1.000 500 700 300 240 60 50 60 40 750 250 220 200 30 70 40 40 600 (100) 300 160 40 50 60 40 650 50 Total 2.200 820 600 130 170 160 120 2.000 200

Face situao de prejuzo no produto B, ser que os gestores da empresa devem suprimir a fabricao desse produto ?

2 A chamada encomenda especial Suponhamos que os dados anteriores do produto A, se referem produo e venda de 2.000 unidades.

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Havendo um novo cliente que se prope comprar 200 unidades de A mas que no aceite pagar mais de 0,35 u.m. por unidade, dever a empresa aceitar essa encomenda ? Nota: a empresa tem capacidade de produo disponvel para fabricar e vender esse lote suplementar de 200 unidades. Antes de procurarmos dar resposta a estas duas questes, vejamos como se podem classificar os custos no que se refere ao seu comportamento com o nvel de atividade: 1. Custos Fixos, de Estrutura ou de Capacidade A empresa para poder produzir necessita de construir, comprar ou arrendar instalaes e mquinas, de contratar pessoal, Etc. O custos fixos, de estrutura ou de capacidade so os custos inerentes dotao da empresa com uma determinada capacidade produtiva. So aqueles que a empresa suporta para dispor duma determinada capacidade produtiva, independentemente, da utilizao que em cada momento faz dessa capacidade,. So custos que a empresa suporta para poder produzir. Estes custos dependem da natureza e quantidade das operaes realizveis, e no variam quando se altera o volume3, dentro da capacidade instalada existente. A fixidez destes custos supe uma anlise de curto prazo, em que a estrutura se mantm inalterada. So exemplos de custos fixos as rendas dos edifcios, a depreciao das mquinas e os ordenados do pessoal, de entre outros. 2. Custos Variveis, Operacionais ou de atividade Dotada a empresa com uma dada estrutura pode-se fazer, em cada momento, uma maior ou menor utilizao da mesma. Os custos variveis, operacionais ou de atividade relacionam-se com a medida e com as condies em que utilizado o potencial disponvel da empresa. So custos suportados por se produzir. Traduzem a natureza, a quantidade e a qualidade das operaes realizadas. Variam diretamente com o nvel de atividade. So exemplos de custos variveis, o consumo das matrias-primas, as comisses pagas a vendedores e as horas extraordinrias pagas ao pessoal, de entre outros. Os custos variveis podem ser:

O volume sempre uma quantidade por unidade de tempo: - n de unidades produzidas - quantidade de matria-prima transformada - horas de trabalho das mquinas 16

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Proporcionais: se face a uma variao no volume os custos variam na mesma proporo. Progressivos: se variam mais que proporcionalmente relativamente s variaes ocorridas no volume. Degressivos: se variam menos que proporcionalmente relativamente s variaes ocorridas no volume.

No conjunto dos custos da empresa possvel ainda encontrar alguns que tm um comportamento misto com o nvel de atividade, os chamados Custos Semi-fixos ou Semi-variveis. So os casos dos custos com a energia elctrica e a manuteno das mquinas. Independentemente do consumo de energia a empresa paga um valor fixo mensal correspondente taxa de potncia parte fixa do custo e paga, uma parte varivel com o consumo, que suposto variar com o nvel de atividade parte varivel do custo. Tambm, no que se refere conservao, existe uma manuteno mnima das mquinas mesmo em situao de fbrica parada custo fixo e uma parte varivel de acordo com a intensidade do trabalho das mesmas custo varivel. Representao grfica dos custos 1. Custos Globais Custos Fixos: Custos Variveis:
Progressivo Proporcional Degressivo

Custos

Custos

Volume Custo Total

CT

Volume
CV

Custos

CF

Volume 2. Custos Mdios Fixos Custos Custos

Progressivo Proporcional Degressivo

Variveis

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Volume

Volume

Custo Total (com cv proporcional)

Custos

CT CV CF

Volume

A Linearidade dos Custos Admitir a linearidade dos custos definir que o custo total possa ser representado por uma equao do tipo: Y = a + bx Em que: y = custo total a = custo fixo global b = custo varivel mdio x = atividade

A representao linear supe custos de estrutura inalterveis e custos operacionais proporcionais. Sendo o custo, o produto do consumo quantitativo dum recurso pelo preo do mesmo, a hiptese de linearidade, para ser respeitada, implica que: a) A relao tcnica e fsica entre os recursos consumidos e as produes obtidas seja constante, ou seja, o rendimento dos factores no sofra variaes. b) No haja variaes no preo de aquisio dos factores, nomeadamente devidas existncia de descontos em funo das quantidades compradas. Na prtica, a curva dos custos da empresa no linear, podendo somente admitir-se que haja uma zona de atividade (zona de anlise relevante) em que os custos se aproximam da linearidade:

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Zona Relevante Custo Total A B

Q1

Q2

Atividade

Sendo os custos de estrutura constantes, o comportamento da curva dos custos globais depende da evoluo dos custos operacionais. Estes comeam por ser degressivos quando, para baixos nveis de atividade, so possveis melhorias de rendimento pelo recurso racionalizao de processos ( segmento de atividade 0Q1). A partir de Q2 o aumento da atividade, mantendo-se a estrutura, ocasiona desorganizao do processo produtivo e perdas de rendimento, o que torna os custos progressivos. Conclui-se que a considerao dum comportamento linear dos custos uma abordagem simplificada que visa, sem distorcer significativamente, reduzir a complexidade da anlise dos custos e permitir a fcil projeo dos mesmos para diferentes nveis de atividade. A hiptese da linearidade dos custos ainda afectada pelos fenmenos econmicos da inflao e da recesso: A inflao afecta a hiptese da linearidade, fazendo com que os custos operacionais venham maiores em funo da evoluo crescente do preo dos recursos. A curva dos custos numa fase de recesso econmica significativamente diferente da curva em expanso. H custos que sendo variveis em expanso se tornam rgidos numa fase de recesso, assumindo um comportamento de custo fixo.

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Mtodos de anlise do comportamento dos custos 1. Anlise Normativa Esta abordagem baseia-se na anlise do comportamento passado dos custos. uma anlise tcnica do comportamento que os custos devem ter face s caractersticas da atividade. particularmente apropriada quando se pretende identificar os custos duma atividade nova, sendo til ao controlo de gesto atravs do confronto dos custos posteriori com os da norma. 2. Mtodo dos Pontos Extremos Sejam os seguintes dados relativos aos custos de conservao duma empresa industrial: Meses Janeiro Fevereiro Maro Abril Maio Junho Atividade (Hm) Horas/mquina 3.000 5.000 4.000 6.000 5.500 4.500 Custos de Conservao (Euros) 353 450 410 490 470 380

Atividade Mxima: CF + 6.000 cv = 490 Atividade Mnima: CF + 3.000 cv = 353 0 + 3.000 cv = 137

cv = 0,04567 CF = 490 - (6.000 x 0,04567) = 216 CT = 216 + 0,04567 Hm Ou seja: Independentemente do nvel de atividade existe uma custo fixo com a conservao dos equipamentos de 216 . Por cada Hora-mquina de trabalho o custo varivel de 0,04567

O mtodo dos pontos extremos leva-nos a valores aproximados para a parte fixa e varivel do custo, pois parte-se do princpio que a evoluo dos custos linear, o que no corresponde exatamente realidade.

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o que se verifica no nosso caso. Como podemos ver graficamente para os diferentes nveis de atividade h pontos que se situam acima e abaixo da recta que une os pontos mnimo e mximo:

490 470 450

418 410 353

216 3 4 4,5 5 5,5 6 ACTIVIDADE (Milhares de Horas)

3. Mtodo dos Mnimos Quadrados Usando o mtodo dos mnimos quadrados possvel proceder ao ajustamento da recta de regresso. O mtodo dos mnimos quadrados assenta no princpio de que a recta que melhor se ajusta aos dados conhecidos aquela para a qual a soma dos quadrados dos desvios tem um valor mnimo. Seja: yt o custo total em cada momento t: Yt = a + bxt Em que a, b e x tm o significado j atrs descrito. Demonstra-se que:
n

(xt - x) (yt - y)
t=1

b=
n

(xt - x)2
t=1

a = y - bx

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Exemplo:

Xt 3000 5000 4000 6000 5500 4500 28000

yt 353 450 410 490 470 380 2553

(xt-x) -1666,67 333,3333 -666,667 1333,333 833,3333 -166,667

(yt-y) -72,5 24,5 -15,5 64,5 44,5 -45,5 0 4666,667 425,5

(xt-x) (yt-y) 120833,33 8166,6667 10333,333 86000 37083,333 7583,3333 270000

(xt-x)^2 2777778 111111,1 444444,4 1777778 694444,4 27777,78 5833333

mdia de X = mdia de y = b = 0,046286 a= 209,5

Ou seja, a recta ajustada: Intercepta o eixo dos xx um pouco abaixo do clculo anterior: menores custos fixos. mais inclinada, donde, o custo unitrio varivel maior: 0,046286 em vez de 0,04567 .

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Importncia da Anlise do Comportamento dos Custos com o Volume Voltemos ao nosso problema anterior, da eventual eliminao duma linha de produtos. Suponhamos que a anlise do comportamento dos custos nos levava classificao dos ordenados, amortizaes e encargos gerais como custos fixos, e que os outros custos so variveis proporcionais. No caso de se deixar de fabricar o produto B e admitindo que os custos fixos at a afectados a este produto se repartiam em partes iguais por A e C, teramos o seguinte resultado: Descrio I Vendas lquidas II Gastos 1. Matrias primas 2. Mat. Subsidirias 3. Comisses de venda 4. Ordenados 5. Amortizaes 6. Encargos gerais Total III LUCRO/PREJUZO (I-II) Produto A Produto C 1.000 700 300 240 60 85 80 60 825 175 300 160 40 85 80 60 725 (25) Total 1.700 600 400 100 170 160 120 2.000 150

Ao eliminar o produto que dava 100 Euros de prejuzo, o lucro global em vez de aumentar diminuiu em 50 u.m. e o produto C que era rentvel passou a dar prejuzo. O problema que apesar de dar prejuzo o valor das vendas de B cobriam todos os custos variveis e ainda 50 u.m. de custos fixos (70+40+40-100), custos esses que agora so suportados pelos dois produtos restantes. Se face ao prejuzo agora existente no produto C a deciso fosse deixar de o fabricar, sem haver alternativas quanto ao incremento da produo de A, teramos que a empresa passava a ter um prejuzo global de 50 u.m.. Quanto ao caso da chamada encomenda especial, havendo capacidade disponvel para fabricar a produo adicional de 200 unidades, essa produo no alteraria os custos de estrutura da empresa. Quando a empresa fabrica 2.000 unidades os custos proporcionais globais so de 600 u.m. (300+240+60), ou seja de 0,3 por unidade. Assim os custos imputveis produo adicional de 200 unidades so de 60 u.m. (200x0,3) e sendo o seu valor de venda de 70 u.m., de aceitar a encomenda pelo preo proposto de 0,35 u.m. /unidade. Conclumos assim que, no caso de no haver alternativas fabricao de um produto, numa anlise de curto prazo, este de continuar a fabricar desde que as suas vendas sejam pelo menos iguais ao montante dos custos variveis necessrios sua produo e comercializao.
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Em sntese, temos que a classificao dos custos em fixos e variveis importante pois: 1. Facilita a previso dos efeitos que tm sobre os custos as variaes da produo. 2. A existncia de custos fixos mais ou menos avultados influi grandemente na poltica de venda das empresas. 3. Quanto maior for a importncia dos custos fixos, maiores so os inconvenientes de se fabricarem pequenas quantidades. 4. No caso de produes inferiores capacidade instalada, os custos fixos tornam-se parcialmente desnecessrios. 5. fundamental para a gesto e controlo oramental: a) possibilidade de elaborao de oramentos flexveis4; b) separao dos custos controlveis dos no controlveis.

Oramentos calculados para diversos nveis de actividade possveis. 24

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2.4.3 - Custos Permanentes e Custos Diferenciais As decises de gesto so normalmente tomadas em face de vrias alternativas possveis. Nomeadamente nas decises de investimento, h que optar entre vrios projetos possveis em que importa determinar os custos subjacentes s vrias alternativas. Da a importncia de se distinguirem: Custos Permanentes: so aqueles que no variam quando se tomam decises face s alternativas possveis que influenciam a atividade da empresa.

Estamos perante custos fixos. Exemplo. Ordenados da gerncia Custos Diferenciais: so os custos adicionais duma mudana na natureza ou no grau de atividade desenvolvida. Traduzem a diferena de custos entre duas alternativas possveis.

Sendo Q1 e Q2 duas produes alternativas, em que Q1 serve de referncia, e C1 e C2 os custos inerentes a essas produes, o custo diferencial dado por: CDf = C = C2 C1

O custo diferencial mdio vem : CDfm = C

= (C2 C1)/ (Q2 Q1)

Q O custo diferencial mdio tambm se designa, correntemente, por custo marginal e corresponde ao acrscimo do custo derivado duma variao unitria da atividade5. O custo diferencial um elemento importante para a tomada de decises empresariais, j que traduz o aumento ou a diminuio dos gastos correspondentes variao da produo. O seu clculo pode envolver: Somente custos operacionais se a variao da produo se consegue mantendo a estrutura (supe a existncia de capacidade de produo disponvel). Custos operacionais e custos de estrutura se a variao da produo tambm implica modificaes na estrutura da empresa.

O custo marginal e o custo varivel mdio so conceitos diferentes. O custo marginal s igual ao custo varivel mdio se: 5

No houver alterao na estrutura; Os custos variveis forem proporcionais.

Por vezes utiliza-se o termo custo marginal na acepo de custo diferencial, o que tem a ver com o facto de na maior parte das indstrias, uma variao unitria da actividade no ter significado. Contabilidade de Gesto e Controlo Oramental I 25

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De facto, neste caso: CT = CF + CV CT = CF + cvQ Custo marginal = (d CT)/ d Q =[d (CF + cvQ)]/d Q = cv Com CF fixo, CT = CV

E sendo o custo varivel proporcional: cv = ( CV)/ ( Q), qualquer que seja a produo.

Analise os seguintes casos: 1. Custo varivel mdio e custo marginal Dados da empresa Alfa, Lda. Quanto a produo e custos (em Euros): Produo 0 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000 7.000 8.000 9.000 10.000 Custos Fixos 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 12.000 Custo Variveis 0 2.000 3.900 5.800 8.000 10.000 12.000 14.000 16.000 18.000 20.000

Calcule o custo total, fixo e varivel mdios e o custo marginal para cada nvel de produo. Comente os resultados. 2. A empresa Beta Lda. que se dedica fabricao do produto X tem instaladas 5 mquinas que lhe permitem uma produo mensal de 25.000 unidades. Atualmente a empresa labora utilizando somente 80% da capacidade instalada, com os seguintes custos mensais (em Euros): Matrias-primas .......................... 10.000 Mo-de-obra ................................ 5.000 Energia ........................................ 1.000 Amortizaes .............................. 4.000 Outros custos (fixos) ................... 2.000
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Atualmente a empresa est a vender a sua produo a um preo mdio de 1,4 . Havendo uma proposta de compra de 3.000 unidades a 0,9 por parte dum novo cliente, deve a empresa aceitar ou no essa encomenda? E se atualmente a empresa estivesse a laborar a 95% da sua capacidade? (O custo de uma nova mquina de 60.000 contos e a sua vida til de 5 anos).

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2.4.4 - Custos Incorporveis e no Incorporveis O objeto de anlise da Contabilidade Geral e da Contabilidade Analtica o mesmo. Ambas tratam da quantificao e registo em termos monetrios dos fenmenos econmicos inerentes atividade empresarial. Contudo, as perspetivas de anlise da atividade so diferentes, pelo que: Os bens e servios consumidos em certo perodo so passveis de valorao segundo diferentes critrios. Os elementos a considerar nos apuramentos da contabilidade externa e os elementos a considerar na contabilidade interna no tm de ser precisamente os mesmos.

Assim: a) H custos que sendo considerados pela contabilidade Geral, so excludos do processo de apuramento dos custos dos centros de atividade e dos produtos fabricados. o caso dos custos alheios explorao e perdas de carcter extraordinrio. Exemplos: Perdas em matrias-primas devido a sinistro; Incndio na fbrica; Etc.

b) H tambm custos que so considerados pela Contabilidade Analtica que no so revelados pela Geral: os custos supletivos. c) Dadas as diferentes perspectivas e finalidades das duas contabilidades, os mesmos factos podem ocasionar diferentes mensuraes Seja o caso da amortizao de um camio ao servio da empresa. Na Contabilidade Geral, seguindo critrios fiscais, o seu desgaste traduzido na amortizao segue um critrio temporal, ou seja, X por cento ao ano, geralmente de acordo com as taxas consideradas pela legislao fiscal. Porm, numa perspectiva econmica, o desgaste efetivo do camio depende principalmente da utilizao efetiva que se pode traduzir no n de quilmetros percorridos. Poder ser esse o critrio seguido pela Contabilidade Analtica em que a amortizao seria feita considerando uma estimativa de quilmetros a percorrer durante a vida til da viatura, calculando uma taxa em escudos por quilmetro de acordo com o custo de aquisio da mesma, e utilizando essa taxa para calcular a amortizao de acordo com o n de quilmetros percorridos. Obviamente que diferentes critrios de amortizao ocasionaro diferenas de incorporao de custos entre as duas contabilidades. Dos factos enunciados resulta a necessidade de criar uma conta na Contabilidade Analtica designada Diferenas de incorporao que deve ser subdividida duma forma adequada, de acordo com a natureza das diferenas de custos e proveitos incorporados.

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2.4.5 - Custos Histricos e Custos Predeterminados De acordo com o momento do clculo dos custos estes podem ser: a) Custos Histricos, Reais ou Efetivos So custos calculados posteriori. Os elementos de clculo dos custos so valores j verificados, so dados efetivos. Num sistema de custeio real, parte-se dos dados efetivos da explorao consumo efetivo de matrias, custos suportados com mo-de-obra e outros custos efetivos para se determinar os custos dos produtos. Estes so chamados custos reais6. b) Custos Predeterminados, Preestabelecidos ou Bsicos7 So custos calculados anteriori com base em estimativas para um perodo; so custos de referncia cuja comparao com os custos reais permite identificar os desvios que servem para o controlo de gesto. De entre os diferentes tipos de custos bsicos os mais importantes so: Custos Padres

So definidos de acordo com normas tcnicas das instalaes, equipamentos e matrias, tendo em conta as condies ideais padres ideais ou normais padres normais de atividade. Os custos padres representam normas estveis, determinadas de acordo com estudos tcnicos envolvendo processos e mtodos industriais, ou representam mdias duma determinada indstria abrangendo perodos de anlise significativos. Assim abstraem-se, muitas vezes, da situao atual dos equipamentos, do seu grau de utilizao e conservao, da qualidade das matrias e da mo-de-obra, ou seja, no tomam em considerao todos os elementos que afectam as condies de explorao previstas. Pode dizer-se que os custos padres representam o custo que os produtos devem ter. Custos Orados

So os resultantes dos oramentos da empresa para um determinado perodo. Tm em conta todas as condies previsveis de explorao para o perodo considerado. Representam o custo que os produtos podem ter face s condies concretas de explorao da empresa. Outros Custo Bsicos: Custos de Mercado, Custos Optativos, Custos Histricos mdios, Etc.

No esquecer contudo que a realidade dos custos algo sempre discutvel face existncia de custos indirectos, a influncia do nvel de actividade e a outras dificuldades prprias da Contabilidade Analtica. 7 A desenvolver em Anlise de Custos e Gesto Oramental. Contabilidade de Gesto e Controlo Oramental I 29

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Pode dizer-se que a escolha do tipo de custos bsicos depende dos objectivos de clculo dos custos. Sempre que a empresa promove uma gesto previsional, os custos orados obtidos dos seus oramentos de explorao, apresentam-se como os mais vantajosos quanto ao objectivo de controlo de gesto, dado que o seu clculo tem em considerao a anlise das condies de explorao concretas da empresa. As principais vantagens dos custos bsicos so as seguintes: Maior rapidez no trabalho contabilstico. Os custos bsicos esto sempre disponveis. Para calcular os custos globais de produo dum perodo, basta multiplicar os custos bsicos unitrios pela produo efetiva, podendo, assim, calcular rapidamente o resultado do perodo. Permitem o controlo da gesto. A anlise dos desvios permite investigar o que de errado se passou na explorao. Permitem o isolamento de responsabilidades. Os custos de produo apurados esto isentos das variaes de preos dos factores de produo e das oscilaes verificadas no nvel de atividade.

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2.4.6 - Custos Controlveis e no Controlveis Os custos so controlveis ou no controlveis conforme a sua extenso possa ou no ser alterada por decises mais ou menos imediatas dum responsvel da empresa. O nvel dos custos variveis consumo de matrias, combustveis, Etc. pode ser determinado de acordo com as decises tomadas quanto ao nvel de atividade. Duma maneira geral os custos fixos so resistentes baixa, em funo de decises de curto prazo amortizao dos equipamentos, juros dum emprstimo contrado, Etc. Contudo: Nem todos os custos variveis so controlveis e nem todos os custos fixos so no controlveis. A longo prazo todos os custos so controlveis. O carcter controlvel ou no dum custo depende da posio hierrquica na empresa, de quem o considera.

Para controlar os custos necessrio conhec-los: De acordo com a sua natureza; De acordo com a sua localizao; e De acordo com o seu comportamento com o nvel de atividade.

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