Consulta N 5622 Arrendamiento de espacio satelital por S.A. a Compaa del exterior - Subarrendamiento a empresas locales - IRNR - I A - Retenci!

n" Corresponde. Una sociedad annima, se dedica a subarrendar espacios satelitales a empresas operadoras uruguayas, para que stas puedan transmitir sus seales de telecomunicacin por satlite. Para ello contrata la utilizacin de capacidad satelital a tiempo completo en rgimen de arrendamiento, a una compaa del exterior que es duea de dicho sistema satelital. Consulta, con car cter !inculante, sobre el tratamiento tributario que debe aplicar en cuanto al "mpuesto a la #enta de los $o #esidentes %"#$#& y al "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&, respecto al arrendamiento del espacio satelital que contrata con la compaa extran)era. (delanta opinin de que no corresponde retener ninguno de los dos impuestos mencionados sobre los pagos que realiza a la compaa del exterior. $o se comparte la opinin del consultante Impuesto a la Renta de los No Residentes *a acti!idad que realiza la compaa extran)era, arrendamiento del espacio satelital para la transmisin directa de seales de radio y tele!isin, est alcanzada por el "#$#. +e trata de una renta empresarial de las de,inidas en el (rtculo -. del /ecreto $o. 0123445 de 67.41.445, y como pro!iene de acti!idades desarrolladas parcialmente en el pas, es de aplicacin el numeral - del (rtculo 0-. del 898 $o. : del 8exto 9rdenado /;" 0227 para la determinacin del monto imponible. <ste criterio ha sido sostenido por esta (dministracin en Consulta /;" $o. =.0-5 de 61.45.442 %>ol. 1-1& <l (rtculo 24. del 898 $o. 1 del 8exto 9rdenado /;" 0227 nomina como agentes de retencin del "#$#, a los contribuyentes del "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<& que paguen o acrediten rentas de los literales (& y >& del (rtculo 6. del 898 $o. : del 8exto 9rdenado 0227, siendo esta normati!a aplicable al caso en consulta. ( su !ez, el (rtculo 65. del /ecreto $o. 0123445, determina el monto de dicha retencin aplicando el 06? a la suma del monto acreditado o pagado m s la retencin correspondiente, sin tomar en cuenta el "'(. <n este caso en particular de renta de ,uente internacional, a dicho monto se le aplicar el porcenta)e de renta de ,uente uruguaya que determina el (rtculo 0-. del 898 $o. : del 8exto 9rdenado /;" 0227, pre!iamente citado Impuesto al alor A#re#ado #especto del "'(. se transcribe el criterio sostenido por esta (dministracin ante un caso similar en la Consulta antes mencionada@ A A.... esta 9,icina ya se ha expedido en Consulta /;" $o. -.551 %>ol. 100& en la cual se establece@ A<l hecho generador del "mpuesto al 'alor (gregado se !eri,icar por los ser!icios que genera la renta de ,uente uruguaya de la compaa productora, correspondiente al "mpuesto a las #entas de la "ndustria y Comercio anual B AB.#esulta claro que existe un ser!icio prestado en el pas, que es el que origina la renta de ,uente uruguaya. C ese ser!icio, por tanto, se encuentra alcanzado por el "mpuesto al 'alor (gregadoBD.D Consulta N $%%& Una empresa nacional adquiri la exclusi!idad de trasmitir en nuestro pas e!entos cuya seal capta de un satlite. Consulta si corresponde hacer retencin del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(& y del "mpuesto a las #entas de la "ndustria y Comercio %"#"C&, por los pagos o crditos que realiza al exterior.

+e entiende que se !eri,ica el hecho generador del "mpuesto a las #entas de la "ndustria y Comercio anual, por la acti!idad desarrollada en el pas y puede suceder lo mismo con el "mpuesto a las #entas de la "ndustria y Comercio instant neo, por los di!idendos o utilidades. ( los e,ectos de determinar la renta de ,uente uruguaya obtenida por la compaa productora, ser de aplicacin el literal C& del (rt. $o. 60 del 8"8 $o. 1 del 8exto 9rdenado 0227. <n cuanto al "mpuesto a las #entas de la "ndustria y Comercio instant neo, los pagos o crditos de utilidades o di!idendos, se encontrar n gra!ados en la medida que se !eri,iquen los extremos requeridos por la ley en el literal /& del artculo 6. del cuerpo mencionado Por ambos tipos de rentas la empresa uruguaya deber actuar como agente de retencin <l hecho generador del "mpuesto al 'alor (gregado se !eri,icar por los ser!icios que genera la renta de ,uente uruguaya de la compaa productora, correspondiente al "mpuesto a las #entas de la "ndustria y Comercio anual Por Eltimo se seala que no existe la exoneracin del "mpuesto al 'alor (gregado in!ocada por el consultante <sta 9,icina ha seguido el criterio de tomar en consideracin el lugar en que esos ser!icios se elaboran y gra!arlos cuando se producen en el pas +e entiende que la respuesta dada no implica discrepar con el re,erido criterio, que se sigue considerando aplicable siempre y cuando no existan pre!isiones legales expresas. <n el caso planteado se entiende que existen <n e,ecto, el caso encuadra en el literal C& del (rt. $o. 60 del 8"8 $o. 1 del 8exto 9rdenado 0227, que regula las Frentas netas de ,uente uruguaya de compaas productoras, distribuidoras o intermediarias de pelculas cinematogr ,icas o de tapes, as como las que realizan trasmisiones directas de tele!isin u otros medios similaresF. #esulta claro que existe un ser!icio prestado en el pas, que es el que origina la renta de ,uente uruguaya. C ese ser!icio, por tanto, se encuentra alcanzado por el "mpuesto al 'alor (gregado <n tal sentido se ha expresado para el caso estricto en an lisis, en ocasin de la respuesta dada a la Consulta $o. 6.005 %Publicada en >oletn "n,ormati!o $. 00:& *a respuesta es acorde a la normati!a anterior a la entrada en !igencia de la *ey $o. 0:.4:- de 65 de diciembre de 6447 42.4:.445 G <l /irector ;eneral de #entas Consulta N 55%' (ibro electr!nico - (ibro di#ital - )-boo* - +ributos - )xoneraciones" consideraciones - (ibro" nue,as -ormas de editar I.- (a consulta Una asociacin ci!il sin ,ines de lucro consulta si el concepto de libro contenido en el (rtculo -. de la *ey $o. 0=.20- de 65 de no!iembre de 02:5 puede incluir, en base a una interpretacin e!oluti!a de la norma, las nue!as ,ormas de editar libros como ser el AeGbooHD %tambin denominado libro electrnico o libro digital&. ( su !ez, la compareciente present una ampliacin de su consulta %a solicitud de esta Comisin de Consultas& mani,estando que un AeGbooHD es Aun archi!o in,orm tico que contiene un libroD. *a consultante entiende que la respuesta debe ser a,irmati!a en base al siguiente ,undamento@ partiendo de una interpretacin e!oluti!a, el marco legal ,ue desbordado por el a!ance tecnolgico no pudindose pre!enir la existencia de un soporte digital para el libro en el ao 02:5 en que se promulg la citada ley dado que el desarrollo general de la tecnologa no haca !isible la posibilidad de la existencia del ,ormato en cuestin. 8ambin sostiene que basado en la ratio legis de la norma, es claro que todos los elementos legales contenidos en la norma para estimular la di,usin

del libro, son extensibles a los distintos nue!os soportes que ha ido adoptando el libro y, en particular, el ,ormato digital en todas sus mani,estaciones. (poya su argumentacin en los incisos 0. y 6. del (rtculo -. de la *ey $o. 0=.20- y en un documento de lo que denomina una Aorganizacin intergubernamental. II.- (a respuesta <sta Comisin de Consultas no comparte la opinin del consultante por los ,undamentos que se expondr n a continuacin@ <l (rtculo 5-. del 898 $o. - del 8exto 9rdenado 0227 %(rtculo -. de la *ey $o. 0=.20-& establece lo siguiente@ A+e entiende por libro toda publicacin unitaria impresa y editada en uno o !arios !olEmenes o ,ascculos o entregas. (simismo, el rgimen de la *ey $o. 0=.20-, de 65 de no!iembre de 02:5, alcanza a los materiales que tengan car cter complementario del libro y que se comercialicen )unto con ste, con,orme a los trminos de la reglamentacin de la ley citada. <sta reglamentacin determinar las caractersticas que deben reunir las publicaciones unitarias a que se re,iere el primer inciso de este artculo. Por su parte, el (rtculo 0. del /ecreto $o. 67=32:2 de 47.47.2:2 %reglamentario de la *ey $o. 0=.20-& dispone@ I<ntindese por Apublicacin unitariaD, re,erida por el (rtculo -. de la *ey $o. 0=.20-, aquella que contiene un nEmero indeterminado de p ginas impresas y encuadernadas por cualquier procedimiento apto para asegurar su integridadJ. /e acuerdo a las transcripciones precedentes, surge claro que la normati!a citada re,iere expresamente a un libro impreso y encuadernado por lo que no comprende a un archi!o electrnico. <s m s, debe tenerse presente que el legislador modi,ic el literal c& del (rtculo :. de la mencionada ley por el (rtculo 620. de la *ey $o. 05.627 de 60 de ,ebrero de 6440 re,erido a bene,icios ,iscales %exoneraciones& en la importacin de determinados bienes disponiendo que AB <sta exoneracin alcanza a todo tipo de soporte material de las obras enunciadas en el literal anterior %libros, ,olletos y re!istas de car cter literario, cient,ico, artstico, docente y material educati!o, acotacin nuestra&, sean estos los soportes gr ,icos, !isual %!ideotapes y similares&, ,onogr ,ico e in,orm tico y a cualquier otro nue!o instrumento resultante del a!ance tecnolgico.D <sta modi,icacin implica que el legislador tu!o en cuenta los a!ances tecnolgicos presentes y pre!i los ,uturos pero Enicamente para la aplicacin de la exoneracin en las importaciones. <n e,ecto, si hubiera querido ampliar el concepto de AlibroD al que re,iere la *ey $o. 0=.20- %impreso y encuadernado, reiteramos& no hubiera establecido esta modi,icacin en el citado literal del (rtculo :. sino, que hubiera modi,icado directamente el (rtculo -. de la misma. Coadyu!ando con esta posicin, el (rtculo =. del /ecreto $o. 0=23440 de 45.4=.440, reglamentario de la modi,icacin establecida por el (rtculo 620. de la *ey $o. 05.627, dispuso que las exoneraciones pre!istas por esta Eltima norma son aplicables al hecho generador importacin y que las !entas en plaza de los bienes comprendidos se encuentran alcanzadas por el "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&. *a norma aclara que este Eltimo caso no aplica cuando los bienes estn exonerados por el actual literal K& del numeral 0& del (rtculo 02. del 898 $o. 04 del 8exto 9rdenado 0227 y el (rtculo 14. del /ecreto reglamentario /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22:, cosa que no ocurre en este caso ya que el AeGbooHD no es un libro %con,orme a la de,inicin del (rtculo -. de la *ey $o. 0=.20-&, ni un material educati!o %con,orme al Eltimo decreto mencionado&L criterio sostenido adem s en la Consulta /;" $o. =.125 de 60.4-.400 %>ol. 1=1& a la cual cabe remitirse. Consulta N 5&'2

8<$<$C"( C '<$8( /< C<#8"M"C(/9+ /< #</UCC"N$ /< <O"+"9$<+ /< C(#>9$9 G "P(8 G "#(< G "'( G 8#(8(O"<$89 8#">U8(#"9 Una sociedad annima, cuyo giro es ,abricacin y comercializacin de cementos y hormigones premezclados, consulta respecto al tratamiento tributario a dar, por la tenencia y la posterior !enta de los Certi,icados de #educcin de <misiones de Carbono %C#<& obtenidos por la sociedad en el marco del Protocolo de Pyoto. (delanta opinin considerando dichos certi,icados como !alores mobiliarios situados en el exterior y, por lo tanto, no gra!ados por el "mpuesto al Patrimonio %"P(8& por ser acti!os en el exterior. ( su !ez con relacin al "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<&, considera su ena)enacin renta de ,uente extran)era y no comprendida en el "mpuesto al 'alor (gregado %"'(& por no !eri,icar el aspecto espacial del tributo. *os bonos de carbono son un con)unto de instrumentos que pueden generarse por di!ersas acti!idades tendientes a reducir las emisiones contaminantes del medio ambiente. Uno de los tipos de bonos de carbono propuestos por el Protocolo de Pyoto para la reduccin de emisiones causantes del calentamiento global o e,ecto in!ernadero %;<" o gases de e,ecto in!ernadero& son los C#<. *a reduccin de emisiones de ;<" se mide en toneladas de C96 equi!alente que se de)a de emitir, y la empresa recibe a cambio de dicha reduccin los C#<, emitidos por *a Con!encin Oarco de las $aciones Unidas sobre el Cambio Clim tico %CO$UCC&. *os C#< pueden ser !endidos en el mercado de carbono a pases industrializados que no han logrado reducir sus emisiones, por deba)o de los ob)eti!os exigidos por el Protocolo de Pyoto. 8odas las operaciones de compra!enta, en el comercio de bonos de carbono, est n regidas por un contrato entre el comprador y el !endedor. $o hay un !alor Ao,icialD sobre el precio de una tonelada de C96 reducida o no emitida. /ado que existen di,erentes esquemas para el comercio de los bonos y di,erentes sitios del mundo donde se pueden comprar y !ender, pueden existir precios di,erentes por cada tonelada de C96 el que, en de,initi!a, est su)eto a la o,erta y demanda del mercado. Kecha esta introduccin acerca de la naturaleza de los C#< y su comercializacin, debemos sealar en primer trmino, que no constituyen !alores mobiliarios. Un !alor mobiliario es un ttulo que con,iere a quien sea su titular derechos crediticios, dominiales, patrimoniales o de participacin en el capital del emisor. *os C#< son bienes de car cter inmaterial, que representan un pri!ilegio o !enta)a, y no implican una in!ersin real de manera directa sino que de!ienen a partir de las me)oras medioambientales introducidas por la empresa. /e acuerdo al (rtculo 21. del /ecreto $o. 0=43445 de 67.41.445, debemos computar en el acti!o exclusi!amente aquellos acti!os intangibles que necesariamente impliquen una in!ersin real y siempre que logremos identi,icar al ena)enante. <l (rtculo 0=. del 898 $o. 01 del 8exto 9rdenado 0227 establece que el patrimonio de las personas )urdicas se a!aluar por las normas del "#(<, por tanto no corresponde considerar a los C#< a ningEn e,ecto para la determinacin del patrimonio ,iscal gra!ado por el "mpuesto al Patrimonio. Por otra parte, el "#(< gra!a las rentas pro!enientes de acti!idades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados econmicamente en la #epEblica, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes inter!engan en las operaciones y del lugar de celebracin de los negocios )urdicos. <n la medida que la empresa obtu!o los C#< por la realizacin de acti!idades en el pas, tendientes a reducir las emisiones contaminantes, la renta obtenida por su comercializacin se encuentra alcanzada por el "#(< por tratarse de una renta de ,uente uruguaya comprendida en la de,inicin de renta bruta del (rtculo 07. del 898 $o. 1 del 8exto 9rdenado 0227. <n cuanto al "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&, el literal (& del (rtculo 6. del 898 $o. 04 del 8exto 9rdenado 0227 de,ine la circulacin de bienes como toda operacin a ttulo oneroso, que tenga por

ob)eto la entrega de bienes con trans,erencia del derecho de propiedad o que d a quien los recibe la ,acultad de disponer econmicamente de ellos, como si ,uera su propietario. Por su parte el (rtculo =. del 898 $o. 04 del 8exto 9rdenado 0227 establece que estar n gra!adas las entregas de bienes realizadas en el territorio nacional independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes inter!engan en las operaciones y no lo estar n las exportaciones de bienes. Por consiguiente, si se trata de una ena)enacin de bienes inmateriales en territorio nacional estar gra!ada a la tasa b sica del tributo, mientras que si se trata de una !enta al exterior de dichos bienes tendr el tratamiento correspondiente a los exportadores. Consulta N 5&2% Un pro,esional independiente realiza una serie de consultas re,eridas al caso de una entidad del exterior que no actEa a tra!s de sucursal, agencia o establecimiento en nuestro pas y que adquiere un crdito no !encido a una institucin ,inanciera de plaza, siendo sta la Enica acti!idad realizada en el pas. (l respecto se consulta@ a& si la renta computable encuadra en los rendimientos de capital mobiliario o se trata de incremento patrimonial. b& en caso de considerarse rendimiento de capital mobiliario, Qcmo debe aplicarse el criterio de lo de!engado considerando que se trata de un crdito a 04 aos de plazo con amortizaciones anuales, con un determinado inters anual y que la entidad del exterior mantendr en sus libros hasta el !encimientoR c& en caso de considerarse la di,erencia de precio como incremento patrimonial, y por tanto gra!ada esa renta por "#$#, en el momento que la entidad del exterior ceda el crdito a un tercero, Qcmo se determina la misma, si sobre base real o ,ictaR d& si se considera que la renta que se genera al momento de la adquisicin es de ndole mobiliaria, Qqu tratamiento corresponde aplicar a las rentas que se originen en el momento de la !enta, en caso que la entidad del exterior se desprendiera de los crditos a los pocos meses de haberlos adquirido, a un !alor por encima del precio pagado, pero in,erior al !alor nominalR +e dar respuesta a las consultas ,ormuladas considerando que la entidad del exterior que realiza la operati!a es una persona )urdica. +egEn lo mani,estado por el consultante, la adquisicin del crdito es la Enica acti!idad que desarrolla en el pas, de manera que no se constituye en un establecimiento permanente, y en de,initi!a resulta incluida en el "#$# por las rentas de ,uente uruguaya. <llo es as en !irtud de que el numeral 0 del (rtculo 0. del /ecreto $o. 0=43445 de 67.41.445 establece que no con,igurar n establecimiento permanente las entidades no residentes que obtengan exclusi!amente rentas puras de capital. +i bien la situacin planteada ha sido espec,icamente tratada en el /ecreto $o. 6663400 de 6-.47.400, no obstante, debe considerarse si en el presente caso corresponde aplicar la solucin pre!ista por la re,erida norma, en tanto la misma aplica en el mbito del "#(<. ( tales e,ectos debemos tener presente el 6. inciso del (rtculo -. del /ecreto $o. 0123445 de 65.41.445, as como la remisin e,ectuada por el artculo 04. de la misma norma reglamentaria. <n e,ecto, la primera de las disposiciones sealadas establece que se considerar n rentas empresariales las pro!enientes de ser!icios de cualquier naturaleza prestados por entidades no residentes que no sean personas ,sicas. Oientras que el re,erido (rtculo 04. dispone que a las rentas empresariales se les aplicar n las disposiciones reglamentarias que regulan el "#(<.

Cabe concluir entonces, que al tratarse de una persona )urdica no residente sin establecimiento permanente, se constituye en contribuyente del "#$# que, por remisin, aplica la normati!a del "#(< y por ende, las disposiciones del /ecreto $o. 6663400. <l (rtculo 5=. bis del /ecreto $o. 0=43445 de 67.41.445 con la redaccin dada por el /ecreto $o. 6663400, establece como criterio general que los crditos de cualquier naturaleza que sean transmitidos se !aluar n por su costo de adquisicin. Cuando el negocio re,iera a crditos !encidos, coincide el !alor ,iscal de los mismos con el importe de la in!ersin realizada por el adquirente y, en de,initi!a, no se generan resultados ,iscales en ocasin de la transmisin patrimonial. <n cambio, cuando se trate de la transmisin mediante endoso, de crditos que aEn no !encieron, el segundo inciso del mismo artculo reconoce la existencia de un ser!icio ,inanciero prestado al cedente, cuya contraprestacin ser la di,erencia entre el !alor nominal del crdito transmitido y el costo de adquisicin. <n particular en el caso planteado por el consultante, se trata de crditos no !encidos. Por lo tanto, los mismos deber n !aluarse a su !alor nominal, y reconocer el resultado generado a la ,echa de !encimiento del crdito. /e manera que, no corresponde analizar si estamos ante un rendimiento de capital o un incremento patrimonial, en tanto el ser!icio ,inanciero prestado por la entidad no residente, debe ser tratado como una renta empresarial segEn el 6. inciso del (rtculo -. del /ecreto $o. 0123445. <n cuanto al reconocimiento temporal del ser!icio ,inanciero generado por la adquisicin de un crdito no !encido, el 6. inciso del (rtculo 5=. bis del /ecreto $o. 0=43445 con la redaccin dada por el /ecreto $o. 6663400, establece que deber reconocerse a la ,echa de !encimiento del crdito. (simismo, el Eltimo inciso del citado artculo dispone que cuando dichos crditos incluyan en su !alor nominal intereses no de!engados, los mismos deber n deducirse a e,ectos de determinar el monto correspondiente al ser!icio ,inanciero prestado al cedente. <n cuanto al reconocimiento temporal de los intereses dispone que ser n computados por el cesionario en los mismos trminos y condiciones en que hubieran sido pactados con el deudor original. #especto a las Eltimas dos preguntas se deber considerar el (rtculo 64. del /ecreto $o. 0123445, que dispone que para las rentas empresariales el monto imponible estar constituido por los ingresos de ,uente uruguaya. Por Eltimo, entendemos oportuno re,erirnos a la situacin en el "mpuesto al 'alor (gregado %"'(& . <sta 9,icina ya se ha mani,estado en Consulta /;" $o. =.611 de 00.00.442 %>ol. 1-:& en el sentido de que el tratamiento pre!isto en el inciso 6. del (rtculo -. del /ecreto $o. 0123445 aplica exclusi!amente en el mbito del "#$# y no resulta trasladable al "'(. Por tanto, la entidad del exterior no se encuentra nominada como contribuyente del "'( segEn el (rtculo 7. del 898 $o. 04 del 89 0227 y el (rtculo 0. del /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22:. Consulta N 5&$. +e consulta qu tratamiento tributario debe darse, en cuanto al "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&, "mpuesto a los "ngresos de las <ntidades (seguradoras %""<(& "mpuesto a las #entas de los $o #esidentes %"#$#& e "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <mpresariales %"#(<&, al bene,icio que obtienen las entidades aseguradoras locales en determinadas modalidades de reaseguros, representada como un porcenta)e ,i)o o !ariable sobre las primas cedidas a entidades locales o del exterior que actEan como reaseguradoras . #especto al contrato de reaseguro en la Consulta /;" $o. 1.516 de 01.4:.6445 %>ol. 100& se expresaba@ A<l Cdigo de Comercio solamente se re,iere al reaseguro %art. 7=:& que es un contrato

por el cual una empresa asegura con otra u otras el mismo riesgo que, total o parcialmente, asegura en su bene,icio sin la anuencia o conocimiento del aseguradoD. <s decir, que el reaseguro es un contrato celebrado entre un asegurador y un reasegurador por el cual el primero le cede parte o la totalidad de los riesgos emergentes de un contrato de seguro celebrado entre el asegurador y el asegurado cedindole parte de la prima, siendo el asegurador el Enico obligado ante el asegurado, por lo que el contrato de reaseguro es independiente del contrato original. <n ciertas modalidades de reaseguros, el reasegurado obtiene un bene,icio que es un porcenta)e %,i)o o !ariable& sobre las primas cedidas al reasegurador. Corresponde por tanto en ,orma preliminar analizar la naturaleza de dicho bene,icio establecido a ,a!or del asegurador local, a los e,ectos de determinar el tratamiento tributario que le corresponde. /ada la independencia que existe entre el contrato de seguros y el de reaseguros, esta (dministracin considera que el bene,icio que obtiene el asegurador consiste en un descuento otorgado por el reasegurador, el cual se documenta en la ,actura de este Eltimo. <n consecuencia, se concluye que el bene,icio obtenido por el asegurador constituye un menor gasto que implica una reduccin del costo del ser!icio prestado por el reasegurador. Corresponde pues analizar el tratamiento tributario a otorgar al re,erido descuento para cada uno de los impuestos mencionados por la consultante. I A (l documentarse el descuento en la propia ,actura, ste debe ser considerado como una reduccin del precio a e,ectos de la determinacin del monto imponible a los e,ectos del "'(. II)A <l ""<( regulado por el 898 $o. 7 8exto 9rdenado 0227 gra!a la percepcin de los ingresos brutos deri!ados de la contratacin, reno!acin, prrroga o ampliacin de seguros o reaseguros que cubran riesgos radicados en el pas o que re,ieran a personas residentes en el pas. /e acuerdo a lo establecido por el (rtculo 0. del /ecreto $o. 0=23440 de 45.4=.440, A*as plizas de seguros emitidas, as como las reno!aciones celebradas antes de la !igencia del /ecreto $o. 123440, de 66 de ,ebrero de 6440, liquidar n y pagar n el "mpuesto a los "ngresos de las <ntidades (seguradoras por los ingresos percibidos a partir de la re,erida !igencia, aplicando las tasas y los montos imponibles que regan a la ,echa de emisin de la pliza o de celebracin de la reno!acinD. /e lo anterior surge que el descuento otorgado debe considerarse a e,ectos de la determinacin del monto imponible, que se calcular aplicando a la di,erencia entre el !alor bruto del reaseguro y el descuento antedicho, el porcenta)e que corresponda de acuerdo a lo establecido por el (rtculo -. del /ecreto $o. 123440 de 66.46.440, el cual depender del tipo de riesgo cubierto. IRNR <n el caso que el reasegurador ,uese un no residente, el ingreso obtenido constituye una renta empresarial alcanzada por el impuesto. /e acuerdo a lo establecido en el numeral 0& del (rtculo 0-. del 898 $o. : 8exto 9rdenado 0227, el monto imponible correspondiente a las rentas de las compaas de seguros, que pro!engan de sus operaciones de seguros o reaseguros que cubran riesgos en la #epEblica, se ,i)an en un determinado porcenta)e sobre las primas percibidas, segEn sea el riesgo cubierto. <llo implica que el descuento otorgado por el reasegurador debe ser deducido del monto de la prima para la determinacin del monto imponible. IRA) <l descuento obtenido por la entidad local constituye un menor gasto a e,ectos de la liquidacin del "#(< quedando su)eto a las condiciones generales de deduccin de los gastos.

Cabe aclarar que las conclusiones anteriores son sin per)uicio de la aplicacin del rgimen de precios de trans,erencia pre!isto en el Captulo '"" del 898 $o. 1 8exto 9rdenado 0227. Consulta N 5&2$ +e consulta en ,orma !inculante sobre la procedencia de la consolidacin de los estados contables de SS +.(. e CC +.(., a e,ectos de la liquidacin del "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<& y del "mpuesto al Patrimonio %"P(8&, por con,ormar estas un con)unto o unidad econmica. <n caso a,irmati!o, se consulta cmo debe realizarse dicha consolidacin, concretamente con el a)uste por in,lacin y dem s a)ustes ,iscales implicados, as como en los aos en que las sociedades tenan ,echas de balances distintas. <n cuanto a la !inculacin existente entre ambas entidades que determinan la existencia de un grupo econmico, mani,iesta que SS +.(. es titular del 044? de las acciones de CC +.(., ambas sociedades tienen el mismo presidente, el mismo apoderado, asesor legal, contable y arquitecto, mane)an una Enica cuenta en el banco por el cual una entidad aporta a la otra, tienen el mismo domicilio ,iscal y constituido, usan la misma marca, tienen una Enica p gina Teb y las mismas personas administran los bienes de ambos. <l contribuyente expresa que@ A... /ado que en nada se )usti,ica la separacin ,ormal %lo que se dio como resultado de ir haciendo in!ersiones a tra!s de distintas sociedades& la consolidacin de los balances de las +ociedades se impone naturalmente, de modo de re,le)ar realmente la situacin econmico G patrimonial de la unidad econmica que con,orman...D. *a norma rele!ante en nuestro /erecho es el (rtculo 7 del Cdigo 8ributario, de l se deri!a el denominado Aprincipio de primaca de la realidadD o Aprincipio de la realidad econmicaD. (s el inciso segundo del artculo citado dispone@ A*as ,ormas )urdicas adoptadas por los particulares no obligan al intrpreteL ste deber atribuir a las situaciones y actos ocurridos una signi,icacin acorde con los hechos, siempre que del an lisis de la norma sur)a que el hecho generador, ,ue de,inido atendiendo a la realidad y no a la ,orma )urdicaD <sta 9,icina ya se ha expedido en el sentido de que cuando la ley se re,iere al AintrpreteD, lo hace en relacin a todos los terceros con excepcin de la propia parte que determin la ,orma )urdica adoptada. <n e,ecto, en Consulta /;" $o. 1.4=4 de -4.40.441 %>ol. -7:&, dos personas ,sicas, cnyuges entre s, que trans,irieron el inmueble que constituye su casa habitacin a una sociedad de responsabilidad limitada, adelantan opinin al amparo del principio de la realidad de que, a los e,ectos de la !aluacin del inmueble para el "P(8, es de aplicacin el (rtculo 7 del Cdigo 8ributario, y siendo el real destino del inmueble el de casa habitacin, su !aluacin debe ser por el =4? de acuerdo a las normas de !aluacin del "P(8 de Personas Msicas ( continuacin se transcribe parcialmente la respuesta dada a la consulta re,erida@ A... (& #e,erente a la aplicacin del principio de la realidad econmica. Para considerar como posible la aplicacin de este principio, es necesario aceptar que el propio su)eto que determin la ,orma )urdica adoptada %en el caso la sociedad compradora& puede realizar posteriormente otra interpretacin del acto, di,erente de la original. <sta Comisin no comparte dicha posicin por entender que cuando la ley menciona al FintrpreteF se re,iere a terceros interesados, tales como la (dministracin 8ributaria, el Poder Uudicial, etc., pero no a la propia parte que determin la ,orma )urdica adoptada. <l principio de la realidad es una herramienta que proporciona la ley al intrprete para adecuar las ,ormas adoptadas por los particulares cuando stas no se compadecen con la realidad, pero no para que, quien adopt la ,orma )urdica inadecuada lo in!oque para reinterpretar su propio acto.

<n el caso de esta consulta, el autor del acto %la sociedad& lo cali,ic al comprar diciendo que adquira la persona )urdicaL hoy no puede decir que G en ,uncin de la realidad que determina el uso del inmueble G debe interpretarse como si ,uera de los sociosBD 'ale destacar que para que pueda prescindirse de la ,orma adoptada para aplicar la realidad, el (rtculo 7 del Cdigo 8ributario expresa@ F...siempre que del an lisis de la norma sur)a que el hecho generador ,ue de,inido atendiendo a la realidad y no a la ,orma )urdicaF. <n el caso en consulta, es el propio contribuyente quien se re,iere a la posibilidad de desconocer las ,ormas por l adoptadas y consolidar el "#(< y el "P(8. (hora bien, SS +.(. e CC +.(. tambin podran estar su)etas a otros tributos administrados por la /;", caso por e)emplo del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&. Por lo que el contribuyente no puede alegar el principio de la realidad exclusi!amente para algunos tributos. Por todo lo expuesto, esta (dministracin entiende que no procede la consolidacin, y que si el consultante admite que las ,ormas adoptadas no se condicen con la realidad, deber adecuar las mismas mediante otros medios admitidos por las normas )urdicas. Consulta N 5&%/ +e consulta por parte de una sociedad annima, el tratamiento ,iscal aplicable, respecto al "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<& y del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&, de las siguientes partidas, que son abonadas por la empresa a sus empleados, por concepto de retribucin en relacin de dependencia, tales como@ luncheon ticHets, seguros mdicos de los gerentes, seguros de !ida, mensualidad de los colegios de los hi)os y utilizacin de los !ehculos de la empresa. (delanta opinin entendiendo que las citadas partidas, en tanto cumplan lo dispuesto por el (rtculo -1. y el numeral 61 del (rtculo 16. del /ecreto $o. 0=43445 de 67.41.445, son gastos necesarios y admitidos a los e,ectos de la liquidacin del "#(<. <n relacin al "'(, entiende que el "'( compras es deducible, ya que est incluido en la documentacin que respalda los bene,icios otorgados a los empleados y, en la medida que est relacionado en ,orma indirecta, con las operaciones gra!adas de la empresa. /e acuerdo con el criterio ya sustentado en Consultas /;" $o. =.40: de 06.06.44: %>ol. 165& y Consulta /;" $o. 1.:2- de -4.45.44: %>ol. 166&, se adelanta que la contraparte gra!ada de los gastos, que pretenden deducirse, es el traba)ador y que tales conceptos est n incluidos 044? en su salario, por lo que si se cumple con el an lisis inmediato ser n deducidos, al encontrarse incluidos en la remuneracin del dependiente. /. Respecto al IRA)0 *os ticHets alimentacin presentan naturaleza salarial y se encuentran alcanzados por el "mpuesto a la #enta de las Personas Msicas %"#PM&, con,orme el (rtculo -6. del 898 $o. 5 del 8exto 9rdenado /;" 0227 y los criterios establecidos en el numeral =0 de la #es. /;" $o. 7763445 de 62.47.445. +egEn los (rtculos -1. y -=. del /ecreto $o. 0=43445, son gastos deducibles para el "#(< las retribuciones del personal de!engadas en el e)ercicio, en tanto sean necesarios para obtener y conser!ar las rentas gra!adas, se originen en la prestacin de ser!icios, se realicen los aportes )ubilatorios, %sal!o que no correspondan& y que las citadas remuneraciones generen para la contraparte %traba)ador& rentas gra!adas por el "mpuesto a las #entas de los $o #esidentes %"#$#& o "#PM, sal!o se trate de partidas exentas en !irtud de la aplicacin del mnimo no imponible correspondiente. <n tanto se !eri,iquen las citadas condiciones, son gastos ,iscalmente admitidos las partidas correspondientes a los ticHets alimentacin

<n relacin a las prestaciones por concepto de seguros de !ida y mensualidades de los colegios de los hi)os, %tambin presentan naturaleza salarial&, y en la medida que se cumplan los requisitos antes detallados constituyen gastos deducibles a e,ectos del "#(<. #especto a los seguros mdicos de los gerentes, cabe sealar que estas prestaciones no constituyen materia gra!ada por el "#PM por los montos que no excedan la suma de cuota de cobertura correspondiente al M9$(+( del empleado, al tenor de lo dispuesto en el literal (& (rtculo -4. 898 $o. 5 8exto 9rdenado /;" 0227. (l no !eri,icar uno de los requisitos exigidos, por los (rtculos -1. y -=. del /ecreto $o. 0=43445, no corresponde, por ese monto, su deduccin por concepto de remuneraciones a los e,ectos del "#(<. <n relacin a la utilizacin de los !ehculos propiedad de la empresa, esta (dministracin ha entendido que dicha partida debe ser considerada desde dos aspectos. Por un lado, presenta naturaleza salarial, el bene,icio o !enta)a personal que recibe el empleado que utiliza el !ehculo asignado por el empleador para el uso personal, alcanzado adem s por el "#PM. Por tanto, se tratara de un gasto deducible para el "#(< si se !eri,ican los dem s requisitos ya sealados. Cabe aclarar que, si se tratara de directores, es de aplicacin lo dispuesto por el (rtculo --. del /ecreto $o. 0=43445 y son gastos deducibles Enicamente si se realizan los aportes de seguridad social. Criterios que han sido sostenidos en Consultas Consulta /;" $o. =.--4 de 5.45.404 %>ol. 117& y Consulta /;" $o. =.16: de 0=.46.400 %>ol.1=-&. Por otro lado, el gasto que representa el uso de !ehculos, para tareas estrictamente empresariales, ser deducible si se !eri,ican los dem s requisitos exigidos por los (rtculos 02. y 64. del 898 $o. 1 del 8exto 9rdenado /;" 0227 y (rtculos 6=. y 67. del /ecreto $o. 0=43445. 2. Respecto I A0 $o se comparte la opinin del consultante. <sta (dministracin entiende que en la medida que es el traba)ador el e,ecti!o bene,iciario de las prestaciones salariales y con las consideraciones ya realizadas al respecto, el "'( asociado a estos gastos no es de la empresa y por ende no corresponde su deduccin como impuesto. Criterio sustentado en Consulta /;" $o. =.--4. +e admite la deduccin del "'( asociado al gasto correspondiente al uso de los !ehculos, por la parte que corresponda con los ,ines estrictamente empresariales. Consulta N 55// Una "nstitucin de Oedicina (ltamente <specializada %".O.(.<.& que re!iste la ,orma )urdica de asociacin ci!il sin ,ines de lucro, con personera )urdica reconocida por el Oinisterio de <ducacin y Cultura %O.<.C.&, que realiza procedimientos cardiolgicos de di,erente ndole, presenta una consulta !inculante al amparo del artculo 50. y siguientes del Cdigo 8ributario. +eala que los procedimientos cardiolgicos que realiza son cubiertos en algunas ocasiones por el Mondo $acional de #ecursos %M.$.#.& y en otras se accede a tales tratamientos, ya sea en ,orma particular, por intermedio de las "nstituciones de (sistencia Odica Colecti!a %".(.O.C.&, o por medio del Oinisterio de +alud PEblica %O.+.P.&. <n estos casos la cobertura ,inanciera pro!iene de estas entidades o de cargo del propio paciente. (delanta opinin entendiendo que la consultante no !eri,ica los extremos legales exigidos para quedar comprendidos en el "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<&, esto es@ intermediar en el traba)o a)eno o aplicar capital %propio o a)eno& acti!amente dirigido a la obtencin de renta. (dem s seala subsidiariamente que se encuentra comprendida en la exoneracin establecida en el (rtculo =1. del 898 $o. 1 del 8exto 9rdenado /;" 0227, en tanto es una asociacin ci!il y realiza las mismas acti!idades que las ".(.O.C. <n relacin con el "mpuesto al Patrimonio %"P& considera que se encuentra comprendida en la exoneracin dispuesta en el (rtculo 5. del 898 $o. - del 8exto 9rdenado /;" 0227.

#especto a la consulta re,erida al "#(<L no se comparte la opinin de la consultante, por los ,undamentos que se analizar n. <n el caso de la presente consulta no resulta aplicable la solucin del (rtculo =4. del /ecreto $o. 01:3445 de 67.41.445, correspondiendo analizar la combinacin de capital y traba)o. *a acti!idad que presta la consultante resulta alcanzada por el "#(<, en tanto combina los ,actores de capital y traba)o para producir un resultado econmico, con,orme el numeral 0, literal >&, (rtculo -., del 898 $o. 1 del 8exto 9rdenado /;" 0227. <n este sentido, esta Comisin de Consultas ya se ha expedido en Consultas /;" $o. -.521 de 2.04.22: %>ol. -4=&, Consulta /;" $o. 1.6-7 de 0-.46.44- %>ol. -=5& y Consulta /;" $o. 1.-55 de -0.4=.447 %>ol. -27&. <n cuanto a la exoneracin dispuesta en el literal U& del (rtculo =6. del 898 $o. 1 del 8exto 9rdenado /;" 0227, se considera que la acti!idad que realiza la contribuyente no resulta comprendida en la citada exoneracin, ya que re,iere a aquellas rentas@ ABobtenidas por las "nstituciones de (sistencia Odica Colecti!a y por las asociaciones ci!iles que, sin re!estir tal calidad, realicen las mismas acti!idades. <n ambos casos se requerir que las citadas entidades carezcan de ,ines de lucroD %/estacado nuestro&. +i bien la consultante re!iste la ,orma )urdica requerida por la ley, no realizara la misma acti!idad que una "nstitucin de (sistencia Odica Colecti!a %".(.O.C.&. Con,orme lo dispuesto en el (rtculo 5. del /ecretoG*ey $o. 0=.0:0 de 60 de agosto de 02:0, las ".(.O.C. prestan sus ,unciones y realizan su acti!idad en torno a sus asociados, a,iliados o usuarios, con prescindencia de los recursos econmicos de estos. +u ob)eti!o ser la prestacin de cobertura de asistencia mdica total. <n caso de que la cobertura mdica sea parcial, el artculo precitado establece condiciones en los porcenta)es que esa cobertura debe representar. Por su parte el (rtculo 0=. de la norma precitada dispone que@ A*os asociados o a,iliadosB asegurar n su derecho a la asistencia mdica b sica, completa e igualitaria, mediante el pago de cuotas mensuales que se adecuen al costo del ser!icio.D <l artculo citado de,ine como cobertura de asistencia mdica b sica@ ABla que en lo asistencial, incluye la aplicacin de las siguientes acti!idades ,undamentales@ medicina, ginecotologa, ciruga y pediatra, como asimismo, sus especialidades complementarias.D <n de,initi!a, cuando el literal U& del (rtculo =6. del 898 $o. 1 del 8exto 9rdenado /;" 0227 remite a las Amismas acti!idadesD que realizan las ".(.O.C., a pesar de no re!estir tal calidad, re,iere a un con)unto de prestaciones amplias tal como lo de,ine el artculo antes citado. (dem s !ale destacar que al tenor de la normas del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&, %(rtculo :. bis del /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22:&, se establece claramente la di,erencia entre@ una institucin de asistencia mdica colecti!a, una asociacin ci!il Gque sin re!estir tal calidad realice la misma acti!idadG, y un instituto de medicina altamente especializado, como es el caso de la presente consulta. <n mrito a lo expuesto, esta (dministracin considera que la acti!idad que realiza la consultante no se encuentra comprendida en la exoneracin dispuesta para el "#(<, por el literal U&, (rtculo =6. del 898 $o. 1 del 8exto 9rdenado /;" 0227. Minalmente, en lo que hace al "mpuesto al Patrimonio %"P(8& no se comparte la posicin de la consultante, al entender que se encuentra incluida en la exoneracin dispuesta en el (rtculo 5. del 898 $o. - del 8exto 9rdenado /;" 0227. +in per)uicio de lo anterior, la misma no estar gra!ada por este impuesto, atento a que, como asociacin ci!il, no se encuentra comprendida en dicho tributoL el numeral 6, literal >&, (rtculo 0., del 898 $o. 01 del 8exto 9rdenado /;" 0227 expresamente exceptEa a los comprendidos en el literal K& del (rtculo 2. del 898 $o. 1 8exto 9rdenado /;" 0227, ergo a las asociaciones. Consulta N 565/

Una sociedad annima uruguaya, que se dedica a la comercializacin y distribucin de combustibles y deri!ados del petrleo, est analizando la posibilidad de comercializar un determinado tipo de ,ertilizante, que se elaborara a partir de la mezcla de dos productos. Para ello contratara los ser!icios de otra empresa que sera la que realizara el ser!icio de mezcla de los componentes. (clara que se obtiene un producto di,erente a sus componentes por separado, pudiendo, incluso, ser importado en dicho estado ,inal. Por Eltimo in,orma que el nue!o producto ya ,ue inscripto por la sociedad en el #egistro del Oinisterio de ;anadera (gricultura y Pesca %O.;.(.P.&. +e consulta, si la mezcla de los dos componentes puede considerase como la elaboracin de un insumo agropecuario, y en consecuencia, si es aplicable el rgimen de de!olucin del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(& pre!isto en el Eltimo inciso del artculo -2. del /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22:. <l numeral 0& del (rtculo -2. del /ecreto $o. 664322:, incluye en la exoneracin del literal ;&, numeral 0&, (rtculo 02. del 898 $o. 04 del 8exto 9rdenado /;" 0227, a los ,ertilizantes registrados de acuerdo al (rtculo 0:. de la *ey $o. 0-.77- de 01 de )unio de 027:. (ll, se establece que el O.;.(.P. lle!ar registros especiales donde se inscribir n, entre otros, los ,ertilizantes. /ado que estamos ante un nue!o producto, un ,ertilizante, y que el mismo se encuentra inscripto en el respecti!o registro, la comercializacin en plaza de dicho bien se encuentra exonerada de "'(. Por su parte, el Eltimo inciso del (rtculo -2. del /ecreto antes citado establece, que el "'( incluido en la adquisicin de los bienes y ser!icios destinados a integrar directa o indirectamente el costo de los bienes, cuya ena)enacin se encuentra exonerada del "'( por el mismo artculo, ser de!uelto por la /ireccin ;eneral "mpositi!a de acuerdo al procedimiento establecido para los exportadores. <n consecuencia, tanto el "'( abonado en ocasin de la importacin, como el "'( de las compras en plaza que integre el costo del ,ertilizante, podr ser solicitado por este mecanismo. Consulta N 5&'6 Una empresa realiza una consulta !inculante, al amparo del (rtculo 50 del Cdigo 8ributario, sealando que es concesionaria de la explotacin de un /epsito Miscal Vnico, ubicado en la ciudad de #i!era, y que presta sus ser!icios de depsito, ,actur ndolos con el "mpuesto al 'alor (gregado %"'(& correspondiente a la tasa b sica. (l respecto consulta si corresponde o no el cobro del mencionado impuesto, adelantando opinin en sentido de que con,orme al (rtculo 2=. del Cdigo (duanero, lo dispuesto en el /ecreto $o. 6073447 de 04.45.447 y el /ecreto $o. -75322= de 1.04.22=, no correspondera entender que los /epsitos Miscales Vnicos reEnen todas las caractersticas requeridas a los e,ectos de considerarse incluidos en la de,inicin de Adepsitos aduanerosD, re,erida en el $umeral 5 (rtculo -1 del /ecreto $o. 664322:. Por tanto, los ser!icios prestados en los citados /epsitos Miscales Vnicos no se consideraran como exportacin de ser!icios a los e,ectos del "'( y estaran gra!ados a la tasa b sica. <sta (dministracin no comparte el criterio sustentado por la consultante, por los siguientes argumentos. <l $umeral 5 (rtculo -1. del /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22: establece@ A<xportacin de ser!icios.G *as operaciones comprendidas en el concepto de exportacin de ser!icios son@ 5. *os ser!icios prestados exclusi!amente en@ a1 #ecintos aduaneros y dep!sitos aduaneros de-inidos por los Artculos % 2 .5 del C!di#o Aduanero" respecti,amente.

b1 #ecintos aduaneros portuarios de,inidos por los (rtculos :. del /ecreto $o. 1063226 de 0. de setiembre de 0226 y 0. del /ecreto $o. 1==3221 de 7 de octubre de 0221. c1 Wonas Mrancas de,inidas por el (rtculo 0. de la *ey $o. 0=.260 de 05 de diciembre de 02:5. +er condicin necesaria para que los citados ser!icios sean considerados exportacin, que los mismos deban prestarse necesariamente en dichas reasD.%#esaltado nuestro&. <l artculo 2=. del Cdigo (duanero de,ine los dep!sitos aduaneros como@ Aespacios cercados, cerrados o abiertos %ramblas& lanchas y pontones %depsitos ,lotantes& y tanques donde las mercaderas son almacenadas con autorizacin de la (duanaD. *os /epsitos Miscales Vnicos, pre!istos por el /ecreto $o. -64322- de 5.45.22- est n en la actualidad reglamentados por los /ecretos /ecreto $o. -75322= de 1.04.22=, /ecreto $o. 065344de 6.41.44- y /ecreto $o. 6073447 de 04.45.447. *a ,inalidad de estos depsitos es que all ingresen necesariamente los bienes que ser n comercializados en el rgimen de !enta de bienes a turistas. <l /ecreto $o. 6073447 en su (rtculo 61. de,ine al 3ep!sito 4iscal 5nico como@ ABun depsito aduanero, habilitado a los solos e,ectos del control aduanero de las mercaderas destinadas a su comercializacin en las tiendas libres %Mree +hop& de las ciudades de #i!era, Chuy, #o >ranco y (rtigasBD %#esaltado nuestro&. /e,inicin que se ha mantenido en lo sustancial, a pesar de la e!olucin normati!a, ya reseada. (tento a la normati!a antes citada, estos depsitos ob)eto de la consulta son considerados depsitos aduaneros y est n ,iscalizados por la /ireccin $acional de (duanas, sin per)uicio de las ,acultades en la materia de esta (dministracin. <s por ello que se considera que los ser!icios de depsito, prestados por la consultante, exclusi!a y necesariamente en el /epsito Vnico Miscal de la ciudad de #i!era, no est n alcanzados por el "'(, atento a que deben ser considerados exportacin de ser!icios. (dem s, cabe sealar que esta solucin se compadece con la ,inalidad perseguida en el rgimen ,iscal de !enta de bienes a los turistas, anulando los costos ,iscales y3o ,inancieros que se podran originar. Cabe agregar, como corolario de lo sealado, que la consultante tiene derecho a la de!olucin del "'( compras de bienes y ser!icios a,ectados a la operati!a re,erida. Consulta N 5665 Una +( uruguaya tendr como acti!idad principal lle!ar adelante el desarrollo, soporte, mantenimiento y actualizacin de los sistemas que utilizan las empresas integrantes del grupo empresarial al cual pertenece. Consulta el tratamiento tributario respecto del "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<&, del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(& y del "mpuesto a la #enta de los $o #esidentes %"#$#&, de distintas acti!idades que desarrolla, las cuales se detallan a continuacin@ 0. 3esarrollo de nue,o so-t7are a medida para empresa del #rupo 8ue as lo solicite. *os programadores a cargo del desarrollo del so,tTare podr n ser empleados de la propia empresa, localizados en Uruguay y3o tercerizados a tra!s de la contratacin de otra empresa, !inculada o no, radicada en Uruguay o en el extran)ero. <n este Eltimo caso la tarea encomendada ser dirigida y super!isada por tcnicos de la +ociedad Uruguaya, as como la implementacin y posteriores me)oras y mantenimiento. Para tales acti!idades la +ociedad consultante tendr contrataciones necesarias. a cargo la negociacin de las

6. Adaptaciones" pro#ramaciones 2 modi-icaciones necesarias para hacer compatible a los sistemas del grupo, determinados so,tTare que la consultante adquiera a terceros independientes o bien le sean pro!istos para e,ectuar las re,eridas prestaciones. /ichas tareas podr n ser realizadas por programadores empleados de la propia empresa localizados en Uruguay y3o tercerizados a tra!s de la contratacin de otra empresa, !inculada o no, radicada en Uruguay o en el extran)ero. <n este Eltimo caso la tarea encomendada podr ser dirigida y super!isada por tcnicos de la +ociedad Uruguaya. *a implementacin tambin podr ser realizada por sta, as como las posteriores me)oras y mantenimiento. (dicionalmente, la consultante realizar el rele!amiento y deteccin de necesidades mediante la utilizacin de recursos tcnicos y humanos que permitan dar soporte a di,erentes ni!eles de usuarios. (simismo para las acti!idades descriptas en los puntos 0& y 6& anteriores, la +ociedad brindar ser!icios denominados help desH, basados en un con)unto de recursos tcnicos y humanos que permiten dar soporte tele,nico a di,erentes ni!eles de usuarios in,orm ticos, !inculado a dudas operati!as y ,uncionales de las herramientas in,orm ticas, sistemas operati!os, etc. -. 9antenimiento para las empresas del #rupo a ni,el mundial , de los sistemas de so,tTare desarrollados por la consultante. <ste ser!icio podr ser brindado con recursos propios o contratando a terceros. 1. 9onitoreo 2 control de la in-raestructura in,orm tica de las empresas del grupo a ni!el mundial, del hardTare %ser!idores& y de comunicaciones %enlaces de "nternet y tele,ona&. =. Ser,icio de :ostin#, brindando un lugar para almacenar in,ormacin, im genes, !ideo o cualquier contenido accesible !a Teb en relacin a so,tTare y programaciones desarrolladas por la consultante. Para pro!eer los ser!icios 1& y =& antes sealados, la +ociedad plantea mantener, tanto en Uruguay como en el exterior, un lugar ,sico donde alo)ar los ser!idores, el so,tTare necesario as como los recursos humanos para lle!arlos a cabo, ya sea con personal propio o de terceros. 7. ;rocesamiento de in-ormaci!n de todos los sistemas utili<ados , encarg ndose de gestionar la carga y actualizacin de contenidos. 8odos los ser!icios detallados en los puntos 0& a 7& se brindar n a la empresa que lo requiera. <l ser!icio o so,tTare brindado ser apro!echado ntegramente en el exterior o ntegramente en Uruguay, dependiendo de la ubicacin de la empresa contratante. 5. Para realizar las tareas sealadas en el punto 6&, la consultante podr requerir la contratacin de determinadas licencias de uso de so,tTare, a ,in de adaptar el mismo a las necesidades de los clientes. /icha adaptacin trans,ormar al so,tTare adquirido en un nue!o so,tTare, adecuado a los receptores del ser!icio, segEn lo mani,estado por el consultante. A1 IRA) <l "#(< gra!a aquellas rentas deri!adas de acti!idades desarrolladas, bienes situados y derechos utilizados econmicamente en la #epEblica. Con relacin a la produccin de soportes lgicos y ser!icios !inculados, el artculo 07-. >is del /ecreto $. 0=43445 de 67.41.445 establece@ A<xonrase las rentas deri!adas de in!estigacin y desarrollo en las reas de biotecnologa y bioin,orm tica, y las obtenidas por la acti!idad de produccin de soportes lgicos y de los ser!icios !inculados a los mismos, que determine el Poder <)ecuti!o, siempre que los bienes y ser!icios originados en las antedichas acti!idades sean apro!echados ntegramente en el exterior. BBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBB..

*a exoneracin a que alude el inciso primero en relacin con soportes lgicos incluye el desarrollo, implementacin en el cliente, actualizacin y correccin de !ersiones, personalizacin %;(Ps&, prueba y certi,icacin de calidad, mantenimiento del soporte lgico, capacitacin y asesoramiento. *os ser!icios !inculados comprenden los ser!icios de hosting, call center, tercerizacin de procesos de negocios, comercializacin y otros ser!icios, en tanto en todos los casos tengan por ob)eto a los soportes lgicos, aEn cuando dichos soportes lgicos no hayan sido desarrollados por el prestador de los ser!icios. <n todos los casos de la exoneracin a que re,iere el presente artculo se requerir que los bienes y ser!icios originados en las antedichas acti!idades sean apro!echados ntegramente en el exteriorF. %+ubrayado nuestro& 8al como se estableci en la Consulta $. =.=54 de 07.4-.406 %>ol. 177&, la exoneracin en el caso de los ser!icios !inculados, opera incluso cuando los soportes lgicos no hayan sido desarrollados por el prestador de los ser!icios. <n cambio, la exoneracin de los soportes lgicos, que incluye el desarrollo, implementacin en el cliente, actualizacin y correccin de !ersiones, personalizacin %;(Ps&, prueba y certi,icacin de calidad, mantenimiento del soporte lgico, capacitacin y asesoramientoL se entiende que opera exclusi!amente cuando los soportes lgicos son desarrollados por el prestador. <n consecuencia, las rentas deri!adas de las acti!idades de desarrollo de so,tTare a que re,iere el punto 0&, se encontrar n exoneradas, incluyendo las posteriores me)oras y mantenimiento. <n cuanto a las acti!idades detalladas en el punto 6&, en la medida que las adaptaciones, programaciones y modi,icaciones se realicen sobre so,tTare de terceros, no quedar n incluidas dentro de las acti!idades exoneradas por el artculo 07-. >is, sal!o que dichas tareas impliquen el desarrollo de un nue!o so,tTare por parte de la consultante. <n cuanto al rele!amiento y deteccin de necesidades, solo se encontrar n exoneradas, si dichas tareas se encuentran directamente !inculadas al so,tTare desarrollado por la consultante, de lo contrario no se podra considerar una acti!idad exonerada. <n cuanto al ser!icio de,inido como help desH, en la medida que permita resol!er tele,nicamente dudas operati!as y ,uncionales de soportes lgicos, quedara incluido dentro del concepto de ser!icios !inculados que realiza el artculo 07-. >is. <n lo re,erente al punto -&, en la medida que el mantenimiento se realiza sobre so,tTare desarrollado por la propia consultante, dicha acti!idad se encontrar exonerada del "#(<. /i,erente ser el tratamiento de las acti!idades detalladas en el punto 1&, ya que los ser!icios de monitoreo y control sobre hardTare y comunicaciones no quedan incluidos dentro de las acti!idades ob)eto del bene,icio tributario. <n consecuencia, en la medida que sean prestados en el pas, los ser!icios de ,uente uruguaya quedar n gra!ados por el "#(<, independientemente de quien sea el cliente. <n cuanto a las acti!idades de hosting detalladas en el punto =&, dichos ser!icios quedan expresamente incluidos dentro de la de,inicin de ser!icios !inculados e,ectuada por el artculo 07-. >is y en consecuencia exoneradas del "#(<. Para las tareas detalladas en el punto 7&, las mismas no encuadran en el concepto de desarrollo de so,tTare y tampoco en la de,inicin de ser!icios !inculados, en consecuencia, al no estar amparadas en el bene,icio del artculo 07-. >is, dichas acti!idades se encontrar n alcanzadas por el "#(<. Minalmente, en el punto 5& se plantea la contratacin de licencias de uso de so,tTare, a ,in de adaptarlo y trans,ormarlo en un nue!o so,tTare. <n la medida que no sean modi,icaciones como las planteadas en el punto 6& sino que impliquen una trans,ormacin que genera como resultado un nue!o so,tTare, entonces solo en este Eltimo caso, nos encontraremos con una acti!idad cuyo resultado se encuentra exonerado del "#(<. <n todos los casos la exoneracin operar apro!echados ntegramente en el exterior. solo si los bienes o ser!icios detallados son

Cuando no resultara aplicable la exoneracin consagrada en el artculo 07-. >is citado, los ser!icios constituir n rentas gra!adas por el "#(< en su totalidadL sal!o que los mismos sean prestados parcialmente en el pas y en el exterior, en cuyo caso corresponder discriminar la parte del ser!icio prestado en el pas, debiendo el contribuyente establecer un criterio ob)eti!o a tales e,ectos, el cual desde luego, estar su)eto al control de la (dministracin. =1 I A <l "'( gra!a las operaciones onerosas consistentes en la circulacin interna de bienes y la prestacin de ser!icios dentro del territorio nacional. *os ser!icios considerados exportacin se encuentran pre!istos en el artculo -1. del /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22:. <l numeral 00 del artculo -1. del /ecreto $o. 664322: establece que constituyen exportaciones de ser!icios@ A*os siguientes ser!icios prestados a personas del exterior@ a& *os ser!icios de asesoramiento prestados en relacin a acti!idades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados econmicamente ,uera de la #epEblica. Xuedan comprendidos en este literal los ser!icios de car cter tcnico, prestados en el mbito de la gestin, administracin, tcnica o asesoramiento de todo tipo, y los ser!icios de consultora, traduccin, proyectos de ingeniera, diseo, arquitectura, asistencia tcnica, capacitacin y auditoria. b& *os ser!icios prestados para el diseo, desarrollo e implementacin de soportes lgicos espec,icos, entendindose por tales aquellos que se produzcan pre!ia orden del usuario. c& *a licencia de uso de soportes lgicos por un periodo o a perpetuidad. d& *a cesin total de los derechos de uso y explotacin de soportes lgicos. <n todos los casos a que re,ieren los literales anteriores, se requerir que los citados ser!icios sean apro!echados exclusi!amente en el exterior. (simismo, se consideran exportaciones los ser!icios re,eridos en los literales b&, c& y d& del presente numeral, cuando sean prestados desde territorio nacional no ,ranco a personas ,sicas o )urdicas instaladas en zonas ,rancasD. %+ubrayado nuestro& (dicionalmente el numeral 07 del mismo artculo incluye como exportacin@AProcesamiento de datos, en tanto tales datos correspondan a acti!idades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados econmicamente en el exterior de la #epEblica, y siempre que el producto de dicho procesamiento sea apro!echado exclusi!amente en dicho mbito espacial.D%+ubrayado nuestro& Minalmente el numeral 60 del artculo -1. del /ecreto $o. 664322: tambin incluye como exportacin a los ser!icios prestados para el AB diseo, desarrollo e implementacin de contenidos digitales %entendindose por tales aquellos que se produzcan pre!ia orden del usuario& y la licencia de uso de contenidos digitales por un perodo o a perpetuidad, siempre que sean prestados a personas del exterior y apro!echados exclusi!amente en el exterior.D %+ubrayado nuestro& <n consecuencia los ser!icios detallados en los puntos 0&, 6&, -& y 7& quedar n comprendidos en la de,inicin de exportacin de ser!icios, en la medida que sean prestados a personas del exterior, sean apro!echados exclusi!amente en dicho mbito espacial y en el caso del numeral 07&, correspondan a acti!idades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados econmicamente en el exterior de la #epEblica. +obre un caso similar esta (dministracin ya se expidi en la Consulta /;" $o. =.664 de 65.4:.222 %>ol. 1-=&. <n caso de que dichos ser!icios se presten a una entidad ubicada en nuestra #epEblica, estar n gra!ados por "'( a la tasa del 66?. Para los ser!icios detallados en los puntos 1& y =&, en la medida que se presten desde el exterior y sean destinados a personas )urdicas no residentes para ser apro!echados en el exterior, se considerar n como no comprendidos en el impuesto. <n caso contrario estar n gra!ados a la tasa b sica del "'(.

C1 IRNR <n base a los conceptos desarrollados en la Consulta /;" $o. =.4:1 de 05.4-.442 %>ol. 1-4&, se puede a,irmar que la comercializacin de licencias de uso de so,tTare en nuestro pas por parte de no residentes que no con,iguren establecimiento permanente se encuentra gra!ada por el "#$#. <n consecuencia las licencias de uso de so,tTare adquiridas a pro!eedores del exterior sin establecimiento permanente, para su posterior uso o modi,icacin, constituyen renta de ,uente uruguaya, alcanzada por el "#$#, debiendo actuar la sociedad adquirente como agente de retencin, aplicando la tasa del 06?. 65.47.406 G <l +ub /irector ;eneral de la /.;."., acorde Consulta N 5565 Un pro,esional plantea la situacin de una empresa que gira en el rubro de transporte de carga internacional %importaciones y exportaciones&, mudanzas nacionales e internacionales y almacena)e. Oani,iesta que, cuando la misma realiza mudanzas internacionales hacia el exterior, presta adicionalmente el ser!icio de embala)e de los bienes, el que se ,actura con)untamente con el de su transporte. <n primer lugar consulta si los gastos de embala)e, a saber, materiales, mano de obra y gastos, necesarios y accesorios, para la conser!acin y seguridad de los bienes con destino al exterior del territorio uruguayo, est n gra!ados a tasa cero, segEn el art. =. del 8t. 04 del 8.9. 27. %898 $o. 04& <sta Comisin de Consultas entiende que el ser!icio de mudanzas prestado por la empresa hacia el exterior, es un Enico ser!icio que comprende el ,lete para trasladar los bienes y el ser!icio de embala)e, para ser transportados. <ste Eltimo ser!icio se integrar con una serie de costos distintos, segEn el tipo de bienes transportados, para e,ectuar una correcta conser!acin y brindar seguridad a los mismos. +i analizamos los componentes del precio total, el ,lete para el transporte de los bienes al exterior de la #epEblica, incluido el ,lete desarrollado en el exterior, se considera exportacin de ser!icios segEn el numeral 0& del art. -1. del /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22:, y por lo tanto deber ,acturarse sin "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&. <n cuanto al ser!icio de embala)e de los bienes, el mismo no constituye una prestacin accesoria al ,lete, de acuerdo al art. 004. del /ecreto $o. 664322:, razn por la cual no puede exonerarse como exportacin de ser!icios, criterio ya sostenido en Consulta /;" $o. 6.667 de 66.47.2:1 %>ol. 010&. <n resumen, se deber discriminar en la ,actura el precio del ,lete, que consideramos exportacin y gra!ado a tasa cero por "'(, del precio de los ser!icios de embala)e, que estar n gra!ados a la tasa b sica. <n segundo lugar consulta si el "'( compras, incluido en los costos que comprenden el ser!icio de embala)e, generan un crdito ,iscal recuperable a tra!s de certi,icados de crdito endosables a los pro!eedores de dichos bienes y3o ser!icios, segEn el inc. =. del art. 2. del 8t. 04 del 8.9. 27 %898 $o. 04&. <sta Comisin de Consultas entiende que solamente podr recuperarse en certi,icados de crdito endosables a los pro!eedores, el impuesto imputable en ,orma directa o indirecta al monto de los ser!icios asimilados a exportaciones, segEn lo establecido por el artculo antes mencionado. Por lo tanto, como el "'( de compras de los costos de embala)e es imputable en ,orma directa al monto de los ser!icios gra!ados a tasa b sica, no podr recuperarlos en certi,icados de crdito endosables a los pro!eedores. 0-.47.406 G <l +ub /irector ;eneral de la /.;."., acorde.

Consulta N 56/2 "gual a la consulta $o. =74= Consulta N 556$ Una sociedad annima, cuyo giro es ,abricacin y comercializacin de productos pani,icados, consulta con car cter !inculante cu l es la tasa del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&, a la que corresponde tributar en ocasin de la ena)enacin de dos productos que entraran dentro de la categora del pan denominado Apan catal nD, que entre sus ingredientes contiene grasa !acuna re,inada. <sta Comisin de Consultas solicit in,orme a los tcnicos de esta (dministracin, en el que se mani,iesta@ <l /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22:, (rtculo 040. literal a& establece que pagar n tasa mnima de "'( APan blanco comEn y galleta de campaaLB.D *a #es. /;" $o. -4=3252 de -4.00.252, en el numeral 5 establece@ A+e entender por pan blanco comEn a las siguientes !ariedades@ pan %comEn o ,rancs&, pan americano en ,orma de ,lauta, pan catal n, pan porteo, pan marsells y pan casero comEnD. +i bien en el #eglamento >romatolgico $acional no existe de,inicin de Apan blanco comEnD, s existe una de,inicin general de ApanD y dentro de este, de Apan de mesa o ,rancsA, entre otros. +on estas las de,iniciones@ Captulo 0:, *iteral 0:.-.0@ APan. <s el producto obtenido por coccin de una masa elaborada mec nicamente con harina de trigo, agua potable, con o sin sal, con o sin grasas comestibles, ,ermentada con Amasa agriaD o le!aduras %de pani,icacin, de cer!eza, o qumicas&D. C en el *iteral 0:.-.-@ APan de mesa, ,rancs o de masa tipo ,rancs. <s el pan poroso, li!iano, de miga el stica y homognea, sabor y olor agradable y de aspecto lustroso, al que se le han practicado cortes antes de hornear. Cuando se elabora en di,erentes ,ormas y tamaos se le puede designar con nombres de ,antasa, como ser@ pan comEn, porteo, marsells, catal n, ,lauta, Melipe, roseta, baguette, mignon y otros.D #esulta entonces que la de,inicin que da la #es. /;" $o. -4=3252 para Apan blanco comEnD se corresponde con la del #eglamento >romatolgico que de,ine al Apan de mesa o ,rancsD, en sus di,erentes ,ormas de presentacin. /e acuerdo a esto, de los productos por los que la empresa consulta, uno de ellos posee ingredientes como el aceite re,inado de girasol, azEcar re,inada, suero de leche, etc., que no se encuentran entre los establecidos en las de,iniciones dadas por el #eglamento >romatolgico $acional para ApanD, ni sus !ariedades. <l otro producto tiene entre sus componentes azEcar, ingrediente este autorizado para el Apan de 'iena o tortugaD por dicho #eglamento %*iteral 0:.-.5.&, comprendido entonces dentro de la de,inicin general de ApanD, pero ,uera de la de Apan de mesa o ,rancsD. Por lo expuesto, la composicin de los dos productos consultados no se corresponde con la de pan blanco comEn %si a este se lo asimila a Apan de mesa o ,rancs&, no siendo entonces ,actible de aplicacin la tasa mnima de "'(. 05.41.406 G <l +ub /irector ;eneral de la /.;."., acorde. Consulta N 556. Una empresa que se dedica a la industrializacin, importacin y !enta de ,ertilizantes consulta sobre el tratamiento tributario con relacin al "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&, a aplicar en el caso

de la importacin de bolsas de polipropileno de capacidad =44 y 0.444 Hilogramos %bolsas de arpillera sinttica con,eccionadas con te)ido de trama y urdimbre de tiras de polipropileno&. /ichas bolsas son utilizadas exclusi!amente para el en!asado de ,ertilizantes. *a exoneracin de "'( establecida en el literal ;&, numeral 0& del (rtculo 02. del 8tulo 04 del 8exto 9rdenado 0227 alcanza a los bienes a emplearse en la produccin agropecuaria y a las materias primas para su elaboracin que determine el Poder <)ecuti!o. *a norma re,erida seala que el Poder <)ecuti!o determinar la nmina de artculos y materias primas comprendidas en este literal y podr establecer, para los bienes all mencionados, un rgimen de de!olucin del "'( incluido en las adquisiciones en plaza e importaciones, cuando no exista produccin nacional su,iciente de bienes y ser!icios destinados a su elaboracin, una !ez !eri,icado su destino, as como las ,ormalidades que considere pertinente. Kaciendo uso de la ,acultad con,erida por la ley, el Poder <)ecuti!o, en el (rtculo -2. del /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22:, establece una lista de car cter taxati!a de bienes incluidos en la exoneracin antedicha, no incluyndose en la misma las bolsas de polipropileno de capacidad =44 y 0.444 Hilogramos por las que se consulta. Por lo tanto, en la ocasin de su importacin, los bienes en cuestin estar n gra!ados por el "'( a la tasa b sica. $o corresponder realizar el anticipo de "'( en la importacin, por tratarse de un bien destinado a integrar el costo de otro cuya ena)enacin se encuentra exonerada del "'(, de acuerdo a lo sealado por el literal d& del (rtculo 007. del /ecreto $o. 664322:. Minalmente, el Eltimo inciso del (rtculo -2. del /ecreto $o. 664322: establece que el "'( incluido en la adquisicin de los bienes y ser!icios destinados a integrar directa o indirectamente el costo de los bienes cuya ena)enacin se encuentra exonerada del "'( por el mismo artculo, ser de!uelto por la /ireccin ;eneral "mpositi!a de acuerdo al procedimiento establecido para los exportadores. Por lo tanto el "'( abonado en ocasin de la importacin podr ser solicitado por este mecanismo, en tanto se encuentre asociado a la elaboracin de ,ertilizantes. 05.41.406 G <l +ub /irector ;eneral de la /.;."., acorde. Consulta N 55'% Una sociedad annima propietaria de un ,raccionamiento consulta con car cter !inculante el tratamiento del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(& sobre los intereses de ,inanciacin. Oani,iesta que la empresa no tributa "'( por las !entas de los terrenos. <stas !entas son ,inanciadas por la propia sociedad, cobrando intereses de ,inanciacin con)untamente con las respecti!as cuotas que amortizan el monto adeudado. *a !enta de terrenos a plazos se documenta en escritura pEblica con hipoteca sobre el bien, que comprende adem s del precio, los intereses de ,inanciacin incluidos en su precio total. (delanta opinin, en el sentido de que queda comprendida de pleno derecho en los trminos de la Consulta $o. =.-15 de 6-.4-.404 %>ol. 116&. <sta Comisin de Consultas comparte la opinin adelantada, criterio que tambin ,ue sostenido en Consulta $o. 1.:51 de 66.45.44: %>ol. 166&. +e transcribe a continuacin la Consulta $o. =.-15, mencionada por el contribuyente@ IPara el caso en consulta es de aplicacin el (rtculo 004. del /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22:, que contempla el tratamiento ,rente al "'( de prestaciones accesorias, estableciendo que@ A<n los casos que el precio total de los bienes y ser!icios se integre con el importe de prestaciones accesorias tales como acarreos, en!ases, intereses y recargos por ,inanciacin, y los mismos se ,acturen concomitantemente, constituir n el re,erido precio y seguir n el tratamiento ,iscal que corresponda a la operacin principal.D Por lo tanto, en la medida que los intereses de ,inanciacin se pacten en el momento de la !enta y queden incluidos en la escritura pEblica, se considerar n prestaciones accesorias y a los e,ectos seguir n el tratamiento que le corresponda a la operacin principal.

(dicionalmente se debe tener en cuenta que los intereses de mora resultantes del atraso del deudor en el pago de obligaciones no constituyen prestaciones accesorias, por as pre!erlo expresamente el (rtculo 044. del /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22:, hall ndose gra!ados a la tasa b sica del impuesto. *os intereses de mora se deber n ,acturar en la ,echa del cobro, tal como lo establece el (rtculo 006. del mismo decreto.J 05.41.406 G <l +ub /irector ;eneral de la /.;."., acorde. Consulta N 566% Una empresa se presenta al amparo del (rtculo 50 del Cdigo 8ributario, consultando el alcance del /ecreto $o. =3406 de 0:.40.406, que modi,ic el tercer inciso del (rtculo 6. del /ecreto $o. =6:344- de 6-.46.44-, re,erente a la retencin del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(& que deben realizar el <stado, los <ntes (utnomos, +er!icios /escentralizados y dem s personas pEblicas estatales en los casos de la contratacin de ser!icios de construccin. *a consultante adelanta opinin en el sentido de que la solucin del mencionado decreto debera extenderse a las contrataciones incluidas en el rgimen pre!isto en el literal U& del $umeral -& del (rtculo --. del 89C(M. *a re,erida disposicin legal exceptEa del procedimiento de la licitacin pEblica, a la contratacin de bienes y ser!icios que realicen los entes autnomos y ser!icios descentralizados que integren el dominio industrial, comercial y ,inanciero del <stado, destinados a ser!icios en regmenes de libre competencia. Por su parte, el /ecreto $o. =3406 modi,ic el tercer inciso del (rtculo 6. del /ecreto $o. =6:344-, en el siguiente sentido@ A<n los casos de ser!icios de construccin contratados en rgimen de licitacin pEblica, el porcenta)e de retencin ascender al 14? %cuarenta por ciento& del "mpuesto al 'alor (gregado incluido en la documentacin. +e entender por ser!icios de construccin a los arrendamientos de obra con o sin entrega de materiales, comprendidos en el rgimen del /ecretoG*ey $o. 01.100, de 5 de agosto de 025=.D %/estacado nuestro&. <sta Comisin de Consultas no comparte la posicin de la consultante. $o cabe e,ectuar una interpretacin extensi!a de la norma transcripta en !irtud del claro tenor de la misma, que establece que la retencin del 14? del "'( aplica exclusi!amente a los ser!icios de construccin contratados a tra!s del rgimen de licitacin pEblica. 05.41.406 G <l +ub /irector ;eneral de la /.;."., acorde. Consulta N 55.& Una +ociedad de #esponsabilidad *imitada que !a a desarrollar un ser!icio de !enta de entradas para espect culos pEblicos %principalmente teatrales& !a "nternet, mediante tar)etas de crdito, realiza una consulta !inculante al amparo del (rtculo 50. del Cdigo 8ributario. <l problema que plantea el consultante consiste en que las retenciones que le e,ectuar n las empresas de tar)etas de crdito sobre el importe total de las entradas m s la comisin, al amparo del /ecreto $o. 213446 de 02.4-.446, superaran el monto de la comisin que le cobra a sus clientes, tornando in!iable el negocio. <n consecuencia, consulta si es posible que la administradora de crdito no realice la retencin correspondiente, considerando que el ser!icio que se re!ende es una acti!idad no gra!ada o si no ,uera posible esta solucin, si es ,actible que por el exceso de retenciones se emita un certi,icado de libre endoso. <n relacin a la posibilidad de que la administradora de crdito no retenga porque se trata de una acti!idad no gra!ada, debe recordarse que el literal a& del (rticulo -. del /ecreto $o. 213446 establece que quedan exceptuados del rgimen de retencin los pagos que las administradoras de

crdito realicen, a quienes no !eri,iquen el hecho generador del "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<& ni del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&. *a consultante no queda comprendida en la re,erida excepcin dado que, por su naturaleza )urdica, !eri,ica el hecho generador del "#(<. #especto a que se emitan certi,icados de libre endoso por las retenciones en exceso se contesta que ni la #es. /;" $o. -=-3446 de :.45.446 ni la #es. /;" $o. 6=432:1 de 61.41.2:1 lo habilita, sin per)uicio del derecho que tiene el contribuyente de peticionar por expediente la emisin de los mismos por !a de excepcin. Por Eltimo se seala que con ,echa posterior a la de ,ormulacin de la presente consulta, se dict el /ecreto $o. 1=:3400 de 6-.06.400, que sustituy el inciso tercero del (rtculo 0. del /ecreto $o. 213446, agregando que el monto de la retencin para los contribuyentes $o Cede ser del 6? sobre el total de la operacin original con impuestos. (simismo el consultante debe tener presente que de acuerdo al Eltimo inciso del (rtculo 0. del /ecreto $o. 213446, la /;" queda ,acultada !a resolucin a disminuir el porcenta)e de retencin aplicable en ,orma espec,ica para determinadas operaciones, acti!idades o contribuyentes en base a su reducida dimensin econmica u otros ndices que entienda adecuados, debiendo por tanto si lo entiende pertinente, cursar la peticin correspondiente !a expediente. 05.41.406 G <l +ub /irector ;eneral de la /.;."., acorde. Consulta N 55%6 Una +.(. uruguaya con giro ser!icios de consultora, soporte tcnico, desarrollo de aplicaciones y capacitacin en tecnologas de la in,ormacin, consulta sobre el tratamiento tributario respecto del "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<& y del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(& a dispensarle a los ser!icios que se mencionan a continuacin, prestados a empresas situadas en el exterior@ 0G +er!icios de consultora, desarrollo de aplicaciones y capacitacin en tecnologas de la in,ormacin. <ste ser!icio consiste en desarrollar aplicaciones in,orm ticas que permitir n hacer operati!os distintos so,tTare que las empresas contratantes poseen. <n el contrato se estipula la cesin total de derechos de uso y explotacin de las aplicaciones in,orm ticas desarrolladas por la empresa. *as tareas a lle!ar a cabo implican consultora y asesoramiento deri!ados de las necesidades del cliente, desarrollo e implementacin de aplicaciones y capacitacin del personal del cliente. 6G (sistencia tcnica en el mane)o y mantenimiento de soluciones in,orm ticas. <l ob)eto de este ser!icio es el de solucionar problemas de soporte ,uncional y operacional, as como capacitar a los recursos humanos de los clientes con relacin a los soportes lgicos desarrollados e implementados de acuerdo al punto anterior y con respecto a otros soportes lgicos que posea el cliente y que solicite asistencia sobre los mismos. <l ser!icio puede tener car cter correcti!o %implica resol!er problemas que presenta el so,tTare o deri!ados de una incorrecta implementacin&, pre!enti!o %dirigido a e!itar problemas en el ,uncionamiento de las aplicaciones& o e!oluti!o %acti!idades que extiendan la ,uncionalidad del producto in,orm tico instalado&. -G (sesoramiento a empresas del exterior en materia de seleccin de personal en las reas de su especialidad. Consiste en la seleccin y reclutamiento de consultores, a solicitud del cliente. <l consultante aclara que en todos los casos los ser!icios son brindados a empresas ubicadas ,uera de nuestro pas. (simismo en algunos casos los ser!icios son prestados parcialmente en el exterior y en el pas, y en otros se realizan ntegramente en el exterior. A1 IRA) Con relacin al "#(<, el artculo 07-. >is del /ecreto $o. 0=43445 de 67.41.445 establece@

A<xonrase las rentas deri!adas de in!estigacin y desarrollo en las reas de biotecnologa y bioin,orm tica, y las obtenidas por la acti!idad de produccin de soportes lgicos y de los ser!icios !inculados a los mismos, que determine el Poder <)ecuti!o, siempre que los bienes y ser!icios originados en las antedichas acti!idades sean apro!echados ntegramente en el exterior. BBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBB.. *a exoneracin a que alude el inciso primero en relacin con soportes lgicos incluye el desarrollo, implementacin en el cliente, actualizacin y correccin de !ersiones, personalizacin %;(Ps&, prueba y certi,icacin de calidad, mantenimiento del soporte lgico, capacitacin y asesoramiento. *os ser!icios !inculados comprenden los ser!icios de hosting, call center, tercerizacin de procesos de negocios, comercializacin y otros ser!icios, en tanto en todos los casos tengan por ob)eto a los soportes lgicos, aEn cuando dichos soportes lgicos no hayan sido desarrollados por el prestador de los ser!icios. <n todos los casos de la exoneracin a que re,iere el presente artculo se requerir que los bienes y ser!icios originados en las antedichas acti!idades sean apro!echados ntegramente en el exterior.F /e acuerdo a la norma transcripta, la exoneracin en el caso de los ser!icios !inculados opera incluso cuando los soportes lgicos no hayan sido desarrollados por el prestador de los ser!icios. <n cambio, la exoneracin de los soportes lgicos, que incluye el desarrollo, implementacin en el cliente, actualizacin y correccin de !ersiones, personalizacin %;(Ps&, prueba y certi,icacin de calidad, mantenimiento del soporte lgico, capacitacin y asesoramientoL se entiende que opera exclusi!amente cuando los soportes lgicos son desarrollados por el prestador. <n consecuencia, las rentas deri!adas de las acti!idades a que re,ieren los puntos 0 y 6 !inculadas a los soportes lgicos desarrollados por el consultante %incluyen desarrollo e implementacin de aplicaciones, consultora, asesoramiento y capacitacin del personal, y asistencia tcnica en el mane)o y mantenimiento de soluciones in,orm ticas& !eri,ican lo dispuesto anteriormente, estando en consecuencia exoneradas del "#(<. Por otra parte, las rentas !inculadas a soportes lgicos que no ,ueron desarrollados por el consultante %punto 6, (sistencia tcnica en el mane)o y mantenimiento de soluciones in,orm ticas de otros soportes lgicos que posea el cliente y sobre los culaes solicite asistencia &, no encuadran dentro de las acti!idades mencionadas en el citado artculo 07-. >is del /ecreto $o. 0=43445. <n e,ecto, no se trata de asesoramiento, mantenimiento o actualizacin de soportes lgicos desarrollados por el propio prestador del ser!icioL as como tampoco encuadraran dentro del concepto de ser!icios !inculados. (simismo, en el caso de los ser!icios mencionados en el punto - %(sesoramiento a empresas del exterior en materia de seleccin de personal en las reas de su especialidad&, tampoco se !eri,ican las condiciones antedichas. <n ambos casos, al no resultar aplicable la exoneracin consagrada en el artculo 07-. bis citado, los ser!icios constituir n rentas gra!adas por el "#(< en su totalidadL sal!o que sean prestados parcialmente en el pas y en el exterior, en cuyo caso corresponder discriminar la parte del ser!icio prestado en el pas, debiendo el contribuyente establecer un criterio ob)eti!o a tales e,ectos, el cual desde luego, estar su)eto al control de la (dministracin. =1 I A <l consultante adelanta opinin considerando que, en caso de tratarse de ser!icios prestados en el exterior, estos no cumplen con el aspecto espacial del tributo y si ,ueran prestados en el pas, resultar aplicable el numeral 00 del artculo -1. del /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22:, por lo que se considerar n exportacin de ser!icios, posicin que esta Comisin de Consultas comparte. <l numeral 00 del artculo -1. del /ecreto $o. 664322: establece que constituyen exportaciones de ser!icios A*os siguientes ser!icios prestados a personas del exterior@

a& *os ser!icios de asesoramiento prestados en relacin a acti!idades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados econmicamente ,uera de la #epEblica. Xuedan comprendidos en este literal los ser!icios de car cter tcnico, prestados en el mbito de la gestin, administracin, tcnica o asesoramiento de todo tipo, y los ser!icios de consultora, traduccin, proyectos de ingeniera, diseo, arquitectura, asistencia tcnica, capacitacin y auditora. b& *os ser!icios prestados para el diseo, desarrollo e implementacin de soportes lgicos espec,icos, entendindose por tales aquellos que se produzcan pre!ia orden del usuario. c& *a licencia de uso de soportes lgicos por un periodo o a perpetuidad. d& *a cesin total de los derechos de uso y explotacin de soportes lgicos. <n todos los casos a que re,ieren los literales anteriores, se requerir que los citados ser!icios sean apro!echados exclusi!amente en el exterior. BBB...D /ado que los ser!icios prestados por la consultante se encuentran comprendidos en los literales a&, b& y c& de la disposicin antes citada, los mismos constituir n exportaciones de ser!icios en tanto sean apro!echados exclusi!amente en el exterior. /6.6$.6/2 - )l Sub 3irector >eneral de la 3.>.I." acorde. Consulta N 55&6 +e consulta si las personas designadas como )urado por el "nstituto del Cine y (udio!isual del Uruguay %"C(U&, en las di,erentes con!ocatorias realizadas en el marco de la *ey del Cine *ey $o. 0:.6:1 de 07 de mayo de 644:, deben inscribirse en /;" y ,acturar por dicha acti!idad. <l consultante adelanta opinin, indicando que en la medida que las personas que actEan como )urados no tienen una acti!idad pro,esional ni habitual, sino excepcional, y el pago se realiza como grati,icacin por la labor prestada, no est n obligados a inscribirse en /;". (simismo se seala que siendo una grati,icacin que se otorga por una Enica !ez, no correspondiendo a una contraprestacin deri!ada de un ser!icio pro,esional ni habitual por quien la realiza, la misma no estara gra!ada por el "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&. (a Respuesta. $o se comparte la opinin del consultante <n la medida que la contraprestacin que reciben los )urados es en !irtud de un ser!icio personal ,uera de la relacin de dependencia, quedara alcanzada por el "mpuesto a la #enta de las Personas Msicas %"#PM&, con,orme a lo establecido en el artculo -1. del 8tulo 5 del 8exto 9rdenado 0227 %898 $o. 5&. <n relacin al "'(, en la medida que las personas designadas como )urado tributen "#PM o "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<& Gpor opcin, o por haber superado el lmite ,i)ado por la reglamentacinG, el ser!icio quedar alcanzado por "'(, con,orme a lo establecido en los literales >& o C& del artculo 7. del 8tulo 04 del 8exto 9rdenado 0227 %898 $o. 04&. Por otra parte el inciso 0. del artculo 2. del /ecreto $o. =2532:: de 60.42.2:: establece@ A...*os contribuyentes y responsables de tributos administrados por la /ireccin ;eneral "mpositi!a tendr n la obligacin de inscribirse en el #egistro Vnico de Contribuyentes %#.U.C.& antes de iniciar o reiniciar acti!idad gra!ada, aportando la in,ormacin y3o recaudos que se les requiera...D /e acuerdo al artculo 0. de la *ey $o. 0:.6:1, el "C(U ,uncionar en ,orma desconcentrada dentro del Oinisterio de <ducacin y Cultura, encontr ndose en consecuencia incluido en la nmina de responsables por obligaciones tributarias de terceros establecida en el artculo 5-. del /ecreto $o.

01:3445 de 67.41.445. +i el monto de la contraprestacin superara el !alor ,i)ado en el artculo 51. del mencionado decreto, y de cumplirse con los requisitos establecidos en el $umeral : de la #es. /;" $o. 7763445 de 62.47.445, el "C(U deber realizar la retencin, aplicando el 5? a la suma de la cantidad pagada m s la retencin correspondiente. (tento a lo expuesto las personas designadas como )urado deber n inscribirse en la /;" y deber n emitir la correspondiente ,actura por dicha prestacin. 07.4-.406 G <l +ub /irector ;eneral de la /.;."., acorde. Consulta N 5&25 Una +#* uruguaya con giro creacin, diseo, produccin y comercializacin de productos editoriales cuyos clientes son diarios del Uruguay y de la regin que a su !ez realizan la comercializacin al pEblico en ,orma de coleccionables que se !enden )unto al diario con periodicidad semanal o quincenalL realiza una serie de consultas en ,orma no !inculante sobre el tratamiento tributario a dispensarle a su operati!a comercial que a continuacin se explicita. *os contenidos de las colecciones, sean creacin de la +#* o adquiridos a terceros re,ieren a temas did cticos %manualidades, historia, recetas culinarias, etc.&, in,ormati!os %enciclopedias, etc.& o de entretenimiento %cuentos, obras literarias, etc.&. <l consultante indica que la pr ctica habitual consiste en imprimir el material en el exterior, aEn en los casos que la coleccin ,uera !endida a un diario de nuestro pas, siendo lo m s usual la contratacin de una imprenta en el exterior, quin una !ez e,ectuada la impresin en!a directamente la coleccin al pas de destino. <n ,orma alternati!a puede suceder que el diario se encargue de la impresin del material en sus propios talleres. *a +#* remite ya sea a la imprenta o al diario los originales de la coleccin en ,orma digital !a "nternet en los ,ormatos de archi!os que se precisan para realizar la impresin. *a pr ctica habitual es cotizar un precio unitario que incluya impresin y derechos o con el desglose de ambos tems, dependiendo el importe total de la ,acturacin de la cantidad de unidades ,sicas producidas. (simismo se seala que la !enta queda documentada en un contrato que ,irma la +#* uruguaya con el diario donde se le concede a ste el derecho de poder comercializar el producto editorial en su territorio. +e analizar a continuacin el tratamiento tributario para el "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&, "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<& e "mpuesto al Patrimonio %"P&. /. I A <l consultante adelanta opinin considerando que la operati!a reseada constituye una ena)enacin de un bien incorporal que le da al comprador la ,acultad de disponer econmicamente del producto como si ,uera su propietario. <n consecuencia entiende que cuando la +#* !ende la coleccin a un diario del exterior se realiza la exportacin de un bien incorporal, que termina de constituirse en un bien ,sico, una !ez impreso en el exteriorL mientras que si se !ende la coleccin a un diario local, aunque la impresin se haga en el exterior, estamos ante la ena)enacin de un bien exento al amparo de lo dispuesto por el numeral 0&, literal K& del artculo 02. del 8tulo 04 8.9.27. %898 $o. 04 8exto 9rdenado /;"& /e acuerdo a su opinin en ambos casos existira la posibilidad de de!olucin del "'( de compras de los bienes o ser!icios que integren directa o indirectamente el costo del bien exportado, sea por el rgimen establecido por los exportadores %inciso =. del artculo 2. del 8tulo 04 G 898 $o. 04 8exto 9rdenado /;"& o para el caso de las !entas en plaza a tra!s del mecanismo aplicable a los exportadores segEn lo establecido en el numeral 0&, literal K&, inciso 6. del artculo 02. del 8tulo 04 898 $o. 04 8exto 9rdenado /;" y en el artculo 10. del /ecreto $. 664322: de 06.4:.22:.

+e comparte parcialmente la posicin del consultante. ( continuacin se analizar n las distintas situaciones que pueden !eri,icarse. A1 'enta del material a diarios del exterior A/1 <l contenido del material es en!iado !a "nternet a una imprenta del exterior quien una !ez realizada la impresin lo en!a directamente al pas de destino. <n esta situacin, el ser!icio de impresin es realizado por una imprenta del exterior, por lo que la consultante est !endiendo un bien ya impreso a un diario del exterior concediendo adem s el derecho correspondiente para que dicho bien sea comercializado. Con relacin a la !enta del bien impreso, la misma se realiza en el exterior dado que la impresin del bien es lle!ada a cabo en dicho mbito territorial. <n consecuencia, se trata de una operacin no alcanzada por el impuesto por no !eri,icarse el aspecto espacial del mismo. <n cuanto a la concesin de los derechos de comercializacin, la misma constituye una prestacin de ser!icios de acuerdo a la de,inicin establecida en el literal >& del artculo 6. del 8tulo 04 del 898 $o. 04 8exto 9rdenado /;", dado que se trata de la concesin de uso de un bien inmaterial en el exterior, siendo esta prestacin no alcanzada por el impuesto. <n este caso, el "'( compras asociado tanto a la !enta del bien impreso como a la concesin de los derechos de comercializacin, no podr ser recuperado. A21 <l contenido del material es en!iado !a "nternet directamente al pas de destino siendo el propio diario el encargado de realizar la impresin. Con respecto al material que es en!iado !a "nternet, se trata de una exportacin de bienes inmateriales %contenidos digitales&. <n cuanto a la concesin de los derechos de comercializacin, se con,igura una de las hiptesis pre!istas en el numeral 60 del artculo -1. del /ecreto $o. 664322: y en tanto se est ,rente a una licencia de uso de contenidos digitales apro!echada en el exterior, por lo que constituye una exportacin de ser!icios. Por lo tanto, el "'( compras asociado tanto a la !enta del contenido digital como a la concesin de sus derechos de comercializacin, podr ser recuperado por el mecanismo aplicable a los exportadores. =1 'enta del material a diarios locales =/1 <l contenido del material es en!iado !a "nternet a una imprenta del exterior quien una !ez realizada la impresin en!a los e)emplares a Uruguay. Por la !enta del material, en tanto la importacin del mismo sea realizada por el diario local, se est ,rente a una operacin extraterritorial no alcanzada por "'(, por lo que la consultante no podr recuperar el impuesto incluido en las compras de bienes y ser!icios asociados a dicha operacin. <n cambio, si la importacin es realizada por la propia consultante, nos encontramos ante la ena)enacin de un bien dentro del territorio nacional que se encuentra exonerada de "'( por aplicacin del numeral 0, literal K&, inciso 0. del artculo 02. 8tulo 04 898 $o. 04 8exto 9rdenado /;" en la medida que se entiende que los coleccionables que se !enden )unto al diario encuadran en la de,inicin de AlibroD dada por el artculo -. de la *ey $o. 0=.20- de 65 de no!iembre de 02:5 %*ey del libro& o en su de,ecto encuadra en el concepto de Are!istaD que de acuerdo a la Consulta $o. -=-= %>ol.65-& su de,inicin no re!iste di,icultad dado el uso general del re,erido !ocablo en sentido natural y ob!io. Por tanto y de acuerdo a lo que dispone el inciso 6. del re,erido literal K&, inciso 0. del artculo 02. del 8tulo 04 898 $o. 04 8exto 9rdenado /;" y el artculo 10. del /ecreto $o. 664322:, la sociedad podr solicitar un crdito por el procedimiento aplicable a los exportadores, por el "'( incluido en las compras en plaza e importaciones de los bienes y ser!icios destinados a la ,abricacin de los re,eridos bienes.

Por la concesin de derechos de comercializacin, se est ,rente a un ser!icio alcanzado por el impuesto. =21 <l contenido del material es en!iado !a "nternet al diario local que se encarga de realizar la impresin en sus talleres. (l realizarse la entrega del material de ,orma digital, su ena)enacin se encontrar gra!ada por "'(, a menos que constituya material educati!o con,orme lo establece el artculo 14. del /ecreto $o. 664322:. <n cuanto a la concesin de derechos de comercializacin, las conclusiones son las mismas que en el punto >0&. 2. I; +e consulta si en el caso del "P la empresa editorial de re,erencia queda abarcada por la exoneracin establecida en el inciso 0. del artculo 56. del 8tulo - 898 $o. - 8exto 9rdenado /;" siendo aplicable la Consulta $o. 1.05= %>ol. -=0&. +e concuerda con el consultante y por tanto de acuerdo a la norma y consulta precitada se concluye que la sociedad gozar de la exoneracin del "P por el patrimonio a,ectado a la acti!idad editorial y de impresin y !enta de libros y re!istas siempre y cuando el contenido de los coleccionables sea de car cter literario, cient,ico, artstico, docente o material educati!o, tal como lo requiere la norma. $. IRA) #especto del "#(<, se consulta si la exoneracin pre!ista para las exportaciones de libros en el apartado >& del artculo 5=. del 8tulo - del 898 $o. - 8exto 9rdenado /;" abarca a la operati!a reseada y en caso a,irmati!o si abarca al "#(< correspondiente a dichas operaciones. +e entiende que dicha exoneracin no es aplicable dado que no estamos ,rente a una exportacin de libros. Por otra parte, cabe indicar que dicha exoneracin ,ue derogada a e,ectos del "#(< por el artculo =7. del 8tulo 1 del 898 $o. 1 8exto 9rdenado /;". 66.46.406 G <l /irector ;eneral de #entas. Consulta N 55&& Una persona )urdica de derecho pEblico no estatal, consulta si se encuentra gra!ada la ena)enacin, que planea e,ectuar, de !ehculos que ha importado libre de gra! menes durante el e)ercicio 644=. <n concreto se consulta sobre la aplicacin del artculo 66. de la *ey $o. 05.1=- de 6: de ,ebrero de 6446. Posteriormente realiza una ampliacin de in,ormacin, aclarando que los !ehculos que ser n ena)enados son camionetas $issan /60 /.C./.C3/K, doble cabina, las que no quedan comprendidas en la de,inicin de !ehculos de pasa)eros. <l artculo 66. de la *ey $o. 05.1=-, en su inciso primero, establece que las personas ,sicas o )urdicas que gocen de exoneracin tributaria de cualquier tipo para la importacin de !ehculos de pasa)eros, ser n su)etos pasi!os por la primera ena)enacin que realicen de los re,eridos bienes, de los "mpuestos al 'alor (gregado e "mpuesto <spec,ico "nterno %"O<+"&, determinando el monto imponible de acuerdo a la tasacin que realice el >anco de +eguros del <stado. <sta Comisin de Consultas ya se ha expedido para un caso similar, en la Consulta $o. 1.=24 de -0.4:.447 %>ol. -22&. <n dicho antecedente, se recurri a la de,inicin de !ehculo de pasa)eros existente en las normas de "O<+", arribando a la conclusin de que AB el !ehculo marca Oitsubishi 1S6 /C (( %doble cabina&, el Oitsubishi *644 %cabina simple& y el $issan /66 %doble cabina&, no son !ehculos de pasa)eros, por lo que no deber n "'( e "O<+" en la primera ena)enacin.D

<n cuanto a la categorizacin de los !ehculos por los que se consulta, luego del pronunciamiento realizado en la Consulta $o. 1.=24, se modi,ic el artculo -=. del /ecreto $o. 273224 de 60.46.224, consider ndose que los !ehculos de doble cabina, denominados Adestinados al transporte de carga y pasa)erosD pueden ser incluidos dentro de la categora ( A!ehculos automotores utilitariosD o en la categora M Ade pasa)erosD, acorde con las condiciones pre!istas por el artculo -=. bis del citado decreto reglamentario. <s decir, que si el adquirente es contribuyente del "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<& y el !ehculo no est destinado a integrar su acti!o circulante, adem s de cumplirse con los requisitos que se establecen entre ena)enante y adquirente, corresponder n las tasas de la categora ( %utilitarios&. Por tanto, el artculo -=. del /ecreto $o. 273224 de) de tener en cuenta, para !ehculos doble cabina, caractersticas intrnsecas de los mismos a e,ectos de considerarlos AutilitariosD o Ade pasa)erosD. <n consecuencia, la nue!a normati!a al respecto determina que el tratamiento tributario, de la ena)enacin de los !ehculos en consulta, depender de las caractersticas del adquirente, pudiendo catalogarse como AutilitarioD y, en ese caso, no estar alcanzado por "'( ni "O<+" o, por el contrario, considerarse Ade pasa)erosD, resultando comprendido por ambos impuestos. 67.40.406 G <l +ub /irector ;eneral de la /.;."., acorde. Consulta N 5&$5 Una empresa, cuya acti!idad es la de compra G !enta de productos del mar y apro!isionamiento de buques en recintos portuarios, consulta el tratamiento respecto del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(& con relacin al apro!isionamiento a buques del insumo calamar para carnada adquirido en plaza, adelantando opinin en el sentido que dicha operacin se encuentra comprendida dentro del numeral - del artculo -1. del /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22: y por lo tanto debe considerarse exportacin de ser!icios. +e comparte el criterio sustentado por la consultante. <l numeral antedicho considera dentro del concepto de exportacin de ser!icios a las acti!idades de limpieza, mantenimiento o apro!isionamiento de na!es. <sta Eltima acti!idad se encuentra regulada por el /ecreto $o. 6443224 de 4-.4=.224, citando en el artculo 1. del mismo la nmina de bienes en tr nsito incluidos en el rgimen. /ebido a que el insumo en cuestin %calamar para carnada& es adquirido en plaza por la consultante, y en tanto el decreto antes citado no establece restricciones con relacin a los bienes nacionales o nacionalizados, se considera que el apro!isionamiento a buques de dicho insumo se encuentra comprendido en el numeral - del artculo -1. del /ecreto $o. 664322:. Para que opere el bene,icio ,iscal, se debe cumplir ine!itablemente con determinados requisitos ,ormales, que el artculo 2. del /ecreto $o. 6443224 impone a las ,irmas /espachante de (duana o Pro!eedor Oartimo, que inter!enga en la operacin. 42.40.406 G <l /irector ;eneral de #entas. Consulta N 55%/ +e consulta en ,orma no !inculante respecto al rgimen de tributacin que le corresponde a la acti!idad de cra y !enta de peces que se describe a continuacin. *a acti!idad se inicia con la reproduccin de las especies en cauti!erio y, una !ez que nacen las cras, se pasa a la prxima etapa donde se les brinda la alimentacin y las condiciones adecuadas para el crecimiento de los peces, hasta llegar a la etapa ,inal del ciclo donde !an adquiriendo las aptitudes propicias para su !enta en estado !i!o. Para el desarrollo de la acti!idad descripta se acondicionar , en un establecimiento rural, peceras, piletas y accesorios necesarios para la permanencia de los peces durante todo el proceso hasta culminar con la !enta.

( los e,ectos de dilucidar si la acti!idad en cuestin es de naturaleza agropecuaria, se ha expedido el equipo de (sesores "ngenieros de la /i!isin Miscalizacin en dictamen que se transcribe parcialmente. AB <s indudable que la cra de peces encuadra dentro del sector acuicultura, que es la produccin de especies acu ticas %animales o !egetales&, ya sea de agua dulce o agua salada. /entro de ellas se encuentran las algas, los moluscos, los crust ceos y por supuesto, los peces. Con,irmando nuestra posicin, la Clasi,icacin "ndustrial "nternacional Uni,orme %C""U& #e!isin 1, codi,ica la pesca y acuicultura dentro de la /i!isin 4-, separada de la agricultura y ganadera. +i bien el producto obtenido en la situacin planteada es de origen animal, no se trata de una acti!idad agropecuariaBD Por lo expuesto, y en relacin al "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<&, considerando que el consultante no realiza acti!idad agropecuaria, podemos concluir que ser contribuyente de dicho impuesto por aplicacin del literal (&, artculo -. del 8tulo 1 del 8.9. 0227 %898 $o. 1&, en caso de adoptar alguna de las ,ormas )urdicas pre!istas en dicho literal, o si no ,uera as, por aplicacin del literal >&, por ser necesaria para lle!ar a cabo la acti!idad ob)eto de consulta, la combinacin de los ,actores capital y traba)o. <n relacin al "mpuesto al Patrimonio %"P&, la consultante ser su)eto pasi!o del impuesto de acuerdo a lo pre!isto en el literal >& del artculo 0. del 8tulo 01 del 8.9. 0227 %898 $o. 01& y, en lo que re,iere al "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&, cabe consignar que la !enta de peces se encuentra alcanzada a la tasa b sica, tal como ya ,uera sostenido por esta Comisin de Consultas en Consulta $o. 6.:45 de 05.00.2:5, %>ol. 051&. 41.40.406 G <l /irector ;eneral de #entas, acorde. Consulta N 555& +e consulta cu l es el tratamiento ,iscal en el "mpuesto al 'alor (gregado %"'(& del "'( compras correspondiente a las adquisiciones de ciertos bienes, por parte de una sociedad annima cuya acti!idad principal consiste en el apro!isionamiento de na!es, los que se mencionan a continuacin@ a& "'( compras por la adquisicin de citrus. b& "'( compras por la adquisicin de otros bienes agropecuarios, tales como ,rutas y !erduras. (delanta opinin considerando que no existen restricciones y que las limitaciones establecidas por la *ey $o. 05.=4- de -4 de mayo de 6446 son exclusi!amente para los contribuyentes citrcolas y !iti!incolas. Comenzando con el an lisis del tema planteado, tenemos que el Poder <)ecuti!o, haciendo uso de la ,acultad con,erida en el artculo =. del 8tulo 04 del 8exto 9rdenado 0227 %898 $o. 04&, reglament aquellas operaciones que se consideran incluidas dentro del concepto de exportacin de ser!icios. Para el caso en particular, el numeral - del artculo -1. del /ecreto $o. 664322: de 06.4:.22: establece@ A(rtculo -1..G <xportacin de ser!icios.G *as operaciones comprendidas en el concepto de exportacin de ser!icios son@ ........... -. (cti!idades de limpieza, mantenimiento o apro!isionamiento de na!es ...D %+ubrayado nuestro&. 8rat ndose de una exportacin, en principio, el "'( incluido en las adquisiciones de bienes y ser!icios que integran su costo ser deducible y los crditos originados por estos conceptos ser n de!ueltos al exportador o imputados al pago de otros impuestos, tal como lo instituye el artculo 2. del 8tulo 04 del 8exto 9rdenado 0227 %898 $o. 04&.

*a *ey $o. 05.=4- cre el Mondo de #econstruccin y Momento de la ;ran)a, el que se ,inanci con la extensin del "'( hacia las ,rutas, ,lores y hortalizas, que hasta entonces no se encontraban gra!adas. Con esta ley se estableci un rgimen especial de gra!abilidad dependiendo de la posicin del ena)enante en la cadena de comercializacin. ( su !ez se establecieron algunas restricciones respecto a la deducibilidad del impuesto. ( ese respecto el (rtculo 0-. de la ley establece@ A(rtculo 0- %/educciones no admitidas&. *os contribuyentes citrcolas o !iti!incolas sean estos exportadores o industriales, no podr n deducir en su liquidacin del "mpuesto al 'alor (gregado %"'(&, el impuesto incluido en sus adquisiciones de ,rutas, est o no discriminado en la ,actura correspondiente.D %+ubrayado nuestro&. /e la lectura del texto legal se desprende que los contribuyentes exportadores de ctricos no podr n deducir el "'( incluido en las adquisiciones de estos bienes, aEn cuando los mismos integren el costo de la exportacin, restriccin esta que alcanza al caso en consulta. Para el impuesto incluido en las adquisiciones de las dem s ,rutas y !erduras le ser aplicable el criterio general de deducibilidad, pudiendo solicitar certi,icados de crdito tipos (,>,/ y < si correspondiere. *a respuesta se realiza sobre el supuesto de que la empresa est en condiciones ,ormales de realizar el re,erido apro!isionamiento, para el que deber contar con el Permiso de (bastecimiento para Consumo a >ordo, emitido por la /ireccin $acional de (duanas e indispensable para realizar el abastecimiento, tal como lo establece el /ecreto $o. 6443224 de -.4=.224. 41.40.406 G <l /irector ;eneral de #entas, acorde. Consulta N 55'5 +e consulta en ,orma no !inculante por la acti!idad de una sociedad de responsabilidad limitada %+.#.*.&, cuyo giro es !enta de mercadera a bordo de a!iones. *a empresa mani,iesta que opera dentro del depsito ,iscal que posee una empresa de na!egacin area en el (eropuerto "nternacional de Carrasco, importa mercadera que luego acondiciona en carritos %pertenecientes a la empresa de na!egacin area&, para su posterior !enta y entrega en el a!in por parte de personal perteneciente a esta Eltima. <l consultante paga una comisin por esta acti!idad a la empresa de na!egacin area. Consulta si la acti!idad que realiza est gra!ada por el "mpuesto a las #entas de las (cti!idades <conmicas %"#(<&, entendiendo que no, porque la mercadera est siempre en tr nsito y las !entas se concretan en espacio areo internacional. <n relacin al "mpuesto al Patrimonio %"P(8& considera que estara gra!ada solo la mercadera que se encuentra en los depsitos ,iscales a ,echa de balance y el resto sera acti!o no gra!ado. 'ale agregar, que no surge de la presente que el consultante sea usuario de zona ,ranca. $o se comparte la opinin del consultante respecto al "#(<. <n cuanto al mbito ob)eti!o y sub)eti!o !eri,ica lo dispuesto en los artculos 6., -. y 2. del 8tulo 1 89 27 %898 $o. 1&, en tanto quedan comprendidas en el impuesto las rentas empresariales. C con,orme lo seala en la consulta, se trata de una +#* constituida en nuestro pasL por tanto, es contribuyente del impuesto por su ,orma )urdicaL esto es, constituyen rentas empresariales cualquiera sean los ,actores utilizados. <l consultante introduce bienes pro!enientes desde el exterior a territorio nacional, m s precisamente a los depsitos ,iscales de la empresa area, para luego !enderlos en a!iones y en espacio areo internacional. #esta analizar la ,uente de la renta obtenidaL en este sentido el inciso 0. del artculo 5. del citado ttulo establece@

AMuente uruguaya.G +in per)uicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerar n de ,uente uruguaya las rentas pro!enientes de acti!idades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados econmicamente en la #epEblica, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes inter!engan en las operaciones y del lugar de celebracin de los negocios )urdicos.D%resaltado nuestro& Con,orme la norma citada y criterios ya sustentados en esta Comisin de Consultas, en Consulta $o. -.-:- de ,echa 453453221 %>ol.6=1& y Consulta $o. -.104 de ,echa 6734=3221 %>ol. 6=6&, caben realizar, a e,ectos de precisar la ,uente territorial de las rentas, las siguientes consideraciones@ a& estas no dependen de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes inter!engan en la operacin, b& no dependen del lugar de celebracin de los negocios, c& hay que establecer el lugar de situacin de los bienes o aplicacin de los derechos o de desarrollo de la acti!idad que las producen. Puede ocurrir que la empresa genere rentas exclusi!amente de ,uente extran)era, mixta o nacional, dependiendo de la ubicacin de los ,actores productores de la renta. <n el caso en consulta, es procedente concluir que para la obtencin de la renta de ,uente extran)era %!enta a bordo en los a!iones en espacio areo internacional& la empresa realiza acti!idades en el territorio nacional. <sta acti!idad implica que personal de la empresa realice las tareas de recepcin, !eri,icaciones y acondicionamiento de la mercadera que la empresa importa. (dem s, parece ine!itable que para realizar la tarea descripta alguien tome decisiones en relacin a qu productos !ender, los seleccione y decida las cantidades que se incluir n en cada na!e y para cada !uelo, as como los precios, etc. 8odo ello con,igura claramente acti!idad empresarial, la que es realizada en territorio nacional. <s por ello que resultara procedente que el contribuyente establezca un criterio o mtodo a e,ectos de proporcionar qu renta es de ,uente uruguaya y por tanto alcanzada por el "#(<, el que estar su)eto a consideracin de la (dministracin. #especto al "P(8, se comparte la posicin del consultante, con,orme lo dispuesto por los artculos 5. inciso 6. y 16. del 8tulo 01 89 27 %898 $o. 01&, con la precisin dada que, para el caso de las mercaderas importadas, mientras los bienes no ingresan a las ,ronteras geogr ,icas nacionales, se consideran un acti!o en el exterior. +i bien la empresa no consulta respecto al "mpuesto al 'alor (gregado, es pertinente aclarar que no estara gra!ada, en la medida que no con,igura el aspecto espacial del tributo, siempre que la !enta se per,eccione ,uera del territorio uruguayo. 41.40.406 G <l +ub /irector ;eneral de la /.;."., acorde.