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LEGISLAO TRIBUTRIA - LEGISLAO TRIBUTRIA MUNICIPAL ESPCIES, APLICAO, INTERPRETAO E VIGNCIA JURISPRUDNCIA

CENTRO UNIVERSITRIO DE ARARAQUARA UNIARA NCLEO DE EDUCAO A DISTNCIA NEAD

Reitor Prof. Dr. Luiz Felipe Cabral Mauro Pr-Reitor Acadmico Prof. Flvio Mdolo Pr-Reitor Administrativo Prof. Esp. Fernando Soares Mauro Coordenao do NEAD Prof. Dr. Edmundo Alves de Oliveira Coordenao da Secretaria Geral Prof. Ms. Ricardo Arruda Mauro Coordenadora de Produo de Material Prof. Ms. Eduarda Escila Ferreira Lopes Coordenador Pedaggico Prof. Dra.Luciene Cerdas

Este material foi produzido pelo Centro Universitrio de Araraquara - UNIARA e est disponvel ao aluno regularmente matriculado no Ncleo de Ensino a Distncia NEAD.

Contato Secretaria NEAD


secnead@uniara.com.br

LEGISLAO TRIBUTRIA - LEGISLAO TRIBUTRIA MUNICIPAL ESPCIES, APLICAO, INTERPRETAO E VIGNCIA JURISPRUDNCIA

Alguns doutrinadores preferem denominar a matria relacionada com a legislao tributria de fontes do Direito Tributrio. Independentemente de denominao, a legislao tributria nada mais do que o conjunto de normas que versam sobre a tributao.

Importante destacar que uma das principais caractersticas do Direito Tributrio justamente a constante mudana da legislao tributria, o que dificulta, em muito, a atuao nesse seara do Direito.

Mas por que ser que ocorrem tantas mudanas? Porque as empresas grandes se beneficiam dessas mudanas, mediante os lobbys polticos. Assim, quando mais complexa for legislao, mais favorecidas sairo as empresas grandes que contam com o auxilio de grandes escritrios de advocacia, empresas de consultoria e etc. Mas, claro, o principal motivo o fato da economia ser extremamente dinmica e oscilante, alm do apetite fiscal na realizao e aumento das despesas pblicas.

Em posse dessas consideraes iniciais, passaremos para a anlise das espcies normativas. Em primeiro lugar encontramos a Constituio Federal. Conforme j vimos em nossas aulas, a Carta Magna est repleta de normas tributrias. Inclusive existe um ttulo da Constituio Federal destinado especificamente a essa seara do Direito.

Se analisarmos o Ttulo IV da Constituio Federal encontraremos a seguinte denominao: DA TRIBUTAO E DO ORAMENTO. Ainda nesse
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sentido, nos deparamos com o Captulo I intitulado: DO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL.

Dessa forma, encontramos muitas normas tributrias ao longo da Carta Constitucional, mais especificamente nos artigos de 145 a 156.

Mas no apenas a Constituio Federal que traz normas tributrias. No podemos nos esquecer das Emendas constitucionais. Atualmente existem 63 emendas, das quais pelo menos 1/5 versam sobre o sistema tributrio nacional.

Apenas a ttulo de exemplificao: o artigo 146 da CF foi alterado pela EC 42 de 2003; artigo 149, 1 foi acrescido pela EC 41 de 2003; artigo 149, 2, inciso III, aliena a alterado pela EC 33 de 2001, dentre outros.

Ressaltamos os ensinamentos de Harada (2010, p. 294):


Em matria de fonte formal do Direito Tributrio, as mais importantes so as normas constitucionais, que pela posio hierrquica que ocupam, quer pela quantidade de princpios tributrios por elas expressas (...).

H tambm as Constituies dos Estados, as Leis Orgnicas dos Municpios, as Leis Complementares, as Leis Ordinrias, as Medidas Provisrias, as Leis Delegadas, os Decretos-legislativos (tratados

internacionais), as Resolues do Senado, os Convnios, os Decretos e as Normas Complementares.

A Constituio Federal traz normas tributrias que possuem as seguintes funes:

Competncia tributria: definio de quem pode instituir tributos. A distribuio se d para cada uma das entidades federadas. Informa, ainda, a forma como a competncia deve ser exercida.

Espcies tributrias (cinco): informa quais so as espcies tributrias: impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies sociais e emprstimos compulsrios.

Limitaes ao Poder de Tributar: fixa limites para os Entes da Federao que podero instituir seus tributos de acordo com esses parmetros. So exemplo dessa limitao os princpios e as imunidades.

Alm da Constituio Federal, compem a legislao tributria as leis complementares, conforme bem nos informa o artigo 146 da Constituio Federal.

Como de conhecimento notrio, lei complementar aquela norma expedida pelo Poder Legislativo que tem como pressuposto um qurum de aprovao diferenciado (maioria dos membros do Legislativo), conforme preconiza o artigo 69 da Carta Constitucional.

Nesse sentido, Harada (2010, p. 294):


(...) A idia que norteou sua criao foi a necessidade de uma lei que extravasasse do mbito de interesses da Unio, abrangendo os interesses nacionais. Para sua aprovao, exige quorum qualificado previsto no art. 69 da CF, ou seja, a maioria absoluta dos membros de cada uma das Casas do Congresso Nacional. (...)

Importante nesse momento nos voltarmos para os ensinamentos de Sabbag (2009, p. 543):
Quanto ao conceito de maioria absoluta, necessria aprovao de uma lei complementar, no demasiado exemplificar que, havendo 100 parlamentares, ocupantes de cargos existentes na Casa Legislativa, a maioria absoluta ser forma pela metade mais um do total de parlamentares existentes, ou seja, 51 representantes.

As lei complementares possuem uma atuao destacada no cenrio tributrio, cabendo a elas dispor sobre conflitos de competncia; regulamentar as limitaes ao poder de tributar; e estabelecer normas gerais.Vejamos.

Dispe o artigo 146 da Constituio Federal:


Artigo 146 - Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003).

Faamos uma anlise pormenorizada de cada uma das disposies desse artigo. O inciso I informa que compete lei complementar dispor sobre os conflitos de competncia.

Para facilitar a compreenso desse inciso imaginemos a seguinte situao: um restaurante deve sofrer a tributao do ISS, pois presta um servio, ou do ICMS, uma vez que fornece comida? Muitos responderiam que depende da situao. Por exemplo, se eu estou morrendo de fome e paro na primeira barraquinha de cachorro quente da esquina e como um lanche ser mercadoria e, portanto, sofrer a incidncia do ICMS. Por outro lado, se eu entro em um restaurante chique em So Paulo para comemorar 1 ano de namoro, poderia haver a cobrana do ISS, uma vez que eu fui at aquele restaurante em funo dos servios ali prestados. Percebam que com a resposta proferida depende se instaura uma insegurana jurdica.
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Pois bem, visando solucionar esse problema e outros que nos deparamos todos os dias, foi publicada a Lei Complementar 116 de 2003 que serviu para dirimir esses e outros conflitos de competncia. Dessa forma, sero servios e, portanto, tributados pelo ISS as situaes descritas nessa Lei, bem como em sua Lista Anexa.

Outra lei que serve para dirimir conflitos de competncia a Lei Complementar 87 de 1996 que disciplina a cobrana do ICMS Imposto sobre a circulao de mercadorias e prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaes. No caso do fornecimento de alimentao e bebidas, a lei complementar escolheu o ICMS.

Podemos concluir que a lei complementar contemplada no inciso I do artigo 146 da Constituio Federal visa evitar as guerras fiscais, sejam elas entre Estados, sejam entre Municpios, entre Estados e Municpios.

Mais uma vez utilizamos os ensinamentos de Sabbag (2009, p. 547):


que, na prtica, o que se pode ter uma situao de dvida quanto competncia tributria, servindo a lei complementar como veiculo de natureza interpretativa e delimitadora. (...).

Alm de dirimir conflitos de competncia, a lei complementar tambm utilizada para regular as limitaes constitucionais ao Poder de tributar, conforme determina o inciso II do artigo supramencionado.

Essa limitao ao poder de tributar se dar atravs da obrigatoriedade da observncia dos princpios tributrios, bem como pelo respeito s imunidades.

Por exemplo, a Constituio Federal em seu artigo 150, inciso I informa que vedada a instituio ou o aumento de tributo sem lei que os estabelea. Referido dispositivo consagra o princpio da legalidade que est delimitado pelo
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artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional que uma lei ordinria com status de lei complementar. Assim, dispe o artigo 97 que:
Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua extino; II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; (...).

Com esse exemplo podemos ver claramente a lei complementar, no caso o Cdigo Tributrio Nacional, restringindo, limitando o poder de tributar dos Entes da Federao.

Com relao s imunidades, o Cdigo Tributrio Nacional (lei complementar) tambm vai limit-las quando, por exemplo, em seus artigos 9 e 14 impem a restrio da imunidade para as entidades filantrpicas sem fins lucrativos. Por fim, o inciso III dispe que compete a lei complementar dispor sobre normas gerais em matria tributria. Primeiramente, importante lembramos que norma geral aquela norma de aplicao nacional, as quais esto subordinados a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.

Podemos dizer que essas normas gerais possuem a funo de padronizar os institutos do Direito Tributrio, definindo, por exemplo, o que lanamento; o que contribuinte; quem so os responsveis; qual o prazo da prescrio e da decadncia; quais causas que suspendem e extinguem o crdito tributrio, dentre outros institutos.

Nesse sentido mais uma vez Sabbag (2009, p.552):


Ademais, o inciso III do art. 146 da CF, ao dispor que cabe lei complementar estabelecer normas gerais em Direito Tributrio especialmente sobre (...), denota que a lei complementar poder, versar, de modo mais ntimo, sobre certos temas, sem prejuzo de poder versar sobre outras matrias. (...).

Ainda na anlise do inciso III, informa a alnea a que compete lei complementar estabelecer normas gerais que disponham sobre a definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes.. A alnea b informar que compete lei complementar estabelecer normas gerais que disponham sobre obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia.

Importante, nesse momento, destacarmos as disposies da Smula vinculante n 8 do STF que informou a inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei 8.212/1991 que trazia prazos decadenciais e prescricionais de 10 anos para as contribuies destinadas a seguridade social. A inconstitucionalidade foi reconhecida uma vez que a Lei 8.212/1991 uma lei ordinria que no poderia versar sobre os prazos decadenciais e prescricionais, j que a Constituio Federal exige lei complementar.

Obs: sobre esse assunto, em especfico, indicamos a leitura da obra Manual de Direito Tributrio, Eduardo Sabbag, editora Saraiva, 2009, pgs. 553/554, bem como a leitura do julgado abaixo relacionado:
RE 560626 / RS - RIO GRANDE DO SUL RECURSO EXTRAORDINRIO Relator(a): Min. GILMAR MENDES Julgamento: 12/06/2008 rgo Julgador: Tribunal Pleno Publicao REPERCUSSO GERAL - MRITO DJe-232 DIVULG 04-12-2008 PUBLIC 05-12-2008 EMENTA PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIAS. MATRIAS RESERVADAS A LEI COMPLEMENTAR. DISCIPLINA NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. NATUREZA TRIBUTRIA DAS CONTRIBUIES PARA A SEGURIDADE SOCIAL. INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 45 E 46 DA LEI 8.212/91 E DO PARGRAFO NICO DO ART. 5 DO DECRETO-LEI 1.569/77. RECURSO EXTRAORDINRIO NO PROVIDO. MODULAO DOS EFEITOS DA DECLARAO DE INCONSTITUCIONALIDADE. I. PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIAS. RESERVA DE LEI

COMPLEMENTAR. As normas relativas prescrio e decadncia tributrias tm natureza de normas gerais de direito tributrio, cuja disciplina reservada a lei complementar, tanto sob a Constituio pretrita (art. 18, 1, da CF de 1967/69) quanto sob a Constituio atual (art. 146, III, b, da CF de 1988). Interpretao que preserva a fora normativa da Constituio, que prev disciplina homognea, em mbito nacional, da prescrio, decadncia, obrigao e crdito tributrios. Permitir regulao distinta sobre esses temas, pelos diversos entes da federao, implicaria prejuzo vedao de tratamento desigual entre contribuintes em situao equivalente e segurana jurdica. II. DISCIPLINA PREVISTA NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. O Cdigo Tributrio Nacional (Lei 5.172/1966), promulgado como lei ordinria e recebido como lei complementar pelas Constituies de 1967/69 e 1988, disciplina a prescrio e a decadncia tributrias. III. NATUREZA TRIBUTRIA DAS CONTRIBUIES. As contribuies, inclusive as previdencirias, tm natureza tributria e se submetem ao regime jurdico-tributrio previsto na Constituio. Interpretao do art. 149 da CF de 1988. Precedentes. IV. RECURSO EXTRAORDINRIO NO PROVIDO. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91, por violao do art. 146, III, b, da Constituio de 1988, e do pargrafo nico do art. 5 do Decretolei 1.569/77, em face do 1 do art. 18 da Constituio de 1967/69. V. MODULAO DOS EFEITOS DA DECISO. SEGURANA JURDICA. So legtimos os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91 e no impugnados antes da data de concluso deste julgamento.

Por fim, as alneas c e d informam que as normas gerais versaro sobre o tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas e definio de tratamento diferenciado para a ME e a EPP , respectivamente. Podemos citar como exemplo da alnea d a Lei do Simples Nacional, a Lei Complementar 123 de 2006, que trouxe um tratamento privilegiado para Microempresas e Empresas de Pequeno Porte.

Ainda na anlise do texto constitucional encontramos o artigo 146-A que informa ser de competncia da lei complementar estabelecer critrios especiais de tributao (...). Atualmente essa lei no existe. Se criada ter como finalidade estimular/incentivar uma concorrncia leal.

Por fim, cumpre informar que a lei complementar tambm serve para criar tributos, sendo que existem tributos que s podem ser criados por
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LC. Essa situao peculiar denominada, por alguns doutrinadores, de princpio da estrita legalidade. So exemplos os emprstimos

compulsrios, artigo 148; o Imposto sobre Grandes Fortunas, artigo 153, inciso VII; Imposto Residual da Unio, artigo 154, inciso I e; outras fontes de custeio da Seguridade, artigo 195, 4 da CF (remete para o artigo 154, inciso I = que exige lei.

ATENO! O CAPUT DO ARTIGO 195 E OS SEUS RESPECTIVOS INCISOS PERMITEM A UNIO CRIAR CONTRIBUIES SOCIAIS

MEDIANTE LEI ORDINRIA. TODAVIA, POR FORA EXPRESSA DO 4 DESSE ARTIGO, OUTRAS FONTES DE CUSTEIO DA SEGURIDADE S PODEM SER CRIADAS POR LEI.

Como todos sabem a regra a lei ordinria. Quando a Constituio Federal quer a lei complementar ela, expressamente, pleiteia referido diploma normativo. A lei ordinria mais simples que a lei complementar, tendo um quorum de aprovao de maioria simples, isto , a maioria dos legisladores presentes naquela sesso legislativa.

Nesse sentido Sabbag (2009, p.518):


Como fonte formal bsica do Direito Tributrio, a lei ordinria a lei comum, de formulao cotidiana do Congresso Nacional, das Assemblias Legislativas e das Cmaras Municipais, exigindo no processo de votao a maioria simples ou relativa.

Em regra, so as leis ordinrias que criam os tributos. Referidas leis podem ser federais, estaduais ou municipais.

Alm das leis ordinrias, tambm compem a legislao tributria, as Medidas Provisrias. Importante, nesse momento, informarmos que as medidas provisrias tm a mesma fora de uma lei ordinria.

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Destacamos que as medidas provisrias sofreram alteraes com a Emenda Constitucional 32 de 2001 que trouxe mudanas significativas no artigo 62 da Constituio Federal.

Ressaltamos, por fim, que cabe MP em matria tributria, desde que referida matria no seja de competncia de lei complementar, nos moldes do artigo 62,1, inciso III da CF.

Outra fonte do Direito Tributrio so os Decretos-Legislativos, isto , as normas editadas pelo Congresso Nacional, para a aprovao dos tratados internacionais celebrados.

Questionamos: quando os tratados passam a valer internamente? Quando so aprovados pelo Congresso Nacional. E como esses tratados aprovados se inserem no ordenamento jurdico brasileiro? Por meio de Decreto-Legislativo.

Nesse sentido Harada (2010, p.297):


So instrumentos normativos de igual hierarquia pelo Congresso Nacional para aprovao de tratados e convenes internacionais (art. 49, I da CF).

Importante ressaltar que os Decretos-Legislativos no podem ser confundidos com os Decretos. Os primeiros so emanados do Poder Legislativo. J os Decretos so aprovados pelo Chefe do Poder Executivo, servindo para regulamentar as leis.

Assim, os decretos-legislativos validam os tratados internacionais, os ratificam.

Outro ponto crucial saber o status de um tratado no mbito do Direito Tributrio. Para alguns doutrinadores a resposta muito simples, qual seja: para se aprovar um decreto-legislativo basta um qurum simples. Assim, por
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raciocnio lgico, os tratados possuem status de uma lei ordinria. Dessa forma, para revog-los basta uma lei ordinria.

Em que pese esse posicionamento, a maioria dos doutrinadores tem entendido que os tratados internacionais tm fora de lei complementar. Referida concluso tem como base as letras do artigo 98 do CTN que assim dispe: Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha..

Para os filiados a essa corrente, o artigo 98 est inserido no mbito do Cdigo Tributrio Nacional que uma norma com status de lei complementar, o que implica na concluso lgica de que os tratados internacionais possuem status de lei complementar.

Filiando-se a essa corrente Harada (2010, p.298):


Os tratados e as convenes tm grande importncia do Direito Tributrio Interno, tendo em vista sua posio hierrquica; eles situam-se acima das leis ordinrias (...). S no es to acima das normas constitucionais (...).

No mbito tributrio tambm h tratados que versam sobre direitos humanos, como por exemplo, os que consagram o princpio da legalidade, a observncia do devido processo legal para cobrar tributos. Referidos tratados so recepcionados com fora de emenda Constituio.

Por fim, cabem algumas consideraes sobre os convnios. So espcies de tratados internos. A ttulo de exemplificao: determinada pessoa recebe notificao para pagar ITCMD ao Estado de So Paulo. Perguntamos: como o Estado soube disso? Convnio com a RFB (informa as doaes contidas nas Declaraes do IRPF); outro exemplo, os Municpios podem celebrar convnios com a Unio para fiscalizar e arrecadar o ITR, o que lhes permitir ficar com 100% da arrecadao desse imposto. Podemos citar, tambm, o CONFAZ.
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Destacamos, as disposies do artigo 100, inciso IV do CTN que coloca os convnios como normas complementares, bem como as disposies do artigo 199 do mesmo diploma normativo.

Conforme determinado pelo texto constitucional, as resolues do Senado Federal sero utilizadas para: a) fixao de alquotas do ICMS nas operaes interestaduais (art. 155, 2, IV, CF; Resoluo do Senado n 22/89); b) fixao de alquotas mximas e mnimas para as operaes internas (art. 155, 5, V, CF); c) fixao da alquota mxima do ITCMD (art. 155, 1, IV, CF; Resoluo do Senado n 9/92); d) fixao de alquotas mnimas do IPVA (art. 155, 6, I, CF).

Ponto fundamental: notem que os trs impostos citados pertencem aos Estados. Por essa razo que as suas alquotas sero fixadas por resolues do SENADO!

Conforme visto quando do estudo do decreto-legislativo, os decretos so normas editadas pelos Chefes do Poder Executivo. Nesse ponto diferem dos primeiros, haja vista que aqueles so editados pelo Poder Legislativo.

Sua funo a de consolidar e regulamentar a legislao tributria. Nesse instante fazemos uma pausa: o que regulamentar? explicar, interpretar. Quando do estudo das normas em Direito Constitucional, verificamos que existem normas de eficcia contida, ou seja, normas que precisam de uma explicao, de uma regulamentao.

A ttulo de exemplificao: publicada uma lei que isenta os contribuintes que tenham cncer do pagamento do Imposto de Renda. Em posse dessa lei, os contribuintes precisam saber, por exemplo, como ser realizado esse pedido de iseno? Para quem devem dirigir esse pedido?
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Essas questes sero respondidas pela regulamentao, melhor dizendo, pelo Decreto.

Corroborando as informaes passadas, Harada (2010, p.300):


Decretos so atos normativos a serem editados exclusivamente pelo Chefe do Poder Executivo. Visam regulamentar a lei para seu fiel cumprimento. No podem inovar o texto legal, quer ampliando, quer restringindo seu alcance e contedo. Tm por limite a lei.

Podemos citar, mais um exemplo. O artigo 15 da Lei 9.424/1996 que traz as disposies acerca da cobrana do salrio-educao determina que um decreto informe quem sero os sujeitos passivos dessa exao. Vejam:
Artigo 15 - O Salrio-Educao, previsto no art. 212, 5, da Constituio Federal devido pelas empresas, na forma em que vier a ser disposto em regulamento, calculado com base na alquota de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o total de remuneraes pagas ou creditadas, a qualquer ttulo, aos segurados empregados, assim definidos no art. 12, inciso I, da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991. Artigo 2 do Decreto 6.003 de 2006 - So contribuintes do salrioeducao as empresas em geral e as entidades pblicas e privadas vinculadas ao Regime Geral da Previdncia Social, entendendo-se como tais, para fins desta incidncia, qualquer firma individual ou sociedade que assuma o risco de atividade econmica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou no, bem assim a sociedade de economia mista, a empresa pblica e demais sociedades institudas e mantidas pelo Poder Pblico, nos termos do art. 173, 2o, da Constituio.

Outra funo dos Decretos consolidar a legislao tributria . Mais uma vez questionamos: o que consolidar? reunir as legislaes. So exemplos: o Regulamento do IR, Regulamento do ICMS, Regulamento do IPI. Por fim, dispe o artigo 212 do Cdigo Tributrio que anualmente a legislao tributria deve ser consolidada, o que no se d na prtica. Ressaltamos a leitura, tambm, do artigo 99 do mesmo diploma normativo.

Alm de todas as legislaes j mencionadas, tambm so fontes do Direito Tributrio as normas complementares. Primeiramente, destacamos que essas normas no se confundem com as leis complementares.
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Normas complementares so normas que complementam a legislao tributria. As funes dessas normas so idnticas as dos decretos. So normas hierarquicamente inferiores, mas so as mais comuns no mbito tributrio. So normas mais tcnicas, ricas em detalhes.

Exemplificando: o cdigo para recolhimento do IRPF no deve estar em uma lei, mas sim em uma norma complementar.

Nesse sentido, dispe o artigo 100 do CTN:


So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas (as jurisprudncias administrativas, como as decises do CARF que pode, inclusive, editar smulas; as decises do TIT Tribunal de Impostos e Taxas); II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (os costumes administrativos); IV os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.

Complementando as informaes Machado (2007, p.117):

Diz-se que so complementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e convenes internacionais e decretos. Limitam-se a complementar. No podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto da norma que complementam (...).

Iniciamos esse tpico com a pergunta: jurisprudncia fonte do direito?

Primeiramente, convm ressaltarmos que jurisprudncia o conjunto de decises reiteradas, sobre o mesmo tema, pelos Tribunais. Atualmente a jurisprudncia tem pouca validade no mbito tributrio, importando apenas as decises proferidas no mbito do STJ e do STF.

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Apenas para fins de curiosidade, destacamos que o STF e o STJ possuem funes diferentes. O STF o guardio da Constituio Federal, enquanto que o STJ guarda a lei infraconstitucional. O STF tem duas Turmas e um Plenrio, sendo que decises iguais nas duas Turmas ou a deciso do Plenrio encerram o assunto. J o STJ possui seis Turmas, das quais apenas 2 lidam com matrias tributrias. So elas: a 1 e 2 Turmas. Havendo divergncias entre as Turmas, sero as mesmas reunidas na 1 seo que decide os assuntos e encerra a discusso.

Destacamos, por fim, as smulas vinculantes. So instrumentos muito utilizados atualmente. Ressalta-se que essas smulas vinculam no apenas os rgos do Poder Judicirios, mas tambm a Administrao Pblica de uma maneira geral. ESQUEMA PIRMIDE DE HANS KELSEN

Em complemento a matria, trazemos a pirmide de Hans Kelsen que demonstra a hierarquia entre as vrias espcies de legislaes tributrias.

Constituio Federal

Emendas Constitucionais

Leis Complementares Leis Ordinrias, Medidas Provisrias e Leis Delegadas Decretos Normas complementares

Bibliografia sugerida: Direito Financeiro e Tributrio, Kiyoshi Harada, editora Atlas, 2010. Parte II captulo 8 (Introduo), itens 8.5 (Fontes do Direito Tributrio);
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Manual de Direito Tributrio, Eduardo Sabbag, editora Saraiva, 2009. Captulo 19 Fontes do Direito Tributrio; Curso de Direito Tributrio, Hugo de Brito Machado, editora Malheiros, 2008. Segunda Parte Normas Gerais de Direito Tributrio. Captulo I Legislao Tributria.

O Papel da Jurisprudncia no Direito Tributrio H alguns anos, quando iniciamos nossa trajetria nos cursos, simpsios e livros sobre a tributao municipal, constatamos e denunciamos uma lacuna existente nas Administraes Tributrias Municipais, relativamente ao estudo e aplicao da jurisprudncia.

E tivemos o intuito de discutir isso notadamente com fiscais e procuradores municipais, bem como com contadores, empresrios e advogados. O apego lei (lei complementar, lei ordinria) sempre foi (ainda ) muito forte, ainda mais para um servidor pblico, que reluta em aplicar decises do STF ou do STJ quando ela no se refere a um caso em concreto.

A nossa Revista Eletrnica Tributo Municipal retrata bem esse nosso perfil, a nossa adeso ao jurisprudencialismo.

Alis, no mbito tributrio federal, o artigo 19 da Lei n 10.522/2002 legalizou a adoo da jurisprudncia dominante do STF e do STJ, algo tambm recomendvel para os estados e Municpios brasileiros. Segue o texto da referida lei federal:
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a no contestar, a no interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hiptese de a deciso versar sobre: (Redao dada pela Lei n 11.033, de 2004) I - matrias de que trata o art. 18; II - matrias que, em virtude de jurisprudncia pacfica do Supremo

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Tribunal Federal, ou do Superior Tribunal de Justia, sejam objeto de ato declaratrio do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda. o 1 Nas matrias de que trata este artigo, o Procurador da Fazenda Nacional que atuar no feito dever, expressamente, reconhecer a procedncia do pedido, quando citado para apresentar resposta, hiptese em que no haver condenao em honorrios, ou manifestar o seu desinteresse em recorrer, quando intimado da deciso judicial. (Redao dada pela Lei n 11.033, de 2004) o o 2 A sentena, ocorrendo a hiptese do 1 , no se subordinar ao duplo grau de jurisdio obrigatrio. o 3 Encontrando-se o processo no Tribunal, poder o relator da remessa negar-lhe seguimento, desde que, intimado o Procurador da Fazenda Nacional, haja manifestao de desinteresse. o 4 A Secretaria da Receita Federal no constituir os crditos tributrios relativos s matrias de que trata o inciso II do caput deste artigo. (Redao dada pela Lei n 11.033, de 2004) o 5 Na hiptese de crditos tributrios j constitudos, a autoridade lanadora dever rever de ofcio o lanamento, para efeito de alterar total ou parcialmente o crdito tributrio, conforme o caso. (Redao dada pela Lei n 11.033, de 2004) Acompanhando essa lei federal, elaboramos um projeto de lei similar para os Municpios, a saber: Art. 1. Ficam dispensados a constituio de cr ditos da Fazenda Pblica Municipal, a inscrio em Dvida Ativa, o ajuizamento da respectiva execuo fiscal, bem assim cancelados o lanamento e a inscrio, relativamente s cobranas de crditos cuja ilegalidade ou inconstitucionalidade foi decretada judicialmente pelo Plenrio do Supremo Tribunal Federal ou pelas Sees do Superior Tribunal de Justia. Pargrafo nico. A dispensa tratada no caput pode ser reconhecida de ofcio pela Administrao Tributria e pela Procuradoria do Municpio, por meio de deciso fundamentada. Art. 2. O Secretrio Municipal dos Negcios Jurdicos poder expedir pareceres normativos relativamente s matrias j analisadas pela Procuradoria. Art. 3. A Procuradoria do Municpio fica autorizada a no contestar, a no interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hiptese de a deciso versar sobre matrias que, em virtude de jurisprudncia pacfica do Supremo Tribunal Federal, ou do Superior Tribunal de Justia, sejam objeto de pareceres normativos expedidos pelo Secretrio Municipal dos Negcios Jurdicos.

Na Exposio de Motivos dessa minuta de projeto de lei constam os seguintes dizeres:


com grande satisfao que remetemos a essa Casa de Leis projeto de lei que visa autorizar as Secretarias Municipais de Economia e Finanas e a dos Negcios Jurdicos a no aplicarem a legislao municipal quando a matria tiver sido objeto de declarao de ilegalidade ou inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justia, assim como autoriza o Secretrio Municipal dos Negcios Jurdicos a expedir pareceres

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normativos. Com efeito, a medida se impe em razo do clssico princpio da legalidade que norteia a Administrao Pblica que acaba pressionando o agente pblico a seguir a legislao municipal ainda quando haja decises pacficas dos tribunais superiores em contrrio. Por conseguinte, h cobranas levadas a cabo pelo Municpio cujo embasamento normativo destoa da jurisprudncia, fazendo com que o Municpio corra o risco de ser compelido a pagar honorrios advocatcios, custas processuais, alm da perda de tempo com essas cobranas ilegais e inconstitucionais. Enfim, os artigos 1 e 3 do presente projeto buscam moralizar e tornar mais eficiente a Administrao Pblica, encerrando as discusses administrativas e judiciais fadadas ao fracasso. Por outro lado, o artigo 2 do projeto atribui poderes ao Secretrio Municipal dos Negcios Jurdicos para expedir pareceres normativos no intuito de padronizar o entendimento jurdico dentro da Secretaria, alm de servir como referncia ou base normativa para as demais secretarias municipais. Com essa medida, procura-se uniformizar a interpretao dentro da Procuradoria, assim como acelerar os processos administrativos que passam por esse rgo.

Um recente artigo publicado na Revista Dialtica de Direito Tributrio n 188, de maio/2011, de autoria do juiz federal Renato Lopes Becho, professor e doutor em Direito Tributrio pela PUC/SP, intitulado A s alteraes jurisprudenciais diante das fontes do Direito Tributrio, motivou -me a escrever esse artigo, que, na verdade, se resumir transcrio de parte dos ensinamentos ali consignados.

H uma crise nas fontes do Direito Tributrio.

Renato Lopes Becho cita o professor francs Michel Villey:


Desconhecimento das fontes. Se perguntarmos, em primeiro lugar, de que fontes depende nossa cincia do direito, quem saber responder? Desde o incio do sculo XX os modos de abordar o direito esto em incessante mutao. Os cursos de direito ministrados na faculdade foram inicialmente cursos de cdigos; ensinavam -se os cdigos e as leis; os estudantes eram adestrados para subsumir ao texto das leis solues particulares. Depois, as decises de jurisprudncia foram consideradas como fontes de direito; com base numa mistura de sentenas e leis, construram-se grossos tratados de dogmtica jurdica. Atualmente, a sociologia entrou em cena. Mais uma vez tomarei alguns exemplos dos programas da Universidade Paris II. Os cursos se intitulam: Direito penal e sociologia criminal Direito

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Constitucional e instituies polticas Cincia poltica Relaes internacionais (...). Aprende-se a regular o direito com base nas instituies de fato, os hbitos, os costumes existentes.

A partir dessa citao, Renato Becho considera que o Direito Tributrio brasileiro est passando por uma sensvel transformao entre a primeira e a segunda parte da anlise histrica feita pelo doutrinador. Estamos passando da fase da mera apresentao da legislao como soluo jurdica para a ampliao da fonte do Direito, notadamente pela elevao da jurisprudncia. No nos parece que estejamos na fase sociolgica pura e simples do Direito, apenas de haver esforos de instituies de fomento cincia e pesquisa estimulando a inter-relao entre o Direito e outros ramos do saber. Como defensor da jurisprudncia como fonte do Direito, Renato Lopes Becho escreveu:
A atividade judicial tem, portanto, essa funo interpretativa e construtiva da norma jurdica. Ela permite, muitas vezes, a verificao at da mudana na compreenso de textos legais, pela atualizao atravs do tempo, ainda que no haja alterao na redao. Nesse sentido a lio de Eros Roberto Grau. A funo interpretativa e construtiva da jurisprudncia permite que uma lei com dezenas de anos, por exemplo, seja aplicada at hoje, em uma sociedade que evoluiu muito e guarda poucas marcas do passado. A atividade judicial tambm cria o Direito, quando o rgo julgador detecta uma lacuna no sistema legislativo e quando outra lei permitelhe lanar mo da analogia, em que julgar por semelhana a outro caso regulado por uma norma vlida.

Outro

ponto

enfrentado

pelo

autor

refere-se

hierarquia

da

jurisprudncia:
Assim como h hierarquia na legislao, tambm o h quanto jurisprudncia. No topo desta pirmide encontra-se o Supremo Tribunal Federal, rgo mximo do Poder Judicirio no Brasil, abaixo do qual se encontram os outros tribunais superiores, como o Superior Tribunal de Justia; descendo mais um degrau, tm-se os Tribunais Regionais Federais, os Tribunais de Justia e os tribunais das justias especializadas (do Trabalho, Eleitoral, Militar); no primeiro degrau esto os juzes singulares, federais e estaduais, especializados ou no.

Os dois sistemas jurdicos (Common Law e Civil Law) tambm foram abordados no artigo:
Nos pases que adotaram o sistema denominado common law,

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capitaneados pela Inglaterra e seguido pelos povos por ela colonizados, acentua-se a fora da jurisprudncia sobre as demais fontes do Direito, apoiada pelos costumes. Na nao norteamericana, desgarrando-se parcialmente do sistema ingls puro, h uma crescente valorizao da produo legislativa. Tanto assim que ela possui uma Constituio com mais de 200 anos de existncia, ao contrrio dos povos das Ilhas Britnicas. Estes no possuem uma Constituio escrita, mas um conjunto de leis de estatura constitucional. J na maioria dos povos ocidentais, descendentes da tradio romanstica (naes latinas e germnicas), nota-se o primado da lei. Mesmo no sendo absoluta a fora dessa fonte, o valor das leis acentuado ante as outras fontes. Normalmente so pases com constituio escrita e codificaes ou consolidao de vrios ramos do direito, como o nosso. Entretanto, jurisprudncia continua ganhando terreno. Isso ocorre, inclusive, pela quantidade das leis, muitas vezes mal formuladas, deixando dvidas, dando margem a interpretaes antagnicas e mantendo lacunas que sero supridas pela atuao de juzes e tribunais.

Neste mesmo sentido, tenho citado sempre o RMS n 22.725, julgado pela 1 Turma do STJ, relator Ministro Luiz Fux (hoje no STF):
6. Submisso ao julgado da Excelsa Corte. A fora da jurisprudncia foi erigida como tcnica de sumarizao dos julgamentos dos Tribunais, de tal sorte que os Relatores dos apelos extremos, como soem ser o recurso extraordinrio e o recurso especial, tm o poder de substituir o colegiado e negar seguimento s impugnaes por motivo de mrito. 7. Deveras, a estratgia poltica-jurisdicional do precedente, merc de timbrar a interpenetrao dos sistemas do civil law e do common law, consubstancia tcnica de aprimoramento da aplicao isonmica do Direito, por isso que para casos iguais, solues iguais. 8. A real ideologia do sistema processual, luz do princpio da efetividade processual, do qual emerge o reclamo da celeridade em todos os graus de Jurisdio, impe que o STJ decida consoante o STF acerca da mesma questo, porquanto, do contrrio, em razo de a Corte Suprema emitir a ltima palavra sobre o tema, deciso desconforme do STJ implicar o nus de a parte novamente recorrer para obter o resultado que se conhece e que na sua natureza tem funo uniformizadora e, a fortiori, erga omnes.

Esse acrdo destaca o papel da uniformizao da jurisprudncia luz do princpio da igualdade: casos iguais, solues iguais.

A Profa. Regina Helena Costa, tambm citada no artigo, acata a importncia da jurisprudncia como fonte do Direito Tributrio:

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Nos dias atuais, inegvel o papel da jurisprudncia como fonte do direito. Conquanto no ostente a mesma importncia que apresenta nos pases que adotam o sistema da common law, a jurisprudncia tem ganho cada vez mais visibilidade, especialmente no campo tributrio, vista do elevado grau de litigiosidade existente nessa seara.

Conforme sugere o ttulo do artigo em anlise, o Prof. Renato Lopes Becho buscou enfrentar especialmente no que tange s alteraes jurisprudenciais em matria tributria, valendo transcrever os seguintes trechos:
Tomando o termo em um sentido alargado, podemos dizer que os legisladores mudam de opinio. Principalmente considerando como legislador uma entidade despersonalizada, podemos afirmar qu e o legislador muda de opinio quando, por exemplo, um projeto de lei no aprovado em uma legislatura e aprovado em outra. Generalizando, talvez possa ser considerado, nos termos abrangentes a que estamos nos referindo, que uma lei nova seja um mudana de opinio (ou poderamos dizer deciso) do legislador. At ontem ele no entendia como necessria ou til uma lei, hoje ele aprova a nova legislao.Pronto, em termos amplos, ele mudou de opinio. Pelas caractersticas da legislao, o que estamos chamando impropriamente como mudana de opinio (lei nova, alterao legislativa) do legislador foi amplamente regulado, especificamente pelo constituinte originrio. Assim com o princpio da irretroatividade da lei (CF, art. 5, XXXVI: a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada), com a irretroatividade da lei tributria (CF, art. 150, III, a), e com o princpio da anterioridade tributria (CF, art. 150, III, b e c). Sabemos que tambm a Administrao Tributria tem interpretaes, tem entendimentos. Por t-los, tambm ela estar sujeita a mudanas de opinio. Quando isso ocorre, a Administrao Tributria tem sua conduta ao menos minimamente regulada no Cdigo Tributrio Nacional, como se confere com o art. 146, que citamos: A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo. H outros textos que poderamos citar, como o art. 106 do CTN. No o faremos, contudo. Cremos que o art. 146 suficiente para nossos propsitos. Ele reconhece que a Administrao Tributria pode mudar de opinio, at mesmo de ofcio (sem provocao da parte contrria ou de outra autoridade), mas o legislador procurou regular, em alguma dimenso, os efeitos da mudana de entendimento administrativo. Nesse quadro interessante notar que no haja regulao para as mudanas jurisprudenciais. Deveria haver. Desconhecemos na Constituio comando que determine: a jurisprudncia dos tribunais respeitar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada no apenas para as pessoas no processo em que forem exaradas,

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mas tambm para todos aqueles fatos submetidos aos tribunais em que se comprove que as partes agiram de acordo com a jurisprudncia consolidada quando de sua ao.

Portanto, o autor destaca que h normas tratando da mudana de opinio do Legislativo (artigos 5, XXXVI; e 150, III, da Constituio Federal), e da prpria Administrao Tributria (artigo 146 do CTN). Mas no h nenhuma regulao expressa voltada para as mudanas havidas na jurisprudncia. Agora, h um ponto em comum nesses dispositivos: todos resguardam os entendimentos at ento existentes, afastando-se a

retroatividade e, por outro lado, respeitando a segurana jurdica, a proteo da confiana e a boa-f do sujeito que se pautou no entendimento at ento consolidado.

Como dever agir o Judicirio, quando estiver diante de uma mudana de jurisprudncia, j que inexiste norma especfica sobre o assunto? Alm da analogia (que no foi citada pelo autor), concordo plenamente com as concluses feitas por Renato Lopes Becho:
Estamos, com isso, afirmando que as decises judiciais no so, apenas, individuais e concretas. Elas agem como elementos interpretativos, como textos gerais e abstratos, nos mesmos termos que as leis. Elas criam expectativas de direito. Se no pensarmos assim, no haver nenhum problema em que, no ano de 2012, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal seja toda ela em um sentido; que, no mesmo ano de 2012, um contribuinte haja, referendado por seu advogado, nos mesmos termos como considerado lcito pela jurisprudncia do STF; e, em 2017, aps mudana de entendimento da mesma Corte, o contribuinte perca uma ao porque agiu, em 2012, nos termos que o STF decidia em 2012, mas no como o STF decidia em 2016 (...) Acolhemos o entendimento de que a jurisprudncia fonte do Direito, assim como a legislao, e que os precedentes jurisprudenciais criam expectativas de direito, assim como as leis. Assim pensando, aderimos concluso de que os julgadores, notadamente os membros dos tribunais superiores, devem modular os efeitos de suas mudanas de julgamento. Eles podem tomar por base a deciso do constituinte quando este pensou na alterao legislativa (irretroatividade, proteo ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e coisa julgada); podem tomar como referncia as decises do legislador com a mudana de entendimento da Administrao Tributria, adequando-se dimenso da mudana jurisprudencial. Mas devem, sempre que alteraram a jurisprudncia, pensar no jurisdicionado que seguiu a interpretao anteriormente

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dada.

Enfim, a jurisprudncia ainda merece ser melhor analisada por parte dos aplicadores do Direito Tributrio, inclusive pelo prprio Judicirio. Na tributao municipal, vrios so os assuntos que vo parar no Judicirio, sendo que o prprio STF tem oscilado em suas interpretaes a respeito do prprio conceito de servio, para fins de ISS, como visto no recente caso das fabricaes de embalagens.

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