1 CUSTOS AMBIENTAIS: O CASO DE UMA EMPRESA DE SANEAMENTO BSICO ESTABELECIDA NA REGIO NORTE DO BRASIL Paulo Roberto Rodrigues RESUMO

A identificao dos custos relacionados s atividades ambientais das empresas tem sido objeto de pesquisas na literatura contbil. O presente trabalho teve como objetivo a identificao e classificao dos custos ambientais de uma empresa que tem como atividade principal o tratamento de gua e esgoto. Trata-se do Servio Autnomo de gua e Esgoto SAAE, uma empresa pblica estabelecida no estado de Rondnia. Para este fim, foi utilizado o modelo proposto por Ribeiro (1998) em sua tese de doutorado, que se refere associao do mtodo de Custeio Baseado em Atividades - ABC, s atividades ambientais de uma entidade. As tcnicas metodolgicas utilizadas foram o estudo de caso, pesquisa documental e pesquisa bibliogrfica. Os resultados da pesquisa indicaram que a identificao dos custos ambientais utilizando qualquer base de rateio no gerou informao objetiva para a gesto da companhia, pois, acredita-se que somente ser possvel uma avaliao mais detalhada se forem mensurados os gastos com a preservao ambiental. Entretanto, a empresa limita-se a cumprir o que exigido legalmente por questes culturais, sociais e econmicos. Recomenda-se para pesquisas futuras o foco na estimativa dos custos ambientais voltados para a preservao do meio ambiente, tendo em vista a necessidade de mensurar os mesmos, uma vez que os resultados desta pesquisa demonstram somente os custos das atividades do SAAE que impactam o meio ambiente. Palavras-chave: custeio, atividades, custos ambientais

2 NDICE 1 INTRODUO ............................................................................................................................03 1.1 Objetivos e justificativa ...........................................................................................................03 1.2 Procedimentos metodolgicos .................................................................................................03 1.3 Delimitao da pesquisa ..........................................................................................................03 1.4 Estrutura do trabalho ..............................................................................................................4 2 DESENVOLVIMENTO ..............................................................................................................04 2.1.1 Aspectos conceituais da contabilidade ..................................................................................04 2.1.2 A contabilidade de custos .......................................................................................................05 2.1.3 Custeio baseado em atividades ..............................................................................................05 2.2 Contabilidade ambiental ...........................................................................................................06 2.2.1 Ativos ambientais ...................................................................................................................08 2.2.2. Passivos ambientais ...............................................................................................................08 2.3 A proposta de Ribeiro (1998) ....................................................................................................09 3 O ESTUDO DE CASO ..............................................................................................................10

3.1 O setor de saneamento ..............................................................................................................10 3.2 Potenciais impactos ambientais da atividade ..........................................................................11 3.3 Caracterizao da empresa em estudo ....................................................................................13 3.4 Anlise do estudo de caso ..........................................................................................................14 4 CONCLUSES .............................................................................................................................16 5 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS .......................................................................................16

3 1 INTRODUO A contabilidade uma cincia que estuda o patrimnio das entidades e suas mutaes. A contabilidade ambiental, um tema emergente da rea contbil, foca as questes ambientais relacionadas com as atividades das empresas. Este tema ganhou destaque no Brasil a partir da dcada de 1990, com grandes avanos na legislao ambiental, no que diz respeito fiscalizao e punio por crimes ambientais. Dessa forma, maior cuidado e ateno as empresas passaram a ter quanto a suas atividades e obrigaes legais. A abordagem dos custos ambientais gera informaes vlidas e teis para os usurios internos das informaes contbeis. Principalmente os gerentes e demais tomadores gerenciais, que precisam gerir estrategicamente os seus recursos disponveis. A utilizao de um mtodo de custeio para identificar e classificar os custos ambientais surge como uma necessidade, tendo em vista a relevncia deste tipo de informao para as companhias que querem se manter competitivas. Portanto, quais sero os benefcios de identificao dos custos ambientais de uma empresa utilizando-se o custeio baseado em atividades? 1.1 Objetivos e justificativa Atravs do mtodo custeio baseado em atividades ABC, nesse trabalho so identificados os custos das atividades relacionadas com a questo ambiental do Servio Autnomo de gua e Esgoto de Cacoal (SAAE), uma empresa do ramo de saneamento, estabelecida no estado de Rondnia. O montante de custos um assunto relevante para todas as empresas, pois com base nesta informao, so tomadas decises importantes na gesto dos negcios. Com um nmero maior de exigncias legais, as empresas que exercem atividades potencialmente poluidoras necessitam ter maior controle sobre os seus custos e acredita-se que a identificao, classificao e mensurao dos mesmos proporcionar informaes mais apuradas e auxiliaro melhor a tomada de decises gerenciais. 1.2 Procedimentos metodolgicos Quanto aos aspectos metodolgicos da pesquisa, o estudo de caso foi utilizado com o intuito de conhecer a estrutura e particularidades de uma empresa que exerce atividades potencialmente poluidoras. Tambm foram utilizadas a pesquisa de campo, a pesquisa bibliogrfica e a pesquisa documental. 1.3 Delimitao da pesquisa Para fins de limitao, este trabalho aborda a utilizao do custeio baseado por atividades relacionado somente com os eventos relacionados com a varivel ambiental que ocorreram numa empresa no perodo de 2005. Por se tratar de um estudo de caso, os resultados obtidos se referem somente s particularidades da empresa em questo.

4 1.4 Estrutura do trabalho O estudo est estruturado da seguinte forma: primeiramente foi feita uma reviso bibliogrfica sobre o tema abordado e em seguida, as particularidades da empresa estudada e logo foi feita a identificao e classificao dos seus custos ambientais qualitativa e quantitativamente. Por fim so apresentadas as consideraes sobre os resultados obtidos nesta pesquisa.

2 DESENVOLVIMENTO 2.1 Aspectos conceituais da contabilidade A contabilidade uma arte, tcnica ou cincia, que estuda as mutaes patrimoniais, fornecendo informaes qualitativas e quantitativas para sua gesto, assim enfatizaram Ferrari (2003); Franco (1997); Hendriksen e Breda (1999) e Marion (1998). Segundo Marion (1998), todas informaes que possam ser mensuradas monetariamente, so registradas pela contabilidade, que em seguida, aps serem resumidos os dados anteriormente registrados, entrega-os aos gestores da empresa. Os gestores da entidade, de posse dessas informaes, analisam-nas e decidem o futuro da entidade. Para Franco (1997), Hendriksen e Breda (1999) e Ribeiro (2002), o objeto de estudo da contabilidade o patrimnio econmico-administrativo das entidades, pois essas empresas, para atingirem seus objetivos financeiros e sociais, necessitam da contabilidade para auxili-los na tomada de decises. Com o registro, classificao, demonstrao, anlise, auditoria, e a interpretao de todos os fatos relacionados movimentao e variao patrimonial, a contabilidade alcana a sua finalidade, que fornecer informaes e orientar na gesto da riqueza patrimonial, pois em uma entidade com fins lucrativos sua meta o aumento qualitativo e quantitativo de seu patrimnio, desta forma, Franco (1997, p. 22), assegura a importncia da contabilidade:
A contabilidade desempenha, em qualquer organismo econmico, o mesmo papel que a Histria na vida da humanidade. Sem ela no seria possvel conhecer o passado e nem o presente da vida econmica da entidade, no sendo tambm possvel fazer previso para o futuro nem elaborar planos para a orientao administrativa (FRANCO, 1997, p. 22).

De acordo com Marion (1998), o principal objetivo da contabilidade atender s solicitaes feitas atravs de seus usurios, fornecendo informaes contbeis pertinentes a cada grupo, entretanto h dois grupos distintos de usurios da contabilidade, muitas vezes com propsitos e vises tambm diferentes, que so os usurios internos e os usurios externos. Os usurios internos so os administradores, gerentes, scios e funcionrios de um modo geral que utilizam a informao contbil para gerir e verificar a viabilidade econmica da entidade. Os usurios externos so todas as pessoas fsicas ou jurdicas envolvidas direta ou indiretamente com a empresa: fornecedores, bancos, investidores e clientes que necessitam das informaes contbeis para tomada de decises. Como o objeto da contabilidade o patrimnio, esta tem a funo de control-lo, sabendo-se

5 que os bens, direitos e obrigaes e a parte desse acmulo da entidade, cabe a contabilidade registrar, mensurar, e controlar esses eventos, fornecendo informaes sobre as mutaes patrimoniais. 2.1.1 A Contabilidade de custos A contabilidade de custos um sistema de informaes que disponibiliza conhecimentos necessrios ao diferimento dos gastos efetuados dentro de uma entidade comercial, industrial e prestao de servios. Para Martins (2003, p. 27), custo e despesa no so sinnimos; tm sentido prprio, assim como investimento, gasto e perda. Os gastos podem estar ligados s despesas ou aos custos, uma vez que nem todos os gastos so contabilizados como custos para a empresa. De acordo com Maher (2001) e Megliorini (2002), despesas so gastos administrativos que deduzem do lucro da empresa, j o custo para a obteno do produto, se valendo de mtodos que podem aumentar ou diminuir os preos finais desses produtos.
Para Martins (2003, p. 19-28), a Contabilidade de custos, financeira e gerencial, esto intrinsecamente ligadas. Os custos esto ligados Contabilidade gerencial, ou seja, ao administrador da empresa, um bom planejamento de custos faz com que a empresa obtenha resultados positivos em sua atividade, dessa forma o resultado tambm ser positivo para o gestor dessa entidade, que de maneira eficaz manteve a empresa viva e produtiva.

2.1.2 Custeio Baseado em Atividades ABC O custeio baseado em atividades considerado por muitos autores uma ferramenta de gesto, seu uso poder ser um complemento para os sistemas tradicionais, auxiliando a administrao de custos, custeio do produto e no suporte de processos de gerenciamento. (MARTINS, 2003; NAKAGAWA, 2001). Trata-se de um sistema de custeamento de produtos e servios baseados nas atividades executadas pela empresa durante o seu processo de fabricao e/ou produo de servios. Maher (2001). Padoveze (2000, p. 262) define o custeio baseado por atividades da seguinte forma:
um mtodo de custeamento que identifica um conjunto de custos para cada evento ou transformao (atividade) na organizao que age como um direcionador de custos. Os custos indiretos so ento alocados aos produtos e servios na base do nmero desses eventos ou transaes que o produto ou servio tem gerado ou consome como recurso. O custeamento por atividades tambm denominado de Custeio Baseado em Transaes. (PADOVEZE, 2000; p. 262).

Para Maher (2001) e Padoveze (2000), O ABC definido como um mtodo de custeamento que atribui primeiro os custos para as atividades, e depois aos produtos, baseado no uso das atividades de cada produto, uma vez que, produtos consomem atividades e atividades consomem recursos.

6 2.2 Contabilidade ambiental O crescimento desordenado da populao e suas conseqncias urbanas, econmicas e sociais causam impacto significativo ao meio ambiente. Esse crescimento inerente s funes de industrializao, comrcio e prestao de servios das entidades e para limitar essas atividades, foram criadas as leis que tentam controlar o consumo, uso e degradao dos recursos naturais. De acordo com Paiva (2003; p. 9-11), com as grandes extenses territoriais, o crescimento das indstrias e maior movimentao comercial em busca de bens de capitais, surgiu, a necessidade do controle do meio ambiente. A contabilidade como um objeto de controlar as mutaes patrimoniais, foi direcionando uma ramificao das suas particularidades, que a contabilidade ambiental. No Brasil, o aspecto social e ambiental das empresas tem sido divulgado atravs do Balano Social, um relatrio recente no meio empresarial e tem um enfoque diferente das demais demonstraes contbeis, entretanto, no considerado como informao contbil e raramente assinado ou elaborado por contador, como constataram Siqueira e Vidal (2003). Apesar do estgio inicial de formatao do Balano Social no Brasil, muitos pesquisadores da rea contbil e de outras reas comearam a divulgar intensamente resultados de pesquisas empricas sobre este relatrio, que tem sido utilizada por um nmero maior de empresas a cada ano, o que contribui para o debate e aperfeioamento na comunicao e interpretao de informaes sociais. Autores como exemplo: VARELLA et al. 1999; LIMA, 1999; LANGE, 1999; FLRES, 2000; MARIANO, 2000; PERTILE, 2000; SILVA, 2000; ATHADE, 2002; COSTA FILHO, 2002; PINTO e RIBEIRO, 2003; SIQUEIRA e VIDAL (2002, 2003); BOSCHI (2003); DAVID, 2003; OLIVEIRA et al. (2003); FREY e SILVEIRA FILHO (2003); OLIVEIRA et al. (2004); COUTINHO e SANCHOVISCHI (2004); CUNHA e RIBEIRO (2004); KIRCHNER (2004); FRANSCISCHINI (2004), alm de muitos outros, realizaram trabalhos empricos sobre a aplicao e utilizao do balano social em empresas de diversos setores. Alguns aspectos histricos, como a globalizao de mercados, o avano tecnolgico e cientfico e a difuso acelerada da informao tornaram evidente a necessidade de informes sociais por parte das empresas. Novas tecnologias possibilitaram a difuso das informaes com maior rapidez que em dcadas anteriores. Esse fato, alm de propiciar um ambiente onde os responsveis por problemas sociais e ambientais so apontados, atinge um pblico muito maior, o que acaba gerando uma presso, sobre as empresas e sobre o poder pblico. Segundo Iudcibus et al. (1999) o Balano Social tem enfoque ambiental, em recursos humanos, na demonstrao do valor adicionado e benefcios e contribuies sociedade em geral. Neste trabalho feito um estudo especfico sobre as informaes relacionadas somente com o meio ambiente. De acordo com Ribeiro (2005, p. 45):

A contabilidade ambiental no uma nova cincia, mas sim, uma segmentao da tradicional j, amplamente, conhecida. Adaptando o objetivo desta ltima, podemos definir como objetivo da contabilidade ambiental: identificar, mensurar e esclarecer os eventos e transaes econmico-financeiros que estejam relacionados com a proteo, preservao e recuperao ambiental, ocorridos em um determinado perodo, visando a evidenciao da situao patrimonial de uma entidade.

Quanto ao papel da contabilidade na gerao de informaes sobre o meio ambiente, para Paiva (2003, p. 12):
Do ponto de vista das interaes com a natureza, o mximo que se consegue em termos de informaes sobre as atividades empresariais so especulaes veiculadas pela imprensa, por um lado, e notas qualitativas nos relatrios da administrao e notas explicativas divulgadas pelas empresas, por outro.

Isso significa que h muita resistncia por parte dos empresrios a divulgar os efeitos ambientais provocados pelas companhias, o que no justifica a divulgao somente de aes positivas, dados qualitativos e pouco conclusivos sobre os investimentos ambientais feitos; concluso de autores como Owen (1992); Gray et al. (1996); Ribeiro (1998); Bergamini Junior (1999); Nossa (2002); Paiva (2003) e Tinoco e Kraemer (2004). Assim cresce a necessidade de estudos e pesquisas, para que a divulgao desses trabalhos auxilie na conscientizao dos profissionais que decidem quanto ao nvel de transparncia que seus negcios devem ter. A forma pela qual a entidade divulga suas informaes contbeis denominada Evidenciao, Disclosure, em ingls, e diz respeito maneira da contabilidade se comunicar com os usurios. A necessidade de divulgao de vrios tipos de relatrios contbeis evoluiu com o passar do tempo, atravs da crescente complexidade das operaes mercantis e das inovaes culturais, em todo o mundo. Entretanto, de acordo com o tipo de usurio, ou a forma como so divulgadas as demonstraes contbeis, as mesmas nem sempre atingem seus objetivos. Sobre esse aspecto, de acordo com Andrade (1999, p.17):
As informaes contbeis no so, necessariamente claras, ou completas, nem mesmo para os usurios altamente qualificados, conforme resultado de pesquisa realizada por Souto Maior quando afirma que os analistas de investimentos consideram o atual sistema de evidenciao obrigatria de informaes pelas companhias abertas satisfatrio; apesar de sentirem essa satisfao apenas de forma parcial.

De acordo com Ribeiro e Rocha (1999, p. 2): Gastos ambientais so todos aqueles relacionados direta ou indiretamente, ao processo de gerenciamento ambiental, processo este que compreende todas as atividades inerentes ao controle, preservao e proteo do meio ecolgico, alm de recuperao de reas contaminadas. Contabilmente, tais gastos podem receber a classificao de Ativos Ambientais, Custos Ambientais e Despesas Ambientais, cujos pagamentos podero ter sido a vista, ou tero sido os geradores dos Passivos Ambientais.

2.2.1 Ativos Ambientais O conceito de ativo evoluiu nas ltimas dcadas como verificaram Almeida e El Haii (1997), graas a identificao de valores subjetivos atribudos s empresas, assim como o potencial de benefcios futuros dos seus bens intangveis. Para Iudcibus (1997, p. 136) preciso ter a seguinte particularidade para serem considerados ativos: a caracterstica fundamental sua capacidade de prestar servios futuros entidade que os tm, individualmente ou conjuntamente com outros ativos e fatores de produo, capazes de se transformar, direta ou indiretamente, em fluxos lquidos de entradas de caixa. Os ativos ambientais so todos os bens da empresa destinados preservao do meio ambiente, esses bens asseguram a operacionalidade da empresa e asseguram tambm um menor impacto ambiental pois so destinados ao processo de produo da empresa, com o objetivo de diminuir ou controlar a emisso de produtos txicos ou mesmos resduos poluentes, e mesmo que lanados ao meio ambiente, so controlados os nveis de poluio. Todo investimento que uma empresa fizer para diminuir sua carga de poluio ao meio ambiente, estes sero considerados como ativos ambientais, sejam investimentos de curto ou longo prazo, eles sero considerados como ativo ambiental, assim assegura Ribeiro (2003, p. 61). No entendimento de Tinoco e Kraemer (2004, p. 176), os ativos ambientais so classificados como bens adquiridos pela companhia que tm como finalidade controle, preservao e recuperao do meio ambiente. Se os gastos ambientais podem ser enquadrados nos critrios de reconhecimento de um ativo, devem ser classificados como tais. Os ativos ambientais representam os estoques dos insumos, peas, acessrios, etc. utilizados no processo de eliminao ou reduo dos nveis de poluio; os investimentos em mquinas, equipamentos, instalaes, etc., adquiridos ou produzidos com inteno de amenizar os impactos causados ao meio ambiente; os gastos com pesquisas, visando o desenvolvimento de tecnologia moderna, de mdio e longo prazo, desde que constituam benefcios ou aes que iro refletir nos exerccios seguintes. 2.2.2 Passivos Ambientais Passivo o conjunto das obrigaes que a empresa possui, para pagamento em curto ou longo prazo. O passivo ambiental representado por toda e qualquer obrigao de curto e longo prazo, direcionado a promover investimentos em virtude de aes relacionadas reparao dos danos causados ao meio ambiente, inclusive parte do lucro do exerccio, que de maneira compulsria, direcionado a investimentos no meio ambiente. Os passivos ambientais, conforme Ribeiro e Grato (2000) ficaram amplamente conhecidos pela sua conotao mais negativa, ou seja, as empresas que o possuem agrediram significativamente o meio ambiente e, dessa forma, tm que pagar vultosas quantias a ttulo de indenizao a terceiros, de multas e para a recuperao de reas danificadas. Essas agresses ficam marcadas por tempo indeterminado no meio ambiente, de forma que durante vrias geraes haver algum tipo de seqela incomodando, o presente e o futuro da populao e da natureza de um modo geral. Um passivo ambiental deve ser reconhecido quando existe uma obrigao por parte da empresa que incorreu em um custo ambiental ainda que no ocorrido desembolso.

2.3 A proposta de Ribeiro (1998) Em sua tese de doutorado, Ribeiro (1998) teve como objetivo a definio e discusso dos gastos que podem ser classificados como custos ambientais. Para isso, a autora props o sistema de custeio por atividades para a gesto e identificao dos gastos ambientais das empresas e ressaltou a necessidade de identificao destes, para uma gesto eficaz. Apesar da maioria das empresas brasileiras no destacar as informaes sobre o meio ambiente em suas demonstraes contbeis, de acordo com Ribeiro e Martins. (1993, p. 4) o fato que alguns gastos realizados com a conservao do meio ambiente j so contabilizados, embora encobertos entre os custos operacionais e no capital imobilizado. A autora props o mtodo de custeio baseado em atividades de natureza ambiental. Este abrange empresas de diversos ramos (indstria, comrcio, prestao de servios e empresas pblicas), desde que suas atividades estejam relacionadas com potenciais impactos ambientais. Para a sua aplicao, devem ser elaborados estudos referentes a direcionadores de custos, s atividades da empresa e sobre como atribuir os custos s atividades. Segundo Martins apud Ribeiro (1998, p. 150) "a atribuio de custos s atividades deve ser feita de forma direta, por rastreamento e, por ltimo, se inevitvel, por rateio". No que concerne a implantao deste modelo, de acordo com Ribeiro (1998) preciso apurar os custos de todas as atividades inerentes empresa de um modo geral e tambm preciso encontrar o direcionador de custos de todas as atividades. Com o objetivo de ressaltar a relevncia da gesto dos custos ambientais, Guesser e Beuren (1998) elaboraram uma reviso conceitual sobre o tema e recomendaram a mensurao de tais custos em todas as empresas, como forma de garantir a competitividade das mesmas. Em sua dissertao de mestrado, Souza (2002) aplicou o modelo proposto por Ribeiro (1998) numa empresa do setor madeireiro estabelecida no estado do Mato Grosso. Os resultados da sua pesquisa indicaram que por meio da identificao dos custos ambientais da empresa, para a gesto estratgica dos mesmos, os custos da entidade aumentariam consideravelmente, ou seja, daria origem a um passivo ambiental. Entretanto, dessa forma todos os usurios das informaes contbeis desta empresa conheceriam os valores investidos para recuperao e preservao do meio ambiente. Com o objetivo de testar a aplicabilidade do ABC em gastos ambientais, Pieniz e Neumann (2000) realizaram uma pesquisa numa empresa de curtume, estabelecida no Rio Grande do Sul. Os autores identificaram que novos custos sero necessrios para fazer frente s exigncias da preservao ambiental, com isso elevaro os custos em curto prazo, entretanto a mdio e longo prazo ser possvel controlar esses gastos e medir sua importncia dentro de cada procedimento. E concluram:
No se deve esquecer que a importncia da gesto de custos ambientais se justifica na prpria razo de ser, permite que se conheam os processos que geram os resduos e consomem os recursos, tornando assim mais fcil o gerenciamento dos gastos e a internalizao das externalidades ambientais. (PIENIZ e NEUMANN, 2000, P. 12)

Bem et al. (2004) tiveram por objetivo a identificao e classificao dos custos ambientais da indstria moveleira do estado do Rio Grande do Sul. Os resultados da pesquisa, de acordo com os autores, apesar deste setor no evidenciar os nveis de poluio observados em outros setores,

10 apresenta um considervel nmero de resduos. Os autores recomendaram a adoo do custeio baseado em atividades para que as empresas tenham dimenso dos esforos dispendidos, referentes aos custos ambientais. Num estudo sobre a identificao de gastos operacionais e ambientais na empresa de saneamento bsico de So Paulo, a SABESP, Rocha e Ribeiro (2005) elaboraram um estudo de caso totalmente direcionado para a diferenciao conceitual do tema. Para isso, foram avaliados qualitativamente oito projetos da companhia relacionados com recuperao e preservao ambiental. De acordo com as autoras, pelo fato de utilizar recursos naturais em sua atividade fim, a maior parte dos seus projetos tm relao com as suas atividades operacionais e os mesmos podem ser classificados como ambientais.

3 O ESTUDO DE CASO 3.1 O setor de saneamento A empresa de Saneamento Bsico de So Paulo - (www.sabesp.com.br), define saneamento como o conjunto de medidas, visando a preservar ou modificar as condies do meio ambiente com a finalidade de prevenir doenas e promover a sade. Saneamento bsico se restringe ao abastecimento de gua e disposio de esgotos. Outras atividades de saneamento so: controle de animais e insetos, saneamento de alimentos, escolas, locais de trabalho e de lazer e habitaes. Normalmente qualquer atividade de saneamento tem os seguintes objetivos: controle e preveno de doenas, melhoria da qualidade de vida da populao, melhorar a produtividade do indivduo e facilitar a atividade econmica. Conforme Reali (1998), a gua prpria para o consumo humano, para ser considerada como tal deve obedecer a padres de potabilidade. Se ela tem substncias que modificam estes padres, considerada poluda. As substncias que indicam poluio por matria orgnica so: compostos nitrogenados, oxignio consumido e cloretos. Lima (1993) define esgoto como despejos de materiais rejeitados ou eliminados devido atividade normal de uma comunidade. O sistema de esgotos existe para afastar a possibilidade de contato de despejos, esgoto e dejetos humanos com a populao, guas de abastecimento, vetores de doenas e alimentos. O sistema de esgotos ajuda a reduzir despesas com o tratamento tanto da gua de abastecimento quanto das doenas provocadas pelo contato humano com os dejetos, alm de controlar a poluio das praias. O esgoto (tambm chamado de guas servidas) pode ser de vrios tipos: sanitrio (gua usada para fins higinicos e industriais), spticos (em fase de putrefao), pluviais (guas pluviais), combinado (sanitrio e pluvial), cru (sem tratamento), fresco (recente, ainda com oxignio livre). Existem solues para a retirada do esgoto e dos dejetos, havendo ou no gua encanada. So trs tipos de sistemas de esgotos citados por Lima (1993): sistema unitrio, que a coleta dos esgotos pluviais, domsticos e industriais em um nico coletor. Tem custo de implantao elevado, sistema separador: o esgoto domstico e industrial ficam separados do esgoto pluvial, o sistema utilizado no Brasil. O custo de implantao menor, pois as guas pluviais no so to prejudiciais quanto o esgoto domstico que tem prioridade, por necessitar de tratamento. Assim como o esgoto industrial nem sempre pode se juntar ao esgoto sanitrio em tratamento especial prvio; e por ltimo o sistema misto: a rede recebe o esgoto sanitrio e uma parte de guas pluviais. A contribuio domiciliar para o esgoto est diretamente relacionada com o consumo de gua. As

11 diferenas entre gua e esgoto a quantidade de microorganismos no ltimo, que infinitamente maior. 3.2 Potenciais impactos ambientais da atividade Devido ao crescimento populacional, houve a necessidade de implantao de sistemas de saneamento bsico, visando a melhoria da qualidade da vida em sociedade. Os sistemas de abastecimento de gua visam atender s demandas do consumo da gua tratada na quantidade necessria para o uso. A gua pode ser retirada tanto dos rios (superficial) quanto dos lenis freticos (subterrnea). Os mtodos utilizados nestes sistemas de abastecimento de gua so:

Captao da gua do manancial, podendo ser feita por meio de tomada direta ou utilizando sistema de bombeamento. Aduo Transporte da gua entre duas unidades do sistema de abastecimento, atravs de tubulaes ou canais (adutoras). Tratamento Conjunto de processos adotados, visando a transformar a gua bruta em gua potvel. Reservao Acumulao da gua em reservatrios. Tubulaes dispostas nas vias pblicas, para efetuar o fornecimento de gua Rede de distribuio s edificaes, podendo incluir estaes elevatrias ou de recalque, dependendo da topografia do terreno. Quadro 01: Etapas do sistema de abastecimento de gua Fonte: Banco do Nordeste (1999; p. 215)

Captao

O porte do sistema adotado para o tratamento que vai definir a qualidade da gua a ser disponibilizada para o consumo. Quanto aos tipos de captao de gua, existem dois: a superficial e a subterrnea, que so os poos artesianos. Os potenciais impactos negativos que podem ocorrer na captao de gua superficial so: as construes de barragens no intuito de aumentar o fluxo de gua para a captao, as eroses devido alterao na cobertura vegetal existente s margens dos mananciais, o barulho dos motores de recalque pode estressar os peixes, entre outros vrios impactos potenciais. A captao de guas subterrneas pode causar em longo prazo tanto a qualidade como a quantidade dos aqferos, alm de reduzir a umidade do solo, pode tambm reduzir as guas dos rios que so abastecidos pelas guas subterrneas. No transporte (aduo), o impacto causado em razo das construes de adutoras alterando assim a potencialidade do solo. J no que concerne o tratamento, o grande impacto acontece quando as substncias residurias contidas no lodo dos decantadores e dos filtros so lanados de volta ao rio, por ali acumular os produtos qumicos utilizados no tratamento e os contaminantes orgnicos e inorgnicos. Sobre a distribuio da gua, o problema o desperdcio que ocorre tanto por parte da populao quanto por vazamento quando quebra algum cano da rede, concomitante pode ocorrer poluio da gua por entrar em contato com o solo. O quadro a seguir apresenta a funo de abastecimento de gua, seus potenciais impactos e as medidas a serem tomadas para mitigao dos mesmos:

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IMPACTOS AMBIENTAIS POTENCIAIS Modificao dos cursos d'gua. Alterao do balano hdrico. Remoo da vegetao. Eroso das margens e assoreamento do cursos d'gua. Alterao da fauna e da flora aqutica e terrestre e Rebaixamento do lenol fretico. Riscos de danos sade pblica por consumo de gua contaminada, por falha no sistema de tratamento e/ou vazamento/infiltrao na rede. Desperdcio de gua por falhas no sistema de distribuio. Contaminao do solo e de guas superficiais e subterrneas, pela disposio inadequada do lodo e guas residuais do sistema de tratamento (limpeza de filtros e decantadores). Alterao do fluxo de veculos e trfego durante a implantao das obras. Gerao de poluio atmosfrica (emisso de poeira) e rudos durante a execuo das obras civis e gerao de rudos na operao do sistema de captao e tratamento.

MEDIDAS ATENUANTES Implantar programas de proteo ambiental dos mananciais, mediante a recuperao e manuteno das matas ciliares, conservao dos solos e do planejamento territorial. Implantar sistemas de medio e controle da qualidade e quantidade da gua, permitindo a vigilncia da contaminao. Anlise e avaliao do uso atual da guas superficiais em toda a rea dos mananciais de tal forma a adotar medidas preventivas e corretivas, legais e operacionais. Realizar controle sanitrio em pontos estratgicos e crticos da rede. Implantar programas de preveno do desperdcio.

Riscos de acidentes ambientais e de trabalho provocados por vazamentos de produtos qumicos, em especial o cloro. Riscos de acidentes por falhas no sistema de bombeamento, aduo ou reservao. Quadro 02: Abastecimento de gua Fonte: Banco do Nordeste (1999; p. 222)

Implantar tecnologia adequada para reutilizao das guas de lavagem (residuais). Implantar sistema de disposio adequada do lodo do sistema de tratamento. Informar a comunidade afetada e implantar sistema de sinalizao adequado para minimizar ricos de acidentes. Selecionar locais adequados para implantao dos sistemas de captao e tratamento, evitando a proximidade de reas populosas. Planejar corretamente a execuo das obras, evitando horrios inadequados dos trabalhos. Planejar a implantao dos equipamentos geradores de rudos para reas que no afetem a comunidade ou implantar isolamento acstico nas fontes geradoras de rudos dos sistemas de tratamento e captao. Envolvimento da comunidade para conhecimento das obras e seus impactos ambientais potenciais. Implantao de medidas de segurana na unidade de armazenamento, no laboratrio e na unidade de tratamento. Implantao da Comisso Interna de Preveno de Acidentes. Implantao de sistema de alerta e comunicao entre as unidades.

O esgoto contm muita matria orgnica, substncias qumicas txicas. Quando lanados aos rios sem tratamento adequado, pode ocorrer a diminuio do oxignio da gua, contaminao dos peixes e dos rios de uma forma geral. No quadro abaixo so apresentados os potenciais impactos ambientais da disposio de esgotos e as medidas para diminuir esses impactos:

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IMPACTOS AMBIENTAIS POTENCIAIS Modificao do equilbrio da bacia hidrogrfica pela coleta de grandes reas. Alteraes nos habitat da flora e fauna aqutica durante a construo do sistema. MEDIDAS ATENUANTES Avaliar, durante o planejamento, a utilizao de tecnologias de menor impacto, como por exemplo, sistemas regionais e comunitrios de pequeno porte. Planejar adequadamente a localizao, processo de tratamento e lanamento dos efluentes, de forma a no comprometer a qualidade do corpo hdrico receptor. Implantar sistemas de monitoramento e acompanhamento das obras, em especial de eroses e sedimentao dos cursos de gua durante as obras. Implementar programas especiais que envolvam a comunidade no conhecimento dos impactos e medidas atenuantes durante a execuo das obras. Adotar medidas que minimizem as interferncias no fluxo de veculos, circulao de pedestres, gerao de rudos e de material particulado, durante a execuo das obras. Planejar a localizao das unidades compatveis com o uso do solo regional, com tecnologia adequada e com sistema de eliminao e controle de odores. Realizar o planejamento que assegure o uso de tecnologia para manejo, tratamento e destinao adequada do lodo, considerado tambm a possibilidade de aplicao no solo e em cultivos agrcolas. Estabelecer medidas de segurana e capacitao da equipe responsvel pela manuteno da rede coletora. Estabelecer programa de monitoramento e manuteno sistematiza do sistema de coleta, bombeamento e tratamento, com a limpeza peridica da rede. Implantar sistema de alerta por falhas no sistema de bombeamento e/ou tratamento. Conscientizar a comunidade sobre os riscos de dispor resduos slidos na rede coletora. Implantar conjunto de geradores de energia (automticos) Reflorestamento de reas equivalente.

Modificao temporria das condies de vida da populao durante a execuo das obras.

Produo de odores e rudo do processo de tratamento e de operao do sistema de alimentao de lodo. Comprometimento do solo, culturas agrcolas ou guas subterrneas e/ou proliferao de vetores transmissores de doenas pelo manejo e eliminao de lodo. Riscos de acidentes acumulao de gases na rede coletora. Riscos de contaminao e comprometimento da sade pblica, devido ao vazamento (transbordamento) e a acumulao de esgoto bruto, ou ainda por falha no fornecimento de energia para o tratamento.

Desmatamento de reas para implantao das estaes. Quadro 03: Potenciais impactos ambientais da atividade tratamento de esgoto Fonte: Banco do Nordeste (1999; p. 229)

3.3 Caracterizao da empresa em estudo O Servio Autnomo de gua e Esgoto de Cacoal (SAAE), criado pela Lei Municipal n. 32, de 03/07/1984, nomeada Autarquia Municipal, tendo como principal funo a coleta, tratamento e distribuio de gua e coleta e tratamento do esgoto da cidade de Cacoal - RO. O SAAE utiliza o sistema convencional de tratamento de gua utilizando flocultadores, decantadores e filtros, aplicando sulfato de alumnio, cloro gasoso e polmero, um produto usado para separar a sujeira da gua. A principal funo do SAAE baseia-se em atender a populao da melhor forma possvel, tal forma consiste na captao, no tratamento e distribuio de gua e tambm na coleta e tratamento do esgoto da cidade. Trata-se de uma administrao pblica, contendo uma estrutura poltica administrativa e organizacional do pessoal da Autarquia Municipal e atravs de seus departamentos desenvolve os seus objetivos bsicos estipulados por lei.

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3.4 Anlise do estudo de caso Foram analisados todos os gastos ocorridos na empresa no perodo de fevereiro a dezembro do ano de 2005. Por ser uma empresa prestadora de servios, observou-se que todos os seus gastos so classificados como despesas, apresentados na tabela a seguir:
CREDOR FEVEREIRO MARO Produtos qumicos Telefone Ceron S.A Folha de pagamento Despesas Diversas Total CREDOR AGOSTO Produtos qumicos Telefone Ceron S.A Folha de Pagamento Despesas DiverSas Total 30.316,78 1.856,65 65.974,83 174.752,23 499.006,54 725.944,15 SETEMBR OUTUBRO 30.316,78 1.856,65 65.974,83 30.316,78 1.856,65 65.974,83 NOVEMBR DEZEMBRO TOTAL 30.316,78 1.856,65 65.974,83 174.752,23 97.100,86 22.100,59 30.316,78 1.856,65 65.974,83 174.592,26 498.889,06 725.676,99 333.484,58 20.423,15 725.723,13 1.884.430,58 5.387.368,17 7.872.503,03 30.316,78 1.856,65 65.974,83 172.224,09 461.150,81 687.539,56 30.316,78 1.856,65 65.974,83 172.224,09 485.105,68 710.494,43 ABRIL 30.316,78 1.856,65 65.974,83 169.286,69 478.644,43 702.783,18 MAIO 30.316,78 1.856,65 65.974,83 170.458,05 488.836,78 713.365,38 JUNHO 30.316,78 1.856,65 65.974,83 163.318,24 480.956,64 706.088,55 JULHO 30.316,78 1.856,65 65.974,83 163.318,24 498.279,89 723.917,50

174.752,23 174.752,23 502.178,74 497.218,74 732.256,35 722.336,35

Tabela 01: Planilha de custos. Fonte: Documentao contbil do SAAE - 2005

Portanto, foi feita uma anlise de todas as despesas para classific-las como custos. Foram definidos os direcionadores de custos, que so os nmeros de funcionrios, kilowats de energia utilizados, rede de encanamento, rede de esgoto e a administrao geral da empresa. Foram definidas as atividades do setor de tratamento, que so poucas (trs), devido s particularidades do servio de saneamento. Entretanto, todo o processo de captao e tratamento de gua, assim como o tratamento de esgoto, provoca impactos ambientais. O quadro abaixo apresenta os detalhes do custeamento das atividades do SAAE.

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Atividades

Direcionadores Nmero de funcionrios

Quantidade 5 72.000

Captao

Kilowatz utilizados

Tratamento e Distribuio

Numero de Funcionrios Kilowatz utilizados

6 107.250

Administrao

Rede de encanamento Rede de esgoto Kilowatz consumidos

15 10 71.500 35

Adm. Geral Tabela 02: Custeio Baseado em Atividades (ABC) Fonte: Adaptao com base na documentao contbil do SAAE - 2005

A tabela abaixo apresenta os custos j definidos por atividades e por direcionadores para sua alocao posterior a cada atividade.
Tratamento e Distribuio 6

Direcionadores Nmero de funcionrios

Captao 5

Adm 60

Total 71 250.750

Custo 1.884.430.58 725.723.15

Kilowatz utilizados 72.000 107.250 71.500 Tabela 03: Custeio Baseado em Atividades (ABC) Fonte: Adaptao com base na documentao contbil do SAAE - 2005

A seguir so apresentados os custos por atividades do SAAE. Os custos com os produtos qumicos foram direcionadas diretamente atividade de tratamento, visto que somente esta atividade consome tal produto.

Tratamento e Custos Direcionadores Captao Distribuio Adm Custo Folha Pgto 132706.37 159247.65 1592476.54 Custo Energia Eltrica 208383.11 310404.01 206936.01 Custo Telefone 6807.72 6807.72 6807.72 Custo Produtos Qumicos 333484.58 Total 347897.21 809943.97 1806220.27 Tabela 04: Custeio Baseado em Atividades (ABC) Fonte: Adaptao com base na documentao contbil do SAAE - 2005

Total 1884430.58 725723.15 20423.16 333484.58 2964061.47

16 4 CONCLUSES

O objetivo desse trabalho foi aplicar o mtodo de custeio por atividades no SAAE, com o intuito de identificar qualitativa e quantitativamente as atividades da empresa relacionadas com o meio ambiente, acordo com o modelo proposto por Ribeiro (1998). O estudo de caso baseou-se na anlise e classificao de todos os gastos incorridos na empresa, pois se trata de uma empresa prestadora de servios. Os resultados indicaram que a classificao dos gastos da empresa como ambientais identificou todas as suas atividades como operacionais ambientais, tendo em vista que todo o seu processo de captao e distribuio de gua est diretamente relacionado com o meio ambiente. A identificao dos custos ambientais utilizando qualquer base de rateio no gerou informao objetiva para a gesto da companhia, pois, acredita-se que somente ser possvel uma avaliao mais detalhada se forem mensurados os gastos com a preservao ambiental. Entretanto, a empresa limita-se a cumprir o que exigido legalmente. Recomenda-se para pesquisas futuras o foco nos custos ambientais voltados para a estimativa dos gastos com a preservao do meio ambiente, tendo em vista a necessidade de mensurar os mesmos, uma vez que os resultados desta pesquisa demonstram somente os custos das atividades do SAAE que impactam o meio ambiente. 5 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ANDREOLI, Cleverson Vitrio. Resduos Slidos do Saneamento: Processamento, Reciclagem e Disposio Final. Rio de Janeiro: ABES - Associao Brasileira de Engenharia Ambiental. 2001. Projeto PROSAB Programa de Pesquisa em Saneamento Bsico. ATHAIDE, Tarcsio Rocha. A evidenciao de informaes contbeis da rea social no setor pblico: estudo de caso no municpio de Luzinia GO. Dissertao de Mestrado em Cincias Contbeis. 2002, 94f. Programa Multiinstitucional e Interregional de Ps-graduao. Braslia. ATKINSON, Antony A.; BANKER Rajiv D.; KAPLAN, Robert S.; YOUNG, S. Mark. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. BEM, Francisco; MULLER, Cludio Jos; KLIEMANN NETO, Francisco Jos. Custos ambientais na indstria moveleira do estado do Rio Grande do Sul. In CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, XI, 2004, Associao Brasileira de Custos. Anais... Porto Seguro. 27 a 30 de jul. 2004. p. 01-14. BIDONE, Francisco; SILVA, Ana Paula; MARQUES, David da Motta. Desidratao em Leitos de Secagem e Codisposio em Aterros Sanitrios. BOSCHI, lvaro Luiz. Balano Social: a contribuio da contabilidade na evidenciao das aes sociais das empresas gachas. Dissertao de Mestrado. Universidade do Vale dos Sinos UNISINOS, 2003. FERRARI, Ed. Luiz. Contabilidade Geral. 4. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2003.

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