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Direito Fiscal I

Direito Fiscal I:
INTRODUO:
Captulo I O Direito Fiscal:

1. Actividade Financeira sua caracterizao: necessidades colectivas e meios financeiros do Estado: As exigncias de satisfao das necessidades econmicas de carcter pblico e de obteno de meios indispensveis respectiva cobertura imp em ao !stado" e s outras entidades pblicas uma actividade econmica com caracter#sticas prprias" a actividade financeira$ As particularidades espec#ficas desta actividade resultam fundamentalmente da circunst%ncia de as necessidades pblicas no implicarem uma procura pr&via individual e" conse'uentemente" ao contrrio do 'ue acontece com as necessidades privadas" a cobertura do seu custo no se situar no plano das livres op es individuais Destinada a assegurar a satisfao das necessidades pblicas" a actividade financeira abrange a a'uisio de meios econmicos" o emprego desses meios e a coordenao dos meios obtidos e das utilidades a reali(ar$ )odas as reali(a es de despesas orientadas para a a'uisio de bens ou servios destinados a satisfa(er necessidades pblicas se integram na actividade financeira$ ! para 'ue as entidades pblicas possam reali(ar essas despesas tm de obter receitas ade'uadas" as 'uais no correspondem a uma massa *omog&nea$ Algumas assemel*am+se a receitas de particulares" como & o caso das obtidas pela explorao do patrimnio do !stado$ ,uitas outras oferecem caracter#sticas inseparveis do sector pblico$ Assim sucede com os impostos e as receitas dos c*amados -monoplios fiscais.$ /o obstante a *eterogeneidade dos fenmenos 'ue se integram na actividade financeira" todos se situam no plano da obteno e do emprego de meios econmicos ade'uados satisfao de necessidades pblicas$ )odos eles tm" pois" nature(a econmica$ 0o fenmenos econmicos$ 2. Direito Financeiro, Direito Tribut rio e Direito Fiscal. !mbito do Direito Fiscal: 0 'uando assume uma posio caracter#stica" inconfund#vel com as posi es dos particulares" no exerc#cio da sua actividade financeira" & 'ue o estado se subordina a normas 1ur#dicas prprias" cu1o complexo tem sido designado por Direito Financeiro$ )rata+se da definio jurdica dos poderes das entidades pblicas na obteno e no emprego dos meios econmicos destinados realizao dos seus fins. !ste conceito baseia+se numa ideia central de limitao de poderes das entidades pblicas" como tais$ 2omo disciplina 1ur#dica da utili(ao de meios econmicos pelas entidades pblicas" o Direito Financeiro abrange um ampl#ssimo sector de receitas pblicas 3o das receitas pblicas no apenas pelo destino" mas tamb&m pela nature(a" pela origem4" todo o sector das despesas pblicas e a coordenao das despesas e das receitas pblicas$ 5 Direito Financeiro compreende trs ramos 'ue" embora" cada um deles" sem autonomia cient#fica" so nitidamente separveis 6 o direito das receitas, o direito das despesas e o direito da administrao financeira$ 7or sua ve(" estes ramos de Direito Financeiro admitem divis es$ ! entre elas gan*am particular relevo" no Direito das Receitas" o Direito dos Impostos" o Direito )ributrio ou o Direito Fiscal$

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Direito Fiscal I 5 Direito dos Impostos" )ributrio ou Fiscal formou+se atrav&s de um longo processo evolutivo" na base de convic es pol#ticas generali(adas e relativamente estveis$ Da# constituir" na actualidade" o ramo ou sub+ramo do Direito Financeiro mais caracter#stico e mel*or trabal*ado pela legislao e" sobretudo" pela Doutrina$ As origens do Direito Fiscal e do Direito 5ramentrio 3sub+ramo do Direito da Administrao Financeira4 so" em larga medida" comuns$ 5 Direito Fiscal parece ser muito antigo9 mas" desenvolveu+se em torno da ideia nuclear da votao do imposto pelos rgos representativos das comunidades pol#ticas9 e" a partir dos s&cs$ :;II e :;III" passou a entender+se 'ue a votao do imposto no seria inteiramente consciente se a'ueles rgos no tivessem con*ecimento da situao financeira global" das necessidades pblicas e dos cr&ditos previstos$ < este sub+ramo do Direito Financeiro" o Direito das =eceitas" 'ue constitui o nosso Direito iscal$ A doutrina italiana considera 'ue o Direito )ributrio abrange mais do 'ue o simples Direito dos impostos" ou se1a" a cobrana de taxas" impostos"$$$ 5 Direito )ributrio seria o g!nero e o Direito fiscal seria a esp!cie$ Destas confus es terminolgicas resulta 'ue a expresso Direito "ribut#rio mel*or corresponde ideia de Direito dos $mpostos$ ,as esta mesma ideia tamb&m se exprime correctamente entre ns" tanto na legislao como na Doutrina" pela expresso Direito iscal$$ ! no se v inconveniente em 'ue as express es Direito "ribut#rio, Direito iscal e Direito dos $mpostos se1am usadas como sinnimas" conforme & corrente na legislao e na Doutrina portuguesas$ 7ortanto" em 7ortugal e no nosso curso podemos di(er 'ue o Direito Fiscal tem o mesmo %mbito 'ue o Direito )ributrio$ 5 Direito Fiscal & o sector da ordem 1ur#dica 'ue regula o nascimento" o desenvolvimento e a extino das rela es 1ur#dicas suscitadas pela percepo do imposto$ As normas 1ur#dicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas rela es 1ur#dicas" sendo elas> o direito constitucional fiscal" o direito fiscal comunitrio" o direito penal fiscal" o direito internacional fiscal"$$$ a4 Direito %onstitucional iscal 32=74 regula a formao da lei fiscal" o exerc#cio da soberania financeira 3arts$ 8?@ e 8?A 2=74$ !sta & a garantia primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinrio$ /a ltima reviso constitucional foi consagrada expressamente a irretroactividade da lei fiscal$ 5s impostos so criados por lei 3da A$=$4$ A li'uidao e cobrana dos impostos pode ser feita por lei 3da A$=$ ou do Boverno4$

b4 Direito $nternacional iscal corresponde ao con1unto de normas 'ue regulam os conflitos internacionais de tributao$ c4 Direito iscal %omunit#rio & o con1unto de regras emanadas pelos rgos comunitrios" visando a *armoni(ao fiscal comunitria$ =eleva a'ui a CD Directiva do I;A" onde se estabelecem os princ#pios reguladores do I;A 3imposto indirecto4$ Ao n#vel da tributao directa tamb&m 1 * algumas directivas comunitrias$

d4 ncleo central do Direito Fiscal & constitu#do pelas normas 'ue disciplinam o nascimento" desenvolvimento e extino do v#nculo 1ur#dico obrigacional 'ue surge entre o !stado e os cidados" v#nculo este 'ue surge 'uando se verificam os pressupostos integradores contidos na lei fiscal$ 5 su1eito activo & o !stado e o su1eito passivo os particulares" o contribuinte$ e4 As obriga es fiscais acessrias" 1untamente com o conceito 1ur#dico de imposto" integram a relao 1ur#dica fiscal em sentido amplo$ /este contexto" temos as normas 'ue imp em ao prprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos determinao do su1eito passivo 3devedor 6 p$ex$" preenc*er declara es4$ Direito &enal iscal & o con1unto de normas 'ue prevem as san es correspondentes violao das obriga es fiscais" dos comandos contidos em leis fiscais$

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g4 &rocesso iscal corresponde s normas ad1ectivas 'ue prevem a forma pela 'ual os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executrios da E /oemi 7ereira

Direito Fiscal I Administrao Fiscal e 'ue regulam ainda o modo de aplicao das san es fiscais e a cobrana coerciva das d#vidas tributrias$ !m resumo" importa precisar a posio do Direito Fiscal" tanto no plano cient#fico" como no plano didctico$ 0eria poss#vel defini+lo como complexo de normas disciplinadoras das rela es tributarias$ ,as tal definio no viria solucionar os problemas 'ue cumpre se1am apreciados$ Fimitar+se+ ia a descon*ec+los provisoriamente" pro1ectando+os para a anlise do conceito de relao tributria$ Alis" 1 con*ecemos um conceito de relao 1uridico+tributria" restrito" para o 'ual esta ser o v#nculo obrigacional 'ue liga o contribuinte ao !stado" ou a outra entidade pblica" e tem por ob1ecto mediato a prestao de imposto$ ,as parece duvidoso 'ue o Direito Fiscal deva limitar+se disciplina dessas rela es$ !ntende+se geralmente 'ue ele abrange tamb&m as normas disciplinadoras de opera es destinadas a tornar poss#vel" ou facilitar" a cobrana dos impostos" sem contudo" di(erem respeito estrutura do v#nculo 1ur#dico de imposto$ ! bem assim as normas 'ue estabelecem san'es pelo no cumprimento de deveres tributrios" 'ue fixam os meios de defesa do contribuinte" etc$ Assim" Direito Fiscal ser o sistema de normas jurdicas (ue disciplinam as rela'es de imposto e definem os meios e processos pelos (uais se realizam os direitos emergentes da(uelas rela'es. !sta definio visa remover uma limitao do Direito Fiscal disciplina da relao tributria stricto sensu + v#nculo obrigacional 'ue liga o contribuinte a uma entidade pblica credora do imposto$ < certo 'ue essa disciplina constitui o aspecto nuclear" central" e mais caracter#stico" do Direito Fiscal9 mas no o esgota$ Determinados autores" atendendo nature(a das normas de Direito Fiscal" dividem+no em dois ramos" o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal$ Assim" Direito iscal material & o con1unto de normas 'ue regulam a existncia org%nica do imposto" bem como as obriga es 'ue derivam da respectiva relao 1ur#dica de imposto" tendo em vista os seus titulares" ob1ecto e configurao pormenori(ada 3p$ex$" direito constitucional fiscal" normas 'ue regulam o ncleo central do direito fiscal" direito penal fiscal"$$$4$ 7or sua ve(" Direito iscal formal & o con1unto de normas instrumentais" disciplinadoras do processo de determinao e percepo do imposto e tamb&m as normas 'ue regulam a tutela 1urisdicional 3p$ex$" normas de processo fiscal ou tributrio e normas de carcter administrativo respeitante li'uidao e cobrana de impostos$ ". #atureza do Direito Fiscal: Guer se adopte o crit&rio dos interesses" 'uer o da situao relativa dos su1eitos" 'uer o crit&rio da 'ualidade dos su1eitos" os autores so un%nimes em considerar 'ue o Direito Fiscal & um ramo de Direito 7blico$ 5 su1eito activo 3o !stado4 aparece na sua veste de ente pblico" revestido das garantias e poderes + ius imperium 6 de 'ue no beneficia o su1eito passivo$ $. % &roblema da Autonomia do Direito Fiscal 'le(islativa, did ctica e cient)fica*: 7 e+se a 'uesto de saber se o Direito Fiscal ter autonomia legislativa" didctica e cient#fica$ A resposta &" obviamente" sim$ Desde logo" tem autonomia didctica" pois se no tivesse no existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada -Direito Fiscal.$ A resoluo desta 'uesto radica na estrutura das respectivas rela es 1ur#dicas desta rea do Direito e assim a resposta 'uesto tem de ser positiva$ 7ara o Dr. Brs Teixeira" as rela es do mundo 1ur#dico em geral integram+se num de trs tipos> ou so obrigacionais" ou so reais 3de tipo real 6 direitos reais4" ou ainda pessoais 3de tipo pessoal4$ !stas rela es" embora manten*am a sua estrutura 3ob1ecto" su1eito" $$$4" so ob1ecto de regimes 1ur#dicos diversos" conforme o ramo de Direito a 'ue pertencem$ Ao lado do Direito das 5briga es" dos Direitos das 7essoas e dos Direitos =eais 3Direito 2omum 2on1unto" para o autor4" existem outros ramos do Direito" como o Direito da Fam#lia" o Direito das 0ucess es" o Direito 2omercial" Direito Fiscal$$$ A'ui" as rela es 1ur#dicas tm a mesma nature(a" /oemi 7ereira @

Direito Fiscal I mas um regime 1ur#dico 'ue se afasta do regime do Direito 2omum$ 7ara o Dr. Brs Teixeira & leg#timo substituir as classifica es dos ramos de Direito por uma classificao gen&rica 'ue separe o Direito 2omum 3Direito das 5briga es" Direitos =eais e Direitos 7essoais4 dos Direitos Institucionais 3Direito da Fam#lia" Direito Fiscal"$$$4$ !m todo o caso" cada corpo de normas ordenado para um fim comum -vive ao lado. dos direitos institucionais$ Ainda para o Dr. Brs Teixeira" o fundamento de autonomia de 'ual'uer ramo de Direito s se pode encontrar ao n#vel teleolgico" ou se1a" ao n#vel dos fins das normas$ 2orrespondendo o Direito Fiscal a um con1unto de normas com um fim comum 3rela es 1ur#dicas 'ue do lugar percepo dos impostos4 tem carcter institucional$ ! & deste carcter institucional 3fim diferenciado 'ue unifica num corpo din%mico essas normas4 'ue derivam os princ#pios e institutos 'ue individuali(am o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito" isto &" 'ue do autonomia ao Direito Fiscal" tornando+o um verdadeiro ramo de Direito$ 5 fim espec#fico do Direito Fiscal & regular a percepo de receitas para o !stado$ Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro$ Guando falamos de autonomia ela tem sempre um carcter relativo$ +. ,ela-es do Direito Fiscal com outros ramos do Direito: /o se pode falar num sistema de normas fec*ado$ As vrias (onas do mundo 1ur#dico relacionam+se entre si" ou se1a" 'ual'uer con1unto de normas est ligado ao con1unto de todas as outras normas$ )amb&m o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito$ a) Assim" o Direito Fiscal relaciona+se com o Direito Constitucional" na c*amada -2onstituio )ributria." 'ue fixa limites e regula o exerc#cio do poder tributrio" os fins a prosseguir e as garantias dos particulares" bem como a estrutura dos impostos 6 arts$ 8@" CH" f4" 8?@" 8?A" 8CI e EEJ" i4 2=7$ b) 5 Direito Fiscal liga+se tamb&m ao Direito Administrativo" pois apesar de o Direito Fiscal ser independente deste" & nele 'ue busca a forma para regular a actividade de percepo do imposto" al&m dos rgos da Administrao Fiscal estarem integrados na A7" 'ue & disciplinada pelo Direito Administrativo$ c) 5 Direito Fiscal tem tamb&m afinidades com o Direito Penal" pois a teoria da infraco fiscal & moldada pelos princ#pios da teoria da infraco penal 3penas de priso" multas" coimas4$ d) 5 Direito Fiscal relaciona+se ainda com o Direito Processual" 'uer penal" 'uer civil" na medida em 'ue foi com base nestes ramos de direito 'ue em Direito Fiscal se procedeu estrutura do processo tributrio$ Al&m disso" o 272ivil & subsidirio do 27)ributrio 32digo de 7rocesso )ributrio4 3p$ex$" processo de impugnao 1udicial" processo de transgresso" processo de execuo fiscal"$$$4$ e) 5 Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum)" por'ue o Direito Fiscal" como Direito institucional 'ue prossegue fins espec#ficos" conceitos e institutos prprios" no dispensa a contribuio do Direito 7rivado 2omum 3aceita conceitos como o de -obrigao. vindo do Direito privado4$ 7or outro lado" existem outros institutos aos 'uais atribui um significado diferente de acordo com os seus fins$ 7$ex$" transmisso de um imvel 3por escritura pblica4$ 0e for um contrato+promessa com traditio" o 20I0A 32digo da 0I0A4considera 'ue a sisa deve ser paga a partir do momento em 'ue * traditio" pois considera 'ue a# 1 * transmisso$ ) 7or fim" o Direito Fiscal associado ao Direito !nternacional tem como ob1ectivo evitar a dupla tributao dos produtos" para 'ue *a1a maior e mel*or circulao das mercadorias internacionais 3este & tamb&m o ob1ectivo do BA))4$ 5 'ue se pretende & um desenvolvimento internacional *armonioso entre os vrios pa#ses e em 'ue o com&rcio internacional saia beneficiado$ 7or ve(es" os pa#ses invocam restri es tericas" 'ue so ego#stas" para 'ue o com&rcio sofra certos entraves 3p$ex$" proibir a importao de carros com faris redondos" s admitindo carros com faris 'uadrados4$ 7or isso & 'ue se celebram certos acordos internacionais" para 'ue a sade de cada !stado no

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Direito Fiscal I saia deteriorada e para 'ue o com&rcio internacional no sofra tamb&m 'ual'uer tipo de doena9 o ob1ectivo & precisamente o contrrio" ou se1a" um com&rcio internacional saudvel$ "x.# A 52D! pretende evitar conflitos positivos de regulamentao 3dupla tributao4" pois tal constitui obstculo ao com&rcio internacional" e tamb&m evitar conflitos negativos" ou se1a" um produto pode nem se'uer ser tributado" pois um pa#s 37ortugal" p$ex$4 di( 'ue a tributao do produto deve ser feita no pa#s de destino e outro pa#s 3o de destino4 di( 'ue o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e" assim" o produto no & tributado nem no pa#s de origem" nem no pa#s de destino$ Ainda no %mbito da relao do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o Direito Comunitrio$ De facto" no obstante as particularidades " as singularidades do Direito 2omunitrio originado no )ratado de =oma de 8JKH" e cu1as normas" desde 8JIE" so aplicveis a 7ortugal" em conse'uncia do seu ingresso nas 2omunidades !uropeias" esse mesmo direito no deixa de situar+se no plano do Direito Internacional" sem pre1u#(o da *iptese de" por via de uma federalizao" acabar por situar+se ao n#vel do Direito Interno$

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Direito Fiscal I

Captulo II O imposto:

.. /onceito de 0m1osto: % elemento ob2ectivo, sub2ectivo e teleol3(ico da definio: Luridicamente" o imposto & uma prestao definitiva e unilateral" estabelecida pela lei" a favor de uma pessoa colectiva de Direito 7blico para a reali(ao de fins pblicos9 prestao esta 'ue no constitui sano de um acto il#cito$ 5 conceito de imposto tem como elementos essenciais o ob1ectivo" o sub1ectivo e o teleolgico$ a) Guanto ao elemento ob$ectivo" o imposto & uma prestao$ A relao 1ur#dica de imposto tem um carcter obrigacional ou credit#cio" com ob1ecto de nature(a patrimonial" sendo 'ue geralmente a respectiva prestao tem carcter pecunirio$ 2ontudo" nem sempre o imposto tem nature(a pecuniria$ Ainda *o1e existe um imposto 'ue no tem nature(a pecuniria" 'ue & o imposto de selo$ 5 imposto tem carcter definitivo" ou se1a" no d ao su1eito passivo 'ual'uer direito a um reembolso" retribuio ou indemni(ao$ )odas as import%ncias 'ue o su1eito passivo transfere para o su1eito activo no so reembolsadas" a no ser 'ue *a1a uma tributao indevida$ 7or isso & 'ue o imposto & diferente de empr&stimo e de re'uisio administrativa" dada a sua nature(a definitiva$ A prestao do imposto & tamb&m unilateral$ A esta prestao no corresponde 'ual'uer contraprestao por parte do credor da receita 3!stado4" em termos directos$ Assim se distingue o imposto do empr&stimo forado e da taxa$ /a taxa existe a prestao de um servio pelo !stado$ 5 imposto & uma prestao imposta por lei e s temos imposto 'uando os pressupostos 'ue integram a previso legal definida se verificam na prtica$ ,esmo no caso de impostos locais" a prpria fonte desses impostos est na lei" & legal 3p$ex$" a imposio da derrama consta da lei4$ A soberania fiscal exerce+se 'uando o !stado cria impostos$ Guando o !stado aparece a exigir um imposto 1 criado" ele aparece no como !stado soberano" mas como entidade administrativa$ 5 imposto no & uma sano de um acto il#cito" ao contrrio da multa ou da coima" apesar de estas tamb&m serem definitivas$ b) Guanto ao elemento sub$ectivo" o imposto & uma prestao a favor de uma pessoa colectiva de direito pblico" sendo sempre desta nature(a o su1eito activo da relao de imposto$ 2omo entidades pblicas activas da relao fiscal podemos ter o !stado e as autar'uias locais 3e tamb&m as regi es autnomas" na opinio de S %omes" en'uanto Soares Martinez ac*a 'ue no4$ 0egundo o pro . M. &asconcelos" a posio de 0 Bomes foi reforada pela reviso constitucional de 8JJH$ 0u1eito passivo da relao pode ser 'ual'uer pessoa singular ou colectiva$ 7ode at& ser uma pessoa colectiva pblica" como o !stado$ 7or ve(es" o !stado paga impostos a si mesmo 3p$ex$" 'uando o !stado arrenda um pr&dio como se fosse um particular4$ c) 7or fim" o elemento teleol'(ico tem a ver com o fim do imposto$ At& * alguns anos atrs entendia+se 'ue os impostos tin*am como finalidade dotar os entes pblicos com meios para a reali(ao de tarefas 6 tarefa meramente fiscal$ 2om o alargamento da interveno do estado 6 !stado de Direito 0ocial 6 o imposto aparece como mecanismo de redistribuio da ri'ue(a" de proteco da indstria" como elemento de interveno nos rendimentos gerados pela economia" etc$ 5 imposto tem" pois" finalidades fiscais 3receitas do estado4 e extra+fiscais 3interveno na economia4$ A prpria 2=7" no art$ 8?@" refere+se afectao do imposto$ 4. Distino entre im1osto e outras cate(orias 2ur)dicas:

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Direito Fiscal I a) ) imposto e o pre*o# A caracteri(ao estabelecida permite distinguir o imposto e o preo$ 5 preo pode ser devido a uma entidade pblica 'ue preste utilidades no plano do com&rcio 1ur#dico+privado$ ;endendo" p$ex$" frutos das suas propriedades$ !" em tal caso" o preo integrar+se+ " como ob1ecto mediato" numa relao obrigacional 'ue visa a reali(ao de uma receita pblica$ /o entanto" essa relao obrigacional 'ue tem por prestao um preo no ser tributria" por'ue determina para o su1eito activo um dever de prestar espec#fico$ 5 da entrega dos bens vendidos$ 5 preo tem origem num v#nculo de carcter sinalagmtico$ ! isso" s por si" distingui+o nitidamente do imposto$ ,ais dif#cil ser" em muitos casos" distinguir o preo da ta)a$ Ainda 'ue se possa estabelecer um crit&rio de separao na base dos regimes de concorr*ncia ou de e)clusividade estabelecidas 'uanto prestao de bens" ou de servios" por parte do estado e de outras entidades pblicas$ b) ) imposto e a taxa# /o imposto" desde logo" no * contraprestao9 na taxa 1 existe essa contraprestao" dado 'ue a taxa visa ad'uirir a prestao de um servio$ MGuesto pol&mica a'ui & a da taxa de activao estabelecida pela -7ortugal )elecom." taxa esta 'ue suscita a 'uesto de saber se & ou no constitucional" precisamente por se pNr em dvida o carcter de contraprestao desta nova taxa$O As taxas so presta es estabelecidas por lei" a favor de uma pessoa colectiva de Direito 7blico" como retribuio de um servio individualmente prestado" como retribuio pela utili(ao de determinados bens de dom#nio pblico" ou ainda como remoo de determinado limite 1ur#dico actividade dos particulares$ Do ponto de vista 1ur#dico" a distino passa pela existncia ou no de uma contraprestao por parte do ente activo da relao" isto &" passa pelo carcter unilateral do imposto e o carcter bilateral da taxa$ 5 imposto resulta de se 'uerer tributar um facto 6 a capacidade tributria 6 e a taxa resulta do facto de se 'uer compensar uma actividade individuali(ada prestada por algu&m 3 exs. de taxa so o pagamento dos servios de registo civil e predial4$ c) ) imposto e os tributos especiais# 5s tributos especiais so presta es exigidas pelo !stado em virtude de determinada vantagem 'ue o contribuinte vai retirar do funcionamento de um servio pblico$ 7$ex$" na reforma fiscal actual pretende+se lanar tributos especiais na margem sul da 7onte ;asco da Bama" nos terrenos a# situados" pois vo ser muito valori(ados$ Soares Martinez considera 'ue" como no * uma contraprestao individuali(ada ao utente" os tributos especiais no so uma taxa" mas tamb&m no so impostos 3'uando muito so e'uivalentes a estes4$ Assim" os tributos especiais so um tertius genus. 7or seu lado" Brs Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos" 'ue apresentam caracter#sticas diferenciadoras do conceito de taxa$ d) ) imposto e as contribui*+es para a Previd,ncia# 0egundo Brs Teixeira- * 'ue distinguir o desconto feito pelo funcionrioPtrabal*ador do desconto feito pela entidade patronal$ !sta parte paga pela entidade patronal & um verdadeiro imposto 3embora especial4$ A parte paga pelo trabal*ador & um pr&mio de seguro obrigatrio de Direito 7blico$ !sta distino fa(+se" por'ue no pr&mio de seguro verifica+se um nexo sinalagmtico entre a 'uantia paga e os benef#cios 'ue da# podero advir 3'uer por doena" 'uer por reforma4$ 7or parte da entidade patronal & um imposto" por'ue no * 'ual'uer contraprestao" no * uma relao directa entre o contribuinte e o beneficirio 3no so a mesma pessoa4$ 7ara o pro . Mi(uel &asconcelos" ainda 'ue indirectamente" tamb&m * 3sempre4 benef#cios para a entidade patronal 3p$ex$" proporciona bem+estar social4$ /oemi 7ereira H

Direito Fiscal I

e) ) imposto e o empr.stimo p/blico# A figura do empr!stimo pblico ac*a+se normalmente de tal modo distanciada do imposto 'ue poder ra(oavelmente duvidar+se da necessidade de tentar uma destrina entre os dois conceitos$ Importa ter presente" por&m" 'ue duas figuras *#bridas renem elementos de ambos" em termos de tornar aconsel*vel a separao$ =eferimo+nos ao imposto reembols#vel e ao empr!stimo forado$ 5 *ibridismo de tais figuras" s por si" 1ustificar a destrina" al&m de uma tomada de posio 'uanto nature(a dessas mesmas figuras$ 5s empr&stimos pblicos criam normalmente" para o !stado" o dever de reembolso" de uma s ve(" ou atrav&s de amorti(a es" e o de pagar 1uros$ 5s mesmos deveres de prestar decorrem dos empr&stimos forados" algumas ve(es emitidos pelo !stado por no l*e parecer favorvel o mercado de capitais$ Aos particulares no & recon*ecida liberdade para subscrever ou no os empr&stimos forados$ Guanto ao c*amado imposto reembolsvel" 'uando o reembolso resultasse da prpria estrutura da relao 1ur#dica" tratar+se+#a" apesar da designao" de um empr&stimo pblico forado$ /a'ueles casos em 'ue o reembolso corresponde a uma mera faculdade do !stado" no * 'ual'uer dever de prestar espec#fico" e" conse'uentemente" pode incluir+se a figura na noo de imposto$ A tendncia & para aproximar do imposto o empr&stimo forado" baseada num crit&rio voluntarista" 'ue levar a excluir do conceito de empr&stimo rela es cu1a origem no & voluntria" no parece 1ustificar+se$ 7ela obrigao de reembolso e de pagamento de 1uros" o empr&stimo forado no cabe nos 'uadros do imposto$ Admite+se" no entanto" 'ue tamb&m no caiba no conceito de empr&stimo pblico" devendo constituir" por isso" uma categoria distinta tamb&m deste$ ) ) imposto e a re0uisi*1o administrativa# A re'uisio administrativa consiste num acto pelo 'ual" em casos excepcionais" um rgo da A7 exige dos particulares" mediante 1usta indemni(ao" a prestao de determinado servio" ou a acesso de coisas mveis" ou ainda a utili(ao temporria de certos bens para acorrer a necessidades urgentes$ Assim" * um con1unto de diferenas a apontar$ 5 imposto & uma forma normal de obteno de meios financeiros para satisfa(er necessidades pblicas$ A re'uisio administrativa tem carcter excepcional$ 5 imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a necessidades gerais$ A re'uisio administrativa destina+se a fa(er face a determinadas necessidades concretas" de nature(a urgente e individuali(adas$ 5 imposto tem carcter de prestao unilateral e definitiva" a 'ue no corresponde" por isso" 'ual'uer contraprestao individuali(ada" nem d direito a nen*uma retribuio ou indemni(ao$ 7or sua ve(" a re'uisio tem como elemento essencial o pagamento ao re'uisitado do preo dos bens ou uma indemni(ao pelos danos sofridos$ A relao de imposto surge apenas 'uando se verificam os pressupostos da respectiva previso legal" no cabendo administrao fiscal 'ual'uer apreciao sobre a oportunidade ou o modo de cobrana$ /a re'uisio pressup e+se sempre uma pr&via apreciao administrativa sobre a sua necessidade e uma escol*a dos meios sobre os 'uais deve incidir$ 7or fim" en'uanto no imposto" na generalidade dos casos" temos uma prestao pecuniria" a re'uisio tradu(+se numa prestao de servios" ou na cedncia de certas coisas" ou ainda na utili(ao temporria de determinados bens$ () ) imposto e a expropria*1o por utilidade p/blica# 5 fim da expropriao por utilidade pblica no consiste na reali(ao de uma receita pblica$ Dela emerge o dever de indemni(ar os expropriados" al&m do direito de reverso 3cfr$ 2digo das !xpropria es 6 D$F$ nQ A@IPJ8" de JP/ovembro4$

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Direito Fiscal I 5. /lassificao dos 0m1ostos: 2onforme foi observado pertinentemente por Pu(liese" as classifica es de impostos oferecem" em geral" escasso interesse 1ur#dico$ Indicaremos" no entanto" algumas 'ue podem reflectir+se" de certo modo" no plano da estrutura das rela es 1ur#dico+tributrias$ a) )s impostos directos e os impostos indirectos# ;rios so os crit&rios distintivos 'ue se podem adoptar para fa(er a classificao entre impostos directos e indirectos$ i 6 a primeira proposta de crit&rio fe( radicar a distino no objecto do imposto$ Assim" estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestao imediataPdirecta da capacidade retributiva$ !stamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestao mediataPindirecta da capacidade retributiva$ !sta 8D proposta foi feita pela Doutrina e Lurisprudncia Italiana$ 2ontudo" deve ser afastada" pois ela baseia+se num crit&rio 'ue s fa( referncia ao elemento econmico$ ii 6 uma segunda proposta fa( radicar a distino na diversa nature(a do facto gerador da obrigao fiscal$ /os impostos directos verifica+se alguma permanncia no facto gerador da obrigao fiscal$ L nos impostos indirectos" o facto gerador tem carcter transitrio" temporrio ou acidental" consistindo numa atitude eventual do contribuinte$ )amb&m esta tese & de ser afastada" pois" tal como a doutrina anterior" tamb&m esta se baseia exclusivamente em elementos econmicos$ iii 6 uma outra posio fa( a distino com base no modo de determinao do su1eito passivo$ !stamos perante um imposto directo se a incidncia desse imposto est prevista num rol nominativo de contribuintes$ 0e no *ouver um rol nominativo de contribuintes" o imposto & indirecto$ ,ais uma ve(" esta tese & tamb&m de afastar$ Isto por'ue esta doutrina & formulada a partir de um crit&rio rigorosamente 1ur#dico" mas & excessivamente formal" tomando como elemento determinante o 'ue no passa de uma conse'uncia acidental e no um factor distintivo$ iv 6 uma 'uarta proposta di( 'ue & imposs#vel estabelecer a distino com referncia a um s elemento exclusivamente$ A distino deve ser referida a todos os elementos relevantes> o ob1ecto" a nature(a da prestao" o processo administrativo de li'uidao do imposto" o rol nominativo e a nature(a" grau e intensidade de privil&gios creditrios de determinado imposto$ A cr#tica & 'ue esta tese condu( a um resultado praticamente imposs#vel" pois no & fornecido um elemento distintivo" um crit&rio ob1ectivo nico" mas vrios elementos de distino 3-peca. por excesso4$ v 6 ainda outra proposta afirma 'ue a distino deve procurar+se no tipo de relao 1ur#dica 'ue constitui a fonte da obrigao fiscal$ 0e se trata de uma relao 1ur#dica 'ue d lugar a uma prestao isolada" o imposto & indirecto$ 0e" pelo contrrio" * uma relao 1ur#dica 'ue d origem a presta es peridicas" ento esse imposto deve ser considerado directo$ Ainda esta tese deve ser afastada" pois e'uivale concepo 'ue atende nature(a do facto gerador da obrigao fiscal 3nada l*e acrescentando4 e ainda por'ue fa( coincidir esta distino com a distino entre impostos peridicos e impostos de obrigao nica$ vi 6 7or fim" a tese" pelo menos actualmente" mais correcta tem por base os arts$ H@C 22 e EKA 2=7$ Da anlise destes arts$ conclu#mos 'ue a nossa lei acol*eu um crit&rio econmico para proceder distino$ Assim" so impostos directos a'ueles 'ue recaem sobre os rendimentos e o patrimnio 3 exs$> I=0" I=2" 2ontribuio Autr'uica" 0I0A" Imposto sobre 0ucess es e Doa es4$ 0o impostos indirectos a'ueles 'ue recaem sobre o consumo e a despesa 3exs.# I;A" Imposto de 0elo" Impostos especiais sobre o consumo 6 sobre a cerve1a" sobre automveis" sobre o tabaco" sobre produtos petrol#feros" impostos aduaneiros"$$$4$ b) )s impostos pessoais e os impostos reais#

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Direito Fiscal I 5s impostos directos distinguem+se entre impostos pessoais e impostos reais" conforme incidem sobre o con1unto ou parte dos bens do contribuinte" tendo em conta" em maior ou menor grau" a situao pessoal do contribuinte 6 estamos a'ui perante um imposto pessoal9 ou tributam os bens ou rendimentos ob1ectivamente considerados 6 estamos ento perante impostos reais$ c) )s impostos estaduais e os impostos n1o estaduais# /em sempre o estado & o credor do imposto" o su1eito activo da relao 1ur#dico+tributria$ !sta constitui+se" muitas ve(es" em benef#cio de uma autar'uia local ou de um instituto pblico$ Da# a separao dos impostos estaduais dos no estaduais$ A origem de uns e outros & legal e" portanto" estadual" mas s em relao aos primeiros o estado se apresenta como credor$ =eferem+se" fre'uentemente" a propsito da distino estabelecida" os impostos parafiscais$ 2ontudo" as receitas parafiscais" entre as 'uais avultam as contribui es para a 0egurana 0ocial e as -taxas. dos organismos de coordenao econmica" caracteri(am+se por algumas especialidades 'uanto oramentao e 'uanto contabili(ao" 'ue" alis" tendem a esbater+se" sem deixarem de oferecer aspectos comuns ao impostos$ /ote+se 'ue os impostos no estaduais so os estruturados no sentido da sua atribuio a uma entidade diversa do !stado Iimpostos regionais" provinciais" municipais" paro'uiais"$$$4,as acontece fre'uentemente 'ue a receita de um imposto estadual se1a cedida pelo !stado a outra entidade pblica$ !ssa cedncia no altera a nature(a estadual do imposto$ < o 'ue acontece com os impostos lanados e cobrados pelo !stado nas reas das =egi es Autnomas" de 'ue estas podem -dispor. 3art$ EEJ" i4 2=74" por'ue o !stado l*es cede as respectivas receitas" 'ue" por essa cedncia" passam a constituir receitas prprias das =egi es Autnomas 3D$F$ nQ EEPHH" 8IP8" arts$ 8Q e @Q4$ De modo semel*ante" 5 !stado cede aos ,unic#pios" 1untamente com parte da receita de outros impostos" a totalidade da receita da contribuio autr'uica" da 0I0A e do imposto municipal sobre ve#culos$ ,as isso no parece modificar a nature(a estadual destes impostos$ Gue o !stado ceda a uma autar'uia" ou a outra pessoa" uma parte ou a totalidade da receita de um imposto no afecta a nature(a deste$ Alis" 'uando o !stado cria" lana" li'uida e cobra um imposto" as rela es 1ur#dico+tributrias respectivas estabelecem+se entre os particulares e o !stado somente$ A entrega subse'uente da receita a outra entidade insere+se numa relao 1ur#dica 'ue nem se'uer & de nature(a tributria$ De 'ual'uer modo" a distino & feita com base na nature(a do su1eito activo$ 0e temos impostos cu1o su1eito activo & o !stado temos impostos estaduais$ 0e" pelo contrrio" o su1eito activo & outro ente pblico 'ue no o !stado" nomeadamente as autar'uias locais" temos impostos no estaduais$ d) )s impostos (erais e os impostos locais# A distino entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o %mbito territorial de aplicao dos tributos$ 5s impostos gerais abrangem todo o territrio nacional9 os impostos locais destinam+se a uma determinada (ona ou autar'uia$ e) )s impostos peri'dicos e os impostos de obri(a*1o /nica# Atende nature(a permanente ou acidental dos factos sobre os 'uais incidem os impostos$ 5s impostos so peridicos se tributam situa es ou actividades 'ue duram no tempo" dando origem a sucessivas obriga es tributrias$ 0o impostos de obrigao nica os 'ue recaem sobre factos isolados" sem carcter de continuidade$ !xiste" como excepo regra" um caso de um imposto de obrigao nica" mas 'ue tem carcter peridico> & o imposto sobre sucess es e doa es por avena" previsto no art$ 8IE 20I0A e Imposto sobre 0ucess es e Doa es$

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Direito Fiscal I ) )s impostos principais e os impostos acess'rios# A distino reside no facto de existirem por si 3impostos principais4 ou de incidirem sobre mecanismos definidos pelos impostos principais 3impostos acessrios4$ 5s impostos acessrios consistem em adicionais 'ue vo incidir sobre outros impostos principais" sendo o seu montante determinado pela aplicao de uma nova taxa sobre a colecta desses outros impostos 3os impostos principais4$ "x.# I=2 6 @AR 3imposto principal4 Derrama 6 8?R 3imposto acessrio4 I=2 S Derrama T @AR S 8?R 3@AR4 T @AR S @"AR T @H"AR 6. Estrutura dos 0m1ostos &ortu(ueses: A reforma de 8JII veio redu(ir bastante o nQ de impostos directos 'ue esto em vigor$ Foram abolidos a contribuio industrial" a contribuio predial" o imposto profissional" o imposto complementar" imposto sobre a indstria agr#cola" imposto sobre as mais valias"$$$ 7or outro lado" foram introdu(idos e mantidos o I=0 e o I=2 3em substituio da contribuio industrial4$ !stes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima referidos$ ! a eles se circunscreve toda a tributao com carcter peridico$ Actualmente" tamb&m existe a contribuio autr'uica$ A contribuio autr'uica 3imposto sobre o patrimnio4 & cobrado periodicamente 3anualmente4" sendo suportado" em regra" pelo rendimento dos pr&dios sobre 'ue incide$ A contribuio autr'uica destina+se ao ,unic#pio$ Dos impostos de prestao nica e sobre o patrimnio destacam+se o imposto sobre sucess es e doa es e o imposto nacional de 0I0A 3DF A8JCJ de EAP88P$$$4$ !sto ainda em vigor os impostos sobre a despesa e o consumo" 'ue so" desde logo" o I;A 3DF @JA+UPII4 e o imposto de selo 3DF E8J8C de EIP88P@E4$ 7or fim" temos os impostos especiais sobre o consumo" nomeadamente os 'ue incidem sobre bebidas alcolicas" tabaco" bens petrol#feros"$$$ 0obre a desigualdade de taxas temos muitos outros 6 taxa de lixo" taxa de esgotos"$$$ 6 'ue so verdadeiros impostos ocultos$

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Direito Fiscal I

Captulo III Soberania Fiscal

17. 8oberania Estadual e 8oberania Fiscal:

!. Soberania estadual- soberania iscal e poder tributrio# /o & inteiramente pac#fico o entendimento sobre a noo de soberania fiscal. Integrada no conceito de soberania do +stado, como um dos aspectos 'ue ela reveste" a soberania fiscal dever compreender apenas a delimitao de esferas tribut#rias, frente a outras soberanias estaduais, e a definio de regimes legais. ,as alguns autores" impressionados por todo o complexo de poderes 'ue o !stado exerce" no s na definio de comandos tribut#rios legais, mas tamb&m no uso dos direitos 'ue estes l*e conferem" incluem na noo de soberania fiscal, ou de poder tribut#rio, a capacidade para a reali(ao de mltiplos actos" no apenas no plano legislativo" mas tamb&m no plano executivo$ A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira, e esta" por sua ve(" um dos aspectos da soberania estadual. 7or isso" relativamente soberania fiscal deparam+se+nos os mesmos complexos problemas inseparveis do conceito de soberania" um dos mais fugidios da enciclop&dia 1ur#dica$ ,as no temos a'ui de ocupar+nos desses problemas9 apenas recordar 'ue eles se pro1ectam na figura da soberania fiscal. 7or soberania fiscal entende+se o poder de criar impostos" de extingui+los" de alargar ou restringir o seu %mbito" de estabelecer proibi es de nature(a fiscal$ !" como aspecto da soberania estadual, a soberania fiscal apresenta as mesmas caracter#sticas$ !m conse'uncia" s os !stados" 'uer unitrios" 'uer compostos" 'uer membros de !stados compostos" podem exercer a soberania fiscal. /a actualidade" face das ordens 1ur#dicas vigentes" no se admite uma soberania fiscal, ou um poder tribut#rio, um poder de imposio, de criao de impostos" 'ue no caiba ao prprio !stado" embora os princ#pios institucionais+corporativistas" como as reivindica es regionalistas" pudessem encamin*ar no sentido de solu es diversas" 'ue" por&m" de momento" no parece dominarem a conscincia das comunidades pol#ticas$ !!. "ntidades p/blicas menores e soberania iscal# 2onforme 1 foi referido" alguns autores tm procurado distinguir uma soberania fiscal origin#ria, do !stado" de uma soberania fiscal derivada, delegada em benef#cio de entidades pblicas menores, ou at&" nalguns casos" em benef#cio de entidades privadas 'ue exeram fun es pblicas$ ,as actualmente 6 bem ou mal" posto 'ue uma concepo pluralista dos poderes pol#ticos e dos ordenamentos 1ur#dicos poder condu(ir a soluo diversa 6 nen*uma entidade exerce poderes tributrios 'ue l*e no se1am concedidos pelo !stado$ V margem da autoridade deste no & conceb#vel 'ue algu&m exi1a de outrem presta es de tipo tributrio$ !m suma" no * soberania fiscal delegada ou derivada$ 7or'ue as autar(uias territoriais e as outras entidades pblicas no so soberanas$ /em no plano fiscal nem noutros$ Apenas beneficiam de cr&ditos tributrios constitu#dos ao abrigo de normas estaduais$ 2om efeito" o !stado" por motivos de descentrali(ao de fun es pblicas e para assegurar o exerc#cio de tais fun es descentrali(adas" faculta s entidades pblicas menores receitas tributarias$ ! f+ lo por trs formas diversas$ /uns casos" cedendo-l.es uma parte ou a totalidade da receita de um imposto M %onstituio, art$ EEJ" al#nea i49 art$ EKA +statuto &rovisrio da Regio /utnoma dos /ores, aprovado pelo Decreto+Fei n$? @8I+UPHC" de @? de Abril" arts$ 23- e 245 +statuto &oltico-administrativo da Regio /utnoma da 0adeira, aprovado pela Fei n$? 8@PJ8" de K de Lun*o" art$ CH9 %digo da %ontribuio /ut#r(uica, aprovado pelo Decreto+Fei n$? AAE+2PII" de @? de /ovembro" art$ 8$9 Decreto+Fei n$ ? 11233, de 8I de Laneiro9 Fei n$? 8PHJ" de EK de Laneiro" arts$ K e C9 +statuto &oltico-administrativo da Regio /utnoma dos /ores, aprovado pela Fei n$? @JPI?" de K de Agosto" art$ IE4$ /outros casos" permitindo s entidades publicas menores o lanamento de adicionais aos impostos do !stado 3Decreto+Fei n? JIPIA" de EJ de ,aro" art$ 8E4$

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Direito Fiscal I /outros casos ainda" autori(ando o lanamento e a cobrana de impostos autnomos, conforme estabelecia o %digo /dministrativo 3arts$ H?@ e ss4" 'uanto ao imposto de prestao de trabal.o, ao imposto para o servio de inc*ndios, e outros$ /os dois primeiros casos" pode entender+se 'ue no c*egam a constituir+se rela es entre as entidades pblicas menores e os contribuintes$ A posio credora da'uelas ou & meramente acessria da posio tributria do !stado ou no c*ega mesmo a desen*ar+se em relao aos contribuintes$ A'uelas entidades pblicas menores sero credoras do !stado" 'ue arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas" e no credoras dos contribuintes$ ,as na *iptese de lanamento de impostos autnomos 1 as rela es 1ur#dico+tributrias constitu#das se desenvolvem entre as entidades pblicas menores, su1eitos activos dessas rela es" e os contribuintes" sujeitos passivos das mesmas$ !m 'ual'uer dos trs casos" por&m" as manifesta es soberanas so sempre estaduais$ As entidades pblicas menores no podero criar 'ual'uer imposto" sendo -nulas as delibera es de 'ual'uer rgo das autar'uias locais 'ue determinem o lanamento de impostos" taxas" derramas ou mais+valias no previstos na lei.$ 11. Fundamento da soberania fiscal:

a) ) undamento da soberania iscal no plano da anlise $ur6dica# 2onstituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do !stado" o seu fundamento ltimo *+de confundir+se com o fundamento filosfico+pol#ticos do prprio !stado" 'ue poder entender+ se como al*eio ao plano da anlise 1ur#dica e cu1a apreciao" em 'ual'uer caso" no seria a'ui oportuna$ 2ontudo" tem+se entendido fre'uentemente 'ue" a'u&m desse fundamento ltimo" a soberania fiscal *+de encontrar uma fundamentao prxima em princ#pios gerais de Direito" cu1a simples aplicao 1ustificar o poder estadual de tributar$ Algumas posi es caracter#sticas di(em 'ue o poder de tributar do !stado" independentemente do seu fundamento pol#tico" encontra 1ustificao em princ#pios 1ur#dicos gerais$ b) ) dom6nio eminente do pr6ncipe# 5 imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributrios medievais inspiraram uma teoria da tributao 'ue atribui ao imposto a nature(a de um direito real, de um direito sobre coisas$ 5 prncipe, por direito de con'uista ou de defesa da terra" seria proprietrio de todo o solo9 e" 'uando cedia a outrem" a t#tulo perp&tuo" direitos sobre 'ual'uer fraco territorial" exigiria ao cessionrio uma prestao peridica" tamb&m perp&tua" uma esp&cie foro enfit*utico, o imposto$ !sta construo reflecte a teoria do domnio eminente do prncipe, com ra#(es bem fundas nas institui es pblicas do passado" sobretudo as de inspirao germ%nica" pro1ectada nalgumas normas do antigo Direito portugus e 'ue" de 'uando em ve(" emerge nas institui es 1ur#dicas da actualidade$ 2omo" por exemplo" 'uando o !stado afirma direitos sobre o subsolo de todas as frac es prediais do territrio estadual$ A referida construo circunscreve+se aos impostos prediais, pois 'uanto aos outros mais dificilmente seriam de invocar os direitos de con'uista" ou de defesa da terra" como base da tributao$ )anto bastaria para considerar a teoria do domnio eminente no a1ustada fundamentao do poder de tributar em face das modernas institui es 1ur#dico+fiscais$ c) As concep*+es clssicas baseadas numa troca de utilidades# A ideia de troca de utilidades" de 4do ut des5, ou de 4do ut facias5, ocorreu facilmente ao esp#rito de muitos autores 'ue procuraram um fundamento 1ur#dico para o poder de tributar. !sse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar$ ,as foi numa base voluntarista 'ue a ideia de troca de utilidades gan*ou maior relevo nas tentativas para fundamentar a soberania fiscal As constru es assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um preo.

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Direito Fiscal I 0eria o preo da proteco estadual, para /dam 6mit.. 5 imposto seria" pois" a contrapartida dos servios prestados pelo !stado para proteco das actividades 'ue tornam poss#vel a obteno e o go(o dos rendimentos dos particulares$ d) As concep*+es .tico7sociais# /o decurso do s&culo :I:" passou a tentar fundamentar+se a soberania fiscal em ra( es &tico+ sociais$ 5 fundamento do poder de tributar residiria na exigncia social de assegurar a cobertura financeira das despesas do !stado" na prpria satisfao das necessidades pblicas$ !sta ideia de satisfao das necessidades pblicas" situada no plano do fundamento do imposto" abstraiu de 'ual'uer princ#pio de troca" de Wdo ut desW" ou de -do ut facias.$ As novas teorias" ditas &tico+sociais" tentaram fixar crit&rios de repartio de encargos atrav&s das ideias de capacidade contributiva" de igualdade de sacrif#cios" de utilidade marginal9 mas essas ideias" menos precisas" so" sobretudo" de base pol#tica9 e torna+se muito dif#cil aproveit+las no plano da construo 1ur#dica$ e) A ne(a*1o de undamento 8 soberania iscal# As concep es para as 'uais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade social e econmica das receitas tributrias acabaram por pro1ectar o fundamento da soberania fiscal para o plano puramente pol#tico$ !m n#vel inferior ao deste no se encontraria uma 1ustificao do imposto$ Assim o entenderam diversos autores" sobretudo alemes$ 5 !stado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros$ 7ode exigir+l*es o sacrif#cio dos seus bens" como pode exigir+l*es o sacrif#cio das suas vidas$ 5 fundamento 1ur#dico do imposto estaria em no se 1ustificar em relao a ele 'ual'uer fundamento 1ur#dico9 pois em face de um poder soberano no seria conveniente suscitar problemas de fundamento" ou de legitimidade$ Guando o poder apresenta as caracter#sticas de soberano, ele ser" por esse mesmo facto" leg#timo e fundamentado$ A tributao encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obedi*ncia do sbdito ao !stado em 'ue se integra 76ta.l, 8elferic.9. ,as" deste modo" os autores 'ue defendem tal concepo no puderam explicar o poder tribut#rio exercido em relao aos estrangeiros$ =econ*ecendo as insuficincias da teoria 'ue nega fundamento soberania fiscal, alguns outros autores" tamb&m alemes" formularam a teoria da supremacia de facto 'uanto ao poder de tributar. ) As concep*+es modernas baseadas numa troca (lobal# =econ*ece+se" em termos mais ou menos pac#ficos" 'ue 'ual'uer e'uivalncia do d&bito tributrio individual e das vantagens col*idas do !stado pelo respectivo contribuinte no fa( sentido$ Ao menos face dos modernos sistemas tributrios$ /em essa e'uivalncia no plano individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal, 'ue *+de situar+se num plano geral e abstracto$ ,as a ideia de troca, de e(uival*ncia funcionaria no sentido de a soberania fiscal se limitar pelas exigncias das necessidades pblicas$ 0eriam essas necessidades e a insuficincia dos rendimentos do patrimnio e do dom#nio para as satisfa(er 'ue fundamentariam o poder de tributar. Xma teoria 1ur#dica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na presuno de 'ue o emprego do produto dos impostos & vanta1oso para a comunidade$ Ainda 'ue tal presuno se1a ilid#vel" no plano da apreciao pol#tica$ ,esmo sem tentar fa(er reviver as teorias da troca, importar no es'uecer o seu m&rito de fundar em termos 1ur#dicos" numa ideia de 1usto e'uil#brio de interesses" o poder de tributar. 7arece indispensvel" em tal mat&ria" o estabelecimento de uma correspondncia entre sacrif#cios tributrios e benef#cios particulares e gerais" recebidos do !stado$ 0em essa correspondncia" a soberania fiscal, desprovida de fundamento" estaria a ser exercida ilegitimamente $

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Direito Fiscal I 12. 9imites da soberania fiscal:

a) )s ins do "stado# 5s poderes fiscais do !stado" mesmo os poderes soberanos" ac*am+se limitados" no apenas de facto" mas tamb&m de Direito$ ! a primeira limitao decorre dos prprios fins do +stado e das vantagens 'ue advm da sua prossecuo$ 5 !stado no pode criar impostos para satisfa(er fins 'ue no se1am os seus prprios" nem para fa(er face a despesas 'ue no se tradu(am em vantagens para a respectiva comunidade$ 0em dvida 'ue essas vantagens tm de ser apreciadas face de crit!rios polticos. ,as definidos estes" com eles ter de conformar+se o poder estadual9 e ter" conse'uentemente" de admitir" mesma lu(" limita es sua capacidade de exigir impostos$ Guando o !stado visava apenas a manuteno da pa( social" e esta era considerada em termos restritos" como acontecia no s&culo passado" o poder de tributar tamb&m no deveria exceder as exigncias indispensveis manuteno das foras armadas" dos servios de diplomacia" das pol#cias e dos rgos 1urisdicionais$ Ao alargar a sua esfera de aco ao plano do fomento econmico" mesmo supletivamente" o !stado teve de alargar tamb&m o seu poder de tributar. !" 'uando os !stados se prop em dirigir toda a vida das na es e o seu desenvolvimento econmico" segundo planos gerais" os poderes financeiros orientados no sentido da disposio dos patrimnios dos particulares" 'uando estes se1am ainda admitidos" tm de ser muito mais extensos$ b) )s costumes- os tratados e as leis constitucionais# 5s limites da soberania fiscal do !stado dependem" pois" dos seus prprios fins" e do complexo de princ#pios e institui es 'ue dominem a vida do pa#s considerado$ ,as" al&m destes limites" aos 'uais deve atribuir+se relevo" no apenas moral e pol#tico" mas tamb&m 1ur#dico" os poderes tributrios do !stado ac*am+se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas$ A lei fundamental do !stado limita" embora transitoriamente" pelo tempo 'ue a prpria 2onstituio vigorar" os poderes tributrios estaduais" 'ue tamb&m so restringidos por costumes internacionais e por tratados, en'uanto o !stado 'ue os celebrou" ou a eles aderiu" os no denunciar$ )amb&m face da %onstituio de 8JHC" poder entender+se 'ue o seu art$ 8@ veda ao !stado 'ual'uer forma de tributao assente nas discrimina es sociais a# exclu#das$ < de referir 'ue 'uando 7ortugal aderiu Xnio !uropeia criou um novo limite legislao tributria e soberania do !stado$ c) A territorialidade do imposto# /o plano internacional" a soberania tributria do !stado ac*a+se naturalmente limitada" pela coexistncia de outras soberanias" s suas fronteiras territoriais" s dentro delas se exercendo" em princ#pio" o poder de tributar. < esse o significado da c*amada territorialidade do imposto. 0 excepcionalmente as normas tributrias emanadas de uma ordem 1ur#dica se pro1ectam para al&m dos limites territoriais a 'ue essa ordem 1ur#dica corresponde$ 5 !stado 'ue" salvos casos excepcionais" pretendesse exercer poderes tributrios para al&m dos seus limites territoriais" no se su1eitaria apenas a verificar a ineficcia dos seus comandos" por incapacidade para os impor coercivamente9 tamb&m estaria a assumir uma conduta il#cita" face da ordem internacional" segundo princ#pios e usos imemorialmente aceites$ !m obedincia ao prprio fundamento da soberania fiscal" o !stado s pode tributar a'ueles 'ue" pela posio assumida" de algum modo se presumem interessados na prossecuo dos fins do !stado e nos benef#cios" particulares ou gerais" 'ue o mesmo !stado oferece$ 7ara 'ue a tributao se1a leg#tima torna+se necessrio 'ue 'uem a suporta ten*a estabelecido com a entidade impositora um v#nculo pol#tico e econmico 'ue 1ustifi'ue o seu interesse em relao s actividades 'ue essa mesma entidade desenvolve$ 5 referido v#nculo poder ter origem na cidadania" no domic#lio" na simples passagem pelo territrio" na constituio de direitos sobre bens situados no territrio do !stado" ou noutras circunst%ncias ainda$ ,as" em 'ual'uer dos casos" para 'ue a tributao se1a leg#tima" 'uem a suporta dever beneficiar" /oemi 7ereira 8K

Direito Fiscal I ou presumir+se 'ue beneficia" em grau muito varivel embora" da actividade estadual$ Deparam+se+nos algumas excep es relativamente ao princ#pio da territorialidade do imposto. ! tanto no sentido de um alargamento dos espaos fiscais, como no sentido de uma restrio dos mesmos$ Assim" por exemplo" os documentos expedidos" ou passados" no estrangeiro s podem ser admitidos em 1u#(o" ou apresentados a 'ual'uer autoridade portuguesa" desde 'ue ten*a sido pago imposto do selo, nos casos em 'ue este recai sobre documentos passados em 7ortugal 3vd$ Regulamento do $mposto do 6elo, art$ EH84$ A circunst%ncia de o acto 'ue o documento titula" embora praticado no estrangeiro" ser invocado perante a ordem 1ur#dica portuguesa d lugar a tributao$ 0o mais numerosas as excep es ao princ#pio da territorialidade do imposto no sentido da sua restrio" as 'uais provm de compromissos assumidos pelo !stado na ordem internacional" 'uer pela aceitao de usos e costumes" 'uer pela celebrao de tratados internacionais" ou pela adeso a estes$ 5 respeito pelos usos impedir o !stado de tributar as entidades s 'uais o Direito Internacional recon*ece personalidade" assim como os agentes diplom#ticos estrangeiros" pelas actividades exercidas nessa 'ualidade$ Guanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributao" uns tm por ob1ecto a proteco de pessoas" bens e actividades" outros a soluo de conflitos suscitados no plano internacional relativamente a mat&rias tributrias$ )amb&m a %onveno de +stocolmo de 8JC?" 'ue instituiu a -Associao !uropeia de 2om&rcio Fivre. 3!$F$)$A$4 e foi assinada por 7ortugal" estabeleceu para os !stados signatrios e aderentes diversas limita es no campo fiscal" 'uanto reduo progressiva de impostos aduaneiros sobre a importao 3art$ @Q)- 'uanto incidncia de 'uais'uer impostos sobre as mercadorias importadas 3art$ CQ4" 'uanto aplicao do regime aduaneiro de -drauba'ue. 3art$ HQ4" 'uanto proibio de impostos sobre as exporta es 3art$ IQ4$ 5 ingresso de 7ortugal na -2omunidade !conmica !uropeia." ou -,ercado 2omum !uropeu. 6 *o1e" Xnio !uropeia ou 2omunidade !uropeia +" determinou tamb&m outras" e mais acentuadas" limita es do poder de tributar" em obedincia ao "ratado de Roma, de 8JKH" 'ue instituiu a'uela -2omunidade." designadamente por fora dos arts$ EQ" @Q" 8E a EI e JK e seguintes desse )ratado$ d) )s con litos internacionais de tributa*1o# /as ltimas de(enas de anos foram celebradas muitas conven es internacionais 'ue visam os conflitos de tributao suscitados" ou 'ue possam suscitar+se" no plano internacional$ !sses conflitos resultam da adopo pelas vrias ordens 1ur#dicas de crit&rios diferentes na definio dos pressupostos tributrios$ Guando uma situao se ac*a ligada" pela diversidade dos seus elementos" a mais de uma ordem 1ur#dica" essa disparidade na definio de pressupostos tributrios pode determinar ou 'ue mais de um !stado tribute tal situao ou 'ue nen*um a tribute" 'uando" normalmente" sem essa bilateralidade de conex es" ela seria tributada$ /o primeiro caso" o conflito & positivo" dele resultando uma duplicao de impostos, no segundo caso" o conflito & negativo" e d lugar a uma evaso fiscal, nalguns casos provocada por !stados 'ue" com o fim de atra#rem pessoas ou capitais aos seus territrios" procuram" atrav&s das suas legisla es" criar os designados -para#sos fiscais.$ ,as os conflitos positivos verificam+se mais fre'uentemente9 e oferecem inconvenientes s&rios" do ponto de vista da manuteno e do desenvolvimento das rela es econmicas internacionais$ 7ortanto" para no correrem o risco de serem tributados por dois ou mais !stados" na base de uma mesma e s situao" muitos contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem 1ur#dica$ 2om efeito" & fcil avaliar 'uanto poder ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo !stado em cu1o territrio tem a sua sede" por todos os rendimentos obtidos" e ser tributada" por esses mesmos rendimentos" nos diversos !stados onde no ten*a sede" mas exera actividades$ 5u para 'ual'uer indiv#duo 'ue resida em pa#s diverso da'uele onde os seus rendimentos so produ(idos" ser tributado por um !stado" em ra(o de a# receber os seus rendimentos" e noutro !stado" por motivo de nele terem origem esses mesmos rendimentos$ A 'uesto suscitou tamb&m o maior interesse 5$2$D$!$" cu1o -2omit&. Fiscal elaborou" em 8JC@" um modelo+tipo de conv&nios tendentes a evitar as duplas tributa es dos rendimentos e dos patrimnios" no plano internacional" 'ue 1 foi revisto em 8JHH$ )amb&m a :rganizao das ;a'es <nidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabal*o 'ue" em 8JHA" publicou um relatrio sobre as 'uest es de dupla tributao.

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Direito Fiscal I 1". E:1resso de 8oberania Fiscal:

a) A natureza dos 'r(1os da soberania iscal# /o sendo o !stado uma pessoa f#sica" tem de servir+se de rgos no exerc#cio dos seus poderes tributrios" como" alis" de outros$ ,as podero suscitar+se dvidas 'uanto nature(a desses rgos$ As origens das institui es fiscais e a feio prpria 'ue l*es & caracter#stica parece exigirem 'ue os rgos da soberania fiscal se1am representativos do sentido da comunidade pol#tica e ofeream garantias de 1ustia e de ob1ectividade na definio do e'uil#brio indispensvel entre as necessidades pblicas e os direitos patrimoniais dos particulares$ Deste princ#pio se tem extra#do a concluso de 'ue os rgos da soberania fiscal *o+de ser colegiais e constitu#dos por membros designados atrav&s de um sufr#gio directo e universal. 5s rgos da soberania fiscal *o+de ser representativos do sentido da comunidade" nos termos em 'ue" segundo as ideias pol#ticas dominantes" naturalmente reflectidas nos textos constitucionais" esse sentido deva manifestar+se$ V face dos regimes constitucionais vigentes" tanto nos pa#ses ditos capitalistas como nos ditos socialistas, so geralmente as assembleias polticas representativas das comunidades 'ue" ao menos formalmente" manifestam a vontade soberana do !stado em mat&ria tributria$ )anto pela votao dos impostos, ou" ao menos" das normas gerais a 'ue estes *o+de subordinar+se" como pelas autoriza'es concedidas aos governos para a cobrana das receitas fiscais. b) )s re(imes constitucionais 0uanto aos 'r(1os da soberania iscal# 5 !stado actua atrav&s de rgos de soberania fiscal$ !stes rgos so colegiais e constitu#dos por membros eleitos por sufrgio directo e universal$ !stes rgos devem ser independentes na apreciao dos sacrif#cios patrimoniais a exigir nao e na prpria repartio da carga tributria pelas diferentes regi es 'ue comp em o !stado$ Durante alguns s&culos" os poderes tributrios foram repartidos entre os monarcas e as assembleias pol#ticas$ 0 com a =evoluo Francesa de 8HIJ & 'ue a ideia de -7arlamento. ou -Assembleia. foi institu#da$ !ntre ns" foi a 2onstituio de 8IEE 'ue deslocou os poderes tributrios soberanos dos monarcas para as 2ortes 3'ue na altura eram constitu#das por membros eleitos pelos cidados4$ /a 2onstituio de 8JHC * um afrouxamento da proteco dos particulares em mat&ria tributria$ Isto" por'ue as normas tributrias na nossa 2=7 no se encontram no cap#tulo dos direitos" liberdades e garantias" mas no cap#tulo da organi(ao pol#tica$ Guanto 'uesto de saber 'uais so" afinal de contas" os rgos de soberania fiscal eles so todos de onde emana a lei 3art$ 8?@ e 8?A 2=74" pelo 'ue cabe A$=$ fa(er as leis sobre todas as mat&rias" com excepo das atribu#das ao governo 3art$ 8C8 e 8JIPE 2=74$ 7ortanto" na nossa ordem 1ur#dica" a A= & o rgo mximo de soberania fiscal$ 2abe+l*e criar impostos e a sua incidncia" bem como assegurar as garantias 3graciosas" contenciosas e 1udiciais4 dos contribuintes e os benef#cios fiscais$ 5 Boverno pode legislar em todas as reas 'ue no se1am reservadas A=$ 7ode ainda legislar sobre as mat&rias da competncia da A=" desde 'ue esta aprove uma lei de autori(ao legislativa ao Boverno 3lei+ 'uadro de autori(ao4$ 1$. 8olu-es constitucionais 1ortu(uesas:

a) "volu*1o 9ist'rica# )amb&m em 7ortugal" na se'uncia das liberdades recon*ecidas aos povos pelos Direitos visigtico e leons" os poderes tributrios soberanos comearam por ser exercidos pelos Reis e pelas %ortes, assembleia pol#tica representativa da /ao$ ,as as 2ortes no reuniram em 7ortugal desde 8CJI$ A partir de ento" e at& 8IE8" data em 'ue se reuniram novamente %ortes, embora estas de feio diversa" os poderes tributrios soberanos foram exercidos exclusivamente pelos monarcas$ ! em termos

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Direito Fiscal I ostensivos" com descon*ecimento completo de 'uais'uer poderes das %ortes, desde o reinado de D$ Los&$ /s %onstitui'es da 0onar(uia =iberal> A %onstituio de 8IEE" fortemente influenciada pelas constitui es francesas" e" sobretudo" pela de 8HJ8" deslocou os poderes tributrios soberanos do Rei para as %ortes, assembleia pol#tica constitu#da por deputados eleitos pelo sufr#gio dos cidados eleitores$ Assim" face da %onstituio de 8IEE" o rgo da soberania fiscal era a assembleia poltica designada por %ortes. / %onstituio de ?@??> A %onstituio republicana de 8J88 incluiu no seu artigo @Q - entre os direitos garantidos a portugueses e estrangeiros residentes no pa#s" o de no serem obrigados -a pagar contribui es 'ue no ten*am sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos" legalmente autori(ados a lan+las" e cu1a cobrana se no faa pela forma prescrita na lei. 3nQ EH4$ V face da %onstituio de 8J88" o rgo da soberania tribut#ria era o %ongresso da Repblica, constitu#do pela %Amara dos Deputados e pelo 6enado, ambos eleitos por sufrgio directo dos cidados$ :s regimes constitucionais anteriores a ?@BB e a criao de impostos pelos governos> Desde 8IEE at& 8J@@ os regimes constitucionais portugueses reservaram s assembleias polticas representativas da comunidade" exclusivamente" a criao de impostos. /o entanto" durante esse mesmo per#odo" muito fre'uentemente os governos legislaram sobre mat&rias fiscais9 e" com fre'uncia tamb&m" criaram impostos ou modificaram os respectivos regimes de incid*ncia. / %onstituio de ?@BB> A %onstituio de 8J@@ rodeou de particulares cautelas as mat&rias financeiras em geral e as fiscais especialmente" no se afastando das tradi es constitucionais do liberalismo" atrav&s dos seus artigos H?$" I" n$? 8C" e J8$" nQ A$ At& poder sustentar+se 'ue a %onstituio de 8J@@ foi mais rigorosa do 'ue as anteriores em tais mat&rias" abrangendo o seu rigor tanto os aspectos 1ur#dicos como os de garantia pol#tica das liberdades individuais" necessariamente ameaadas 'uando o poder de criar impostos no & acautelado em termos convenientes$ b) A Constitui*1o de :;<=# < frouxa a defesa dos particulares" em face das exigncias fiscais" no texto da %onstituio de 8JHC$ 0obretudo em confronto com o interesse e a mincia 'ue l*e mereceram outros aspectos de defesa dos direitos e liberdades$ 0ublin*e+se tamb&m 'ue as disposi es constitucionais respeitantes a impostos" ao contrrio da tradio constitucional" tanto prxima como remota" deixaram de encontrar cabimento na parte respeitante aos -direitos" liberdades e garantias.$ Foram inseridas apenas sob as rubricas -organi(ao econmica. e -organi(ao do poder pol#tico.$ /o entanto" substancialmente" no parece 'ue o tratamento reservado a tais mat&rias ten*a mudado em termos radicais com a %onstituio de 8JHC$ 0egundo esta" -os impostos so criados por lei" 'ue determina a incidncia" a taxa" os benef#cios fiscais e as garantias dos contribuintes. 3art$ 8?C" nQ E4$ /este artigo" e na se'uncia das %onstitui'es de 8J88 e de 8J@@" recon*ece+se o direito de no pagar impostos 'ue no ten*am sido criados nos termos da %onstituio. 0egundo o citado artigo 8?C" -os impostos so criados por lei" 'ue determina a incidncia" a taxa" os benef#cios fiscais e as garantias dos contribuintes.$ Da'ui se conclui 'ue rgos da soberania fiscal sero a'ueles dos 'uais dimana a lei. 5ra & /ssembleia da Repblica 'ue cabe -fa(er leis. sobre todas as mat&rias" salvo" segundo o texto constitucional primitivo" as reservadas pela %onstituio ao 2onsel*o da =evoluo ou ao Boverno 3art$ 8CA" al#nea d44$ Aps a reviso de 8JIE" desapareceram do texto constitucional as referncias ao %onsel.o da Revoluo, abolido" pelo 'ue as dvida 'uanto competncia legislativa da /ssembleia da Repblica se p em apenas em relao ao Coverno. ,as a concluso & manifestamente a mesma 'ue se impun*a face do texto primitivo$ )amb&m /ssembleia da Repblica compete" por lei" criar impostos 3art$ 8?C" nQ E4$ !ste

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Direito Fiscal I preceito no dever interpretar+se no sentido de 'ue s os impostos inteiramente novos devem sei estruturados por lei$ Gual'uer alterao de incidncia de um imposto vel*o corresponde criao de um imposto9 de outro modo" sempre poderiam os governos, aproveitando designa es anteriores e alguns pressupostos 1 definidos" modificar por completo as condi es de tributao$ Da delimitao constitucional de mat&rias tributrias reservadas lei resulta 'ue o Coverno poder legislar 'uanto a essas mat&rias desde 'ue no se trate de criao de impostos, de definio da incid*ncia, da ta)a, dos benefcios fiscais e das garantias das contribuintes. < de notar 'ue" nos termos dos arts$ 8CI e E?8 nQ 8" al#nea b9 da %onstituio, o Coverno pode -fa(er decretos+leis em mat&rias de reserva relativa da /ssembleia da Repblica, mediante autori(ao desta.$ !m cu1o caso" o Coverno poder legislar sobre todas as mat&rias tributarias 3art$ 8CI" nQ 8" al#nea i9 2=79. /em mesmo assim" por&m" se 1ustificar atribuir ao Coverno a 'ualidade de rgo da soberania fiscal, por'ue os poderes 'ue assume em tal mat&ria l*e so delegados pela /ssembleia da Repblica, 'ual cabe -definir o ob1ecto" o sentido" a extenso e a durao da autori(ao. 3art$ 8CI" nQ E4" e 'ue poder" inclusivamente" no delegar tais poderes" 'ue a %onstituio reserva 'uela /ssembleia.

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Direito Fiscal I

Parte I s normas !iscais


Captulo I Fontes "o Direito Fiscal: A expresso -fontes de Direito. admite diversos entendimentos" ou contedos$ Xm" substancial" respeita origem e ra(o vinculativa das normas9 outro" formal" abrange os revestimentos pelos 'uais os preceitos 1ur#dicos se revelam" so enunciados" se apresentam aos seus destinatrios$ 1+. #oo e es1;cies de fontes do Direito Fiscal:

a) Princ6pios $ur6dicos undamentais e costume internacional# )amb&m no plano do Direito Fiscal se poder entender 'ue a conscincia 1ur#dica contempor%nea" ao menos em certas (onas geogrfico+culturais" reclama a constitucionalidade de determinadas regras" tais como a legalidade e a anualidade do imposto, a igualdade de tratamento na repartio dos encargos tributrios e a capacidade contributiva como base da incidncia fiscal$ De tal modo 'ue" mesmo na *iptese de a %onstituio formal no conter tais princ#pios" eles se imporiam ao legislador ordinrio" por inseridos na %onstituio material. /em sempre a ideia de costume constitucional permitir o en'uadramento de princpios fundamentais, inclusivamente tributrios" no enunciados pela %onstituio, no sistema 1ur#dico$ 7or'ue pode acontecer 'ue alguns desses princpios nunca ten*am sido inclu# em 'ual'uer lei constitucional. 2om todas as reservas 1 referidas" admite+se 'ue determinados princ#pios e normas de Direito Fiscal" pelo enrai(amento na conscincia dos povos" ten*am assento supra-constitucional, 'ue se impon*a ao legislador" sem excluir o prprio legislador constitucional$ b) >ei Constitucional ? Princ6pio da >e(alidade e Princ6pio da !(ualdade# A lei constitucional ocupa" compreensivelmente" lugar de particular relevo na *ierar'uia das fontes de Direito em geral$ !" no campo do Direito )ributrio" para al&m da sua funo comum de supremacia relativamente lei ordin#ria, tem ainda a de definir a (ona reservada lei em sentido formal, em obedincia ao princ#pio da legalidade do imposto$ As normas fundamentais em mat&ria de tributao" como nalgumas outras" ac*am+se normalmente" nos sistemas de Direito modernos" reunidas nas leis constitucionais. Assim" na %onstituio vigente em 7ortugal" o princ#pio da legalidade do imposto, con1ugado com o da anualidade, 'ue as 2onstitui es da ,onar'uia Fiberal definiram expressamente reflecte+se nos arts$8?@PE" 8?I e 8CKP8" al$ i4$ )amb&m poder entender+se 'ue o princ#pio da igualdade fiscal tem acol*imento na %onstituio, atrav&s do art$ 8@ 37rinc#pio da Igualdade4 e do art$ 8?A$ 5 &rincpio da =egalidade "ribut#ria concreti(a+se na ideia da obrigao dos encargos tributrios serem votados nas assembleias representativas$ !sta ideia est consagrada no art$ 8?@ da 2=7 actual$ Isto refora a ideia de 'ue cabe A= legislar sobre taxas" incidncia" garantias dos constituintes e benef#cios fiscais$ 7ortanto" sobre estes 'uatro elementos fundamentais cabe apenas A= legislar" a no ser 'ue *a1a lei de autori(ao ao Boverno Manalisar cuidadosamente o art$ 8?@ 2=7O$ A propsito do art$ 8?@ suscitou+se uma pol&mica doutrinal acerca da 8D e ED partes do nQ 8$ !xistem duas doutrinas" sendo a ED a maioritria$ A 8D corrente interpreta o art$ 8?@ di(endo 'ue o princ#pio da legalidade formal no se circunscreve aos elementos do nQE" mas estende+se tamb&m ao nQ@$ Defendem uma interpretao mais ampla" por'ue no faria sentido 'ue no mesmo preceito constitucional o termo -lei. fosse utili(ado com dois sentidos diferentes 3em sentido formal no nQE e em sentido material no nQ@4$ 0e o nQ@ se referisse lei material esta disposio seria intil" por'ue o art$ ECCPE 1 subordina os rgos e agentes da A7 2=7 e lei$ Xm texto constitucional & coerente" unitrio" sem elementos sup&rfluos$ /esta corrente & de salientar o E? /oemi 7ereira

Direito Fiscal I nome de @uno S %omes$ Xma ED corrente" liderada por Soares Martinez- Pamplona Corte Aeal e &itor Baveiro " entre outros" defendem 'ue o princ#pio da legalidade em sentido formal deve+se limitar ao nQE do art$ 8?@$ 0eria mais incorrecto a 2=7 definir o princ#pio da legalidade em dois artigos do 'ue usar o termo -lei. em dois sentidos diferentes em dois nmeros do mesmo artigo$ 5 facto de se considerar estar patente no nQ@ o termo -lei. em sentido formal no torna o art$ ECCPE intil" por'ue" en'uanto 'ue este ltimo se limita a subordinar a A7 em geral lei" o art$ 8?@P@ vai mais longe" atribuindo aos contribuintes uma garantia especial> no pagar impostos cu1a li'uidao e cobrana se1am ilegais 3o 'ue o art$ ECCPE no refere4$ Isto verifica+se na prpria formulao dicotmica do art$8?@P@> numa 8D parte refere -nos termos da 2=7. e numa ED parte refere -nos termos da lei.$ Assim" deve+se entender lei em sentido formal na 8D parte 3como no art$ 8?@PE4 e lei material na ED parte$ 5 pro . soares Martinez concorda com esta ED tese" mas discorda dos fundamentos invocados> * de facto contradio entre os dois nmeros do art$ 8?@" mas no estando a li'uidao e cobrana abrangidos no nQE" no se exigir 'ue tal se faa de acordo com a lei formal$ Da'ui se conclui 'ue o artigo est mal concebido e 'ue no se deve alargar o conceito$ ,as" 'uais as conse'uncias de uma violao deste art$ 8?@ por parte de um rgo 3ou se1a" o facto de *aver um imposto 'ue no foi criado nem pela A=" nem pelo Boverno4Y A violao do art$ 8?@ gera o v#cio da inconstitucionalidade material" logo os tribunais no devem aplicar disposi es legislativas inconstitucionais$ Do princ#pio da legalidade tributria decorre o princ#pio da tipicidade dos impostos Assim" nullum tributo sine lege" ou se1a" no pode *aver tributo sem lei 3como sucede no Direito 7enal" 'uanto aos crimes e penas4$ Assim" no * imposto sem 'ue *a1a uma lei anterior a consagr+lo$ 5 &rincpio da $gualdade "ribut#ria est consagrado no art$ 8@ 2=7 e o seu contedo" em termos tributrios" est concreti(ado nos arts$ 8?@ e 8?A 2=7$ Da anlise destas normas conclu#+se 'ue a nossa 2=7 entende a igualdade num sentido din%mico" como uma meta a atingir" segundo uma concepo de 1ustia social" em 'ue igualdade & igual a repartio igualitria do rendimento e da ri'ue(a$ 7ara se alcanar este ob1ectivo" atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios> 8$ 7ersonali(ao do imposto sobre o rendimento" o 'ual" al&m de nico" deve atender s necessidades do agregado familiar 3& o 'ue sucede com o I=049 E$ Adopo da tributao progressiva do rendimento pessoal e da tributao de bens9 @$ 2onsiderao das necessidades do desenvolvimento econmico e da 1ustia social na tributao da despesa 3e consumo4$ 7arecer dos Drs. Mi(uel &asconcelos e Mi(uel Cudice sobre a criao do imposto de 8ER dos servios de restaurao$ 7ara 1 ainda vigora a tributao do destino 3ou se1a" o I;A & cobrado taxa do pa#s de destino do bem4" mas pretende+se o regime da )ributao Definitiva" 'ue se destina a tributar os produtos no pa#s de origem" para os su1eitos passivos do imposto$ 7or isso se di( 'ue vivemos num regime de I;A transitrio 3pois vigora o tradicional e pretende+se alcanar o regime definitivo4$ c) >ei ordinria ormal e Decreto7>ei# 0 atrav&s de lei da A= se pode criar impostos e definir ou alterar a sua incidncia$ )amb&m s atrav&s de lei da A= se pode condenar certa conduta fiscal como crime$ 5 Decreto+Fei" com excepo das leis de autori(ao 'ue permitem ao Boverno legislar sobre mat&ria reservada A=" s poder desenvolver e completar os princ#pios e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto$ 7or meio de lei da A= pode regular outros elementos da relao 1ur#dico+tributria" al&m dos tradicionais 6 lanamento" li'uidao" cobrana 6 bem como a disciplina dos c*amados deveres fiscais acessrios$ /o 'ue respeita s mat&rias referidas no nQE do art$ 8?@ e na al$ i4 do nQ8 do art$ 8CK 2=7" a competncia da A= & exclusiva" no podendo o Boverno dispor por decreto+lei contra o preceituado na lei" sob pena de inconstitucionalidade material$ L 'uanto s restantes mat&rias" a competncia da A= e do Boverno & concorrente 3art$ 88EPE

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Direito Fiscal I 2=74$ Assim sendo" nada impede o Boverno de alterar por via de DF o 'ue estiver disposto em lei anterior da A=$ d) Ae(ulamento# 5 regulamento & uma norma geral e abstracta" emanada do poder executivo" no desempen*o da actividade administrativa" com vista boa aplicao das leis$ 2om base no art$ 8?@ 2=7 so poss#veis regulamentos de execuo ou complementares" 'ue so regulamentos efectuados no seguimento de uma lei" com vista boa execuo dessa lei 3no vai al&m das ideias contidas na lei4$ /o so poss#veis" no entanto" regulamentos autnomos ou independentes$ As leis fixam as bases gerais do regime 1ur#dico e" posteriormente" so ob1ecto de regulamentao atrav&s dos regulamentos de execuo 3art$ 8JJ 2=74$ 5s regulamentos fiscais s podem ser inovadores no %mbito das mat&rias no reservadas lei 3fora do art$ 8?@4$ e) )rdens internas da Administra*1o (despacDos- instru*+es e circulares)# 5 carcter geral e abstracto dos c*amados 4despac.os gen!ricos5, das instru'es e circulares, emanados de diversas entidades 3,inistro e 0ecretrios de !stado do Departamento das Finanas" Directores+Berais das 2ontribui es e Impostos" das Alf%ndegas" etc$4 sobre mat&rias tributrias" tem levado" por ve(es" a considerar a 'uesto de saber se tais 4resolu'es meramente administrativas5, pois essa & a sua nature(a" sero fontes de Direito Fiscal$ /o parece 'ue o se1am" por'uanto a fora vinculativa de tais diplomas se ac*a circunscrita a um sector da ordem administrativa$ ! essa mesma fora vinculativa resulta to somente da autoridade *ierr'uica dos agentes de onde provm" e dos deveres de acatamento dos subordinados aos 'uais se dirigem$ Assim" por exemplo" os 4despac.os gen!ricos5, as instru'es e as circulares, emanados de um 0ecretrio de !stado" e tendo por destinatrios os funcionrios da Direco+Beral das 2ontribui es e Impostos" s vinculam a'ueles mesmos funcionrios" e em ra(o do seu dever de obedi*ncia .ier#r(uica. )ais diplomas no tm por destinatrios os particulares" os cidados" os contribuintes$ 5 'ue" evidentemente" no obsta a 'ue" no plano prtico" os contribuintes ten*am o maior interesse em con*ecer tais instru'es, circulares e despac.os. 7or'ue & segundo os crit&rios ai definidos" nomeadamente 'uanto interpretao da lei fiscal aplicvel" 'ue os funcionrios *ierar'uicamente vinculados a essas ordens de servio vo apreciar os casos sobre os 'uais l*es cumpre decidir$ !" na generalidade das situa es" ou por'ue os crit&rios adoptados so correctos" ou por resignao em face das eventuais incorrec es" os contribuintes conformam+se com a orientao definida no plano administrativo$ )al orientao" por&m" no os vincula$ /em aos )ribunais" 'ue tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem 'ual'uer dependncia dos crit&rios adoptados pela Administrao fiscal atrav&s dos referidos 4despac.os gen!ricos5, das circulares e das instru'es. Assim" se os contribuintes inconformados com a'ueles crit&rios no conseguirem convencer a Administrao do bem fundado das suas ra( es contrrias" resta+l*es a via judicial, para atrav&s dela fa(erem vingar os seus pontos de vista$ !" fre'uentemente" por tal forma o conseguem$ L se tem procurado atribuir a nature(a de regulamentos e de fontes de Direito s referidas ordens internas da Administrao$ ,as integrao de lacunas ou a interpretao das leis fiscais 'ue elas visam no cabe na funo regulamentar$ ! a limitao do poder vinculativo a uma esfera *ierr'uica retira+l*es a 'ualidade de fonte de Direito$ ) Costume# Z ramos de Direito cu1as normas vo sendo elaboradas pelos prprios destinatrios" constantemente" atrav&s do a1ustamento 'uotidiano de crit&rios de 1ustia" espontaneamente definidos" s situa es concretas 'ue se sucedem no tempo$ ! os legisladores" na sua funo de descobrir as normas 1 existentes" ou em formao" numa sociedade" acabam" com maior ou menor lentido" por formular essas normas assim criadas por via consuetudinria$ !m tais esferas 1ur#dicas" o costume - Dtacitus consensus EE /oemi 7ereira

Direito Fiscal I populi longa consuetudine inveteratusD *+de afirmar+se como fonte de Direito. ,as no parece 'ue acontea no campo tributrio" onde as normas no so criadas espontaneamente pelos destinatrios$ () Delibera*+es das entidades p/blicas menores# 5 problema da nature(a das delibera'es das entidades pblicas menores sobre mat&rias tributrias prende+se com o da nature(a" soberana ou no" dessas mesmas entidades" embora no se confunda com ele$ A'uelas entidades tm fre'uentemente de definir a sua posio relativamente s situa es tributrias 'ue o !stado l*es faculta" deliberando 'uanto ao -lanamento. de adicionais aos impostos do !stado" ou 'uanto ao -lanamento. de impostos autnomos, conforme estabelecia o %digo /dministrativo 3arts$ H?@ e ss4$ !" mesmo relativamente s regi'es autnomas, dever entender+se 'ue & da sua competncia decidir" atrav&s de actos-condio, ainda 'ue sob a forma de decretos legislativos regionais, se um regime tributrio" se uma ou outra norma de incidncia & ou no aplicvel nos territrios respectivos$ 7oder entender+se 'ue as referidas delibera es tm a nature(a de actos 'ue condicionam a aplicao das normas pelas 'uais se definiram as situa es 1ur#dicas ob1ectivas correspondentes$ Assim" se os rgos de uma entidade pblica menor 'ue" nos termos legais" possa -lanar. um determinado imposto local" ou possa -lanar. um adicional sobre as colectas de um imposto do !stado" no deliberaram no sentido da'uele -lanamento." o imposto" ou o adicional" no ser cobrado na circunscrio territorial respectiva" por no se verificar uma condio legal estabelecida pela norma tributria + a deliberao da entidade pblica menor 'ual cabe -lanar. esse imposto" ou esse adicional. 2ontudo" no parece fa(er sentido 'ue se atribua natureza regulamentar a um acto cu1o contedo consista apenas na deciso de -lanar. ou no -lanar. um imposto local legalmente criado$ 5u na fixao da taxa de um adicional, dentro dos limites legais$ D)@ormas internacionais# /os termos do art$ IQ 2=7" as normas internacionais vinculam directamente os cidados de um !stado" logo as normas internacionais so autnticas fontes de Direito Fiscal$ As normas de tipo convencional so as 'ue mais relev%ncia assumem a n#vel internacional 3p$ex$" AD)[s4$ i) Curisprud,ncia e Doutrina# /em a jurisprud*ncia nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal$ /o entanto" a jurisprud*ncia e a doutrina desempen*am um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal" pela influncia 'ue exercem na evoluo dos sistemas de Direito positivo$ ! esta influncia & ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal" por se tratar de um ramo de Direito 'ue tem sofrido ultimamente" e est a sofrer" grandes e profundas altera es" as 'uais so muito fre'uentemente influenciadas pela opinio dos doutrinadores e pelas orienta es 1urisprudenciais$ 1.. <ierar=uia das fontes de Direito Fiscal: A multiplicidade de fontes de Direito Fiscal suscita necessariamente problemas de *ierar'ui(ao dessas mesmas fontes" pois no seria conveniente atribuir a todas elas o mesmo relevo" de tal modo 'ue uma norma posterior incompat#vel com outra anterior revogasse sempre esta" fosse 'ual fosse a forma" o processo de revelao" a fonte, de uma e de outra$ 8ierar(uia das ontes de Direito iscal> 8$ 7rinc#pios 1ur#dico+fiscais fundamentais9 E$ 2onstituio da =epblica9 @$ /ormas convencionais internacionais e Direito !uropeu9

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Direito Fiscal I A$ K$ Fei e Decreto+Fei9 =egulamento$ 14. /odificao Fiscal ,efer>ncia ? @9ei Aeral Tribut riaB actualmente em fase de 1re1arao:

)al como acontece no Direito 2omunitrio" o Direito Fiscal disciplina uma realidade cu1as condicionantes pol#ticas" econmicas e sociais se encontram em permanente mutao$ /isto radica a dificuldade de codificao desta rea do saber$ A 8D grande codificao do direito Fiscal ocorreu em 8J8J" na Aleman*a e ficou a dever+se a Uec\er" grande 1urista alemo$ A legislao alem de 8J8J" pela definio de conceitos" sistemati(ao e conceptuali(ao de leis 'ue operou foi um trabal*o 'ue se revelou muito importante pelo impulso 'ue deu Doutrina e Lurisprudncia no s alems" mas de todo o mundo europeu$ !m 7ortugal" a codificao tende a ser parcelar 3imposto a imposto4$ 2ada cdigo consagra as normas relativas a um imposto" com excepo do 2digo de Imposto de 0I0A" 'ue legisla sobre dois impostos 3imposto municipal da 0I0A e imposto sobre sucess es e doa es4$ !m 7ortugal temos os seguintes cdigos> 2$I;A9 2$2ontribuio Autr'uica9 2$I=09 2$I=29 2$Imposto sobre sucess es e doa es9 2$7rocesso )ributrio$ Actualmente" * uma falta de codificao bsica geral das normas tributrias" apesar dos vrios cdigos parcelares existentes$ 5 'ue condu( a 'ue nestes cdigos parcelares se conten*am" actualmente" princ#pios de direito substantivo comuns s diversas esp&cies tributrias" com a conse'uente inevitabilidade da repartio de conceitos e da existncia de contradi es$ M/este momento" uma comisso presidida por Feite 2ampos est a elaborar a -Fei Beral )ributria.$O 15. /ate(orias de normas fiscais:

a) normas de soberania iscal# As normas de 0oberania Fiscal so o con1unto de normas 'ue definem o poder de tributar e estabelecem limites a tal poder 3art$ 8?@ e 8?A 2=74$ b) As normas de incid,ncia# As normas de incid*ncia definem o plano de incid*ncia, ou se1a" o comple)o de pressupostos de cu1a con1ugao resulta o nascimento da obrigao de imposto, assim como os elementos da mesma obrigao$ As normas de incid*ncia determinam 'uem & o sujeito activo da obrigao de imposto 3!stado" autar'uias" institutos pblicos49 'ue so" em abstracto" os sujeitos passivos da mesma obrigao 7contribuintes, respons#veis, substitutos, etc$4" 'ual a mat!ria colect#vel, isto &" a ri'ue(a" valores econmicos" sobre 'ue recai a tributao" 'ual a ta)a imposto" 'uota ou percentagem" calculada sobre a'uela mat&ria colect#vel para efeitos de fixao da colecta, da prestao tribut#ria, a pagar 'ual o facto dinami(ante" gerador" 'ue" reunindo" pondo em contacto" os pressupostos tributrios" permitir 'ue nasa" se constitua uma obrigao de imposto. EA /oemi 7ereira

Direito Fiscal I cfr$ arts$ 8A a E? 2I=0" EQ" @Q" HQ" 8J e E? 20I0A" 8Q a @Q 2I=0" 8Q a HQ 22ontribuio Autr'uica$ c) normas de lan*amento# 5 lanamento consiste no con1unto de actos e opera es pelos 'uais os servios fa(endrios" ou os contribuintes" nos casos de auto-lanamento, determinam" em concreto" os elementos da obrigao de imposto. /o se trata da definio legal desses elementos" 'ue cabe s normas de incid*ncia, mas sim da fixao" em concreto" individual" desses elementos" integrados numa determinada obrigao de imposto. 2omo exemplos de normas de lanamento podero apontar+se as contidas nos arts$ EI" @I" K? e CC do %$R6, nos arts$ 8C e K8 a KC do %$R%, e no art$ HI do %6$6/ e do $mposto sobre as 6ucess'es e Doa'es. d) normas de li0uida*1o# /ormas de li'uidao so a'uelas 'ue regulam as opera es 'ue consistem na aplicao da taxa de imposto mat&ria colectvel com vista ao apuramento da colecta$ 0o normas de li'uidao as normas dos arts$ HH a HJ 2I=0" H? a I8 2I=2" 8I a E8 22Autr'uica$ e) normas de cobran*a (ou pa(amento)# 0o as normas 'ue disciplinam as opera es de arrecadao das receitas tributrias" ou se1a" disciplinam a cobrana de impostos pelo !stado e o pagamento dos impostos por parte dos contribuintes$ arts$ J? a 8?A 2I=0" IE a J@ 2I=2" EE e E@ 22Autr'uica" 8E? e 8E8 20I0A$ ) As normas de or(aniza*1o de servi*os# As normas de organizao de servios fiscais so nitidamente #ndole administrativa" no se podendo ra(oavelmente atribuir nature(a diversa da'uela 'ue corresponde s normas de organi(ao de outros 'uais'uer servios do !stado$ /o entanto" a referida unidade teleolgica do Direito Fiscal poder aconsel*ar a 'ue nele se incluam tais normas$ !" do ponto de vista didctico" ser indiscut#vel a vantagem de tal incluso$ !ntre as normas de organizao de servios fiscais podero citar+se" como exemplos" as contidas decreto+lei nQ EKE+APIE" de EI de Lun*o" 'ue estruturou a Direco+Beral das Alf%ndegas" no Decreto+Fei nQ @C@PHI" de EI de /ovembro" 'ue reorgani(ou a estrutura da Direco+Beral das 2ontribui es e Impostos" 'ual cabe assegurar o lanamento e a li(uidao da generalidade dos impostos estaduais$ () normas de iscaliza*1o# !ntre as normas tributrias de fiscalizao * 'ue distinguir duas esp&cies$ Xmas respeitam fiscalizao dos servios e essas so" nitidamente" de nature(a administrativa$ 5utras respeitam fiscalizao dos contribuintes e de terceiros, 'ue se 1ulgue disporem de elementos suscept#veis de possibilitar" ou facilitar" as opera es fiscais orientadas para uma regular percepo dos impostos$ 0 por comodidade se tm inclu#do umas e outras normas de fiscalizao na mesma categoria" por'uanto a nature(a administrativa e o carcter interno da primeira esp&cie no suscitam os mesmos problemas 'ue podero levantar+se relativamente s normas de fiscalizao 'ue implicam deveres e su1ei es para os particulares" as 'uais" por esse motivo" e em defesa das liberdades" podero exigir especiais cautelas" nalguns aspectos no diversas das 'ue *o+de rodear as normas de incid*ncia. cfr$ arts$ HK 27)ributrio" 8EE e 8@? 2I=0" 8?H a 88? 2I=2" EK a @? 22Autr'uica$

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Direito Fiscal I D) normas de san*1o# /ormas de sano so a'uelas 'ue prevem as san es correspondentes aos actos il#citos praticados pelos contribuintes$ !ste tipo de normas tem nature(a penal" da# 'ue se l*es apli'uem os princ#pio de Direito 7enal$ As san es fiscais podem ser a pena de priso" coimas ou multas$ cfr$ =LIFA 3DF @HC+APIJ" de EKP8?4 e =LIF/A 3DF$ E?+APJ?" de 8KP84 6 no %mbito da actual reforma fiscal est prevista a fuso destes dois diplomas e a criao de um s abrangendo os dois tipos de infrac es$ i) normas de contencioso# As normas fiscais de contencioso ac*am+se actualmente concentradas" na 'uase totalidade" no %&"ribut#rio, aprovado pelo Decreto+Fei nQ 8KAPJ8" de E@ de Abril" no Regime Eurdico das $nfrac'es iscais no /duaneiras 7RE$ ;/9 e no Regime Eurdico das $nfrac'es iscais /duaneiras 7RE$ /9. )rata+se das normas atrav&s das 'uais se disciplinam os processos contenciosos de impugnao judicial, de e)ecuo fiscal, e os punitivos" de contra-ordenao e aduaneiro$

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Direito Fiscal I

C PITU#O II $ INT%RPR%T O % INT%&R O D S NOR' S FISC IS

16. &roblem tica da inter1retao das normas fiscais: /o plano da interpretao das normas fiscais reflectem+se os problemas comuns da interpretao das normas 1ur#dicas em geral$ !m termos de relativamente a muitos deles no fa(er sentido a *iptese se'uer de especialidades 'uanto s normas tributarias$ !stas podero ser interpretadas pelo prprio legislador" atrav&s de normas interpretativas 7interpretao aut*ntica, ou legislativa9, 'uanto s 'uais importar ter presentes os preceitos do art$ 8@ do %digo %ivil. 7odero tamb&m ser interpretadas pelos tribunais 7interpretao jurisprudencial9 ou pelos 1urisconsultos 7interpretao doutrin#ria9. As controv&rsias em torno da -1urisprudncia dos conceitos." oposta -1urisprudncia dos interesses." como as teses favorveis e adversas interpretao *istrico+evolutiva" no gan*am no plano tributrio colorido prprio$ Apenas cumprir observar 'uanto a elas o relevo especial 'ue as preocupa es de certe(a e segurana revestem em mat&ria de tributao" embora recon*ecendo 'ue esse relevo possa no oferecer consistncia bastante para se opor aos admiss#veis excessos da interpretao *istrico+ evolutiva" fundada em concep es da vida e do Direito para as 'uais a preocupao de reali(ar a 1ustia tal como & entendida num momento *istrico *+de sobrepor+se 'uelas preocupa es de segurana e de certe(a$ )amb&m o int&rprete das normas fiscais" como o de 'uais'uer outras normas 1ur#dicas" ter de fixar o respectivo sentido" con1ugando o -elemento gramatical. com o -elemento lgico" ou -teleolgico." incluindo os aspectos racional" sistemtico e *istrico" e acabando por concluir umas ve(es pela coincidncia entre a letra e o esp#rito da norma 7interpretao declarativa9, outras ve(es pela preferncia em relao a um sentido restritivo, outras ainda pelo predom#nio de um sentido e)tensivo. As solu es so" por ve(es" diametralmente opostas$ 7ara uns" todas as normas fiscais *o+de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretao das normas 1ur#dicas$ 7ara outros" as normas fiscais" ou determinadas normas fiscais" semel*ana das normas penais e outras" oferecem particularidades em mat&ria de interpretao$ a) E!n dubio contra iscumF e Eodiosa restrin(endaF# ;em 1 do Direito =omano a orientao doutrinria segundo a 'ual" na dvida" a norma fiscal deveria interpretar+se contra o isco, em termos favorveis ao contribuinte$ Donde o enunciado do princ#pio 4in dubio contra fiscum5, cu1o fundamento poder encontrar+se no carcter -odioso. atribu#do s normas fiscais$ /a base da'uele carcter -odioso." admitido mais ou menos pacificamente at& ao s&culo :;II" tamb&m 1 se pretendeu 'ue se aplicaria s normas fiscais o princ#pio 4odiosa restringenda, devendo" pois" ser restritiva a sua interpretao$ !ssa parece ter sido tamb&m doutrina assente entre os 1urisconsultos portugueses dos s&culos :;II e :;IIIW" afirmando /gostin.o Farbosa, seguindo a opinio comum dos doutores" 'ue 4gabeloe jus est odiosum et recipit strctam interpretationemD. /o se confunde o princ#pio 4in dubio contra fiscum5, o 'ual pressup e dvidas de interpretao" com o princ#pio da interpretao restritiva, de aplicao permanente s normas fiscais" se1a a sua interpretao duvidosa ou no" desde 'ue se entenda 'ue elas so -odiosas.$ ,as ambos tm andado fre'uentemente confundidos" ou ligados" e tm sido tamb&m" de um modo geral" re1eitados pela mais recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de Direito positivo$ 0egundo o entendimento dominante" as normas tribut#rias no tm carcter -odioso." nem se'uer -excepcional.$ !" realmente" parece dif#cil defender a excepcionalidade" ou o carcter odioso" de normas de execuo permanente" cu1a normalidade & afirmada pela prpria circunst%ncia de serem indispensveis ao funcionamento regular dos servios pblicos$ )em+se observado pertinentemente 'ue o princ#pio - in dubio contra fiscum5 no constituir propriamente uma regra de interpretao das normas" mas sim -uma regra de deciso sobre facto incerto

/oemi 7ereira

EH

Direito Fiscal I na aplicao da leiW" com alcance anlogo ao do princ#pio - in dubio pro reo5, 'ue respeita apreciao das provas$ ,as" por uma forma ou outra" continua tal regra a exercer influncia na 1urisprudncia dos )ribunais superiores de bastantes pa#ses" entre os 'uais os !stados Xnidos$ b) !nterpreta*1o literal# 7odero aceitar+se" com maiores ou menores resistncias" as cr#ticas 'ue invalidaram o princ#pio 4in dubio contra fiscum5, assim como a aplicabilidade ao Direito Fiscal da regra 4odiosa restringenda5. ,as 1 parece duvidoso 'ue essas mesmas cr#ticas permitam afastar liminarmente o princpio da interpretao literal, 'ue tem sido defendido na base da legalidade do imposto e 'ue" conse'uentemente" se aplicaria apenas s normas sobre mat&rias reservadas lei. 2om efeito" tem+se entendido 'ue tais normas s admitem uma interpretao literal, no devendo aceitar+se 'uanto a elas a interpretao e)tensiva, por motivos de segurana jurdica, e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretao e)tensiva, e onde comea a aplicao analgica, 'ue o princpio da legalidade veda 'uanto s mat&rias pelo mesmo princ#pio abrangidas$ < certo 'ue os motivos de segurana jurdica poderiam opor+se interpretao e)tensiva de toda e 'ual'uer norma de Direito" pelo 'ue a'ueles motivos no sero invocveis especialmente em relao s normas fiscais, a no ser no pressuposto de 'ue estas se1am promulgadas sem e'uilibrada ponderao dos interesses em causa$ Alis" foi esse pressuposto 'ue inspirou" por ve(es" as particularidades admitidas relativamente interpretao das leis fiscais. Guanto dificuldade de distinguir a interpretao e)tensiva da aplicao analgica, entende+se" geralmente" 'ue se trata de uma dificuldade real" mas situada no plano de facto$ /o plano conceptual" a destrina no seria dif#cil de estabelecer$ !" assim" se tem 1ulgado inconsistente a defesa do princ#pio da interpretao literal da norma tributria to+somente na base da legalidade fiscal. /o plano do Direito a constituir" por&m" *averia vantagens na adopo da'uele princ#pio de interpretao literal, 'ue" alis" a orientao 1urisprudencial tem muito fre'uentemente perfil*ado" em Frana" na Itlia" em !span*a e em 7ortugal c) E!n dubio pro BiscoF# 5s mesmos argumentos 'ue foram usados na base do afastamento de princ#pios de interpretao favorveis ao contribuinte serviram 1 de fundamento a uma regra segundo a 'ual" sendo duvidosa a interpretao de uma norma fiscal" as dvidas 'uanto a ela suscitadas deveriam solucionar+se adoptando o entendimento mais favorvel ao Fisco$ Apesar de esta regra ser geralmente enunciada atrav&s da expresso 4in dubio pro fisco5, no parece 'ue ela proven*a do Direito =omano$ Dando+se como assente 'ue o poder no se exerce arbitrariamente" nem violentamente" nem em benef#cio de um s indiv#duo" ou de um s grupo social" 'ue o imposto & consentido, ou at& voluntariamente prestado" pelos contribuintes" atrav&s dos votos dos seus representantes parlamentares" no & dif#cil de concluir 'ue as dvidas de interpretao das normas fiscais se desenvolvem entre dois polos de interesses + o geral e o particular$ !" colocada assim a 'uesto" no se duvidar tamb&m 'ue dever ser dada preeminncia ao interesse geral" representado pelo !stado" pelas entidades pblicas" pelo Fisco$ ! da# a regra 4in dubio pro fisco5, defendida no s&culo passado" na Itlia$ d) interpreta*1o Dist'rico7evolutiva e interpreta*1o uncional# A teoria da interpretao funcional" defendida na Itlia por Bri(iotti e por alguns dos seus disc#pulos da escola de 7aiva" impondo ao int&rprete 'ue ten*a em conta os aspectos pol#tico" econmico" 1ur#dico e t&cnico das normas fiscais" a fim de revelar a respectiva funo, poder ser 1ulgada no inovadora" por'uanto todos esses aspectos se *aviam 1 de compreender na interpretao dita -lgicaW$ A no ser na medida em 'ue" por fora desses mesmos aspectos" $o int&rprete da lei fiscal se substitua ao legislador" criando uma norma nova$ A teoria da interpretao funcional situar+se+ia" por essa forma" no campo das doutrinas .istrico-evolutivas. !stas doutrinas oferecem" por certo" muitas vantagens para a implantao de regimes EI /oemi 7ereira

Direito Fiscal I pol#ticos nascentes$ !" partindo do princ#pio de 'ue tais regimes possam assegurar mel*ores crit&rios de 1ustia" a interpretao .istrico-evolutiva, em todas as suas modalidades" apresentar+se+ como mais 1usta$ ,as o Direito visa sempre o mel*or e'uil#brio entre a justia e a certeza. 5ra do ponto de vista da$ certe(a" da segurana" a'uelas doutrinas sero fortemente ob1ectveis" facilitando mesmo a arbitrariedade das solu es pela interpretao das normas 1ur#dicas em funo de aspectos pol#ticos e econmicos al*eios no apenas 4mens legislatoris5, mas 4mens legis5, ob1ectivamente considerada$ e) Princ6pios (erais de interpreta*1o# 5 sistema actual tende a dar prevalncia" 'uer na legislao" 'uer na Doutrina" aos princ#pios gerais de interpretao das leis 3sistema literrio" *istrico" etc$4$ !sta soluo actual de e'uil#brio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia+se na ideia de 'ue o Direito Fiscal no & um direito restritivo das liberdades e no tem carcter excepcional$ 5u se1a" no & correcto apresentar como diferena da ordem 1ur#dica tributria o facto das suas normas representarem restri es liberdade individual" uma ve( 'ue tal caracter#stica & comum a todo o direito em geral$ /a medida em 'ue disciplina condutas *umanas" o Direito em geral imp e limites ao agir das pessoas 3e no s o Direito Fiscal4$ 5 Direito Fiscal tamb&m no & excepcional" por'ue & um Direito institucional" um sector especial da ordem 1ur#dica dotado de princ#pios prprios e ordenando em funo de um fim espec#fico" formado por um con1unto unitrio de normas" 'ue" se por um lado institui regimes diferentes dos regimes de Direito 2ivil" por outro lado" no cont&m comandos opostos ao Direito 2ivil" como seria prprio de um direito excepcional" o 'ual diligentemente poderia constituir um corpo autnomo de preceitos$ 0o de afastar" assim" as especificas correntes interpretativas 'ue tem *o1e interesse apenas *istrico" e imp e+se ver 'ue o Direito Fiscal & um ramo de direito constitu#do por normas 1ur#dicas 'ue devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito$ 27. &articularismos da inter1retao das normas fiscais: As 'uest es de interpretao das normas fiscais tm sido pre1udicadas" muitas ve(es" pela deficiente metodologia do respectivo tratamento$ ! tamb&m pelas preocupa es de ordem pragmtica" 'ue fre'uentemente dominam a discusso desta mat&ria$ Alguns vm nas especialidades de interpretao das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto9 e" por isso" as contrariam$ 5utros 1ulgam tais especialidades fundamentais para defesa dos contribuintes9 e essa &" fre'uentemente" a ra(o por'ue as entendem 1ustificadas$ 5 problema nem se'uer pode ser apreciado em termos globais" colocando no mesmo plano as normas de incid*ncia, de lanamento, de organizao de servios, de sano, de contencioso, etc$$ /em fa( sentido tamb&m apreciar a 'uesto simultaneamente do ponto de vista do Direito constitu#do e do ponto de vista do Direito a constituir$ )emos" pois" de considerar o problema no plano do Direito )ributrio vigente em 7ortugal e em relao s diversas categorias de normas fiscais. Soares Martinez" sobre a 'uesto da interpretao do Direito Fiscal" fa( a distino entre dois grupos de normas$ /um 8Q grupo" destaca as normas de soberania fiscal" de lanamento" de organi(ao de servios" de fiscali(ao e de contencioso$ Guanto a este con1unto" a interpretao fa(+se com base nos princ#pios gerais de Direito e pela analogia$ Xm segundo grupo" composto pelas normas de sano" de incidncia" de li'uidao" de cobrana e normas de contencioso 'ue respeitam s garantias dos particulares" est su1eito ao princ#pio da interpretao literal" ficando exclu#da a interpretao extensiva e a analgica$ S. Martinez 1ustifica a sua posio com base no art$ 8Q do 27enal e nos arts$ 8?@ e 8?A 2=7$ 5 Dr. Brs Teixeira entende 'ue vale em Direito Fiscal" para toda e 'ual'uer categoria de normas" os princ#pios gerais de interpretao das leis" sem 'uais'uer espec#ficidades seno a'uelas 'ue resultam da prpria lei$

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Direito Fiscal I

21. 0nte(rao de lacunas em Direito Fiscal: 0e em termos de interpretao o Dr. Brs Teixeira no fa( distino de normas" 1 'uanto integrao de lacunas distingue trs categorias$ 8Q" para as normas de incidncia" de benef#cios fiscais" sobre taxas e sobre garantias dos contribuintes" a analogia est exclu#da" por fora do art$ 8?@ 2=7$ EQ" nas normas sobre infrac es fiscais" a analogia est tamb&m exclu#da" em virtude d art$ 8QP@ 27enal$ @Q" 'uanto s restantes categorias de normas fiscais" nada obsta sua aplicao analgica" a 'ual & admitida pela generalidade da Doutrina 3podemos apontar os nomes de )eixeira =ibeiro" 2ardoso da 2osta" Alberto :avier" /uno 0 Bomes e ;itor Faveiro4$ !m sentido contrrio maioria da Doutrina" destacam+se Soares Martinez e Armindo Monteiro$ !stes autores entendem 'ue relativamente s normas de li'uidao e cobrana a analogia no & permitida" 1 'ue tal violaria o art$ 8?@ 2=7$ !m todo o caso" S. Martinez admite 'ue algumas altera es se 1ustificam nesta mat&ria" nomeadamente as normas de li'uidao e cobrana" em relao s 'uais o regime constitucional parece demasiadamente r#gido$

@?

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Direito Fiscal I

Captulo III plica()o "as Normas Fiscais

22. A1licao no tem1o:

a) !n6cio e termo de vi(,ncia# 7oder entender+se 'ue as normas fiscais" ou" pelo menos" as de incid*ncia" tm a fora vinculativa condicionada pela autorizao parlamentar anual de cobrana de receitas" 'ue se integrar" ou no" no :ramento de +stado$ Guanto a outros aspectos" nen*uma particularidade oferecem as normas fiscais 'uanto sua vigncia e 'uanto respectiva 4vacatio legis5$ )amb&m 'uanto cesso de vigncia das normas fiscais essa cessao verifica+se nos termos comuns da cessao de normas" pela revogao ou caducidade" nos casos em 'ue a vigncia da'uelas normas ten*a sido pelo legislador limitada no tempo" ou colocada na dependncia de condi es 'ue deixaram de verificar+se$ < relativamente fre'uente no campo do Direito Fiscal a suspenso da vigncia de normas" embora essa suspenso deva atribuir+se a precipita es do legislador" orientado para pNr em prtica normas de dif#cil aceitao pelo meio social respectivo$ b) Problemtica da n1o retroactividade das normas iscais ? sua consa(ra*1o expressa no texto inal aprovado pela !& Aevis1o Constitucional# Guanto 'uesto da retroactividade ou no das normas fiscais" 'uanto a saber se uma norma fiscal nova" 'uando o legislador no ten*a previsto disposi es transitrias" se aplica 3ou no4 a rela es 1ur#dicas tributrias constitu#das lu( da lei anterior" depois de vrias controv&rsias" ficou resolvida pela I; =eviso 2onstitucional 38JJH4$ 5 art$ 8?@ 2=7 passou a prever no nQ @ 'ue ningu&m pode ser obrigado a pagar impostos 'ue ten*am nature(a retroactiva" ou se1a" ficou constitucionalmente consagrado o princ#pio da no retroactividade da lei fiscal$ Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal" outros defendiam a no retroactividade$ 2om a actual 2=7 a 'uesto ficou resolvida$ Antes disso" 1 a prpria Lurisprudncia se tin*a ocupado da 'uesto 6 cfr$ Acrdos do )ribunal 2onstitucional de EP@PII e de @PHPIA> -Xma norma fiscal no pode ser retroactiva." tal como prev a actual 2onstituio 7ortuguesa$ 2". A1licao no es1ao % &rinc)1io da territorialidade das normas fiscais: Da territorialidade do imposto resulta a delimitao do %mbito de aplicao no espao das normas fiscais. !stas" em princ#pio" s se aplicam no territrio do !stado de 'ue dimanam" ou mesmo apenas num espao delimitado desse territrio, 'uando" pela extenso e diversidade de caracter#sticas das parcelas de um !stado" os regimes tributrios se aplicam apenas a um dos espaos fiscais nesse mesmo !stado compreendidos$ Assim acontecia em 7ortugal" onde ,etrpole e a cada uma das 7rov#ncias Xltramarinas correspondia um espao fiscal prprio e um regime tributrio prprio tamb&m$ Ainda na actualidade" ao territrio de ,acau corresponde um espao fiscal e um regime tributrio caracter#stico$ A aplicao da norma fiscal resulta" assim" de factos ocorridos no territrio estadual ou no espao fiscal respectivo" aos 'uais o legislador atribui efeitos tribut#rios, admitindo+se" no entanto" excep es" 'ue 1 foram referidas a propsito dos limites da soberania fiscal$

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Direito Fiscal I

Parte II

Rela()o *ur"ica "e Imposto:


Captulo I &enerali"a"es:

2$. ,elao Cur)dica Fiscal, ,elao Cur)dica de 0m1osto e ,ela-es Tribut rias Acess3rias: GGGGGGGGGG 2+. #atureza, E:tenso e Es1ecialidades da ,elao Cur)dica de 0m1osto:

a) A natureza obri(acional da rela*1o $ur6dica de imposto ? re uta*1o das teses contrrias# )endo 1 identificado uma das no es de imposto com a ideia de relao jurdica, procurmos ento determinar os caracteres essenciais da relao tribut#ria, ou relao de imposto> v#nculo 1ur#dico obrigacional ou credit#cio" constitu#do com o fim de obteno de uma receita pblica e autnomo" no sentido de no depender de situa es 1ur#dicas anteriores" nem criar novos v#nculos legais . ,as as caracter#sticas assim enunciadas levantam problemas cu1a soluo est longe de ser pac#fica$ As dificuldades em tal mat&ria so bem compreens#veis$ A figura 1ur#dica da relao obrigacional foi cuidadosamente trabal*ada pelo Direito =omano e ac*a+se limitada por contornos relativamente precisos nas modernas institui es de Direito 7rivado$ )alve( por isso" e" possivelmente tamb&m pelo dese1o de se apartarem dos 'uadros comuns traados pelo Direito 2ivil" os cultores do Direito 7blico c*egaram a 1ulgar a'uela figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempen*ar nas disciplinas 1ur#dicas em 'ue o interesse colectivo & dominante$ As transforma es operadas no prprio campo do Direito 7rivado" por&m" levaram mais facilmente ainda convico de 'ue o conceito 1ur#dico de obrigao no era inadaptvel a situa es 'ue se constituam independentemente da formulao de 'ual'uer vontade 1uridicamente relevante 3 ex.# situa es de responsabilidade ob1ectiva4$ ! o conceito de vnculo obrigacional, 1 posto prova pelas transforma es operadas no seio do Direito 2ivil" acabou por penetrar" timidamente embora" na esfera 1ur#dica em 'ue o interesse pblico & predominante$ /o entanto" e por'ue muito fre'uentemente se liga o conceito de obrigao jurdica aos 'uadros do Direito 2ivil" tamb&m muito fre'uentemente se nos deparam afirma es segundo as 'uais a obrigao tribut#ria -no ! bem uma obrigao.$ Z 'ue encarar frontalmente a 'uesto e esclarec+la no sentido de 'ue" admitida nos 'uadros do Direito dos Impostos a figura da obrigao tribut#ria, da obrigao fiscal, ela se *+de incluir no conceito 1ur#dico gen&rico de obrigao, 'ue" embora elaborado pelo Direito 2ivil" constitui um elemento comum do patrimnio cultural da doutrina 1ur#dica$ A obrigao & um conceito comum de Direito" 'ue apresenta especialidades nos diversos ramos" mas sem 'ue isso obste conservao" atrav&s dessas especialidades" dos seus caracteres essenciais$ A relao jurdico-fiscal &" pois" uma relao obrigacional, embora de Direito 7blico$ A tendncia para omitir toda a problemtica respeitante relao obrigacional tribut#ria talve( encontre a sua origem no tratadista austr#aco 0Grbac.-R.einfeld, cu1a obra" do comeo do s&culo" teve grande pro1eco tanto em pa#ses de l#ngua alem" como" talve( sobretudo" em Frana e em 7ortugal$ A'uele autor considera inadmiss#vel apresentar como verdadeiras obriga'es -as rela es criadas pelas leis de imposto.9 mas por'ue o conceito de -obrigao. saiu exclusivamente + segundo ele + da esfera do Direito 2ivil e" aceitando+o no campo do Direito 7blico" a# se teriam de aplicar princ#pios do Direito

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Direito Fiscal I 7rivado das obriga es.$ )al argumentao de 0Grbac.-R.einfeld, 'ue" como veremos adiante" parece ter inspirado a sua teoria sobre o nascimento e a ciso dos v#nculos 1ur#dico+tributrios" perdeu actualidade" tanto pela evoluo do Direito Fiscal como pela aceitao da categoria obrigacional noutros ramos de Direito 7blico" em cu1o %mbito a'uele autor 1ulgava inadmiss#vel tal aceitao$ /a sua monografia sobre -a relao de imposto." Ciannini, ao apreciar a nature(a da'uela relao" recon*eceu 'ue a doutrina moderna 3em 8J@H4 'uase unanimemente l*e atribu#a natureza obrigacional, mas observou tamb&m 'ue muitas ve(es essa mesma doutrina considerava o vnculo obrigacional tribut#rio apenas an#logo, mas no idntico ao vnculo obrigacional do Direito 7rivado$ Ciannini, por&m" negou a existncia da pretendida -nota distintiva." ou -diferena estrutural." entre a obrigao tribut#ria e a obrigao civil. A doutrina germ%nica sempre reagiu contra o estudo das mat&rias tributrias segundo o es'uema da relao jurdica obrigacional, tido por privat#stico e avesso ideia de subordinao do contribuinte ao !stado" por v#nculo de cidadania ou por uma supremacia de facto$ Algumas ve(es" admitindo embora" em princ#pio" a nature(a obrigacional do v#nculo tributrio" os autores alemes tendem a *ipertrofiar as especialidades, as particularidades, da'uele v#nculo" por forma a afast+lo de 'ual'uer dom#nio dos princ#pios gerais do Direito das :briga'es. < o caso de 8ensel, 'ue" no entanto" no parece convincente na sua indicao de tais especialidades, pois" para este autor" en'uanto as rela'es privadas so determinadas por um -acordo bilateral de vontade. entre devedores e credores" as rela'es tribut#rias so fixadas pela lei" no podendo nelas o devedor influir no contedo dessas obriga es$ ,esmo a posio relativamente moderada de 8ensel, 'ue sempre admite um v#nculo obrigacional tribut#rio, & francamente ob1ectvel" pela falta de fundamento 'uanto s especialidades atribu#das obrigao tribut#ria. ,ais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte Administrao fiscal" c*egando a incorporarem+no nela" atrav&s de uma particular 4relao de poder jurdico-financeiro5, eram as concep es de :tto 0aGer, de leiner e de Fii.ler" pois -absorviam. a obrigao de imposto numa relao de -poder-sujeio5$ 7ara al&m das ra( es 'ue aconsel*assem o estudo da obrigao tribut#ria como esp&cie da obrigao jurdica, em geral" nos 'uadros do Direito Fiscal" esse estudo & imposto pela orientao dos mais recentes cdigos fiscais. ! tamb&m a legislao tributria portuguesa aconsel*a esse estudo$ 5s arts$ AQ e HQ do %digo do $mposto de %apitais contemplavam" expressamente" a figura da obrigao de imposto, e muitas outras disposi es legais do Direito 7ortugus a contemplam implicitamente$ )amb&m o /nteprojecto de %digo dos $mpostos sobre o Rendimento deu o maior relevo obrigao de imposto. ,ais recentemente" o %$R6 3art$ 8?E4" 5 %$R% 3art$ AQ4 e o %&"ribut#rio 3art$@A4 situaram" nitidamente" no plano obrigacional as rela es 'ue se estabelecem entre os su1eitos activos e os su1eitos passivos da imposio$ b) A extens1o da Aela*1o Cur6dica de !mposto ? As rela*+es tributrias acess'rias# A par do dever fiscal do pagamento da d#vida de imposto" estabelece a lei um complexo de obriga es a cargo do prprio su1eito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao contribuinte ou ao facto tributrio" obriga es estas 'ue se destinam a garantir a percepo da d#vida tributria 6 a estes obriga es c*amamos obriga'es tribut#rias acessrias 3rela es tributrias acessrias4$ !xemplos destas obriga es so a obrigao de apresentar declara es 3de I=0" de I=2"$$$4 e a obrigao de se su1eitar a fiscali(a es" entre outras$ !stas obriga es tributrias acessrias variam em nmero e em contedo de imposto para imposto" distinguindo+se em funo 'uer da finalidade" 'uer dos su1eitos passivos" 'uer do seu ob1ecto mediato$ Guanto a finalidades" podem destinar+se a> Identificar o su1eito passivo da obrigao fiscal propriamente dita9 Determinar a mat&ria colectvel9 Fi'uidar a d#vida de imposto9 Barantir a cobrana do imposto9 Fiscali(ar o cumprimento das obriga es em geral dos deveres 'ue impendem sobre os contribuintes$ Guanto aos sujeitos passivos" podem recair sobre o prprio su1eito passivo da obrigao fiscal propriamente dita" ou sobre pessoas diversas do prprio contribuintes 3p$ex$" entidades patronais4$ /oemi 7ereira @@

Direito Fiscal I Guanto ao objecto mediato" podem+se distinguir dois tipos> 5briga es cu1o ob1ecto se tradu( numa aco 3ex.# prestar informa es" declara es Administrao Fiscal" entrega do valor de imposto"$$$49 b4 5briga es 'ue podem consistir numa omisso 3ex.# art$ 8@C 20I0A e 0obre 0ucess es e Doa es4$ a4 ;e1amos agora a natureza jurdica das obrigaes tributrias acessrias $ Guanto a esta 'uesto no * unanimidade na Doutrina" existindo trs correntes$ Xma primeira corrente" liderada por Brs Teixeira" as obriga es tributrias acessrias tm a nature(a de verdadeiras e prprias obriga es fiscais" embora com carcter acessrio$ /o vasto conceito da relao 1ur#dico+fiscal destaca dois conceitos> a obrigao fiscal em si prpria e a relao 1ur#dica fiscal$ A obrigao fiscal designa o v#nculo 'ue" da verificao dos pressupostos de facto 'ue integram o tipo legal tributrio" nasce entre o !stado e o contribuinte$ A relao 1ur#dica fiscal refere+se a uma realidade 1ur#dica complexa" na 'ual se incluem" para al&m da obrigao fiscal em si prpria" todas a'uelas rela es de diferente ob1ecto e contedo 'ue a'uela obrigao central d origem$ 0o su1eitos passivos no s os prprios contribuintes" mas tamb&m outras pessoas 3entidades patronais" p$ex$4$ !m concluso" 'uer a obrigao de imposto" 'uer as obriga es tributrias acessrias integram+ se no conceito amplo de relao 1ur#dica fiscal" como relao complexa" concorrendo em maior ou menor grau para tornar poss#vel a reali(ao da prestao de imposto$ Xma segunda corrente" pouco relevante" com pouca expresso" defendem 'ue as obriga es tributrias acessrias so meros deveres de cooperao com a Administrao Fiscal" logo no tm nature(a 1ur#dica de verdadeiras obriga es$ 7or fim" Soares Martinez 3terceira corrente4 defende 'ue estas obriga es no tm nature(a fiscal" por no se destinarem directamente a obter uma receita pblica" s se podendo considerar obriga es acessrias 'uando elas recaem sobre o su1eito passivo da relao fiscal propriamente dita 3art$ JA 2I=24$ Assim" S. Martinez distingue vrios conceitos> 5brigao fiscal propriamente dita9 5briga es tributrias acessrias" cu1o su1eito passivo & o mesmo da obrigao fiscal propriamente dita9 5briga es tributrias acessrias cu1o su1eito passivo & uma pessoa diferente$ Integram+se no conceito de relao 1ur#dica fiscal os dois primeiros tipos de obriga es" em 'ue o su1eito passivo coincide 6 obrigao fiscal propriamente dita e obriga es tributrias acessrias cu1o su1eito passivo & o mesmo da 8D relao$ Guanto aos outros deveres tributrios acessrios 'ue recaem sobre terceiros" & mais dif#cil integr+los no conceito de obrigao fiscal de imposto" -criando+se. a'ui uma relao 1ur#dica paralela" cu1a nature(a 1ur#dica & discut#vel$ 7$ex$" & dif#cil 'ue um notrio se1a considerado su1eito passivo de uma relao 1ur#dica fiscal resultante do imposto sobre o rendimento" s pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de mtuo$ A opinio de Soares Martinez & a 'ue mel*or se ade'ua ao nosso ordenamento tributrio e )eoria Beral do Direito$ c) "specialidades da rela*1o $ur6dica de imposto ? obri(a*1o le(al ( ex lege)- irrenuncivel e su$eita a especiais (arantias# 2onstituindo a relao jurdica de imposto uma esp!cie dentro do g!nero -obrigao." *o+de corresponder+l*e especialidades9 embora nem tantas" nem to significativas" como a'uelas 'ue pretendem atribuir+l*e 'uantos visam afastar radicalmente a obrigao tribut#ria da teoria geral das obriga'es. 0egundo uma das especialidades mais fre'uentemente apontada pelos autores" a obrigao tribut#ria & uma obrigao legal, 4e) lege5. ! tal afirmao no parece ob1ectvel" desde 'ue se entenda por obrigao -e) lege5 a'uela cu1o contedo" cu1o regime" & o definido pela lei, pela norma, no tendo papel a desempen*ar em tal definio a vontade das partes. As rela'es jurdicas de imposto no so acordadas entre as partes. !xceptuar+se+ o caso da @A /oemi 7ereira

Direito Fiscal I -concordata tributria." 'ue foi admitida nalgumas legisla es" assim como os das avenas fiscais e dos benefcios fiscais 'ue as legisla es tm" por ve(es" admitido se baseiem em -contratos.$ ,as" 'uanto a generalidade das situa es" pelo menos" parece indiscut#vel 'ue as rela es 1ur#dicas de imposto no so definidas por acordo. Fogo" nesse sentido" a obrigao tribut#ria *+de ser legal" 4e) lege5. 2ontudo" por ve(es" tem+se dado sentido diverso a esse 'ualificativo" 'uerendo+se por ele significar 'ue as obriga es tributrias tm a sua origem na lei, so constitu#das pela lei, ao contrrio das obriga'es civis, 'ue teriam a sua origem na vontade das partes$ )amb&m poder duvidar+se 'ue corresponda a uma especialidade da obrigao de imposto a sua -irrenunciabilidade." a 'ue alguns autores se referem$ !m primeiro lugar" importar observar 'ue a -renunciabilidade." ou -irrenunciabilidade." respeita aos direitos e no propriamente s rela'es. ,as poder admitir+se a 'ualificao de irrenunci#veis atribu#da a rela es 'ue integram direitos como tal 'ualificveis$ Algumas dvidas oferecer a afirmao de 'ue os direitos tribut#rios se1am sempre e necessariamente" por essncia" irrenunci#veis, como o so" por exemplo" os direitos de personalidade. ,as" mesmo aceitando 'ue tais direitos se apresentem normalmente como irrenunciveis" restaria saber se o seriam pela natureza, pela estrutura" da relao do imposto. 7arece 'ue no$ )amb&m outro direitos do !stado" e de diversas entidades pblicas" embora no tributrios" sero" possivelmente" considerados como irrenunciveis$ !ssa irrenunciabilidade, a admitir+se" depender" no da nature(a da obrigao tribut#ria, mas sim da 'ualidade do credor$ 5 !stado garante os seus cr&ditos de imposto atrav&s de meio processual caracter#stico" a e)ecuo fiscal. ! da'ui se extrai" por ve(es" mais uma especialidade da obrigao tribut#ria. ! at& a concluso de 'ue nela o sujeito activo ocupa unia posio de especial preeminncia$ 2oncluso> 5 Dr. Soares Martinez" apesar de admitir 'ue a obrigao fiscal & e) lege" no defende as duas caracter#sticas como ligadas estrutura e nature(a da obrigao fiscal$ Di( 'ue" por um lado" os direitos tributrios no so sempre e necessariamente irrenunciveis" pois o !stado concede amnistias e moratrias 3ex.# 7lano ,ateus4$ 5 prprio processo das execu es fiscais aplica+se cobrana coerciva de todas as d#vidas ao !stado e no s aos impostos$ Fogo" no & caracter#stica espec#fica do conceito de obrigao fiscal$ 2oncluindo" a obrigao fiscal & uma obrigao em sentido verdadeiro e prprio" a 'ual tem o seu nascimento com a verificao dos pressupostos 'ue integram a previso legal" no cabendo ao processo administrativo de li'uidao outro papel 'ue no se1a o de determinar os elementos da obrigao e de a tornar l#'uida$ /ormalmente" as caracter#sticas so as trs 1 referidas" embora as duas ltimas no se1am essenciais 3devido s amnistias e moratrias do !stado4$ 2.. /onstituio da ,elao Cur)dica de 0m1osto:

a) As >eis como actos constitutivos# A caracteri(ao da obrigao de imposto como obrigao legal, aliada a um mau entendimento desta 'ualificao" tornou poss#vel ideia" uma ve( por outra aflorada na obra de alguns autores" de 'ue a obrigao tribut#ria decorre to somente do preceito legal$ Depois das referncias ao problema contidas no cap#tulo anterior" a propsito das caracter#sticas da relao jurdica de imposto, bastar a'ui deixar a meno de 'ue as especialidades atribu#das obrigao tribut#ria 1 tornaram poss#vel sustentar 'ue ela fosse originada na Hei de imposto, 'ue esta fosse o facto constitutivo da relao 1ur#dico+tributria$ b) A Constru*1o de &on MHrbacD7ADein eld# Deve+se ao professor austr#aco ranz Ion 0Grbac.-R.einfeld a primeira construo 1ur#dica relativa s particularidades da constituio do v#nculo tributrio" 'ue se nos depara no ambiente prprio do in#cio do s&culo" no Imp&rio austro+*ngaro" aps um grande esforo a# reali(ado no sentido de aperfeioar a legislao fiscal e de dar autonomia ao ensino universitrio respectivo$ 0Grbac.-R.einfeld considerou inadmiss#vel 'ue se atribu#sse carcter obrigacional s -rela es criadas pelas leis de imposto.$ 7or se situarem no campo do Direito 7blico$ ! tal preconceito reflecte+se /oemi 7ereira @K

Direito Fiscal I na sua construo$ Assim" para 0Grbac.-R.einfeld, o contedo da -obrigao de imposto. restringe+se a esse direito do respectivo su1eito activo e ao correspondente dever" alis mal caracteri(ado" do su1eito passivo" de suportar a'uela determinao e a'uele acto de autoridade, com o 'ual se extingue a -obrigao de imposto.$ A teoria de Ion 0Grbac.-R.einfeld ac*a+se * muito ultrapassada$ < de notar" em primeiro lugar" 'ue a prpria construo de 0Grbac.-R.einfeld parece negar a sua afirmao segundo a 'ual as obriga'es tributarias seriam criadas pela lei. Afinal a -obrigao de imposto. seria criada pelas circunst%ncias 'ue a lei previu" circunstAncias 'ue mais tarde seriam designadas por pressupostos tribut#rios, ou por pressuposto tribut#rio, no seu con1unto$ )amb&m o prprio 0Grbac.-R.einfeld recon*eceu 'ue a sua construo no se adaptava a todas as esp&cies tributrias$ )al recon*ecimento" por parte do prprio autor da construo" diminui" em muito" o relevo da mesma$ ,as a cr#tica fundamental" nuclear" dever assentar na escasse( de contedo da -obrigao de imposto." 'ue" afinal" se limita a atribuir uma certa competncia aos agentes fiscais para li'uidarem o imposto" sem 'ue se desen*e com nitide( 'ual'uer dever para o su1eito passivo$ c) A Eli0uida*1oF como acto constitutivo# 7recisamente por'ue a teoria de Ion 0Grbac.-R.einfeld, baseada na figura da -ordem de pagamento." teria de ser liminarmente afastada dos sistemas 1ur#dico+tributrios 'ue no con*ecem tal figura" alguns autores procuraram" nas suas adapta es" substituir a'uela -ordem de pagamento. pela li(uidao. ,as as constru es 'ue procuram atribuir o relevo de facto constitutivo da relao de imposto respectiva li(uidao transcendem" em muito" as adapta es da teoria de Ion 0Grbac.R.einfeld. ! a ideia de 'ue a li(uidao de imposto ten*a efeitos constitutivos torna+se ainda mais perturbadora para a construo de uma teoria da relao de imposto 'uando desligada do pensamento de Ion 0Grbac.-R.einfeld. 7or'ue este autor ainda sustentou 'ue as circunstAncias previstas pela lei de imposto criavam imediatamente um v#nculo 1ur#dico+tributrio" a -obrigao de imposto.$ ,as" afastada tal ideia de dualidade de v#nculos tributrios" c*ega+se concluso de 'ue a'uelas circunstAncias no tm 'ual'uer valor constitutivo$ 5 facto de algu&m se situar no plano de incid*ncia legal no d lugar a 'ual'uer relao, 'ue s surgir pelo acto administrativo da li(uidao, isto &" da determinao do montante a prestar$ A cr#tica de tal entendimento inclui+se na cr#tica construo de Ion 0Grbac.-R.einfeld. d) A con$u(a*1o dos Epressupostos tributriosF como acto constitutivo# 5 facto constitutivo" ou facto gerador , da relao de imposto ser a'uele facto 'ue con1uga os pressupostos previstos na lei tributria$ < a realidade com vigor 1ur#dico bastante" 'ue l*e adv&m da lei" para pNr em movimento" para combinar" os pressupostos tributrios" considerados estes como a'uelas situa es" pessoais e reais" previstas" expressa ou tacitamente" pelas normas de incid*ncia tribut#ria. < prefer#vel considerar em termos plurais os pressupostos tribut#rios a aglutin+los num s" 'ue seria ento" tamb&m" o facto constitutivo do v#nculo 1ur#dico de imposto$ Xm pressuposto, em si mesmo" como tal" no & causa, no & facto constitutivo. < 'ual'uer coisa sem a 'ual a causa, o facto constitutivo, se no verifica9 no actua$ !xemplificando" ser pressuposto da relao 1ur#dica de contribuio predial a existncia de um pr!dio. ,as se existir um pr!dio 'ue foi * muito abandonado" cu1o proprietrio actual se descon*ece" no *avendo possibilidade de determinar 'uem se1a a pessoa 'uanto 'ual se possa presumir 'ue aufere os rendimentos desse pr!dio, a relao 1ur#dica de contribuio predial no se constituir$ !n'uanto se mantiver tal situao$ ,as se o pr&dio passar a ser possudo, e presumivelmente explorado" por algu&m" ento 1 se poder constituir uma relao 1ur#dica de contribuio predial. 7or'ue *ouve um facto - neste caso a posse 6 'ue con1ugou" 'ue aproximou" o pressuposto tribut#rio material" o pr!dio, do outro pressuposto tribut#rio, pessoal - um ente dotado de personalidade tribut#ria + reunindo" ao mesmo tempo" naturalmente" outros pressupostos ainda" de cu1a con1ugao a lei faa depender o nascimento da relao jurdica fiscal considerada$ < corrente" na 1urisprudncia" como na legislao" o emprego tanto da expresso -pressuposto." @C /oemi 7ereira

Direito Fiscal I ou -pressuposto de facto." como da expresso -facto gerador. do tributo" no sentido de facto constitutivo da relao 1ur#dica de imposto$ e) @o*1o e classi ica*1o de pressupostos da rela*1o de imposto# Imp e+se definir os pressupostos tribut#rios, ou pressupostos da relao de imposto$ !sta relao nasce num certo ambiente" rodeada por determinado condicionalismo + moral" social" pol#tico" econmico" 1ur#dico$ As vrias realidades" as vrias circunst%ncias" 'ue se integram nesse condicionalismo" e sem as 'uais o v#nculo tributrio no se constituiria" ou no se constituiria de certo modo" so os seus pressupostos. Assim" os princ#pios da generalidade, da proporcionalidade ou da progressividade, por exemplo" sero pressupostos pol#tico+financeiros da relao tribut#ria. 7ressupostos da relao 1ur#dica fiscal so" portanto" o con1unto de condi es de 'ue a lei fiscal fa( depender o nascimento da relao 1ur#dica fiscal$ Guanto sua nature(a" estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos" conforme digam respeito a 'ual'uer dos su1eitos da relao ou digam respeito relao 1ur#dica 3ob1ectiva4$ Guanto ao seu %mbito" os pressupostos di(em+se gen!ricos ou especficos$ 5s primeiros so relativos a todas as rela es de imposto" os segundos s a certas rela es$ 5s espec#ficos so insuscept#veis de enumerao geral" s sendo poss#vel serem analisados em funo de cada tipo de relao 1ur#dica fiscal$ 5s gen&ricos" por sua ve(" so suscept#veis de uma anlise e de uma enumerao geral 3embora *a1a divergncia doutrinal neste aspecto4$ Guanto enumerao dos pressupostos gen&ricos temos duas posi es" a do Dr. Soares Martinez e a do Dr. Brs Teixeira$ Assim" para Soares Martinez" os pressupostos so> :. 6oberania fiscal> para 'ue exista um imposto & necessrio o !stado e o exerc#cio de poderes soberanos fiscais$ I. &ersonalidade tribut#ria activa> para existir imposto & necessrio 'ue o cr&dito se1a atribu#do a uma entidade 'ue se integre numa relao 1ur#dica tributria na posio de su1eito activo$ 3. &ersonalidade tribut#ria passiva> para *aver imposto & necessrio 'ue o d&bito fiscal recaia sobre um su1eito passivo ou contribuinte" recon*ecido como tal$ 4. 0at!ria colect#vel> para 'ue exista imposto & necessrio 'ue exista previamente a definio de uma realidade tributvel$ 2. =eis de imposto> para *aver imposto & necessria a pr&+existncia de en'uadramento 1ur#dico+ tributrio 3ou fiscal4$ 7ara o Dr. Brs Teixeira a enumerao limita+se a trs pressupostos" sendo eles> :. 7ersonalidade 1ur#dica9 I. 2apacidade 1ur#dico+fiscal9 3. ,at&ria colectvel$ 7ara o pro . M. &asconcelos" a posio do Dr. Soares Martinez & a mais acertada$ 24. /ausa da ,elao Cur)dica de 0m1osto D ,efer>ncia breve: 0ob as mesmas designa es de causa do imposto, ou causa tribut#ria- tem sido estudados dois problemas com aspectos comuns" mas 'ue no deixam de ser diversos" pelo 'ue cumpre separ+los$ 7or um lado" o da causa do poder de tributar, por outro" o da causa da relao jurdica de imposto. %ausa do poder de tributar ser o prprio fundamento da soberania fiscal9 causa da relao jurdica de imposto ser o motivo" ou o fim" de cada v#nculo tributrio" em concreto$ Guanto ao poder de tributar, importa determinar a sua causa" o seu fundamento, cu1a apreciao encontra ampla 1ustificao nos 'uadros de uma construo 1ur#dica$ 7oder no caber ao 1urista" como tal" pronunciar+se sobre as ra( es pol#ticas desse fundamento ou sobre as ra( es pol#ticas da extenso do poder de tributar. ,as no deve o 1urista" mesmo nessa 'ualidade" renunciar a con*ecer a g&nese e o encadeamento causal 'ue se ac*a na base dos institutos de Direito. < mais dif#cil a1ui(ar sobre a causa da relao jurdica de imposto, podendo admitir+se 'ue a no ten*a$ Ao menos lu( dos sistemas de Direito vigentes$ ,as no se 1ulgue 'ue as dificuldades /oemi 7ereira @H

Direito Fiscal I revelam mais uma das -especialidades. do Direito Fiscal e da obrigao tribut#ria. De modo algum$ A relao jurdica de imposto poder ac*ar+se desligada de uma causa jurdica apenas por no ter origem negocial$ Fre'uentemente se tem usado a expresso -causa. referida relao jurdica de imposto, no sentido de facto constitutivo, ou de -pressuposto.9 mas no se vem as vantagens da inovao terminolgica" 'ue pode oferecer inconvenientes. !m face das dificuldades referidas" boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o problema da causa da relao de imposto. 5utra parte nega 'ue tal causa, como causa final, possa determinar+se$ 2ompreendem+se bem as ra( es de ordem pragmtica 'ue" em larga medida" tm ditado essas atitudes$ /as circunstancias actuais" a dependncia da obrigao tribut#ria de um princ#pio causalista poderia lanar uma permanente incerte(a no campo das rela es fiscais" atrav&s da constante discusso da legitimidade dos comandos tributrios$

@I

/oemi 7ereira

Direito Fiscal I

/a1)tulo 00 %s 8u2eitos:

25. &ersonalidade Cur)dica em Aeral: &ersonalidade Tribut riaE /a1acidade Tribut ria !sta & uma das mat&rias em 'ue mais se nota a diferena de opini es na Doutrina" por'ue" se em geral todos concordam em considerar como elementos da relao 1ur#dico+fiscal o su1eito" o ob1ecto e as garantias" 1 existem mltiplos modos de conceber e ordenar estes elementos" no faltando autores 'ue autonomi(am o facto 1ur#dico" mas tamb&m outros 'ue autonomi(am outros elementos$ Su+eitos: )odas as rela es 1ur#dicas em geral+ e tamb&m a relao 1ur#dica fiscal 6 desenvolvem+se entre pessoas$ !stes su1eitos 6 os titulares 6 aparecem numa posio de titulares de direitos e deveres previstos na lei fiscal e o exerc#cio desses direitos e deveres visa a percepo do imposto$ A caracter#stica 8D destes su1eitos & a personalidade tribut#ria" isto &" a susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres de tipo tributrio 3art$ AQ 27)4$ 0egundo o Dr. Soares Martinez" o conceito de personalidade 1ur#dico+tributria & especifica do Direito Fiscal e diferencia+se do conceito de personalidade 1ur#dica do Direito 2ivil$ 5 Direito Fiscal" defende o mesmo autor" personali(a certos centros de interesses 'ue outros ramos de Direito no personali(am 3p$ex$" actividades desenvolvidas por sociedades irregulares4$ 5 pro . Mi(uel &asconcelos concorda com esta posio$ 5 Dr. Brs Teixeira entende 'ue a noo de personalidade 1ur#dica exprime uma 'ualidade e tem a ver com algo de absoluto e" portanto" no pode *aver autonomi(ao desse conceito no sub+ramo Direito Fiscal$ Diferente & 1" segundo o mesmo autor" a noo de capacidade 1ur#dica em geral" pois" esta sim" pressup e a existncia de personalidade 1ur#dica$ A capacidade 1ur#dica reporta+se a uma 'uantidade" logo ela pode ser maior ou menor" pelo 'ue este conceito pode" assim" ser alterado de um ramo de Direito para outro$ 0endo assim" a capacidade 1ur#dica fiscal & a medida dos direitos e deveres tributrios de 'ue um determinado su1eito pode ser titular$ Da# 'ue o conceito possa ser" como &" mais vasto no Direito Fiscal do 'ue & no Direito 2ivil$ A diferenciao 'ue Soares Martinez fa( em relao personalidade" o Dr. Brs Teixeira fa( em relao capacidade$ 5 conceito de capacidade de exerc#cio tributria coincide" de acordo com o Dr. Brs Teixeira" com o conceito de capacidade de exerc#cio em geral" no Direito 2ivil$ De acordo com este autor" para termos uma relao tributria & necessrio 'ue os respectivos su1eitos ten*am personalidade 1ur#dica e capacidade 1ur#dica tributria 3titulares de direitos e deveres fiscais4$ 5 conceito de capacidade tributria de exerc#cio" numa relao tributria" & dispensvel" pois os incapa(es tendem a ser capa(es tributariamente$ 26. 8u2eito Activo conceito e Fmbito A susceptibilidade de figurar em obriga es tributrias como sujeito activo, isto &" a personalidade tribut#ria activa, & nitidamente separvel da soberania fiscal. /o apenas por'ue a'uela 'ualidade de sujeitos activos & atribu#da a entidades diversas do !stado" no soberanas" mas tamb&m por'ue a personalidade do !stado se desdobra por dois planos" o do +stado-soberano, legislador" e o do +stado-administrador. ! & este 'ue aparece em rela es tributarias como sujeito activo. A lei de imposto, ao definir os pressupostos tribut#rios de 'ue fa( depender o nascimento da relao jurdico-fiscal, atribui a certas entidades determinados direitos" dependentes da verificao da'ueles pressupostos e integrados na relao jurdico-fiscal respectiva$ ,as a lei de imposto no pode atribuir a 'ualidade de credor num v#nculo tributrio a uma entidade 'ue no go(e de personalidade tribut#ria activa. 7 e+se" pois" o problema de saber de 'ue condi es depende essa personalidade, a 'uem

/oemi 7ereira

@J

Direito Fiscal I poder a lei de imposto atribuir a 'ualidade de sujeito tribut#rio activo. /o obstante a personalidade activa no se confundir com a soberania fiscal, ou com a personalidade 1ur#dica do !stado" nem a todos os seres 1uridicamente personali(veis" ou personali(ados" poder ser atribu#da capacidade para assumir uma posio credora em v#nculos tributrios$ 5s sistemas fiscais s podem conced+la a entidades 'ue prossigam interesses pblicos e para l*es permitir" ou facilitar" a prossecuo desses interesses$ 2ompreende+se 'ue assim se1a" posto 'ue a 1ustificao do imposto reside na necessidade de reali(ao dos fins do !stado$ Da'ui talve( se pudesse concluir" apressadamente" 'ue s o !stado" embora o +stado-administrador, 1 desprovido de prerrogativas soberanas" go(a de personalidade tribut#ria activa. ,as & sabido 'ue o !stado pulveri(ou algumas atribui es por vrias outras entidades9 e isso explicar o recon*ecimento da 'ualidade de pessoas tribut#rias activas a diversas entidades" al&m do +stado-administrador. 2oncorrendo para a reali(ao dos fins do !stado e carecendo de meios bastantes para desenvolverem a conse'uente actividade" essas entidades reclamaram a posio de credores em rela es tributrias$ /o l*es foi dado o poder de criar impostos, esse reservado ao !stado$ ,esmo 'uando praticam actos com a aparncia de comandos tribut#rios, tais entidades limitam+se a reali(ar a condio de 'ue a lei fe( depender certas situa'es tribut#rias objectivas. ,as 'uando a lei permite 'ue tais entidades reclamem o pagamento de presta es tributrias" essa mesma lei est a atribuir+l*es personalidade tribut#ria activa, abrindo o camin*o para 'ue" verificados certos pressupostos" a'uelas entidades se situem em obriga'es de imposto como sujeitos activos das mesmas$ A personalidade tribut#ria activa parece depender da prossecuo de interesses colectivos. 7oder admitir+se 'ue o +stado-legislador se1a livre na concesso dessa personalidade tribut#ria activa, mas aos sistemas pol#ticos e 1ur#dicos evolu#dos repugnaria a atribuio de cr&ditos fiscais a entidades 'ue no prosseguissem fins de interesse pblico.

A?

/oemi 7ereira

Direito Fiscal I

a) "stado# A organi(ao administrativa fiscal portuguesa situa+se fundamentalmente no %mbito do 0inist!rio das inanas, embora" por ve(es" se1a atribu#da competncia sobre mat&rias tributrias a servios de outros departamentos ministeriais" a entidades pblicas menores" e at& a entidades privadas" em termos 'ue devem considerar+se excepcionais$ /a actualidade" cabe Direco-Ceral das %ontribui'es e $mpostos, entre outras fun es" o lanamento e a li(uidao dos impostos" 'uer directos 'uer indirectos 3DF @C@PHI" art$ @Q4" com algumas excep es" entre as 'uais avultam as dos impostos aduaneiros, do $I/, 'uando recai sobre bens importados" e do imposto sobre produtos petrolferos, 'uando importados$ 7or'uanto o lanamento e a li(uidao destes impostos compete Direco-Ceral das /lfAndegas$ ] Direco-Ceral das /lfAndegas cabe tamb&m a cobrana dos impostos 'ue lana e li'uida$ A Direco-Ceral das %ontribui'es e $mpostos compreende servios centrais, servios distritais, a cargo de direc'es de finanas, e servios concel.ios, ou locais, constituidos por reparti'es de finanas. 5s concel*os de Fisboa e 7orto ac*am+se divididos por bairros fiscais, a cada um deles correspondendo uma repartio de finanas. )amb&m nalguns outros concel*os * mais de uma repartio$ As direc'es de finanas estabelecem ligao entre os servios centrais e as reparti'es de finanas" nomeadamente transmitindo instru es e esclarecendo dvidas$ ,as so as reparti'es de finanas 'ue normalmente mantm contacto directo com os processos de lanamento e li(uidao dos impostos nos respectivos concel*os e bairros fiscais, excepto pelo 'ue respeita aos impostos cu1a administrao se ac*a centrali(ada 7imposto sobre o valor acrescentado, impostos sobre o rendimento9. <" assim" Direco-Ceral das %ontribui'es e $mpostos 'ue cabe o lanamento e a li(uidao da generalidade dos impostos$ ,as no a sua cobrana, 'ue cabe Direco-Ceral do "esouro, antes designada Direco-Ceral da azenda &blica. !sta Direco+Beral tem por fun es administrar o patrimnio e reali(ar as opera es de movimentao de fundos do !stado" nomeadamente as opera'es de cobrana dos impostos lanados e li'uidados pela Direco-Ceral das %ontribui'es e $mpostos. !sta cobrana & reali(ada atrav&s dos servios concel*ios da Direco-Ceral do "esouro, 'ue so as tesourarias da azenda &blica, as 'uais funcionam 1unto das reparti es de finanas, cabendo+l*es" nas respectivas reas" o pagamento das despesas do !stado e a arrecadao das respectivas receitas" entre as 'uais as de nature(a tributria$ )al como a Direco-Ceral das %ontribui'es e impostos e a Direco-Ceral do "esouro, tamb&m a Direco-Ceral das /lfAndegas disp e" al&m dos servios centrais, de outros" actualmente designados -regionais. e -perif&ricos." cu1as fun es correspondem a reas geogrficas$ )amb&m a $nspeco-Ceral de inanas, outro servio integrado no respectivo ,inist&rio" exerce fun es no plano tributrio" a par de outras" atrav&s da aco fiscali(adora em relao aos contribuintes e aos prprios servios fiscais 3vd$ DF @K@PIJ" de 8CP8?" 'ue aprovou a Fei 5rg%nica da Inspeco+Beral de Finanas4$ !mbora o lanamento, a li(uidao e a cobrana dos impostos caibam normalmente a servios integrados no departamento das Finanas" & muito fre'uente 'ue a outros servios se1am cometidas fun es de fiscali(ao do cumprimento das normas tributrias$ /omeadamente 'uanto ao imposto do selo.

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Direito Fiscal I

b) Autar0uias Territoriais# !ntende+se por autar(uia territorial, ou local" a pessoa de Direito 7blico cu1os fins e atribui es se ac*am limitados a uma circunscrio do territrio do !stado e populao 'ue nela reside 3art$ E@HPE 2=74$ Assim" face do regime constitucional vigente" podero considerar+se autar(uias territoriais as regi'es autnomas dos Aores e da ,adeira" as regi'es administrativas, a instituir" os municpios e as freguesias$ !mbora a'uelas regi'es autnomas se ac*em formalmente separadas das outras autar(uias, pelo seu particular relevo pol#tico+administrativo$ Guanto s autar'uias locais ou territoriais" a lei adopta trs solu es fiscais diferentes> 8$ A lei fiscal imp e ao !stado a entrega" total ou parcial" do produto de imposto 3p$ex$" 0I0A e 2ontribuio Autr'uica4 a tais autar'uias territoriais$ E$ A lei fiscal cria impostos autr'uicos" cu1os su1eitos activos so as prprias autar'uias" embora a cobrana se1a efectuada pelo !stado$ @$ A lei fiscal autori(a as autar'uias territoriais a fixarem determinados adicionais colecta nos impostos estaduais 3p$ex$" a derrama4$ /a 8D *iptese" para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regi es autnomas" bem como no caso dos ,unic#pios 3imposto local> 0I0A e contribuio autr'uica4" o verdadeiro su1eito activo & o estado" sendo a autar'uia credora do !stado$ !sta & a posio do Dr. Soares Martinez e tamb&m do Dr. Brs Teixeira$ /o entanto" a'ui temos de ter em conta a reviso constitucional de 8JJH$ /o entanto" 1 'uanto aos impostos adicionais" o su1eito activo & a autar'uia" embora os impostos se1am cobrados pela Administrao 2entral$ V lu( da 2=7 anterior reviso de 8JJH" os profs$ Soares Martinez- Brs Teixeira e Manuel Pires consideravam 'ue s podiam ser su1eitos activos da relao fiscal os ,unic#pios9 as regi es autnomas dos Aores e da ,adeira no" pois apenas possu#am receitas consignadas" logo" neste caso" su1eito activo seria apenas o !stado$ Aps a AD reviso constitucional 38JJH4" parece 'ue as regi es autnomas foram fortalecidas " o 'ue leva a di(er" com @uno S %omes e tamb&m com o pro . M. &asconcelos" 'ue estas assumem" no 'uadro 1ur#dico+fiscal" a posio de verdadeiros su1eitos activos$ 7odemos retirar esta concluso da anlise e confrontao dos arts$ EEJP8" al$ i4 e EHHP8" al$ i4$ Guanto aos ,unic#pios no * 'ual'uer dvida ou divergncia" eles so" de facto" su1eitos activos da relao 1ur#dica$ c) !nstitutos P/blicos# 5s servios pblicos funcionam" em regra" nos 'uadros das estruturas do !stado e das autar(uias territoriais, sem vontade prpria com pro1eco no plano 1ur#dico$ Alguns" por&m" ou pela nature(a t&cnica" 'ue exige uma direco independente" ou por concorrerem com os particulares no com&rcio 1ur#dico+privado" ou por outros motivos ainda" go(am de autonomia administrativa e financeira" sendo+l*es recon*ecida personalidade jurdica. 0o os institutos pblicos como a %ai)a Ceral de Depsitos, as /dministra'es-Cerais do &orto, de =isboa e dos &ortos do Douro e =ei)'es, as Euntas /utnomas dos &ortos, e outros$ /o repugna 'ue a tais entidades" 'ue prosseguem interesses pblicos" s 'uais & recon*ecida a nature(a de pessoas colectivas de Direito &blico, se1a atribu#da pela lei personalidade tribut#ria activa. !" s ve(es" assim acontece$ 0endo fre'uentemente parte das receitas dos institutos pblicos proveniente de ta)as, cobradas pela utili(ao dos respectivos servios" podem suscitar+se dvidas" muitas ve(es" sobre a situao tributria da'ueles institutos" dada a dificuldade de destrinar algumas ta)as de certos impostos. "7. 8u2eito &assivo conceito e Fmbito: 2onforme foi referido" as especialidades do conceito tributrio de personalidade avultam 'uanto susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigao fiscal, 'uanto personalidade tribut#ria passiva. Assim" tendo presente a'ui 'uanto se afirmou relativamente personalidade tribut#ria em geral" importa AE /oemi 7ereira

Direito Fiscal I agora pNr em relevo 'ue as especialidades mais marcadas em tal mat&ria no respeitam personalidade activa, mas sim personalidade passiva. /o oferece dvidas a atribuio de personalidade tribut#ria passiva s entidades 'ue como pessoas so tidas pela generalidade das outras disciplinas 1ur#dicas" 'uer se trate de pessoas f#sicas 'uer de pessoas meramente 1ur#dicas$ ,as p e+se a 'uesto de saber se" para al&m das pessoas como tal geralmente recon*ecidas pelas diversas disciplinas 1ur#dicas" poder tamb&m ser atribu#da personalidade jurdica passiva a outras entidades ainda" no personali(adas face dos outros ramos de Direito$ 5 problema da extenso do conceito de personalidade tribut#ria passiva integra+se numa 'uesto mais vasta$ A 'ual consiste em saber se a tributao incide sobre situa'es de contedo jurdico ou de contedo meramente econmico. A lei fiscal tributa situa'es de facto e no situa'es jurdicas. Do momento" parece 'ue deveremos conformar+nos com este princ#pio fiscalista da tributao de situa'es econmicas, 'uer se1am legais 'uer no o se1am$ !ssa tem sido a orientao da 1urisprudncia do 6upremo "ribunal /dministrativo. As legisla es alem e italiana admitiram 'ue fossem su1eitos de rela es 1ur#dicas de imposto" 'ue go(assem de personalidade tribut#ria passiva, entidades desprovidas de personalidade jurdica, -entidades meramente de facto.$ ! a doutrina" a italiana pelo menos" adoptou amplamente essa admissibilidade$ ,as tal entendimento parece liminarmente inaceitvel$ 7or'uanto a personalidade tribut#ria integra+se no conceito gen&rico de personalidade jurdica. Fogo" se tais -entes de facto. se situam como su1eitos em rela es 1ur#dicas de imposto" isso significa 'ue so pessoas jurdicas, 'ue go(am de personalidade jurdica, ao menos no campo do Direito Fiscal$ A legislao italiana mais recente no emprega 1 a expresso -entes de facto.9 mas prev a tributao de -sociedades sem personalidade 1ur#dica. . !ssa orientao foi tamb&m seguida pelas leis fiscais portuguesas" 'ue prevem a integrao em rela es tributrias" como su1eitos passivos" de entidades desprovidas de personalidade 1ur#dica 32I=2" art$ EQP8" b4 e c44$ A afirmao de 'ue * entes de facto, desprovidos de personalidade jurdica, 'ue" no entanto" so su1eitos de rela es tributrias" go(am de personalidade tribut#ria passiva, envolve uma insanvel contradio$ A personalidade tribut#ria, susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres fiscais" constitui uma forma de personalidade jurdica. 5s entes aos 'uais se1a atribu#da tm a nature(a de pessoas de Direito$ /o so -entes de facto." pelo menos a partir do momento em 'ue o Direito Fiscal os personali(a 3art$ AQ 27)4$ 7ortanto" o problema tem de ser posto em termos diversos$ )rata+se de saber se os crit&rios adoptados para a atribuio de personalidade jurdica no campo do Direito Fiscal so diversos dos adoptados noutros ramos de Direito$ ! so+no" efectivamente$ Alis" em obedincia ao referido princ#pio da base econmica, e no jurdica, das situa'es tribut#rias, dos pressupostos tribut#rios. < desse princ#pio 'ue resulta o crit&rio tributrio de atribuio de personalidade passiva. 5nde 'uer 'ue o Direito Fiscal depare com um ente individuali(vel" do ponto de vista da sua actividade econmica" a# recon*ece uma base personali(vel" desde 'ue a personali(ao se1a exigida pelo sentido teleolgico da ordem tribut#ria. Beralmente circunscreve+se tributao das sociedades irregulares a pro1eco prtica de toda a problemtica respeitante personalizao pelo Direito Fiscal de entidades no personali(adas pelos outros ramos de Direito$ ,as o conceito fiscalista de personalidade no se pro1ecta apenas no plano da tributao das sociedades irregulares. !le permitir considerar a personali(ao de muitas outras entidades$ ! entre elas a famlia, 'ue os preconceitos individualistas no tm permitido personali(ar" em geral" embora as institui es 1ur#dicas revelem" por ve(es" a necessidade dessa personali(ao$ /o entanto" no parece 'ue a famlia ten*a sido personali(ada para efeitos fiscais$ A base econmica familiar tem sido utili(ada pelos legisladores apenas como base de determinao de uma mat&ria colectvel global" o 'ue" con1ugado com a progressividade das taxas" se tem tradu(ido em penali(a es dos contribuintes casados$ !" na actualidade" face aos fenmenos de desagregao familiar" nota+se a tendncia" em diversos pa#ses" para uma tributao individual dos rendimentos dos membros dos agregados familiares" soluo 'ue o legislador portugus no 'uis adoptar" conforme o =elatrio do 2I=0$ a) Su$eito Tributrio Passivo- Contribuinte de Direito e Contribuinte de Bacto

/oemi 7ereira

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Direito Fiscal I A expresso -contribuinte. depara+se+nos com fre'uncia na legislao e na Doutrina$ !m termos de tornar poss#vel o seu uso com significado idntico ao de sujeito passivo da relao 1ur#dica de imposto" ou sujeito tribut#rio passivo. 0er contribuinte 'uem & obrigado ao pagamento de uma contribuio, termo 'ue os legisladores do s&culo :I: procuraram substituir ao de imposto, por 1ulgarem 'ue a'uela expresso mel*or se amoldava aos sistemas fiscais modernos" face dos 'uais a tributao se *+de reali(ar em termos de contribui'es para as despesas pblicas" consentidas pelos eleitores-contribuintes, atrav&s dos seus mandatrios parlamentares$ 5 sujeito passivo da relao de imposto" pessoa a 'uem & 1uridicamente exig#vel a prestao tribut#ria, apresenta+se+nos como o contribuinte, ou contribuinte de Direito, para distingui+lo da figura do contribuinte de facto, 'ue se desen*a em conse'uncia de" por ve(es" o sacrif#cio econmico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa da'uela a 'uem & 1uridicamente exig#vel$ Ao Direito Fiscal" geralmente" no interessa saber 'uem reali(a o pagamento da prestao tribut#ria. ,enos l*e interessar se o peso econmico do imposto acaba por recair sobre um terceiro. ! isso acontece" com fre'uncia" atrav&s do fenmeno da repercusso tribut#ria, na base do 'ual 1 se tem at& tentado distinguir os impostos indirectos, 'ue seriam repercut#veis" dos directos, 'ue no o seriam. A repercusso pode respeitar tanto a impostos indirectos como a directos, e" por ela" o contribuinte de Direito transfere para outrem 7contribuinte de facto9 o sacrif#cio econmico do imposto$ Assim" por exemplo" um comerciante" ou um industrial" procurando evitar os encargos resultantes de um aumento da ta)a de um imposto, transferir para os consumidores" atrav&s do aumento de preo dos produtos vendidos" ou para os fornecedores" atrav&s de uma reduo de preo de mat&rias+ primas" de bens instrumentais" e outros" o sacrifcio tribut#rio efectivo. 5s consumidores" ou os fornecedores" sero" em tais casos" os contribuintes de facto, em conse'uncia de uma repercusso descendente, ou de uma repercusso ascendente. !sta figura do contribuinte de facto no parece ter relev%ncia 1ur#dica" embora alguns autores" entre eles Ianoni, entendam 'ue sim9 mas oferece grande interesse aos n#veis da ci*ncia das finanas, da poltica financeira" e at& da economia em geral$ 7oder" talve(" o int&rprete da lei tributria descon*ecer o contribuinte de facto, mas o legislador fiscal deve ter bem presente a respectiva figura" procurando sempre prever em 'ue plano vo sentir+se os efeitos econmicos dos impostos criados" ou remodelados$ Acontece at&" com fre'uncia" 'ue a situao de contribuinte de facto no & meramente ocasional" tendo sido visada pelo legislador$ 2on*ecendo as possibilidades de repercusso do imposto" a lei fiscal tributa pessoas diversas da'uelas 'ue procura atingir" sabendo previamente 'ue elas no deixaro de libertar+se do encargo" transferindo+o no sentido dese1ado$ ,as" mesmo nesses casos" a figura do contribuinte de facto, de indiscut#vel relevo econmico+ financeiro" no oferece relevo 1ur#dico$ L se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expresso -contribuinte." pura e simplesmente" para a figura 'ue designmos por contribuinte de facto. ,as a inovao terminolgica no parece aceitvel" por no se conformar nem com a linguagem legislativa" nem com a mais corrente e usual" 'ue designam por contribuinte o devedor tribut#rio, o sujeito passivo da obrigao de imposto. !sta parece ser a prefer#vel$ !specialmente depois de o 27), de 8JJ8" tendo definido a personalidade tribut#ria como -susceptibilidade de ser su1eito de rela es 1ur#dicas tributrias. 3art$ AQ4" definir tamb&m os -su1eitos passivos das rela es tributrias. como -os contribuintes" incluindo os substitutos e responsveis" bem como outras pessoas sobre as 'uais recaiam obriga es da'uela nature(a. 3art$ 8?4$ !m suma" & contribuinte" & su1eito passivo" a'uele 'ue se ac*a 1uridicamente vinculado$ b) Su$eitos Tributrios Passivos )ri(inrios e @1o )ri(inrios )em+se procurado distinguir o sujeito passivo - titular de uma situao 1ur#dico+tributria passiva + do contribuinte - pessoa em relao 'ual se verificaram os pressupostos tributrios + e do devedor de imposto + a'uele sobre 'uem recai o dever de prestar$ ,as no parece 'ue tal destrina se 1ustifi'ue$ A pessoa relativamente 'ual se verificaram os pressupostos tribut#rios, ou o facto tributrio" & necessariamente titular de uma situao jurdico-tribut#ria. ! a'uele sobre 'uem recai o dever de prestar no pode deixar de ser tamb&m uma pessoa relativamente 'ual se verificaram os pressupostos tribut#rios, com cu1a verificao essa mesma pessoa passou a ser titular de uma situao jurdicotribut#ria. /o dever pretender+se 'ue o substituto de imposto, ou 'ue o respons#vel tribut#rio se1am

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Direito Fiscal I devedores, mas no se1am contribuintes, nem sujeitos passivos, da relao de imposto$ 5 substituto, como o respons#vel, como o devedor solid#rio, como o sucessor devem o imposto" so devedores, por'ue so contribuintes, por'ue so sujeitos passivos da relao 1ur#dica de imposto 3art$ 8? 27)4$ Apenas no so sujeitos passivos, nem contribuintes, nem devedores originrios. 5 sujeito tribut#rio passivo pode s+lo por um d!bito origin#rio ou por um d!bito no origin#rio. 5 d!bito do sujeito tribut#rio passivo & normalmente origin#rio. Algu&m auferiu um rendimento" recebeu um patrimnio" ou praticou um acto de 'ue se presume certo benef#cio$ 7or essa ra(o constituiu+se um d!bito tribut#rio, 'ue & seu prprio, origin#rio, pois a presuno legal de benefcio, de utilidade econmica definitiva" respeita a essa pessoa$ 2ontudo" as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar" e facilitar" a reali(ao dos cr&ditos tributrios$ ! um dos meios de 'ue se servem para o fa(er consiste na extenso do dever de prestar a entidades 'ue no so origin#rios devedores$ 7or'ue em relao a elas se no estabelece uma presuno de benefcio" ou de beneficio definitivo" ou de beneficio total$ Alguns autores referem+se a obrigados por d!bitos tribut#rios prprios e obrigados por d!bitos tribut#rios al.eios. 5 27) tamb&m se refere a 4responsabilidade fiscal por dividas de outrem5 3art$ 88). ,as a destrina no parece inteiramente correcta$ Desde 'ue um preceito legal imp e a algu&m" verificadas certas condi es" o pagamento de uma prestao tributria" o d&bito & seu prprio$ !mbora possa no ser originariamente seu$ )amb&m 'uanto ao car#cter origin#rio do d!bito tribut#rio importa ter presente 'ue a'uele carcter no coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relao jurdica de imposto. /o sero sujeitos passivos no origin#rios apenas as pessoas obrigadas a prestar em conse'uncia do desenvolvimento patolgico da'uela relao$ Z casos em 'ue a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relao de imposto & um sujeito passivo no origin#rio. Assim acontece com os substitutos de imposto, c*amados a pagar a prestao tributria normalmente" isto &" na base de um desenvolvimento normal da relao 1ur#dica de imposto$ ,esmo assim" os substitutos de imposto so devedores, sujeitos passivos, no origin#rios, por'uanto em relao a eles no se estabelece uma pre suno de benefcio 'ue 1ustifi'ue a incidncia tributria$ A contribuio aut#r(uica incide sobre o proprietrio" ou sobre o usufruturio" na base de uma presuno de rendimento econmico" de benef#cio auferido$ 5 imposto do 6elo incide sobre um anunciante por'ue se presume 'ue do anncio resulta para ele um beneficio. 5s d!bitos tribut#rios assentes na presuno de um benef#cio auferido so d!bitos origin#rios. 2omo origin#rios sero tamb&m os sujeitos tribut#rios passivos relativamente aos 'uais se estabeleceu a presuno de beneficio. ,as o legislador fiscal" procurando acautelar os cr&ditos tributrios" e simplificar as respectivas opera es de lanamento, li(uidao e cobrana, criou processos 'ue permitem exigir o pagamento da prestao tribut#ria a pessoas relativamente as 'uais se no pode estabelecer 'ual'uer presuno de benefcio auferido$ Assim" se o antigo proprietrio de um imvel no tiver pago um imposto 'ue devia" em ra(o da sua propriedade" essa prestao tribut#ria poder ser exigida ao novo proprietrio do mesmo imvel$ 0e o obrigado ao pagamento de ta)a militar no reali(asse a respectiva prestao" esta poderia ser exigida aos seus familiares$ /estes dois casos" apontados como exemplos" o dever de prestar do obrigado no origin#rio situa+se numa fase de desenvolvimento patolgico da relao de imposto. 5 obrigado no origin#rio & c*amado a prestar por'ue o obrigado origin#rio no prestou$ ,as noutros casos no$ ,uitas ve(es o legislador fiscal estabelece para o obrigado no origin#rio o dever de prestar logo na fase de desenvolvimento normal da relao de imposto$ Assim" a entidade patronal paga a antecipao de I=0 baseada nos salrios dos seus trabal*adores" antecipao essa retida na fonte, descontada" previamente" no montante global dos salrios$ A presuno de beneficio 'ue 1ustifica a incidncia estabelece+a a lei fiscal em relao aos trabal*adores$ As entidades patronais 'ue se l*es substituem so utili(adas pelo Fisco para facilitar a cobrana do imposto$ 0o sujeitos passivos no origin#rios, embora os respectivos deveres de prestar se situem num plano normal" no patolgico" do desenvolvimento das rela es 1ur#dicas$ "x.# Soares Martinez + Xm trabal*ador tem um salrio de 8?? contos$ A empresa retm na fonte 3ou" em termos 1ur#dicos" substituio fiscal4 8KR$ Deste modo" o trabal*ador s recebe IK contos 38??+8KR4$ A empresa & um sujeito passivo no origin#rio$ 5 Dr. Brs Teixeira no fa( 'ual'uer ligao entre estes aspectos e considera a empresa sujeito passivo origin#rio$ As situa es de d!bitos tribut#rios no origin#rios correspondem a 'uatro tipos diferenciados> solidariedade, sucesso, responsabilidade e substituio.

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AK

Direito Fiscal I c) Situa*+es de Personalidade Tributria Passiva @1o )ri(inria# i) A Solidariedade Fiscal: Guando vrias pessoas se ac*am na posio de sujeitos passivos de um mesmo v#nculo tributrio" & de admitir 'ue a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. !" nesse caso" o sujeito activo poder exigir de uma o pagamento da totalidade da prestao tribut#ria, nos termos comuns do Regime de solidariedade 7%digo %ivil, arts$ KE8 e KEA4$ As obriga es tributrias podem assumir duas modalidades> a) Conjuno: 'uando a cada um dos su1eitos corresponde apenas uma parte ou fraco do d&bito tributrio comum estamos perante uma situao de con1uno ou parciaridade passiva$ 2ada devedor tributrio responde apenas pela sua parte e s essa l*e pode ser exigida$ !sta & a regra geral e est prevista no art$ EA8 27)$ b) Solidariedade passi a: o su1eito activo pode exigir a 'ual'uer dos devedores tributrios a totalidade da prestao tributria comum" nen*um deles podendo socorrer+se do instituto do benef#cio da diviso 3arts$ KE8 e ss 224$ 2ada um dos devedores est legalmente obrigado a reali(ar por si totalidade do d&bito tributrio 'ue impende sobre si e sobre os demais co+devedores" cabendo+l*e exigir aos demais devedores a parte 'ue a mais pagou como direito de regresso$ 7ela forma como se estrutura" a solidariedade passiva & a garantia mais forte da obrigao fiscal" uma ve( 'ue diferentes patrimnios respondem pelo cumprimento integral da prestao de imposto$ /o %mbito do Direito Fiscal portugus" o regime da solidariedade passiva assume um carcter excepcional$ Imp e+se agora distinguir solidariedade passiva de responsabilidade fiscal$ 5 devedor solid#rio & um devedor originrio em relao sua cota parte" podendo+l*e ser exigido o pagamento integral da prestao$ 5 respons#vel solid#rio no & devedor originrio nem pela totalidade" nem por parte da d#vida tributria$ < um devedor no originrio" uma pessoa al*eia constituio do v#nculo tributrio" 'ue" em virtude de excepcionais rela es de conexo com o originrio devedor tributrio" a lei fiscal considera responsvel pelo pagamento da d#vida de imposto" numa posio de fiador legal" posio em 'ue se torna devedor originrio$ < o caso dos gerentes ou administradores 3cfr$ art$ 8@ 27)4$ !sta & a posio do Dr. Brs Teixeira$ 0 'uando no %mbito de uma execuo fiscal se conclui" no fim" pela inexistncia de bens suficientes na titularidade do devedor originrio & 'ue se recorre figura da responsabilidade tributria$ !n'uanto o devedor originrio ocupa a posio de su1eito passivo na relao 1ur#dica fiscal desde o in#cio" sendo responsvel pelo pagamento do d&bito fiscal total" 1 o responsvel solidrio s interv&m numa fase processual executiva" s depois de se terem executado os bens do devedor originrio e de se ter conclu#do a inexistncia de bens suficientes para o pagamento da d#vida fiscal$ /o processo de execuo fiscal" o !stado est numa posio credora 3pelas d#vidas ao fisco4 privilegiada face aos demais credores$ 5 processo de execuo fiscal & feito por reverso contra o gerente da sociedade" da empresa$ 2abe" ento" ao gerente provar 'ue o processo de falncia no se deu por culpa sua" isto &" cabe+l*e o nus da prova de 'ue no & responsvel pela falncia$ Dentro da solidariedade fiscal" & ainda preciso distinguir entre sucesso tributria e substituio tributria$ !m geral" a posio do su1eito passivo & ocupada" desde o in#cio at& ao fim" sempre e unicamente por uma mesma pessoa ou pessoas" 'ue se encontram na situao a 'ue a lei tributria atribui eficcia constitutiva$ 7or&m" casos * em 'ue a lei fiscal permite 'ue no decurso da relao fiscal tal posio de su1eito passivo passe a ser ocupado por uma terceira pessoa" al*eia relao 3sucesso tributria4$ Diferentemente" * casos em 'ue a lei fiscal de imposto atribui" desde o in#cio" a posio de su1eito passivo a pessoas ou entidades diferentes da'uelas em relao s 'uais se verificam os pressupostos da relao 1ur#dico+tributria 3substituio tributria4$ ii) A Sucesso Fiscal:

AC

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Direito Fiscal I

7ara se falar em sucesso fiscal & necessrio 'ue o sucessor ven*a a ocupar" na mesma relao 1ur#dica" o lugar do sucedido 3do de cujus4$ < necessrio 'ue" no momento em 'ue se verifica a sucesso" a relao fiscal 1 exista e ainda no se ten*a extinguido" passando o lugar de su1eito passivo a ser ocupado por entidade diversa do devedor originrio$ Guanto forma" a sucesso pode" em geral" reali(ar+se inter vivos" mortis causa" determinada por lei ou determinada por um acto de autonomia privada$ /o Direito Fiscal" a sucesso fiscal s & poss#vel por morte" dado o carcter da indisponibilidade da obrigao tributria" 'ue decorre do facto das obriga es fiscais terem nature(a de Direito 7blico$ cfr$ arts$ E@J e EA? 27) /o 'ue se refere ao Ambito da sucesso fiscal" * 'ue distinguir entre d#vidas fiscais e penas fiscais$ /as d6vidas iscais verifica+se a figura da sucesso$ A responsabilidade do sucessor encontra um limite" 'ue o art$ 8?@ do %digo das +)ecu'es iscais de 8J8@ claramente definia" ao dispor 'ue -o *erdeiro & responsvel pelas d#vidas Fa(enda /acional at& s foras da *erana" nos termos do art$ E?8J do 2digo 2ivil de 0eabra.$ ! embora no %digo de &rocesso das %ontribui'es e $mpostos no se nos deparasse 'ual'uer preceito e'uivalente" este deveria ser considerado aplicvel por fora dos arts$ E?H8 do 2digo 2ivil e IEH do 2digo de 7rocesso 2ivil" antes da reviso de 8JJK$ A mesma concluso se c*egar face ao actual 27) e ao 2I=0 3arts$ C@" CA e CK4$ A posio do sucessor fiscal & diferente consoante a relao 1ur#dica fiscal incorpora uma prestao instant%nea ou uma prestao peridica$ /as presta es instant%neas" os *erdeiros respondem unicamente pelas dividas existentes ao tempo da morte do anterior su1eito passivo e restringe+se a sua responsabilidade s foras da *erana$ )ratando+se de presta es peridicas" temos 'ue distinguir as dividas fiscais 'ue 1 existiam no momento da sucesso" da'uelas 'ue vieram a existir posteriormente$ Isto por'ue" se em relao s primeiras a posio do sucessor & de verdadeiro *erdeiro" em relao s segundas a sua posio & a de um devedor originrio$ 7elo 'ue a sua responsabilidade se estende a todo o seu patrimnio e no se restringe s foras da *erana$ =elativamente s d#vidas em 'ue o novo su1eito passivo figura como sucessor" no caso de *aver pluralidade de *erdeiros 3sucessores4" a sua responsabilidade & con1unta 3art$ EA8 27)4 e no solidria$ 5 sucessor no pode ser responsabili(ado por 'uais'uer penas, mesmo pecunirias" 'ue correspondam a transgress es fiscais cometidas pelo 4de cujus5. )m a'ui aplicao plena as normas contidas no art$ @?P@ 2=7 e nos arts$ 8EK e 8EH 27enal de 8JIE" revisto em 8JJK$ A no ser 'ue se trate de multas em 'ue a respectiva sentena transitou em 1ulgado em vida do de cujus" no * 'ual'uer transmissibilidade de penas no %mbito do Direito Fiscal$ !xistem dois casos em 'ue o legatrio pode vir a assumir a posio de sucessor fiscal$ 5 8Q caso surge 'uando a *erana tiver sido distribu#da na totalidade por legados$ Assim" por aplicao do art$ E8HH 22" deve entender+se 'ue os encargos tributrios da *erana sero suportados por todos os legatrios" na proporo dos seus legados" excepto se o testador *ouver disposto de outro modo$ 5 EQ caso surge 'uando a parte da *erana atribu#da aos *erdeiros & insuficiente para o integral pagamento das d#vidas fiscais do de cujus" caso em 'ue se dever exigir o restante aos legatrios" na proporo dos seus legados" mas s depois de executada a parte da *erana atribu#da aos *erdeiros$ iii) A Substituio Fiscal: A substituio fiscal corresponde adopo em termos 1ur#dicos do conceito econmico+ financeiro de reteno na fonte$ ;erifica+se sempre 'ue a lei imp e o dever de impostos no pessoa em relao 'ual se verificam os pressupostos de facto da tributao" mas a um terceiro" 'ue vem assim ocupar na relao 1ur#dica fiscal" desde o in#cio at& sua extino" o lugar de su1eito passivo$ 5s casos em 'ue a lei adopta este sistema de substituio fiscal so" na sua maioria" a'ueles em 'ue o substituto" em virtude de determinadas rela es 1ur#dicas" deve ao substitu#do 'uais'uer tipo de rendimentos ou presta es" destinando+se" deste modo" a substituio a facilitar a percepo do prprio imposto$ /a verdade" & muito mais seguro" rpido e cmodo a Administrao Fiscal exigir das entidades patronais as colectas de imposto devidos pelos trabal*adores9 assim como tamb&m & mais fcil Administrao Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto 'ue recaem sobre 1uros de depsitos /oemi 7ereira AH

Direito Fiscal I bancrios" bem como exigir das sociedades as colectas do imposto 'ue recaem sobre os lucros dos contribuintes" accionistas" obrigacionistas" etc$ 0e" por um lado" atrav&s das substituio se redu(em os actos de li'uidao" por outro lado" garantem+se mel*or os cr&ditos tributrios pela atribuio do dever a determinadas pessoas ou entidades 6 os substitutos 6 cu1a solvncia parece mais facilmente assegurada$ 5 substituto fica" pois" encarregado pela lei 3nica fonte poss#vel4 de reali(ar a cobrana do imposto 1unto do substitu#do e de proceder respectiva Administrao Fiscal 3Fisco4$ Guanto as elementos caracteri(adores da substituio fiscal * pol&micas doutrinais a analisar$ 5 8Q elemento & o conceito de devedor origin#rio$ Soares Martinez defende 'ue a substituio fiscal & uma situao caracter#stica da responsabilidade tributria passiva" mediante a 'ual o substituto assume perante o su1eito activo da relao tributria uma posio de devedor tributrio" satisfa(endo um d&bito 'ue & seu prprio" mas 'ue no & originrio" por no corresponder a uma posio de benef#cio econmico" a 'ual respeita ao substitu#do 3substituto 6 devedor no originrio4$ Brs Teixeira " na se'uncia da definio 'ue d de devedor originrio" como pessoa ou entidade 'ue ocupa a posio de su1eito passivo ou devedor do imposto" sendo a 'ue a lei vinculou aos rendimentos" entende 'ue na figura da substituio fiscal" o nico obrigado originrio & o substituto" s podendo o substitu#do ser c*amado execuo como garante na falta de bens do substituto e no caso em 'ue as import%ncias 'ue ao substitu#do tiverem sido dedu(idos pelo substituto se1am de montante inferior ao legalmente devido$ 5 substituto &" pois" devedor originrio$ 5 EQ elemento tem a ver com o direito de regresso ou reteno, 'ue a substituio normalmente determina e 'ue" em geral" pode ser obrigatria ou facultativa$ /o entanto" face ao actual Direito Fiscal em vigor" o Direito de =eteno & obrigatrio" pois a falta de entrega da prestao pelo substituto constitui uma infraco fiscal" desde 'ue estivesse expressamente prevista a obrigatoriedade do proceder a essa mesma entrega 3art$ EJ =LIF/A4$ Z" por&m" casos em 'ue o direito de reteno & facultativo 3art$ HQP@ 20I0A4$ 7or fim" para generalidade da Doutrina 7ortuguesa" o direito de reteno tem uma verdadeira nature(a civil e no tributria$ 2oncluindo" a substituio fiscal & o meio atrav&s do 'ual a Administrao Fiscal rpida e seguramente aufere as receitas fiscais$ i ) A !esponsabilidade Fiscal: As figuras de situao tribut#ria passiva anteriormente consideradas 7solidariedade, sucesso, substituio9 embora no correspondendo ao tipo mais corrente de situa'es tribut#rias passivas, 'ue & o do devedor origin#rio, apresentam+se+nos" no entanto" como normais, inseridas no desenvolvimento normal da relao 1ur#dica de imposto e no no seu desenvolvimento patolgico. 7elo contrrio" a responsabilidade tribut#ria & uma figura 'ue s se desen*a numa fase patolgica do desenvolvimento da relao 1ur#dica de imposto$ 5 respons#vel tribut#rio & c*amado ao pagamento do imposto por'ue o devedor origin#rio 3incluindo" para tais efeitos" o substituto9, o no pagou oportunamente" e" em processo de execuo fiscal" se ten*a apurado a inexistncia de bens pen*orveis da'uele devedor origin#rio, ou a sua insuficincia para satisfao da dvida e)e(uenda 3colecta e acrescido4" nos termos do art$ E@JPE 27)$ 5 processo executivo correr" por reverso, contra os respons#veis 6 arts$ E@@ e ss 27). A responsabilidade tribut#ria depende de uma certa conexo com a falta de cumprimento do devedor origin#rio. A responsabilidade pode ser pessoal 3administradores" gerentes"$$$ 6 art$ 8@ 27)4 ou pode ser real$ A responsabilidade pode tamb&m ser pessoal no caso dos substitu#dos 3art$ JC 2I=04$ A responsabilidade & real 'uando uma pessoa ad'uire bens cu1o imposto no foi pago" ou 'uando o seu antigo dono tamb&m no pagou o referido imposto 3arts$ EA@ e EAA 27)4$ A responsabilidade tributria corresponde sempre a um regime subsidirio" por existir uma situao patolgica$ /o processo de execuo fiscal tem 'ue se provar a insolvncia do devedor originrio$ /o caso espec#fico dos administradores e gerentes" previsto no art$ 8@ 27)" a responsabilidade & subsidiria e tamb&m solidria" pois os gerentes respondem solidariamente entre si$ !les so responsveis" salvo se provarem 'ue no tiveram culpa" pois existe contra eles uma presuno de culpa e 'ue estes tm de ilidir" embora se1a muito dif#cil fa(+lo$ !m todo e 'ual'uer caso de responsabilidade tributria" os responsveis" a posteriori" depois de AI /oemi 7ereira

Direito Fiscal I terem sido exigidas as 'uantias de imposto" podem exercer o seu direito de regresso face ao devedor originrio" por tudo 'uanto pagaram$ 5 Dr. Brs Teixeira considera o responsvel tributrio um verdadeiro fiador legal$ 5 Dr. Soares Martinez no o considera como tal" mas no l*e atribui nome espec#fico" di(+nos apenas 'ue & uma figura caracter#stica do Direito Fiscal$ d) Particularidades da tributa*1o de "ntidades P/blicas- de Sociedades e de outros "ntes# A atribuio de personalidade tribut#ria passiva depende de v#nculos de carcter pol#tico e econmico$ < o factor pol#tico 'ue fixa os limites da tributao no espao$ A ordem 1ur#dico+fiscal tributa situa es econmicas9 mas apenas a'uelas 'ue se desenvolvem na esfera da respectiva soberania$ !sta esfera & limitada por elementos pol#ticos" tais como a cidadania, o domiclio, a resid*ncia, a passagem pelo territrio estadual" a situao de bens nesse mesmo territrio9 a propositura de uma aco judicial perante os tribunais do !stado" etc$$ )ais so alguns dos v#nculos pol#ticos de 'ue pode depender" genericamente" a situao tributria$ !stes v#nculos pol#ticos so normalmente completados" para efeitos de su1eio fiscal" por v#nculos econmicos" tais como o recebimento de um rendimento" a aceitao de uma *erana" 'ual'uer circunst%ncia 'ue determine" ou se presuma 'ue determina" um benef#cio patrimonial$ Assim" sujeito passivo de uma relao tributria predial" ou de contribuio aut#r(uica, ser 'uem se presume auferir um rendimento + elemento econmico + proveniente de um pr&dio situado no territrio do !stado + elemento pol#tico> 0er sujeito passivo de uma relao tributria de imposto de selo 'uem" tendo celebrado um contrato no estrangeiro" 'ueira invoc+lo perante a ordem 1ur#dica portuguesa . Ao contrato" do 'ual se presume um benef#cio patrimonial" corresponde um elemento econmico9 necessidade de invoc+lo perante a ordem 1ur#dica portuguesa" um elemento pol#tico$ 5s exemplos de dependncia da su1eio tributria de um v#nculo pol#tico e de um v#nculo econmico poderiam" naturalmente" multiplicar+se$ ! desses exemplos importaria indu(ir 'ue a atribuio de personalidade tribut#ria passiva depende da individualidade econmica da entidade personali(ada9 de um vnculo poltico estabelecido entre essa individualidade e uma ordem estadual9 e" finalmente" de um vnculo econmico 'ue ligue essa mesma individualidade a um facto do 'ual se presume l*e adven*a um benef#cio" uma utilidade$ !m resumo" coloca+se a 'uesto de saber se se pode atribuir personalidade passiva a entidades no personali(adas" ao n#vel do Direito Fiscal$ Brs Teixeira di( 'ue no9 Soares Martinez di( 'ue sim" 'ue o Direito Fiscal personali(a certos centros de interesse 'ue outros ramos de Direito no personali(am 3tal como 1 foi referido anteriormente4$ 5 problema da personalidade 1ur#dica tributria vai ter resoluo no %mbito da Fei Beral )ributria 3'ue vai surgir na se'uncia da nova reforma fiscal em curso4$ 5 pro . M. &asconcelos concorda com esta posio do Dr. S. Martinez$ )emos 'ue nos conformar com o princ#pio fiscalista de 'ue a tributao tem em vista realidades econmicas" 'uer estas satisfaam ou no crit&rios de legalidade face de outros ramos de Direito$ 5 Direito Fiscal no se preocupa em saber se certa actividade & il#cita ou no" desde 'ue" sendo o caso" pague os impostos devidos$ 5 Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benef#cio dela retirado" deixando de lado a legalidade e at& a moralidade da actividade$ i) Personalidade tributria passiva das entidades publicas# A personalidade tribut#ria activa ! normalmente reservada a entidades pblicas$ Importa agora saber se a essas entidades pblicas & recon*ecida personalidade tribut#ria passiva. 5 problema desdobra+se por duas 'uest es$ A de saber se uma entidade pblica pode ser sujeito passivo de uma obrigao tribut#ria, em geral9 e a de apurar se uma mesma entidade pblica poder aparecer como sujeito activo e como sujeito passivo numa mesma relao 1ur#dica de imposto$ Guanto actividade espec#fica do !stado" desenvolvida para reali(ao dos seus fins prprios" no parece facilmente admiss#vel a sua tributao$ ,as 'uanto s actividades econmico+privadas 'ue eventualmente exera" alguns argumentos podero ser adu(idos pr e contra a su1eio tributria$ )em+se dito 'ue a tributao do !stado & uma fico contabil#stica" no s intil mas dispendiosa" por'uanto exige a reali(ao de tarefas das 'uais nen*uma vantagem se pode esperar$ 5 !stado pagaria com uma mo a 'uantia 'ue receberia com a outra$ 2ontudo" tem+se defendido a

/oemi 7ereira

AJ

Direito Fiscal I tributao das actividades econmico+privadas do !stado com o fundamento de 'ue s por essa via & poss#vel colocar tais actividades em posio de igualdade com as empresas particulares concorrentes e" assim" con*ecer os custos reais e as vantagens das referidas actividades$ /o bastar a tributao das actividades econmico+privadas do !stado para conseguir essa posio de igualdade9 por'uanto tais actividades beneficiam tamb&m muitas ve(es de subsdios e privil!gios vrios 'ue falseiam as condi es de concorrncia$ !m 'ual'uer caso" o problema & de poltica financeira. !" do ponto de vista 1ur#dico" o argumento mais impressionante parece adverso tributao das actividades econmico+privadas do !stado nos casos em 'ue o credor do imposto se1a tamb&m o prprio !stado$ 2om efeito" em tais casos" poder entender+se 'ue o v#nculo 1ur#dico+tributrio se extinguiria pela confuso do cr&dito e do d&bito respectivos$ /o entanto" a circunst%ncia de fre'uentemente as leis fiscais estabelecerem isen'es em favor do !stado leva a concluir 'ue o princ#pio geral & o da su1eio aos impostos" mesmo estaduais$ 0e as leis de impostos declaram o !stado isento9 'uando o no fi(erem ser admiss#vel a tributao$ A menos 'ue se conclua no sentido de 'ue a generalidade da concesso de isen es" estabelecidas para prevenir a *iptese de desnecessrias opera es de lanamento, li(uidao e cobrana, tradu(a um princ#pio geral de iseno" ou mesmo de no incid*ncia tribut#ria, 'uanto ao !stado e em relao aos seus prprios impostos$ 7or ve(es" por&m" os termos em 'ue so estabelecidas as isen es em favor do !stado no tornam poss#vel este entendimento" pela especificao das circunst%ncias 'ue condicionam essas isen es" da 'ual se poder concluir" 4a contrario sensu5, 'ue" no se verificando tais condi es" o !stado no estar isento$ < este um dos problemas 'ue conviria solucionar definitivamente atrav&s dos preceitos de uma lei tributaria de caracter geral$ < de notar 'ue o !stado no se ac*a isento do imposto sobre o valor acrescentado, cu1os diplomas disciplinadores apenas estabeleceram isen es de carcter ob1ectivo$ Afigura+se perfeitamente admiss#vel 'ue o !stado se1a contribuinte em relao a outras entidades pblicas, autar(uias territoriais ou institutos pblicos. !ssa & a soluo generali(ada na doutrina" no obstante a oposio de alguns autores$ )amb&m as outras entidades pblicas no devero ficar su1eitas a impostos de 'ue se1am elas prprias beneficirias" nada obstando" no entanto" a 'ue se l*es atribua personalidade tribut#ria passiva em relao ao !stado ou a outras entidades pblicas, 'uando se tratar de actividades de carcter econmico+privado" semel*antes s das empresas privadas" em conformidade com o princpio da similitude. 5 princ#pio geral de possibilidade de tributao das entidades pblicas no oferecer dvidas$ ,as as leis fiscais usam" geralmente" de cautelas no sentido de isentar o !stado" no apenas dos impostos estaduais mas tamb&m" com fre'uncia" de outros$ ! tamb&m muitas ve(es isentam entidades pblicas menores$ Assim" no apenas o !stado mas tamb&m as autar'uias locais no se ac*am su1eitos contribuio aut#r(uica 7%. da %ontribuio /ut#r(uica, art$ JQ4" sisa e ao imposto sucessrio 7%6$6/ e do $mposto sobre as 6ucess'es e Doa'es, art$ 8@4" etc$ 2oncluso> como podem as entidades pblicas intervir passivamente na relao 1ur#dico+fiscalY )emos 'ue autonomi(ar a'ui duas situa es$ 7rimeiro temos os casos em 'ue em relao ao !stado ou autar'uia territorial se verificam respectivamente os pressupostos da tributao estadual ou os pressupostos da tributao autr'uica 6 exerc#cio da soberania fiscal no 8Q caso e lanamento de impostos adicionais ou outros no EQ caso$ /estes casos" o !stado ou a autar'uia territorial no podem aparecer como su1eitos passivos da relao 1ur#dico+ tributria" pois coincidem com o su1eito activo da mesma relao e numa relao so precisos dois su1eitos> o su1eito activo e o su1eito passivo$ /um segundo caso" em relao ao !stado verificam+se os pressupostos da tributao autr'uica 3autar'uia su1eito activoP !stado su1eito passivo4 e em relao autar'uia territorial os pressupostos da tributao estadual 3!stado su1eito activoP autar'uia su1eito passivo4$ A'ui 1 no * coincidncia entre su1eito activo e su1eito passivo" logo" tanto o !stado" como o ,unic#pio 3autar'uia territorial4 podem ser su1eitos passivos$ ii) Particularidades da tributa*1o de sociedades A natureza colectiva de uma pessoa no tem obstado a 'ue se1a tributada$ !" assim" no oferece dvidas 'ue tanto as entidades pblicas como as empresas pblicas, sob forma pblica ou sob forma privada" como as associa'es e funda'es, como as sociedades comerciais, possam ser tributadas$ Desde 'ue se situem no respectivo plano de incid*ncia. ! dele no se1am removidas por 'ual'uer iseno. K? /oemi 7ereira

Direito Fiscal I ,as p e+se o problema de saber se" nalguns casos" o fenmeno associativo determinar uma individualidade diversa da dos scios$ A 'uesto & suscitada" especialmente" em relao s sociedades civis e s sociedades comerciais irregulares. A situao tributria destas ltimas 1 foi aflorada como pro1eco de maior relevo das particularidades da atribuio de personalidade tribut#ria passiva. 5 problema da individualidade das sociedades puramente civis no se circunscreve ao Direito Fiscal$ )amb&m face ao %digo %ivil vigente" como" alis" face ao anterior" se tem discutido se essas sociedades civis go(am de personalidade$ ,as a 'uesto tem de ser agora apreciada no plano do Direito Fiscal$ Importa distinguir se as sociedades civis se ac*am ou no constitu#das sob forma comercial. /a segunda *iptese" o 2I=2 exclui+as do plano de incid*ncia respectivo" ao atribuir os rendimentos das sociedades civis no constitu#das sob forma comercial aos scios 3art$ KQ4$ ! a mesma excluso foi estabelecida relativamente s sociedades de profissionais 3ex$> Advogados4 e s de simples administrao de bens. Guanto s sociedades civis constitudas sob forma comercial, foi+l*es recon*ecida -uma individualidade 1ur#dica diferente da dos associados. 3art$ 8?I do %digo %omercial9. ! a essa individualidade corresponde a atribuio de personalidade tribut#rio passiva 32I=2" arts$ EQP8" a4" KQ e 8E4$ Guanto s sociedades irregulares" segundo o art$ 8?H do %digo %omercial, -ter+se+o por no existentes as sociedades com um fim comercial 'ue no se constitu#ram nos termos e segundo os tr%mites indicados neste 2digo" ficando todos 'uantos em nome delas contratarem obrigados pelos respectivos actos" pessoal" ilimitada e solidariamente.$ ! o %digo das 6ociedades %omerciais, de 8JIC" tendo recon*ecido personalidade s sociedades apenas a partir do seu registo definitivo, afirmou a responsabilidade solidria e ilimitada pelas obriga es contra#das da'ueles 'ue ten*am criado uma -falsa aparncia. de contrato de sociedade 3arts$ KQ e @C4$ !m face de disposi es semel*antes do Direito 7rivado" tm diversas leis tributrias afirmado 'ue" no obstante tal inexistncia" as sociedades irregulares" assim como outras unidades econmicas" so suscept#veis de tributao$ ! & tamb&m a orientao adoptada" no Direito )ributrio portugus" atrav&s da al#nea b9 do nQ 8 do art$ EQ do 2I=2$ Alis" 1 antes" no silncio da lei sobre tal mat&ria" a doutrina e a 1urisprudncia se tin*am geralmente pronunciado no sentido da su1eio tributria das sociedades irregulares$ Apenas parecer ob1ectvel a forma usada" por via legislativa + tributao de -entidades desprovidas de personalidade 1ur#dica.$ A lgica da construo 1ur#dica aconsel*ar uma rectificao formal$ 5 legislador recon*eceu personalidade jurdico-tribut#ria a entidades 'ue dela no go(am face dos crit&rios adoptados por ramos de Direito al*eios ao Fiscal$ <" alis" esse entendimento o 'ue mel*or se a1usta ao 'ue se cont&m no art$ AQ 27)" como ao 'ue 1 se contin*a no art$ 8? do 2digo de 7rocesso das 2ontribui es e Impostos" de 8JC@$ De *armonia com tal orientao" os impostos originados em actividades praticadas em nome das sociedades irregulares so lanados e li(uidados s prprias sociedades irregulares e no 'ueles 'ue reali(aram os actos respectivos$ As sociedades irregulares go(am de autonomia patrimonial e de personalidade judici#ria, nos termos do art$ IQ do 2digo de 7rocesso 2ivil" aplicvel" subsidiariamente" ao processo tributrio" no podendo opor" 'uando demandadas" a irregularidade da sua construo$ !" mesmo sem 'uerer saber se a personalidade judici#ria tem eficcia substantiva" pela definio 1udicial de poderes e deveres substantivos, o recon*ecimento da'uela personalidade s sociedades irregulares, com todas as conse'uncias 'ue envolve" aliada ao movimento generali(ado no sentido da sua personali(ao no plano fiscal" e preocupao de defesa dos interesses do Fisco" 'uanto sua participao na ri'ue(a produ(ida" tornam dif#cil a defesa da tese avessa tributao das sociedades irregulares. /o so convincentes as ra( es 1 adu(idas no sentido de 'ue" face do art$ JI? do %digo %ivil, as sociedades comercias irregulares teriam a nature(a de sociedades civis, no sendo" conse'uentemente" tributadas$ A 'uesto reclamar" por certo" tratamento legislativo ade'uado numa lei geral de impostos. ,as no se descortina com facilidade uma soluo legislativa 2ontrria tributao das sociedades irregulares. 7or'uanto uma soluo diversa do problema abriria vias a prticas orientadas no sentido de evitar a incid*ncia, ou de protelar o pagamento de impostos" sobre actividades cu1a tributao & amplamente 1ustificada$ 5s problemas da tributao em face do fenmeno associativo tornam+se mais complexos ainda /oemi 7ereira K8

Direito Fiscal I pelas concentra'es de empresas$ Frente a agrupamentos do tipo -"rust5, ou de sociedades 4.olding5, p e+se ao legislador fiscal a 'uesto de saber onde se encontra a base econmica 'ue dever suportar a tributao$ 0e no agrupamento, se nas entidades agrupadas. )amb&m em tal mat&ria o crit&rio da individualidade jurdica de Direito 7rivado se mostra geralmente menos ade'uado s exigncias da tributao do 'ue o crit&rio da individualidade econmica. 5 Direito Fiscal portugus orientou+se por forma a tributar tanto os agrupamentos como as entidades agrupadas em contribuio industrial e em imposto de capitais- embora permitindo" como privil!gio de cai)a a deduo de alguns rendimentos" a fim de evitar" ou redu(ir" duplas tributa'es. 5 2I=2" na se'uncia do regime do DF A8APIH" de @8 de De(embro" continua a reflectir" 'uanto ao problema" a preocupao de fa(er assentar a incidncia em situa es econmicas reais$ !" por isso" al&m da deduo de lucros distribu#dos 3art$ AK4" admitiu 'ue os lucros tributveis dos grupos de sociedades se1am calculados em con1unto" para todas as empresas agrupadas" mediante a consolidao de balanos. ,as fe( depender essa tributao global de diversos re'uisitos" 'ue sero apreciados pelo ,inistro das Finanas" na base de solicitao da sociedade dominante 3art$ KJ4$ 0emel*ante soluo oferece todos os inconvenientes do casu#smo" mas parece 1ustificada pela diversidade de situa es reais 'ue se deparam e pela previso ra(ovel dos abusos aos 'uais se prestaria" em tal mat&ria" uma soluo geral uniforme$ "1. /a1acidade Tribut ria &assiva de E:erc)cio:

a) As pessoas 6sicas e a sua capacidade tributria passiva de exerc6cio 5 Direito Fiscal conforma+se" geralmente" com as normas de Direito 2ivil 'uanto capacidade tribut#ria passiva de e)erccio. /o cria incapacidades de exerc#cio 'ue val*am s para as rela es tributrias$ Fimita+se a verificar se as manifesta es de vontade produ(idas atrav&s do desenvolvimento de um vinculo 1ur#dico de imposto dimanam de uma pessoa 'ue no este1a ferida por 'ual'uer das incapacidades do Direito 2ivil$ Assim" o art$ KQ 27) comete aos representantes dos incapa(es" designados de acordo com a lei civil" o cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o exerc#cio dos respectivos direitos$ A essa representao correspondem" necessariamente" responsabilidades" nos termos gerais de Direito$ ! ainda as resultantes da eventual prtica de infrac'es fiscais, sendo as multas e as coimas por elas aplicadas devidas pelo representante" e no pelo representado$ !ra esta 1 * muito a doutrina defendida no plano 1urisprudencial" 'ue acabou por receber consagrao legislativa no art$ KQ 27)$ Guanto prestao tribut#ria, s os bens do representado respondem pelo respectivo pagamento9 mas 'uanto a multas, e outros encargos resultantes de faltas cometidas" 'ue no podem ser imputveis ao representado, em ra(o da sua incapacidade" & perfeitamente admiss#vel a responsabilidade pessoal do representante 3cfr$ =LIF/A" aprovado pelo DF E?+APJ?" de 8K de Laneiro" arts$ CQ e EE4$ b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributria passiva de exerc6cio 0o de nature(a muito diversa as pessoas colectivas 'ue podem estar su1eitas ao cumprimento de deveres tribut#rios. A cada uma delas correspondero" segundo essa nature(a e a sua forma de constituio" um ou mais rgos prprios$ )amb&m a'ui o Direito Fiscal se conforma com as normas de Direito 2ivil" Direito 2omercial e Direito Administrativo aplicveis$ 5 rgo competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no desenvolvimento de outras rela es de Direito ser tamb&m a'uele 'ue a legislao tributria como tal recon*ece no plano das rela es 1ur#dico+fiscais$ 0ero rgos das entidades de Direito 7blico os 'ue as leis administrativas assim admitirem9 sero rgos das pessoas colectivas privadas os seus gerentes" directores" administradores" gestores" consoante o 'ue for determinado pelos respectivos pactos sociais ou outros instrumentos constitutivos$ 0uscita naturais dvidas a manifestao de vontade da'uelas entidades cu1a personalidade jurdica se ac*a limitada s rela es tributrias$ /o definindo o Direito Fiscal os rgos das pessoas KE /oemi 7ereira

Direito Fiscal I colectivas, e no tendo a'uelas entidades existncia para os outros ramos de Direito" torna+se dif#cil admitir 'ue manifestem a sua vontade atrav&s de rgos 'ue" alis" nem se'uer podem estar legalmente constitu#dos$ ,as" admitida a personalidade tribut#ria de entidades 'ue no oferecem condi es de personali(ao para as outras disciplinas 1ur#dicas" ter o Direito Fiscal de admitir tamb&m como vlida a manifestao de vontade de rgos" mesmo irregularmente constitu#dos" 'ue desenvolvam uma actividade no sentido da defesa de interesses concentrados numa unidade econmica 'ue as leis tributrias ten*am personali(ado$ c) A representa*1o voluntria em Direito Biscal Guem se ac*ar na plenitude da sua capacidade 1ur#dica pode reali(ar pessoalmente os actos 'ue as leis admitem em relao aos sujeitos tribut#rios passivos, desde 'ue ocupe a respectiva posio$ Designadamente" prestar declara es" impugnar" reclamar do lanamento de contribui es" apresentar re'uerimentos vrios$ ,as pode tamb&m o sujeito tribut#rio passivo, na plenitude da sua capacidade de e)erccio, confiar a outrem a reali(ao de tais actos" fa(er+se representar$ /o se trata agora de representao legal, mas de representao volunt#ria, atrav&s do mandato tribut#rio, isto &" do mandato conferido para a prtica de actos 'ue se inserem no desenvolvimento de uma relao 1ur#dico+tributria$ 5 27)" atrav&s do seu art$ CQ" seguindo o teor do anterior %digo de &rocesso das %ontribui'es e $mpostos 3art$ JQ4" admite 'ue os interessados" ou os seus representantes legais" confiram mandato" -sob a forma prevista na lei" para a prtica de actos tributrios 'ue no se1am de nature(a pessoal.$ A -lei. 'ue *+de prescrever a forma do mandato & a lei civil, devendo o referido mandato, para efeitos tributrios" constar de procurao com poderes especiais para o efeito" nos termos do %digo do ;otariado. Assim" podem os sujeitos tribut#rios passivos, ou -terceiros." desde 'ue legitimamente interessados num processo tributrio de 'ual'uer nature(a" fa(er+se representar atrav&s de mandato, salvo para a prtica de actos de nature(a pessoal$ < o caso dos -esclarecimentos. em processos tribut#rios graciosos, tamb&m designados por processos administrativos tribut#rios. 7elo pagamento das presta es tributrias responde exclusivamente o patrimnio do representado, podendo este fa(er+se indemni(ar pelo representante, nos termos comuns" por danos emergentes de mora no pagamento" se esta for imputvel ao mandat#rio. ,as pelas multas e pelas coimas aplicadas em ra(o de infrac'es fiscais & respons#vel o representante, sem pre1u#(o da responsabilidade solidria do representado 3vd$ =LIF/A" art$ CQ4$ "2. Domic)lio Fiscal e re(isto do contribuinte: A noo de domiclio oferece algumas particularidades no campo tributrio$ Al&m de apresentar relevo especial tanto para fixao da competncia dos agentes fiscais" no plano interno" como para terminar a su1eio a uma soberania tributaria" no plano internacional" por'uanto essa su1eio relativamente a diversos impostos depende do domiclio. Guanto s pessoas singulares" o crit&rio com mais fre'uncia seguido para definir o domiclio fiscal nas mais diversas legisla es & o da resid*ncia .abitual, adoptado tamb&m pelo %digo %ivil portugus de 8JCC 3arts$ IE ss4$ < esse igualmente o crit&rio 'ue foi seguido pelo DF nQ KHJPH?" de EA de /ovembro" respeitante aos diversos ordenamentos fiscais por 'ue se repartia a soberania tributria do !stado portugus$ Do mesmo modo" o crit&rio da resid*ncia .abitual tem sido adoptado pelas conven es internacionais sobre dupla tributao celebradas por 7ortugal$ !ste crit&rio" 1ulgado prefer#vel" no obsta" no entanto" a fre'uentes conflitos no plano internacional 'uanto a contribuintes 'ue tm residncias em mais de um pais" tornando+se dif#cil" muitas ve(es" determinar 'ual se1a a residncia *abitual$ ) 2I=0 considerou residentes as pessoas 'ue" no ano ao 'ual respeitem os rendimentos" ten*am permanecido em territrio portugus mais de 8I@ dias" ou dispon*am a# de *abitao em condi es 'ue permitam presumir uma resid*ncia .abitual 3art$ 8C4$ 5 domiclio fiscal das pessoas colectivas & normalmente a sua sede, estabelecida pelo respectivo pacto social ou outro instrumento constitutivo$ ,as" a fim de evitar a adopo de sedes fict#cias" muitas ve(es adoptadas apenas para atingir certos fins tributrios" como acontece fre'uentemente com os c*amados Wdomic#lios postaisW e as denominadas Wsociedades de domic#lioW" numerosas em pa#ses considerados Wpara#sos fiscaisW" o preceito do art$ 8CE$ do 2digo da 2ontribuio Industrial" de 8JC@" substituiu a sede pelo local de Wdireco efectivaW$ 5 mesmo crit&rio da Wdireco efectivaW foi /oemi 7ereira K@

Direito Fiscal I fundamentalmente seguido tamb&m pelo citado DF nQ KHJPH?" atrav&s do seu art$ CQ$ )amb&m a ideia de Wdireco efectivaW" em alternativa sede, foi recebida pelo 2I=2 3arts$ EQ" AQ e JK4$ 2om bastante fre'uncia a su1eio a uma ordem tributria no depende do domiclio, mas sim da situao num espao fiscal de um estabelecimento permanente, ou de um estabelecimento est#vel. !ste conceito tem sido usado pelas conven es internacionais sobre dupla tributao$ ! tamb&m o & pelo 2I=2 3arts$ AQ- AJ- K? e JK4" para o 'ual estabelecimento est#vel se considera 'ual'uer instalao fixa" ou representao permanente" atrav&s das 'uais se exera uma actividade de nature(a comercial" industrial ou agr#cola 3art$ AQ" nQ K4$ Ainda 'ue o contribuinte possa estar ligado" pela multiplicidade dos seus interesses" a mais de uma circunscrio fiscal" as legisla es tributrias modernas tendem a fix+lo a um nico centro" 'ue & o do seu domiclio fiscal, e" por ve(es" a um registo central, a 'ue poder corresponder um nmero de contribuinte, 'ue acompan*a este em todas as suas rela es fiscais e dever ser invocado em divers#ssimas situa es" para efeitos de fiscali(ao tributria de actividades desenvolvidas$ Assim aconteceu em 7ortugal" onde o DF nQ AC@PHJ" de @? de /ovembro" estabeleceu um registo central e um numero para cada contribuinte$

KA

/oemi 7ereira

Direito Fiscal I

Captulo III O ob+ecto:

"". %b2ecto do im1osto &ressu1ostos ob2ectivos da tributao:

a) )s pressupostos ob$ectivos e o ob$ecto da rela*1o $ur6dica de imposto# 5s pressupostos tribut#rios so uns subjectivos e outros objectivos$ 5u" se se considerar um nico pressuposto tribut#rio 78ensel9, no sentido de facto constitutivo, facto gerador, *aver sempre nele uma zona subjectiva, correspondendo a aspectos pessoais" e uma zona objectiva, correspondendo a aspectos reais do plano de incid*ncia fiscal. &ressuposto objectivo gen!rico, sem a verificao do 'ual nen*um v#nculo 1ur#dico+tributrio se constitui" & a mat!ria colect#vel. /o *avendo ri'ue(a" bens materiais" bens econmicos" assim como uma entidade 'ual se atribua a usufruio dessa ri'ue(a" no * tamb&m imposto$ /o entanto" & de notar 'ue essa ri'ue(a pode ser presumida pelas leis fiscais" o 'ue acontece fre'uentemente$ A constituio do v#nculo tributrio nem sempre depende de uma produo" ou de uma circulao real de ri'ue(a9 pode depender de factos 'ue a lei ten*a definido como ndices de tal produo ou dessa circulao" as 'uais se presumem. ! embora as ltimas normas tribut#rias portuguesas ten*am afirmado o principio da tributao dos rendimentos reais, principio recebido a n#vel constitucional 'uanto tributao das empresas 7%R&, art$ 8?H" nQ E4" os impostos continuam a incidir" em larga medida" sobre presun'es, o 'ue" por ve(es" determina in1ustias menores do 'ue tributar" como se fossem reais, rendimentos cu1a realidade no pode ser apreendida" por deficincias de contabili(ao e outras ra( es ainda$ ,as este & problema de suma import%ncia no plano da poltica financeira, 'ue a'ui no encontra o assento mais ade'uado$ &resumida ou real, constitui a mat&ria colect#vel, ou tributvel" pressuposto necessrio de 'ual'uer imposto$ 7or isso & 'ualificado como gen!rico. A mat!ria colect#vel, para al&m da caracter#stica essencial de ter nature(a econmica" oferece aspectos muito diversos" de imposto para imposto$ Assim" na contribuio aut#r(uica, & constitu#da pelo valor dos pr!dios, estabelecido na base de avalia es matriciais$ /o $R6" a mat!ria colect#vel & constitu#da por rendimentos globais do trabal*o" do com&rcio" da indstria" da agricultura" de capitais" de pr&dios" de pens es" do 1ogo" e ainda por mais+valias" as 'uais" em plano diverso do fiscal" dificilmente sero 'ualificveis como rendimentos. /a 6$6/, mat&ria colect#vel correspondem bens imveis transmitidos a t#tulo oneroso9 no imposto sucessrio, bens transmitidos a t#tulo gratuito9 no imposto do selo, variad#ssimos actos 'uanto aos 'uais se presume a produo de um beneficio econmico9 nos impostos aduaneiros, a posse de mercadorias 'ue transpuseram, ou se pretende transpon*am" uma fronteira" com as conse'uentes vantagens econmicas tamb&m presumidas9 no $I/, as valori(a es econmicas sucessivas dos bens" atrav&s dos respectivos processos de produo e de aperfeioamento$ !sta variedade 'ue a mat!ria colect#vel oferece d lugar tamb&m a novos pressupostos tribut#rios objectivos, mas estes especficos, caracter#sticos de cada imposto$ A mat!ria colect#vel, atrav&s das suas vrias formas" & muitas ve(es designada por objecto do imposto. ! esta designao" 1 adoptada por 0Grbac.-R.einfeld, parece correcta$ )rata+se das coisas sobre as 'uais o imposto incide$ ,as no deve confundir+se este objecto do imposto com o objecto da relao jurdica de imposto. A'uele & logicamente anterior constituio do v#nculo tributrio$ ! mesmo 'ue em relao a um certo imposto no se constitu#sse 'ual'uer v#nculo 1ur#dico+tributrio" por no se terem verificado os respectivos pressupostos" o objecto do imposto manter+se+ia no plano da previso e da estatuio legais$ /o assim com o objecto da relao jurdica de imposto 'ue" nela integrado como seu elemento" com ela nasce e com ela se extingue$ b) As isen*+es ob$ectivas# A propsito do pressuposto tribut#rio subjectivo e gen!rico - a personalidade + foram referidas

/oemi 7ereira

KK

Direito Fiscal I as isen'es subjectivas, como pressuposto negativo da tributao$ )endo presente 'uanto sobre as isen'es subjectivas foi referido" cabe agora considerar as isen'es objectivas, concedidas em ateno mat!ria colect#vel e no em ateno s pessoas$ 7ara al&m dos fins de proteco de actividades" de cumprimento de regras internacionais" de proteco de grupos sociais" fins 'ue umas ve(es so visados atrav&s de isen'es subjectivas e outras atrav&s de isen'es objectivas, o !stado soberano muitas ve(es concede estas por recon*ecer a inexistncia de mat&ria colectvel" como no caso dos terrenos est!reis, ou a sua exiguidade$ 5utras ve(es" concede+as para incentivar actividades$ < o caso das isen'es de pr&dios destinados a *abitao" das mais-valias de ac es" dos juros de depsitos a pra(o em moeda estrangeira" etc$ 3vd$ !statuto dos Uenef#cios Fiscais" aprovado pelo DF nQ E8KPIJ" de 8 de Lul*o" arts$ @A" A?+A" KE4$ Acontece" por ve(es" tornar+se dif#cil 'ualificar uma iseno como subjectiva ou objectiva, 'uando ela & concedida a determinadas pessoas 'ue exploram certas actividades. 5 crit&rio de destrina dever assentar nas ra( es pelas 'uais a iseno foi estabelecida$ )amb&m as isen'es objectivas podem ser tempor#rias ou absolutas, autom#ticas ou no autom#ticas. 0er mais dif#cil deparar com isen'es objectivas de carcter individual9 mas & poss#vel admitir 'ue o legislador fiscal estabelea isen'es em relao a uma coisa certa e determinada" como" p$ex$" um imvel de interesse art#stico" ou *istrico" uma actividade produtiva, com independncia de 'ual se1a a pessoa 'ue o possuir" ou 'ue a explore$ < de notar 'ue muitas das considera es expostas 'uanto s isen'es, 'uer subjectivas 'uer objectivas, so aplicveis aos c*amados benefcios fiscais 'ue no consistam em isen'es, como acontece com as redu'es de ta)as de imposto e de mat!ria colect#vel. /os outros casos" os benefcios fiscais tm a nature(a de isen'es, embora parciais ou tempor#rias.

KC

/oemi 7ereira

Direito Fiscal I

"$. %b2ecto imediato e mediato da relao 2ur)dica de im1osto: )al como na teoria geral da relao jurdica, tamb&m a'ui cumprira distinguir o objecto imediato da relao de imposto do seu objecto mediato. A'uele constitu#do pelo prprio contedo do v#nculo" pelos direitos e deveres 'ue nele se integram9 este correspondendo prestao. 5 objecto imediato da relao de imposto" tamb&m designado por contedo, &" pois" constitu#do pelos direitos e deveres nessa relao inclu#dos$ ! como cada direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro" bastara indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo, ou ao sujeito passivo, para se fixar o contedo da relao de imposto$ Indicar+se+o" assim" os deveres e os direitos do su1eito passivo, do contribuinte. 5 dever fundamental do sujeito tribut#rio passivo ! o de reali(ar a prestao de imposto, 'ue corresponde ao objecto mediato da relao$ ,as" al&m deste" deparamos com deveres acessrios 'ue" 'uando impendem sobre a pessoa 'ual ! tamb&m exig#vel a prestao de imposto" parece prefer#vel incluir na relao 1ur#dico+tributria" semel*ana com o 'ue acontece 'uanto a outros deveres acessrios inclu#dos em obriga es diversas das tributarias$ Alguns desses deveres acessrios so estabelecidos a fim de permitir ou facilitar o lanamento e a li(uidao dos impostos 3ex$> o dever de prestar declara es49 outros tm em vista prevenir e reprimir fraudes fiscais 3ex$ o dever de suportar exames escrita comercial e outras fiscali(a es4$ Guanto aos direitos do contribuinte, afirmando+se correntemente 'ue a relao jurdica de imposto ! unilateral" respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas origem mas para outros tamb&m ao contedo, poder parecer duvidoso 'ue na'uela relao se incluam direitos do sujeito passivo. 2omo exemplos desses direitos refere "esoro a restituio de tributos indevidos. o direito s isen'es e o direito de recurso. A 'ualificao poder suscitar ob1ec es$ 0e determinada pessoa tem direito a uma restituio de um tributo indevido ser por'ue" afinal" no era sujeito passivo da relao de imposto em causa$ 0e beneficia de uma iseno ! por'ue tamb&m no & contribuinte$ 0e recorre de 'ual'uer acto da Administrao fiscal" o direito respectivo ! de carcter geral" decorrendo do princ#pio comum de petio e recurso 3arts$ KE e ECI 2=74$ /o entanto" se se tratar no da restituio de um tributo indevido, mas sim da restituio de uma colecta mal lanada, ou mal li(uidada, 1 poder admitir+se 'ue se1a o contribuinte" o sujeito passivo, como tal" 'ue tem direito a essa restituio$ )amb&m poder entender+se 'ue a iseno, ao menos 'uando parcial, no exclui a 'ualidade de contribuinte de 'uem dela beneficia$ Alis" aos direitos do sujeito passivo indicados por "esoro poder acrescentar+se o de ser informado pela /dministrao fiscal sobre a sua prpria situao tributria$ 0e a todo o cidado cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras autoridades acerca da gesto dos assuntos pblicos 3art$ AI" nQ E 2=74 e o de tomar con*ecimento e exigir a rectificao e a actuali(ao dos dados 'ue a seu respeito constarem de registos informticos 3art$ @K" nQ 84" por maioria de ra(o tem de recon*ecer+se ao contribuinte o direito de ser informado sobre elementos de 'ue depende a defesa do seu patrimnio" nos termos do art$ ECI" nQ 8 2=7$ Alis" tal direito ac*ava+se expressamente recon*ecido" desde 8JC@" pelos preceitos do art$ 8A do %digo de &rocesso das %ontribui'es e $mpostos. ! o actual 27) enumera" como direitos dos contribuintes, os direitos informao" fundamentao dos actos tributrios" notificao dos mesmos actos" os direitos de reclamar" de impugnar" de opor" de ser ouvido" de *aver 1uros indemni(atrios e de l*es serem redu(idas as coimas, em certas circunst%ncias 3arts$ 8J ss4$ 5 +statuto dos Fenefcios iscais refere+se ao direito a esses benef#cios 3art$ 884$ 5 DF nQ AJEPII" de @? de De(embro" consigna um direito ao reembolso 3art$ 8J4$ ,as" sem 'ue oferea dvidas o interesse pragmtico de tais declara'es de direitos dos contribuintes, sobretudo nos 'uadros de ordenamentos 1ur#dicos 'ue pretendem assentar a reali(ao da 1ustia no respeito de direitos subjectivos, e com as reservas suscitadas por todas as declara'es de direitos, pNr+se+ em dvida + isso sim + 'ue os referidos direitos" ou todos" ou a maioria deles" caibam na esfera do ob1ecto da relao de imposto$ 5 objecto mediato da relao de$ imposto ! uma conduta" uma prestao" positiva" .de dare, Dde facereW" ou negativa" Dde non> facereD.. !ntende a generalidade da doutrina 'ue a prestao tributaria principal ! sempre Dde dareW" s se apresentando como Dde facereD ou Dde Jnon facereD as presta es acessrias$ 7oderia pNr+se o problema de saber se no *aver presta'es tribut#rias principais Dde facereD, dando+se como exemplo a prestao de imposto do selo, 'uando consiste na inutili(ao de uma estampil*a fiscal$ 7oder assentar+se em 'ue as presta es tributrias principais so Dde dareD. ,as" em relao s presta'es acessrias, 1 se admitir" sem reservas" 'ue possam ser W de

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Direito Fiscal I facereW as presta es de declara'es, de apresentao de documentos" de estabelecimento de veda es em torno de estabelecimentos fabris" de produo de sinais" por motivo da aproximao de navios de instala es aduaneiras" etc$ 0o Wde non facereW as presta es correspondentes aos deveres tributrios 'ue imp em a su1eio a exames" avalia es e fiscali(a es$ /estes casos" o obrigado cumpre abstendo-se de tentar impedir ou dificultar as respectivas opera es reali(adas pelo sujeito activo atrav&s dos seus agentes$ "+. A 1restao suas es1;cies: A prestao tribut#ria pode ser divisvel ou no divisvel, consoante o legislador permite ou no 'ue ela se pague por frac es" tamb&m designadas por presta'es. Algumas ve(es a prestao tribut#ria ! fi)a, e" por isso" con*ecida antecipadamente" com anterioridade a 'ual'uer operao de lanamento. 5s impostos portugueses" na generalidade" por&m" so de prestao vari#vel, dependente do montante da mat!ria colect#vel e da ta)a tribut#ria 'ue l*es se1a aplicvel$ As presta'es tribut#rias acessrias, 'uer Dde facereD 'uer Dde non facereD, geralmente no so fung#veis" pois pressup em uma conduta pessoal do contribuinte$ 7 e+se o problema de saber" por&m" se as presta es tributarias Wde dareD sero necessariamente fungveis. /um plano prtico poder entender+se 'ue sim$ ,esmo 'ue se discuta se as presta'es tribut#rias principais so ou no necessariamente pecuni#rias, em cu1o caso a fungibilidade ser indiscut#vel" & dif#cil de admitir o pagamento de impostos em bens no fungveis, at& na *iptese de esse pagamento se fa(er em g&neros$ Ainda 'uando se admite a dao em cumprimento de bens em si mesmos no fungveis 3obras de arte" t#tulos de cr&dito4" esses bens so recebidos pelo Fisco em ra(o do valor de troca 'ue l*es ! atribu#do$ /o plano terico" no entanto" & admiss#vel considerar o pagamento de impostos atrav&s da prestao de servios, no fungveis, embora essa admissibilidade possa suscitar dificuldades de ordem vria$ Distinguem+se" fre'uentemente" a prestao tribut#ria principal, resultante da aplicao da ta)a b#sica do imposto" os adicionais e os adicionamentos. ,as importar observar 'ue a prestao global, resultante da aplicao da ta)a b#sica, dos adicionais e dos adicionamentos, !, em regra" incind#vel$

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Direito Fiscal I

Captulo I, Formas "e %-tin()o "a Rela()o *ur"ica "e Imposto:

".. /um1rimento:

a) lu(ar do pa(amento (cumprimento)# !m regra" 'ual'uer imposto & pago 1unto da )esouraria da fa(enda 7blica correspondente =epartio de Finanas 'ue lanou e li'uidou o imposto$ 7ode+se ainda pagar o imposto 1unto das alf%ndegas" ou ainda 1unto dos servios do I;A$ Z ainda outros casos em 'ue o lugar do pagamento do imposto & indiferenciado" como no caso do imposto de selo" 'ue pode ser ad'uirido num 'uios'ue 'ue venda valores selados$ Actualmente" o pagamento de alguns impostos tamb&m pode ser efectuado 1unto dos servios dos 2orreios$ b) prazo do pa(amento# /o caso dos impostos directos" a modalidade normal designa+se -cobrana boca do cofre. 3designao *istrica4$ /esta fase" o pagamento & efectuado dentro do pra(o normal 3do cumprimento voluntrio4" sem 'ue l*e se1am acrescidos 1uros de mora ou compensatrios$ /o sendo pago dentro desse pra(o normal" de cumprimento voluntrio" surge a fase da cobrana volunt#ria 3na expresso do Dr. Soares Martinez4" ou com 1uros de mora$ 5u se1a" o pagamento 1 & efectuado com 1uros de mora$ 7or fim" vem a fase da cobrana coerciva" 'ue & feita depois de se ter iniciado a execuo fiscal" tendo 1 sido extra#da a certido de d#vida de imposto 3ou relaxe4$ 7odemos apontar duas situa es especiais> 8Q" temos o imposto municipal de 0I0A" 'ue & pago antes da compra de um imvel 3o contribuinte dirige+se =epartio de Finanas e afirma 'ue vai ad'uirir um imvel49 depois" temos o imposto sobre sucess es e doa es" cu1o pagamento se reali(a num momento posterior ao facto originrio da tributao$ Guanto aos impostos indirectos" p$ex$ o I;A" so pagos no momento da compra do bem$ "4. Dao em cum1rimento: A dao em cumprimento, dao em pagamento, ou Ddatio in solutumD, 'ue" tal como o prprio cumprimento extingue imediatamente a obrigao, distinguindo+se" assim" da Ddatio pro solvendoD, ou Ddao em funo de pagamentoD, & admitida" por ve(es" no Direito Fiscal portugus$ Xm dos casos ac*a+se contemplado no art$ 8EJ+A do 20I0A e do Imposto sobre as 0ucess es e Doa es$ /os termos desse artigo" pode o 0inistro das inanas autori(ar a entrega ao !stado de bens de uma *erana" pelos valores 'ue serviram de base li(uidao do imposto sucessrio, em substituio do cumprimento da respectiva d#vida$ A partir de 8JIA" foi permitida" no Direito portugus" a extino de 'ual'uer obrigao tributria por dao em cumprimento, a 'ual ser oferecida" e re'uerida" ao ,inistro das Finanas" na fase de cobrana coerciva" de e)ecuo fiscal 3DF nQ KEPIA" de 8K de Fevereiro9 27) de 8JJ8" arts$ EH@ e EIA4$ /o devero ser entendidas como casos de dao em cumprimento as formas de pagamento por c.e(ue, por vale de correio, ou por transfer*ncia de conta. 7ela li(uidez imediata 'ue a'uelas formas envolvem" elas no correspondem figura da dao em cumprimento, a 'ual" para mais" implica a prestao ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada$ 5ra" tratando+se de /oemi 7ereira KJ

Direito Fiscal I cumprimento por c.e(ue, por vale de correio, ou por transfer*ncia de conta, no * substituio de uma prestao prevista" e estipulada" por outra" 'ue o no estava 'uando a obrigao se constituiu$ Desde 'ue a lei admitiu o cumprimento de obriga es fiscais por c.e(ue, por vale de correio e por transfer*ncia de conta 'ue tais formas de cumprimento se ac*am previstas e estipuladas$ Acresce 'ue a dao em cumprimento s & admiss#vel na base do assentimento do credor 3art$ I@H 2249 e o !stado+credor do imposto no tem 'ue assentir no pagamento deste por c.e(ue, por vale de correio ou por transfer*ncia de conta. "5. &rescrio: 2omo 'ual'uer outra obrigao tamb&m a relao jurdica de imposto se extingue 'uando o cumprimento respectivo no ! reali(ado num certo per#odo de tempo$ Importa determinar 'ual se1a o momento em 'ue esse per#odo se inicia e 'ual a sua durao$ /o Direito 7rivado tem+se entendido 'ue o instituto da prescrio extintiva encontraria o seu fundamento na negligncia" no desinteresse" do credor, 'ue seriam interpretados como renncia tcita ao seu direito. ! como geralmente se afirma 'ue os cr!ditos tribut#rios so irrenunciveis" poderia tamb&m 1ulgar+se 'ue as obriga'es tribut#rias no fossem prescritveis. ,as o instituto da prescrio encontra tamb&m fundamento na certe(a e na estabilidade das rela es sociais" 'ue no se compadecem com a cobrana de impostos cu1os pressupostos, ou cu1o vencimento, se situem em &pocas muito remotas$ Assim" sempre se tem admitido a prescrio em Direito Fiscal$ /o regime do %digo das +)ecu'es iscais de 8J8@ o per#odo de prescrio comeava a contar+se da autuao do processo executivo$ 7refer#vel parece ter sido a soluo do %digo de &rocesso das %ontribui'es e $mpostos, de 8JC@" para o 'ual a'uele per#odo se conta Wdo inicio do ano seguinte 'uele em 'ue tiver ocorrido o facto tributrioW 3art$ EH4$ ! tal crit&rio foi mantido pelo 27) de 8JJ8 3art$ @A" nQ E4$ ,as alguns casos especiais 'uanto ao inicio da prescrio fiscal se nos deparam$ /os termos do citado art$ EH do %digo de &rocesso das %ontribui'es e $mpostos, o pra(o normal da prescrio tribut#ria era de vinte anos, tendo sido redu(ido para dez anos, pelo 27) 3art$ @A" nQ 84$ ,esmo assim redu(ido" este per#odo parece ser ainda demasiado longo" 'uanto aos impostos directos peridicos, 'ue recaem sobre rendimentos" cu1o pra(o de prescrio comum & de cinco anos 3art$ @8? 224$ A prescrio tributria interrompe-se em virtude de reclamao, impugnao judicial, recurso ou e)ecuo fiscal. ,as a interrupo cessa Wse o processo estiver parado por facto no imputvel ao contribuinte" durante mais de um ano" somando+se" neste caso" o tempo 'ue decorrer aps este per#odo com o 'ue tiver decorrido at& data da autuaoW$ Assim" em tal *iptese" os factos 'ue normalmente interrompem a prescrio limitar+se+o a suspende-la 32digo de 7rocesso das contribui es e Impostos" art$ EH" ^ 8Q9 27), art$ @A" nQ @4$ /os termos do art$ EKJ do 27)" Wa prescrio ser con*ecida oficiosamente pelo 1ui( se o c*efe da repartio de finanas no o tiver feitoW$ Guer di(er" a Administrao fiscal deve con*ecer" oficiosamente" da prescrio" sem dependncia de ela ser invocada pelo contribuinte" antes de instaurar o procedimento executivo respectivo$ !" no o tendo feito" dela dever con*ecer o 1ui(" tamb&m De) officioD. A actual soluo legal & prefer#vel do %digo de &rocesso das contribui'es e $mpostos, 'ue fa(ia depender o con*ecimento oficioso" da parte do 1ui(" das circunst%ncias de o e)ecutado no ter sido citado pessoalmente e no intervir no processo 3art$ EH" ^^ EQ e @Q4$ 2om a prescrio das obriga es de imposto no dever confundir+se a precluso, ou caducidade, do poder de li'uidar os impostos 327)" art$ @@4$ Dessa precluso, ou caducidade, se tratar adiante" a propsito do acto tribut#rio de li(uidao. "6. /om1ensao: As obriga es fiscais seguem tamb&m a forma de extino das obriga es civis" nos termos do art$ IAH 22$ /o Direito Fiscal" autores como Cardoso da Costa- Brs Teixeira e Sousa Branco defendem 'ue * compensao e extino da d#vida fiscal 'uando o su1eito passivo possui contra o !stado determinado cr&dito derivada de outra d#vida de imposto e com a 'ual pode solver total ou parcialmente a C? /oemi 7ereira

Direito Fiscal I sua d#vida" p$ex$" de I=0$ !stamos perante uma situao de compensao 'uando * anulao total ou parcial da d#vida fiscal" reali(ada oficiosa ou 1udicialmente" e 'uando ao su1eito passivo & passado um t#tulo de anulao do seu cr&dito face ao !stado" com o 'ual pode extinguir as suas d#vidas face ao !stado$ Diferentemente" o Dr. Soares Martinez entende 'ue extinguindo+se a d#vida ao !stado com a entrega do t#tulo de anulao" no pode falar+se em compensao$ 7osteriormente a esta posio do Dr. Soares Martinez foi publicado o DF nQ E?PJH" de E8P8$ !ste DF veio aditar ao 27) os arts$ 88?+A e 88?+U" artigos em 'ue o prprio legislador vem admitir a compensao de d#vidas de imposto" 'uer por iniciativa do particular" 'uer por iniciativa da Administrao Fiscal$

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Direito Fiscal I

$7. /onfuso: Cardoso da Costa- Brs Teixeira e Sousa Branco defendem esta forma de extino da obrigao fiscal$ 5 Dr. Soares Martinez no admite esta possibilidade$ 5 caso mais comum de confuso poder ser o da situao da ordem de sucesso leg#tima 3arts$ E8@E e ss 224$ 5 !stado tamb&m pode ser *erdeiro$ Assim" a situao de confuso surge 'uando o !stado" tendo uma d#vida contra o contribuinte" se torna nico *erdeiro do contribuinte" 'uando este falece$ A d#vida extingue+se" por'ue" no momento em 'ue existe a obrigao fiscal" coincide na mesma pessoa a personalidade activa e a personalidade passiva$ $1. %utras formas de e:tino sua admissibilidade: A generalidade dos autores no admite no Direito Fiscal trs formas de extino de obriga es admitidas no Direito 2ivil> Insolvncia9 !xtino9 2onsignao em depsito$

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Direito Fiscal I

Captulo ,:

$2. Aarantia Aeral: 5 cumprimento de 'ual'uer obrigao ac*a+se assegurado pela faculdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestao. A aco creditria sobre o patrimnio do devedor constitui" como se sabe" a garantia comum das obriga es 3arts$ C?8 e I8H 224$ )amb&m o patrimnio do sujeito tribut#rio passivo constitui a garantia geral das obriga es fiscais$ ,as estas beneficiam de um regime particularmente favorvel 'uanto aco creditria sobre o patrimnio do devedor, 'ue corresponde a e)ecuo fiscal. !m regra" a reali(ao coerciva do interesse do credor & precedida de uma aco declarativa, na 'ual se recon*ea o cr&dito" embora esse recon*ecimento pr&vio no se1a" muitas ve(es" necessrio" como no caso da aco de letra, ao mesmo tempo declarativa e executiva$ ,as o !stado" como" alis" outras entidades, beneficia de um processo e)ecutivo prprio para a reali(ao dos seus interesses de credor, 'uer se trate de cr!ditos tribut#rios, 'uer de outra 'ual'uer nature(a 3art$ E@@ 27)4" pelo 'ue deste processo das e)ecu'es fiscais se no podem extrair conclus es 'uanto nature(a da obrigao tribut#ria e at& 'uanto nature(a do Direito Fiscal$ 7recisamente por se tratar de um processo comum a cr&ditos de nature(a muito diversa$ /o processo das e)ecu'es fiscais, estruturado para tornar mais rpida e segura a cobrana coerciva dos cr!ditos do +stado, insere+se uma aco declarativa, posto 'ue nele se pode ter de apreciar a existncia da d#vida" atrav&s da oposio ou dos embargos 3arts$ EIC e @8J 27)4$ ,as a e)ecuo fiscal pressup e 'ue" normalmente" a'uela existncia 1 foi apurada atrav&s de um processo conducente ao acto tribut#rio 3arts$ EAJ e EK? 27)4$ !" por isso" o processo das e)ecu'es fiscais mostra+se ade'uado cobrana coerciva das d#vidas de imposto 'uanto s 'uais tal apuramento tem geralmente lugar$ ! no cobrana coerciva de outras dividas do !stado" cu1o recon*ecimento a n#vel minimamente responsvel pode no se ter verificado$ $". Aarantias &essoais: Al&m da garantia geral temos tamb&m garantias especiais" 'ue se destinam a reforar a 8D$ As garantias especiais podem ser de duas esp&cies> pessoais ou reais$ 0e estamos perante a afectao de mais de um patrimnio d#vida fiscal estamos perante garantias pessoais$ 0e temos a afectao de apenas um ou determinados patrimnios estamos perante garantias reais$ Guanto s (arantias pessoais temos duas> a fiana legal 3ou responsabilidade4 e a fiana voluntria 3ex$> art$ 8@C 20I0A4$ A "iana legal ou responsabilidade verifica+se sempre 'ue as normas fiscais determinam 'ue certas pessoas" al*eias constituio do v#nculo 1ur#dico" mas com especial conexo ao mesmo" podem ser c*amadas execuo fiscal 3ex$> gerentes ou administradores4$ )al como no regime da solidariedade" temos 'ue mais do 'ue um patrimnio vai responder pelo integral cumprimento da obrigao tributria" mas en'uanto o devedor solidrio responde pela totalidade da prestao" 1 o responsvel s & c*amado execuo depois de excutido o patrimnio do devedor originrio$ Guando o responsvel & c*amado execuo" tem" depois" direito de regresso contra o devedor originrio$ A nature(a 1ur#dica desta responsabilidade" segundo Brs Teixeira" & a de fiana legal e & a situao em 'ue algu&m" por fora de lei" vai garantir o cumprimento de d#vida al*eia" ficando obrigado perante o credor 3art$ CEHP8 224$ 2omo exemplo t#pico de "iana oluntria temos o art$ 8@C 20I0A e sobre sucess es e doa es$ $$. Aarantias ,eais: :. A nossa lei fiscal admite trs esp&cies de garantias reais> privil&gios creditrios 3art$ H@@ 224"

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Direito Fiscal I *ipoteca 3art$ H?K" al$ a44 e prestao de cauo 3arts$ EKK" EIE e EJA 27)4$ Al&m destes" temos tamb&m 'ue apontar como garantias reais os 1uros de mora e compensatrios$ a) privil.(ios credit'rios# 5 privil&gio creditrio & a faculdade 'ue a lei concede a certos devedores de serem pagos preferentemente a outros" independentemente do registo dos seus cr&ditos 3art$ H@@ 224$ 5s privil&gios creditrios podem ser mobilirios ou imobilirios" consoante recaiam sobre bens mveis ou imveis$ 5s privil!gios creditrios mobili#rios podem ser gerais 3se abrangem todos os bens mveis do patrimnio do devedor4 ou especiais 3se recaem apenas sobre certos mveis4$ 5s privil!gios creditrios imobili#rios so sempre especiais" pelo 'ue incidem sempre sobre determinado imvel$ 5 regime dos privil&gios foi bastante alterado pelo 22 de 8JCC$ 5 actual 22 seguiu de perto o 2digo 2ivil italiano de 8JAE e veio simplificar o regime 1ur#dico dos privil&gios creditrios" mas f+lo de tal forma 'ue estabeleceu um regime 'ue suscita dvidas e dificuldades de interpretao$ A lei actual 3224 admite os seguintes privil&gios creditrios> 7rivil&gio mobilirio geral a favor do !stado e autar'uias locais para garantia dos cr&ditos decorrentes de impostos indirectos e de impostos directos" estes desde 'ue inscritos para cobrana no ano corrente" na data da pen*ora" ou acto e'uivalente" e nos dois anos anteriores$ !ste privil&gio no compreende o imposto municipal de 0I0A" o imposto sobre sucess es e doa es e os impostos 'ue go(em de privil&gios creditrios especiais 3art$ H@C 224$ 7rivil&gio especial" 'ue pode ser mobilirio ou imobilirio" consoante a nature(a dos bens transmitidos para garantia dos cr&ditos resultantes do imposto sobre sucess es e doa es 3arts$ H@IPE e HAAPE 224$ 7rivil&gio imobilirio sobre bens transmitidos para garantia de cr&ditos resultantes do imposto municipal de 0I0A" ou de bens su1eitos a contribuio autr'uica" nestes ltimos s os referentes aos cr&ditos inscritos para cobrana no ano corrente" na data da pen*ora" ou acto e'uivalente" e nos E anos anteriores 3art$ HAAP8 e E 224$ 5 2digo 2ivil de 8JCC extinguiu todos os privil&gios e *ipotecas legais destinados garantia de d&bitos tributrios conferidos por legislao especial" ou se1a" todos os privil&gios creditrios e *ipotecas 'ue no se1am concedidos pelo actual 22 foram abolidos" pelo 'ue actualmente as garantias reais recon*ecidas pela lei fiscal se limitam s acabadas de enunciar$ b) Dipoteca# 5 22 mant&m a *ipoteca legal 3como garantia real4" relativamente aos cr&ditos de contribuio autr'uica 3art$ H?K" al$ a4 224$ c) Presta*1o de cau*1o# A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser assegurado atrav&s da prestao de cauo" ou se1a" por uma garantia real de nature(a voluntria$ !sta cauo surge em determinadas situa es$ Guando o contribuinte pretende exercer determinados direitos sem proceder ao pagamento pr&vio do imposto 'ue em princ#pio seria exig#vel 3ex$> 'uando o contribuinte apresenta uma petio ou um recurso contencioso4$ A prestao de cauo decorre da iniciativa do contribuinte e & um meio de garantir eficcia suspensiva ao pagamento do imposto 3arts$ EKK" EIE e EJA 27)4$

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Direito Fiscal I d) Curos de mora e compensat'rios como (arantias tributrias# 7oder discutir+se se o vencimento de juros de mora no constituir uma forma de garantia tribut#ria. )anto pelo efeito disuasor sobre o contribuinte remisso 3T pouco diligente4 para 'ue pague a prestao tribut#ria ainda na fase de cobrana volunt#ria, ou 1 na fase de cobrana coerciva, como" sobretudo" pelo efeito 'ue os 1uros de mora possam ter no esp#rito de outros contribuintes" os 'uais" por receio de ficarem su1eitos ao pagamento da'ueles juros, cuidaro de cumprir pontualmente as suas obriga'es tribut#rias. )udo depender da nature(a atribu#da a esses 1uros de mora, 'ue 1 foi considerada como a de uma Wtaxa compulsivaW" destinada precisamente a impelir o contribuinte ao cumprimento das suas d#vidas fiscais$ < de notar" com efeito" 'ue" 'uando o n#vel das suas ta)as ! muito elevado" os juros de mora no parece terem a funo compensatria dos juros no Direito 7rivado" mas sim uma funo compulsria, por excederem largamente os rendimentos normais das import%ncias em d#vida$ 0e o imposto no for pago dentro do pra(o legalmente estabelecido" comeam a vencer+se juros de mora, a uma taxa mensal de ER 3decretos+lei nQ AJ 8CI" de K de Agosto de 8JCJ" e @8IPI?" de E? de Agosto9 2digo de 7rocesso )ributrio" de 8JJ8" arts$ 8?J" nQ 8" e @A8" nQ H4$ 5s juros de mora s sero devidos 'uando o cumprimento no ten*a sido pontual. ,as poder no *aver mora do contribuinte e" no entanto" o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente s opera es de lanamento e li(uidao. 0e esse atraso no for imputvel ao contribuinte" este s ter 'ue reali(ar a prestao tributria" no acrescida de 'uais'uer juros. ,as se tal atraso l*e for atribu#vel" prestao acrescero juros compensatrios, sem pre1u#(o das multas e outras penas porventura aplicveis 3art$ I@ 2I=09 27)" art$ I@4$ )amb&m as multas fiscais e outros meios compulsrios podero" em termos paralelos" constituir garantias de cumprimento da obrigao tribut#ria. I. 5 Dr. Brs Teixeira apresenta uma cr#tica ao regime actual 3acabado de analisar4> Da anlise dos privil&gios creditrios resulta 'ue o nosso legislador adoptou uma dualidade de regimes$ !n'uanto 'ue os privil&gios creditrios de 'ue go(am os impostos indirectos 30I0A e imposto sobre sucess es e doa es4 no tm 'ual'uer limitao temporal$ Diferentemente" os respeitantes aos cr&ditos por contribuio autr'uica e restantes impostos directos apenas aproveitam aos impostos inscritos para cobrana no ano da pen*ora ou acto e'uivalente" ou nos dois anos anteriores$ 5 crit&rio distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utili(ado pelo 22 no coincide com o crit&rio vigente na lei actual" parecendo no fundo 'ue o 22 fa( corresponder essa distino 'uela 'ue separa impostos peridicos e impostos de obrigao nica" considerando elemento essencial dos primeiros a'uilo 'ue se c*ama inscrio para cobrana$

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Direito Fiscal I

Parte III s rela(.es tribut/rias !ormais:


Captulo I O acto tribut/rio sua !orma()o:

$+. % acto tribut rio conceito, natureza e efeitos: A relao 1ur#dica de imposto a 'ue a verificao da previso legal d origem & uma relao de su1eito indeterminado e il#'uida" pelo 'ue se imp e uma actividade destinada a determinar em concreto 'uem & o su1eito passivo" 'ual o valor dos bens sobre 'ue incide o imposto" 'ual o montante da prestao e 'ual o d&bito tributrio$ !sta actividade de concreti(ao dos pressupostos do pagamento do imposto" 'ue normalmente & desenvolvida pela A7 fiscal" por uma se'uncia de formalidades" visa a aplicao a um caso concreto de uma norma tributria e vai culminar na prtica de um a$a$ final" o acto tributrio$ A Doutrina distingue nesta actividade processual duas opera es >a de lanamento e a de li'uidao$ A 8D corresponde determinao em concreto do su1eito passivo da obrigao fiscal e da mat&ria colectvel$ A ED consiste na aplicao mat&ria colectvel" apurada no lanamento" da taxa do imposto em causa" com vista ao apuramento final da colecta$ !stas duas opera es constituem o processo tribut#rio gracioso de formao do acto tributrio 3a$a$ final 'ue fixa o d&bito tributrio 'ue o contribuinte ter 'ue pagar como resultado da aplicao da lei fiscal4$ 5 estudo do processo tributrio gracioso corresponde anlise do con1unto das opera es reali(adas pela A7 fiscal para" pela aplicao da lei fiscal ao caso concreto" determinar a d#vida de imposto 'ue certo contribuinte tem 'ue pagar$ 7or ve(es" no & o contribuinte a pagar o imposto" mas a entidade patronal$ Fogo" o acto tributrio & efectuado pela empresa 6 substituio fiscal$ )amb&m no caso dos impostos indirectos a li'uidao cabe aos contribuintes 3ex$> I;A4$ V A7 fiscal cabe controlar o lanamento e a li'uidao do imposto" ou se1a" exercer fiscali(ao sobre essas opera es$ /o %mbito do controlo da legalidade 'ue a A7 fiscal fa( aps o procedimento do contribuinte vai *omologar o acto" desde 'ue o contribuinte ten*a apurado bem a colecta$ !n'uanto no * *omologao do acto" pelo menos tcita" a li'uidao & apenas provisria" s se tornando definitiva aps a *omologao$ A *omologao pode surgir" pois" tacitamente$ )al sucede ao fim de K anos" pra(o em 'ue caduca o direito de li'uidao adicional da A7 fiscal$

CC

/oemi 7ereira

Direito Fiscal I

$.. A formao do acto tribut rio o 1rocesso tribut rio (racioso:

a) Princ6pios# 5 processo tributrio gracioso est submetida a determinados princ#pios$ Desde logo est submetido ao princ6pio da le(alidade$ )oda a actividade da A7 est su1eita lei e nunca est su1eita a 'ual'uer crit&rio de oportunidade" a considera es de oportunidade e convenincia$ Xm segundo princ#pio & o princ6pio do in0uisit'rio" 'ue decorre directamente do princ#pio da legalidade$ 0egundo este princ#pio fica exclu#do da disponibilidade das partes todo o material probatrio" material este 'ue deve ser carreado para a A7 fiscal" para 'ue esta o analise" de modo a dar cumprimento s obriga es tributrias principais e acessrias dos contribuintes$ 5utro princ#pio" 'ue tamb&m deriva do princ#pio da legalidade" & o princ6pio da verdade material$ !ste princ#pio confere entidade competente o poder para apreciar livremente todo o material probatrio dispon#vel$ !st tamb&m submetido ao princ6pio da imparcialidade da decis1o $ 5 !stado" ou mais propriamente a A7 fiscal est su1eita lei e deve aplic+la o mais ob1ectiva e imparcialmente poss#vel$ Xm 'uinto princ#pio & o princ6pio da n1o preclus1o" segundo o 'ual desde 'ue se1a respeitado o pra(o geral de caducidade 3K anos 6 art$ @@ 27)4" os actos tributrios podem ser praticados em 'ue se1am su1eitos a um processo formal e r#gido 3flexibilidade do acto4$ )emos ainda o princ6pio da estabilidade da decis1o $ 0 dentro de certo pra(o & 'ue um determinado acto tributrio pode ser administrativa ou 1udicialmente impugnado" tendo por base os fundamentos previstos na lei 3p$ex$" art$ 8E? 27)4" sendo 'ue estes fundamentos no so taxativos" mas antes enunciativos$ 5 princ6pio da orma escrita aplica+se tamb&m ao processo gracioso de formao do acto$ )odos os procedimentos tributrios esto su1eitos forma escrita" mas sem su1eio a um processo r#gido$ Xm ltimo princ#pio & o princ6pio da natureza (ratuita do processo$ b) Bases# Dentro do processo tributrio gracioso podemos distinguir trs fases> a fase introdutria" a fase instrutria e a fase decisria$ A ase introdut'ria & a'uela 'ue d origem ao processo e pode ser de iniciativa do contribuinte 3prestando declara es4 ou da prpria A7 fiscal$ !m regra" esta fase & de iniciativa do contribuinte" 'ue se dirige A7 e" atrav&s de declara es escritas" inicia o processo$ As declara es so efectuadas em impressos" em formulrios" previamente aprovados pelo Boverno e produ(idos pela Imprensa /acional$ Guanto nature(a 1ur#dica destas declara es as opini es dividem+se$ Alguns afirmam 'ue so actos constitutivos$ A doutrina maioritria 3 Soares Martinez e Brs Teixeira4 considera+as uma participao de cincia" pois o contribuinte cumpre uma prestao tributria acessria e leva A7 fiscal todos os dados para 'ue esta possa determinar o acto final$ A ase de instru*1o destina+se a comprovar os dados constantes das declara es prestadas pelos contribuintes 3preenc*idas na fase anterior4" acrescentando a'ueles dados 'ue no constem da mesma declarao$ Guando os contribuintes preenc*em e prestam as declara es iniciam o processo$ As declara es devem ser verdadeiras" reais e corresponder de facto situao verificada$ )odos os elementos devem ser apresentados e sobretudo fundamentados$ 5u se1a" se" p$ex$" * despesas deve+se apresentar os documentos correspondentes 3exemplo t#pico dos recibos ou facturas4$ Al&m da prova documental" tamb&m pode *aver prova testemun*al e prova por arbitramento" podendo esta ltima ser por exame 3coisas mveis4" vistoria 3coisas imveis4 ou avaliao 3em todos os outros casos4$ A ase decis'ria culmina o processo e consiste na reali(ao de um acto com caracter#sticas de executoriedade e definitividade" 'ue define o montante em d#vida ao !stado e 'ue deve ser notificado ao /oemi 7ereira CH

Direito Fiscal I contribuinte para 'ue este proceda ao pagamento$ /esta fase conclu#+se o processo tributrio atrav&s do acto final da li#uidao$ !ste acto tributrio tem 'ue ser executado dento do pra(o de K anos 3art$ @@ 27)4$ 5 pra(o de K anos conta+se" no caso dos impostos peridicos" a partir do termo do ano em relao ao 'ual se verifica facto tributrio 3p$ex" se o facto tributrio & de 8JJE" a li'uidao deve ser efectuado nos K anos seguintes" ou se1a" at& 8JJH4$ A nica excepo & a do imposto municipal de 0I0A e sobre sucess es e doa es" cu1o pra(o & de E? anos$ $4. % acto de li=uidao ou acto tribut rio:

a) @oti ica*1o no processo tributrio# Xma 'uesto 'ue se suscita a propsito do pra(o de caducidade & saber se basta 'ue a A7 fiscal inicie o processo para se comear a contar o pra(o de caducidade ou se & necessrio 'ue" apesar de iniciado e conclu#do o processo" se proceda notificao do contribuinte$ De facto" . necessria a noti ica*1o do contribuinte para se comear a contar o pra(o 3art$ 8I 27)4$ )endo em conta 'ue o acto tributrio se dirige a um su1eito" logo" 'ue este tem de tomar con*ecimento do acto e se tivermos em conta a segurana do Direito" temos de concluir 'ue s com a notificao o acto tributrio se torna completo e perfeito" pois trata+se de um verdadeiro acto recept#cio$ b) As autoli0uida*+es# 0empre existiram alguns impostos de autoli(uidao. < o caso de imposto do selo e de alguns impostos de consumo$ /a actualidade" a autoli(uidao, alis precedida de um auto-lanamento tamb&m" por'ue o contribuinte s pode fixar a colecta depois de ter determinado os vrios elementos tributrios" & admitida" ou at& exigida" em relao a numerosos impostos directos. Assim acontece" no Direito Fiscal portugus" com os contribuintes 'ue autoli'uidam a colecta respectiva no prprio instrumento de declarao dos elementos tributrios 3arts$ H? e H8 2I=24$ /uns casos" a autoli(uidao & obrigatria" noutros facultativa$ )em sido muito discutida a nature(a desta autoli(uidao, 'ual vrios autores negam a nature(a de acto tribut#rio, en'uanto outros pretendem 'ue se trata de uma li(uidao reali(ada pelo contribuinte" no uso de uma delegao do Fisco$ c) As li0uida*+es provis'rias- de initivas e adicionais# A li'uidao do imposto &" em regra" definitiva 3art$ 8I 27)4$ 7or ve(es" surgem li(uida'es provisrias" 'uando os servios da A7 fiscal no disp em de todos os dados necessrios correcta li'uidao do imposto" mas" ainda assim" procedem sua li'uidao 3art$ KC 20I0A4$ Xm exemplo de li'uidao provisria do imposto de 0I0A & a'uele em 'ue o comprador fa( uma avaliao patrimonial do imvel" por este ter um valor inferior ao 'ue consta da li'uidao$ )amb&m podem surgir li(uida'es adicionais" 'uando os servios da A7 fiscal procedem" aps um aco de fiscali(ao" a uma aco de correco dos erros ou omiss es constantes das declara es efectuadas pelo contribuinte 3art$ 888 20I0A4$ $5. ,eviso e Anulao do acto tribut rio recursos (raciosos e contenciosos: Xm acto tributrio" apesar de definitivo" esta su1eito a reviso ou anulao oficiosa pela A7 fiscal" ou pode ser ob1ecto de reclamao por parte do contribuinte 3reclamao graciosa ou 1udicial4$ CI /oemi 7ereira

Direito Fiscal I ;amos a'ui analisar os mecanismos de reviso da iniciativa do particular" 'ue so 'uatro> reclamao graciosa 3arts$ JK e ss 27)4" impugnao 1udicial" reclamao para uma comisso distrital de reviso e recurso *ierr'uico 3arts$ J8 e JE 27)4$ a) reclama*1o (raciosa# A reclamao graciosa & dirigida por re'uerimento ao director geral das finanas respectivo 3em princ#pio" do distrito4$ 5s fundamentos so normalmente os previstos no art$ 8E? 27)$ 5 re'uerimento da pessoa singular ou colectiva" apesar de dirigida ao director geral" tem de ser entregue na repartio de finanas da rea de residncia$ 5 processo de reclamao graciosa &" em regra" gratuito$ Guanto ao pra(o" a reclamao deve ser entregue na repartio de finanas nos J? dias aps o surgimento do facto tributrio 'ue se contesta 3art$ 8E@ 27)4$ A deciso de reclamao pode ser feita atrav&s de deferimento" ou de indeferimento expresso 3pode+se recorrer" depois" aos meios 1udiciais no pra(o de I dias" nos termos do art$ 8E@PE4" ou ainda de indeferimento tcito 3o particular tem J? dias para recorrer 1udicialmente" pra(o 'ue se conta a partir das al#neas do art$ 8E@9 pode ainda recorrer ao recurso *ierr'uico" 'ue ser analisado de seguida4$ !s'uema> Fi'uidao ,odelo J? dias =eclamao Braciosa Indeferimento tcito @? dias =ecurso *ierr'uico J? dias =ecurso Ludicial

0e em ve( de indeferimento tcito tiv&ssemos indeferimento expresso" t#n*amos I dias para propor impugnao 3recurso4 1udicial$ b) impu(na*1o $udicial# < dirigida em re'uerimento ao Lui( do )ribunal )ributrio de 8D inst%ncia$ /este caso" 1unto podem ir al&m dos documentos comprovativos" as respectivas testemun*as$ A petio & apresentada 1unto da respectiva repartio de finanas$ 5 contribuinte" aps a li'uidao adicional" tem J? dias para apresentar a impugnao 1udicial$ !s'uema> J? dias Fi'uidao Adicional =eclamao Braciosa ___ Deciso da A7 fiscal

___ + indeferimento expresso 6 I dias 6 impugnao 1udicial9 indeferimento tcito 6 J? dias 6 impugnao 1udicial$ c) reclama*1o para uma comiss1o distrital de revis1o# !m resposta ao recurso feito pela A7 fiscal aos m&todos indicirios" 'ue so admitidos 3art$ K8 2I=24" o 27) apresenta uma nova garantia 3arts$ IA e ss4" 'ue & a reclamao para uma comisso distrital de reviso" actualmente constitu#da por trs entidades> o director+geral de Finanas9 o vogal nomeado pela Fa(enda 7blica e o vogal nomeado pelo contribuinte$ A constituio e os poderes desta comisso vo ser reforados no %mbito da reforma fiscal em curso$ A reclamao para esta comisso tem efeitos suspensivos 3art$ J? 27)4" ao contrrio das duas garantias anteriores$ A lei permite a reclamao graciosa ou a impugnao 1udicial da deciso desta comisso" com base no fundamento da errnea 'uantificao da mat&ria colectvel fixada pela comisso$ /oemi 7ereira CJ

Direito Fiscal I 0 se pode reclamar ou recorrer da deciso final da comisso 3reclamao graciosa ou impugnao 1udicial4$

H?

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Direito Fiscal I

d) recurso Dierr0uico# 5 recurso *ierr'uico deve ser accionado no pra(o de @? dias" directamente para o ,inistro das Finanas" sendo 'ue dessa deciso & poss#vel recurso para o 0)A$ 5 fundamento deste recurso & 'ue & a via processual correcta para 'ue o contribuinte conteste as altera es introdu(idas pela A7 fiscal ao n#vel da 'ualificao e 'uantificao da mat&ria colectvel$ 7ara mais detal*e" consultar lista 8@@" pp$ K" C e H$

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H8

Direito Fiscal I

$6. Direitos e (arantias dos contribuintes: /o & l#'uida a noo de garantias do contribuinte$ Isto por'ue" 1uridicamente a expresso -garantias. anda associada a um reforo de uma posio 1ur#dica 1 detida$$ /o ser nesse sentido 'ue a expressa releva tributariamente" antes parecendo ser importante recondu(ir tal conceito ao de 'uais'uer direitos 'ue tutelam o contribuinte" en'uanto tal e face ao poder tributrio estatal$ 0ero como 'ue meios de compresso da soberania fiscal crescentemente exigidos em 'ual'uer !stado de Direito$ ;e1amos ento o elenco das garantias substantivas ou materiais do su1eito passivo da obrigao do imposto" 'ue mereceram uma referncia especial na seco I; do cap#tulo II do t#tulo I do 27) 3arts$ 8J e ss4$ !m primeiro lugar" o direito informao" a 'ue se reportam os arts$ E? e HE 27) e 'ue & a expresso da pretendida transparncia nas rela es fisco+contribuinte$ 7ara al&m do esclarecimento sobre a interpretao das leis tributrias" da informao sobre a fase em 'ue se encontram as peti es ou reclama es do contribuinte" da comunicao da existncia" teor e autoria das denncias dolosas no confirmadas" a ele respeitantes" do acesso directo ou por via dos seus representantes" aos respectivos processos individuais" instituiu o 27) a c*amada informao pr&via vinculativa$ )al informao ser solicitada por escrito ao Director+Beral das 2ontribui es e Impostos" com a descrio dos factos cu1a 'ualificao 1ur#dico+tributria se pretenda 3art$ HEPE 27)4$ 5s servios da A7 fiscal no podero proceder de forma diversa do teor da informao prestada" salvo em cumprimento de deciso 1udicial 3art$ H@4$ )rata+se ine'uivocamente de uma garantia de largo alcance" cu1a #ndole 1ur#dica no deixa de suscitar" face sua amplitude" alguma perplexidade$ 5utra garantia importante dos contribuintes tradu(+se no direito fundamentao e notificao dos actos tributrios$ )rata+se da concreti(ao da exigncia do nQ @ do art$ ECI 2=7$ Assim" todas as decis es em mat&ria tributria 'ue afectem direitos ou interesses legalmente protegidos contero os respectivos fundamentos de facto e de direito" sendo tal fundamentao notificada aos contribuintes" con1untamente com a deciso 3arts$ E8 27)" CH 2I=0" K@ 2I=2 e IE 2I;A4$ 0e a comunicao ou notificao no contiverem a sua fundamentao legal" ou outros re'uisitos exigidos por Fei" poder o interessado" no pra(o de @? dias ou no pra(o para a reclamao" recurso ou impugnao" se inferior" re'uerer a notificao ou passagem de certido dos fundamentos 'ue ten*am sido omitidos$ /este caso" o pra(o para reclamar ou impugnar 1udicialmente s se conta a partir de tal notificao ou da entrega da certido$ Bo(a ainda o contribuinte do direito a receber juros indemnizatrios " 'uando" em reclamao graciosa ou processo 1udicial" se determinar 'ue *ouve erro imputvel aos 0ervios 3art$ EAPE 27)4" ou 'uando" por motivo imputvel aos servios" no se1a cumprido o pra(o legal de restituio oficiosa dos impostos 3indevidamente auto+li'uidados ou pagos 6 arts$ IJ 2I=0" H8PE" al$ e4 e IEPE e @ 2I=2 e EAP@ 27)4$ 5 direito a *aver os referidos 1uros indemni(atrios 3igualando+se o seu montante ao dos 1uros compensatrios a favor do estado4" inovao recentemente introdu(ida" depende" entretanto" da iniciativa do contribuinte" atrav&s de -reclamao graciosa ou processo 1udicial" em 'ue se determine a existncia do erro imputvel aos 0ervios 3art$ EAP8 27)4$ !xistindo infraco fiscal" tem ainda o contribuinte direito reduo do montante das coimas 3se infraco no couber sano acessria4" se as pagar atrav&s de pedido apresentado antes de instaurado o processo contra+ordenacional$ )al reduo depende do carcter espont%neo ou meramente voluntrio 3efectuado aps notificao do arguido dos factos apurados no processo e da punio em 'ue incorre 6 art$ E?J 27)4 do pagamento da coima" e no caso de pagamento espont%neo" depende do pra(o em 'ue & efectuado 3arts$ EK a @? 27)4$ =epresenta tamb&m uma garantia dos contribuintes a caducidade do direito li(uidao de imposto e de outras presta es de nature(a tributria" 'uando tal direito -no for exercido ou a li'uidao no for notificado ao contribuinte no pra(o de K anos contados" nos impostos peridicos" a partir da'uele em 'ue se verifica o facto tributrio e" nos impostos de obrigao nica" a partir da data em 'ue o facto tributrio ocorreu 3art$ @@P8 27)4$ 5 mesmo se dir da prescrio da obrigao tribut#ria" no pra(o de de( anos a contar do in#cio

HE

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Direito Fiscal I do ano seguinte 'uele em 'ue tiver ocorrido o facto tributrio 3art$ @A 27)4 ou da prescrio do prprio procedimento judicial contra-ordenacional 6 no pra(o de K anos a contar do momento da prtica da infraco 3art$ @K 27)49 e" por fim" da prpria prescrio das coimas 6 no pra(o de cinco anos do tr%nsito em 1ulgado da deciso condenatria$$ )rata+se de situa es 'ue atendem a factores de segurana" estabilidade e certe(a da vida 1ur#dico+fiscal" geradoras de leg#timas expectativas do contribuinte ante a celeridade exig#vel no exerc#cio da funo tributria$ A concluir" dir+se+ia apenas 'ue releva em sede tributria" como virtual reflexo da tutela constitucional do direito intimidade da vida privada 3art$ ECP8 2=74 e da conse'uente proibio de acesso a dados pessoais constantes de fic*eiros e registos informati(ados 3cfr$ arts$ @K 2=7 e EQ e 88 da Fei nQ 8?PJ8" de EJPA 6 Fei de 7roteco de Dados 7essoais face Informtica4" o direito confidencialidade fiscal" expressamente consagrado no art$ 8H" al$ d4 do 27)" o 'ual abrange -os dados relativos situao tributria dos contribuintes.$ Ainda em mat&ria de sigilo sublin*a+se" no entanto" a relevAncia do sigilo banc#rio face prpria Administrao Fiscal$

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H@

Direito Fiscal I

Captulo II Cobran(a "o Imposto:

+7. &rocesso de cobrana suas es1;cies: a cobrana virtual e a cobrana eventual: Z 'ue distinguir uma cobrana tributria virtual de uma cobrana tributria eventual. !ssa & a destrina 'ue as leis fiscais tm estabelecido 32digo de 7rocesso das 2ontribui es e Impostos" de 8JC@" art$ 8J49 embora na doutrina 1 se ten*a sustentado" e com alguma ra(o" 'ue a cobrana virtual, como a cobrana eventual, resultam de dois tipos diversos de li(uidao, aos 'uais deveriam corresponder igualmente essas mesmas designa es de virtual e eventual. )amb&m neste ponto so estreitas as liga es entre os processos de cobrana e de li(uidao. A cobrana virtual ! uma cobrana previs#vel9 pelo 'ue se torna poss#vel estabelecer os pra(os respectivos$ 2onse'uentemente" a cobrana normal dos impostos peridicos & tamb&m virtual, sendo eventual apenas 'uando baseada em li'uida es adicionais e noutros casos 'ue se afastam da normalidade em relao 'ueles impostos$ 5s impostos peridicos so" pois" em regra" cobrados virtualmente9 embora *a1a excep es$ )amb&m o imposto sucessrio pode ser cobrado virtualmente, 'uando pago em presta es$ !stabelecido tal regime de pagamento em presta es" a respectiva cobrana passa a ser previs#vel e prevista" reali(ando+se em pra(os certos 320I0A e do imposto sobre as 0ucess es e Doa es" art$ 8EK$?" ^ nico4$ 0o normalmente de cobrana eventual, no prevista nem previs#vel" os impostos alfandeg#rios, a sisa e o imposto do selo. Assim" p$ex$" 'uem 'uer ad'uirir um imvel por compra" e 1 a1ustou a transaco respectiva com o actual proprietrio" solicita repartio de finanas da a&rea correspondente situao desse imvel 'ue l*e se1a li'uidado o imposto de sisa devido" sem a prova do pagamento do 'ual o notrio no lavrar a escritura de compra e venda$ A transaco referida no poderia ser ra(oavelmente prevista pela Administrao" 'ual o contribuinte fornecer todos os elementos indispensveis li(uidao, 'ue dar lugar a uma cobrana eventual, reali(ada na base da guia para pagamento 'ue a repartio de finanas entregar ao contribuinte para o efeito de reali(ar a prestao tributria 1unto da tesouraria da Fa(enda 7blica$ /a actualidade" a cobrana dos impostos" 'uer virtual 'uer eventual" cabe" geralmente" a servios pblicos 3tesourarias da Fa(enda 7blica e alf%ndegas4$ +1. Fases de cobrana:

a) A cobran*a 8 boca do co re# A cobrana boca do cofre, 'uer di(er" reali(ada no per#odo inicial da abertura dos cofres da Fa(enda 7blica para determinados efeitos" & a'uela 'ue se opera no pra(o legal e normalmente previsto para arrecadao de um certo imposto$ !sse pra(o" nos impostos peridicos" &" em regra" de um m*s. ! por'ue se trata de cobrana de impostos arrecadados no pra(o normal" essa cobrana boca do cofre abrange apenas a prestao tributria li'uidada" 'ue envolver" 'uando for caso disso" adicionais e adicionamentos, mas no juros de mora" inadmiss#veis em tal caso" pois o contribuinte 'ue paga boca do cofre cumpre pontualmente9 no se encontra numa situao de Dmora debitoris5 'ue 1ustifi'ue o vencimento de 1uros$ !sta expresso Wcobrana boca do cofreW tem" por certo" sabor anacrnico" recordando os tempos em 'ue o din*eiro dos impostos era guardado em arcas" removidas para lugares mais seguros 'uando findava o per#odo normal de cobrana$ ,as tal expresso enrai(ou+se9 e talve( no *ouvesse motivo para abandon+la 3arts$ 8?E"8?H e 88? 27)4$

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/oemi 7ereira

Direito Fiscal I b) A cobran*a com $uros de mora# !sta cobrana com juros de mora, antes designada cobrana volunt#ria, por contraposio cobrana coerciva, foi admitida nas legisla es fiscais por se 1ulgar no 1ustificada a remessa imediata aos tribunais" para efeitos de e)ecu'es fiscais, dos con.ecimentos de imposto, ou das notas de cobrana, ou das respectivas certid'es, 'ue no foram pagos pontualmente" no per#odo de cobrana boca do cofre$ Z contribuintes 'ue no so pontuais no pagamento dos impostos" mas 'ue no deixaro de pag+los" sem necessidade de usar medidas coercivas" se se l*es conceder uma moratria legal, necessariamente diversa de 'ual'uer moratria concedida pela Administrao$ ! assim o entenderam" geralmente" as leis fiscais" ao admitirem a cobrana de impostos" para al&m dos pra(os normais" durante um certo per#odo" 'ue" no Direito Fiscal portugus" costumava ser de sessenta dias. ,as o contribuinte 'ue beneficia de tal moratria legal no cumpriu pontualmente9 pelo 'ue o pagamento da prestao devida s dever ser admitido fa(endo+se+l*e acrescer os respectivos juros de mora. Donde a designao desta fase de cobrana. 0e mora no correspondessem 1uros" compensatrios da mora, muitos contribuintes prefeririam reali(ar o pagamento nessa fase subse'uente$ c) A cobran*a coerciva# Decorridos os pra(os de cobrana volunt#ria, -com 1uros de mora. sem 'ue um imposto ten*a sido pago" proceder+se+ ao acto tributrio designado por rela)e. 2om ele se inicia a fase de cobrana coerciva, a 'ual corresponde ao processo de e)ecuo fiscal, 'ue corre pelas reparti'es de finanas e pelos tribunais tribut#rios. Xm dos significados da expresso Wrelaxe. ! a de Wentrega.$ /esse sentido foi 1 usada pelo antigo Direito portugus$ )amb&m no Direito Fiscal" o rela)e p e fim ao processo administrativo de cobrana e d in#cio a um processo coercivo 'ue & da competncia da ordem 1udicial$ 0egundo o con*ecimento comum" na grande maioria dos processos de e)ecuo fiscal no so dedu(idas oposi'es pelos executados" nem embargos, por parte de terceiros. 5ra" em tais condi es" a remessa do processo para o tribunal e a posterior devoluo do mesmo repartio de finanas" para efeitos de pen*ora de bens" tradu(ia+se" na prtica" em intil perda de tempo e sobrecarga de actividades$ Dai 'ue" pelo actual regime do 2digo de 7rocesso )ributrio" de 8JJ8" o processo de execuo fiscal s se1a remetido ao tribunal se forem dedu(idos embargos ou oposio 3arts$ EJ? e @8J4" ou para verificao e graduao de cr!ditos 3art$ @@@4$

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HK

Direito Fiscal I

Parte I, estrutura actual "os impostos portu0ueses:


+2. An lise do 8istema Fiscal &ortu(u>s actualmente em vi(or. A @9ei Aeral Tribut riaB actualmente em fase de 1re1arao. An lise (lobal dos Guadros Aerais 1ara a ,eforma Fiscal @um sistema fiscal 1ara o &ortu(al desenvolvido no limiar do s;c. HH0B actualmente em fase de audio e debate 1Iblico: Antes da re orma de :;J;" o sistema fiscal ao n#vel dos impostos directos era formado por um con1unto de impostos parcelares> imposto profissional" contribuio industrial" contribuio predial"$$$ At& 8JIJ" estes eram impostos reais" 'ue abstraiam da situao do contribuinte$ A este sobrepun*a+se o imposto parcelar" 'ue recai sobre o rendimento pessoal do contribuinte$ A Constitui*1o de :;<= vem por em crise os impostos existentes" pois nos arts$ 8?C e 8?H defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existncia de (uatro impostos> 8$ Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares9 E$ Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas9 @$ Imposto sobre o patrimnio 3sucess es e doa es49 A$ Imposto sobre o consumo$ 5 8Q devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo" tendo em conta a situao do agregado familiar$ 5 EQ devia incidir sobre lucro real 3e no indiciado4$ 5 @Q devia tamb&m ser progressivo e" finalmente" o AQ devia adaptar a estrutura do consumo s necessidades do desenvolvimento econmico" devendo onerar o consumo de produtos de luxo$ Foi o texto constitucional de 8JHC" o pensamento pragmtico do legislador de 8JHC 'ue esteve na base da reforma fiscal de 8JIJ$ Foi em :;J= 'ue se iniciou a reforma fiscal de 8JIJ" com a reforma da tributao indirecta 3impostos sobre a despesa4" motivada pela adeso de 7ortugal 2!! 3CD directiva do I;A4" sobretudo pela incluso do imposto do I;A no nosso pa#s" 'ue veio substituir o imposto de transac es 3DF @JAPIA4$ 5 I;A incide sobre a despesa" & plurifsico e no cumulativo e & tamb&m impessoal 3no tem em conta a situao pessoal dos contribuintes" impondo+se a todas" ricas ou pobres" nas despesas efectuadas4$ 5 I;A & o imposto mais perfeito no nosso pa#s$ 5 I=2" p$ex$" no & to 1usto 'uanto o I;A$ 5 I;A entrou em vigor em 8P8PIC$

HC

/oemi 7ereira

Direito Fiscal I A Ae orma de :;J; introdu(iu vrios impostos> I=0 3DF AAE+APII49 I=2 3DF AAE+UPII49 2ontribuio Autr'uica 3DF AAE+2PII49 !statuto dos Uenef#cios Fiscais 3DF E8KPIJ 6 os benef#cios fiscais foram reformulados e compilados num nico diploma4$ !m 8JJ? foram publicados novos regimes 1ur#dicos relativos s infrac es fiscais" nomeadamente o =LIFA 3DF @HC+APJ?4 e o =LIF/A 3DF E?+APJ?4$ !stes dois diplomas contm normas gerais e processuais e vieram tipificar os crimes e contraordena es fiscais" aduaneiras e no aduaneiras$ 2om estes diplomas deu+se um grande passo na represso da evaso fiscal$ !m 8JJ8" substituiu+se o 2digo de 7rocesso das 2ontribui es e Impostos pelo 2digo de 7rocesso )ributrio" aprovado pelo DF 8KAPJ8$ Desde ento" no %mbito de toda a estrutura do sistema fiscal" tem+se verificado> Xm con1unto avultado de medidas avulsas" 'ue introdu(em novas medidas e altera es9 5 anterior Boverno criou uma comisso para a reforma fiscal9 o actual Boverno aguardou o relatrio dessa comisso e" simultaneamente" ampliou o interesse numa reforma global" tendo sido feito novo estudo" 'ue se intitulou -A =eforma para preparar o 7ortugal Desenvolvido do 0&c$ ::I.$ Com esta nova re orma iscal pretende7se> :. ,anter a configurao essencial dos actuais impostos sobre o rendimento 6 I=2 e I=0$ /a 2! * 2K anos 'ue se tenta *armoni(ar o I=2" sem xito`$$$ 5 ob1ectivo & alterar e no revolucionar o sistema fiscal$ I. Introdu(ir altera es" sobretudo as imanadas da !X relativas ao I;A e aos impostos especiais sobre o consumo$ A CD directiva do I;A veio uniformi(ar a base tributvel I;A$ Ao n#vel da tributao directa * a considerar as seguintes directivas" todas de 8JJ?> 8$ Directiva das Fus es e 2is es de 0ociedades9 E$ Directivas das 0ociedades ,es e das sociedades Afiliadas9 @$ 2onveno no %mbito da dupla tributao$ /o entanto" ao n#vel da tributao directa no * uniformi(ao" como na tributao indirecta 3I;A4$ 3. =eforma da tributao do patrimnio" constitu#da pela 0I0A" imposto sobre sucess es e doa es e contribuio autr'uica$ 5s dois primeiros tm tendncia a serem substitu#dos e o @Q ser alterado$ 4. =eforma da Administrao Fiscal e da Lustia Fiscal$

/oemi 7ereira

HH

Direito Fiscal I )odas estas reformas sero feitas lu( das grandes directivas e princ#pios orientadores do sistema fiscal" patentes na 2=7> 7rinc#pio da Fegalidade )ributria e 7rinc#pio da Igualdade )ributria" bem como com respeito pela estrutura constante do art$ 8?A 2=7$ ;e1amos agora o sistema actual e faamos uma anlise (lobal da re orma iscal$ Guanto s garantias dos contribuintes" actualmente encontram+se na CAP e no CPT" abrangendo um con1unto de princ#pio 'ue regem a actividade fiscal e garantem a posio dos contribuintes$ Al&m destes" tamb&m o CPA prev algumas garantias exaustivas" 'ue regem a actividade dos rgos do !stado$ /o 27A destaca+se o princpio da procedimentalizao dos direitos tribut#rios $ A vontade da A7 deve ser formada e manifestada atrav&s e ao cabo de uma sucesso ordenada de actos e formalidades" 'ue se integram no processo tributrio gracioso$ 5 art$ 8J 27) prev ainda um sem nmero de garantias" como o direito informao" o direito fundamentao e notificao dos actos" fundamentao esta de facto e de direito$ 5 'ue se pretende & uma relao de confiana entre a A7 fiscal e os contribuintes$ A reforma fiscal pretende mel*orar o canal de informao entre a A7 fiscal e os contribuintes" via Internet" p$ex$$ Guanto ao acesso $usti*a iscal" a lei geral tributria & um reforo s garantias dos contribuintes$ /a lei geral pretende+se motivar a participao do contribuinte na fase graciosa do processo de formao do acto" de tal modo 'ue a via contenciosa fi'ue reservada a 'uest es s de direito" estando as 'uest es de facto 1 resolvidas na fase graciosa$ Assim" podemos mesmo di(er 'ue a lei geral tributria ser uma esp&cie de )eoria Beral da =elao )ributria$ A Fei Beral )ributria tem o carcter de lei e compreende diversos princ#pios e regras de interpretao das leis fiscais$ 7retende+se at& 'ue as normas fiscais se1am interpretadas lu( do 22$ 2om esta lei o Direito Fiscal gan*ar um relevante reforo 1ur#dico$ Xma figura importante & a do de ensor do contribuinte" prevista no art$ EH da Fei 5rg%nica do minist&rio das finanas e cu1o estatuto est consagrado no DF E?KPJH$ !sta & uma entidade destinada a reforar as garantias dos contribuintes" tal como o 7rovedor de Lustia" no %mbito geral$ 5 defensor do contribuinte ainda no existe concretamente" est apenas previsto na lei$ 5 defensor do contribuinte & uma figura autnoma e independente do 7rovedor de Lustia e visa garantir e receber as peti es 'ue os contribuintes formulam 1unto da A7 fiscal" bem como exarar decis es sobre os diversos documentos apresentados$ 0ervir como est#mulo ao respeito pelos diversos direitos *umanos$ 5 defensor & um rgo novo 'ue funcionar com total independncia material e *ierr'uica" mas 'ue continuar integrado na A7 fiscal$ !xercer um mandato de H anos" no renovvel$ )em de ser independente" e & inamov#vel e indispensvel$ A par desta figura" est em fase de pro1ecto a c*amada >ei %eral Tributria$ !sta lei ser um cdigo no %mbito fiscal" 'ue conter um vasto con1unto de princ#pios substantivos" 'ue iro reger toda a actividade fiscal$ !sta lei no se imp e aos contribuintes" & uma lei geral e normal e visa promover uma maior interveno do contribuinte na fase graciosa do processo" para 'ue na fase 1udicial a situao 1 este1a -de facto. consolidada$ A Fei Beral ser uma esp&cie de )eoria Beral da =elao Lur#dico+Fiscal e conter uma previso gen&rica dos diversos tributos e impostos> conceito de obrigao acessria" formas poss#veis de extino da obrigao fiscal" preceitos fiscais vrios" etc$ 7rev+se 'ue se1a contemplada uma fase de audincia pr&via do contribuinte 6 uma esp&cie de audincia dos interessados do Direito Administrativo$ Zo1e em dia" a inexistncia de uma moderna Custi*a Biscal & uma negao do !stado de Direito$ 5 actual 27) est reforado pela Fei Beral e visa promover e assegurar uma 1ustia de 'ualidade" para 'ue o !stado cobre convenientemente os seus cr&ditos$ Ao n#vel dos actos tributrios" os erros so muito fre'uentes" mas as pessoas como se sentem intimidadas pelo Fisco muitas ve(es nem reclamam$ Zo1e em dia" a mel*oria do 1ustia fiscal & uma coisa indispensvel$ De facto" 1 existem vrias garantias ad1ectivas para defesa dos contribuintes$ Ao n#vel das %arantias Ad$ectivas a reforma fiscal pretende> reforo da independncia das comiss es distritais de reviso9 7romover uma descentrali(ao das decis es" ao n#vel da reclamao graciosa 3mais

HI

/oemi 7ereira

Direito Fiscal I facilidade na tomada de decis es dos processos49 Informati(ao de todas as reparti es de finanas9 Formao dos prprios funcionrios9 ,aior participao dos contribuintes$

5s tribunais fiscais so actualmente de 8D inst%ncia" de ED inst%ncia 3)2A4 e 0upremo 30)A 6 seco de contencioso" pleno da seco ou pleno do 0)A4$ Guanto aos magistrados" a reforma fiscal pretende instaurar cursos de especiali(ao" a n#vel tributrio" dado os 1ui(es -normais. de *o1e saberem apenas de Direito 2ivil e de Direito 7enal$ A interveno do estado nos tribunais tributrios tamb&m ser remodelada com a reforma fiscal$ Actualmente" s o ,7 e o coordenador da Fa(enda 7blica interv&m em nome do estado$ 7retende+se ainda *armoni(ar os sistemas criminais e contra+ordenacionais" no 'ue se refere ao Direito Fiscal" num nico cdigo$ 0ero revistos os tipos de infrac es fiscais e a desometria 3Y4 das san es ou penas no %mbito dos crimes e contra+ordena es$ +". An lise dos im1ostos 1ortu(ueses:

a) !&A# :. Base le(al e princ6pios undamentais do imposto sobre o valor acrescentado (!&A)# A adopo do I;A" em substituio do Wimposto de transac esW" foi conse'uncia da adeso de 7ortugal %omunidade +conmica +uropeia. 2om efeito" a CD Directiva do 2onsel*o das %omunidades +uropeias, de 8JHH" orientou+se no sentido da criao por todos os !stados membros de um imposto geral sobre a despesa do tipo plurif#sico. 0em pre1u#(o de" ainda antes da referida adeso" a preferncia pela tributao do valor acrescentado ter sido ponderada" pelos m&ritos do sistema em si mesmo" 'ue podero 1ustificar a aceitao dos pesados custos do I;A" inerentes sua complexidade administrativa$ Assim" na base da autori(ao legislativa conferida pela Fei nQ AEPI@" de @8 de De(embro" o DF nQ @JA+UPIA" de EC de De(embro" aprovou o 2digo do Imposto sobre o ;alor Acrescentado" 'ue entrou em vigor em 8 de Laneiro de 8JIC$ 5 mesmo DF revogou o 2digo do Imposto de )ransac es" de 8JCC" o DF nQ @HA+DPHJ 3Wimposto de transac es sobre as presta es de serviosW4 e aboliu o imposto ferrovi#rio, o imposto de turismo, o imposto do selo sobre especialidades farmac*uticas e algumas tributa es consignadas pela "abela Ceral do $mposto do 6elo. 7or'ue os planos de incidncia desses impostos foram absorvidos pelo I;A$ 5 novo imposto visou tributar todo o consumo" tanto em bens materiais" corpreos" como em servios" abrangendo as diversas fases do circuito econmico" desde o produtor ao retal*ista" incidindo a tributao" em cada fase" sobre o Wvalor acrescentadoW aos bens$ 7or isso o imposto se di( WplurifsicoW$ 2onse'uentemente" o I;A$ determinou um acentuado alargamento do nmero de contribuintes$ A par desse alargamento sub1ectivo da tributao" em confronto com os Wimpostos de transac esW" reclamou tamb&m o I;A um muito mais amplo plano de incidncia ob1ectiva$ ! consideravelmente maior o nmero de mercadorias e de servios atingidos pelo imposto$ !ste alargamento e todas as conse'uentes dificuldades de implantao do I;A$ muito tm contribu#do para 'ue o texto primitivo do 2digo respectivo fosse modificado por abundante legislao$ 2ontam+se 1 'uase pela meia centena os diplomas 'ue alteraram o 2digo do I;A" ou 'ue" mesmo no o alterando" nalguns casos" respeitam a este imposto$ I. Su$eitos da rela*1o de imposto sobre o valor acrescentado (!&A) 5 su1eito activo da relao 1ur#dico+tributria de I;A$ & o !stado$ ! su1eitos passivos sero Was pessoas singulares ou colectivas 'ue" de um modo independente e com carcter de *abitualidade" exeram actividades de produo" com&rcio ou prestao de servios" incluindo as actividades extractivas" as agr#colas e as das profiss es livres" e" bem assim" as 'ue do mesmo modo independente prati'uem uma s operao tributvel" desde 'ue essa operao se1a conexa com o exerc#cio das referidas actividades" onde 'uer 'ue este ocorra" ou 'uando" independentemente dessa conexo" tal operao preenc*a os pressupostos da incidncia real de I=0 e de I=2W$ 0o ainda su1eitos passivos as pessoas 'ue ad'uiram /oemi 7ereira HJ

Direito Fiscal I determinados servios a entidades 'ue no ten*am domicilio ou sede em 7ortugal" as 'ue importem bens" a'uelas 'ue" em facturas emitidas" mencionem indevidamente a cobrana do I;A$" e as 'ue efectuem opera es WintracomunitriasW 3art$ EQ 2I;A4$ !m suma" su1eito passivo ser o 'ue prati'ue" por sua conta" sob sua responsabilidade" 'ual'uer acto de produo de bens ou de prestao de servios" incluindo na produo as coloca es comerciais$ ! ainda o ad'uirente do servio" 'uando o produtor no se situe na esfera da tributao nacional$

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/oemi 7ereira

Direito Fiscal I 3. Mat.ria colectvel do imposto sobre o valor acrescentado (!&A) A mat&ria colectvel no I;A & constitu#da pelo Wvalor tributvelW das transmiss es de bens e das presta es de servios" efectuadas no territrio nacional" a t#tulo oneroso" pelas importa es de bens e pelas Wopera es intracomunitriasW 3arts$ 8Q" @Q e ss 2I;A9 =egime do I;A nas )ransac es Intracomunitrias" aprovado pelo DF nQ EJ?PJE" de EI de De(embro4$ 5 novo regime do I;A" 'uanto s transac es intracomunitrias foi exigido pela abolio de fronteiras aduaneiras" dentro da 2!" a partir de 8JJ@$ As novas regras relativas ao I;A 'ue incidem sobre as trocas comunitrias entraram em vigor em 8P8PJ@" altura em 'ue entrou em funcionamento o ,ercado anico e constam do DF EJ?PJE" de EIP8E" 'ue transpNs para 7ortugal a directiva J8PCI?" 'ue veio alterar a CD Directiva do I;A$ !m 8P8PJ@ foram abolidas as fronteiras aduaneiras" tendo+se mantido a tributao generali(ada no pa#s de destino" atrav&s da institucionali(ao do regime transitrio do I;A" 'ue pNs fim cobrana do I;A sobre as importa es efectuadas entre os !stados+membros" o 'ue impNs novo sistema de pagamento do I;A face aos bens 'ue circulam entre estes pa#ses$ 5 mercado nico europeu implicou apenas a abolio das fronteiras fiscais de tipo aduaneiro at& ento existentes" ou se1a" a eliminao dos controlos f#sicos de mercadorias associados sua passagem pelas fronteiras internas da comunidade$

/oemi 7ereira

I8

Direito Fiscal I

NDICE:
!@TA)DLMN)#........................................................................................................................................: 2A7b)XF5 I 6 5 DI=!I)5 FI02AF>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8 ?. /ctividade inanceira K sua caracterizao>...............................................................................? necessidades colectivas e meios financeiros do +stado>..................................................................? 1. Direito inanceiro, Direito "ribut#rio e Direito iscal...............................................................? Lmbito do Direito iscal>.................................................................................................................? B. ;atureza do Direito iscal>..........................................................................................................B M. : &roblema da /utonomia do Direito iscal...............................................................................B 7legislativa, did#ctica e cientfica9>...................................................................................................B N. Rela'es do Direito iscal com outros ramos do Direito>...........................................................M 2A7b)XF5 II 6 5 I,750)5>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$C O. %onceito de $mposto>....................................................................................................................O : elemento objectivo, subjectivo e teleolgico da definio>...........................................................O 3. Distino entre imposto e outras categorias jurdicas>................................................................O
a4 5 imposto e o preo>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$H b4 5 imposto e a taxa>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$H c4 5 imposto e os tributos especiais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$H d4 5 imposto e as contribui es para a 7revidncia>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$H e4 5 imposto e o empr&stimo pblico>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$I f4 5 imposto e a re'uisio administrativa>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$I g4 5 imposto e a expropriao por utilidade pblica>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$I

P. %lassificao dos $mpostos>..........................................................................................................@


a4 5s impostos directos e os impostos indirectos>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$J b4 5s impostos pessoais e os impostos reais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$J c4 5s impostos estaduais e os impostos no estaduais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8? d4 5s impostos gerais e os impostos locais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8? e4 5s impostos peridicos e os impostos de obrigao nica>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8? f4 5s impostos principais e os impostos acessrios>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$88

@. +strutura dos $mpostos &ortugueses>.........................................................................................?? 2A7b)XF5 III 6 05U!=A/IA FI02AF$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8E ?Q. 6oberania +stadual e 6oberania iscal>...................................................................................?1
I$ 0oberania estadual" soberania fiscal e poder tributrio>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8E II$ !ntidades pblicas menores e soberania fiscal>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8E

??. undamento da soberania fiscal>..............................................................................................?B


a4 5 fundamento da soberania fiscal no plano da anlise 1ur#dica>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8@ b4 5 dom#nio eminente do pr#ncipe>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8@ c4 As concep es clssicas baseadas numa troca de utilidades>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8@ d4 As concep es &tico+sociais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8A e4 A negao de fundamento soberania fiscal>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8A f4 As concep es modernas baseadas numa troca global>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8A

?1. =imites da soberania fiscal>......................................................................................................?N


a4 5s fins do !stado>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8K b4 5s costumes" os tratados e as leis constitucionais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8K c4 A territorialidade do imposto>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8K d4 5s conflitos internacionais de tributao>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8C

?B. +)presso de 6oberania iscal>................................................................................................?3


a4 A nature(a dos rgos da soberania fiscal>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8H b4 5s regimes constitucionais 'uanto aos rgos da soberania fiscal>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8H

?M. 6olu'es constitucionais portuguesas>.....................................................................................?3


a4 !voluo Zistrica>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8H b4 A 2onstituio de 8JHC>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$8I

PAAT" ! ? AS @)AMAS B!SCA!S......................................................................................................IK 2A7b)XF5 I 6 F5/)!0 D5 DI=!I)5 FI02AF>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$E? ?N. ;oo e esp!cies de fontes do Direito iscal>..........................................................................1Q
a4 7rinc#pios 1ur#dicos fundamentais e costume internacional>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$E? b4 Fei 2onstitucional 6 7rinc#pio da Fegalidade e 7rinc#pio da Igualdade>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$E?

/oemi 7ereira

Direito Fiscal I
c4 Fei ordinria formal e Decreto+Fei>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$E8 d4 =egulamento>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EE e4 5rdens internas da Administrao 3despac*os" instru es e circulares4>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EE f4 2ostume>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EE g4 Delibera es das entidades pblicas menores>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$E@ *4/ormas internacionais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$E@ i4 Lurisprudncia e Doutrina>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$E@

?O. 8ierar(uia das fontes de Direito iscal>..................................................................................1B ?3. %odificao iscal K Refer*ncia 4=ei Ceral "ribut#ria5.....................................................1M actualmente em fase de preparao>..............................................................................................1M ?P. %ategorias de normas fiscais>...................................................................................................1M
a4 normas de soberania fiscal>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EA b4 As normas de incidncia>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EA c4 normas de lanamento>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EK d4 normas de li'uidao>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EK e4 normas de cobrana 3ou pagamento4>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EK f4 As normas de organi(ao de servios>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EK g4 normas de fiscali(ao>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EK *4 normas de sano>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EC i4 normas de contencioso>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EC

2A7I)XF5 II + I/)!=7=!)Acd5 ! I/)!B=Acd5$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EH DA0 /5=,A0 FI02AI0$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EH ?@. &roblem#tica da interpretao das normas fiscais>.................................................................13
a4 -In dubio contra fiscum. e -odiosa restringenda.>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EH b4 Interpretao literal>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EI c4 -In dubio pro Fisco.>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EI d4 interpretao *istrico+evolutiva e interpretao funcional>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EI e4 7rinc#pios gerais de interpretao>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$EJ

1Q. &articularismos da interpretao das normas fiscais>.............................................................1@ 1?. $ntegrao de lacunas em Direito iscal>................................................................................BQ 2A7b)XF5 III 6 A7FI2Acd5 DA0 /5=,A0 FI02AI0$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@8 11. /plicao no tempo>.................................................................................................................B?
a4 In#cio e termo de vigncia>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@8 b4 7roblemtica da no retroactividade das normas fiscais 6 sua consagrao expressa no texto final aprovado pela I; =eviso 2onstitucional>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@8

1B. /plicao no espao.................................................................................................................B? : &rincpio da territorialidade das normas fiscais>.......................................................................B? PAAT" !! ? A A">AMN) CLAOD!CA D" !MP)ST)#.....................................................................3I 2A7b)XF5 I 6 B!/!=AFIDAD!0>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@E 1M. Relao Eurdica iscal, Relao Eurdica de $mposto............................................................B1 e Rela'es "ribut#rias /cessrias>.................................................................................................B1 1N. ;atureza, +)tenso e +specialidades.......................................................................................B1 da Relao Eurdica de $mposto>....................................................................................................B1
a4 A nature(a obrigacional da relao 1ur#dica de imposto 6 refutao das teses contrrias>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@E b4 A extenso da =elao Lur#dica de Imposto 6 As rela es tributrias acessrias>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@@ c4 !specialidades da relao 1ur#dica de imposto 6 obrigao legal 3ex lege4" irrenuncivel e su1eita a especiais garantias>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@A

1O. %onstituio da Relao Eurdica de $mposto>.........................................................................BN


a4 As Feis como factos constitutivos>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@K b4 A 2onstruo de ;on ,erbac*+=*einfeld>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@K c4 A -li'uidao. como facto constitutivo>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@C d4 A con1ugao dos -pressupostos tributrios. como facto constitutivo>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@C e4 /oo e classificao de pressupostos da relao de imposto>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@H

13. %ausa da Relao Eurdica de $mposto - Refer*ncia breve>.....................................................B3 %aptulo $$ K :s 6ujeitos>................................................................................................................B@ 1P. &ersonalidade Eurdica em Ceral>............................................................................................B@ &ersonalidade "ribut#ria, %apacidade "ribut#ria........................................................................B@ 6ujeitos>...........................................................................................................................................B@ 1@. 6ujeito /ctivo K conceito e Ambito............................................................................................B@
a4 !stado>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$A8

ii

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Direito Fiscal I
b4 Autar'uias )erritoriais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$AE c4 Institutos 7blicos>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$AE

BQ. 6ujeito &assivo K conceito e Ambito>........................................................................................M1


a4 0u1eito )ributrio 7assivo" 2ontribuinte de Direito e 2ontribuinte de Facto$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$A@ b4 0u1eitos )ributrios 7assivos 5riginrios e /o 5riginrios$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$AA c4 0itua es de 7ersonalidade )ributria 7assiva /o 5riginria>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$AC d4 7articularidades da tributao de !ntidades 7blicas" de 0ociedades e de outros !ntes>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$AJ

B?. %apacidade "ribut#ria &assiva de +)erccio>..........................................................................N1


a4 As pessoas f#sicas e a sua capacidade tributria passiva de exerc#cio$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$KE b4 As pessoas colectivas e a sua capacidade tributria passiva de exerc#cio$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$KE c4 A representao voluntria em Direito Fiscal$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$K@

B1. Domiclio iscal e registo do contribuinte>..............................................................................NB 2A7b)XF5 III 6 5 5UL!2)5>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$KK BB. :bjecto do imposto...................................................................................................................NN &ressupostos objectivos da tributao>..........................................................................................NN
a4 5s pressupostos ob1ectivos e o ob1ecto da relao 1ur#dica de imposto>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$KK b4 As isen es ob1ectivas>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$KK

BM. :bjecto imediato e mediato da relao jurdica de imposto>...................................................N3 BN. / prestao K suas esp!cies>.....................................................................................................NP 2A7b)XF5 I; 6 F5=,A0 D! !:)I/cd5 DA$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$KJ =!FAcd5 LX=bDI2A D! I,750)5>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$KJ BO. %umprimento>...........................................................................................................................N@
a4 lugar do pagamento 3cumprimento4>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$KJ b4 pra(o do pagamento>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$KJ

B3. Dao em cumprimento>...........................................................................................................N@ BP. &rescrio>................................................................................................................................OQ B@. %ompensao>...........................................................................................................................OQ MQ. %onfuso>..................................................................................................................................O1 M?. :utras formas de e)tino K sua admissibilidade>...................................................................O1 2A7b)XF5 ;>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$C@ M1. Carantia Ceral>........................................................................................................................OB MB. Carantias &essoais>..................................................................................................................OB MM. Carantias Reais>.......................................................................................................................OB
a4 privil&gios creditrios>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CA b4 *ipoteca>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CA c4 7restao de cauo>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CA d4 Luros de mora e compensatrios como garantias tributrias>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CK

PAAT" !!! ? AS A">AMP"S TA!BLTQA!AS B)AMA!S#.............................................................== 2A7b)XF5 I 6 5 A2)5 )=IUX)]=I5 6 0XA F5=,Acd5>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CC MN. : acto tribut#rio K conceito, natureza e efeitos>......................................................................OO MO. / formao do acto tribut#rio K o processo tribut#rio gracioso>............................................O3
a4 7rinc#pios>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CH b4 Fases>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CH

M3. : acto de li(uidao ou acto tribut#rio>..................................................................................OP


a4 /otificao no processo tributrio>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CI b4 As autoli'uida es>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CI c4 As li'uida es provisrias" definitivas e adicionais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CI

MP. Reviso e /nulao do acto tribut#rio......................................................................................OP recursos graciosos e contenciosos>.................................................................................................OP


a4 reclamao graciosa>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CJ b4 impugnao 1udicial>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CJ c4 reclamao para uma comisso distrital de reviso>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CJ d4 recurso *ierr'uico>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$H8

M@. Direitos e garantias dos contribuintes>.....................................................................................31 2A7b)XF5 II 6 25U=A/cA D5 I,750)5>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$HA NQ. &rocesso de cobrana K suas esp!cies>....................................................................................3M a cobrana virtual e a cobrana eventual>.....................................................................................3M N?. ases de cobrana>...................................................................................................................3M
a4 A cobrana boca do cofre>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$HA b4 A cobrana com 1uros de mora>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$HK

/oemi 7ereira

iii

Direito Fiscal I
c4 A cobrana coerciva>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$HK

PAAT" !& ? "STALTLAA ACTLA> D)S !MP)ST)S P)ATL%L"S"S#..................................<= N1. /n#lise do 6istema iscal &ortugu*s actualmente em vigor....................................................3O / 4=ei Ceral "ribut#ria5 actualmente em fase de preparao......................................................3O /n#lise global dos Ruadros Cerais para a Reforma iscal...........................................................3O 4um sistema fiscal para o &ortugal desenvolvido no limiar do s!c. SS$5.....................................3O actualmente em fase de audio e debate pblico>.........................................................................3O NB. /n#lise dos impostos portugueses>...........................................................................................3@
a4 I;A>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$HJ

iv

/oemi 7ereira