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UNIVERSIDADE DE SO PAULO FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA

DISCLOSURE AMBIENTAL: UMA ANLISE DO CONTEDO DOS RELATRIOS AMBIENTAIS DE EMPRESAS DO SETOR DE PAPEL E CELULOSE EM NVEL INTERNACIONAL

VALCEMIRO NOSSA
Orientador: Prof. Dr. L. Nelson Carvalho

So Paulo
2002

Reitor da Universidade de So Paulo Prof. Dr. Adolpho Jos Melfi Diretor da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade Prof. Dr. Maria Tereza Leme Fleury Chefe do Departamento de Contabilidade e Aturia Prof. Dr. Ariovaldo dos Santos Coordenador do Curso de Ps-Graduao em Controladoria e Contabilidade Prof. Dr. Fbio Frezatti

UNIVERSIDADE DE SO PAULO FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA

DISCLOSURE AMBIENTAL: UMA ANLISE DO CONTEDO DOS RELATRIOS AMBIENTAIS DE EMPRESAS DO SETOR DE PAPEL E CELULOSE EM NVEL INTERNACIONAL

VALCEMIRO NOSSA
Orientador: Prof. Dr. L. Nelson Carvalho

Tese

apresentada e

ao

Departamento da Faculdade

de de

Contabilidade

Aturia

Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo, como requisito parcial para a obteno do ttulo de Doutor em Controladoria e Contabilidade.

So Paulo
2002

FICHA CATALOGRFICA

Nossa, Valcemiro Disclosure ambiental: uma anlise do contedo dos relatrios ambientais de empresas do setor de papel e celulose em nvel internacional / Valcemiro Nossa. _ So Paulo : FEA/USP, 2002. 246 p. Tese Doutorado Bibliografia. 1.Contabilidade Aspectos ambientais 2. Disclosure ambiental 3. Relatrio ambiental 4. Indstrias de celulose e papel I. Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da USP. CDD 657

ii

Dedico este trabalho minha esposa Silvania, aos meus filhos Daniela e Carlos Henrique e aos meus pais Jos e Maria do Carmo

iii

IMAGINE
Imagine que no haja natureza Apenas tocos de rvores. Apenas mscara de gs Para as criaturas respirarem. Imagine todo mundo Sufocando o ar. Voc pode me achar intransigente Mas eu no estou sozinho Espero que algum dia voc Se junte a mim Para mudarmos a atmosfera!
(Grupo de Oznio da Polnia)

(Epgrafe selecionada por meus filhos Carlos Henrique e Daniela como contribuio a esta tese)

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AGRADECIMENTOS

Primeiramente a Deus, por ter-me concedido a oportunidade de participar de mais esse desafio. minha esposa Silvania e aos meus filhos Daniela e Carlos Henrique, que sempre souberam compreender minha ausncia e sempre me estimularam, dando fora e coragem para a realizao deste trabalho. Aos meus pais Jos e Maria do Carmo, pelos valores que conduziram a minha educao e pelo incentivo que sempre souberam dar continuidade dos meus estudos e conquistas. Ao Professor Doutor L. Nelson Carvalho, por suas orientaes ao longo de toda a pesquisa e por toda a convivncia propiciada. Aos Professores Doutor Gilberto de Andrade Martins e Doutora Maisa de Souza Ribeiro, pelas valiosas sugestes no exame de qualificao. Aos colegas e professores do curso de Doutorado da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo, pelo convvio e crescimento em algumas calorosas discusses. Ao Professor Doutor Roberto Braga, pelos ensinamentos e trocas de experincias proporcionadas e pelo nosso convvio em sua sala de trabalho.

Os colegas e amigos Aridelmo Jos Campanharo Teixeira, Alexsandro Broedel Lopes, Fernando Jos Arrigoni, Luzia Zorzal, Carlos Renato Thephilo, lvaro Ricardino, Gabriel Moreira Campos e Leonardo de Resende Dutra, pelo apoio e duras crticas, mas construtivas, sempre que se fizeram necessrias. Universidade Federal do Esprito Santo, especialmente ao Centro de Cincias Jurdicas e Econmicas e ao Departamento de Cincias Contbeis, pelo apoio demonstrado desde o incio da seleo para o curso de doutorado. CAPES Fundao Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior , pelo apoio financeiro. E, finalmente, FUCAPE Fundao Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e Finanas , pelo apoio financeiro e logstico na conduo dos trabalhos.

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SUMRIO
SUMRIO ........................................................................................................................ VI LISTA DE TABELAS ..................................................................................................... IX LISTA DE QUADROS ..................................................................................................... X LISTA DE FIGURAS ...................................................................................................... XI LISTA DE GRFICOS ................................................................................................... XI RESUMO ........................................................................................................................ XII ABSTRACT .................................................................................................................. XIII 1 INTRODUO ................................................................................................................. 14

1.1 Contextualizao ...................................................................................... 14 1.2 Situao Problema .................................................................................... 26


1.2.1 Questo Geral...................................................................................................................................27 1.2.2 Questes Especficas.......................................................................................................................27

1.3 Objetivos da Pesquisa............................................................................... 27


1.3.1 Objetivo Geral...................................................................................................................................27 1.3.2 Objetivos Especficos......................................................................................................................28

1.4 Hipteses de Trabalho .............................................................................. 28


1.4.1 Hiptese Geral..................................................................................................................................29 1.4.2 Hipteses Secundrias...................................................................................................................29

1.5 Justificativas ............................................................................................. 30


2 REVISO DA LITERATURA......................................................................................... 38

2.1 Preocupao e Conscientizao Ambiental.............................................. 38 2.2 Sistema de Gesto Ambiental................................................................... 47 2.3 Contabilidade e Disclosure Ambiental..................................................... 55
2.3.1 Contabilidade Ambiental .............................................................................................................55 2.3.2 Usurios de Informaes Ambientais ......................................................................................62 2.3.3 Risco Ambiental...............................................................................................................................70

vii 2.3.4 Indicadores de desempenho ambiental...................................................................................76 2.3.5 Caractersticas qualitativas das informaes ambientais ...................................................80 2.3.6 Disclosure ambiental obrigatrio e voluntrio........................................................................ 86 2.3.7 Regulamentao sobre relatrio ambiental ............................................................................ 90

2.3.7.1 2.3.7.2 2.3.7.3 2.3.7.4 2.3.7.5 2.3.7.6 2.3.8.1 2.3.8.2 2.3.8.3 2.3.8.4 2.3.8.5 2.3.8.6 2.3.8.7 2.3.8.8 2.3.8.9

Brasil .........................................................................................................................91 Dinamarca................................................................................................................93 Canad......................................................................................................................96 Estados Unidos da Amrica................................................................................. 105 Japo ...................................................................................................................... 112 Noruega.................................................................................................................. 118 Global Reporting Iniciative GRI ...................................................................... 121 Responsible Care Programme ............................................................................. 128 Coalition for Environmentally Responsible Economies CERES ................. 132 ICC - Business Charter for Sustainable Development ...................................... 134 Global Environmental Management Initiative GEMI ................................... 137 Agenda 21 - Business and Industry..................................................................... 137 Eco-Management and Audit Scheme - EMAS ................................................. 138 ISO 14031 .............................................................................................................. 142 Global Environmental Charter............................................................................. 143

2.3.8 Diretrizes ligadas aos relatrios ambientais e ao desenvolvimento sustentvel......121

2.3.8.10 Public Environmental Reporting Initiative PERI ........................................... 143 2.3.8.11 International Institute for Sustainable Development - Bellagio Principles ..... 145 2.3.8.12 Intergovernamental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting ISAR ..................................................................... 149

2.4 Pesquisas Empricas sobre Prticas de Disclosure Ambiental............... 155


3 METODOLOGIA DA PESQUISA ............................................................................... 168

3.1 Mtodo de Pesquisa ................................................................................ 168 3.2 Pesquisa Documental.............................................................................. 169 3.3 Critrio para Escolha das Empresas Objeto de Estudo .......................... 171 3.4 Anlise de Contedo............................................................................... 172
3.4.1 Categorias e Subcategorias.........................................................................................................176

viii 3.4.2 Unidade de anlise........................................................................................................................177 3.4.3 Tipo de disclosure............................................................................................................................179 3.4.4 Tipo (caracterizao) da informao.......................................................................................180 3.4.5 Regras de deciso para a anlise...............................................................................................180

3.5 Processo de Anlise dos Dados Coletados ............................................. 181


4 ANLISE DOS DADOS: RESULTADOS E DISCUSSES .................................. 183

4.1 Consideraes iniciais ............................................................................ 183 4.2 Categorias Analisadas ............................................................................ 185
4.2.1 Polticas ambientais.......................................................................................................................185 4.2.2 Auditoria Ambiental....................................................................................................................186 4.2.3 Sistemas de gerenciamento ambiental...................................................................................188 4.2.4 Impactos ambientais.....................................................................................................................189 4.2.5 Energia ..............................................................................................................................................190 4.2.6 Florestas............................................................................................................................................191 4.2.7 gua ...................................................................................................................................................192 4.2.8 Matria-prima.................................................................................................................................193 4.2.9 Informaes financeiras ambientais........................................................................................194 4.2.10 Outras informaes ambientais................................................................................................198

4.3 Relatrios financeiros anuais versus relatrios ambientais.................... 200 4.4 Diferenas no disclosure ambiental entre pases.................................... 206 4.5 Influncia do tamanho da empresa no disclosure .................................. 213 4.6 O disclosure ambiental no Brasil versus outros pases .......................... 217 4.7 Anlises e consideraes finais .............................................................. 221
5 CONCLUSES .............................................................................................................. 225 BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................. 234 ANEXOS ......................................................................................................................... 243 Anexo I: Empresas componentes da amostra ........................................................ 244 Anexo II: Pgina do relatrio ambiental da empresa Nippon Paper, do Japo, com informaes de contabilidade ambiental ............................................ 245

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LISTA DE TABELAS

Tabela 1: Produo mundial e brasileira de papel, celulose e pastas ....................................... 33 Tabela 2: Principais pases produtores de celulose e pastas..................................................... 34 Tabela 3: Quantidade de empresas da amostra por pas......................................................... 184 Tabela 4: Informaes das subcategorias de Impactos Ambientais .......................................189 Tabela 5: Informaes das subcategorias de Energia............................................................. 190 Tabela 6: Informaes das subcategorias de gua................................................................. 193 Tabela 7: Informaes das subcategorias de outras informaes ambientais ........................199 Tabela 8: Disclosure por categoria, tipo de relatrio e tipo de informao em nmero de sentenas .............................................................................................................. 202 Tabela 9: N mdio de sentenas evidenciadas nos relatrios ambientais por pas............. 207 Tabela 10: N mdio de sentenas evidenciadas nos relatrios da administrao por pas ...208 Tabela 11: N mdio de sentenas evidenciadas nas notas explicativas por pas................209 Tabela 12: N mdio de sentenas evidenciadas em todos os relatrios por pas ...............210 Tabela 13: Disclosure mdio agrupado por tamanho da empresa..........................................215 Tabela 14: N de disclosure mdio no Brasil, por relatrio e por categoria...........................218 Tabela 15: Comparao entre o disclosure ambiental mdio no Brasil e em outros pases...219

LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Histrico dos acidentes ecolgicos ................................................................................ 38

Quadro 2: Estratgias administrativas evolutivas para o desenvolvimento sustentvel...........48 Quadro 3: Diferentes stakeholders e suas necessidades de informaes ambientais ............... 65 Quadro 4: Categorias de gravidade .......................................................................................... 72 Quadro 5: Nveis de freqncia ou probabilidade de ocorrncia .............................................72 Quadro 6: Efeito e pontuao na matriz de risco .....................................................................73 Quadro 7: Categorias de indicadores de desempenho ambiental .............................................78 Quadro 8: Exemplo de evidenciao de informaes de custos ambientais no Japo ........... 116 Quadro 9: Modelo de evidenciao de impactos ambientais ................................................. 140 Quadro 10: Estrutura para evidenciao de informaes ambientais..................................... 153 Quadro 11: Metas e Objetivos da Sumitomo Corporation ..................................................... 186 Quadro 12: Parecer dos Auditores da Svenska Cellulosa ....................................................... 187

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LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Presses exercidas sobre a empresa ............................................................................... 15

Figura 2: Matriz de risco .......................................................................................................... 73

LISTA DE GRFICOS

Grfico 1: Disclosure por tipo de relatrio.............................................................................204 Grfico 2: Nvel mdio de disclosure ambiental, por pas e por tipo de relatrio..................211 Grfico 3: Disclosure mdio por empresa organizadas por tamanho da empresa.............. 214 Grfico 4: Disclosure mdio agrupado por tamanho da empresa ..........................................216 Grfico 5: Comparao entre o disclosure ambiental mdio no Brasil e em outros pases ...219

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RESUMO

Anlise do contedo dos relatrios ambientais de empresas do setor de papel e celulose em nvel internacional. Objetiva esta pesquisa investigar, com base nas prticas correntes de relatrios anuais e ambientais, como est o nvel de disclosure de informaes ambientais apresentado pelas empresas do setor de papel e celulose. Apresentam-se na reviso da literatura os principais aspectos relacionados contabilidade e ao disclosure ambiental, as regulamentaes e diretrizes sobre relatrios ambientais, bem como um sumrio de vrias pesquisas realizadas sobre disclosure e relatrio ambiental. So realizadas anlises do contedo dos relatrios de 42 das 50 maiores empresas, por vendas, do setor de papel e celulose em nvel mundial, assim como de oito das dez maiores empresas brasileiras desse setor. Os achados sustentam a tese de que o disclosure de informaes ambientais apresentado pelas empresas do setor de papel e celulose diverge entre as companhias com relao ao tamanho da empresa, ao pas de localizao e ao tipo de relatrio (financeiro ou especfico), mostrando-se ainda incipiente e frgil em relao ao nvel de confiabilidade e comparabilidade das informaes. Conclui-se tambm que: a) a maioria das informaes ambientais das empresas desse setor evidenciada nos relatrios ambientais especficos, sendo essas informaes praticamente descritivas; b) o pas de localizao da empresa influencia no nvel de disclosure das companhias do setor de papel e celulose; c) quanto maior o tamanho da empresa, mais detalhada a apresentao do disclosure das informaes ambientais; e d) o nvel de disclosure ambiental das empresas brasileiras de papel e celulose menos detalhado que a mdia do nvel disclosure de informaes ambientais de empresas de outros pases nesse mesmo setor. So sugeridas novas questes para estudos e mais investimentos para o fomento de pesquisas empricas na rea de contabilidade e disclosure ambientais. O resultado deste estudo restrito amostra analisada.

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ABSTRACT

Analysis of the content of the companies' environmental reports of the pulp and paper industry in international level. The objective of this research is to investigate, based on the annual and environmental reports currently practiced, how the environmental information disclosure level presented by the companies of the pulp and paper industry is. The literature review presents the main aspects related to the environmental disclosure and accounting, the regulations and guidelines about environmental reports, as well as a summary of several researches on environmental reports and disclosures. Analysis of the reports contents of 42 of the 50 larger companies, for sales in the pulp and paper industry worldwide, as well as of eight of the ten larger Brazilian companies of this sector are performed. The findings sustain the thesis that disclosure of environmental information presented by the companies of the pulp and paper industry diverge from company to company regarding size, country location and type of report (financial or specific), being incipient and fragile as far as information reliability and comparability is concerned. One can also conclude that: a) most environmental information of companies in this sector is made evident in specific environmental reports, being this information practically descriptive; b) the country where the company is located interferes in the level of disclosure in the pulp and paper industry; c) the bigger the company, the more detailed is the presentation of the disclosure of the environmental information; and d) the level of environmental disclosure of the Brazilian pulp and paper companies is less detailed than the average level of disclosure of companies of the same sector in other countries. New issues for studies and further investments to develop empiric researches in environmental disclosure and accounting are suggested. The result of this study is restricted to the sample analyzed.

CAPTULO I

INTRODUO

1.1 Contextualizao

A preocupao e a conscientizao relacionadas s questes ambientais tornam-se cada vez mais presentes no seio da sociedade. crescente o nmero de empresas que investem em programas ambientais porque esto descobrindo que poluir significa desperdiar, no ter eficincia e perder competitividade. Assim, as empresas esto incorporando, s metas de produo e vendas procedimentos que minimizam impactos sobre a natureza, tais como: mecanismos para a diminuio de emisso de efluentes lquidos e gasosos, reciclagem de materiais, anlises do ciclo de vida dos produtos, atendimento a situaes de emergncia, entre outros. Percebe-se que a sociedade como um todo vem pressionando o governo e as empresas no que se refere preservao do meio ambiente. A presso aumenta quando as condies ambientais se tornam inadequadas devido poluio causada pelas atividades produtivas, alterando a relao entre o homem e o meio ambiente. Nesse sentido, a sociedade, por meio de suas organizaes, incluindo fornecedores, clientes, governo etc., exerce presso sobre essas companhias para que elas diminuam ou at eliminem os efeitos

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ambientais de suas atividades e trabalhem com vistas ao desenvolvimento sustentvel1. A Figura 1 mostra os diversos elementos que pressionam as empresas contra impactos negativos ao meio ambiente.

Poluio dos Solos Rudos Odores Biodiversidade Sade

Poluio do Ar

Poluio das guas Chuva cida

Competitividade Consumidores Fornecedores

Segurana e Sade Ocupacional

Mudanas Polticas e Econmicas Opinio Pblica Legislao Mudanas Sociais e Tecnolgicas

Reduo da Camada de Oznio Disposio Final dos Resduos

Reduo de reas Agricultveis

Crescimento Demogrfico

Efeito Estufa Disponibilidade de Recursos Naturais

Fonte: Adaptado de: CNI Confederao Nacional da Indstria, 1996, p. 9.

Figura 1: Presses exercidas sobre a empresa

Na rea mais escura da Figura 1 esto os elementos que pressionam as empresas. Os itens da rea externa so os eventos que ocasionam as presses . Alm da nfase dimensionada com a preservao e recuperao ambiental, as empresas devem estar aptas a informar aos seus stakeholders2 suas atitudes e

Desenvolvimento sustentvel satisfazer as necessidades presentes sem comprometer a habilidade de geraes futuras em satisfazer suas prprias necessidades (UNCTAD, 2000, p. 1). Desenvolvimento sustentvel ecologicamente ter certeza de que as necessidades de geraes futuras esto sendo levadas em conta nas tomadas de decises e planos atuais; incorporar consideraes sociais, ecolgicas e econmicas na tomada de deciso (Burritt, 1999, p. 1). 2 Stakeholders incluem grupos com diferentes prioridades que se relacionam de alguma maneira com a empresa: acionistas, bancos e seguradoras, fornecedores, clientes e comunidade local, grupos ambientalistas, bem como o pblico em geral;

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desempenhos ambientais. A contabilidade pode prestar grande contribuio nessa tarefa de gerao e divulgao de informaes. Segundo a United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD, 2000, p. 6):
Os stakeholders financeiramente sofisticados esperam ver a ligao entre desempenho ambiental e desempenho financeiro nos relatrios ambientais. Uma empresa que reconhece suas responsabilidades ambientais, tal como definidas por lei, e que institui sistemas efetivos e apropriados de gerenciamento ambiental e adota tecnologias ambientalmente amigveis, minimizar sua exposio ao risco/perda financeira futura decorrente de incidentes ambientais. Ao mesmo tempo, tal empresa pode ser capaz de conseguir prmios de seguros mais baixos, refletindo o risco reduzido; uma classificao de risco favorvel pode assegurar empresa melhores condies de emprstimos; benefcios adicionais incluindo menores impostos relativos a fatores ambientais, multas; menores custos de operao e de disposio de resduos; uma imagem verde3 poderia aumentar as receitas de venda. (traduo nossa).4

Para conseguir desempenho e lucratividade, tornou-se necessrio que as organizaes expandissem o atendimento demanda de informao ambiental. As empresas devem ser capazes de convencer os mercados de que seus desempenhos e prticas ambientais no so danosos para sua lucratividade nem para o meio ambiente.

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Imagem de empresa ecologicamente correta Financially sophisticated stakeholders want to see the link between environmental performance and financial performance in the environmental report. An enterprise which recognizes its environmental responsibilities, as defined by law, and which institutes appropriate and effective systems of environmental management and adopts environmentally friendly technologies will minimize its exposure to future financial risk/loss arising from environmental incidents. At the same time, - such an enterprise should be able to secure lower insurance premiums, reflecting the reduced risk - a favourable risk rating may secure the enterprise better borrowing terms when issuing corporate debt or equity - additional benefits include lower green taxes, levies, fines; lower operating costs and wast disposal costs - a green image could increase sales revenues.

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Alm do mais, para satisfazer as expectativas de responsabilidade e competir efetivamente, a informao deve ser comunicada aos stakeholders. A divulgao de informao em um formato til e de maneira oportuna sugere aos receptores que a organizao desenvolveu boas prticas gerenciais em relao s questes ambientais (CICA, apud Ashcroft, 1999, p.11). Beets & Souther (1999, p. 129) afirmam que muitas empresas esto mais suscetveis s preocupaes dos investidores e esto emitindo voluntariamente relatrios ambientais peridicos, independentemente dos relatrios financeiros anuais. Neste trabalho consideram-se Relatrios Financeiros Anuais, ou simplesmente Relatrios Anuais, aqueles compostos das Demonstraes Contbeis, incluindo o Relatrio da Diretoria e o Parecer dos Auditores Independentes; e Relatrios Ambientais Peridicos, ou apenas Relatrios Ambientais, aqueles relatrios complementares especficos para informaes ambientais. Estes ltimos, em muitos casos, aparecem juntos com informaes sociais, geralmente apresentados ao pblico e divulgados via internet. Beets & Souther (1999, p. 129) argumentam ainda que a falta de padronizao dos relatrios prejudica a comparabilidade entre eles, pois diferem significativamente. Nessa mesma linha, o Intergovernamental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (UNCTAD/ISAR, 1998, p. 18) expe que nos atuais relatrios ambientais falta credibilidade aos olhos de certos grupos de stakeholders externos uma vez que certas caractersticas qualitativas, que existem no

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domnio dos relatrios financeiros, esto ausentes (traduo nossa)5. Essas caractersticas incluem (UNCTAD/ISAR, 1998, p. 18):
a garantia de perfeio; comparabilidade (por meio de padronizao de indicadores de desempenho ambiental genricos e relevantes na indstria); consistncia de mensurao; ausncia de verificao externa confivel (taduo nossa).6

Para que os stakeholders percebam com transparncia os impactos ambientais provocados pelas empresas, preciso que sejam evidenciadas informaes ambientais pelas companhias. Estudos de Beets & Souther (1999), UNCTAD (2000), Repetto & Austin (2000), Wood (1998), Skillius & Wennberg (1998), KPMG (1999) e Todd (1993) mencionam a necessidade de se criarem determinados padres e normas para a evidenciao das informaes ambientais principalmente, para os usurios externos das empresas, em especial daquelas que geram maior impacto ao meio ambiente. Muitos investidores utilizam as informaes dos relatrios ambientais para tomar decises. Conseqentemente, as informaes dos relatrios deveriam ser amplas, exatas e fidedignas. Para isso, um prximo passo seria a verificao externa empresa e a

divulgao pblica. Beets & Souther (1999, p. 132) acreditam que essa funo deveria ser promovida e realizada pelos profissionais de contabilidade.

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(...) lacks credibility in the eyes of certain external stakeholder groups because characteristics, which exist in the financial reporting domain, are absent. - a guarantee of completeness - comparability (through standardization of industry-relevant and generic EPIs) - consistency of measurement - absence of credible external verification

certain qualitative

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Essa necessidade de verificao externa argumentada por vrias afirmaeschave, conforme expresso por Beets & Souther (1999, p. 133):
Enquanto os padres de relatrios ambientais adicionais podem ser necessrios, a verificao externa provavelmente trar relatrios ambientais melhorados pelo escrutnio inerente a tal exame de auditoria; A verificao externa de relatrios ambientais trar credibilidade e segurana adicional para os relatrios financeiros anuais de companhias com consideraes ambientais significantes; A ameaa de litgios e outras aes pelos acionistas e autoridades reguladoras pelo falseamento nos relatrios ambientais peridicos pode ser substancialmente reduzida por causa da verificao externa; Sem a credibilidade proporcionada pela verificao externa competente, alguns investidores podem considerar as publicaes ambientais das companhias como greenwash (exerccio de relaes pblicas ao invs de responsabilidade ambiental) (traduo nossa).7

Alm da necessidade de verificao externa existem ainda outros maiores desafios a serem perseguidos: ausncia de padres direcionados aos relatrios ambientais, ausncia de padres relacionados ao compromisso de verificao ambiental e escassez de contadores qualificados para desempenhar tal servio. Um estudo realizado pela GEMI (1996, apud Beets & Souther, 1999, p. 134) revelou que os relatrios ambientais atestados por terceiros so atualmente de pouco valor por causa da falta de diretrizes e padres para sua elaborao, bem como relacionados sua verificao externa (traduo nossa).8

- while additional environmental reporting standards may be necessary, external verification will likely dictate improved environmental reporting because of the scrutiny inherent in such an examination. - external verification of periodic environmental reports will bring additional assurance and credibility to the annual financial report of companies with significant environmental considerations. - the threat of litigation and other actions by stakeholders or regulatory authorities for misrepresentations in the periodic environmental reports may be substantially reduced by third party verification. - without the credibility afforded by competent external verification, some investors may consider corporate environmental publications to be greenwash (exercises in public relations rather than environmental responsibility). 8 (...) third-party attestation of environmental reports is currently of little value because of the lack of guidelines and standards related to the reports and their verification.

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A existncia de padres para disclosure de informaes ambientais amplamente reconhecidos levaria as empresas a definir as suas responsabilidades e a publicar relatrios teis que, em troca, ajudariam a administrao da companhia na avaliao das consideraes ambientais das suas operaes. Isso permitiria tambm comparar seus esforos ambientais com os de seus concorrentes. A falta de comparabilidade dos relatrios entre as empresas, ou ao longo do tempo na mesma empresa, dificulta aos investidores a percepo de qual empresa est mais orientada para o meio ambiente. Enquanto muitas companhias querem ser ambientalmente amigveis e compartilhar informaes relacionadas a seus esforos com o pblico, a ausncia de padres permite que outras empresas publiquem relatrios green glossies9 (Beets & Souther,1999, p. 136). No Brasil, segundo Safatle (2002, p. 50), a divulgao dos balanos sociais (que possuem informaes ambientais) pela maioria das companhias vista como peas de marketing, belamente ilustradas, at poticas, mas (...) pouco dizem de sua interao com a sociedade e (...) [da forma como] gera e distribui suas riquezas. De qualquer maneira, sabe-se que a presso crescente sobre as empresas com o intuito da divulgao de seu desempenho ambiental. A UNCTAD (2000, p. 8) monitorou as prticas de relatrios ambientais de grandes empresas em 1992 e em 1994. Ambas as pesquisas revelaram que o disclosure ambiental permaneceu qualitativo, descritivo, parcial e difcil para comparar (traduo nossa).10 Posteriormente, em 1996, a KPMG

Relatrios ambientais atrativos que disseminam pouca informao til, mas so projetados para aumentar as relaes pblicas 10 () that environmental disclosures remained qualitative, descriptive, partial and difficult to compare.

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pesquisou as 100 principais companhias em cada um dos 12 pases desenvolvidos e verificou que 23% deles produziram relatrios ambientais. Uma pesquisa em 1997 (UNCTAD 2000, p.8) verificou que o disclosure ambiental em relatrios anuais variam amplamente em escopo e qualidade (...); h pouca consistncia e no muito escopo para benchmarking ou comparao entre empresas (traduo nossa).11 Sem uma padronizao mnima, cada empreendimento dentro de um setor industrial pode divulgar seu desempenho usando diferentes indicadores ambientais, e ainda alterando-os de um ano para o outro. Como resultado, h uma dificuldade na comparao dos desempenhos ambientais de diferentes companhias e na verificao do fato de a empresa estar ou no melhorando no tempo, bem como na visualizao da estratgia adotada para alcanar qualquer melhoria, e na eficincia do custo. Muitos relatrios ambientais se tornam inteis devido diversidade de indicadores de desempenho ambiental. A falta de certas caractersticas qualitativas dominantes nos relatrios financeiros leva aos relatrios ambientais a ausncia de credibilidade aos olhos de grupos externos de stakeholder. Alguns pases j possuem diretrizes sobre contabilidade ambiental emitidas aps debates entre rgos representativos. Em 1993, nos EUA, por exemplo, mais de 30 pessoas participaram de uma discusso sobre questes ambientais, patrocinadas pelo American Institute of Certified Public Accountants AICPA. Os participantes eram membros do AICPA, da SEC (Securities and Exchange Comission) e do Fasb (Financial

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Environmental disclosures in annual reports vary widely in scope and quality (); there is little consistency and not much scope for inter-enterprise comparison or benchmarking.

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Accounting Standards Board). Segundo Hochman (1998, p. 2), no encontro foram tratados os seguintes assuntos: problemas prticos na aplicao de princpios contbeis geralmente aceitos para questes das demonstraes contbeis relacionadas ao meio ambiente; identificao de questes ambientais para avaliao da necessidade de diretrizes contbeis; fornecimento de um ponto inicial para o desenvolvimento de diretrizes na aplicao de padres contbeis existentes para questes ambientais. Aps as discusses realizadas no encontro, o grupo teve duas concluses principais: A necessidade de diretrizes contbeis para o reconhecimento e mensurao de obrigaes ambientais; A necessidade de mais conhecimento dos elaboradores e usurios de demonstraes contbeis sobre leis federais de recuperao ambiental e conceitos de obrigao solidria. Foi a partir dessas necessidades apontadas que posteriormente o AICPA emitiu sua posio sobre as questes de contabilidade ambiental, o SOP12 96-1 Environmental Remediation Liabilities, que envolve os seguintes assuntos em contabilidade ambiental: o processo de recuperao, reconhecimento, mensurao, exposio e disclosure de questes ambientais (Hochman, 1998, p. 2).

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SOP Statement of Position

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Empresas de pesquisas que comercializam informaes relatam que as informaes ambientais esto entre as mais difceis de obter . Embora existam muitas bases de dados governamentais e de agncias de proteo ambiental que teoricamente so de domnio pblico, na maioria das vezes essas informaes so difceis de acessar e freqentemente no so confiveis, pois esto dispostas de maneira inconsistente ou esto desatualizadas13 (Repetto & Austin, 2000, p. 6). Alm disso, os relatrios ambientais das prprias companhias so tipicamente seletivos, no padronizados e no relacionados com as demonstraes contbeis (Repetto & Austin, 2000, p. 6, traduo nossa)14, dificultando assim aos seus diversos usurios a busca de informaes para utilizao. Com a visualizao de que h uma grande variedade de grupos que procuram informaes de impactos ambientais e sociais, as empresas, ao procurar atender esses grupos, do origem a uma proliferao de relatrios inconsistentes. Sob a alegao de que isso ocorre por no existir um conjunto de princpios e prticas comuns que sejam de aceitao geral sobre o que deve ser comunicado, e, na tentativa de minimizar esses problemas, uma iniciativa internacional tem procurado estabelecer algumas diretrizes bases para a elaborao de relatrios de sustentabilidade. Trata-se da GRI Global Reporting Iniciative, que possui o seguinte argumento:
Seja qual for a sua filiao, os participantes da GRI partilham o ponto de vista de que as informaes sobre o desempenho devem ser elevadas at nveis ainda no atingidos de comparabilidade, credibilidade e exaustividade. Muitos dos que estudaram a contabilidade financeira e as normas de notificao durante o Sc. XX acreditam que a GRI seguir no Sc. XXI um padro similar, embora acelerado. Seja um investidor institucional utilizando informao ambiental para avaliar riscos, seja
13

Muitas dessas bases de dados e relatrios ambientais esto dispostos na internet que, devido ao seu baixo custo, tem sido uma poderosa e crescente ferramenta de comunicao. 14 (...) companies own environmental reports are typically selective, unstandardized, and unrelated to financial statements.

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um ativista procurando entrar em dilogo com a direo, seja um funcionrio do Estado que deve escolher entre os possveis parceiros empresariais, seja um executivo snior que pretende elevar o nvel de eficincia e inovao da empresa, cada um deles necessita de informao clara e ordenada para avaliar o desempenho econmico, ambiental e social (GRI, 2000, p. 4).

A iniciativa da GRI tem procurado em um processo voluntrio e consensual, juntamente com centenas de parceiros multi-stakeholders, homogeneizar regras de elaborao, reduzindo a confuso e maximizando o valor dos relatrios para seus diversos usurios. A GRI relata que tem a conscincia de que esse no ser um processo fcil, pois grande a diversidade de cultura, costumes, nveis de desenvolvimento ao redor do mundo, mas v muita chance de sucesso. Para as empresas relutantes, haver a liberdade de elaborar suas prprias regras e relatrios, ficando, no entanto, merc da avaliao de seus diversos stakeholders. A meta da GRI solidificar os conceitos discutidos e definidos para que tenham consistncia e aceitabilidade nas partes interessadas. Para isso, a GRI j conseguiu a participao ativa de empresas, de ONGs, de consultoras, de organizaes de contabilidade, de associaes empresariais, de universidades e de outros ncleos de interesse em todo o mundo (GRI, 2000, p.5). Assim, a GRI acredita que
o objetivo de desenvolver princpios sustentabilidade geralmente aceitos, a longo documento concreto incorporando o melhor atualmente, quanto um processo estvel aprendizagem contnua (GRI, 2000, p. 5). de contabilidade da prazo, requer tanto um conhecimento existente que possibilite uma

O objetivo final da GRI a mdio e longo prazo desenvolver diretrizes que auxiliem na integrao dos resultados econmicos, ambientais e sociais. Um estudo da KPMG (1999, p. 9) exps que muitas diretrizes apareceram nos ltimos dez anos com relao aos relatrios ambientais, embora a elaborao destes seja

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ainda uma prtica relativamente nova, se comparada aos relatrios financeiros. No entanto, o debate permanece sobre o que e como deve ser evidenciado em termos ambientais, e sobre se a padronizao mesmo possvel ou desejvel. Atualmente vrias organizaes esto empreendendo em suas atividades, relatrios ambientais e medidas de eco-eficincia, sendo alguns aplicveis a qualquer tipo de empresa, e outros somente a setores especficos. Os relatrios ambientais das maiores empresas mundiais diferem claramente entre setores de atividades, principalmente os que possuem relativamente maiores impactos ao meio ambiente, tais como: indstria farmacutica, minerao, papel e celulose, leo e gs, qumico e de transporte. Isso o que mostra o estudo realizado pela KPMG (1999, p. 11). Entre os diversos setores de atividades, Cormier & Magnan (1997, p. 215) apontam o de papel e celulose e o de qumica e refinaria de leo como aqueles em que as empresas mais poluem, possuindo, por isso, maior extenso de obrigaes ambientais implcitas. Forgach (2001) destaca que na indstria de papel e celulose grande a possibilidade de haver contingncias e impactos ambientais, uma vez que essa atividade: dependente de 100% de fibras florestais naturais e recicladas; exige um uso intensivo de energia; emite no ar, gua e terra uma ampla gama de poluentes txicos e convencionais; uma grande produtora de lixo slido; identificada pelo pblico como atividade poluidora e de degradao ao meio ambiente; sujeita a uma intensa regulamentao pblica; exige reservas financeiras importantes para as contingncias e controles ambientais;

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Um estudo desenvolvido por Repetto & Austin (2000, p.13) em empresas da indstria de papel e celulose verificou que, embora este seja um dos setores em que as questes ambientais podem afetar significativamente o desempenho financeiro, as informaes ambientais relevantes no esto sendo apropriadamente evidenciadas nos relatrios anuais das companhias. Algumas pesquisas tm mostrado que o disclosure de informaes ambientais apresenta divergncia com relao ao tamanho das empresas, ao setor de atividade, localizao (pas para pas), ao tipo de informao evidenciada, ao tipo de relatrio (Annual Report ou outros relatrios ambientais especficos) etc. No foram encontrados, porm, estudos de setores especficos envolvendo empresas de vrias partes do mundo, principalmente no setor de papel e celulose. Tambm no foram constatados na literatura pesquisada trabalhos que tenham analisado o disclosure conjunto entre relatrio anual e relatrio ambiental especfico.

1.2 Situao Problema

Os comentrios e afirmaes expostos mostram a necessidade de evidenciao das informaes ambientais. Desse modo, considerando o setor de papel e celulose um dos que geram grandes impactos ao meio ambiente, e a constatao de certa carncia de pesquisas que abordem a evidenciao de informaes ambientais nesse setor, as questes que o presente estudo se prope responder so:

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1.2.1 Questo Geral


QG Como est sendo apresentado o disclosure de informaes ambientais pelas empresas do setor de papel e celulose?

1.2.2 Questes Especficas


QE1 Quais so as diferenas no disclosure de informaes ambientais das empresas do setor de papel e celulose, se comparados os relatrios anuais e os relatrios ambientais especficos? QE2 Como o nvel de disclosure de informaes ambientais das empresas do setor de papel e celulose localizadas nos diferentes pases? QE3 Qual a influncia do tamanho da empresa do setor de papel e celulose na apresentao do disclosure das informaes ambientais? QE4 Como est o nvel de disclosure de informaes ambientais das empresas brasileiras do setor de papel e celulose, se comparado ao das empresas desse setor localizadas em outros pases?

1.3 Objetivos da Pesquisa

1.3.1 Objetivo Geral


Para a soluo da questo geral de pesquisa, proposto o seguinte objetivo geral:

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OG Investigar, com base nas prticas atuais de relatrios anuais e ambientais, como est o nvel de disclosure de informaes ambientais apresentados pelas empresas do setor de papel e celulose.

1.3.2 Objetivos Especficos


Para o alcance do objetivo geral so perseguidos os seguintes objetivos especficos: OE1 Identificar e analisar as diferenas de disclosure de informaes ambientais das empresas do setor de papel e celulose apresentadas em seus relatrios anuais e em relatrios ambientais especficos; OE2 - Verificar se as empresas do setor de papel e celulose localizadas em diferentes pases apresentam divergncias no nvel de disclosure de informaes ambientais; OE3 - Analisar o nvel de influncia relacionado ao tamanho das empresas do setor de papel e celulose na apresentao do disclosure das informaes ambientais; OE4 - Comparar o disclosure de informaes ambientais das empresas brasileiras do setor de papel e celulose com o das empresas desse setor localizadas em outras regies fora do Brasil.

1.4 Hipteses de Trabalho

A hiptese vista como uma afirmao provisria que serve como uma suposta resposta ao problema objeto de investigao. Por se apresentarem na forma de suposies,

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essas hipteses devem ser aceitas ou rejeitadas ao final da pesquisa. Nesse sentido, Gil (1994, p. 60) argumenta que essas sugestes podem ser a soluo para o problema. Podem ser verdadeiras ou falsas, mas, sempre que bem elaboradas, conduzem verificao emprica, que o propsito da pesquisa cientfica. Assim este trabalho aduz as seguintes hipteses:

1.4.1 Hiptese Geral


Em funo da questo geral de pesquisa proposta a seguinte hiptese geral: HG O disclosure de informaes ambientais apresentado pelas empresas do setor de papel e celulose diverge entre companhias com relao ao tamanho da empresa, ao pas de localizao e ao tipo de relatrio (financeiro ou especfico), mostrando-se ainda incipiente e frgil em relao ao nvel de confiabilidade e de comparabilidade das informaes.

1.4.2 Hipteses Secundrias


Para a verificao das questes especficas da pesquisa, sero testadas as seguintes hipteses secundrias: HS1 A maioria das informaes ambientais das empresas do setor de papel e celulose est sendo evidenciada fora dos relatrios anuais, ou seja, em relatrios ambientais e/ou sociais especficos, sendo as informaes de carter financeiro apresentadas nos relatrios anuais, e as demais informaes descritivas e qualitativas divulgadas mais intensamente nos relatrios ambientais especficos.

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HS2 As empresas do setor de papel e celulose localizadas em diferentes pases apresentam tambm disclosure de informaes ambientais em nveis extremamente divergentes. HS3 Quanto maior o tamanho das empresas do setor de papel e celulose mais detalhada a apresentao do disclosure de informaes ambientais. HS4 O nvel de disclosure de informaes ambientais das empresas brasileiras do setor de papel e celulose menos detalhado do que a mdia do nvel de disclosure das empresas desse setor localizadas em outros pases.

1.5 Justificativas

As expectativas dos stakeholders, principalmente dos investidores, cada vez maior com relao transparncia das informaes das empresas. O debate acirrado sobre as questes ambientais do nosso planeta, desenrolado nos ltimos anos, leva esse pblico necessidade de informaes que permitam avaliar o nvel de responsabilidade e do risco ambiental a que as empresas esto sujeitas. Espera-se no s que as companhias operem de maneira responsvel ambientalmente, mas tambm que elas demonstrem publicamente informaes sobre suas aes e procedimentos. Segundo Safetle (2002, p. 51), h pelo menos trs razes para que os investidores procurem aes socialmente responsveis: a primeira o apelo tico; a segunda a crena de que a boa gesto ambiental e social significa que a empresa trata bem todo o seu negcio; e a terceira a de que, quando se tem uma gesto socialmente responsvel, se ganha mais dinheiro.

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A divulgao de relatrios com informaes ambientais ainda bastante recente. Iniciou-se basicamente na dcada de noventa. O Intergovernamental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (UNCTAD/ISAR, 1998, p. 13) argumenta que uma estrutura de legislao ambiental cada vez mais apertada leva os stakeholders a exigir melhores nveis de informaes ambientais para seus diversos propsitos que podem ser: reduzir a sua prpria exposio ao risco de crdito; julgar a prpria exposio da entidade ao risco; interpretar a habilidade da gesto corporativa na administrao de questes ambientais e a integrao de assuntos ambientais em assuntos estratgicos de longo prazo; comparar o progresso entre as companhias e ao longo do tempo. Vale ressaltar que se tem observado um crescimento, ainda que de forma lenta, nos nveis de informaes ambientais. Segundo a KPMG (1999, p. 7), apesar de essa divulgao ter-se iniciado nos setores de impactos ambientais significativos, esta prtica tem gradualmente migrado para setores e companhias em que o impacto ambiental menos visvel e menos vulnervel presso social (traduo nossa).15 medida que uma companhia v o seu concorrente produzir e divulgar informaes ambientais, aumenta a presso para que ela tambm faa essa evidenciao. Em pesquisa realizada pela KPMG (1999, p 14) verificou-se que a atividade industrial de papel e celulose se posicionou em 2 lugar em termos de apresentao de relatrios ambientais em nvel mundial. Quase a totalidade desses relatrios est disponibilizada ao pblico por meio da internet nas respectivas home pages das empresas.
15

(...) significant environmental impacts, this practice has gradually spread to sectors and companies where the environmental impacts are less visible and less vulnerable to social pressure.

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Isso traz certa viabilidade na execuo de estudos com base nos relatrios dessas companhias. Os relatrios ambientais divulgados, apresentados seja separadamente, seja juntamente com as demonstraes contbeis, necessitam de regras ou regulamentaes bsicas para que sejam elaborados. Isso permite que as empresas expressem seus desempenhos ambientais de forma compatvel com os dos seus concorrentes e demais empresas. Beets & Souther (1999, p. 136) salientam que, sem padres reconhecidos, informaes ambientais podem sempre ser contestadas como inexatas e incompletas (traduo nossa).16 Considerando que os diferentes setores de atividades podem apresentar diferentes nveis de riscos ambientais e conseqentemente volumes divergentes de informaes, optou-se neste trabalho pelo aprofundamento no estudo do setor de papel e celulose, que considerado um dos setores geradores de grandes impactos ambientais. Valena & Mattos (2001, p. 2) argumentam que a crescente preocupao com a preservao do meio ambiente na dcada de 90 teve reflexos no setor de papel e celulose. Vrios pases iniciaram grandes processos de reciclagem de papel e conseqentemente houve reduo no consumo de fibras de celuloses virgens. Dessa forma, embora a produo de papel tenha crescido 32% na dcada, em termos mundiais, a de celulose e pastas aumentou apenas 11% (Tabela 1).

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(...) without recognized standards, environmental information can always be challenged as inaccurate or incomplete.

33 Tabela 1: Produo mundial e brasileira de papel, celulose e pastas


Em milhes de toneladas

Mercado Mundial 1990 1999 Variao % Papel 239 316 32 Celulose e Pastas 161 179 11 Celulose e Pastas / Papel - % 67,3 56,7 Fonte: Valena & Mattos (2001, p. 2, 28)

Mercado Brasileiro 1990 1999 Variao % 4,71 6,94 44 3,26 4,25 30 69,1 61,2

No mercado brasileiro tambm houve uma evoluo na reciclagem de papel, refletindo na reduo do consumo de fibras virgens, mesmo que em menor escala, se comparado com o resto do mundo. Na dcada de 90, enquanto a produo de celulose e pastas cresceu 30%, na produo de papel houve uma expanso de 47%, conforme a Tabela 1 (Valena & Mattos, 2001, p. 2). O principal insumo para a produo do papel a celulose, e esta fabricada a partir de fibras de origem vegetal. A maior parte da produo mundial de celulose utilizada como insumo para a fabricao de papel pelas prprias empresas produtoras (Valor Setorial, 2002, p. 13). Como se pode perceber, as indstrias desse setor lidam diretamente com o meio ambiente tanto na produo da matria prima quanto no processo de industrializao. No lado dos insumos, as companhias necessitam de grandes extenses de terras para a plantao de suas florestas. Nesse ponto devem estar atentas para a necessidade e os mecanismos de preservao da fauna e das reservas florestais obrigatrias. No momento da produo da celulose e/ou do papel as empresas devem preocupar-se com os resduos slidos, lquidos e gasosos, para que no sejam devolvidos ao meio ambiente sem os devidos tratamentos que eliminem ou minimizem seus efeitos. O crescimento da produo de celulose nos anos 90 foi, em mdia, de 1,2% ao ano. A Amrica Latina, impulsionada pelo Brasil, e a sia, pela China e Indonsia, se

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destacaram com um desempenho evolutivo de 5,3% e 3,9%, respectivamente (Valena & Mattos, 2001, p. 5). A Tabela 2 mostra os principais pases produtores de celulose e pastas na dcada de 90.
Tabela 2: Principais pases produtores de celulose e pastas
Pases 1990 % 1999 57,1 25,4 16,4 11,6 11,0 10,7 7,2 4,8 3,8 2,6 28,5 179,1 % 31,9 14,2 9,2 6,5 6,1 6,0 4,0 2,7 2,1 1,4 15,9 100,0 Variao mdia anual nos anos 90 0,0 1,2 5,3 3,1 -0,3 0,9 5,6 -6,0 20,7 1,9 1,5 1,2

1- Estados Unidos 57,2 35,5 2- Canad 22,8 14,2 3- China 10,3 6,4 4- Finlndia 8,8 5,4 5- Japo 11,3 7,0 6- Sucia 9,9 6,2 7- Brasil 4,4 2,7 8- Rssia 8,4 5,2 9- Indonsia 0,7 0,4 10- Frana 2,2 1,4 Outros 25,0 14,6 Total 161,0 100,0 Fonte: Valena & Mattos (2001, p. 2)

Valena & Mattos (2001, p. 2) destacam que o crescimento mdio anual apresentado pela China (5,3%), Brasil (5,6%) e Indonsia (20,7%) se deve ao fato de que as indstrias de celulose e de pastas no recicladas esto migrando para essas regies, uma vez que elas possuem extensas reas de plantio. Apesar de serem muitas as empresas ligadas ao setor de papel e celulose, h uma concentrao no domnio de alguns grupos, que, estrategicamente, criam cada vez mais barreiras de entrada. Em estudo em nvel mundial desenvolvido no setor de papel e celulose, a PriceWaterhouseCooper (2001, p. 29) argumenta que
O setor florestal e do papel tem uma reputao de ter a produo altamente focada, freqentemente em detrimento de seus consumidores. Porm, existem algumas companhias principais no setor que esto desenvolvendo relaes estratgicas muito fortes com seus clienteschave. Estas companhias esto ajudando seus melhores clientes

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crescerem, criando barreiras para competio, e esto se tornando financeiramente mais bem sucedidas no processo (traduo nossa).17

De acordo com Mattos & Valena (1999, p. 256), no Brasil o setor representado por 220 empresas, que possuem instalaes fabris em 255 unidades. Ressaltam ainda que h grande concentrao da produo sob o domnio de poucas empresas. De toda a produo nacional de papel, 45% so fabricados pelos cinco maiores grupos de empresas e 84% da produo de celulose destinada ao mercado so fabricadas por 5 principais produtores. Em termos regionais, o Sul e o Sudeste concentram a maior parte da produo de papel, com as seguintes caractersticas por segmento, segundo Mattos & Valena (1999, p. 256):
Os papis de embalagem so produzidos, principalmente em Santa Catarina, So Paulo e Paran, que, juntos, representam 81% da produo; Os papis de imprimir e de escrever so produzidos principalmente em So Paulo (74%); O papel de imprensa totalmente produzido no Paran, que abriga as duas nicas unidades industriais existentes nesse segmento (Klabin e Pisa); Os cartes so produzidos, na sua maior parte, em So Paulo (55%) e no Paran (25%); Os papis sanitrios tm a produo concentrada em So Paulo e Santa Catarina, que, juntos, detm 68% da oferta, enquanto Rio de Janeiro, Minas Gerais e Paran tm cerca de 7% cada um; e A produo de celulose de mercado est distribuda entre Esprito Santo, Minas Gerais, Bahia, Amap, Rio Grande do Sul e So Paulo, onde se encontra cada um dos seis principais produtores.

Dalcomuni (1997, p. 122), ao desenvolver pesquisa no Brasil focando as questes ambientais no setor de papel e celulose, observou que:

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The forest and paper industry has a reputation for being highly production focused, often to the detriment of its consumers. However, there are a few leading companies in the industry that are developing very strong strategic relationships with their key customers. These companies are helping their best customers grow, creating barriers to competition, and are becoming more financially successful in the process.

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Normalmente a indstria de papel e celulose no tem sido uma meta para desenvolvimento tecnolgico por meio de polticas pblicas. Porm, a produo de celulose no Brasil sempre foi um assunto de presses ambientais resultantes das caractersticas poluentes deste setor, levando a regulamentos progressivamente mais estritos sobre as mesmas. Mesmo assim, e apesar de experincias locais especficas, nenhum papel importante foi identificado para uma poltica ambiental nacional no Brasil para estabelecer a dinmica essa indstria (traduo nossa).18

Neste sentido, observa-se a relevncia do setor de papel e celulose para a economia brasileira e mundial, principalmente quanto aos impactos ambientais que as indstrias desse setor podem causar. Contribuiu tambm para a escolha do setor de papel e celulose a acessibilidade de uma empresa sediada na regio do pesquisador. Os estudos que abordaram a questo do disclosure ambiental mostraram nos resultados que h divergncias entre a evidenciao de informaes ambientais apresentadas pelas companhias, influenciadas pelas diferenas entre setores de atividade, tamanho e localizao da empresa etc. Embora sejam muitas as constataes, a maioria dos trabalhos destaca limitaes em seus resultados, seja pelo nmero de empresas pesquisadas, seja pela rea geogrfica envolvida, seja, ainda, pela limitao metodolgica, o que significa que h necessidade de novos estudos sobre o assunto. Conforme relatado, para compor a base deste trabalho foram escolhidas empresas do setor de papel e celulose. Deve-se ressaltar que nenhum dos trabalhos encontrados na literatura pesquisada estudou o setor de papel e celulose abrangendo vrios pases, nem

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Normally the pulp and paper industry has not been a target for technological development through public policy. However, pulp production in Brazil has always been a subject of environmental pressures resulting from the pollutant characteristics of this industry, leading to progressively more stringent regulations upon it. Even so, and despite specific local experiences, no important role has been identified for a national environmental policy in Brazil in establishing this industry's dynamics.

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investigou conjuntamente os relatrios financeiros anuais e os relatrios ambientais especficos. Assim, este trabalho procura preencher essa lacuna.

CAPTULO II

2 REVISO DA LITERATURA

2.1 Preocupao e Conscientizao Ambiental

As preocupaes com o meio ambiente, desde algumas dcadas, vm deixando de ser uma inquietao exclusiva dos cientistas e ambientalistas para se transformarem em um desafio real para a sociedade, para o governo e, principalmente, para a iniciativa privada. Isso talvez seja decorrente de diversos acontecimentos caracterizados como crimes contra a natureza, especialmente na segunda metade do sculo XX, que afetaram de forma significativa o meio ambiente. No Quadro 1 apresentado o sumrio de alguns acidentes ecolgicos:
Quadro 1: Histrico dos acidentes ecolgicos Ano
Anos 50

Local
Minamata, Japo

Desastre Ambiental

Conseqncias

1954

Bikini, Pacfico Ocidental

1967 1982

Inglaterra Ontrio, Canad

A indstria qumica Chisso despeja 460 Mais de 1.000 pessoas morrem e um nmero toneladas de materiais poluentes na Baa de no calculvel sofre mutilaes em Yatsushiro conseqncia do envenenamento por mercrio. A empresa obrigada a pagar mais de 600 milhes de dlares em indenizaes e muitos processos judiciais correm at hoje Teste com uma bomba de hidrognio. A Contaminao de cerca de 18 km2 de quantidade de partculas espalhadas foi o oceano, gerada por uma nuvem radiativa de dobro da esperada e a mudana dos ventos aproximadamente 410 km de extenso e 75 levou as cinzas radiativas em direo s km de largura. Causou doenas em peixes e pescadores da regio Ilhas Marshall Naufrgio do petroleiro Torrey Cnion Centenas de km da Costa da Cornualha foram poludos Chuvas cidas provocadas por gases txicos Morte de peixes em 147 lagos. O governo formados pela queima de combustveis canadense acusa os EUA de indiferena em relao questo ambiental.

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1984

Cubato, So Paulo, Brasil Mxico Bhopal, ndia

Rompimento de um oleoduto da Petrobrs

1984 1984

Vazamento em tanques e botijes de gs com exploses sucessivas Vazamento de isocianeto de metila em uma fbrica de pesticidas da Union Carbide

1986

1987

Contaminao de dezenas de pessoas com 4 mortes em poucos dias 1989 Cerca de 580.000 aves, 5.550 lontras e milhares de outros animais morrem no maior acidente ambiental da histria recente dos Estados Unidos 1993 Reino Petroleiro Braer se chocou contra rochas, se Considerado o pior desastre ambiental Unido quebrou em dois e derramou 80 milhes de britnico gales de leo. 2000 Rio de Rompimento de um duto da Petrobrs Contaminao de manguezais, essenciais Janeiro despejou durante 4 horas 1,3 milhes de sobrevivncia da fauna da regio litros de leo nas guas da Baa da Guanabara Fonte: Ambiente Global (2001) e Empresa e Ambiente (2000, p. 4)

Chernobyl, Exploso destri um dos quatro reatores de antiga uma usina atmica, lanando 100 milhes URSS de curies de radiao na atmosfera, 6 milhes de vezes o volume que escapou de Three Mile Island, nos Estados Unidos, poucos anos antes, no que era considerado at ento o pior acidente atmico da histria Goinia, Manuseio de cpsula de Csio 137 em ferro Brasil velho Alasca Petroleiro Exxon Valdez bate em um recife e derrama 41,5 milhes de litros de petrleo no estreito de Prncipe William

Exploses e incndio arrasam a favela de Vila Soc, uma das reas mais poludas do planeta, causando a morte de 150 pessoas e ferimentos em quase 200 Morte de 500 pessoas e ferimentos em cerca de 4.000 Mais de 2.000 pessoas mortas por intoxicao e por volta de 200.000 com graves leses nos olhos, pulmes, fgado e rins Trinta e uma pessoas perderam a vida e outras 40.000 ficaram sujeitas ao risco de cncer nos cem anos seguintes

Vale ressaltar que no quadro foram apresentadas apenas algumas ocorrncias de maior repercusso. Entretanto o meio ambiente gradativamente afetado por outras agresses como o desmatamento, a poluio das guas, a poluio do ar, principalmente nos grandes centros urbanos, por meio das empresas industriais. Em contraposio, crescem as discusses e a conscientizao sobre a necessidade de recuperao e preservao da natureza, especialmente pelos grupos ambientalistas, pelas Organizaes No Governamentais (ONGs), pelos rgos Governamentais ou por fora de regulamentaes e penalidades impostas.

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S para se ter uma viso da dimenso dessas discusses em nvel mundial, apresentada sua evoluo a partir dos anos 60. No incio dessa dcada aconteceu no Clube de Roma a primeira discusso internacional sobre a adoo de polticas envolvendo aspectos ambientais. Em 1962 foi assinado o Tratado de Proibio Parcial de Testes Nucleares, firmado entre os EUA, Unio Sovitica e Gr-Betanha (Ambiente Global, 2001a). Na dcada de 70, considerada a Fase do Controle Ambiental, houve a criao dos primeiros movimentos ambientalistas e de diversas organizaes ambientais, entre as quais o Programa Ambiental das Naes Unidas (Unep), a Diretoria do Meio Ambiente da OECD (Organization for Economic Cooperation and Development), o Relatrio da Comisso da Comunidade Europia para a Proteo do Meio Ambiente e do Consumidor, a Comisso do Meio Ambiente da Otan (CCMS). No Brasil foram criados rgos de controle como a Secretaria Especial do Meio Ambiente Sema (Ministrio do Interior), Companhia de Tecnologia e Saneamento Ambiental Cetesb (SP) e Fundao Estadual de Engenharia do Meio Ambiente Feema (RJ). Ainda nessa dcada foi institudo o Greenpeace19 e em seguida a Conferncia de Estocolmo, que reuniu representantes de 113 pases, de 250 organizaes no-governamentais e organismos da ONU, tendo como principais resultados do encontro a Declarao sobre o Ambiente Humano e o Programa das Naes Unidas para o Meio Ambiente (PNUMA) (Ambiente Global, 2001a).

19

Greenpeace uma organizao formada por um grupo de ambientalistas com o objetivo de lutar pela preservao do planeta e rene atualmente em torno de trs milhes de scios em todo o mundo.

41

Nos anos 80, as preocupaes ambientais j penetravam em algumas empresas, que passaram a incluir em seu planejamento estratgico a preocupao ambiental. Nessa dcada foi lanado pela Unio Internacional para Conservao da Natureza (UNCN) o documento Estratgia Mundial para a Conservao, que pontua e aprofunda as questes ambientais de base, propondo prticas de desenvolvimento ecologicamente sadias e alertas sociedade mundial para o perigo das presses exercidas sobre os sistemas biolgicos da Terra. Foi tambm aprovado e divulgado pela ONU o relatrio Nosso Futuro Comum que, de maneira sinttica, concluiu que o comportamento da economia internacional faz prever que as futuras geraes no tero acesso aos recursos necessrios para sua sobrevivncia (Ambiente Global, 2001a). No Brasil, ainda na dcada de 80, criada a Poltica Nacional do Meio Ambiente que passa a ser executada pelo Sistema Nacional do Meio Ambiente (Sisnama), pelo Conselho Nacional do Meio Ambiente (Conama) e pelo Instituto Brasileiro de Meio Ambiente e Recursos Naturais (Ibama). A partir da tornou-se obrigatria a Anlise de Impactos Ambientais para atividades especficas, objetivando o atendimento ao rgo de controle ambiental. A ltima dcada, a de 90, foi considerada como a Fase da Gesto Ambiental. Nesse perodo foi promulgada pela Cmara do Comrcio Internacional a Carta de Roterd com 16 princpios ambientais. Outro encontro importantssimo foi a Conferncia das Naes Unidas sobre o Meio Ambiente e Desenvolvimento Rio 92. Esse evento, em que foram discutidas diversas questes ambientais em nvel mundial, redundou na aprovao da Agenda 21. Esse documento refere-se a um programa recomendado a governos, agncias de desenvolvimento, grupos setoriais independentes para, ao longo do sculo 21, ser posto em prtica em todas as reas onde a atividade humana exercida de forma prejudicial ao meio ambiente, com vistas concluso de acordos internacionais que

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respeitem os interesses de todos e protejam a integridade do sistema global de meio ambiente e desenvolvimento (Ambiente Global, 2001a). Ainda nos anos 90 foi criado o EMAS (Eco Management and Audit Scheme) e a emisso da Norma Internacional NBR ISO 14.000. Essa norma fez desencadear no meio empresarial uma preocupao maior com a gesto ambiental. Observa-se que crescente o nvel de preocupao da sociedade organizada. S para se ter uma idia, o acidente acontecido com o petroleiro Exxon Valdez no Alasca, em 1989, representou apenas 15% do derramamento ocorrido na Costa Francesa pelo petroleiro Amoco-Cadiz, em 1978. Apesar de o desastre de 1978 ter sido em propores bem maiores, a Exxon pagou um preo 17 vezes mais alto que o da Costa Francesa. Nesses 11 anos, o nvel de conscincia e exigncia da sociedade aumentou. Estudo promovido por Walden & Schwartz (1997), em que se pesquisou o nvel de disclosure ambiental aps o acidente com o petroleiro Exxon Valdez, revelou que houve um aumento por parte das empresas na evidenciao de informaes ambientais de ordem financeira e no-financeira, principalmente no setor de leo. Outras pesquisas citadas por Walden & Schwartz (1997) tambm mostraram que as empresas podem responder s presses subseqentes ocorrncia de eventos significativos, aumentando o nvel de disclosure ambiental. No Brasil, uma pesquisa realizada pelo Procon de So Paulo tambm revelou que a populao est cada vez mais preocupada com o consumo sustentvel (Ambiente Global, 2001b). Os principais fatores que despertaram maior anlise das questes ambientais pela sociedade podem ser enumerados, segundo Moura (2000, p. 12), como:

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o crescimento populacional; o esgotamento dos recursos naturais; o esgotamento da capacidade da biosfera em absorver resduos e poluentes; as desigualdades existentes entre regies; a globalizao. A evoluo da humanidade leva a grandes alteraes no mundo dos negcios. Moura (2000, p. 14) destaca que trs grandes ondas de mudanas ocorreram at hoje.20 A primeira onda se deu na agricultura cerca de 8000 a.C. e era muito ligada natureza. A formao dos primeiros grupos de pessoas e o crescimento das primeiras civilizaes foram frutos do desenvolvimento da agricultura. A segunda onda surgiu com o advento da revoluo industrial quase 10.000 anos aps a primeira onda. Nessa onda predominava o trabalho coletivo com elevado consumo de recursos naturais e a gerao de resduos de todo tipo quase sem controle algum, ou seja, sem a preocupao com o futuro. A terceira onda (iniciada em torno de 170 anos aps a segunda), classificada como a era da informao e da informtica, refere-se ao retorno de maior individualidade no trabalho e maior facilidade na obteno da informao e conseqente aumento do conhecimento e da tecnologia nos negcios. Isso leva a humanidade a ter maior conscincia dos riscos sade e sobrevivncia e a exigir maior qualidade de vida, o que faz com que as pessoas e sociedades pressionem empresas e governos em busca de maior qualidade ambiental (Moura, 2000, p. 17).

20

H pesquisadores que contestam esta verso, porm para efeito desta tese nos limitamos a seguir o trabalho de Moura (2000) por ser razoavelmente analtico e extenso sobre a matria.

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Com toda essa evoluo, as organizaes empresariais precisam estar atentas aos seus desempenhos ambientais. Para Moura (2000, p. 45), a empresa deve melhorar seu desempenho ambiental para adquirir: (a) maior satisfao dos clientes; (b) novos mercados; (c) reduo de custos; (d) melhoria do desempenho da empresa; (e) reduo de riscos; (f) melhoria da administrao da empresa; (g) maior permanncia do produto no mercado; (h) maior facilidade na obteno de financiamentos; (i) maior facilidade na obteno de certificao; e (j) meios de demonstrao aos clientes, vizinhos, acionistas e outras partes interessadas. Estudos sobre comportamentos e preferncias tambm revelam que muitos investidores esto preocupados com as questes ambientais e por isso mais provvel que invistam em companhias que possuem relatrios que demonstrem atitudes favorveis ambientalmente (Beets & Souther, 1999, p. 134). O Canadian Institute of Chartered Accountants - CICA (apud ASHCROFT, 1999, p.10) descreve que:
Organizaes de vrios tipos e tamanhos, pblicas e privadas, com e sem fins lucrativos, esto sendo cada vez mais solicitadas a informar como lidam com o meio ambiente. Muitos grupos de fornecedores, clientes e reguladores at o pblico em geral esperam conhecer o impacto que as organizaes esto gerando ao meio ambiente e como esto lidando com esses impactos. Eles querem a certeza de que as organizaes esto operando responsavelmente para com o meio ambiente e, se no, o que esto fazendo para melhorar seu desempenho no futuro (traduo nossa).21

21

Increasingly, organizations of every type and size, public and private, profit and non-profit, are being asked for information on how they deal with the environment. Many groups from suppliers, customers, and regulators to the public at large want to know what impact organizations are having on the environment and how they are dealing with those impacts. They want reassurance that organizations are operating responsibly towards the environment and if not, what they are doing to improve their performance in the future.

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Para que as empresas operem de forma responsvel para com o meio ambiente, torna-se necessrio que a preveno e outras questes ambientais estejam presentes em todos os aspectos do projeto, na fabricao e nos processos de distribuio. Neste sentido, as questes ambientais devem integrar a administrao empresarial por meio de um sistema de gesto ambiental no intuito de evitar problemas com infraes e conseguir melhorias de eficincias operacionais e vantagem competitiva. Outra preocupao que tem sido bastante discutida nos ltimos tempos a desativao de empreendimentos industriais. Em alguns casos, quando um negcio chega ao fim, os aparelhos e objetos podem ser guardados em museus, bibliotecas ou arquivos. Os velhos edifcios industriais muitas vezes so transformados em centros culturais, como o caso de uma antiga fbrica de tambores e posteriormente de geladeiras que, ao fechar, deu origem ao Sesc-Pompia em So Paulo (Snchez, 2001, 38). Em outras situaes, no entanto, o final no assim to feliz. Com o encerramento de uma atividade industrial, os objetos e aparelhos so jogados fora, as instalaes desmontadas e as edificaes demolidas. Snchez (2001, 189) destaca que:
H, dessa forma, um reconhecimento dos custos de fechamento de certas atividades, tornando possvel que tais custos sejam levados em conta na anlise de viabilidade econmica de novos investimentos. At ento, o encerramento das atividades de uma mina ou de uma indstria representava um fluxo de caixa positivo, j que equipamentos, instalaes, e o prprio terreno podiam ser vendidos. Eram ativos. Agora tudo isso pode representar um passivo ocasionalmente de monta. Isso pode ser mais um incentivo para que as empresas tomem medidas preventivas durante a operao dos empreendimentos. Ademais, se a desativao for planejada desde a concepo do empreendimento, atravs da avaliao de impacto ambiental ou outros instrumentos de planejamento, podem-se reduzir significativamente os custos de encerramento e, portanto, o passivo.

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Sem uma regulamentao ambiental pr-definida para essas situaes, a rea envolvida pode sofrer danos ambientais, seja pela demolio final, seja pelo abandono, seja pela contaminao do solo ao longo da existncia da empresa.

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2.2 Sistema de Gesto Ambiental

A gesto ambiental pode ser definida como o uso e proteo de recursos naturais com a aplicao de prticas ambientalmente corretas, por meio da tomada de deciso sobre a utilizao da terra, gua e ar. O sistema de gesto ambiental geralmente parte integrante de um sistema de gerenciamento global e inclui uma estrutura organizacional, planejamento de atividades, responsabilidades, prticas, procedimentos, processos e recursos para desenvolver, implementar, alcanar, revisar e manter as polticas ambientais (ISO 14000 apud Hibbitt & Kamp-Roelands, 2001, p. 22).22 Tachizawa (2001, p. 39) destaca que a gesto ambiental acabou tornando-se um importante instrumento gerencial para capacitao e criao de condies de competitividade para as organizaes, qualquer que seja o seu segmento econmico. Assim, medida que as empresas vo compreendendo e integrando as questes ambientais a um processo mais amplo de tomada de deciso, a gesto ambiental pode levar a empresa a transformar muitas dessas questes em estratgias para o alcance de vantagem competitiva em relao sustentao futura. Harrington & Knight (2001, p. 28) descrevem seis diferentes estratgias administrativas evolutivas que resultam no desenvolvimento sustentvel, conforme ilustrado na Quadro 2. Dependendo do nvel de comprometimento da empresa com as questes do meio ambiente, sero utilizadas diferentes estratgias para o seu gerenciamento. A adoo

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Vale ressaltar que existem outros conceitos de gesto ambiental. Neste trabalho, entretanto, ateve-se ao da ISO 14000 por ser este mais compatvel com o foco desta pesquisa.

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dessas estratgias pode ser de maneira evolutiva: inicia-se com as primeiras estratgias de menor resultado e, com o tempo, eleva-se at o desenvolvimento sustentvel, com total compromisso entre a preservao ambiental e a gesto empresarial.
Quadro 2: Estratgias administrativas evolutivas para o desenvolvimento sustentvel 1 Baseada em artifcios
Em resposta a uma questo ambiental, a organizao encerra suas atividades e muda-se para outro local onde no haja controles ou, se houver, sejam menos rigorosos quanto problemtica ambiental.

2 Baseada em respostas
A organizao responde aos incidentes e regulamentaes ambientais conforme tenha informaes a respeito, geralmente por meio de aes reguladoras para cada ocasio; no possui programa pronto que identifique ou administre as questes ambientais; paga as multas e espera pelo melhor. O ambiente um custo indesejvel de fazer negcios.

3 Baseada em conformidade
A organizao tem um programa pronto para identificar os requisitos reguladores; adota medidas que os satisfaam, geralmente medidas extremas e de controle adicionais; controla risco e a responsabilidade de acordo com a lei. V o meio ambiente como um custo planejado de fazer negcios e, dependendo da jurisdio da operao, uma vantagem ou desvantagem competitiva.

4 Gesto ambiental
A organizao gerencia sistematicamente suas questes ambientais, integrando-as, freqentemente, administrao global. Identifica os aspectos ambientais e os impactos de suas atividades, produtos e servios; desenvolve polticas, objetivos e metas para administr-los; aloca os recursos necessrios para uma implementao eficaz; mede e avalia o desempenho e rev e examina suas atividades com vistas ao aperfeioamento. A gesto ambiental tida como investimento, como forma de reduzir o custo das operaes e como meio de aumentar a receita.

5 Preveno de poluio
Tudo o que a organizao realiza denota preocupao com o meio ambiente; para reduzir o potencial do impacto ambiental na fonte, desenvolve produtos e processos; a seleo de matriaprima leva em considerao o impacto da colheita ou extrao; os processos so os mais eficientes possveis para reduzir o desperdcio; procura utilizar subprodutos como insumos para outros produtos e processos. O ambiente uma forma de renda e uma vantagem competitiva.

6 Desenvolvimento sustentvel
A organizao considera o impacto social, ambiental e econmico de suas atividades, produtos e servios. A gesto das questes ambientais vista como responsabilidade social, moral e tica. Fonte: Adaptado de Harrington & Knight (2001, p. 28-29)

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Estudo23 publicado em 1996 pelo Conselho Mundial de Empresas para o Desenvolvimento Sustentvel (apud Harrington & Knight, 2001, p. 41), que congrega a pesquisa e o conhecimento de especialistas de mais de 40 empresas, menciona que:
Os mercados financeiros tm sido reconhecidos, at agora, somente por seu desempenho ambiental negativo. As diretrizes ambientais podem vir a ser uma vantagem competitiva para qualquer empresa. Mais e mais empresas, independentemente de tamanho, setor ou pas de origem, comeam a usar diretrizes ambientais como um meio de melhorar o desempenho de curto prazo e longo prazo. Da mesma forma, as firmas de investimento comeam a investigar esse desempenho como elementos da anlise financeira de uma empresa. As questes ambientais orientam o desempenho financeiro por meio de elementos tradicionais de avaliao financeira, tais como estratgias fortes e visionrias, aptido operacional da empresa, qualidade do produto de mercado, reputao de empresa. Manifesta-se por intermdio de elementos de eco-eficincia, reconhecimento e gesto de risco, qualidade da gesto empresarial e identificao de novas oportunidades de negcios. A qualidade da gesto ambiental de uma empresa oferece ao mundo exterior um bom indicador da qualidade de sua gesto empresarial.

Como se pode observar as expectativas de oportunidades so muitas para as empresas que procuram considerar as questes ambientais em suas decises. Assim, o atendimento dessas expectativas na administrao empresarial pode estar suportado por um sistema de gesto ambiental. Geralmente, a implantao de um sistema de gesto ambiental tem como base as normas e regulamentaes definidas pelos rgos competentes. Moura (2000, p. 57) destaca que a normalizao difere da regulamentao. A norma um documento de carter privado, elaborado por uma entidade credenciada e sua adoo por uma organizao voluntria. A regulamentao, contudo, aplicada de maneira compulsria e deliberada pelos poderes pblicos. O mesmo autor descreve

23

Intitulado Environmental Performance and the Bottom Line apud Harrington & Knight (2001, p. 41).

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ainda que a regulamentao pode apoiar-se numa norma ou fazer referncia a ela, e, neste caso, esta passa a ser de cumprimento obrigatrio. Muitos dos programas de gesto ambiental desenvolvidos pelas empresas tiveram como base normas voluntrias, diretrizes do setor industrial ou outras iniciativas. Vrios pases desenvolveram suas normas em nvel nacional (como o BS 7750 no Reino Unido, em 1992) e outros em nveis regionais (como o EMAS na Unio Europia, em 1993) (Tibor & Feldman,1996, p. 115). O EMAS (Eco Management and Audit Scheme) refere-se a um conjunto de normas ambientais entre o vasto campo de regulamentao da Comunidade Europia. Segundo Tibor & Feldman (1996, p. 115) o Emas um esquema que abrange toda a comunidade e que permite a participao voluntria de empresas industriais na avaliao e na melhoria do desempenho ambiental e no fornecimento de informaes relevantes ao pblico. Essa norma teve grande colaborao na elaborao da BS 7750. A BS 7750 (British Standard 7750) Especificao para Sistemas de Gerenciamento Ambiental foi editada em carter experimental em 1992 e publicada definitivamente em 1994. Aps a emisso da ISO 14.001, a BS 7750 foi desativada em 1997. A ISO (International Organization for Standardization) uma organizao internacional especializada, cujos membros so entidades normativas de mbito nacional provenientes de 111 pases. Com sede em Genebra, Sua, a ISO foi fundada em 1946 para desenvolver normas de industrializao, comrcio e comunicao (Tibor & Feldman, 1996, p. 49).

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O Brasil participa da ISO por intermdio da ABNT (Associao Brasileira de Normas Tcnicas), que uma sociedade privada, sem fins lucrativos, fundada em 1940, reconhecida pelo governo brasileiro como o Frum Nacional de Normalizao. Seu objetivo a elaborao de normas em seus diversos domnios de atividades. A ISO, segundo Tibor & Feldman (1996, p. 56) estruturada em aproximadamente 180 Comits Tcnicos (CTs), cada um especializado em minutar normas em uma rea em particular. O Comit que trabalhou com a rea ambiental foi o CT 207. A primeira reunio desse comit, o ISO CT 207, foi em junho de 1993 e, a partir dessa data, ele se dispersou. Cerca de 200 delegados representando aproximadamente 30 pases estiveram presentes a essa primeira reunio. O Comit expressou o desejo de se apressar ao mximo no desenvolvimento das primeiras normas para os sistemas de gesto ambiental. De acordo com Tibor & Feldman (1996, p. 56) o CT 207 dividido em seis subcomits internacionais e um grupo de trabalho. Os membros de cada subcomit incluem representantes de setores industriais, organizaes normativas, governos, organizaes ambientais e outros grupos interessados. O objetivo especfico do trabalho do Comit Tcnico 207 a normalizao no campo de ferramentas e sistemas de gesto ambiental. A ISO 14.000 trabalha com sistemas e mtodos gerenciais e no com normas tcnicas ou relativas a produtos. Assim, o resultado final do trabalho do CT 207 foi um conjunto abrangente de normas para cada aspecto de gesto ambiental (Tibor & Feldman, 1996, p. 58).

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A Srie ISO 14.000 subdivide-se em vrias subsries. Somente a subsrie ISO 14.001 utilizada para fins de certificao junto a terceiros.24 As demais subsries destinam-se apenas orientao. Tibor & Feldman (1996, p. 51) descrevem que a ISO Srie 14.000 se refere a um grupo de normas que fornecem ferramentas e estabelecem um padro de Sistemas de Gesto Ambiental. Com essa Srie, a empresa pode sistematizar a sua gesto por meio de uma poltica ambiental que vise melhoria contnua em relao ao meio ambiente. Assim, um sistema de gesto ambiental pode ser definido como um conjunto de procedimentos para gerir ou administrar uma empresa, de forma a obter o melhor relacionamento com o meio ambiente. No Brasil, segunda a Empresa e Ambiente (2000, p. 5) a primeira empresa a conseguir a certificao da ISO 14.001, de gesto ambiental, foi a Bahia Sul Celulose, em 1996. Em pesquisa realizada pela Confederao Nacional da Indstria (CNI) em 1998, verificou-se que, no Brasil, das 1.451 empresas pesquisadas, em torno de 85% delas adotam algum tipo de procedimento gerencial associado gesto ambiental. De acordo com a pesquisa, dos procedimentos gerenciais
reciclagem e reaproveitamento, disposio de resduos e controle de rudos e vibraes so os mais adotados. Reduo do uso de matriaprima mais destacado nas microempresas, enquanto que as empresas grandes e mdias so as que mais adotam procedimentos associados ao controle de efluentes lquidos e gasosos (CNI, 1998, p. 20).

Pelo que se percebe, as empresas esto respondendo presso global, pelo menos em parte, para reduzir as ineficincias. A gesto ambiental est sendo colocada a servio

24

Esse certificado refere-se a uma auditoria independente do sistema de gesto ambiental feito por terceiros e conseqente obteno de um certificado confirmando que o sistema de gesto ambiental cumpre as exigncias da ISO 14001.

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da eficincia operacional. Outro ponto a considerar a presso para alcanar diferenciao em produtos. Duas maneiras tradicionais so: gerar produtos de melhor qualidade e oferecer melhores servios. Outra maneira projetar produtos mais verdes25, ou seja, oferecer produtos ecologicamente mais adequados (Tibor & Feldman, 1996, p. 46). Desse modo, as empresas devem perceber cada vez mais as oportunidades competitivas diante da preveno da poluio, das tcnicas de limpeza e dos produtos que respondem bem ao meio ambiente. Sem uma norma internacional comum, como a ISO 14.000, as empresas seriam foradas a lidar com vrios sistemas separados e incompatveis para cada pas com o qual praticassem negcios. Essas divergncias poderiam causar aumento de custos em suas transaes e impor barreiras comerciais. A ISO 14.000 discrimina os requisitos norteadores da formulao de polticas e objetivos quanto aos aspectos ambientais, controlveis e passveis de serem influenciados. A norma no define critrios especficos de desempenho ambiental. Visa tambm a propiciar informaes sobre os impactos ambientais relevantes e especificaes legais, aplicveis s empresas que tenham por objetivo, segundo a ABNT (1996, p. 3):
a. implantar, manter e aprimorar um sistema de gesto ambiental; b. assegurar-se de sua conformidade com sua poltica ambiental definida; c. demonstrar tal conformidade a terceiros; d. buscar certificao/registros do seu sistema de gesto ambiental por uma organizao externa; e. realizar uma auto-avaliao e emitir autodeclarao de conformidade com esta norma.

25

Os critrios para definir os produtos mais verdes diferem conforme a regio, a cultura e o tempo. Esses critrios podem incluir frutas e legumes ecolgicos, ausncia de conservantes, diminuio de impactos ecolgicos em conseqncia da utilizao de materiais ou produo e consumo de produtos (por exemplo, baixo consumo de energia, ausncia de produtos txicos), produtos mais duradouros, assim como as embalagens reciclveis e de tamanho reduzido (Haour, 1998, p. 16).

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As empresas necessitam mensurar, registrar e evidenciar os investimentos, obrigaes e resultados alcanados. Isso contribui para que o desempenho ambiental da companhia tenha a ampla transparncia de que os diversos usurios das informaes contbeis precisam, seja internos seja externos. O sistema de gesto ambiental guarda grandes relaes com a contabilidade ambiental. Skillius & Wennberg (1998, p. 3) comentam que muitas empresas lanam projetos envolvendo sistemas de gesto ambiental, auditoria ambiental, contabilidade ambiental, avaliao do ciclo de vida, relatrios ambientais, desenvolvimento de indicadores de desempenho ambientais, benchmarking ambiental etc. sem refletir sobre a inter-relao entre eles e o efeito sinergtico potencial que poderia haver de um para o outro.

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2.3 Contabilidade e Disclosure Ambiental

2.3.1 Contabilidade Ambiental


A Evironmental Protection Agency (EPA, 1995, p. 1) expe que o termo contabilidade ambiental tem muitos significados e usos que podem abranger a Contabilidade Nacional (medida macroeconmica com foco nas contas nacionais de um pas), a Contabilidade Financeira (foco no usurio externo) e a Contabilidade Gerencial (foco no usurio interno). Deve-se esclarecer que este trabalho no possui foco voltado para a Contabilidade Nacional. A contabilidade ambiental pode ser entendida, segundo Bergamini Junior (2000, p.17), como um ramo especializado na rea contbil que tem por objetivo registrar as transaes da empresa que impactam o meio ambiente e os efeitos (...) [dessas transaes] que afetam ou deveriam afetar a posio econmica e financeira dos negcios da empresa. O Environmental Reporting Guidelines (Government of Japan, 2001, p. 8) conceitua contabilidade ambiental como uma estrutura que quantitativamente estima os esforos de conservao ambiental em termos monetrios. tambm uma das tcnicas significativas que podem indicar o estado de conservao ambiental para os stakeholders (traduo nossa).26

26

() is one of the frameworks that quantitatively estimates environmental conservation efforts in monetary terms. It is also one of the significant techniques which can indicate the state of environmental conservation to stakeholders.

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Tanto o conceito definido por Bergamini Junior quanto o do Government of Japan sugerem que a contabilidade ambiental seja expressa em valores monetrios. Todavia, percebe-se que h certa dificuldade na mensurao desses valores, principalmente com relao aos passivos ambientais. No 5 Programa de Ao da Unio Europia argumentado que:
embora seja difcil avaliar em termos monetrios o valor de muitas riquezas ambientais e alguns elementos especialmente importantes ou raros no tenham sequer os mecanismos de avaliao, a determinao do preo e a contabilizao tm papel fulcral a desempenhar no processo do desenvolvimento sustentvel (Em direo ao desenvolvimento sustentvel, 1993).

Para melhor contextualizao do assunto so apresentadas brevemente as definies de alguns termos relacionados contabilidade ambiental. Como no faz parte deste trabalho discutir profundamente esses termos, os conceitos so baseados no estudo desenvolvido pelo Intergovernamental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (UNCTAD/ISAR, 1998, p. 4): Custos ambientais compreendem os gastos dos passos tomados ou exigidos para gerenciar os impactos ambientais das atividades de uma empresa de maneira responsvel ambientalmente, bem como outros gastos direcionados aos objetivos e exigncias ambientais de uma empresa. Ativos ambientais referem-se aos gastos ambientais que so capitalizados e amortizados sobre os perodos atuais e futuros, sempre que satisfizerem os critrios de reconhecimento de um ativo.

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Passivos ambientais so obrigaes ambientais relacionadas aos custos ambientais que so incorridos por uma empresa e que satisfaam os critrios de reconhecimento de um passivo. Passivos contingentes ambientais so potenciais obrigaes ambientais surgidas de eventos passados que existem na data do balano patrimonial, mas o resultado ser confirmado somente na ocorrncia ou no-ocorrncia de um ou mais eventos futuros incertos que esto fora do controle da empresa. O que exatamente deve ser includo nos relatrios de contabilidade ambiental tem gerado muitas discusses entre vrios pesquisadores e rgos institucionais que militam nessa rea. Muitos, inclusive, sugerem que no sejam includas somente as exigncias legais, mas tambm outras informaes voluntrias sobre as questes ambientais, alm daquelas exigidas. Atualmente, j possvel encontrar uma variedade de diretrizes e recomendaes na rea de contabilidade ambiental. Espera-se que os aspectos financeiros da contabilidade ambiental se tornem mais claros com o passar do tempo, uma vez que a demanda e as pesquisas dessas informaes so crescentes. Segundo Skillius & Wennberg (1998, p. 11), os Estados Unidos da Amrica, Canad, Noruega e Sucia so at agora os nicos pases onde existem requisitos para incluir informaes ambientais nos relatrios financeiros anuais. O Accounting Advisory Forum (1995, p. 10), da Unio Europia, recomenda que as questes ambientais relacionadas com relatrios financeiros somente deveriam ser evidenciadas em contas e relatrios anuais (demonstraes contbeis), uma vez que so consideradas relevantes para a posio ou desempenho financeiro da empresa.

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Na viso de Gray (1993) a contabilidade ambiental deve abranger: contabilidade para obrigaes/riscos contingentes; contabilidade para reavaliao de ativos e projees de capitais; anlise de custos nas reas chaves tais como energia, desperdcio e proteo ambiental; avaliao de investimento para incluir fatores ambientais; desenvolvimento de novos sistemas de contabilidade e informao; avaliao dos custos e benefcios de programas de melhoramentos ambientais; desenvolvimento de tcnicas contbeis nas quais se expressam os ativos, as obrigaes e os custos em termos ecolgicos (no-financeiros). Especialistas do ISAR27 (UN-ISAR, 1997) constataram que a contabilidade ambiental ainda pouco explorada e indicam que isso pode ser devido: relutncia das empresas em divulgar informaes sobre o impacto de suas atividades no meio ambiente, por preferirem divulgar sua prpria verso em relatrios especficos por serem qualitativos, descritivos e parciais, frustrando uma viso abrangente e objetiva do desempenho ambiental da empresa; baixa consistncia entre o desempenho da empresa em perodos diferentes no mesmo setor de atividades; ao fato de os alvos ambientais representados pelos custos no serem previamente estabelecidos de forma mensurvel, impossibilitando seu posterior acompanhamento; constatao de que os passivos ambientais geralmente no so reportados de forma adequada, devido s dificuldades em mensur-los.

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Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting.

59

No Brasil, de acordo com Carvalho et. al. (2000, p. 35), ainda reduzido o nmero de empresas que evidenciam a contabilidade ambiental. As que disponibilizam alguma informao apresentam-na no balano social da empresa em anexo s demonstraes contbeis, ou evidenciam-na no relatrio da administrao ou ainda em relatrios especficos. Em termos de regulamentaes, at o momento somente a Comisso de Valores Mobilirios, por meio do Parecer de Orientao n. 15/87, sugere uma nota explicativa sobre o meio ambiente no relatrio da administrao. Ribeiro e Martins (1995), no entanto, advertem que:
Cabe a todas as reas cientficas e profissionais atuar na preservao e proteo ambientais. E a rea contbil pode (e deve) empenhar-se para que seus instrumentos de informao melhor reflitam o real valor do patrimnio das empresas, seus desempenhos e, ao mesmo tempo, satisfaam as necessidades de seus usurios, inclusive o aspecto ambiental, dado que todas ou quase todas as alternativas que se tm apresentado para o seu controle e preservao so mensurveis e, portanto, passveis de contabilizao e informao sociedade.

Na Europa muitas so as empresas que aos poucos esto evidenciando as suas informaes ambientais. Entre as vrias pesquisas que comprovam essa assertiva, destacase a da Fdration ds Experts Comptables Europens (FEE, 1995) que, em suas concluses, chama a ateno para o fato de que o disclosure de informaes ambientais est sendo feito em relatrios anuais e em relatrios ambientais separados. Por fim enfatiza ainda que h necessidade de estabelecer-se uma diferena entre contabilidade ambiental (que se preocupa com o tratamento de questes ambientais em demonstraes contbeis e com avaliaes ambientais) e relatrios ambientais (relatrios com informaes adicionais). Quanto forma de evidenciao das informaes ambientais, Ribeiro (1992) prope o seguinte:

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a) no Relatrio da Administrao a companhia deve informar quais so as diretrizes ambientais da empresa: comprometimento da empresa com questes ambientais; impacto de suas aes sobre o meio ambiente; estgio de adaptao de seu processo operacional a condies ambientalmente saudveis; medidas adotadas para reduzir os efeitos; b) os ativos ambientais devem ser evidenciados em notas explicativas, com a sua participao em cada grupo de forma sintetizada, a natureza e a finalidade desses ativos, essencialmente quando houver novas aquisies; c) os passivos ambientais devem ser informados em subgrupo especfico das exigibilidades, se relevantes quanto ao valor e natureza; sua natureza, composio e valores devem ser discriminados em notas explicativas; d) quando o evento futuro de um passivo contingente for razoavelmente possvel, a empresa deve evidenciar a natureza, o valor esperado e o momento em que se espera quitar a obrigao em notas explicativas; quando o evento futuro for considerado provvel, a empresa deve reconhecer a perda contingente e o passivo, e evidenciar em notas explicativas a natureza da proviso e o valor provisionado; e) os custos e despesas ambientais devem ser apresentados na demonstrao de resultados de forma agregada, juntamente com os demais, e em notas explicativas devem aparecer os custos e despesas discriminados por natureza e a justificativa das variaes de custos e despesas ambientais anteriores ocorridas e por ocorrer;

61

f) as perdas ambientais devem ser evidenciadas em notas explicativas, no que se refere existncia de expectativa de perda de ativos, parcial ou total provocada por razes de natureza ambiental; tambm deve ser evidenciada a justificativa dessa perda e, se possvel, os valores envolvidos, e a indicao dos gastos incorridos com multas e penalidades por no-conformidade com regulamentaes ambientais e compensaes a terceiros.

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2.3.2 Usurios de Informaes Ambientais


crescente o nmero de usurios que demandam informaes contbeis relacionadas ao meio ambiente. Skillius & Wennberg (1998, p. 11) destacam quatro desses principais usurios e seus potenciais interesses pelas informaes contbeis:

a) Credores So mencionadas trs maneiras em que as oportunidades e riscos podem ser transferidos para um credor, por isso a necessidade de informaes ambientais:

Aumento do risco de crdito devido a multas punitivas por violaes ambientais ou trabalhos de recuperao; aumento dos custos para conter a oposio da opinio pblica; perda de negcios pela inabilidade de se adequar a normas ambientais exigidas por demandas de clientes, o que leva a uma incapacidade para pagamentos de seus emprstimos; Risco de deteriorao do valor da empresa, devido contaminao de terras; obsolescncia de inventrios ou equipamentos pela introduo de novas leis e normas ambientais; Risco de obrigao direta, em que a legislao responsabiliza as instituies financeiras diretamente pelos danos ambientais associados com os clientes.28

28

No Brasil existe um acordo entre o Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renovveis Ibama, o Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico Social BNDS, o Banco Central, o Banco do Brasil, a Caixa Econmica Federal, o Banco do Nordeste do Brasil e o Banco da Amaznia exigindo que as empresas que desejarem obter financiamento para a aquisio de tecnologias antipoluentes devem apresentar o Estudo de Impacto Ambiental EIA e o Relatrio de Impacto a Meio Ambiente Rima para as referidas instituies (Carvalho & Ribeiro, 2000, p.4).

63

b) Companhias Seguradoras O interesse das companhias seguradoras por informaes ambientais muito influenciado pelos possveis custos para limpeza de locais contaminados por resduos e poluio ambientais, principalmente nos Estados Unidos da Amrica, relativamente ao Superfund.29 Um tipo de seguro que vem tomando forma mundialmente o seguro ambiental. Essa modalidade necessita de informaes sobre a responsabilidade e o nvel de risco a que as empresas esto expostas, principalmente para definir a aceitao da proposta, bem como o valor do prmio do seguro (Duro, 2002, p. 322).

c) Investidores e gestores de fundos ambientais Embora a prtica de investimento em empresas ou fundos usando critrios ambientais seja mais recente, Skillius & Wennberg (1998, p. 14) destacam que a realizao de investimentos j teve seus momentos de resguardo por volta de 1920, quando as instituies religiosas evitavam aplicaes em aes do pecado, como empresas ligadas ao lcool e ao tabaco. Hoje so vrios os fundos que utilizam critrios ambientais na escolha de seus capitais. No estudo de Opticom apud Skillius & Wennberg (1998, p. 14) so destacados quatro tipos de fundos principais, segundo as estratgias de investimentos:

29

O Superfund um fundo constitudo com recursos federais estabelecido pelo Comprehensive Environmental Response Compensation and Liability Act (CERCLA) utilizado para pagamento de limpeza ou recuperao de terras contaminadas. As partes identificadas pela Agncia de Proteo Ambiental (EPA) como responsveis pela contaminao de um local devem compartilhar os custos para limpeza e esforos de recuperao contnuos. Se qualquer parte responsvel se recusa ao pagamento, o EPA tem autoridade, amparado pelo CERCLA, a limpar o local usando dinheiro do Superfund, exigindo posteriormente ressarcimento dos danos por quele terceiro (Hochman, 1998, p. 2).

64

Fundos ambientais da indstria clssica, com investimento em tecnologias ambientais como empresas de gesto de resduos, indstria da reciclagem, de filtros de controle de emisso de poluentes etc. Nos Estados Unidos da Amrica so encontrados vrios fundos dessa categoria; Fundos que investem em companhias que tm conscincia ambiental clara e trabalham ativamente nas questes ambientais para a reduo dos impactos de suas atividades; Fundos que investem em listas de critrios positivos e negativos, tais como produo de energia, gerenciamento ambiental etc.; em alguns casos so includos tambm critrios ticos, como os direitos humanos; Fundos que fornecem bolsas de estudos ou apoio financeiro para organizaes, indivduos ou projetos. Assim, os investidores, bem como os gestores desses fundos utilizam as informaes ambientais para suas avaliaes e decises.

d) Analistas Financeiros Ao analista financeiro interessam as informaes que lhe permitam avaliar o status ambiental da empresa com base na estrutura legal atual e futura. A avaliao varia de acordo com o setor industrial e sua exposio ao risco ambiental. Em geral os analistas financeiros recomendam fundos aos seus clientes. No tpico anterior foram particularizados comentrios sobre os fundos ambientais por serem muito especficos em relao a esta pesquisa. Vrias associaes de bancos e analistas financeiros produzem suas diretrizes para melhor coletar as informaes ambientais nos relatrios anuais. Um caso que pode ser

65

mencionado o do Swiss Bankers Association que produziu um paper com indicaes de como gostaria que fossem as evidenciaes sobre o meio ambiente para facilitar a avaliao de desempenho ambiental das companhias. As principais recomendaes da Associao para o disclosure so, segundo Skillius & Wennberg (1998, p. 16):

Nmeros ambientais chaves: uso de energia, emisso de gases (CO2, CFC-11, NOx, SO2, VOC), resduos, incluindo resduos especiais, etc; Nmeros financeiras relevantes: custos de energia, custos de matria-prima, desperdcio; depreciao de investimentos ambientais, amortizaes ou provises de passivos ambientais, custos de garantia de qualidade, investimentos ambientais, provises motivadas ambientalmente; Informaes gerenciais relevantes: estratgias (as trs questes ambientais mais importantes que afetaro os resultados da companhia nos prximos 5-10 anos), sistema de gesto ambiental com foco em gerenciamento de risco e conformidade legal, comunicao (tipo de comunicao com os mais importantes stakeholders), descrio de medidas tomadas para melhorar a eco-eficincia de processos e produtos. Como usurios com necessidades de informaes ambientais, Proto & Supino (1999, p. S681) apresentam uma relao de stakeholders e suas principais necessidades de informaes, conforme o Quadro 3.
Quadro 3: Diferentes stakeholders e suas necessidades de informaes ambientais Stakeholders
Fornecedores e Clientes Financiadores

Interesses primrios
Qualidade, preo, segurana responsabilidade dos produtos.

Ferramentas de comunicao

Empregados

e Marketing, rtulos dos produtos, linha direta, correspondncias para os clientes e grandes fornecedores Resultados contbeis, relatrios de todas as Relatrios ambientais, informes contbeis obrigaes e limitaes das obrigaes anuais, boletins informativos, informaes futuras da imprensa Polticas ambientais, metas e resultados. Relatrio ambiental, relatrio social, informes contbeis anuais, notcias do conselho, boletins informativos internos.

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Limitao da poluio, gerenciamento de Relatrio ambiental, visitas fbrica, resduos com responsabilidade, ateno boletins informativos, departamento de com a preocupao da vizinhana. informaes, boletins de imprensa, grupos de diagnstico ad hoc. Autoridades Atividades ambientalmente responsveis, Relatrios ambientais, certificaes avaliao de custos e benefcios de aes EMAS/ISO, negociaes ambientais. Organizaes Aperfeioamento do desempenho Relatrios ambientais, visitas, relatrios ambientais ambiental, interesse em cooperao para contbeis anuais, negociaes, boletins questes de melhorias. informativos e informaes da imprensa. Fonte: Proto & Supino (1999, p. S681)

Comunidades

O Eco-Management and Audit Schemme EMAS ao definir os critrios para elaborao de relatrios ambientais das empresas levou em considerao a existncia de diversos grupos de usurios das informaes ambientais. No documento denominado Commission Recommendation o Emas apontou cinco grupos de usurios com suas preocupaes particulares e necessidades de informaes especficas. As partes interessadas e as informaes sugeridas so, segundo a Commission Recommendation (EMAS, 2001, p. L247/10): 1. Comunidade Local: Pode ter interesse em informaes sobre:
Os aspectos de sade ou ambientais de substncias produzidas e emitidas; Os riscos externos e como a organizao previne ou lida com eles; Informaes sobre a natureza e o nmero de reclamaes e o modo como so tratadas e acertadas as queixas; A no conformidade com as emisses permitidas e quais medidas esto sendo tomadas para prevenir que no continue se repetindo. (EMAS, 2001, p. L247/10) (traduo nossa).30

30

- the environmental and health aspects of substances produced and emitted - external risks and how the organization prevents or deals with these - information about the nature and number of complaints and the way complainants are treated and the settlement of complaints - information about non-compliance with permitted emissions and what measures have been taken to prevent recurrence.

67

2. Clientes: A relao entre os clientes e a organizao geralmente tem longa durao, desde que esteja com suas necessidades atendidas. No que se refere a informaes ambientais, geralmente seus interesses esto centrados em:
Polticas de aquisio relativa aos produtos, processos, servios e gesto. Que melhorias ambientais desejadas podem provavelmente ser melhores fixadas pelo dilogo ou cooperao mtua. (EMAS, 2001, p. L247/10) (traduo nossa).31

3. Empregados: Os empregados so considerados importantes usurios de informaes ambientais. Os relatrios ambientais podem ser discutidos com os funcionrios antes mesmo de uma divulgao pblica.Assim estes podem estar interessados nas seguintes questes:
A relao entre a situao ambiental e as condies de trabalho, incluindo acidentes e incidentes e a maneira como esses assuntos so tratados; Os planos e possibilidades para treinamento interno na rea ambiental; Implementao do sistema de gesto ambientaL (EMAS, 2001, p. L247/10) (traduo nossa).32

4. Instituies financeiras e investidores: Os investidores, as companhias de seguros e os bancos esto cada vez mais interessados nas estratgias e nos desempenhos ambientais das organizaes. Provavelmente esperam informaes sobre:
A estratgia e desempenho ambiental da organizao em nvel corporativo; A relao entre informaes ambientais e financeiras; O comportamento do nvel de conformidade da organizao e a qualidade da gesto ambiental;
31

- procurement policies relating to products, processes, services or management - what environmental improvements are desired can probably be best fixed in close mutual contact and cooperation. 32 - the relationship between the environmental situation and working conditions, including accidents and incidents and the way these are dealt with, - the plans and possibilities for internal training in the environmental field, - implementing the environmental management system.

68
Poluio do solo e de substncias de alto risco como amianto em construes, riscos ambientais possveis relacionados a (novos) processos de produo, produtos e servios. (EMAS, 2001, p. L247/10) (traduo nossa).33

5. Outros grupos sociais: consumidores e suas organizaes, bem como ONGs ambientais geralmente procuram informaes sobre:
As polticas e o desempenho ambientais das organizaes, relacionados a processos, produtos e servios; Questes em evidncia no meio poltico e na mdia, como por exemplo, os esforos de reciclagem em produtos usados na indstria de eletrnicos, a eliminao de substncias txicas no setor de tintas e colas, a origem da madeira para a indstria e para moblia etc. Uma organizao deveria perceber que sbio esclarecer sua posio, esforos e resultados nesses assuntos; O desenvolvimento do desempenho ambiental com o passar do tempo em localizaes individuais, bem como em nvel corporativo, especialmente em um contexto claro, de modo que as comparaes possam ser feitas com os requisitos legais, melhores tecnologias disponveis e com o desempenho de outras organizaes comparveis; Objetivos e metas concretos para os curto e longo prazos, no s no que se relaciona a emisses, mas tambm aos impactos ambientais indiretos, como o uso de matria-prima, produtos e servios, fim da vida do produto e transportes; Como o princpio precautrio tem sido adotado para tomada de decises ambientais. (EMAS, 2001, p. L247/11) (traduo nossa).34

33

- the environmental strategy and performance of an organisation at corporate level, - the relationship between environmental and financial information, - the compliance behaviour of the organisation and the quality of its environmental management, - soil pollution and the presence of high risk substances like asbestos in buildings, possible environmental risks related to (new) production processes, products or services. 34 - the environmental policies and performance of organisations, related to processes, products and services, - topical issues in the political realm or in the media, for example the recycling efforts in used products in the electronics industry, the elimination of toxic substances in the paints and glues sector, the origin of wood in the timber and furniture industry, etc. An organisation should realise that it is wise to clarify its position, efforts and results on these issues, - the development of environmental performance over time at individual locations as well as on the corporate level, especially in a clear context, so that comparisons can be made with the legal requirements, best available technologies and the performance of other, comparable organisations, - information on concrete targets and objectives for the shorter and longer term, not only with regard to emissions, but also indirect environmental impacts such as raw materials use, products and services, end-oflife products and transport, - how the precautionary principle has been adopted for making environmental decisions.

69

O nmero de usurios interessados nas informaes ambientais certamente ser cada vez maior, pois elas abrangem diretamente questes que envolvem a sociedade.

70

2.3.3 Risco Ambiental


A avaliao de risco tem-se tornado uma abordagem comumente usada para examinar problemas ambientais. Fairman et al. (2001, cap. 1) destacam que as definies em avaliao de risco so todas importantes por causa da grande variedade de usos e significados da abordagem. O risco, no contexto das pesquisas sobre o meio ambiente, geralmente usado para definir chance de desastre. Moura (2000, p. 93), entretanto, descreve que o risco reflete a incerteza associada a um perigo, com um evento imaginrio ou com a possibilidade de acontecer no futuro, que cause uma reduo de segurana. Em outras palavras, uma situao de perigo,35 o potencial de causar dano, pode levar a uma probabilidade de dano ou perda de pessoas, sistemas ou equipamentos, em um determinado perodo de tempo, caracterizando assim o risco. Quando o termo usado no processo de avaliao de risco ele tem definies especficas, e, segundo Royal Society (1992) apud Fairman et al. (2001, Cap. 1), a mais comumente aceita "a combinao da probabilidade ou freqncia de ocorrncia de um risco definido e a magnitude das conseqncias da ocorrncia" (traduo nossa).36 Via de regra, as pessoas assumem um risco em troca do resultado de um prazer, pela necessidade de fazer uma ao perigosa ou pela busca de um benefcio. O risco

35

Perigo , segundo Fairman et al. (2001, Cap. 1), uma propriedade ou situao que em particular circunstncias poderiam levar ao dano, ou seja, representa algo potencial de causar danos a pessoas, instalaes ou outra coisa. 36 The combination of the probability, or frequency, of occurrence of a defined hazard and the magnitude of the consequences of the occurrence.

71

ambiental tambm caracterizado por essa incerteza atrelada a um perigo, mas as suas conseqncias esto associadas degradao do meio ambiente e aos impactos nele. Um dos problemas enfrentados pelas empresas, bem como por seus stakeholders, a avaliao do risco ambiental. A avaliao de risco pode incluir uma apreciao do que os riscos significam na prtica para aqueles afetados. Fairman et al. (2001, Cap. 1) argumentam que a percepo de risco envolve convices das pessoas, atitudes, juzos e sentimentos, como tambm os valores sociais ou culturais que as pessoas adotam para perigos e seus benefcios. A maneira pela qual as pessoas percebem o risco vital no processo de avaliao e gerenciamento dele. A percepo de risco ser uma grande determinante se um risco julgado para ser "aceitvel" e se as medidas de gerenciamento de risco impostas so vistas para solucionar o problema. De acordo com Moura (2000, p. 99), para a identificao de maior ou menor nvel de risco, deve-se levar em considerao a gravidade e a probabilidade de ocorrncia do evento gerador do risco. A probabilidade de ocorrer um evento danoso ao meio ambiente pode ser proveniente de erros na operao, das condies ambientais, do projeto inadequado, de procedimentos inadequados ou falhos, e do mau funcionamento de sistemas, subsistemas ou componentes. Quanto gravidade do risco ambiental decorrentes desses eventos, Moura (2000, p. 97) define algumas categorias para a indicao de medidas qualitativas, conforme descrio no Quadro 4.

72 Quadro 4: Categorias de gravidade Descrio


Catastrfica Crtica Marginal

Categoria
I II III

Definio
Morte, perda do sistema ou danos ambientais severos. Ferimentos graves, doena ocupacional grave, danos grandes no sistema ou no meio ambiente; Consumo significativo de recursos naturais; Gerao elevada de poluio. Ferimentos leves, doenas do trabalho no importantes, danos pequenos nos sistemas ou ao meio ambiente; Consumo moderado de recursos naturais; Gerao moderada de poluio e refeitos. Menos do que a categoria de pequenos ferimentos, doenas do trabalho no importantes; no causa danos em sistemas ou ao meio ambiente; Consumo desprezvel de recursos naturais; No causa poluio significativa.

Desprezvel

IV

Fonte: Moura (2000, p. 97)

Alm da gravidade, a probabilidade de ocorrncia ou o nvel de freqncia dos eventos tambm so preponderantes na avaliao do risco ambiental. Moura (2000, p. 98) apresenta uma classificao de diferentes nveis de probabilidade de ocorrncia dos eventos danosos ao meio ambiente, conforme o Quadro 5:
Quadro 5: Nveis de freqncia ou probabilidade de ocorrncia Descrio
Freqente Provvel Ocasional Remota Improvvel

Nvel
A B C D E

Definio
Ocorre freqentemente (ou alta probabilidade), ou ocorre permanentemente quando iniciada a atividade. Ir ocorrer vrias vezes na vida do sistema ou do item. Ir ocorrer algumas vezes ao longo da vida do sistema ou do item. No se espera que ocorra (embora haja alguma expectativa) ao longo da vida do item ou sistema. Pode-se assumir que no ir ocorrer ao longo da vida do sistema ou do item.

Fonte: Moura (2000, p. 98)

O maior ou menor risco ambiental pode ser auferido por meio da combinao entre os nveis de freqncia e as categorias de gravidade dos eventos. Moura (2000, p.99) apresenta uma Matriz de Risco aps a juno desses dois elementos (freqncia e gravidade) conforme Figura 2.

73

Freqncia A B C D E 5 4 3 2 1 5 4 3 2 1 1 IV 10 8 6 4 2 2 III 15 12 9 6 3 3 II 20 16 12 8 4 4 I

Gravidade
Fonte: Adaptada de Moura (2000, p. 99)

Figura 2: Matriz de risco

Com base na matriz apresentada, Moura (2000, p. 98) sugere o seguinte enquadramento (Quadro 6) dos possveis efeitos decorrentes dos riscos ambientais expostos.
Quadro 6: Efeito e pontuao na matriz de risco Efeito Crtico Significativo Reduzido Marginal Pontuao na matriz de risco Igual ou superior a 9 pontos (parte mais escura da matriz) Inferior a 9 pontos e igual ou superior a 6 pontos Inferior a 6 pontos e igual ou superior a 4 pontos Inferior a 4 pontos Tonalidade

Fonte: Adaptado de Moura (2000, p. 98)

As empresas freqentemente enfrentam oportunidades e ameaas decorrentes de fatos internos e externos. A falta de informaes ambientais adequadas, entretanto, leva ao desconhecimento de possveis riscos ambientais e, conseqentemente, acaba por conduzir um nmero crescente de investidores a tomar decises desfavorveis. Repetto & Austin (2000, p.vii) afirmam que os riscos provenientes de questes ambientais podem afetar o resultado da empresa da mesma maneira que os outros riscos que surgem em outras

74

atividades do negcio (traduo nossa). 37 Essa situao muito evidente nos processos de fuses e aquisies. No Brasil, por exemplo, em 1976, a Rhodia adquiriu a Clorogil no municpio de Cubato, em So Paulo. Junto com a empresa, foi herdado um passivo ambiental decorrente de um depsito de resduos txicos mantido nos fundos da companhia, que, por motivos de acondicionamentos inadequados, levaram penetrao do solo e, conseqentemente, contaminao das fontes de abastecimento de gua da regio. Segundo Ribeiro & Grato (2000, p. 3), a partir de exemplos trgicos como o da Rhodia, as empresas tm procurado melhorar seus procedimentos operacionais com o objetivo de minimizar os riscos ambientais. Alm disso, a prpria legislao ambiental tem forado maior adequao por parte das empresas. Segundo Repetto & Austin (2000, p. ix), h evidncias de que as decises gerenciais da empresa podem ser afetadas pelo disclosure (ou pela falta de disclosure) de informaes relacionadas exposio ambiental da companhia. A evidenciao das informaes sobre o meio ambiente tambm relevante para os investidores e stakeholders de maneira geral. A ausncia dessas informaes pode afetar a avaliao das companhias e seu risco financeiro. Apesar disso, Repetto & Austin (2000, p. ix) descrevem que a mensurao e divulgao dos riscos ambientais das empresas ainda so bastante limitadas.

37

(...) risks arising from environmental issues capable of affecting the botton line as it for risks arising from other business activities.

75

O estudo empreendido por Repetto & Austin (2000) envolveu 13 empresas da indstria de papel e celulose nos Estados Unidos da Amrica. Na pesquisa os autores (2000, p. 27) apontaram os seguintes resultados: No esto sendo evidenciados adequadamente os riscos e as incertezas financeiramente conhecidos decorrentes de exposio ambiental das companhias; essa exposio inclui riscos e incertezas originados de normativos ou legislaes governamentais existentes ou propostos com que as companhias esto familiarizadas; Foram encontradas vrias instncias de nvel de disclosure de riscos e incertezas ambientais nas demonstraes contbeis anuais; h casos em que no h meno alguma de riscos ambientais materiais; em algumas situaes, os relatrios apresentam os impactos potenciais das companhias, no entanto, sem preciso e potencialmente ilusrios; em outras instncias, no tem sido dada informao suficiente aos investidores para a avaliao do impacto potencial dessas exposies ambientais nos custos futuros, exigncias de investimentos etc.; Apesar das exigncias normativas de disclosure ambiental, o esforo da SEC38 na fiscalizao no tem sido suficiente para coibir a falta de evidenciao por parte das companhias; So feitas recomendaes para que a SEC intensifique suas aes, clarificando suas diretrizes, punindo as empresas e conscientizando-as da necessidade de evidenciao, bem como, buscando parcerias de cooperao com a Agncia de Proteo Ambiental (EPA) e outras agncias de proteo ambiental.

38

Securities and Exchange Commission (USA)

76

2.3.4 Indicadores de desempenho ambiental


Os indicadores de desempenho podem ser definidos como um conjunto finito de quantidades escolhidas para refletir certos aspectos em uma organizao. No mbito econmico-financeiro j so muitos os indicadores definidos e geralmente so usados para descrever produtividade, qualidade e outros fatores importantes para um empreendimento. Na rea ambiental tambm crescente o nmero de indicadores. Bartolomeo, apud Skillius & Wennberg (1998, p. 18), define indicadores de desempenho ambiental como as informaes quantitativas e qualitativas que permitem a avaliao, do ponto de vista ambiental, da eficincia e eficcia da companhia no consumo de recursos (traduo nossa).39 O alcance dos objetivos ambientais de uma empresa pode ser medido por esses indicadores. H que se destacar que, segundo Skillius & Wennberg (1998, p. 19), no existe ainda uma base consistente para medir o desempenho ambiental e as melhorias alcanadas pelas empresas ao meio ambiente. Assim, para o atendimento do crescente nmero de usurios, os relatrios ambientais devem evidenciar cada vez mais informaes quantitativas. Isso tenderia a facilitar a elaborao de indicadores mais consistentes. A ISO 14031 descreve duas categorias gerais de indicadores de avaliao de desempenho ambiental, que so: indicadores de desempenho ambiental (gerencial e operacional) e indicadores de condies ambientais.

39

() the quantitative and qualitative information that allow the evaluation, from an environmental point of view, of company effectiveness and efficiency in the consumption of resources.

77

De acordo com Skillius & Wennberg (1998, p. 23), os indicadores de desempenho ambiental gerencial deveriam fornecer informaes sobre a capacidade e os esforos da organizao em gerenciar questes como treinamento, exigncias legais, alocao e utilizao eficiente de recursos, gesto de custo ambiental, desenvolvimento de produto, documentao, ou ao corretiva que tem ou pode ter influncia no desempenho ambiental da empresa. Quanto aos indicadores de desempenho operacional, deveriam munir a administrao com informaes sobre o desempenho ambiental das operaes da organizao. Os indicadores de condies ambientais deveriam fornecer informaes sobre as condies globais, nacionais, regionais ou locais do meio ambiente. Esse tipo de indicador no se constitui em medidas de impactos ambientais. Como exemplos dessas medidas pode-se incluir: espessura da camada de oznio, temperatura mdia global, tamanho da populao de peixe em oceanos etc. (Skillius & Wennberg, 1998, p. 23). No estudo elaborado por James & Bennett apud UNCTAD/ISAR (1998, p.16) foram identificadas vrias categorias genricas de indicadores de desempenho ambiental. Os autores denotam ainda que h uma forte relao entre as categorias de indicadores encontrados com os que esto sendo desenvolvidos pela ISO 14.031 (avaliao de desempenho ambiental) em sua proposta de gesto ambiental interna. O Quadro 7 mostra as categorias de indicadores seguidos de seus exemplos, de acordo com o trabalho de James & Bennett, apud UNCTAD/ISAR (1998, p.16).

78 Quadro 7: Categorias de indicadores de desempenho ambiental


Categorias de Indicadores de Desempenho Ambiental 1. medida de impacto ambiental 2. medida de potencial risco de impacto Exemplos de Indicadores de Desempenho Ambiental diversidade de espcies ao redor da indstria nvel de barulho em pontos especficos taxas reais de descargas sustentveis uso de materiais/qumicos de alto risco risco de fatalidades populao exposta risco de dano ao ecossistema emisses para o ar: quantidade de liberao txica, dixido de enxofre, xido de nitrognio etc. lixo para a terra: perigoso e no perigoso descarga de resduos na gua medidas de proteo das pessoas, equipamentos, materiais, suporte interno medida de energia, materiais, gua etc. eletricidade, gs, consumo de leo consumo de recursos naturais (papel/mineral/gua) energia: taxa de energia usada/perdida taxa real/terica de uso de energia materiais: percentagem de utilizao equipamentos: percentagem de utilizao nvel de aprovao nmero de reclamao produtos relacionados conscincia ambiental percentual adotado de comportamento desejado investimento de capital relacionado ao meio ambiente custos operacionais relacionados ao meio ambiente conformidade de regulamentaes, multas e penalidades custos de energia/materiais custos evitados mais benefcios mensurveis

3. medidas de massa e volume de emisses e lixos 4. medidas de entrada (da efetividade do processo do negcio) 5. medida de consumo de recursos 6. medida de eficincia (de energia e utilizao de materiais) 7. medida de clientes (de satisfao e comportamento) 8. medidas financeiras

Fonte: James and Bennett apud UNCTAD/ISAR (1998, p. 16).

Os indicadores de medidas financeiras tm levado ao crescente interesse pela comunidade financeira no desempenho ambiental da empresa. Esses indicadores esto sendo chamados de eco-eficientes ou eco-financeiros. Algumas publicaes de padres desses indicadores foram editadas por rgos, tais como o European Federation of Financial Analysts Societies e a Swiss Bankers Association. Para uma rpida viso da extenso dessas medidas so descritos os indicadores de desempenho ambiental relevantes sob o ponto de vista financeiro atualmente praticados, segundo a UNCTAD/ISAR (1998, p.17):

79
1. investimento de capital relacionado ao meio ambiente; 2. custos operacionais e administrativos relacionados com o meio ambiente como o percentual de vendas, valor adicionado, resultado lquido, resultado divisional ou outras unidades de custos de sada, como por exemplo custo de produo ou custo local de vendas; 3. custos totais de conformidade com a regulamentao; 4. multas e penalidades, custos com recuperao e danos; 5. custos de resduos e disposio do lixo para custos de material; 6. custos evitados/benefcio de medidas de preveno de poluio; custo reduzido na compra de materiais resultante de reciclagem ou reutilizao; 7. custos marginais de medidas de proteo ambiental; 8. prmios de seguros como medida de efetividade de atividade de gesto de risco; 9. reduo de emisso / despesa; 10. investimento ambiental / total de investimento; 11. custo de energia ou consumo de combustvel ou custo de embalagem; 12. doaes e outros custos ambientais voluntrios (traduo nossa).40

Pode-se destacar ainda que a medida de desempenho ambiental no um processo objetivo, mas uma ferramenta de comunicao. Skillius & Wennberg (1998, p. 21) argumentam, porm, que um indicador deveria ser cercado de vrias coisas, mas trs conceitos so centrais para a sua utilidade: credibilidade, continuidade e comparabilidade.

40

1. Cost of environment related capital expenditure 2. Direct environment related operating or management costs as % of sales, value added, net earnings, divisional earnings or other unit of output costs, e.g. production cost or site cost of sales 3. Total costs of regulatory compliance 4. Fines and penalties, damages and remediation costs 5. Cost of waste and waste-disposal charges to costs of materials 6. Avoided costs/benefits of pollution prevention measures/reduced costs of purchased materials resulting from recycling or reuse 7. Marginal cost of environmental protection measures 8. Insurance premiums as measures of the effectiveness of risk management activities 9. Emission reduction/expenditure 10. Environmental investments/total investments 11. Cost of energy or fuel consumption or packaging costs 12. Donations and other voluntary environmental costs

80

2.3.5 Caractersticas qualitativas das informaes ambientais


A informao tida como uma medida da reduo da incerteza sobre um determinado estado de coisas por meio de uma mensagem. Para que ela tenha utilidade aos seus usurios deve conter algumas caractersticas qualitativas. O primeiro ponto a se destacar que essa informao deve levar a benefcios maiores que seu custo. Hendriksen & Breda (1999, p. 96) discutem essas questes relacionadas informao contbil. Na viso dos autores, a informao precisa propiciar a compreensibilidade de seu usurio para que este possa tomar suas decises. Como principais qualidades especficas, a informao deve ser relevante e confivel e, em nvel secundrio, precisa ser comparvel (Hendriksen & Breda, 1999, p. 96). A relevncia da informao para as decises foi definida pelo Fasb apud Hendriksen & Breda (1999, p. 97) como sendo a capacidade que a informao teria de fazer diferena numa deciso. E complementa dizendo que a relevncia da informao funo de:

Valor preditivo decorre de modelos de avaliao de investimentos em que a informao permite aos usurios com base em eventos passados e presentes um aumento na probabilidade da previso correta do resultado; Valor como feedback traz o resultado de uma deciso tomada desempenhando um papel importante em relao ratificao ou a ajustes de estratgias anteriores; Oportunidade a informao til deve ser capaz de influenciar a deciso. Assim, uma informao oportuna aquela que est disponvel ao usurio antes do momento da deciso para que esta possa ser influenciada.

81

A confiabilidade da informao depende da verificabilidade, da fidelidade de representao e da neutralidade dessa informao. Isso deve garantir que a informao represente fielmente o que visa a representar, sendo razoavelmente isenta de erros e vis. Segundo o SFAC 2 apud Hendriksen & Breda (1999, p. 100), a verificabilidade a capacidade de assegurar, por meio do consenso entre mensuradores, que a informao representa o que se destina a representar, ou que o mtodo de mensurao foi utilizado sem erro ou vis. Pode-se dizer que a verificabilidade tenta estabelecer que algo verdadeiro. A fidelidade de representao da informao refere-se correspondncia ou concordncia entre uma medida ou descrio e o fenmeno que se quer representar (Fasb apud Hendriksen & Breda, 1999, p. 100). Para a confiabilidade da informao fundamental que ela represente de fato a ocorrncia que est sendo medida. Com relao neutralidade da informao, sugere-se que esta no tenha vis direcionado a um resultado predeterminado. A outra caracterstica qualitativa da informao a comparabilidade que deve permitir a identificao de semelhanas e diferenas entre duas ou mais ocorrncias econmicas. A comparabilidade depende da uniformidade e da consistncia das informaes. Como uniformidade define-se que eventos iguais so representados da mesma maneira (Hendriksen & Breda, 1999, p. 101). Para que haja a consistncia na informao recomenda-se que sejam utilizados os mesmos procedimentos e critrios na apurao da informao ao longo do tempo.

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A grande dificuldade atualmente para o disclosure de informaes ambientais talvez seja o atendimento dessas caractersticas qualitativas da informao. Skillius & Wennberg (1998, p. 44), preocupados com essas questes, argumentam que o maior desafio dos relatrios ambientais hoje se resume em trs palavras: continuidade, comparabilidade e credibilidade. A continuidade, segundo Skillius & Wennberg (1998, p. 44), pode ser assegurada com a publicao de relatrios ambientais com intervalos regulares e com a utilizao dos mesmos indicadores de desempenho com o passar do tempo. Para o alcance da comparabilidade entre empresas, aqueles autores argumentam que se torna necessria a utilizao de indicadores ambientais padronizados. A credibilidade dos relatrios ambientais ainda bastante baixa. Essa considerao feita por Skillius & Wennberg (1998, p. 67) que direcionam esses obstculos falta de comparabilidade entre as informaes, mesmo quando mensuradas em termos quantitativos, uma vez que os atributos que compem as informaes so diferentes. Os autores atribuem essas deficincias falta de normatizao e de padronizao de indicadores capazes de facilitar a comparao entre companhias, ou mesmo, entre setores. Em conseqncia da falta de comparabilidade e da insuficincia de dados, Skillius & Wennberg (1998, p. 67) enfatizam tambm que, atualmente, os sistemas de pontuao (ranking) ambientais geralmente so considerados inadequados. Outro ponto destacado pelos autores (p. 39) a divulgao de informaes ambientais em relatrios especficos sem nenhuma integrao com os demonstrativos contbeis, e defendem que essa integrao deve existir para que os indicadores de desempenho ambiental tenham

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medidas monetrias, facilitando assim o processo de tomada de deciso dos usurios da informao. Um estudo desenvolvido pela Comisso Europia (European Commission, 2001) menciona a necessidade de identificar indicadores que permitem a harmonizao e comparabilidade de informaes ambientais. Os principais objetivos do estudo so: Revisar os relatrios contbeis anuais e identificar quais indicadores esto sendo utilizados pelas companhias, tanto em termos fsicos de entrada e sada quanto em termos monetrios de custos e despesas com a poluio; Identificar os fatores de direo que do suporte ao disclosure das informaes ambientais no relatrio contbil anual; Avaliar se as informaes ambientais evidenciadas atendem s exigncias dos usurios dos relatrios contbeis anuais; Avaliar o custo/benefcio associado com o disclosure integral de informaes ambientais no relatrio contbil anual; Comparar relatrios das companhias americanas com os das companhias europias, destacando diferenas em prticas de disclosure e suas possveis razes. Percebe-se que h uma tendncia direcionada ao aumento de comparabilidade das informaes de desempenho ambiental apresentadas em relatrios ambientais. Skillius & Wennberg (1998, p. 39) mencionam um caso em que as companhias de silvicultura na Sucia concordaram com a determinao de um formato para a apresentao de seus dados de desempenho ambientais em seus relatrios ambientais de 1996 de forma que fosse possvel fazer comparaes.

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Como outra tentativa de padronizao, com o objetivo de elaborar e difundir diretrizes para a elaborao de relatrios de sustentabilidade, foi criada a Global Reporting Iniciative (GRI) por meio de um acordo que envolve organismos de vrios pases. As diretrizes so de carter no-obrigatrio, aplicveis de maneira ampla pelas entidades que desejam prestar informaes de suas atividades, produtos e servios, sobre os aspectos econmicos, ambientais e sociais (GRI, 2000, p. 3). Para a evidenciao de informaes aos diversos stakeholders, o caminho natural seria pesquisar junto aos vrios usurios o tipo de informaes de que necessitam. Essa tarefa nem sempre fcil de cumprir. No que se refere informao ambiental, a GRI Global Reporting Initiative (2002, p. 18) acredita que a percepo e a expectativa dos usurios quanto credibilidade dos relatrios de sustentabilidade das empresas podem ser influenciadas:
Pela abordagem usada pela organizao para identificar todos os impactos de sustentabilidade significantes; Pelo processo usado para reconhecer o interesse dos stakeholders afetados por suas atividades, consult-los e levar seus interesses em conta quando da compilao de seu relatrio, e selecionar, coletar e verificar as informaes que formam a base do relatrio; Pela capacidade dos usurios de entender o contedo e a informao fornecida e suas habilidades para obter suas prprias concluses sobre o compromisso e o progresso da organizao para com a sustentabilidade.; Pelo relatrio se ele transmite um entendimento claro e completo para os riscos da sustentabilidade enfrentados pela organizao; Pela percepo do usurio da vontade da organizao para reportar honestamente; Pela incluso pela administrao de uma demonstrao ou declarao de que o relatrio est sendo apresentado de acordo com as diretrizes da GRI; Pela incluso no relatrio de um parecer de verificao independente, fornecido por uma organizao ou pessoa competente sobre a confiana que pode ser depositada no relatrio;

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Pelo conhecimento de que o parecer ou verificao independente normal e em certas circunstncias prescrita para relatrios ambientais e financeiros publicados. (GRI, 2002, p. 18, traduo nossa).41

Visando a tornar os relatrios de sustentabilidade mais confiveis e transparentes, a GRI destaca em suas diretrizes alguns princpios e caractersticas qualitativas para a gerao e evidenciao de informaes. Seguindo a mesma linha discutida no incio desse item, as caractersticas qualitativas principais dos relatrios consideradas pela GRI (2000, p. 18) so as seguintes: relevncia, veracidade, clareza, comparabilidade, periodicidade e verificabilidade. Em 2002 a Global Reporting Initiative emitiu o Draft 2002 Sustainability Reporting Guidelines (GRI, 2002) com o objetivo de fomentar uma ampla discusso pblica, para posteriormente divulgar oficialmente as diretrizes emanadas.

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- The approach used by the organization to identify all significant sustainability impacts. - The process used to recognize the interests of stakeholders affected by its activities, consult with them and take their interests into account when compiling its report, and to select, collect and verify the information that forms the basis of the report. - The users ability to understand the content and the information provided and their ability to reach their own conclusions about the organizations commitment to and progress towards sustainability. - Whether the report conveys a complete and clear understanding of the sustainability risks faced by the organization. - The users perception(s) of the willingness of the organization to report honestly. - The inclusion by management of a statement or declaration that the report is presented in accordance with the GRI guidelines. - The inclusion in the report of an independent assurance statement, provided by a competent organization or person about the reliance that can be placed in the report. - The knowledge that independent assurance or attestation is normal and in certain circumstances prescribed for published financial and environmental reports.

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2.3.6 Disclosure ambiental obrigatrio e voluntrio


O disclosure ambiental pode ser feito de maneira obrigatria, quando exigido por leis e regulamentos, ou voluntariamente, quando a evidenciao de informaes feita por espontaneidade da empresa, mesmo que seja com base em diretrizes e orientaes. Skillius & Wennberg (1998, p. 21) citam ainda uma terceira classificao como sendo o disclosure involuntrio, que o caso da evidenciao de informaes sobre as atividades ambientais da companhia sem a sua permisso ou contra a vontade da empresa. Incluemse nessa modalidade as campanhas ambientais, a exposio pela mdia, as investigaes judiciais etc. Geralmente no disclosure voluntrio exposto apenas o que a empresa tem de bom. Ashcroft (1999, p. 29) afirma, com base no trabalho de Lang & Lundholm, que firmas com desempenho ambiental acima de certo nvel desejvel evidenciam mais informaes do que aquelas que no possuem o desempenho ambiental adequado. Fekrat et al. (1996, p.178) argumentam que se o disclosure voluntrio for favorvel, provvel que melhore o status da companhia aos olhos dos consumidores e aumente a avaliao da firma no mercado financeiro. Esses argumentos so decorrentes da hiptese do disclosure voluntrio. Essa hiptese, segundo Fekrat et al. (1996, p.178), parte de trs suposies: a) deveria haver um conhecimento comum de que as empresas tm informaes privativas; essa suposio aplicvel principalmente s empresas consideradas sensveis ambientalmente (qumica, papel e celulose, leo e gs etc.) que, conseqentemente, deveriam ser capazes de evidenciar informaes ambientais;

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b) as firmas evidenciam suas informaes verdadeiramente; c) as empresas esto preocupadas com a sua avaliao no mercado financeiro. Quando o disclosure ambiental feito voluntariamente, este pode estar sendo elaborado de acordo com a vontade da empresa sem orientaes pr-definidas ou pode ser com base em diretrizes j definidas por rgos institucionais. Desde o incio dos anos 90 tm sido publicados vrios guias e diretrizes sobre o disclosure ambiental. Entre essas recomendaes e padronizaes podem-se destacar algumas mais praticadas e conhecidas para a elaborao de relatrios ambientais: Public Environmental Reporting Initiative (PERI) na Amrica do Norte; Coalition for Environmentally Responsible Economics (CERES) na Amrica do Norte; Global Environmental Management Initiative (GEMI) nos USA; Japan Federation of Economic Organizations (Keidanren); Responsible Care Programme; Business Charter for Sustainable Development (ICC); Global Reporting Initiative (GRI), entre outros. O que freqentemente tem influenciado muitas empresas a evidenciar voluntariamente as suas informaes ambientais so os diversos prmios e o ranking de relatrios ambientais institudos por vrios rgos ambientais. No Reino Unido, por exemplo, desde 1991 h o prmio UK ACCA42 para os melhores relatrios ambientais divulgados. Alm do Reino Unido, outros pases como a Sucia, a Noruega e os Pases Baixos tambm oferecem separadamente seus prmios nesse segmento.

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Institudo pela Association of Chartered Certified Accountants do Reino Unido.

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Os esquemas de premiao para os melhores relatrios tm tido um efeito significante na evoluo do contedo dos relatrios ambientais. Skillius & Wennberg (1998, p. 29) destacam, no entanto, que cada organizao instituidora desses prmios possui sua prpria lista de critrios para a definio do que seja um bom relatrio ambiental, trazendo assim um grau de subjetivismo nas avaliaes. De qualquer maneira, percebe-se o avano e a conscientizao que essas iniciativas tm trazido para as empresas e a sociedade. Um ponto positivo proveniente desses prmios que eles geralmente despertam a ateno da mdia e promovem maior incentivo para a sua adoo pelas empresas preocupadas com as questes ambientais. Vale observar que a definio dos prmios leva em considerao a qualidade dos relatrios ambientais e no a do desempenho ou gerenciamento ambiental. Essa questo muitas vezes, conforme salienta Skillius & Wennberg (1998, p. 29), so mal interpretadas pelo pblico em geral, na crena de que o prmio concedido pela situao ambiental da empresa. Mesmo assim, a premiao parece interessante, considerando-se que para as empresas que se propem elaborar um bom relatrio ambiental,43 passa a ser um indicador de que elas esto preocupadas com as questes ambientais e isso geralmente influencia as decises dos stakeholders. Outro fator que levam as empresas a evidenciarem suas informaes ambientais voluntariamente a presso que elas sofrem dos stakeholders, principalmente se a organizao atua em alguma atividade potencialmente poluidora. Outra influncia para o disclosure voluntrio vem dos prprios concorrentes das companhias. Ao verificar que o

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Dentro dos critrios definidos pelos responsveis pelo prmio.

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seu competidor est emitindo relatrio ambiental, geralmente a empresa decide evidenciar suas informaes com o receio de que, se no o fizer, isso possa se tornar uma desvantagem competitiva aos olhos dos stakeholders. De acordo com o estudo promovido pela KPMG (1999), a produo de relatrios ambientais ainda predominantemente feita pelas grandes companhias, principalmente multinacionais com potencial impacto ambiental. A pesquisa destaca tambm os setores que freqentemente mais evidenciam informaes sobre o meio ambiente as indstrias qumicas, leo & gs, silvicultura, papel & celulose enquanto que o setor de servios financeiros o que menos apresenta disclosure ambiental. Enfim, o disclosure ambiental deve ser voluntrio ou obrigatrio? Skillius & Wennberg (1998, p. 36) citam uma pesquisa desenvolvida sobre esse assunto e a concluso de que deveriam existir os dois tipos. Compulsoriamente deveriam ser evidenciados os principais indicadores de desempenho ambiental, mas voluntariamente as empresas estariam sempre buscando novas evidenciaes com o intuito de melhorar os seus relatrios ambientais.

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2.3.7 Regulamentao sobre relatrio ambiental


O CICA (apud Ashcroft, 1999, p.10) expe que:
As organizaes tambm precisam entender como essa conscincia ambiental se traduz em exigncia de novos relatrios para uma variedade de audincias, de reguladores a investidores e acionistas, para defensores de consumidores e uma variedade de outros grupos interessados. Como a demanda de relatrios voluntrios e obrigatrios continua crescendo, as organizaes tero de aprender a quais questes necessitam responder, quais questes obter e como avaliar a lealdade da transparncia (disclosure) resultante.(traduo nossa).44

A necessidade de maior expanso do conhecimento na rea ambiental tem levado alguns organismos nacionais e internacionais a se preocuparem com a emisso de orientao e regulamentao de alguns procedimentos a serem adotados pelas empresas na rea de contabilidade e relatrio ambiental. Muitos pases possuem ou esto desenvolvendo suas legislaes sobre as questes ambientais. Os estudos da KPMG (1999) e de Gamble et al. (1996) apresentaram indicaes dos pases que possuam ou estavam desenvolvendo regulamentaes relacionadas ao disclosure das questes ambientais. Assim, com base nesses estudos, procurou-se neste trabalho destacar as principais normatizaes ou recomendaes dos pases indicados no que se refere ao disclosure ambiental.

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Organizations must also understand how this environmental awareness translates into new reporting requirements to a variety of audiences, from regulators to investors and shareholders, to consumer advocates and a variety of other interested groups. As the demand for both mandatory and voluntary reporting continues to increase, organizations will have to learn what questions they need answers to, what information to obtain, and how to evaluate the fairness of the resulting disclosures.

91 2.3.7.1 Brasil45

No Brasil a lei de crimes ambientais (Lei n 9.605) foi promulgada em 1998 e dispe sobre as sanes penais e administrativas derivadas de condutas e atividades lesivas ao meio ambiente. Magro (2002) ressalta que o Brasil promoveu importantes avanos na legislao ambiental, hoje classificada como uma das mais avanadas do mundo pelas entidades do setor. No entanto, argumenta ainda que h alguns entraves para a eficcia da lei. Um deles a escassez de recursos para a fiscalizao. Conforme previsto no artigo 2 e 3 dessa lei, as empresas podem ser severamente penalizadas se incorrerem em crimes contra o meio ambiente abrangendo a fauna, a flora, a poluio e outros crimes ambientais. A seguir a descrio dos referidos artigos:
Art. 2 Quem, de qualquer forma, concorre para a prtica dos crimes previstos nesta Lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida da sua culpabilidade, bem como o diretor, o administrador, o membro de conselho e de rgo tcnico, o auditor, o gerente, o preposto ou mandatrio de pessoa jurdica, que sabendo da conduta criminosa de outrem, deixar de impedir a sua prtica, quando podia agir para evit-la. Art. 3 As pessoas jurdicas sero responsabilizadas administrativamente, civil e penalmente conforme o disposto nesta Lei, nos casos em que a infrao seja cometida por deciso de seu representante legal ou contratual, ou de seu rgo colegiado, no interesse ou benefcio da sua entidade. Pargrafo nico. A responsabilidade das pessoas jurdicas no exclui a das pessoas fsicas, autoras, co-autoras ou partcipes do mesmo fato (Bittencourt, 1999, p. 7).

A lei, no entanto, no prev nenhum dispositivo sobre a evidenciao de informaes ambientais para o pblico externo s empresas.

Aos poucos os stakeholders vem se organizando e incentivando s empresas a forneceram informaes referentes aos seus impactos ambientais. No Brasil, em 1995, foi

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O Brasil no consta nos estudos da KPMG (1999) e de Gamble et al. (1996)

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firmado um acordo, denominado Protocolo Verde, envolvendo o Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renovveis Ibama, o Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico Social BNDES, o Banco Central, o Banco do Brasil, a Caixa Econmica Federal, o Banco do Nordeste do Brasil e o Banco da Amaznia com o objetivo de conceder crdito para empresas que estejam interessadas na aquisio de tecnologias antipoluentes (Carvalho & Ribeiro, 2000, p. 4).

As empresas que optarem pela obteno de financiamento junto a essas instituies financeiras federais devem apresentar o Estudo de Impacto Ambiental EIA e o Relatrio de Impacto a Meio Ambiente Rima , que, segundo Carvalho & Ribeiro (2000, p. 4), podem estar em consonncia com o desenvolvimento sustentvel, ou seja, produzir e contribuir para o desenvolvimento econmico, sem prejuzo dos direitos e oportunidades das geraes futuras.

Hermesindo (2002) alerta que os bancos brasileiros devem ficar atentos com a questo da responsabilidade indireta por eles exercida em degradaes e crimes ambientais. Na opinio do advogado do Banco do Brasil, Humberto Adami apud Hermesindo (2002) as instituies financeiras sero responsabilizadas civilmente na reparao dos danos nos casos em que emprstimos a empresas forem investidos em empreendimentos que ocasionem degradao ambiental.

No Brasil praticamente no existem diretrizes emanadas para o disclosure ambiental. A CVM Comisso de Valores Mobilirios fez uma recomendao em 1987, por meio do Parecer de Orientao n 15, para que as empresas abertas inclussem

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no relatrio da administrao informaes referentes aos investimentos efetuados em benefcio do meio ambiente, bem como sua conduta quanto s questes ambientais.

Em 1996, o Ibracon Instituto Brasileiro de Contadores publicou as Normas e Procedimentos de Auditoria 11 (NPA 11 Balano e ecologia) com o objetivo de estabelecer os limites entre a Contabilidade e o Meio Ambiente, tendo em vista que, como as demais Cincias, incumbe-lhe, tambm, de participar dos esforos em favor da defesa e proteo contra a poluio e as agresses Vida Humana e Natureza (Ibracon, 1996). Nesse objetivo recomenda que as empresas devam participar dos esforos em defesa do meio ambiente, uma vez que essas possuem indiscutvel interao com o meio que os cercam. Orientam ainda de que as companhias devem (...) se ajustar a um novo mundo, no qual metas ambientais, alm das econmicas, tero de ser alcanadas rigorosamente. E acrescentam destacando que as empresas poluidoras que no

reconhecerem, atualmente e no futuro, os encargos potenciais do Passivo Ambiental, na realidade, esto apurando custos e lucros irreais.

De qualquer forma esse pequeno ensaio realizado pela CVM e pelo Ibracon pode ser o incio de uma discusso para a evoluo de diretrizes mais detalhadas no que diz respeito evidenciao das informaes ambientais nas demonstraes contbeis.

2.3.7.2 Dinamarca

A Dinamarca foi o primeiro pas a adotar legislao exigindo o relatrio ambiental. Em junho de 1995, o Parlamento Dinamarqus emitiu o Green Accounts Act. Pelo menos 1200 empresas que tm impactos ambientais significantes foram obrigadas a publicar as chamadas Contas Verdes (Green Accounts) desde o ano fiscal de 1996. As

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regulamentaes exigem relatrios para atendimento ao pblico e ao governo (KPMG, 1999, p. 8). Ao adotar a Lei de Contas Verdes, o Parlamento Dinamarqus tinha como um dos objetivos criar uma nova ferramenta para o dilogo sobre o meio ambiente entre as empresas e seus mais importantes stakeholders. Esse foi o ponto decisivo na

comunicao entre as companhias e o pblico nos aspectos ambientais de produo e produtos (DEPA, 2000, p. 9). Segundo o Danish Environmental Protection Agency - DEPA (2000, p. 9), a Lei de Contas Verdes foi criada principalmente por causa do aumento da preocupao pblica nos anos 80 e 90. A demanda por alimentos orgnicos foi ampliada, e muitos consumidores demonstraram cada vez mais interesse por assuntos ambientais em suas compras rotineiras. Atualmente, muito mais pessoas exigem bens e produtos que so mais amigveis ambientalmente. A Dinamarca, ao exigir a apresentao de contas verdes, deixou livre para as empresas a deciso de como e de o que evidenciar. De qualquer modo, a Lei apresentava uma determinada estrutura, ficando as companhias com certa liberdade para o seu atendimento. Os principais pontos que devem ser evidenciados segundo a Lei de Contas Verdes so: Na introduo do relatrio devem ser includos:
Atividades primrias e atividades secundrias significativas da empresa; Nome da autoridade supervisora/inspetora e a licena ambiental mais importante;

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Pequena descrio qualitativa dos recursos e parmetros ambientais mais importantes diretamente ligados s atividades primrias e secundrias significativas (DEPA, 2000, p. 2). (traduo nossa).46

A administrao da empresa deveria apresentar as seguintes declaraes:


Porque a empresa considera que as informaes fornecidas so significativas; As divergncias significativas entre as contas verdes apresentadas anteriormente e as atuais e as razes subjacentes; Como, e em que extenso, os funcionrios tm participado na preparao das contas verdes; Aspectos do ambiente de trabalho, tais como o uso de substncias poluentes onde apresentem risco para a sade e segurana dos funcionrios (DEPA, 2000, p. 2). (traduo nossa).47

A demonstrao deve conter ainda as seguintes informaes:


Principais consumos de energia, gua e matrias-primas; Tipos e volumes significantes de poluentes etc. que: - fazem parte dos processos de produo; - so descarregados pela empresa no ar, gua e terra; - fazem parte dos produtos da empresa; - fazem parte dos resduos da empresa (DEPA, 2000, p. 3). (traduo nossa).48

A Lei sugere tambm que os relatrios sejam auditados, e o parecer dos auditores deve ser evidenciado. No se observam, entretanto, diretrizes relacionadas aos aspectos financeiros das questes associadas ao meio ambiente.

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- The primary activity and significant secondary activities - The name of the supervisory/inspection authority and the most important environmental permit - A short, qualitative description of the most important resources and environmental parameters directly linked with the primary activity and significant secondary activities 47 - Why the enterprise concerned considers the information provided to be significant - Any significant deviations from the previous green accounts submitted and the underlying reasons - How, and to what extent, staff have taken part in the preparation of the green accounts - Working environment aspects, such as the use of polluting substances where they present a risk to the safety and health of the staff 48 - For the period of accounts, the enterprise must make a statement on: - Major consumption of energy, water, and raw materials. - Significant types and volume of pollutants etc. where they: - form part of the production processes - are discharged by the enterprise into air, water, and soil - form part of the enterprise's products - form part of the enterprise's waste.

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Outra idia por trs das contas verdes, segundo o DEPA (2000, p. 3), que, juntamente com contas financeiras, deveriam ser descritos o empreendimento em geral, suas percepes e objetivos futuros referentes s questes ambientais e, principalmente, elas deveriam servir como uma ferramenta de gesto.

2.3.7.3 Canad O Canad um dos pases que possui normatizaes relacionadas apresentao de informaes ambientais nas demonstraes contbeis. Essas diretrizes foram emitidas pelo Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) em seu Handbook Section 3060, de 1995, no Environmental Costs and Liabilities: Accounting and Financial Reporting Issues, de 1993 e no Reporting on Environmental Performance: Summary Report, de 1994. As recomendaes e exigncias expedidas pelo CICA so a seguir mencionadas e esto segregadas por assunto, conforme segue: disclosures de passivos ambientais, de despesas ambientais, de ativos ambientais, de polticas contbeis, de gesto ambiental, de desempenho ambiental, de informao de produtos e de exigncias regulamentares. a) Disclosure de Passivos Ambientais Exigncia do Canadian Institute of Chartered Accountants - Handbook Section 3060 (CICA, 1995): Custos de restaurao de um local e remoo futura, que incluem custos (lquido de recuperaes esperadas) pela demolio e abandono de uma propriedade;

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Recomendao do Canadian Institute of Chartered Accountants em publicao de 1993, Environmental Costs and Liabilities: Accounting and Financial Reporting Issues (p. x e xi): Passivos ambientais deveriam ser evidenciados em separado nas demonstraes contbeis; Os passivos ambientais que so individualmente materiais deveriam ser evidenciados separadamente dos demais; se uma dvida contra terceiros foi deduzida em determinando montante reconhecido, desejvel que o valor bruto do passivo e o montante deduzido sejam evidenciados separadamente; Qualquer despesa diferida resultante do reconhecimento de um passivo para gastos ambientais futuros esperados pode ser apresentada nas demonstraes contbeis como uma deduo daquele passivo relacionado, contanto que haja disclosure em nota do montante total do passivo e a disposio da despesa diferida; A natureza de qualquer incerteza de mensurao significante relativa a um passivo reconhecido que evidenciado separadamente e o alcance de resultados razoavelmente possveis deveriam ser evidenciados; Como um mnimo, deveria ser evidenciado o agregado de pagamentos a serem feitos em cada um dos prximos cinco anos para gastos ambientais futuros que foram reconhecidos como um passivo; se tal disclosure no pode ser feito porque h considervel incerteza sobre o prazo dos dispndios futuros, esse fato deveria ser evidenciado;

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Para passivos ambientais que no foram reconhecidos nas demonstraes contbeis porque nenhuma estimativa pode ser feita, deveria ser evidenciado o seguinte: a natureza do gasto ou prejuzo futuro esperado, incluindo uma indicao de probabilidade da despesa a ser feita ou do prejuzo a ser sofrido; uma demonstrao de que uma estimativa do gasto ou prejuzo futuro esperado no pode ser feita; o prazo para o gasto ou prejuzo futuro esperado, incluindo uma indicao de qualquer incerteza relacionada ao prazo; Deveria ser evidenciado separadamente qualquer passivo no reconhecido que seja individualmente material. b) Disclosures das Despesas Ambientais Recomendaes do CICA (1993, p. ix): Deveriam ser evidenciadas nas demonstraes contbeis as despesas ambientais totais, excluindo a amortizao de ativos fixos tangveis relacionados aos problemas ambientais; desejvel evidenciar nas demonstraes contbeis o montante e a natureza de cada categoria que compe a despesa ambiental total, particularmente se uma categoria um componente significante do total; tambm desejvel indicar onde cada categoria est refletida na demonstrao de resultado, se isso no for bvio; Deveria haver disclosure separado nas demonstraes contbeis de uma despesa ambiental particular que possa ser diferente no futuro;

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As tendncias conhecidas com respeito aos problemas ambientais que tiveram um impacto favorvel ou desfavorvel nas vendas lquidas, receitas ou resultado das operaes contnuas, deveriam ser evidenciadas em relatrios financeiros, mas fora das demonstraes contbeis; adicionalmente, desejvel evidenciar informao que explique qualquer mudana significante de um ano para o outro em alguma cifra de despesa ambiental divulgada; Despesas ambientais futuras significantes exigidas por regulamentao ou legislao ambiental; que so anormais em relao situao financeira ou a operaes empresariais habituais devem ser evidenciadas; tais dispndios tambm deveriam ser evidenciados, se exigidos por uma legislao ou regulamentao proposta que se tenha a certeza de que entrar em vigor (p. xi); Se uma entidade assumiu um compromisso com respeito a despesas operacionais ambientais futuras significantes que direcionaro o nvel de dispndios para um perodo considervel no futuro, deveriam ser evidenciados os pormenores desse compromisso; similarmente, se existir legislao ou regulamentao ambiental que exigir despesas operacionais ambientais significantes para um perodo considervel no futuro, deveriam ser evidenciados os pormenores das regulamentaes e despesas relacionadas (p. xi); Deveriam ser evidenciadas nas demonstraes contbeis as possveis despesas ou perdas ambientais futuras resultantes de eventos passados que poderiam ter um impacto significante nos fluxos de caixa futuros ou na situao financeira da empresa (p. xi); Com relao s possveis despesas ou perdas ambientais futuras que so evidenciadas nas demonstraes contbeis, deveriam ser fornecidos os seguintes detalhes:

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a natureza da despesa ou perda futura esperada, inclusive uma indicao da probabilidade de a despesa ocorrer ou de a perda ser sofrida; o montante da despesa ou perda futura esperada; uma estimativa das despesas ou perdas esperadas, uma estimativa da extenso dos possveis resultados ou uma demonstrao de que a estimativa no pode ser feita; o prazo da despesa ou perda futura esperada, inclusive uma indicao de qualquer incerteza do prazo relacionado (p.xi, xii); Uma entidade deveria evidenciar, em suas demonstraes contbeis, o setor industrial no qual opera, a natureza bsica de suas operaes dentro daquele setor, e as circunstncias particulares da entidade, tais como a localizao das operaes; Se possveis prejuzos ambientais futuros relacionados s transaes e eventos futuros resultantes das preocupaes do pblico sobre o ambiente, expresso ou por legislao e regulamentao, ou presso pblica, poderiam ter um efeito adverso significante no fluxo de caixa futuro da entidade; a natureza e os possveis efeitos dessas preocupaes deveriam ser evidenciados no relatrio financeiro (xii); Se h pouco ou nenhum risco relacionado s preocupaes ambientais, pode ser desejvel evidenciar esse fato no relatrio financeiro, junto com uma explicao apropriada; Se a possibilidade de uma perda ambiental futura existe por causa de uma ao especfica pela entidade ou por causa de uma ao especfica de terceiros, deveriam ser evidenciados a natureza da ao e o possvel efeito no relatrio financeiro;

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Se a possibilidade de uma perda ambiental futura existe, mas a probabilidade de sua ocorrncia estiver reduzida por aes tomadas pela entidade, deveriam ser evidenciadas tais aes no relatrio financeiro (pg. xii). c) Disclosures dos Ativos Ambientais Recomendaes do CICA (1993): Deveriam ser evidenciados a natureza e o montante dos gastos ambientais correntes com ativos fixos (p. ix, x); Deveriam ser evidenciados a natureza e o montante dos gastos ambientais com outros ativos relacionados s preocupaes ambientais (p.x); As principais categorias de outros ativos relacionadas s preocupaes ambientais deveriam ser evidenciadas separadamente, junto com a base de amortizao, se for o caso (p. x). d) Disclosure das Polticas Contbeis Recomendaes do CICA (1993, p. xi): Deveriam ser evidenciadas as polticas de contabilizao da entidade no que diz respeito: ao que includo na definio de custos ambientais; base na qual os custos ambientais so apropriados ou capitalizados; ao modo como so amortizados os custos ambientais para o resultado; base na qual so reconhecidos os passivos ambientais.

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e) Disclosure sobre a Gesto Ambiental Recomendaes do CICA (1994): Elaborar um histrico descritivo sobre o uso da propriedade ao longo do tempo para identificar o risco de possvel contaminao (p. 4). Essa informao est sendo muito exigida pelas instituies financeiras no momento da concesso de emprstimos e pelas seguradoras como base para determinar o valor do risco. As comunidades querem a certeza de que a organizao tem processos e programas para gerenciar os riscos ambientais e minimizar os impactos potencialmente prejudiciais na comunidade local e rea circunvizinha (p. 5). A organizao deveria fornecer uma explanao ou discusso: da relao da organizao com o ambiente; da filosofia ambiental global; das emisses ambientais que a indstria enfrenta, incluindo as principais exigncias regulamentares; das implicaes ambientais de operaes e produtos (p. 8). Explicao das polticas ambientais, objetivos e metas. a poltica explica como a empresa pretende gerenciar seu relacionamento com o meio ambiente: a poltica fornece um senso global de direo; os objetivos discutem os apontamentos globais que surgem da poltica;

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as metas explicam a necessidade de desempenho detalhada para a organizao alcanar. Todas as metas deveriam ser mensurveis ou deveriam fornecer um benchmark contra as quais o desempenho ambiental poderia ser avaliado (pg. 9). O sistema de gesto ambiental deve: fornecer uma descrio do sistema de gerenciamento e monitoramento do desempenho ambiental; informar sobre a existncia de um programa de auditoria ambiental; discutir a tempestividade das auditorias ambientais; discutir se as aes corretivas so realizadas quando necessrias em resposta auditoria (p.9). f) Disclosures sobre o Desempenho Ambiental Recomendaes do CICA (1994): Informar como o desempenho ambiental afeta a sade financeira da organizao. A comunidade de investimentos em geral, inclusive os acionistas, analistas e investidores institucionais, quer saber como o desempenho ambiental afeta a sade financeira da organizao. Alguns investidores s investiro em organizaes ambientalmente responsveis (pg. 4). Como o escopo das leis e regulamentos ambientais se expande, reguladores governamentais requerem mais informao sobre questes ambientais tais como emisses de efluentes, derramamentos e o uso de substncias txicas; por exemplo, em 1994, o governo federal canadense estabeleceu uma base de dados nacional, o

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National Pollutant Release Inventary, que acumula dados sobre o uso de 178 substncias (pg. 4); Anlise de desempenho ambiental: Discusso do desempenho ambiental da firma, com estatsticas e dados financeiros, operacionais, cientficos e outros relevantes; Discusso de algumas aes ou planos corretivos em relao ao desempenho ambiental; Anlise de desempenho contra benchmarks, incluindo: a poltica ambiental, objetivos, metas, anlise de tendncia, melhores prticas industriais, tendncia das leis e regulamentaes; O nmero e a extenso dos incidentes ambientais e as aes corretivas tomadas; Anlise compreensiva para mostrar como as atividades ambientais tm beneficiado o meio ambiente e a sade econmica da empresa; como exemplos, tm-se a diminuio de descumprimento da legislao, assim como multas e penalidades; Discusso de atividades que compensaram a degradao do ambiente (inclusive regenerao de recursos renovveis e restaurao de locais contaminados). g) Disclosure de Informao de Produtos Recomendaes do CICA (1994): Os impactos ambientais dos produtos e servios devem ser evidenciados; o desempenho ambiental de uma empresa pode acelerar ou frear o seu sucesso no mercado; fornecedores, clientes e consumidores esto todos preocupados com os

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impactos ambientais dos produtos e servios, seja durante o uso seja em sua disposio final; Os clientes dos produtos e servios podem estar preocupados se os mtodos de produo de seus fornecedores no so ambientalmente responsveis, e isso poderia afetar a aceitao de seu prprio mercado; o cliente final espera saber at que ponto um produto pode danificar o meio ambiente (p. 3). h) Disclosure das Exigncias Regulamentares Recomendao do CICA (1994): Neste item recomendado que se faa uma discusso das principais exigncias regulamentares no mbito de atuao da empresa. E na publicao Environmental Costs and Liabilities: Accounting and Financial Reporting Issues (CICA, 1993) so recomendados para a evidenciao: os detalhes de regulamentaes e legislao que exigiro gastos operacionais ambientais futuros; os custos que so esperados sob exigncias de nova legislao ou regulamentao, pelo menos durante o ano seguinte. Entre os pases pesquisados por Fekrat et al. (1996, p.180), o Canad foi o pas que apresentou o maior nvel de disclosure ambiental.

2.3.7.4 Estados Unidos da Amrica Os Estados Unidos da Amrica tambm apresentam regulamentao especfica sobre a apresentao de informaes ambientais nas demonstraes contbeis. Essas

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diretrizes foram emitidas pelo American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) em seu Statement of Position 96-1: Environmental Remediation Liabilities, de 1996. O Statement Position 96-1 (SOP 96-1) foi preparado pelo AICPA e revisado pelo Financial Accounting Standards Board (Fasb). A segunda parte do SOP 96-1 descreve as diretrizes contbeis relacionadas ao meio ambiente. Assim, de acordo com o AICPA (1996):
O objetivo da Parte 2 fornecer diretrizes contbeis com respeito a passivos de recuperao ambiental que relacionam a poluio surgida de algum ato passado, geralmente como resultado das providncias do Superfund, as providncias de aes corretivas do Resource Conservation and Recovery Act, ou estados anlogos e leis e regulamentos no Americanos. As diretrizes para reconhecimento e mensurao desta Parte deveriam ser aplicadas em uma base local por local (traduo nossa)49

As recomendaes e exigncias constantes no SOP 96-1 so a seguir mencionadas e esto segregadas por assunto, conforme segue: disclosures de passivos ambientais, de despesas ambientais, de ativos ambientais, de polticas contbeis e de exigncias regulamentares. a) Disclosure de Passivos Ambientais As diretrizes expedidas pelo American Institute of Certified Public Accountants no Statement of Position 96-1: Environmental Remediation Liabilities (AICPA, 1996, Cap. 5) referentes ao reconhecimento de passivos de recuperao ambiental so:

49

The objective of the Part 2 is to provide accounting guidance with respect to environmental remediation liabilities that relate to pollution arising from some past act, generally as a result of the Resource Conservation and Recovery Act, or analogous state and non-United States laws and regulations. The recognition and measurement guidance in this Part shoud be applied on a site-by-site basis.

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Habilidade para estimar razoavelmente o passivo (item 5.7 do Statement): estimar os passivos de recuperao ambiental envolve uma srie de questes em algum ponto no tempo. Nas fases anteriores ao processo, as estimativas de custo podem ser difceis de apurar por causa das incertezas sobre uma variedade de fatores. Por essa razo, as estimativas desenvolvidas nas fases anteriores recuperao podem variar significativamente. Em muitos casos, as estimativas prvias requerem posteriormente uma reviso significante. Alguns dos fatores que integram o desenvolvimento das estimativas de custo so: A extenso e os tipos de substncias perigosas em um local; O alcance das tecnologias que podem ser usadas para recuperao; Evoluo de padres do que se constitui uma recuperao aceitvel; O nmero e a condio financeira de outras partes potencialmente responsveis e a extenso de suas responsabilidades para a recuperao (isto , a extenso e tipos de substncias perigosas com que eles contriburam para a contaminao do local). Benchmarks (item 5.16): no mnimo, a estimativa de um passivo de recuperao de um Superfund deveria ser avaliada como cada uma destas ocorrncias de benchmarks: Identificao e verificao de uma entidade como uma parte potencialmente responsvel (PRP50). Se, baseando-se em uma reviso e avaliao de seus registros e todas as outras informaes disponveis, se identifica que a entidade

50

PRP Potential Responsible Party.

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est ligada ao local, provvel a ocorrncia de um passivo. Se todo ou uma parte do passivo razoavelmente estimvel, o passivo deveria ser reconhecido. Concluso de estudo de viabilidade que avalia o passivo de recuperao ambiental da entidade. Disclosures para Contingncias de Passivos de Recuperao Ambiental (item 7.18): os pargrafos 9 e 10 do FASB Statement n. 5, prevem o disclosure relacionado a trs aspectos diferentes de passivos contingenciais: (a) perdas reconhecidas e perdas razoavelmente possveis; (b) perdas provveis mas no razoavelmente estimveis; e (c) reclamao exigidas. Perdas reconhecidas, recuperao de perdas e exposio de perdas razoavelmente possveis: I. (Item 7.20) Com respeito s provises (accruals) registradas para contingncias de passivos ambientais, as demonstraes contbeis deveriam evidenciar: A natureza e o montante total das provises para o passivo ambiental; O montante no descontado e a taxa de desconto usada na determinao do valor presente, se alguma parte da obrigao provisionada descontada; A probabilidade de que a mudana na estimativa da obrigao ocorrer no curto prazo. II. (7.21) Com respeito s perdas contingenciais razoavelmente possveis, as demonstraes contbeis deveriam evidenciar o seguinte:

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A natureza das perdas contingenciais razoavelmente possveis, isto , uma descrio da razovel possibilidade de recuperao e uma estimativa da possvel exposio de perdas ou o fato de que tal estimativa no pode ser feita; Uma indicao de que pelo menos razoavelmente possvel que uma mudana na estimativa ocorrer no curto prazo, se forem conhecidos os critrios do Statement of Position 94-6 (FASB) com respeito perda estimada (ou ganho); III. (7.22) As entidades tambm so encorajadas mas no obrigadas a divulgar o seguinte: O tempo estimado de desembolsos para os montantes registrados nos passivos ambientais; O tempo estimado para a realizao das recuperaes provveis reconhecidas e a informao sobre se a realizao no esperada para o prximo perodo; Os fatores que podem causar mudanas nas estimativas de: a. passivo ambiental registrado; b. ativos pelas recuperaes de terceiros; c. perdas razoavelmente possveis; d. ganhos de contingncias ambientais. as razes por que no se pode avaliar uma estimativa de perda provvel ou razoavelmente possvel ou a extenso dessa perda. Perdas provveis, mas no razoavelmente estimveis (item 7.25): Embora uma entidade no possa estabelecer uma estimativa razovel de uma perda material ou uma extenso da exposio da perda que deve ser registrada, em muitos casos se pode

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determinar previamente na investigao se os custos de recuperao ambiental, de fato, podem ser materiais. Se um passivo de recuperao ambiental provvel, mas no razoavelmente estimvel, pode ser material, as demonstraes contbeis deveriam evidenciar a natureza da contingncia provvel, quer dizer, uma descrio do passivo de recuperao e o fato de que uma estimativa razovel no pode ser feita atualmente. b) Disclosure de Despesas Ambientais Exigido no Statement of Position 96-1: Environmental Remediation Liabilities do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA, 1996): Apresentao na demonstrao de resultados (item 7.8): deveriam ser informadas as despesas relacionadas com a recuperao ambiental, como um componente do resultado operacional, nos casos em que na demonstrao de resultado h a classificao de itens como operacionais e no-operacionais. c) Disclosure de Ativos Ambientais Recomendado no Statement of Position 96-1: Environmental Remediation Liabilities do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA, 1996): (Item 7.3) Uma entidade pode incluir no balano patrimonial vrios ativos que se relacionam com uma obrigao ambiental, entre os quais os seguintes: Recebveis de terceiros parcialmente responsveis por obrigao ambiental; Recuperaes antecipadas de seguradoras; Recuperaes antecipadas de proprietrios anteriores como resultados de acordos indenizatrios. (Item 7.20) Com respeito aos ativos para recuperaes de terceiros relacionadas s obrigaes ambientais, as demonstraes contbeis deveriam evidenciar:

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A natureza das provises; A probabilidade de que uma mudana na estimativa do ativo acontecer no curto prazo. d) Disclosure das Polticas Contbeis Exigncias e recomendaes no Statement of Position 96-1: Environmental Remediation Liabilities do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA, 1996): (Item 7.11) Em relao s obrigaes ambientais deveria ser evidenciado nas demonstraes contbeis se a proviso para passivos de recuperao ambiental est mensurada em uma base descontada; (7.12) Pelo fato de os custos de recuperao ambiental serem crescentemente significantes e pelo motivo de a contabilidade para muitos passivos contingentes ambientais freqentemente envolver julgamentos subjetivos, a evidenciao do benchmarks da proviso para obrigaes ambientais til para o entendimento dos usurios das demonstraes contbeis da entidade. Conseqentemente, as entidades so encorajadas, mas no obrigadas a evidenciar o evento, a situao, ou o tipo de circunstncias em que geralmente so reconhecidas as obrigaes ou contingncias ambientais. So encorajadas tambm a evidenciar a poltica relativa ao prazo de reconhecimento de recuperaes. e) Disclosure das Exigncias Regulamentares Recomendado no Statement of Position 96-1: Environmental Remediation Liabilities do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA, 1996): Entidades podem fornecer uma descrio:

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da aplicabilidade geral e impacto das leis e regulamentaes do meio ambiente sobre seus negcios; de como tais leis e regulamentaes podem dar lugar a perdas com contingncias e obrigaes ambientais. A SEC Securities and Exchange Commission exige das empresas americanas a evidenciao de passivos ambientais nos relatrios anuais das companhias abertas. Para facilitar a fiscalizao, segundo Levitin apud Snchez (2001, p. 189), a EPA envia SEC a lista de todas as empresas visadas por aes administrativas ou judiciais no mbito do Superfund ou do RCRA.

2.3.7.5 Japo Segundo Miyazaki (2000, p. 2), o ano de 1999 foi o marco inicial da contabilidade ambiental no Japo. Em julho de 1999, foi formado um Grupo de Pesquisa em Contabilidade Ambiental liderada pela Associao Japonesa de Administrao, reunindo doze empresas privadas lderes. Ainda de acordo com Miyazaki, o Grupo desenvolveu tcnicas e mtodos de contabilidade ambiental principalmente para uso na gesto interna das empresas. A partir da comearam a ser publicados no Japo livros e artigos sobre o assunto e as empresas passaram a emitir seus relatrios ambientais considerando as diretrizes definidas.

De acordo com as diretrizes japonesas (Government of Japan, 2001, p. 7), os relatrios ambientais funcionam como uma ferramenta para comunicao ambiental, fornecendo informaes bsicas para a avaliao do negcio e, principalmente, fora para a melhoria das prprias atividades de conservao ambiental de quem faz a publicao.

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No Japo, a prtica de atividades de pesquisa relacionadas contabilidade ambiental contnua. Segundo a Japan Environmental Agency (2000, p. 2) so vrias as entidades que estudam o assunto. Entre elas destacam-se o Grupo de Estudos de Contabilidade Ambiental liderado pela Japan Management Association, o Comit de Contabilidade Ambiental pela Industrial Environment Management Association, e as pesquisas desenvolvidas pelo Post and Telecommunication Research Center.

Nas diretrizes de contabilidade ambiental, emitidas pelos grupos de estudos e homologadas pelo Ministrio do Meio Ambiente Japons, so apresentados os conceitos de contabilidade ambiental para fins internos e externos, definies e classificaes de custos ambientais. Em outra parte so destacados os principais itens desejveis a serem apresentados nos relatrios ambientais.

Segundo as diretrizes (Government of Japan, 2001, p. 19) devem ser explicitados a organizao (abrangncia) e o perodo de referncia do relatrio. Na elaborao do relatrio devem ser considerados alguns princpios, tais como: relevncia, confiabilidade, clareza (estilo da escrita, ilustraes etc.), comparabilidade, verificao (por terceiros) e tempestividade.

Nos relatrios ambientais, ainda segundo as diretrizes japonesas (Government of Japan, 2001, p. 30), devem ser includos e destacados os seguintes assuntos:

1. Estrutura do relatrio ambiental: Nesse item deve ser descrita, sumariamente, a estrutura do relatrio objeto de evidenciao;

2. Cabealho bsico: os componentes necessrios a serem evidenciados so:

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Declarao do presidente da empresa; Fundamentos do relatrio (organizao, perodo de referncia, abrangncia, diviso da publicao e contatos); Sumrio da natureza do negcio da empresa.

3. Sumrio das polticas, metas e realizaes em conservao ambiental: devem ser evidenciados os seguintes componentes: Poltica dos negcios e a postura relacionada conservao ambiental; Sumrio das polticas, metas e realizaes em conservao ambiental; Sumrio das informaes de contabilidade ambiental 4. Estado da gesto ambiental: os componentes definidos como necessrios na evidenciao so: Estado do sistema de gesto ambiental; Estado da pesquisa e desenvolvimento de tecnologias para a conservao ambiental e para produtos e servios ecologicamente corretos; Estado do disclosure de informaes ambientais e comunicaes ambientais; Estado de conformidade com as regulamentaes ambientais; Estado das contribuies sociais relacionadas ao meio ambiente. 5. Condies das atividades para reduo de encargos ambientais: devem ser evidenciados os seguintes componentes: Um quadro completo dos encargos ambientais (percepo e avaliao do ciclo de vida da operao como um todo);

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Condio dos encargos ambientais de entrada de material/energia e medidas atenuantes; Condio dos encargos ambientais na aquisio de produtos ou servios e medidas atenuantes; Condio dos encargos ambientais de sada de resduos e medidas atenuantes; Condio dos encargos ambientais no fornecimento de produtos ou servios e medidas atenuantes. Condio dos encargos ambientais decorrentes de transporte e medidas atenuantes; Condio dos encargos ambientais de contaminao do solo, utilizao da terra e outros riscos ambientais e medidas atenuantes; Com relao aos itens de contabilidade ambiental, so sugeridos nas diretrizes alguns exemplos de como evidenciar as diversas informaes. O Quadro 8 apresenta um desses exemplos e mostra como poderiam ser evidenciados os custos ambientais divididos em suas diversas categorias e subcategorias e se os valores se constituem em investimentos ou em despesas para a empresa. As diretrizes sugerem que essas informaes sejam apresentadas no relatrio ambiental especfico. Quanto aos relatrios financeiros no foram encontradas regras de como devem ser evidenciadas as informaes ambientais.

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Quadro 8: Exemplo de evidenciao de informaes de custos ambientais no Japo


Custos Ambientais
Categorias (1) Custos ambientais 1) Custos de para controlar preveno de ocorrncia de poluio impactos ambientais com uma rea de negcios como um resultado das atividades de servios e de produo 2) Custos de conservao ambiental global 3) Custos de circulao de recursos a) Custos para preveno de poluio do ar (incluindo preveno de chuva cida) b) Custos para preveno de poluio na gua c) Custos para preveno de contaminao do solo d) Custos para preveno de barulho e) Custos para preveno de vibrao f) Custos para preveno de odor ofensivo g) Outros custos de preveno de poluio Subtotal a) Custos de preveno de mudana climtica b) Custos de preveno de depleo da camada de oznio c) Outros custos de conservao ambiental Subtotal a) Custos para uso eficiente de recursos b) Custos para conservao de gua e uso de gua da chuva c) Custos para reduo e reciclagem de lixo industrial d) Custos para reduo e reciclagem de lixo dos negcios em geral e) Custos para processamento e disposio de lixo industrial f) Custos para processamento e disposio de lixo dos negcios em geral g) Custos para circulao de recursos sustentveis Subtotal Detalhes das principais implementaes e seus efeitos Valor do Investimento Valor das Despesas

(2) Custos ambientais para controlar ocorrncia de impactos ambientais na aquisio ou na venda como um resultado de atividades de servios e de produo (3) Custos ambientais em atividades de administrao

Total de 1) a 3) 1) Custos estimados pelo clculo da diferena entre as atividades de compras normais que ocorreram e o resultado de compras (ento chamadas compras verdes) de produtos, bens, combustveis e matria-prima de baixo impacto ambiental 2) Custos por reciclagem, recuperao, reproduo e modificao de produtos que foram produzidos ou vendidos 3) Custos por reciclagem, recuperao, reproduo e modificao de recipientes e embalagens 4) Custos por fornecer produtos e servios para implementao de conservao ambiental 5) Custos adicionais para reduo de impactos ambientais tais como recipientes e embalagens Subtotal 1) Custos com educao ambiental para empregados 2) Custos para desenvolver e implementar (produzir) um sistema de gesto ambiental e para adquirir um certificado 3) Custos para monitorar e medir impactos ambientais

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4) Custos pessoais para organizaes comprometidas com medidas ambientais e custos pessoais envolvidos em 1 a 3 acima Subtotal (4) Custos de 1) Custos com pesquisa e desenvolvimento de produtos para conservao ambiental conservao em 2) Custos com pesquisa e desenvolvimento ou custos para planejar e projeto para controlar impactos atividades de pesquisa ambientais em um estgio de fabricao do produto e desenvolvimento 3) Outros custos para pesquisa e desenvolvimento para controlar impactos ambientais no estgio de distribuio do produto ou estgio de venda da produo Subtotal (5) Custos ambientais 1) Custos para proteo da natureza, reflorestamento, embelezamento, paisagem slida ambientalmente e em atividades sociais melhorias para o meio ambiente 2) Custos para apoio de atividades ambientais locais, tais como no fornecimento de fundos e custos para vrias outras atividades sociais, tais como seminrios e distribuio de informao 3) Custos para fornecer contribuio e apoio para grupos ambientais 4) Custos com anncio de informaes ambientais e anncios ambientais (excluindo os custos com publicidade de produto e promoo de vendas Subtotal (6) Custos 1) Custos com recuperao de contaminao do solo e danos ao meio ambiente correspondentes a 2) Proviso de transferncia de fundos e prmios de seguros associados com danos ambientais danos ambientais 3) Custos relacionados a acordos, indenizaes, penalidades e processos ambientais Subtotal Total Quando existirem custos ambientais que no so aplicveis a qualquer das categorias de (1) a (6), esses custos so descritos como (7) outros custos ambientais, evidenciando o contedo e a razo no sentido de clarificar o escopo

Fonte: JAPAN Environment Agency Study Group for Developing a System for Environment Accounting (2000, p. 33) com adaptaes.

118

2.3.7.6 Noruega Desde 1999, a Noruega, por meio da Lei de Contabilidade Norueguesa (Norwegian Accounting Act Regnskapsloven) exigiu que todas as companhias inclussem informao social e ambiental em seus relatrios anuais, mais precisamente no relatrio da diretoria. A seguir so descritos os termos da Lei:
A Lei de Contabilidade Norueguesa (01/01/1999) diz em 3.3 Relatrio dos Diretores: Seo 3: Informaes sobre o ambiente de trabalho: Deve ser feita uma prestao de conta sobre o ambiente de trabalho e uma avaliao deve ser feita de medidas implementadas que so importantes para o ambiente de trabalho. Alm disso, so exigidas informaes separadas sobre danos, acidentes e ausncias devido enfermidades. Seo 4: Informaes sobre as condies que podem afetar o ambiente externo Deve ser feita uma prestao de conta sobre as questes relativas empresa, inclusive sobre os recursos usados na produo e produtos que contribuem para o impacto no ambiente externo e das medidas que tm sido implementadas ou esto sendo planejadas implantar para prevenir ou reduzir impactos negativos ao meio ambiente (Norwegian Environmental Department, 1999, p. 1). (traduo nossa).51

Ao que se percebe a normatizao basicamente exigiu que fosse descrita qualquer atividade com impacto ambiental significante, bem como planos e metas implementados para melhorar o impacto ambiental.

51

The Norwegian Accounting Act (1.1.1999) says in 3.3 Directors report: 3. section: Information about the working environment: An account must be given of the working environment and an overview must be given of implemented measures that are of importance to the working environment. In addition, separate information is required about injuries, accidents and absence due to illness. 4. section: Information about conditions which may affect the external environment An account must be given of matters relating to the enterprise, including its resource used in production and products, which contributes to an impact on the external environment and of the measures which have been implemented or are being planned implemented to prevent or reduce negative impacts on the environment.

119

Posteriormente, as indstrias concluram um acordo negociado (conveno) para a reduo de emisso de poluio, e um padro para os relatrios ambientais foi desenvolvido com o patrocnio do Departamento Ambiental da Noruega. As diretrizes desenvolvidas para os relatrios ambientais indicam que no h obrigao legal para a elaborao de relatrio ambiental separado. No entanto, se forem emitidos, devero estar em consonncia com as informaes registradas no relatrio da diretoria. Com relao ao ambiente externo, as diretrizes indicam que os aspectos que podem ter importncia na gerao de impacto ambiental so:
Tipo e montante de energia e matria-prima consumida; Tipo e montante de poluio, barulho, p e vibraes emitidas; Tipo e montante de resduos gerados ou pertencentes empresa, isto , resduos depositados, depsitos abertos ou fechados, sedimentos em rios, lagos, mar etc.; Risco de acidentes; Poluio ambiental originada no transporte () Tipo e montante de substncias qumicas ambientalmente perigosas para a sade que constam nos produtos; Tipo e montante de resduos em conseqncia do descarte de produtos; Dano ambiental no uso de produtos pela necessidade de outros produtos como gasolina para carro (Norwegian Environmental Department, 1999, p. 2, traduo nossa).52

52

- type and amount of energy and raw material consumed - type and amount of pollution emitted, hereunder noise, dust and vibrations - type and amount of waste generated or belonging to the enterprise, i.e. deposited residues, open or closed deposits, sediments in rivers, lakes or the sea etc. - risk of accidents - environmental load stemming from transport. () - type and amount of health and environmentally dangerous/inferior chemicals that goes into products - type and amount waste as a consequence of discarding the products - environmental load from the use of the products, hereunder necessary use of other products as gasoline for cars.

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Nesse pas tambm no so mencionados explicitamente nas diretrizes os aspectos financeiros decorrentes de questes ambientais. As normas, entretanto, chamam a ateno para o fato de que esse um estgio inicial e de que h necessidade de aperfeioamento futuro que inclua novas variveis e novos indicadores de desempenho.

121

2.3.8 Diretrizes ligadas aos relatrios ambientais e ao desenvolvimento sustentvel


Muitas redes (networks), acordos e diretrizes sobre questes ambientais, especialmente em disclosure e relatrios ambientais esto sendo desenvolvidos. A maioria dessas diretrizes voluntria. A seguir, so apresentados os principais rgos que vm discutindo e produzindo essas normas.

2.3.8.1 Global Reporting Iniciative GRI A Global Reporting Iniciative (GRI) surgiu de um acordo internacional, representado por vrias Organizaes,53 embora as idias iniciais tenham partido da CERES Coalition for Environmentally Responsable Economies) em cooperao com a UNEP United Nations Environment Programme). A misso da GRI elaborar e difundir as Diretrizes para a elaborao de relatrios de sustentabilidade aplicveis global e voluntariamente pelas organizaes que desejam dar informao sobre os aspectos econmicos, ambientais e sociais de suas atividades, produtos e servios (GRI, 2000, 3).

53

Compostas por empresas, ONGs, consultores, organizaes de contabilidade, associaes empresariais, universidades e outros ncleos de interesse em todo o mundo. Inicalmente, as organizaes representadas na direo do GRI so: Association of Chartered Certified Accountants (United Kingdom); Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA); CECODES (Colombian Business Council for Sustainable Development); Centre for Science and Environment (ndia); Coalition for Environmentally Responsible Economies (United States); Council on Economic Priorities (United States); Environmental Auditing Research Group (Japan); General Motors Corporation (United States); Green Reporting Forum (Japan); Institute of Social and Ethical Accountability (United Kingdom); Investor Responsibility Research Center (United States); ITT Flygt (Sweden); New Economics Foundation (United Kingdom); SustainAbility, Ltd. (United Kingdom); United Nations Environment Programme; World Business Council for Sustainable Development; World Resources Institute.

122

O esforo da GRI tem como objetivo a concepo de diretrizes que abordam os trs elementos da sustentabilidade econmico, ambiental e social:
Econmico: inclui, por exemplo, os gastos e benefcios, produtividade do trabalho, criao de emprego, despesas em servios externos, despesas em pesquisa e desenvolvimento, e investimentos em educao e outras formas de capital humano. O aspecto econmico inclui, embora no se limite s a ela, a informao financeira e respectivas declaraes. Ambiental: inclui, por exemplo, impactos dos processos, produtos, e servios no ar, gua, solo, biodiversidade e sade humana. Social: inclui, por exemplo, a sade e segurana ocupacionais, estabilidade do empregado, direitos laborais, direitos humanos, salrios e condies de trabalho nas operaes externas (GRI, 2000, p. 3).

Nas diretrizes publicadas no ano 2000 pelo GRI, os elementos econmico, ambiental e social so tratados isoladamente. No entanto, como o acordo possui uma viso de longo prazo, pretende-se formar uma comunicao mais integrada com indicadores interligados entre os trs componentes. De todos os organismos que apresentaram diretrizes sobre gesto ambiental ou gerao de informaes ambientais, este o que parece ser mais completo e abrangente. Com suas Diretrizes, a GRI (2000, p. 3) pretende ajudar as organizaes a desenvolver seus relatrios de sustentabilidade de maneira que:
Apresentem uma viso clara do impacto ecolgico e humano da empresa, para apoiar a tomada de decises fundamentadas quanto a investimentos, compras e possveis alianas; Proporcionem s partes interessadas (stakeholders) informao confivel que seja relevante para as suas necessidades e interesses e que convide a um maior dilogo e informao com as partes interessadas; Proporcionem uma ferramenta de gesto para apoiar a organizao na avaliao e melhoria contnua do seu desempenho e progresso; Respeitem critrios externos j estabelecidos e comumente aceitos para elaborao de relatrios e os apliquem consistentemente nos sucessivos perodos informativos para garantir transparncia e credibilidade;

123
Se apresentem num formato que seja facilmente compreensvel e que facilite a comparao com Relatrios de Sustentabilidade de outras organizaes; Complementem, e no substituam, outras formas de comunicao, incluindo financeira; Ilustrem a relao entre os trs elementos da Sustentabilidade econmico (incluindo, a informao financeira, mas no limitado a ela), ambiental e social (GRI, 2000, p. 3).

De acordo com a GRI (2000, p. 28), o contedo do relatrio de sustentabilidade compe-se das seguintes diretrizes principais: 1. Declarao do Presidente: recomenda-se uma descrio ou comentrio dos elementos-chave do relatrio, tais como: compromisso com os objetivos, reconhecimento de sucessos e fracassos, desempenhos comparados com valores de referncia e com anos anteriores, desafios da organizao etc.; 2. Perfil da organizao relatora: oferecer um panorama geral da entidade relatora, bem como do escopo do relatrio de forma a fornecer aos leitores um contexto de compreenso e avaliao das informaes oferecidas na demonstrao. Podem ser includos: nome e endereo da empresa, principais produtos e marcas, natureza jurdica, tipo de mercado que atua, dimenso das atividades da empresa (vendas lquidas, margem bruta etc.), vendas por regio ou grupo de produtos, anlise dos custos por pas/regio, extenso de cobertura do relatrio (matriz/filiais, pases/regies etc), perodo a que se refere, alteraes significativas de

tamanho/estrutura/produtos/propriedade, informaes de como ter acesso pblico aos relatrios; 3. Documento sntese e indicadores de referncia: fornecer uma viso sucinta do relatrio, permitindo uma viso equilibrada de seu contedo;

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4. Viso e estratgia: deve ser exposta a viso de futuro da empresa e oferecida uma discusso de como so integrados os desempenhos econmico, social e ambiental; 5. Polticas, organizao e sistemas de gesto: oferecer uma viso geral da estrutura de governncia e os sistemas de gesto, com o envolvimento das partes interessadas; Polticas e organizao: recomenda-se demonstrar a misso e valores da empresa, cdigos de conduta, declarao de polticas sociais e ambientais, cdigos ou iniciativas voluntrias referendadas pela empresa, estrutura de responsabilidade das organizaes etc.; Sistema de gesto: podem-se incluir programas e procedimentos pertinentes para o desempenho econmico, ambiental e social por rea de aplicabilidade, abordagens para avaliao e aperfeioamento na qualidade da gesto, estado da certificao de sistemas de gesto ambiental e social, programas e procedimentos para a cadeia de fornecedores/servios externos etc.; Relaes com as partes interessadas: informaes de como so definidos os stakeholders que se utilizaro das informaes, se so feitos estudos tomando opinio das partes interessadas e como so realizados; 6. Desempenho: deve relatar uma viso geral dos indicadores utilizados no relatrio e os indicadores detalhados em termos ambientais, sociais, econmicos ou integrados, se for o caso. Considerando-se o foco deste trabalho, ser dada nfase somente ao desempenho ambiental. Os impactos ambientais ocorrem em diversos nveis, que podem ser locais, regionais, nacionais ou internacionais, afetando o ar, a gua, o solo e a biodiversidade.

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Devido complexidade, incerteza e sinergia, alguns desses impactos so de difcil avaliao, transformando-se em verdadeiros desafios para os avaliadores. Pode-se dizer que muitos indicadores so de aplicao geral para as organizaes, enquanto outros so de carter especfico. A seguir, so detalhadas algumas categorias que podem ser evidenciadas no item indicadores de desempenho ambiental, de acordo com as diretrizes da GRI (2000, p. 33): Energia: como indicador de aplicao geral pode-se evidenciar o consumo total de energia, energia consumida por fonte primria de combustvel, energia autogerada etc.; como indicador especfico da empresa tm-se as iniciativas para uso de fontes renovveis e utilizao eficiente, consumo total de combustvel e outros consumos de energia; Matrias-primas: de aplicao geral, sugere-se o consumo total de matria-prima; como especfico so includos consumo de matrias-primas recicladas, consumo de embalagens, consumo de matria-prima ou substncias qumicas perigosas, objetivos, programas e metas para a substituio de materiais, espcies animais e vegetais utilizados no processo de produo etc.; gua: sugere-se como indicador de aplicao geral o consumo total de gua e fontes de gua significativamente afetadas pelo consumo; Emisses, efluentes e resduos: de aplicao geral so indicadas as emisses de gases com efeito estufa, emisso de substncias que contribuem para a depleo da camada de oznio, classificao e destino da disposio final de resduos; como especficos da organizao devem-se relatar os resduos reaproveitados no processo ou para o

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mercado, resduos lanados para o solo, para a atmosfera ou para a gua, destacandose a quantidade e o tipo de gesto dentro e fora das instalaes da empresa; Transporte: descrever, como indicadores especficos da organizao, os objetivos, programas e metas das atividades de transporte, estimando-se a quantidade de quilmetros percorridos por tipo de transporte, bem como o risco que se oferece ao meio ambiente e as precaues a tomar; Fornecedores: como indicador geral, deve-se evidenciar o desempenho dos fornecedores relacionados aos seus aspectos ambientais; em termos especficos, podese incluir a quantidade e o tipo de no-conformidade com as normas vigentes em nvel nacional e internacional, questes relacionadas aos fornecedores e identificadas por meio de consultas s partes interessadas; Produtos e servios: devem-se explanar os aspectos e impactos mais importantes com relao aos produtos e servios principais; como itens especficos, devem-se destacar os programas e procedimentos que minimizem ou previnam os impactos potencialmente negativos de produtos e servios tais como gesto do ciclo de vida, prticas de rotulagem e publicidade relacionados aos aspectos ambientais, sociais e econmicos do funcionamento da organizao, percentual de peso/volume de produto reciclado; Utilizao do solo/biodiversidade: a organizao deve relatar as reas de solo em propriedade, arrendada, administrada, ou mantida de qualquer outra forma, afetada pela companhia; as alteraes no habitat devidas s operaes da empresa e s formas

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de recuperao; os objetivos, programas e metas para proteger e recuperar ecossistemas e espcies raras; os impactos ambientais sobre reas protegidas; Conformidade: mostrar a magnitude e a natureza das multas por no-conformidade aos diversos normativos. O relatrio de sustentabilidade do GRI no aponta diretrizes relacionadas incluso de informaes nas demonstraes contbeis ou nos relatrios anuais. A GRI (2000, p. 51) destaca, portanto, que as diretrizes divulgadas no ano de 2000 esto ainda na sua infncia; a experimentao e a aprendizagem so essenciais. Salienta ainda que essas diretrizes so evolutivas e que, inicialmente, foram intensificados os estudos relacionados s questes ambientais; posteriormente, sero as questes sociais e econmicas; e, por ltimo, sero focados estudos visando gerao de informaes integradas entre os aspectos ambientais, sociais e econmicos. Em abril de 2002, a GRI disponibilizou, via internet,54 um draft (GRI, 2002) para discusso pblica, revisando e ampliando as diretrizes divulgadas no ano 2000. Na verso 2002, ainda em discusso, no que se refere ao desempenho ambiental, so pequenas as alteraes em relao anterior. As alteraes mais significativas esto na parte que aborda os indicadores de desempenho social e econmico, apresentando-se uma sensvel ampliao com relao ao apresentado em 2000. Na verso final, a ser divulgada, est

54

Home page: www.globalreporting.org

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prevista a incluso de diretrizes que procuram fazer ligaes entre o relatrio de sustentabilidade e o relatrio financeiro da empresa.55

2.3.8.2 Responsible Care Programme O Programme Responsible Care foi desenvolvido pela International Council of Chemical Associations (ICCA) como representante das indstrias qumicas. A primeira publicao do ICCA sobre o assunto foi em 1996 e tinha como objetivo provocar a iniciativa voluntria das indstrias qumicas para melhorar o desempenho ambiental, a sade e a segurana decorrentes das empresas. Essa proposio foi posteriormente apresentada no Second Intergovernamental Forum on Chemical Safety (IFCS) em Ottawa e na United Nations General Assembly Special Session (UNGASS) em Nova Iorque. Nesses eventos o programa foi lanado em 40 pases (ICCA, 2002). O Responsible Care (Atuaes Responsveis) pode ser definido, segundo o ICCA (2002), como o compromisso da indstria qumica para com a melhoria contnua em todos os aspectos do desempenho em sade, segurana e meio ambiente e na abertura na comunicao das operaes e produtos das companhias membros e o nvel de envolvimento da comunidade e conscincia da indstria. O ICCA tem o

comprometimento de divulgar os resultados do Responsible Care para os stakeholders internacionais a cada dois anos. Pretende-se dessa forma encorajar o dilogo efetivo da iniciativa e responder s mudanas e ao desenvolvimento de opinies internacionais. No
55

No draft (GRI, 2002, p. 75) aparece como anexo 6 o ttulo Linkages to Financial Reporting e logo frente descrito entre parnteses o termo forthcoming, ou seja, est por vir, e o restante da pgina encontra-se em branco.

129 Brasil o programa foi registrado como Atuaes Responsveis e desenvolvido e gerenciado pela Associao Brasileira da Indstria Qumica ABIQUIM

O Responsible Care possui oito caractersticas fundamentais. Cada uma delas percorre trs etapas: iniciativa, desenvolvimento e implementao. Essas caractersticas principais devem ser atendidas, mas cada pas pode adapt-las sua cultura especfica e aos seus princpios ticos. De acordo com o CEFIC European Chemical Industry Council (2000, p. 2) as referidas caractersticas so:
Um compromisso formal de cada companhia para um conjunto de diretrizes assinado na maioria das vezes pelo presidente da empresa; Uma srie de cdigos, normas e listas de verificao para ajudar as companhias a cumprir o compromisso; O desenvolvimento progressivo de indicadores contra os quais melhorias em desempenhos possam ser medidas; Um processo contnuo de comunicao em questes de sade, segurana e meio ambiente com partes interessadas dentro e fora da indstria; A realizao de fruns em que a companhia possa compartilhar e trocar experincias sobre implantao do programa; A adoo de um ttulo e um logotipo que identifique claramente programas nacionais como sendo consistentes com e participantes do conceito de AtuaoResponsvel. A considerao de como melhor encorajar todas as companhias membros para se comprometerem e participarem no Programa de Atuaes Responsveis; Os procedimentos sistemticos para verificar a implementao de elementos mensurveis (ou praticveis), de Atuao Responsvel, pelas companhias membros. (traduo nossa).56
56

- A formal commitment on behalf of each company to a set of Guiding Principles signed, in the majority of cases, by the Chief Executive Officer (CEO); - A series of codes, guidance notes and checklists to assist companies to implement the commitment; - The progressive development of indicators against which improvements in performance can be measured; - An ongoing process of communication on Health, Safety and Environment matters with interested parties inside and outside the industry; - Provision of forums in which companies can share views and exchange experiences on implementation of the commitment; - Adoption of a title and a logo which clearly identify national programmes as being consistent with and part of the concept of Responsible Care;

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Segundo relatrio divulgado em 2000 (CEFIC, 2000, p. 2), os pases individualmente esto em fases diferentes de desenvolvimento e com nfases diferentes. Desde o seu incio, o programa recebeu duas atualizaes: uma em 1999, em Genebra; e outra, em 2000, realizada em Salvador, Brasil. As diretrizes bases vigentes atualmente e estruturadas pelo CEFIC (2002a, p. 1) para proteo do meio ambiente pelas indstrias qumicas so:
1. Preparar e rever regularmente no mais alto nvel de gerenciamento as polticas ambientais da empresa e estabelecer procedimentos para sua implantao;

2. Nutrir entre os funcionrios, em todos os nveis, um senso individual de responsabilidade para com o meio ambiente, e a necessidade de estar alerta para as fontes potenciais de poluio associadas s operaes; 3. Avaliar com antecedncia as implicaes ambientais de novos processos, produtos e outras atividades e monitorar os efeitos de operaes atuais no ambiente local; 4. Minimizar efeitos ambientais adversos de todas as atividades e monitorar os efeitos de operaes atuais no ambiente local; 5. Tomar as medidas necessrias para prevenir despejos de resduos acidentais; 6. Em cooperao com as autoridades pblicas, estabelecer e manter procedimentos de contingncia para minimizar os efeitos de acidentes que podem no obstante acontecer; 7. Fornecer ao pblico informaes necessrias para habilit-los a entender os efeitos do potencial ambiental das operaes da companhia e estar preparado para responder positivamente s expresses das preocupaes pblicas; 8. Fornecer informaes relevantes s autoridades pblicas e ajud-las a estabelecer regulamentaes ambientais bem fundamentadas;

- Consideration of how best to encourage all member companies to commit to and participate in Responsible Care; - Systematic procedures to verify the implementation of the measurable (or practical) elements of Responsible Care by the member companies.

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9. Fornecer aconselhamento apropriado aos clientes quanto manipulao, uso e disposio segura dos produtos das companhias; 10. Assegurar que os contratantes que trabalhem em parceria com a companhia apliquem padres ambientais equivalentes aos seus prprios; 11. Ao transferir tecnologia para terceiros, fornecer as informaes necessrias para assegurar que o ambiente esteja adequadamente protegido;
12. Promover pesquisas para o desenvolvimento de processos e produtos ambientalmente adequados (traduo e grifos nossos).57

Pelo que se pode observar, as diretrizes do Programa Responsible Care esto voltadas mais para a gesto ambiental e no especificamente para relatrios ambientais. Os nicos itens que mencionam a necessidade de fornecimento de informaes, ou seja, disclosure de informaes ambientais so os de nmero 7 e 8, mas sem indicar quais so as informaes nem como devem ser divulgadas. O ICCA e/ou o CEFIC publicam bienalmente um relatrio envolvendo a maioria dos pases membros, evidenciando as atividades de Responsible Care nacionais de cada regio, mostrando, principalmente, seus desempenhos relacionados s diretrizes definidas.
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1. prepare and regularly review at the highest management level company environmental policies and establish procedures for their implementation. 2. foster among employees at all levels an individual sense of responsibility for the environment and the need to be alert to potential source of pollution associated with the operations; 3. assess in advance the environmental implications of new processes, products and other activities, and monitor the effects of current operations on the local environment; 4. minimize adverse environmental effects of all activities, and monitor the effects of current operations on the local environment; 5. take the necessary measures to prevent accidental releases; 6. in cooperation with public authorities, establish and maintain contingency procedures to minimize the effects of accidents that may nevertheless occur; 7. provide the public with the information necessary to enable them to understand the potential environmental effects of the companies' operations and be prepared to respond positively to expressions of public concern; 8. provide public authorities with relevant information and assist them in establishing well- founded environmental regulations; 9. provide appropriate advice to customers on safe handling, use and disposal of the companies' products: 10. ensure that contractors working on the companies' behalf apply environmental standards to equivalent to their own; 11. in transferring technology to another party, provide the information necessary to ensure that the environment can be adequately protected; 12. promote research into the development of environmentally sound processes and products.

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2.3.8.3 Coalition for Environmentally Responsible Economies CERES A CERES uma organizao no-governamental, sem fins lucrativos, com sede em Boston, Estados Unidos, composta pela unio de mais de 80 organizaes58 que trabalham juntas em prol de um futuro sustentvel. Na coalizo existe um cdigo de conduta formado por dez princpios em que as empresas se comprometem com a melhoria ambiental contnua. O grupo, com diferentes vises e hipteses, atua em busca de solues concretas para os desafios ambientais atuais. Assim a CERES fornece um frum inovador apoiado na troca de experincias e oportunidades direcionadas a responsabilidades e resultados reais (CERES, 2002). Ao endossarem os Princpios CERES59 as empresas, alm de se empenharem no compromisso da conscientizao e da responsabilidade ambiental, comprometem-se ativamente com o processo de melhoria contnua e com a informao ao pblico por meio de relatrios sistemticos. Os dez Princpios da CERES so (CERES, 2002a): 1. Proteo da Biosfera: refere-se ao compromisso de reduo e progresso contnuo direcionados no s a eliminar a liberao de substncias que possam causar dano ambiental ao ar, gua ou terra, ou aos seus habitantes, mas tambm a proteger a biodiversidade; 2. Uso sustentvel de recursos naturais: compromisso do uso sustentvel de recursos naturais renovveis, como gua, terras e florestas, bem como da conservao de

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Compostas por organizaes ambientais, investidores socialmente responsveis, investidores institucionais, grupos de advogados, organizaes sindicais e religiosas. 59 Inicialmente denominados Princpios Valdez.

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recursos naturais no renovveis por meio do uso eficiente e do planejamento cuidadoso; 3. Reduo e disposio de desperdcios: eliminao do desperdcio por meio de reduo de fontes dos recursos e de reciclagem. Todo desperdcio ser manipulado por intermdio de mtodos seguros e responsveis; 4. Conservao de energia: melhoria no uso eficiente de energia nas operaes internas e de bens e servios vendidos, comprometendo-se com o esforo mximo no uso de fontes de energia sustentvel e segura ambientalmente; 5. Reduo de risco: compromisso com o esforo de minimizao de riscos ambientais, sade e segurana para os empregados e as comunidades em que a empresa opera por meio de procedimentos operacionais, instalaes e tecnologias seguras, preparadas para quaisquer emergncias; 6. Produtos e servios seguros: reduo ou eliminao do uso, fabricao ou venda de produtos e servios que provoquem dano ambiental ou perigo sade e segurana; devem-se informar aos clientes os impactos ambientais dos produtos e servios e o compromisso de correo quando do uso inseguro; 7. Restaurao ambiental: compromisso de reparar, imediata e responsavelmente, qualquer dano causado ao meio ambiente, sade e segurana das pessoas; 8. Informao ao pblico: compromisso de informar de maneira oportuna todos os que podem ser afetados pelas condies causadas pela empresa que poderiam colocar em risco a sade, a segurana e o meio ambiente, e informar, principalmente, as polticas adotadas para a minimizao dos riscos;

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9. Compromisso da administrao: compromisso com a implementao e cumprimento desses princpios com garantias de que toda a administrao se manter informada das questes ambientais pertinentes e de que so totalmente responsveis pelas polticas ambientais. 10. Auditorias e relatrios: conduo de auto-avaliao anual relacionada ao progresso no cumprimento dos princpios, bem como a criao de procedimentos geralmente aceitos de auditoria ambiental e, por fim, a disponibilizao anual do relatrio ambiental para o pblico. No caso da CERES, observa-se que, entre os seus princpios, os de nmero oito e dez se referem ao disclosure de informaes para o pblico. Inicialmente, a CERES possua diretrizes prprias para a elaborao do relatrio ambiental exigido no item dez; porm elas foram incorporadas ao GRI Guidelines (Diretrizes para elaborao do relatrio de sustentabilidade, emitidas pelo Global Reporting Iniciative) (CERES, 2002b). Os detalhes do GRI Guidelines so discutidos em item especfico neste trabalho.

2.3.8.4 ICC - Business Charter for Sustainable Development Com base no relatrio Nosso Futuro Comum de 1987, em que a Comisso Mundial em Ambiente e Desenvolvimento (WCED) enfatizou a importncia da proteo ambiental para a perseguio do desenvolvimento sustentvel, a Cmara de Comrcio Internacional (ICC) criou a Declarao de Negcios para o Desenvolvimento Sustentvel. Isso teve o propsito de contribuir com as empresas em torno do mundo para que melhorassem o desempenho ambiental em seus negcios (ICC, 2002).

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A primeira edio da Declarao de Negcios para o Desenvolvimento Sustentvel foi adotada pelos executivos da ICC em 1990, e as primeiras publicaes, em 1991. Como aspecto vital para o desenvolvimento sustentvel, constam do documento dezesseis princpios para a administrao ambiental, que so (ICC, 2002): 1. Reconhecer a gesto ambiental como prioridade corporativa; 2. Manter gesto integrada de polticas e programas com as questes ambientais; 3. Manter processo de melhoria contnua nas polticas e programas corporativos e no desempenho ambiental, considerando-se os desenvolvimentos tcnico-cientficos e as regulamentaes ambientais; 4. Educar os funcionrios para que atuem de maneira responsvel ambientalmente; 5. Avaliar o impacto ambiental antes de iniciar uma nova atividade ou projeto; 6. Desenvolver e fornecer produtos e servios ambientalmente corretos; 7. Aconselhar e educar os consumidores, distribuidores e o pblico em geral quanto ao manuseio dos produtos para que este no gere impacto ambiental negativo; 8. Projetar, desenvolver e operar instalaes que conduzam as atividades, considerando o uso eficiente de energia, o uso sustentvel de recursos renovveis e a minimizao de qualquer impacto ambiental negativo; 9. Conduzir as pesquisas sobre impactos ambientais ou dar suporte a elas; 10. Prevenir a degradao sria e irreversvel com modificaes na operao, no marketing e no uso dos produtos e servios; 11. Promover junto aos fornecedores e contratantes a conscientizao para a adoo destes princpios;

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12. Desenvolver e manter planos de emergncia em locais considerados de alta periculosidade; 13. Contribuir para a transferncia de tecnologia e de mtodos de gerenciamento ambientais ao longo dos setores industriais e pblicos; 14. Contribuir para o desenvolvimento de poltica pblica e para iniciativas de programas governamentais e intergovernamentais e educacionais que aumentaro a conscincia e a proteo ambiental; 15. Manter dilogo aberto com os empregados e o pblico, antecipando-se e respondendo s preocupaes sobre perigos e impactos ambientais; 16. Conduzir regularmente as auditorias ambientais e a avaliao de conformidade com as exigncias da companhia, com os requisitos legais e com estes princpios, bem como fornecer periodicamente informaes apropriadas para os diversos stakeholders. A ICC (2002) argumenta que esses princpios fazem parte de uma estrutura bsica de referncia para ao por empresas individuais e organizaes de negcios ao longo do mundo. A ICC, o United Nations Environment Programme (UNEP) e a International Federation of Consulting Engineers (FIDIC) j desenvolveram algumas questes complementares, principalmente as relacionadas aos sistemas de gesto ambiental. Nessas diretrizes, mais uma vez, somente o princpio nmero dezesseis que mencionou a divulgao de informaes ambientais; entretanto no foram encontrados os detalhes do que e como evidenciar.

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2.3.8.5 Global Environmental Management Initiative GEMI A Iniciativa de Gesto Ambiental Global (GEMI) uma organizao sem fins lucrativos que tem como membros as companhias multinacionais baseadas nos Estados Unidos dedicadas a promover mundialmente a excelncia nas questes de sade, segurana e meio ambiente. Por meio dos esforos dos membros colaboradores promovido o compartilhamento de ferramentas e informaes a outros negcios com o fim de alcanar o desenvolvimento sustentvel, principalmente pelo exemplo e liderana (GEMI, 2002). A GEMI foi criada em resposta Delarao de Negcios para o Desenvolvimento Sustentvel criada pela Cmara de Comrcio Internacional. Juntamente com a Deloitte Touche Tohmatsu International, a GEMI instituiu o Programa de Auto-Avaliao Ambiental (ESAP) que tem por finalidade medir o desempenho do sistema de gesto ambiental diante dos dezesseis princpios definidos pela ICC. O ESAP foca quatro nveis de desempenho, que so: conformidade, desenvolvimento de sistema, integrao e qualidade total. Outro ponto que implicitamente est sendo desenvolvido o relatrio de sustentabilidade integrado que leva em conta os impactos econmicos, sociais e ambientais da companhia (CEI, 2002).

2.3.8.6 Agenda 21 - Business and Industry A Agenda 21, que discutiu o plano de ao para o desenvolvimento sustentvel,60 acontecida no Rio de Janeiro, em 1992, foi considerada o fator-chave em direo aos

60

Segundo encontro das Naes Unidas para o desenvolvimento sustentvel, apelidado de RIO 92. O primeiro encontro internacional promovido pela ONU foi a Conferncia de Estocolmo, em 1972.

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negcios e indstria para o reconhecimento da gesto ambiental como a mais alta prioridade das empresas e como uma determinante chave para o desenvolvimento sustentvel (UNEP, 2002). O Captulo 30 da Agenda 21 tem por finalidade o estmulo s indstrias para a comunicao de seus desempenhos ambientais. De acordo com o item 30.10 (a), as empresas devem ser encorajadas a reportar anualmente seus relatrios ambientais, bem como o uso de energia e recursos naturais (UNEP, 2002) (traduo nossa)61. Todavia, no plano de trabalho da UNEP no foi definido como devem ser evidenciadas as informaes ambientais. Em 2002, na cidade de Joanesburgo, na frica do sul, mais de 100 chefes de Estado reuniram-se com o fim de avanar as discusses iniciadas h dez anos na Rio 92 e de traar as diretrizes de como o mundo deve dimensionar o crescimento econmico sem degradar mais o meio ambiente. Percebeu-se, no entanto, que foram poucos os avanos proporcionados pelo encontro, nomeado Rio+10 (Deen, 2002).

2.3.8.7 Eco-Management and Audit Scheme - EMAS O EMAS uma iniciativa voluntria projetada para melhorar o desempenho ambiental das empresas. O esquema tem como objetivo reconhecer e recompensar aquelas organizaes que, alm de estarem em conformidade com o mnimo legal, procuram melhorar continuamente seu desempenho ambiental (EMAS, 2002).

61

To report annually on their environmental records, as well as on their use of energy and natural resources.

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Outro objetivo do EMAS fazer com que as empresas produzam regularmente um relatrio ambiental pblico, evidenciando seu desempenho ambiental. Para que essa publicao tenha maior credibilidade e reconhecimento, o esquema exige que as demonstraes sejam verificadas por auditores ambientais independentes (EMAS, 2002). Ao exigir o relatrio ambiental das empresas, o EMAS foca em dois fatores que considera importantes na elaborao da demonstrao: o primeiro que deve ser escrito de maneira concisa e compreensvel, com o objetivo de alcanar o pblico consumidor; o segundo fator que, exceto no relatrio ambiental produzido pela primeira vez, se devem destacar em cada demonstrao subseqente as alteraes e acrscimos de informaes em relao ao anterior. O EMAS (The European Parliament And Of The Council, 2001, p. L114/19) alerta ainda que a proposta de relatrio exigida por esse rgo no deve ser vista como uma estratgia total de comunicao. A empresa deve desenvolver outras maneiras de evidenciao para atendimento aos seus stakeholders. Na elaborao do relatrio ambiental devem ser atendidos os seguintes requisitos mnimos, segundo a Regulation (EC) n 761/2001 (The European Parliament and of the Council, 2001 e EMAS, 2001): 1. Uma descrio clara e precisa da organizao registrada sob o EMAS e um resumo de suas atividades, produtos e servios. Para atendimento desse requisito, sugere-se que, alm da parte escrita, haja ilustraes como mapas, fotografias areas anotadas, diagrama de fluxo, classificao da organizao etc. 2. Uma breve descrio da poltica ambiental e do sistema de gesto ambiental da empresa. Nesse ponto, recomendado que se incluam um quadro mostrando a

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estrutura organizacional da empresa, um diagrama dando um panorama do sistema de gesto ambiental e comentrios sobre as principais mudanas na poltica ambiental e no sistema de gesto. 3. Uma descrio de todos os aspectos ambientais diretos ou indiretos que resultem em impactos ambientais significantes gerados pela organizao e uma explanao da natureza desses impactos. Os problemas decorrentes de acidentes e passivos ambientais, bem como os efeitos associados com atividades passadas que podem gerar obrigaes futuras, tambm devem ser comentados. Sugere-se a utilizao de tabelas, quadros, diagramas de entrada e sada, matrizes, fluxos etc. Como exemplo, tem-se o seguinte Quadro:
Quadro 9: Modelo de evidenciao de impactos ambientais Entrada Sada Impacto Ambiental
Aquecimento global Aquecimento global Aquecimento global, criao de oznio no nvel do solo Aquecimento global, acidificao etc. Combustvel Emisses para o ar em forma de: de aviao Gs carbnico Vapor dgua Hidrocarbonetos xido de nitrognio Vapor de combustvel (emisses principalmente para o ar): Gs carbnico Hidrocarbonetos

Aquecimento global Aquecimento global, criao de oznio no nvel do solo

Fonte: EMAS (2001, p. L247/7)

4. Uma descrio dos objetivos e metas ambientais em relao aos aspectos e impactos ambientais significantes. A organizao deveria demonstrar um vnculo claro entre o aspecto considerado significante e o planejamento para melhoria, bem como o prazo para concretizao. Deve-se relatar tambm a designao das responsabilidades e os custos para se alcanarem tais metas e objetivos. 5. Um resumo dos dados disponveis sobre desempenho da organizao contra seus objetivos e metas ambientais relacionados a seus impactos ambientais significantes.

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No resumo podem ser includas informaes de emisso de poluentes, gerao de resduos, consumo de matria-prima, energia e gua, barulho e outros aspectos. Para uma avaliao do desempenho ambiental da organizao, as informaes deveriam permitir uma comparao ano a ano. Para isso, podem ser usadas tabelas, quadros e, principalmente, grficos. Sugere-se ainda que as variaes significativas de desempenho sejam comentadas, e que se relate o no-cumprimento de uma meta estabelecida. 6. Outros fatores relacionados ao desempenho ambiental, inclusive contra o nvel legal com respeito aos impactos ambientais significantes. Deve-se mostrar os limites legais e indicar o atendimento ou no desses limites. Em caso negativo, indicar quais as providncias para o alcance das metas. Podem ser evidenciados neste item: informaes de produtos, poltica de obteno de recursos, decises e investimentos importantes, aes precautrias, atividades de proteo ambiental, medidas preventivas, reclamaes e preocupaes do pblico, pesquisas e desenvolvimento, incidentes, oramentos. 7. O nome e o nmero do credenciamento do auditor ambiental e a data de validao. Pode ser includo ainda o parecer do verificador. Em complementao a esses requisitos, o EMAS sugere que as informaes divulgadas permitam comparaes com setor nacional ou regional para benchmarks apropriados. Aps as informaes terem sido publicadas, quaisquer alteraes devem ser atualizadas, geralmente em uma base anual, e validadas pelos verificadores externos. Os relatrios que atenderem aos requisitos do esquema podem apor a logomarca do EMAS (The European Parliament And Of The Council, 2001, p. L114/20).

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2.3.8.8 ISO 14031 A ISO 14031 uma norma da ISO 14000 e fornece diretrizes no projeto e desenvolvimento da avaliao de desempenho ambiental do sistema de gesto e seu relacionamento com o meio ambiente. Um dos itens abordados pela norma ISO 14031 trata da comunicao externa das questes ambientais que dirigida a partes interessadas, como grupos da comunidade local, organizaes ambientais, acionistas, seguradoras, fornecedores e clientes, bem como rgos regulamentadores. Segunda a norma, a comunicao aos stakeholders deve ser baseada nas necessidades da organizao. Tibor & Feldman (1996, p. 170) argumentam que alguns fatores podem contribuir com essa transmisso de informao, se a organizao:
Tem uma poltica ambiental declarada em uma comunicao externa; Acredita que a comunicao externa melhorar sua posio no negcio e suas relaes com as partes interessadas; Subscreve uma iniciativa voluntria (como o EMAS) que exige comunicao externa; Recebe solicitaes significativas de informaes relacionadas com seu desempenho ambiental; Publica um relatrio ambiental.

Na verdade, observa-se que a norma no traz diretrizes especficas de como deve ser elaborado um relatrio ambiental, mas diretrizes de que deve existir uma comunicao externa. Ao comentar sobre a ISO 14031, Tibor & Feldman (1996, p. 171) concluem que uma comunicao externa eficaz obtida quando uma organizao compreende claramente seu pblico-alvo, [conhece] as informaes que precisa fornecer e [sabe] o que espera conseguir fornecendo essas informaes.

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2.3.8.9 Global Environmental Charter No Japo, aps muitos estudos e discusses sobre as questes ambientais, foi anunciado pelo Keidanren (Japan Federation of Economic Organizations) a criao do Keidanren Nature Consevation Fund. Um dos primeiros trabalhos desenvolvidos pelo fundo foi a emisso do documento chamado Global Environmental Charter que expressa que as organizaes deveriam preocupar-se com a necessidade de proteger ecossistemas e conservar recursos, bem como princpios e diretrizes ambientais especficas referentes transferncia de tecnologia, gesto de operaes ultramarinas e ao envolvimento corporativo em problemas ambientais no desenvolvimento global (Keidanren, 2002). Especificamente, pouco se observa, porm, sobre relatrio ou disclosure ambiental entre as diretrizes emanadas. Apenas uma das normas menciona que se devero fornecer informaes sobre questes ambientais para a comunidade local em uma base regular (Keidanren, 2002). No entanto, percebe-se um certo avano nas questes de contabilidade ambiental no Japo decorrentes de diretrizes homologadas pelo Ministrio do Meio Ambiente.

2.3.8.10 Public Environmental Reporting Initiative PERI A Public Environmental Reporting Initiative PERI um esforo voluntrio que visa a melhorar e a expandir o relatrio ambiental para o pblico e conta com o apoio de companhias de diferentes setores industriais e de vrios stakeholders. Com a inteno de ajudar as organizaes a fazer evoluir a expectativa dos stakeholders, durante os anos de 1992 e 1993, foram desenvolvidas as Diretrizes PERI que tm como objetivo fundamental fornecer uma ferramenta para uma perspectiva balanceada de suas polticas, prticas e desempenhos ambientais (PERI, 2002).

144

A PERI leva em conta que as organizaes so nicas e variam somente em tamanho, setor, escopo das atividades, sistemas de gesto e cultura. Dessa forma, as Diretrizes PERI permitem a gerao de informaes com o formato apropriado a cada situao. Assim, um espectro grande de empresas pode usar as diretrizes para publicar seus relatrios ambientais, com a oportunidade, porm, de decidir como, quando e em que extenso deve aprofundar-se em cada elemento. Os principais componentes das Diretrizes PERI que devem ser apresentados em um relatrio ambiental so (PERI, 2002): Perfil Organizacional; Poltica ambiental; Gesto ambiental; Lanamentos (resduos) ambientais; Conservao de recursos; Gesto de risco ambiental; Conformidade ambiental; Produtos ecolgicos; Reconhecimento de empregados; Envolvimento dos stakeholders. A PERI (2002) defende que os relatrios ambientais elaborados e publicados pelas empresas com base nas Diretrizes PERI devem indicar claramente o progresso ambiental feito por uma organizao. Dessa forma, espera-se que com os relatrios:
Haja uma antecipao da demanda crescente do pblico e outros stakeholders para um relatrio ambiental melhorado nas operaes, produtos e servios; Seja fornecido um nico veculo para responder aos vrios pedidos de informaes ambientais;

145
Melhor se responda s necessidades de vrios grupos stakeholders (empregados, acionistas, clientes, comunidades, agncias de governo, mdia, o pblico em geral, e muitos outros) para um relatrio ambiental melhorado; Desenvolvam-se informaes mais confiveis e abrangentes; Sejam facilitadas uma mensurao e avaliao mais precisas de programas ambientais (traduo nossa).62

Aqui, mais uma vez, no so apresentadas diretrizes direcionadas s avaliaes monetrias dos riscos ambientais e, principalmente, vinculadas aos relatrios financeiros anuais.

2.3.8.11 International Institute for Sustainable Development - Bellagio Principles Em 1996, um grupo de pesquisadores e praticantes de cinco continentes, juntamente com o International Institute for Sustainable Development IISD (1997), reuniram-se no Rockefeller Foundation's Study and Conference Center, em Bellagio, Itlia, para atualizar e sintetizar suas percepes em relao aos esforos direcionados ao melhoramento das questes ambientais. Foi desse encontro que surgiram os princpios de Bellagio, que so normas para a avaliao prtica do progresso para o desenvolvimento sustentvel. Esses princpios servem como diretrizes para todo o processo de avaliao, incluindo a projeo e a escolha de indicadores, sua interpretao e comunicao dos resultados. Os princpios so inter-relacionados e devem ser aplicados como um conjunto

62

- Better anticipate the growing demand from the public and other stakeholder groups for improved environmental reporting on operations, products and services - Provide a single vehicle for responding to the varied requests for environmental information - Better respond to the needs of various stakeholder groups (employees, shareholders, customers, communities, government agencies, media, the general public and many others) for improved environmental reporting - Develop more credible and comprehensive information, and - Facilitate more accurate assessment and measurement of environmental programmes.

146

completo. Eles so planejados para serem usados para iniciar e aperfeioar as atividades para os grupos de comunidades, organizaes no-governamentais, empresas, governos nacionais e instituies internacionais (IISD, 1997, p. 1). As diretrizes, denominadas Princpios de Bellagio, segundo o IISD (1997, p. 2) so: a) Viso e objetivos: deve-se ter uma viso clara do desenvolvimento sustentvel, bem como das metas que definem essa viso; b) Perspectiva holstica: nessa perspectiva deve-se incluir uma reviso do sistema como um todo, bem como de suas partes, considerando: o bem-estar dos subsistemas econmico, ecolgico e social, seu estado, assim como a direo e a taxa de mudana daquele estado, de suas partes componentes, e a interao entre as partes; as conseqncias positivas e negativas da atividade humana, de modo que reflitam os custos e benefcios para o sistema ecolgico e humano, em termos monetrios e no monetrios. c) Elementos essenciais: devem ser consideradas: a eqidade e a disparidade dentro da populao atual e entre as geraes presentes e futuras, lidando-se com tais preocupaes, como o uso de recursos, o excesso de consumo e de pobreza, os direitos humanos e o acesso aos servios; as condies ecolgicas de que a vida depende;

147

o desenvolvimento econmico e outras atividades no comercializveis que contribuem para o bem-estar humano e social. d) Escopo adequado: neste item deve-se: adotar um horizonte de tempo suficientemente longo para capturar a escala tanto do tempo humano quanto do ecossistema, respondendo desse modo s necessidades das geraes futuras, bem como s atuais, para tomada de deciso em curto prazo; definir o espao de estudo suficientemente grande para no abranger somente os impactos locais, mas tambm os distantes direcionados s pessoas e ao ecossistema; antecipar, fundamentada em condies histricas e atuais, as condies futuras: aonde queremos ir, aonde podemos ir. e) Enfoque prtico: deve-se basear: num conjunto de categorias ou na estrutura da organizao que liga viso e metas para indicadores e critrios de avaliao; num nmero limitado de questes-chave para anlise; num nmero limitado de indicador ou de combinaes de indicadores para fornecer um sinal claro de progresso; numa medida padronizada quando possvel para permitir comparao;

148

numa comparao do valor de indicadores com metas, valor de referncia, faixas, limites ou direo de tendncias, quando isso for apropriado. f) Abertura: deve-se tornar os mtodos e dados usados acessveis a todos, bem como tornar explcitos os julgamentos, suposies e incertezas dos dados e interpretaes; g) Comunicao efetiva: no processo de comunicao deve-se: projetar as necessidades do pblico e de outros grupos de usurios; fornecer indicadores e outras ferramentas como estimuladores e contribuir para empenhar os tomadores de deciso; prever desde o incio uma estrutura simples com o uso de uma linguagem clara. h) Participao geral: deve-se obter uma representao geral chave que assegure o reconhecimento de valores diversos e variveis, tais como grupos sociais, tcnicos, profissionais, inclusive jovens, mulheres e grupos indgenas. Deve-se assegurar tambm a participao de tomadores de decises para garantir um vnculo da empresa na adoo de polticas e aes resultantes. i) Avaliao contnua: o processo de avaliao deveria: desenvolver uma capacidade para medidas repetidas para determinar tendncias; ser interativo, adaptvel e responsivo para mudanas e incertezas, pois os sistemas so complexos e se modificam freqentemente; ajustar metas, estruturas e indicadores quando se tm novas percepes;

149

promover o desenvolvimento do aprendizado coletivo e o feedback para a tomada de deciso; j) Capacidade institucional: a continuidade do processo de avaliao deveria ser assegurado por: Atribuir claramente responsabilidade e fornecer apoio contnuo na tomada de deciso; Fornecer capacidade institucional para coleta de dados, manuteno e documentao; Sustentar o desenvolvimento da capacidade de avaliao local. Assim como as diretrizes emitidas por outros rgos, os princpios de Bellagio no so direcionados especificamente para os relatrios ambientais. Somente o item g que menciona a necessidade de comunicao efetiva aos diversos usurios da informao ambiental. Chama-se a ateno tambm para o fato de as empresas procurarem conhecer as necessidades dos stakeholders e, principalmente, para a traduo de informaes em linguagem clara e consistente.

2.3.8.12 Intergovernamental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting ISAR Desde os anos 80, o ISAR tem dado extensiva ateno s questes relacionadas ao meio ambiente. Em reunio realizada em 1997, o ISAR63 discutiu por trs dias assuntos

63

Nessa reunio o ISAR estava representado por 148 pessoas de 66 pases, nove associaes profissionais e quinze organizaes internacionais.

150

sobre

questes

ambientais

que

redundaram

em

um

documento

denominado

Environmental financial accounting and reporting at the corporate level. O objetivo do paper foi o de fornecer diretrizes para a contabilidade de custos e passivos ambientais surgidos de transaes e eventos que afetaram ou provavelmente afetaro a posio e os resultados financeiros de um empreendimento e o modo como as informaes deveriam ser evidenciadas nas demonstraes contbeis da empresa (UNCTAD-ISAR, 1998, p. 1). A discusso e a emisso do referido paper tiveram como pano de fundo um outro trabalho, datado de 1997, desenvolvido pelo prprio ISAR denominado Accounting and reporting for environmental liabilities and costs within the existing financial reporting framework. Nesses estudos foram elaboradas definies de vrios itens da contabilidade relacionados ao meio ambiente, tais como: custos, passivos, ativos, recuperaes de passivos etc.64 Outras diretrizes definidas pelo ISAR referem-se ao disclosure de informaes ambientais, principalmente voltadas s demonstraes contbeis, e aos indicadores de desempenho ambiental. Com relao ao disclosure de informaes ambientais, o ISAR segrega trs assuntos especficos: a) Custos ambientais: devem ser evidenciados de acordo com as recomendaes do ISAR (UNCTAD-ISAR, 1998, p. 11): Os itens que um empreendimento identifica como custo ambiental. De certa forma, a separao do que seja realmente um custo ambiental exige julgamento. H casos em

64

Essas definies esto incorporadas no item Contabilidade Ambiental deste trabalho.

151

que s se incluem os custos que so completa e exclusivamente atribuveis a medidas ambientais, enquanto outros, em que s uma parte ambiental, necessitam de critrios de distribuio arbitrria. A evidenciao do que est sendo considerado como custo ambiental deve ser fornecida. Geralmente os tipos de itens de custos que podem ser includos so: tratamento de efluentes lquidos, tratamento de resduos, ar e gs, tratamento de resduo slido, recuperao de locais contaminados, reciclagem, anlise, controle e conformidade com questes ambientais, entre outros. O valor dos custos ambientais apropriados ao resultado, segregados em operacionais e no-operacionais, bem como o montante de custos capitalizados como ativo devem ser evidenciados nas notas explicativas. Os custos relacionados com o meio ambiente decorrentes de multas e penalidades por no-conformidade com regulamentaes, assim como compensaes para com terceiros resultantes de perdas ou danos ambientais passados, so custos que no fornecem benefcio ou retorno ao empreendimento. Por isso devem ser evidenciados separadamente dos demais, como item extraordinrio. b) Passivos ambientais: com o objetivo de ajudar os usurios das informaes na avaliao da natureza, prazo e comprometimento dos recursos financeiros futuros de um empreendimento, o ISAR (UNCTAD-ISAR, 1998, p. 11) recomenda as seguintes diretrizes relacionadas ao disclosure de passivos ambientais: Os passivos ambientais devem ser evidenciados no balano patrimonial ou em notas explicativas.

152

A base usada na mensurao do passivo ambiental (a abordagem do valor presente ou do custo atual) deve ser evidenciada. Para cada classe relevante de passivo ambiental, deve ser evidenciada uma breve descrio da natureza dos passivos, bem como a indicao dos prazos e condies para liquidao. Caso haja incerteza quanto ao prazo de liquidao, esse fator tambm deve ser evidenciado. Nos casos em que a abordagem do valor presente foi utilizada como base de medida, dever-se-ia evidenciar todas as consideraes ou suposies usadas para estimar a sada de caixa futuro e o passivo reconhecido nas demonstraes contbeis, incluindo: (a) a estimativa de custo atual para liquidar o passivo; (b) a taxa de inflao estimada no longo prazo utilizada na apurao do passivo; (c) o custo futuro estimado de liquidao; e (d) a taxa de desconto utilizada. Devem ser evidenciadas tambm quaisquer incertezas de mensurao significante relacionada a um passivo ambiental reconhecido, assim como a amplitude dos resultados possveis. c) Polticas contbeis: devem ser evidenciadas quaisquer polticas contbeis relacionadas especificamente com custos e passivos ambientais. Podem ser divulgadas nas notas explicativas das demonstraes contbeis ou em alguma seo separada. Essas informaes habilitam o usurio na avaliao de perspectivas atuais e futuras relacionadas ao impacto no desempenho ambiental na situao financeira da empresa. De acordo com o ISAR (UNCTAD-ISAR, 1998, p. 11) podem ser includos:

153

A natureza dos custos e passivos ambientais reconhecidos nas demonstraes contbeis, e uma breve descrio de qualquer dano ambiental, qualquer lei ou regulamento que exige recuperaes ambientais, bem como qualquer perspectiva de alterao da lei ou da tecnologia existente refletida nos registros. O tipo de questo ambiental pertinente ao empreendimento e o seguinte: (a) a poltica e os programas formais adotados pela entidade; (b) no caso de no adoo de polticas e programas, a declarao desse fato; (c) as melhorias realizadas em reas-chave desde a introduo da poltica, ou nos ltimos cinco anos, os que forem menores; (d) as medidas de proteo ambientais implementadas devido legislao governamental, e as exigncias alcanadas; e (e) quaisquer procedimentos ambientais sob leis ambientais. Quaisquer incentivos do governo, tais como subsdios, concesso de impostos, fornecidos como contrapartida s medidas de proteo ambiental. Como recomendao final em suas diretrizes, o ISAR sugere, de acordo com o Quadro 10, a seguinte estrutura para evidenciao de informaes ambientais no relatrio financeiro anual.
Quadro 10: Estrutura para evidenciao de informaes ambientais Elemento do Relatrio Anual
Relatrio do Presidente Relatrio Segmento de Negcios

Disclosure Ambiental Recomendado


Compromisso da companhia para melhoria ambiental contnua Melhorias significativas desde o ltimo relatrio Dados do desempenho ambiental segmentado (se no foram fornecidas no relatrio ambiental) Melhorias nas reas-chave desde o relatrio anterior

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Relatrio Ambiental

Relatrio Financeiro e Operacional

Relatrio da Diretoria Disclosure de polticas contbeis

Demonstrao do Resultado Balano Patrimonial

Notas explicativas Outros

Escopo da revista Demonstrao da poltica ambiental da companhia Extenso de conformidade mundial Questes ambientais chave expostas companhia Responsabilidade organizacional Descrio do sistema de gerenciamento ambiental e padres internacionais (por exemplo, ICC, ISO, EMAS) Dados de desempenho segmentado baseado em: uso de energia, uso de material, emisses (CO2, Nox, SO2, CFCs etc.) e rota de destinao de resduo Dados de setor especfico incluindo indicadores de desempenho ambiental (EPIs) (incluindo EPIs baseados em eco-eficincia) Dados financeiros em custos ambientais (energia, resduo, recuperao, dotao de pessoal, dbitos excepcionais ou reduo de valor, multas e penalidades, pagamento de impostos verdes, investimento de capital) Estimativas financeiras de recursos e benefcios oriundos de esforos para com o meio ambiente Referncias cruzadas com outros relatrios ambientais Relatrio de auditoria independente Questes ambientais chave expostas companhia no curto para o mdio prazo e planos para tratamento dessas questes Progresso na mudana de tratamento requerida por exigncia legal futura Nvel atual e projetado de despesas ambientais Problemas legais pendentes Demonstrao da poltica ambiental (se no foi fornecida em outro relatrio) Estimativa de provises e contingncias Polticas de capitalizao Polticas de deteriorao (apropriao) Polticas de recuperao de terras Polticas de amortizao Dbitos ambientais excepcionais Outros custos e benefcios ambientais (se no foram evidenciadas em relatrio ambiental separado) Provises ambientais Custos ambientais capitalizados Recuperaes esperadas Explicaes sobre os passivos ambientais contingentes Dados ambientais tambm podem ser alocados nas demonstraes contbeis resumidas

Fonte: UNCTAD-ISAR (1998, p. 19)

As diretrizes e recomendaes do ISAR buscam discutir mais proximamente as questes de contabilidade propriamente dita, enquanto as diretrizes de outros rgos expostos nesse tpico so voltadas mais para a gesto ambiental em si.

155

2.4 Pesquisas Empricas sobre Prticas de Disclosure Ambiental

Muitos estudos de natureza emprica tm mostrado como vem se comportando a evidenciao de informaes de carter ambiental. Geralmente, o assunto disclosure ambiental tratado em conjunto com o disclosure social. A maioria dessas pesquisas utilizou-se da tcnica de anlise de contedo para coleta e avaliao dos dados. A base amostral para a realizao desses trabalhos variada. Podem ser encontradas pesquisas em nvel internacional, em apenas um pas ou em um conjunto deles, em um setor especfico dentro de um pas, uma regio ou em nvel mundial. Outro fator que diferencia o perodo em estudo. Alguns utilizam os relatrios mais recentes, outros usam de vrios anos, outros ainda de um perodo especfico aps um acontecimento que tenha gerado grande impacto ambiental. Gamble et al. (1996) realizaram um estudo em nvel internacional sobre o disclosure de informaes ambientais em relatrios anuais, com o envolvimento de 276 empresas de 27 pases. O objetivo principal da pesquisa foi determinar se havia diferena significante entre empresas, pases ou regies, no tipo e no nvel de disclosure ambiental nos trs perodos pesquisados, de 1989 a 1991. Os setores da indstria envolvidos na amostra foram: metais, petrleo, minerao, motores, qumica, florestal, eletrnica, farmcia, cosmticos e borracha. Os resultados do trabalho foram apurados por meio da tcnica de anlise de contedo e testes estatsticos. As concluses apontadas so de que (a) h uma diferena estatisticamente significante entre o disclosure individual e o total, dos anos 1989 e 1990; (b) h diferena negativa estatisticamente significante entre as evidenciaes individual e total dos anos de 1990 e 1991; (c) os Estados Unidos da

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Amrica apresentaram a mais alta porcentagem de companhias que divulgam informaes ambientais; e (d) o modelo contbil anglo-saxnico produz a mais alta porcentagem de companhias que utilizam as diferentes formas de disclosure ambiental. O disclosure ambiental e social da Nova Zelndia foi o foco da pesquisa desenvolvida por Hackston & Milne (1996). O estudo procurou descrever as prticas de disclosure ambiental e social das companhias da Nova Zelndia luz das prticas de evidenciao documentadas de outros pases. A pesquisa foi desenvolvida com base no relatrio anual das 50 maiores empresas da Nova Zelndia. As variveis estudadas foram: tamanho da companhia, setor de atividade, lucratividade da empresa, pas de propriedade e o disclosure social e ambiental mensurado pela tcnica de anlise de contedo. Os resultados, avaliados estatisticamente, mostraram que, como j foi evidenciado em outras pesquisas, principalmente nos Estados Unidos da Amrica, a relao disclosure-setortamanho tambm aparece nas empresas da Nova Zelndia. Os autores chamam a ateno para o fato de que o estudo tambm demonstra que a relao encontrada relativamente robusta por usar diferentes medidas para vrias variveis. Assim os resultados devem ser analisados com certas restries. Com o objetivo bsico de determinar se existe alguma diferena significante em montante de disclosure ambiental e social entre companhias representadas por sete pases na regio sia-Pacfico, um estudo foi realizado por Williams (1999). Com a utilizao de anlise de contedo foram analisados os relatrios anuais de 356 empresas que operavam naquelas naes. O estudo indicou, por intermdio de testes estatsticos, que, entre os pases estudados, a quantidade de disclosure de informaes ambientais e sociais variou significativamente. Os resultados sugeriram que os sistemas culturais, poltico e civil

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tiveram poder explicativo significante, enquanto que fatores relacionados ao desenvolvimento econmico foram preteridos. Como limitao ao trabalho, Williams (1999, p. 226) argumenta que a pesquisa se refere a apenas uma regio, devendo ser expandida para outras reas geogrficas com o fim de confirmar ou refutar seus resultados. Usando os dados dos relatrios anuais do ano de 1991 de 168 empresas de seis setores de atividades, distribudos por dezoito pases, Fekrat et al. (1996) buscaram estudar o escopo e a acurcia do disclosure ambiental e tentaram fornecer o que chamaram de um teste modesto da hiptese do disclosure voluntrio65 no contexto da evidenciao ambiental. Similarmente a outras pesquisas, essa utilizou a anlise de contedo e testes estatsticos para apurao de seus resultados. Estes indicaram uma variao significante no disclosure ambiental entre pases66 e, conseqentemente, nenhum suporte claro para a hiptese do disclosure voluntrio, bem como nenhuma associao aparente entre disclosure e desempenho ambiental. Na tentativa de investigar pontos especficos entre o mercado financeiro e o desempenho ambiental, a proposta de Cormier & Magnan (1997) foi de investigar se a avaliao da empresa pelo mercado de aes impe informao sobre seu desempenho ambiental. Os autores tinham como suposies que o desempenho ambiental insatisfatrio reduziria a avaliao do mercado de aes, implicando assim a existncia de passivos

65

Segundo Darrough apud Fekrat et al. (1996, p. 178) a hiptese do disclosure voluntrio desdobrada em trs suposies: Primeira, haveria conhecimento comum de que as empresas tm informaes privadas. Segundo, quando as empresas evidenciam, elas o fazem verdadeiramente. E finalmente, as empresas esto preocupadas com a avaliao do mercado financeiro. 66 Neste estudo, o Japo, por exemplo, o pas com o menor nvel de disclosure, e o Canad o que apresentou o maior nvel.

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ambientais implcitos. Por meio de testes empricos sobre uma amostra composta por publicaes referentes aos anos de 1986 a 1991 de empresas do Canad, distribudas em trs setores de atividade, os resultados, segundo os autores, sugerem que
os participantes do mercado avaliam obrigaes ambientais implcitas para as firmas do setor de papel e celulose e qumica e refinaria de petrleo. Quanto mais estas firmas poluem, maior a extenso de suas obrigaes ambientais implcitas. Evidncias mais fracas so fornecidas para as firmas do setor de ao, metal e minas (Cormier & Magnan,1997, p.215, traduo nossa).67

Tomando como referncia o repercutido acidente acontecido no Alaska com o petroleiro Exxon Valdez em 1989, com o derramamento de 41,5 milhes de litros de petrleo no estreito de Prncipe William, Walden & Schwartz (1997) procuraram investigar se haveria aumentos significativos no disclosure ambiental entre os anos de 1988, 1989 e 1990. No estudo, por meio da tcnica de anlise de contedo, foram verificados os relatrios ambientais dos respectivos anos citados de 57 empresas pertencentes aos setores qumicos, de produtos de consumo, de produtos florestais e de leo. Os resultados indicaram diferenas positivas significantes no nvel de disclosure de 1988 para 1989 e de 1989 para 1990. Isso sinaliza um suporte ao disclosure ambiental de auto-interesse da empresa em resposta presso poltica pblica, nesse caso decorrente do acidente com o petroleiro. Gamble et al. (1995) realizaram uma pesquisa com o objetivo de investigar a qualidade do disclosure ambiental em 10K68 e relatrios anuais. Queriam verificar se as informaes evidenciadas eram suficientes para satisfazer as necessidades dos
67

(...) market participants assess implicit environmental liabilities to pulp and paper firms, chemical, and oil refiners. The more these firms pollute, the greater the extend of their implicit environmental liabilities. Weaker evidence is provided for steel, m etal and mining firms.

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stakeholders. No estudo, foram selecionadas 234 empresas de 12 setores de atividades e procedida a anlise de contedo dos relatrios dos anos de 1986 a 1991. Os principais resultados do trabalho apontaram que:
1. O disclosure total dos relatrios anuais aumentou significativamente desde 1989. 2. Refinaria de Petrleo, gerenciamento de resduo perigoso e fundio e alto forno forneceram a mais alta qualidade de disclosure nos relatrios anuais. 3. O perodo de 1989 a 1991 forneceu um acrscimo significante de disclosure ambiental de 10K. (Gamble et al., 1995, p. 34, traduo nossa).69

Gamble et al. (1995, p. 40) concluram, no entanto, que o disclosure ambiental apresentado no cobre adequadamente as necessidades informacionais dos stakeholders, uma vez que no fornece informaes detalhadas e agregadas relacionadas a planos futuros ou em montante monetrio para execut-los. Com o aumento da demanda por informaes ambientais, Hassel et al. (2001) procuraram investigar a relevncia de valor das informaes ambientais na perspectiva do investidor. O trabalho tinha como hiptese que o valor de mercado das empresas refletiria tanto o desempenho financeiro quanto o ambiental das empresas. A amostra contou com 71 empresas da Sucia. Os dados foram coletados de trs fontes distintas: Bolsa de Valores da Sucia (preo das aes), demonstraes contbeis das empresas (dados do

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10K Formulrio com informaes das demonstraes contbeis das empresas enviado Securities and Exchange Commission SEC (EUA). 69 1. Total annual report disclosures have significantly increased since 1989. 2. Petroleum refining, hazardous waste management, and steel works and blast furnaces provided the highest quality of annual report disclosures. 3. The 1989-1991 time period produced a significant increase in 10K environmental disclosures.

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resultado e patrimnio lquido) e um score das empresas apurado pela CaringCompany70 (informao de desempenho ambiental). Por meio de testes estatsticos os resultados indicaram que houve uma relao negativa entre o desempenho ambiental e o valor de mercado da firma, contrariando outros estudos que discutiram esse assunto. Os autores, porm, sugerem que os resultados sejam interpretados com cautela, uma vez que o tamanho da amostra foi pequeno, a medida de desempenho ambiental nova, e o perodo de tempo estudado relativamente curto. Argumentam ainda que devem ser desenvolvidas outras pesquisas considerando-se maior base de dados, de maneira mais exaustiva. Salomone & Galluccio (2001) procuraram estudar o disclosure ambiental de 82 companhias ligadas aos setores de leo & gs e qumico, envolvendo pases de vrios continentes. A proposta do trabalho foi identificar disclosure ambiental nos relatrios anuais das empresas, bem como a localizao e a tipologia da informao, definindo assim prticas atuais de evidenciao ambiental em relatrios anuais por meio da tcnica de anlise de contedo nos documentos mais recentes disponibilizados. Segundo as autoras, os resultados apurados do conta de que: (1) muitas companhias produzem um relatrio separado do relatrio anual dedicado s informaes ambientais; (2) menos comum a evidenciao de informao financeira quantitativa sobre o meio ambiente, principalmente no norte da Europa (os Estados Unidos da Amrica e o Canad so os pases que apresentaram o maior nmero de informao financeira quantitativa.); (3) o nvel de detalhes das informaes evidenciadas insatisfatrio. Salomone & Galluccio
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CaringCampany (CC) uma entidade na Sucia, membro de uma rede internacional que fornece informaes sobre responsabilidade tica e ambiental das empresas. Os principais clientes da CC so companhias de investimentos lderes, bancos e companhias de seguros da Sucia.

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(2001, p. 61) finalizam seu estudo argumentando que tentar fazer uma comparao entre as vrias companhias e naes rduo: h diferenas entre padres contbeis nacionais e internacionais afetando as informaes financeiras ambientais. Disclosure ambiental pode ser enganoso se a informao no for comparvel (traduo nossa).71 Pesquisa realizada por Ashcroft (1999) avaliou o contedo de informaes ambientais nas demonstraes contbeis anuais de firmas dos EUA e do Canad que possuem riscos ambientais potencialmente significantes. O trabalho considerou os relatrios emitidos no perodo de 1994 a 1996 nos EUA e no Canad. A qualidade da evidenciao das informaes ambientais das empresas da amostra foi medida com base nas recomendaes de disclosure ambiental daqueles dois pases: o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) e o Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA), respectivamente aos EUA e ao Canad. O estudo indicou que as firmas dos EUA forneceram disclosure ambiental com maior qualidade do que as firmas do Canad, de acordo com as recomendaes dos seus respectivos rgos. Considerando que as empresas esto emitindo voluntariamente esses diclosures, segundo Ashcroft (1999, P. 137), h uma indicao de que as foras sociais externas s firmas influenciaram na gesto da empresa e no fornecimento de informaes ambientais nas demonstraes contbeis. O aumento em nvel de disclosure indica que, com o passar do tempo, as firmas esto respondendo mais rapidamente aos desejos da sociedade em relao s informaes ambientais. Na pesquisa foi verificado ainda que vrias firmas pesquisadas forneceram relatrios ambientais junto com suas demonstraes contbeis. Ashcroft (1999, p. 138) verificou tambm que,
71

() attempt to make a comparison among the various companies and nations is arduous: there are differences between national and international accounting standards affecting environmental financial information. Environmental disclosure can be misleading if the information is not comparable.

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provavelmente, as empresas que emitem relatrios ambientais em separado fornecem menos disclosure ambiental em suas demonstraes contbeis do que as que no produziram relatrios ambientais. Uma das possveis causas da maior qualidade no disclosure das firmas dos EUA, segundo conclui o pesquisador (Ashcroft, 1999, p. 138), deve ser por ter esse pas maior regulamentao governamental do que o Canad. So vrios os regulamentos e leis ambientais nos EUA. Como exemplo, tem-se o EPA (Environmental Protection Agency) que identifica propriedades que requerem limpeza extensiva e supervisionam o processo de recuperao. A maior preocupao das firmas dos EUA com sua imagem pblica outro ponto destacado no estudo. Isso possivelmente faz com que as empresas americanas forneam maior nvel de disclosure ambiental do que as companhias canadenses, pela necessidade de apresentar uma imagem positiva e limpa. A KPMG Environmental Consulting (1999), em parceria com o Institute for Environmental Management (WIMM), Faculty of Economics and Econometrics, Universiteit van Amsterdam, realizou uma pesquisa com o propsito de determinar o estado atual dos relatrios ambientais divulgados por grandes companhias mundiais e de identificar e analisar a tendncia dos relatrios, comparando os resultados da pesquisa do ano de 1999 com as dos anos de 1996 e 1993.72 Os resultados apontaram que, entre as 100 empresas distribudas em onze pases pesquisados, o setor qumico liderou em termos de apresentao de relatrios ambientais, seguido do setor de florestas, celulose e papel. Vinte e quatro por cento das empresas publicaram relatrios ambientais separados do

72

A KPMG Environmental Consulting realizou pesquisa idntica nos anos de 1996 e 1993.

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relatrio anual. Quando comparada essa pesquisa com as anteriores (1996 e 1993), percebeu-se um aumento de disclosure ambiental em relatrios integrados. Detectou-se tambm um crescimento na evidenciao ambiental por pases em relao aos estudos anteriores. No Reino Unido 84% das empresas apresentaram informaes ambientais em seus relatrios. Em seguida aparecem a Sucia (73%) e a Finlndia (52%). A KPMG (1999, p. 28) argumenta que apesar de alguns movimentos em direo a uma forma mais padronizada de relatrio, a variedade de relatrios que ainda esto sendo publicados indicam uma necessidade para padronizao na verificao [ auditoria ] (traduo nossa)73 desses relatrios. Gray et al. (1995a e 1995b), com a preocupao de tentar descrever as prticas de disclosure em relatrios ambientais e sociais das companhias do Reino Unido, realizaram uma pesquisa com esse objetivo e, paralelamente, construram uma base de dados para o desenvolvimento de outros trabalhos, envolvendo um perodo de 13 anos. Inicialmente, os autores fizeram um estudo piloto com uma amostra aleatria envolvendo o perodo de 1979 a 1987. Posteriormente, com uma amostra contnua dos relatrios anuais do perodo de 1988 a 1991 das 100 maiores empresas do Reino Unido, foram apurados os dados do disclosure ambiental e social por meio da tcnica de anlise de contedo. O estudo evidencia toda a metodologia utilizada para a coleta e formao da base de dados. Um trabalho que pesquisou as 75 maiores empresas da Austrlia foi o de Tilt (1998). Em uma primeira etapa foram verificadas, por intermdio de questionrio, as polticas ambientais adotadas pelas companhias. Em um segundo momento foram
73

Despite some moves towards a more standard form of reporting, the variety in the statements still being published indicates the need for standards in verification.

164

estudados, por meio da tcnica de anlise de contedo, os relatrios anuais, assim como outros relatrios de carter pblico que evidenciavam informaes ambientais. O objetivo do trabalho foi examinar no s as polticas de disclosure ambiental das companhias para determinar se caminham para o formato sugerido pela literatura recente, mas tambm os nveis de disclosure ambiental encontrado nos relatrios anuais e em outras mdias de evidenciao com referncia particular ao contedo das polticas ambientais das companhias. Tilt (1998, p. 18) sumarizou seu estudo argumentando que, embora tenha verificado que as companhias esto desenvolvendo suas polticas e objetivos ambientais, eles freqentemente no esto referenciados em seus relatrios anuais ou em outras mdias utilizadas na pesquisa. Com o intuito de avaliar a reao dos gestores das maiores empresas da Austrlia e da Nova Zelndia com relao s melhores prticas de disclosure ambiental identificadas na Europa, Milne et al. (2001) realizaram uma pesquisa envolvendo companhias desses dois pases. Para a realizao do estudo foram tomados oito itens considerados (em outras pesquisas) como parte das melhores prticas de relatrios ambientais na Europa e enviados a 34 empresas na Austrlia e 69 na Nova Zelndia, juntamente com um questionrio sobre aquelas prticas. Os resultados denotaram que tanto na Austrlia quanto na Nova Zelndia as informaes colocadas em apreciao foram consideradas coerentes e teis e que muitas das empresas j disponibilizam aqueles dados em seus disclosures ambientais, mostrando assim uma tendncia positiva para a manuteno ou a implementao daquelas prticas de evidenciao. Na tentativa de buscar maiores entendimentos do papel e da funcionalidade do disclosure ambiental nos relatrios anuais, Neu et. al. (1998) desenvolveram uma

165

pesquisa emprica envolvendo 33 empresas do Canad distribudas entre os seguintes setores considerados sensveis ambientalmente: extrao mineral, leo e gs, qumica e floresta. Neu et al. (1998, p. 274) tinham a suposio de que
o nvel e o tipo de disclosure ambiental contido nos relatrios anuais so primariamente influenciados pelo pblico relevante74 da organizao, e que a estratgia de comunicao adotada pela organizao influenciada pela multiplicidade e poder desses diferentes pblicos. (traduo nossa).75

Na anlise emprica do trabalho de Neu at al. (1998) foram consideradas as seguintes variveis: nvel de disclosure nos relatrios anuais (medido por meio da anlise de contedo), preocupao dos stakeholders financeiros (medida pelo lucro positivo ou negativo), penalidades regulamentares (medidas pela busca em uma base de dados chamada CBCA que mostra as multas e penalidades contra a organizao), crticas de ambientalistas (medidas pela busca no CBCA de artigos e publicaes contra a organizao), preocupaes da sociedade (medidas pela busca no CBCA de artigos e publicaes sobre a organizao) e tamanho da empresa (medido pelas receitas brutas). O estudo abrangeu o perodo de 1982 a 1991, e os resultados mostraram coerncia na suposio apresentada pelos autores e oferecem suporte emprico para a proposta de Oliver76 de que em situaes de interesses conflitantes, as organizaes tentam

74

Neu at al. (1998, p. 278) consideraram como pblico relevante os stakeholders financeiros (acionistas e credores), regulamentadores governamentais e ambientalistas. 75 (...) the level and type of environmental disclosures contained in annual reports is influenced primarily by na organizations relevant publics, and that the communication strategies adopted by the organization are influenced by the multiplicity and power of these different publics. 76 Segundo Neu at al. (1998) OLIVER, C. Strategic responses to institutional processes. Academy of Management Review, n. 15, p. 145-179, 1991.

166

comunicar caractersticas legtimas para o pblico relevante mais importante e despreza ou ignora pblicos menos importantes (Neu et al., 1998, p. 279, traduo nossa).77 O disclosure ambiental tambm foi estudado na Finlndia. Niskala & Pretes (1995) desenvolveram uma pesquisa com as 75 maiores empresas finlandesas com o objetivo de analisar78 as mudanas nas prticas de disclosure ambiental com base nos relatrios dos anos de 1987 e 1992. Foram verificados que os resultados so consistentes com outros estudos e indicam que o nvel de disclosure aumentou significativamente de 1987 para 1992, mas ainda menos da metade das empresas esto evidenciando informaes ambientais (traduo nossa)79, mesmo considerando que as empresas envolvidas na amostra tendem a ter maiores impactos ambientais (Niskala & Pretes, 1995, p. 464). No Brasil, o disclosure ambiental em relatrios anuais parece bastante incipiente. Um primeiro ensaio sobre o disclosure ambiental foi realizado por Bernardo (1999). A autora procurou avaliar a qualidade das informaes de natureza ambiental divulgadas por oito empresas de capital aberto. Com base na anlise do contedo das demonstraes contbeis publicadas, Bernardo (1999, p. 125) constatou que as empresas no forneceram dados suficientes para que se pudesse delinear um perfil dos riscos e oportunidades na rea ambiental, e no reflete o empenho das empresas para adequarem-se aos padres internacionais de qualidade ambiental.

77

(...) in situations of conflicting interests, organizations attenpt to communicate legitimating characteristics to the most important relevant publics and to defy or ignore less important publics. 78 Utilizou-se a tcnica de anlise de contedo. 79 The disclosure level has increased significantly from 1987 to 1992, but still fewer than half of the corporations were disclosing environmental information.

167

Outro estudo de carter exploratrio sobre o disclosure ambiental das empresas brasileiras do setor de papel e celulose foi desenvolvido por Paiva (2001). O objetivo do trabalho foi determinar o estgio em que se encontra a evidenciao dos gastos ambientais nas maiores empresas do setor especfico em discusso. A seleo das empresas teve como base o ranking divulgado pela revista Exame Melhores & Maiores. A pesquisa foi dividida em duas fases. Na primeira etapa foram analisados os relatrios comuns80 tornados pblicos pelas 14 empresas pesquisadas. Na segunda etapa foram verificados os relatrios disponibilizados pela Comisso de Valores Mobilirios CVM81 das 10 empresas pesquisadas. Paiva (2001, p. 151) conclui seu trabalho constatando que o setor de papel e celulose no Brasil no pratica a evidenciao ambiental em sua plenitude, no proporcionando aos usurios o detalhamento suficiente que possibilite inferncias dos impactos desses gastos no desempenho futuro da entidade.

80

Relatrio da Administrao, Notas Explicativas, Quadros e Tabelas Complementares e Internet (Paiva, 2001, p. 85) 81 Os relatrios da CVM esto disponibilizados via internet (www.cvm.gov.br) e so: Demonstraes Financeiras Padronizadas FTP, Informaes Anuais IAN e Informaes Trimestrais ITR.

CAPTULO III

3 METODOLOGIA DA PESQUISA

Este tpico tem como objetivo descrever a metodologia adotada no desenvolvimento do presente trabalho. Metodologia significa, etimologicamente, o estudo dos caminhos, dos instrumentos usados para se fazer cincia. uma disciplina instrumental, a servio da pesquisa (Demo, 1981, p. 7).

3.1 Mtodo de Pesquisa

Para responder s questes delineadas na pesquisa, optou-se por adotar metodologia de pesquisa de campo. Nesse caso, a metodologia utilizada no estudo foi a emprico-analtica. Esse mtodo de pesquisa, segundo Martins (1994, p. 26), refere-se a abordagens que
(...) privilegiam estudos prticos. Suas propostas tm carter tcnico, restaurador e incrementalista. Tm preocupao com a relao causal entre as variveis. A validao da prova cientfica buscada atravs de testes dos instrumentos, graus de significncia e sistematizao das definies operacionais.

Com relao tcnica empregada na coleta de dados, apoiou-se nos seguintes procedimentos: pesquisa bibliogrfica e documental, por meio da anlise de contedo. A pesquisa bibliogrfica incluiu principalmente artigos internacionais publicados em revistas especializadas e/ou disponveis na Internet, bem como dissertaes e teses, anais de congressos, textos e artigos das mais variadas espcies.

169

3.2 Pesquisa Documental

A pesquisa documental bastante semelhante pesquisa bibliogrfica. A principal diferena est na natureza da procedncia do material utilizado. Gil (1994, 73) descreve que
Enquanto a pesquisa bibliogrfica se utiliza fundamentalmente das contribuies dos diversos autores sobre determinado assunto, a pesquisa documental vale-se de materiais que no receberam ainda um tratamento analtico, ou que ainda podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa. (..) Existem, de um lado, os documentos de primeira mo, que no receberam qualquer tratamento analtico, tais como: documentos oficiais, reportagens de jornal, cartas, contratos, dirios, filmes, fotografias, gravaes, etc. De outro lado, existem os documentos de segunda mo, que de alguma forma j foram analisados, tais como: relatrios de pesquisa, relatrios de empresas, tabelas estatsticas etc.

Nesta pesquisa, os documentos objeto de anlise so os relatrios financeiros anuais e os relatrios ambientais especficos de empresas do setor de papel e celulose. Os relatrios financeiros anuais so compostos no mnimo pelos seguintes documentos: relatrio da administrao, balano patrimonial, demonstrao do resultado do exerccio, notas explicativas s demonstraes contbeis e parecer dos auditores independentes. J os relatrios ambientais especficos so demonstrativos adicionais que relatam informaes referentes s questes ambientais das empresas. Em muitas empresas, essa demonstrao faz parte de outro relatrio maior que abrange tambm as questes sociais da organizao. Esses relatrios adicionais geralmente so publicados separadamente das demonstraes contbeis.

170

O acesso aos dois tipos de relatrios foi obtido por meio da internet, diretamente nas home pages das empresas. Quando os arquivos dos respectivos documentos no estavam disponveis para download, estes foram solicitados via e-mail. Em alguns casos a recepo do relatrio foi via internet (e-mail) ou via correio postal. Em outras situaes cujas empresas informaram que no possuam os relatrios (no caso os ambientais especficos), a anlise foi centrada nas informaes sobre o meio ambiente disponvel na home page da companhia. Percebe-se que a coleta de dados ficou dependente da disponibilidade de informaes nos sites das empresas. Talvez possa ter havido casos em que as informaes tenham sido evidenciadas de forma no eletrnica, levando a uma limitao da pesquisa. Deve-se registrar, no entanto, que, poca em que a coleta de dados desta tese estava sendo finalizada (meados de 2002), no razovel imaginar que empresas desse porte mantivessem informaes dessa natureza e desse grau de interesse fora de suas home pages. Embora muitos consideram que pesquisa de campo significa ir ao local (nesse caso s fbricas) para pesquisar, a visita de home pages, obteno de respostas a questionrios e anlise de annual reports e relatrios ambientais emitidos pelas empresas se enquadra no sentido amplo de pesquisa de campo. Os resultados assim obtidos em nada diferem dos que seriam conseguidos indo visitar fisicamente as fbricas das empresas envolvidas. Na verdade, a visita s fbricas poderia ter outro objetivo, o de auditar as informaes constantes dos relatrios analisados, e tal auditoria no faz parte dos objetivos desta tese.

171

3.3 Critrio para Escolha das Empresas Objeto de Estudo

Gray et al. (1995b) assinalam que, embora os princpios de amostragem estejam definidos, na prtica a literatura contbil freqentemente silenciosa com relao identificao, estratificao e homogeneidade da populao. Em muitos casos, a base para a pesquisa definida pelo tamanho das companhias classificadas por alguma revista ou instituio (geralmente as primeiras do ranking). Como exemplo, tm-se os trabalhos de Roberts (1991), Guthrie & Parker (1990). Em outros estudos a opo pela escolha de um ou mais setores de atividade, como o caso do trabalho de Salomone & Galluccio (2001). Nesta pesquisa, inspirada em trabalhos j realizados, a opo para a composio do conjunto de organizaes a serem analisadas foram as maiores empresas de um setor em nvel global. Assim, com base em estudo desenvolvido pela PriceWaterhouseCoopers (2001), envolvendo as cem maiores empresas do setor de papel e celulose do mundo, foi verificada inicialmente, via internet, a existncia de relatrio ambiental e/ou social e de relatrio financeiro anual (Annual Report), publicados em sites especficos de relatrios ambientais ou em sites das prprias empresas. Observou-se que, principalmente aps a 50 empresa do ranking, na medida em que ia diminuindo o tamanho das empresas, aumentava a dificuldade de encontrar os referidos relatrios via internet. Assim, uma das amostras-base desta pesquisa foi o conjunto das 50 maiores empresas, por vendas, listadas no mencionado estudo da PriceWaterhouseCoopers, que tiveram seus relatrios disponibilizados nos meios adequados para a pesquisa. Outra amostra foi composta por empresas brasileiras do setor de papel e celulose. Para esse caso foi tomado como base o ranking das 10 maiores empresas do setor, por

172

vendas, definido no estudo divulgado pela revista Exame Melhores e Maiores (Exame, 2002). As empresas que participaram dos dois conjuntos de amostras encontram-se listadas no Anexo I deste trabalho. A pesquisa est limitada aos documentos (relatrios) mais recentes

disponibilizados pelas empresas. Entende-se que isso no prejudica os resultados do estudo, pois a ltima divulgao de informaes ambientais, geralmente, a mais atualizada. A cada novo relatrio as empresas procuram melhorar os documentos existentes. No planejamento inicial desta pesquisa estava prevista uma anlise mais qualitativa das informaes ambientais. No entanto, foi percebida a necessidade de se ter um contedo sistematizado como referencial que servisse como benchmark, por exemplo. Como no se encontrou uma base adequada como referncia, decidiu-se pela anlise do contedo dos relatrios para diagnosticar como est ocorrendo o disclosure ambiental nas empresas do setor de papel e celulose.

3.4 Anlise de Contedo

A anlise de contedo uma das vrias tcnicas de pesquisa que pode ser usada na anlise de textos. Berelson apud Freitas et al. (1997, p. 98) conceitua a anlise de contedo como uma tcnica de pesquisa para a descrio objetiva, sistemtica e quantitativa do contedo manifesto nas comunicaes, tendo por objetivo interpret-las.

173

Weber apud Milne & Adler (1999, p. 237) descreve que a anlise de contedo um mtodo para codificar o texto (ou contedo) de escritos em vrios grupos (ou categorias) dependendo do critrio selecionado (traduo nossa).82 A tcnica de anlise de contedo definida por Bardin (1977, p. 42) como:
um conjunto de tcnicas de anlise das comunicaes, visando a obter, por procedimentos sistemticos e objetivos de descrio do contedo das mensagens, indicadores quantitativos ou no, que permitam a inferncia de conhecimentos relativos s condies de produo/recepo (variveis inferidas) das mensagens.

A anlise de contedo pouco utilizada nas pesquisas contbeis de maneira geral, mas fcil encontrar na literatura de contabilidade ambiental83 pesquisas que buscaram examinar e medir o disclosure ambiental e social e que se utilizaram dessa tcnica. Entre esses trabalhos, pode-se destacar como exemplo: Ashcroft (1999), Burritt & Welsh (1997), Deegan & Gordon (1996), Gamble et al. (1996), Gibson & Guthrie (1995), Gray et al. (1995a e 1995b), Hackston & Milne (1996), Salomone & Galluccio (2001), Wiseman (1982) e Williams (1999). A anlise de contedo defendida por Milne & Adler (1999, p.237) como um dos mtodos de pesquisas mais comumente usados para avaliao de disclosure ambiental e social das empresas. Esses ltimos autores desenvolveram um trabalho especfico sobre a utilizao da anlise de contedo no estudo da evidenciao em relatrios ambientais e sociais. Para a utilizao da tcnica de anlise de contedo necessita-se, no entanto, de um planejamento e de uma estruturao prvia. Milne & Adler (1999, p.253), que estudaram

82

(...) codifying the text (or content) of a piece of writing into various groups (or categories) depending upon selected criteria. 83 Principalmente em pases fora do Brasil, conforme vrios estudos citados nesta tese.

174

o nvel de confiabilidade da utilizao da tcnica de anlise de contedo, concluram que:


no existem regras ou padres mnimos universais que perceptivelmente possam ser adotados para a confiabilidade da anlise de contedo de disclosure ambiental e social. O nico conselho que parece emergir deste estudo que o pesquisador necessita entender as ferramentas que ele est usando, seus limites e as circunstncias em que elas esto sendo utilizadas, antes de fazer interpretaes cuidadosas de seus efeitos (traduo nossa).84

Kolbe & Burnett (1991, p. 245), entretanto, relatam que a utilizao da tcnica de anlise de contedo deve estar pautada em um processo que leve objetividade e confiabilidade, que, segundo os mesmos autores, se refere ao processo pelo qual categorias analticas so desenvolvidas e usadas. Definies operacionais claras e regras e procedimentos detalhados para a codificao so necessrios para facilitar um processo preciso e confivel (traduo nossa).85 Pode-se perceber uma evoluo na aplicao da anlise de contedo ao longo dos ltimos anos, principalmente no que se refere ao esquema de classificao. De acordo com o relato de Milne & Adler (1999, p. 241), um dos primeiros trabalhos a utilizar a tcnica foi o de Ernst & Ernst (1978), que usaram como parmetro de anlise tema ou categoria (energia, produtos/consumidores etc.) e evidncia (quantificao monetria, no-monetria e declarativa). Em seguida, os trabalhos de Guthrie (1982, 1983) modificaram o instrumento usado por Ernst & Ernst com a incluso da dimenso adicional

84

(...) there is no universal rules of thumb or universal minimum standards that sensibly can be adopted for the reliability of social and environmental disclosures content analysis. The only advice that seems to emerge from this study is that the researcher needs to understand the tools they are using, their limits, and the circumstances they are being used in, before making careful interpretations of their effects. 85 (...) to the process by which analytical categories are developed and used. Precise operational definitions and detailed rules and procedures for coding are need to facilitate an accurate and reliable coding process.

175

de montante (proporo de pgina) e localizao no relatrio (declarao do presidente, seo separada, nota explicativa etc.). Posteriormente, Gray et al. (1995b) eliminaram a localizao no relatrio e incluram o tipo de notcia (boa, ruim ou neutra). Milne & Adler (1999, p. 243) destacam que, quanto maior o refinamento na avaliao do disclosure ambiental, maior a confiabilidade dos resultados. Nos casos em que apenas verificada a existncia ou no de evidenciao em determinada categoria, o estudo reflete apenas a taxa de incidncia no relatrio, empobrecendo o resultado da avaliao. Outro ponto importante na anlise de contedo a respeito de quem ir executar as anlises. Freitas & Janissek (2000, p. 17) destacam:
Normalmente, solicita-se a um terceiro (aluno, auxiliar, etc.) que realize a nica codificao, quando ela poderia ser rica em aprendizado caso feita pessoalmente pelo analista ou pesquisador. Essa atividade exige a leitura de cada uma das respostas, gerando, nesse processo, novas idias de anlise e uma riqueza de compreenso e percepo sem iguais para o analista responsvel.

Cabe ressaltar que neste trabalho toda a anlise foi executada pelo prprio autor. Neste sentido, com base nas vrias pesquisas que abordaram o disclosure ambiental com a utilizao da tcnica de anlise de contedo, foi possvel conhecer suas aplicaes, avaliar os seus resultados e traar uma estrutura para o desenvolvimento deste trabalho, dividida da seguinte forma: categorias e subcategorias, unidade de anlise, tipo de disclosure, tipo (categorizao) de informao e regras de deciso para anlise.

176

3.4.1 Categorias e Subcategorias


Freitas e Janissek (2000, p. 46) argumentam que as categorias so o corao da anlise de contedo e podem ser definidas como rubricas significativas em funo das quais o contedo ser classificado e eventualmente quantificado. Ainda nas palavras de Freitas e Janissek (2000, p. 46), as categorias devem se originar seja do documento objeto de anlise, seja de um certo conhecimento geral da rea ou atividade na qual se insere. As subcategorias so subdivises dos assuntos das categorias. Segundo Milne & Adler (1999, p. 241) um dos primeiros trabalhos sobre o disclosure ambiental e social a definir categorias ou esquemas de classificao foi o de Ernst & Ernst (1978). Posteriormente, outros trabalhos como os de Guthrie (1982 e 1983) e Gray et al. (1995b) foram ampliando e melhorando a dimenso das categorias. O checklist com as categorias e subcategorias utilizadas neste trabalho uma adaptao do Apndice 4 do trabalho de Gray et al. (1995b, p. 96), do Apndice 1 do trabalho de Hackston & Milne (1996) e do trabalho de Salomone & Galluccio (2001). Vale ressaltar que, na adaptao, foram excludos dos dois primeiros trabalhos os itens referentes s categorias no-ambientais. Tanto o trabalho de Gray et al. quanto o de Hackston & Milne abordavam as reas ambientais e sociais. Neste sentido, as categorias definidas para utilizao nesta pesquisa esto assim distribudas:
a) Polticas ambientais Declaraes reais e intenes da poltica b) Auditoria ambiental Reviso ambiental Escopo da auditoria Avaliao incluindo parecer independente

177

c) Sistema de gerenciamento ambiental ISO 14.000 EMAS d) Impactos ambientais Resduos Embalagens Poluio Reciclagem Desenvolvimento de produtos ecolgicos Contaminao e recuperao de terras e) Energia Uso eficiente no processo industrial Uso de resduos materiais para a produo de energia Economia de energia pela reciclagem de produtos Esforo para a reduo do consumo de energia f) Informaes financeiras ambientais Despesas e investimentos ambientais operacionais Despesas ambientais extraordinrias Passivos ambientais Polticas contbeis de itens ambientais Contingncias e comprometimentos ambientais Seguro ambiental g) Outras informaes ambientais Educao ambiental (internamente e/ou comunidade) Incentivo e apoio s pesquisas ambientais

Destaca-se ainda que essas categorias e subcategorias foram usadas como ponto de partida para a anlise. Durante o processo, naturalmente surgiram novas categorias que foram agregadas a essa lista.

3.4.2 Unidade de anlise


Um dos estgios importantes da anlise de contedo destacar a unidade de anlise. nesse tpico que deve ser definido o montante (quantidade) de disclosure apresentado em cada categoria, que pode ser medido por palavras, nmero de sentenas ou proporo de pginas. Milne & Adler (1999, p. 243) expem que, na literatura de disclosure ambiental e social, muitas das discusses na unidade de anlise confundem a questo de como deveria formar a base para codificar com o que deveria formar a base

178

para mensurar ou contar o montante de disclosure (traduo e grifos nossos).86 Essa confuso, relatam os autores, muitas vezes deve-se ao fato de em alguns trabalhos coincidir a mesma base para codificao e contagem das informaes. Milne & Adler (1999, p. 244) indicam as sentenas como uma base adequada para a codificao, pois so muito mais confiveis do que qualquer outra unidade de anlise. Alm disso, uma leitura cuidadosa na maioria das anlises de contedos ambientais e sociais revela que a sentena forma a maior parte das decises de codificao (traduo nossa).87 Como base de mensurao ou contagem, algumas pesquisas tm utilizado palavras ou reas de pgina. Milne & Adler (1999, p. 244) expem que o uso dessa medida em relatrios ambientais e sociais pode diminuir a confiabilidade dos resultados. E argumentam ainda:
Imagine s tentar codificar quaisquer palavras do tema-chave para rotular as categorias (por exemplo, meio ambiente, empregados) que dir qualquer outra palavra. Como poderiam palavras isoladas transmitir boas notcias, por exemplo? Sem uma frase ou frases em contexto, palavras individuais no tm significado para fornecer uma base adequada para codificao de disclosures sociais e ambientais. Igualmente, se cobrirmos um texto com uma grade e tentarmos codificar o contedo de quadros isolados, os resultados tambm no teriam sentido (Milne & Adler, 1999, p. 244, traduo nossa).88

86

(...) should form the basis for coding with what should form the basis for measuring or counting the amount of disclosure. 87 (...) far more reliable than any other unit of analysis. Moreover, a careful reading of most social and environmental content analyses in fact actually reveals that sentences do form the basis for most coding decisions. 88 Just imagine trying to code any of the key theme words used to label the categories (e.g., environment, employees), let alone any other words. And how could single words convey good news, for example? Without a sentence or sentences for contest, individual words have no meaning to provide a sound basis for coding social and environmental disclosures. Likewise, laying a plastic grid sheet over a body of text and trying to code the contents of each grid square would generate equally as meaningless results.

179

Como resultado das avaliaes de qual seria a unidade de anlise mais adequada aos relatrios ambientais e sociais, Milne & Adler (1999, p. 244) sugerem: Em resumo, ento, se os codificadores esto usando essencialmente sentenas como base para codificao, ns sugerimos para que de fato possam fornecer resultados significativos, eles podem, ento, usar sentenas para contar ou medir a quantidade de disclosure (traduo nossa).89 Assim, com base nos argumentos apresentados, neste trabalho optou-se como unidade de anlise pela utilizao da sentena90 ou da sentena por contexto para a codificao e para a quantificao do disclosure.

3.4.3 Tipo de disclosure


O tipo de disclosure pode ser definido como a maneira pela qual a informao apresentada nos relatrios. A definio deste item tambm teve como base pesquisas anteriores como a de Gray et al. (1995b), de Hackston & Milne (1996) e de Salomone & Galluccio (2001). Assim, os tipos de disclosure considerados para este trabalho so: 0 Quando nenhuma informao foi apresentada para aquela categoria; 1 Declarativa: quando somente a informao qualitativa apresentada e expressa em termos puramente descritivos; 2 Quantitativa no-monetria: quando a informao quantitativa apresentada e expressa em nmeros de natureza no financeira; 3 Quantitativa monetria: quando a informao quantitativa apresentada e expressa em nmeros de natureza financeira. 4 Quantitativa monetria e no-monetria: quando a informao quantitativa apresentada e expressa em nmeros de natureza financeira e no-financeira.

89

In sum, then, if coders are primarily using sentences as the basis for coding, and we suggest they can in fact do little else to provide meaningful results, they might as well use sentences to count or measure the amount of disclosure.

90

Sentena neste contexto refere-se reunio de palavras que formam um sentido completo; frase.

180

3.4.4 Tipo (caracterizao) da informao


Muitos dos trabalhos que analisaram o contedo dos relatrios financeiros e ambientais procederam a uma classificao da qualidade da informao evidenciada, que foi denominada de caracterizao da informao. Essa pode ser interpretada como sendo o impacto que a informao (notcia) gera para o destinatrio, que pode ser positiva, negativa ou neutra, conforme definies de Gray et al. (1995b) e de Hackston & Milne (1996). Esse tipo de classificao, embora bastante subjetivo, leva em considerao os constructos definidos por Gray et al (1995b, p. 99):
A caracterizao das informaes deve ser subjetiva, mas geralmente concorda com o seguinte: Neutra: declarao de poltica ou pretenso dentro do mnimo estatutrio sem detalhes do que ou como; declarao de fatos cujo crdito/descrdito para a companhia no bvio (...). Boa: declarao alm do mnimo que inclui (por exemplo) detalhes especficos em que estes tm um reflexo respeitvel ou neutro na companhia; quaisquer declaraes que reflitam crdito para a companhia; anlise / discusso / declarao otimista. Ruim: qualquer declarao que reflita ou possa refletir descrdito para a companhia. Inclui, por exemplo,funcionrios demitidos (...), e qualquer aumento em acidentes. (traduo nossa).91

Neste trabalho no foram consideradas essas classificaes nas anlises.

3.4.5 Regras de deciso para a anlise


A aplicao da tcnica de anlise de contedo permite a interpretao dos diversos contedos manifestos nas comunicaes. Assim, algumas regras devem ser seguidas durante o processo de anlise e quantificao. Bardin (1977, p. 36) destaca que, embora

91

The categorization of news must be subjective but it generally complies with the following: - Neutral: statement of policy or intent within statutory minimum with no details of what or how; statement of facts whose credit/discredit to the company is not obvious (). - Good: statements beyond the minimum which include (for example) specific details where these details have a creditable or neutral reflection on the company; any statements which reflect credit on the company; upbeat analysis/discussion/statements. - Bad: any statement which reflects/might reflect discredit on the company. Include, for example, numbers made redundant (), and any increase in accidents.

181

muitos pesquisadores raramente as apliquem, as principais regras para compor as categorias a serem seguidas so:
homogneas: poder-se-ia dizer que no se misturam alhos com bugalhos; exaustivas: esgotar a totalidade do texto; exclusivas: um mesmo elemento do contedo, no pode ser classificado aleatoriamente em duas categorias diferentes; adequadas ou pertinentes: isto , adaptadas ao contedo e ao objetivo.

Hackston & Milne (1996, Apndice 2) destacam, alm das regras gerais indicadas por Bardin, outras especficas voltadas anlise de contedo de relatrios ambientais. Para o desenvolvimento deste estudo foram selecionadas e adaptadas as seguintes: Se alguma sentena tem mais que uma classificao possvel, ela deveria ser classificada para a categoria mais enfatizada na sentena; Tabelas e grficos (monetrios e no-monetrios) que fornecem informaes classificadas em alguma categoria deveriam ser interpretados como uma linha igual a uma sentena e classificada como esta.

3.5 Processo de Anlise dos Dados Coletados

A organizao, descrio e anlise dos dados, em se tratando de pesquisa qualitativa, um processo complexo. necessrio que o pesquisador tenha uma viso global do objeto pesquisado e do contexto que o circunda sem, entretanto, perder as peculiaridades e aspectos particulares que podem, muitas vezes, enriquecer a compreenso do fenmeno. Diferentemente do que ocorre na pesquisa quantitativa, a anlise das respostas foi sendo feita no decorrer da execuo da anlise de contedo e principalmente na

182

redefinio de algumas categorias, apesar de se fazer mais sistemtica aps a coleta de dados. Ldke & Andr (1986, p. 42) argumentam que, nas pesquisas qualitativas, no momento da anlise, o pesquisador j deve ter uma idia mais ou menos clara das possveis direes tericas do estudo e parte ento para trabalhar o material acumulado, buscando destacar os principais achados da pesquisa. Os dados foram apresentados de maneira descritiva, utilizando-se a quantificao nos casos em que se acrescentou relevncia para a compreenso do fato. No entanto, esforou-se no sentido de ultrapassar a simples descrio, buscando realmente acrescentar a anlise ao assunto focalizado.

CAPITULO IV

4 ANLISE DOS DADOS: RESULTADOS E DISCUSSES

4.1 Consideraes iniciais

O objetivo deste captulo organizar e descrever os dados coletados nos relatrios financeiros anuais e nos relatrios ambientais das 50 maiores empresas, por vendas, do setor de papel e celulose, em nvel internacional, assim como nos das 10 maiores empresas do mesmo setor no Brasil. O conjunto de empresas de cada uma das amostras (internacional e do Brasil) foi analisado separadamente e os resultados de cada amostra foram confrontadas posteriormente. Objetiva tambm discutir os resultados da anlise de contedo relacionando-os com o que foi discutido nos captulos precedentes, no sentido de responder s questes de pesquisa e testar as hipteses propostas. Das 50 maiores empresas do setor de papel e celulose, 32% encontram-se localizadas nos Estados Unidos da Amrica. A Tabela 3 apresenta, por pas, a quantidade de empresas da amostra previamente selecionada, assim como o nmero de companhias realmente analisadas. Em nvel internacional no foi possvel ter acesso aos relatrios de oito empresas selecionadas para anlise. Em quatro casos a home page da empresa no foi encontrada (uma na Frana, uma na Alemanha e outra nos Pases Baixos). Nas outras cinco situaes, quatro foram com empresas japonesas e uma irlandesa, mas, apesar de terem sido

184

encontradas suas respectivas home pages, os relatrios no estavam disponveis. Nesta ltima situao, os demonstrativos foram solicitados via e-mail, mas no se obteve resposta. Assim, a anlise est centrada em 42 empresas entre as 50 maiores definidas na amostra.
Tabela 3: Quantidade de empresas da amostra por pas
Pas Estados Unidos Canad Japo Finlndia Sucia Reino Unido (UK) frica do Sul Alemanha Austrlia Frana Itlia Mxico Noruega Nova Zelndia Pases Baixos Singapura Irlanda Total Empresas selecionadas 50 maiores por vendas Quantidade Percentual 16 32% 7 14% 7 14% 4 8% 3 6% 2 4% 1 2% 1 2% 1 2% 1 2% 1 2% 1 2% 1 2% 1 2% 1 2% 1 2% 1 2% 50 100% Empresas analisadas Quantidade 16 7 3 4 3 2 1 0 1 0 1 1 1 1 0 1 0 42 Percentual 38,1% 16,6% 7,1% 9,5% 7,1% 4,8% 2,4% 0,0% 2,4% 0,0% 2,4% 2,4% 2,4% 2,4% 0,0% 2,4% 0,0% 100,0%

Como se observa na Tabela 3 no h empresas brasileiras do setor de papel e celulose entre as 50 maiores do mundo, classificadas pelas vendas. Das 10 maiores empresas brasileiras de papel e celulose, duas no disponibilizaram seus relatrios por serem empresas constitudas por Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada, modalidade sem a obrigao da divulgao de suas informaes ao pblico. Assim, trabalhou-se com a anlise de oito empresas brasileiras.

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4.2 Categorias Analisadas

Embora j houvesse um conjunto de categorias definido previamente neste estudo, medida que a anlise dos relatrios foi acontecendo, novas categorias ou subcategorias foram surgindo e adicionadas lista original, com suas respectivas pontuaes. Este tpico tem por objetivo descrever cada categoria e/ou subcategoria encontrada e analisada nos relatrios anuais e ambientais. So basicamente 10 categorias divididas em vrias subcategorias.

4.2.1 Polticas ambientais


Foram aglutinadas nesta categoria todas as informaes referentes s polticas, metas e objetivos ambientais declarados pela empresa, assim como o compromisso dos dirigentes com o desenvolvimento sustentvel. A apresentao desta categoria, por natureza, totalmente descritiva, e assim foi evidenciada. A maior parte (85%) do disclosure desta categoria foi realizada nos relatrios ambientais especficos; e, nas empresas pesquisadas, foram encontradas em mdia 24 sentenas por companhia, distribudas nos diversos relatrios nas seguintes subcategorias: Declarao da poltica e intenes formais: cada empresa apresentou em mdia doze sentenas sobre esse assunto. A maioria das companhias (83%) evidenciou claramente suas polticas ambientais. Compromissos da presidncia com o desenvolvimento sustentvel: nesta subcategoria o nmero mdio de sentenas foi de dez por empresas. Do total de

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companhias pesquisadas, nove no declararam esse tipo de compromisso em seus relatrios. Metas e objetivos ambientais: somente dez empresas apresentaram claramente seus objetivos e metas ambientais. A mdia de evidenciao encontrada foi de duas sentenas por empresa. Como exemplo desse disclosure, destacam-se no Quadro 11 os objetivos e metas ambientais da Sumitomo Corporation, sediada no Japo.
Quadro 11: Metas e Objetivos da Sumitomo Corporation
Environmental Objectives and Targets for Fiscal Year 2001 Objective Target Increase handling of environment-related Expansion of environmental business equipment, and foster growth of operations in this field Reduction in the burden imposed by operations Carry out environmental assessment involving works, etc. that impact the environment Avoidance of leaks of hazardous substances caused Avoid leaks caused by accidents during by accidents during transportation and storage transportation and storage Improvement of the distribution management system Assess and record outside contractors from environmental standpoint Thorough observance of environmental-related laws Confirm and observe applicable aspects of laws and regulations Raising of awareness of environmental conservation Implement educational programs Keeping track of environmental factors at all Conducting an environmental survey at all Sumitomo Corporation Group companies Sumitomo Group companies

Fonte: Relatrio Ambiental da Sumitomo Corporation, 2001.

A evidenciao das polticas ambientais da empresa recomendada na maioria das diretrizes e regulamentaes sobre gesto e disclosure ambiental. A GRI (2000, p. 28), por exemplo, sugere que, no contedo do relatrio de sustentabilidade, entre as vrias informaes, se deve divulgar a viso e estratgia ambiental da empresa, as polticas, os objetivos e o compromisso declarado pelo presidente da companhia com esses objetivos.

4.2.2 Auditoria Ambiental


Nesta rubrica foram categorizadas as informaes referentes existncia de auditoria ambiental, seu escopo, bem como s revises de auditorias peridicas realizadas na empresa. Foi verificada tambm a existncia de parecer dos auditores no relatrio

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ambiental. O relatrio ambiental foi responsvel por 97% dessas informaes. Os resultados apontaram que somente dezoito empresas evidenciaram em mdia quatro sentenas sobre a auditoria ambiental, divididas nas seguintes subcategorias: Reviso ambiental: foram encontradas em mdia, exclusivamente nos relatrios ambientais especficos, duas sentenas sobre as revises de questes ligadas ao meio ambiente realizadas periodicamente nas empresas. Escopo da auditoria: nesse item apenas seis empresas evidenciaram informaes relacionadas ao escopo da auditoria. A mdia de disclosure das que apresentaram foi de duas sentenas sobre o tema. Parecer dos auditores independentes: refere-se ao parecer emitido pelos auditores independentes do relatrio ambiental especfico apresentado pela empresa. Tal parecer dos auditores s foi evidenciado em seis das empresas examinadas, com uma mdia de dez sentenas dedicadas ao assunto. O Quadro 12 traz como exemplo o Parecer dos Auditores do relatrio ambiental da Svenska Cellulosa, na Sucia.
Quadro 12: Parecer dos Auditores da Svenska Cellulosa

Auditors Report
To the readers of SCA's Environmental Report for the financial year 2001:
At the request of SCA's Group Environmental Council (EC), we have examined the information from SCA's Resource Management System (RMS) for the financial year 2001, provided in this environmental report on pages 34-45. This environmental report was presented by SCA's EC and approved by SCA's Corporate Management Board in March 2002. Provision of the data and information and its collation within the RMS is the responsibility of SCA's Corporate Management. Our task has been to examine the reporting of the information and data from the RMS. Examining SCA's actions to achieve its environmental objectives and to monitor performance against these objectives has been beyond the scope of our review. Our limited review was conducted during the period January-March 2002. Our review has been conducted in accordance with agreed-upon procedures, as

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there are no generally accepted international standards for information disclosure or formats for the production of environmental reports. Our engagement with SCA has included: Discussions with parts of SCA's EC on risk management issues related to RMS data and information reporting; Discussions with parts of SCA's EC on the results of our limited review; A review and examination of SCA's accounting principles related to the information from the RMS; A review of SCA's systems and routines of data registration for environmental accounting and reporting; A review of underlying documentation, on a test basis, to ensure that the information on pages 34-45 of this environmental report and in the RMS is based on that documentation; A review of the scope and limitations of the content of the information given in pages 34-45; A review to ensure that the information from the RMS detailed in this environmental report does not contradict the information in SCA's audited financial annual report for the financial year 2001. Based on the above limited review, it is our opinion that the data and information on pages 34-45 of this environmental report which are extracted from SCA's RMS have been obtained with due care from the operating units. We have not found any indications that the information reported on pages 34-45 of this environmental report is subject to material errors. Stockholm, March 11, 2002 Deloitte & Touche AB Svante Forsberg Authorized Public Accountant Fonte: Relatrio Ambiental da Svenska Cellulosa, 2001

4.2.3 Sistemas de gerenciamento ambiental


Nesta categoria as empresas evidenciaram informaes sobre os seus sistemas de gerenciamento ambiental, principalmente com relao s datas da certificao ambiental e s pendncias e cronogramas para regularizao das questes ambientais. Das 42 empresas analisadas, 29 apresentaram informaes sobre a certificao ISO 14001, com uma mdia de quinze sentenas cada uma. Dessas empresas cinco tambm evidenciaram a certificao EMAS, dedicando cada uma, em mdia, sete frases em seus relatrios para o assunto.

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4.2.4 Impactos ambientais


Foram incorporadas nesta categoria as informaes evidenciadas referentes aos impactos gerados ou percebidos no meio ambiente. Quando somadas todas as subcategorias, a mdia de disclosure por empresa foi de quatorze sentenas. Quase a totalidade dessas informaes foi disposta nos relatrios ambientais especficos. Cabe ressaltar que nesta categoria o nmero de subcategorias foi ampliado em relao quelas definidas na metodologia da pesquisa. Foram acrescentados os itens desperdcio, odor, conservao de recursos naturais, eficincia na utilizao de recursos, CO1, novas aquisies.92 O item resduos foi subdividido nos tipos: slidos, txicos, no txicos e reutilizveis.
Tabela 4: Informaes das subcategorias de Impactos Ambientais Subcategorias
Desperdcio Resduo slido Resduos no txicos Resduos txicos Resduos reutilizveis Embalagens Poluio do ar Reciclagem Desenvolvimento de produtos ecolgicos Contaminao e recuperao de terras Odor Conservao de recursos naturais Eficincia na utilizao de recursos CO2 (hidrxido de carbono) Novas aquisies
92

N de empresas que apresentam informaes 5 20 6 15 8 4 26 30 24 7 6 7 7 7 4

N mdio de sentenas por empresas 3,2 6,6 4,3 7,7 7,8 7,0 8,9 10,1 7,7 6,7 3,7 3,4 4,5 5,0 3,0

Novas aquisies referem-se s compras de empresas que apresentaram impactos ambientais negativos.

190

Na Tabela 4 so apresentadas as principais informaes coletadas referentes s subcategorias. Observa-se que das subcategorias listadas aquelas em que o maior nmero de empresas apresentaram informaes foram reciclagem, poluio do ar,

desenvolvimentos de produtos ecolgicos e resduos slidos. Nesses itens foram apresentados em mdia de seis a dez sentenas por empresa. Os efluentes, embora gerem grandes impactos ambientais pela contaminao da gua, no constam na Tabela 4, uma vez que so tratados na categoria gua (Tabela 6).

4.2.5 Energia
Nesta categoria esto concentradas as informaes sobre a gerao e a utilizao de energia pelas empresas e seus impactos ambientais. As empresas evidenciaram em mdia nove sentenas sobre o assunto. Das sete companhias pesquisadas do Canad, somente uma forneceu informaes sobre energia, enquanto que, nos EUA, das 16 empresas pesquisadas, nove evidenciaram alguma informao. A Tabela 5 apresenta os resultados por subcategorias do item energia.
Tabela 5: Informaes das subcategorias de Energia
Subcategorias Uso eficiente no processo industrial Uso de resduos materiais para produo de energia Esforo para reduo do consumo de energia N de empresas que apresentam informaes N mdio de sentenas por empresas

20 17 9

8,5 5,3 6,7

O consumo de energia vem sendo um tema bastante discutido em nvel mundial, uma vez que a sua gerao, em sua maioria, decorre de aes que afetam o meio ambiente. As diretrizes emanadas dos vrios organismos ambientais geralmente buscam

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mostrar a necessidade de utilizar fontes renovveis de energia, bem como de evidenciar o consumo de energia e as iniciativas para minimizar os impactos ambientais decorrentes dessa categoria. Percebe-se na Tabela 5, no entanto, que mais da metade das empresas analisadas no revelaram informaes sobre nenhuma das subcategorias identificadas.

4.2.6 Florestas
Esta categoria foi inserida no decorrer das anlises, uma vez que estava presente na maioria dos relatrios ambientais especficos. Talvez esta rubrica tenha surgido com maior freqncia pelo fato de quase todas as empresas do setor de papel e celulose possurem plantaes prprias de florestas. Foram evidenciadas informaes sobre a maneira como as empresas lidam com suas florestas, que so fontes da matria-prima para suas atividades. Do fato de essas plantaes estarem diretamente ligadas ao meio ambiente gera-se a necessidade de disclosure das questes ambientais. Dos relatrios ambientais especficos analisados 81% apresentaram informaes sobre as florestas. A mdia de disclosure de informaes dessa categoria foi de dezenove sentenas por empresa, divididas nas seguintes subcategorias: Gerenciamento: as informaes evidenciadas nesse item referem-se aos processos de gesto da floresta pela empresa. Metade das companhias pesquisadas apresentou informaes sobre o assunto. Em mdia foram evidenciadas onze frases por empresa sobre essa subcategoria. Prticas sustentveis: esta subcategoria tem forte ligao com a de gerenciamento discutida no item anterior. Aqui foram reunidas informaes sobre as prticas que a empresa adota e que levam sustentabilidade da floresta. Vinte e seis empresas (62%)

192

evidenciaram em mdia doze sentenas cada uma sobre o tema. As demais companhias no mencionaram esta subcategoria. Certificao: refere-se informao sobre a certificao da floresta: ISO 14.001 ou a outra certificao especfica. Somente dezesseis (38%) empresas comunicaram sobre esse item. Em mdia foram dez sentenas por companhia. Hbitat natural: nove empresas (21%) tambm mencionaram em mdia dezesseis sentenas sobre seus programas destinados manuteno do hbitat natural dos animais nas florestas. Lazer para a comunidade: quatro companhias (9,5%) informaram que possuem projetos que mantm uma pequena parte da floresta como parques e trilhas ecolgicas dedicados ao lazer das comunidades circunvizinhas. Foram dedicadas apenas duas frases em mdia por empresa. Na categoria florestas, no foram percebidas nos relatrios das empresas informaes sobre as reservas florestais obrigatrias, seja nativas seja reflorestadas, de acordo com a legislao de cada pas. Acredita-se, no entanto, que pelo menos as empresas que receberam certificao ambiental, conforme evidenciaram em seus relatrios, devem estar atendendo s legislaes pertinentes s questes florestais, embora no tenham informado isso claramente nas publicaes pesquisadas.

4.2.7 gua
Muitos relatrios ambientais trouxeram informaes especficas sobre o item gua. Procurou-se mostrar a proteo dada qualidade da gua, seu uso eficiente, bem

193

como o tratamento de seus efluentes lquidos. Assim, decidiu-se por incluir neste trabalho mais esta categoria de informao relatada pelas empresas. Do total de empresas pesquisadas, 27 (64%) apresentaram informaes sobre o tema inserido, com o disclosure de onze sentenas por companhia. A Tabela 6 mostra outras informaes sobre as subcategorias.
Tabela 6: Informaes das subcategorias de gua
Subcategorias Proteo qualidade Uso eficiente/reutilizao Efluentes lquidos N de empresas que apresentam informaes N mdio de sentenas por empresas

18 18 12

6,0 3,8 5,9

4.2.8 Matria-prima
Embora somente dez empresas tenham apresentado informaes especficas sobre matria-prima, optou-se por criar tambm essa categoria, uma vez que no foi possvel classific-la em outra rubrica. As informaes foram agrupadas em duas subcategorias: fornecedores sustentveis ambientalmente e uso eficiente de matria-prima. Nove empresas evidenciaram informaes sobre os fornecedores de matria-prima que adotam procedimentos ambientalmente sustentveis. A mdia de disclosure nesta subcategoria foi de oito sentenas. J na outra subcategoria uso eficiente da matria-prima , apenas sete empresas informaram sobre o assunto. Cada companhia evidenciou em mdia cinco frases. Essas informaes foram praticamente provenientes dos relatrios ambientais especficos.

194

4.2.9 Informaes financeiras ambientais


Nesta categoria foram reunidas as informaes sobre despesas e investimentos ambientais, despesas ambientais extraordinrias (multas), passivos ambientais, polticas contbeis de itens ambientais, contingncias e comprometimentos ambientais e seguros ambientais. De forma diferente das demais categorias, o relatrio da administrao e o das notas explicativas foram os que mais trouxeram informaes financeiras ambientais, e muitas dessas informaes, com exceo da subcategoria polticas contbeis de itens ambientais, possuam valores monetrios. Isso talvez se deva ao fato de que quase todas as subcategorias so basicamente de natureza financeira. Ressalta-se, no entanto, que as empresas sediadas no Japo apresentaram suas informaes de contabilidade ambiental no relatrio ambiental especfico, sem nenhuma ligao ou meno direta com as demonstraes contbeis das companhias. Como exemplo, mostrada no Anexo II a pgina do relatrio que evidencia a contabilidade ambiental da empresa Nippon Paper, instalada no Japo. Pode-se observar a riqueza de detalhes dessa pgina do relatrio em relao aos demais relatrios de companhias de outros pases. Vale lembrar que a forma do disclosure apresentado pelas empresas do Japo se encontra em consonncia com as diretrizes emanadas em 2001 pelo governo japons (Government of Japan, 2001). Embora, em princpio, a expectativa fosse de encontrar informaes financeiras sobre o meio ambiente destacadas no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado do exerccio das empresas, essa suposio no se confirmou nas demonstraes contbeis analisadas nesta pesquisa. Nenhuma das empresas apresentou esse tipo de

195

informao explicitamente em contas nem do balano patrimonial nem da demonstrao de resultado do exerccio. Em alguns casos houve a apresentao de valores financeiros ambientais nas notas explicativas que faziam referncias s contas do balano patrimonial, principalmente relacionadas s contingncias ambientais. Essas contas, entretanto, apareciam com ttulos genricos, que reuniam no s valores relacionados s questes ambientais, mas tambm os valores relacionados a outros tipos de contingncias. Em outros casos havia notas explicativas, mas sem vinculao direta com alguma conta do balano patrimonial ou da demonstrao do resultado do exerccio. Nota-se, no entanto, que em alguns pases, como os Estados Unidos e o Canad, j existem normatizaes direcionadas ao reconhecimento e contabilizao de questes ambientais em contas das demonstraes contbeis. O ISAR (UNCTED/ISAR, 1998) tambm emitiu diretrizes nesse sentido. Em geral, a mdia de disclosure dessa categoria foi de dezesseis sentenas por empresa. Dessas informaes, 35% apresentavam-se expressas em valores monetrios. As seguintes subcategorias foram consideradas neste item: Despesas e investimentos ambientais operacionais: nesta rubrica foram reunidas as informaes referentes aos gastos operacionais com o meio ambiente, classificados seja como despesas seja como investimentos. Essa subcategoria pde ser encontrada tanto nos relatrios ambientais especficos (64%), quanto no relatrio da administrao (28%) e nas notas explicativas (8%). Nesta subcategoria, das empresas pesquisadas metade apresentou informaes, evidenciando em mdia 8,5 sentenas por companhia.

196

Despesas ambientais extraordinrias: foram agregadas informaes decorrentes de questes ambientais que geraram despesas extraordinrias para a empresa, como o caso de multas e penalidades. Poucas empresas evidenciaram esse tipo de informaes. Do total pesquisado apenas sete companhias evidenciaram em mdia quatro sentenas sobre o assunto, e na maioria das vezes foram informaes descritivas. Apenas em alguns casos houve a especificao de valores monetrios. Nesta rubrica, geralmente foram relatadas informaes sobre a melhoria no desempenho ambiental da empresa, ressaltando que o montante de multas obtido pela companhia naquele ano era menor do que o dos anos anteriores. O disclosure reunido nessa subcategoria foi apresentado tanto no relatrio ambiental especfico, quanto no relatrio da administrao, mantendo basicamente a mesma proporo. Passivos ambientais: o relatrio da administrao foi o que mais contribuiu com informaes sobre o passivo ambiental das empresas, embora apenas onze empresas analisadas tenham apresentado algum tipo de informao sobre passivo ambiental. Nestas, a mdia de evidenciao foi de seis sentenas por companhia. Destaca-se neste item que 46% das informaes apresentadas continham valores monetrios. No se percebeu, no entanto, a vinculao clara desses valores com as contas do balano patrimonial. Polticas contbeis de itens ambientais: por natureza esta subcategoria apresentada de maneira descritiva e assim foi encontrada nos relatrios analisados. Neste item foram agregadas as informaes referentes s polticas contbeis adotadas pelas empresas referentes s questes ambientais tratadas na contabilidade das companhias. Como se esperava, a maior parte (61%) dessas informaes foi encontrada nas notas

197

explicativas das demonstraes contbeis. Todavia, somente dezoito empresas (43%) apresentaram claramente suas polticas contbeis ambientais. A mdia de disclosure apresentado por companhia foi de cinco sentenas. Percebeu-se ainda que os Estados Unidos da Amrica foram o pas em que as empresas mais apresentaram informaes sobre esta rubrica, com a mdia de 4,5 sentenas por empresa, seguido do Reino Unido e do Japo (com trs sentenas em mdia) e do Canad e da Finlndia (com uma em mdia). Os demais pases no evidenciaram informaes nesta subcategoria. Contingncias e comprometimentos ambientais: nesta subcategoria foram agrupadas informaes referentes s contingncias ambientais das empresas, assim como aos comprometimentos ambientais assumidos internamente ou com terceiros. Das empresas pesquisadas, somente as dos EUA (quinze delas) e do Canad (duas) apresentaram informaes sobre suas contingncias ambientais. As demais empresas no mencionaram informes sobre o tema. Percebeu-se que a incidncia maior de empresas americanas na apresentao de informaes desse item se deve s exigncias impostas pela legislao americana, principalmente s determinaes do Superfund. Nas dezessete empresas, a mdia de disclosure foi de 17,5 sentenas por companhia. A maioria (63%) das informaes foi apresentada nas notas explicativas e no relatrio da administrao (36%). Apenas 35% dos informes apresentados continham valores monetrios. Os demais foram evidenciados de maneira descritiva. Novamente, na maioria dos casos, no foi possvel realizar uma associao clara desses valores monetrios com as contas do balano patrimonial.

198

Seguro ambiental: esta subcategoria j estava listada previamente no captulo da metodologia da pesquisa. Todavia, apenas uma empresa dos EUA apresentou duas sentenas com informaes referentes ao seguro ambiental. De maneira geral pode-se perceber que as empresas, em muitos casos, buscam evidenciar suas informaes financeiras de alguma forma. No entanto, apresentam-nas de maneira superficial, isolada e desconexa com as peas das demonstraes contbeis. Isso vem ao encontro dos resultados de outras pesquisas como de Gamble et al. (1995), Tiet (1998), KPMG (1999) e Salomone & Galluccio (2001).

4.2.10 Outras informaes ambientais


Foram reunidas nesta categoria todas as informaes em que no houve a possibilidade de classificao em outras rubricas j discutidas neste captulo. A maioria das subcategorias no estava prevista na metodologia deste estudo. Foram acrescentadas durante a anlise do contedo dos relatrios de acordo com a necessidade.

A Tabela 7 mostra as principais informaes das subcategorias de outras informaes ambientais. Entre as diversas subcategorias definidas previamente, a que mais se repetiu nas empresas pesquisadas foi a conformidade com as regulamentaes. Este item foi evidenciado por 29 empresas (69%), com a mdia de quinze sentenas por companhia. Em seguida encontram-se os itens incentivo e apoio s pesquisas ambientais (com 14 empresas, e 7,7 frases por companhia) e educao ambiental (13 empresas com 12 sentenas em mdia).

199 Tabela 7: Informaes das subcategorias de outras informaes ambientais


Subcategorias Educao ambiental (internamente e/ou na comunidade) Incentivo e apoio s pesquisas ambientais Aplicao em fundos ambientais Parcerias com grupos ambientais (ONGs) Relacionamento com clientes (ajuda) Relacionamento com stakeholders Desenvolvimento de processos amigveis ambientalmente Apresentao do relatrio ambiental Sumrio executivo do relatrio / empresa no relatrio ambiental Transporte eficiente Premiaes Conformidade com as regulamentaes Comits ambientais (existncia) N de empresas que apresentam informaes N mdio de sentenas por empresas

13 14 2 11 2 4 4 11 8 4 8 29 5

12,0 7,7 6,5 5,8 8,5 11 10,7 15,6 12,6 14,5 8,2 15,0 4,0

200

4.3 Relatrios financeiros anuais versus relatrios ambientais

Relatrios Financeiros Anuais, ou simplesmente Relatrios Anuais, so aqueles compostos das Demonstraes Contbeis, do Relatrio da Diretoria e do Parecer dos Auditores Independentes. Cabe ressaltar que, nos relatrios anuais pesquisados, somente o Relatrio da Administrao e as Notas Explicativas apresentaram algum tipo de informao ambiental. Relatrios Ambientais Peridicos, ou apenas Relatrios Ambientais, referem-se queles relatrios complementares especficos com informaes ambientais. Estes ltimos, em muitos casos, aparecem junto com as informaes sociais, geralmente disponibilizados aos stakeholders separadamente dos relatrios anuais. Percebe-se que entre as empresas pesquisadas no h uma homogeneidade quanto formatao e apresentao das informaes, principalmente nos relatrios ambientais. Com relao aos relatrios financeiros anuais, embora possuam certa padronizao no que se refere apresentao, o mesmo no ocorre com o contedo das informaes ambientais. H grandes divergncias desses contedos entre os demonstrativos das empresas que divulgam informaes ambientais, especialmente no relatrio da administrao e nas notas explicativas. As anlises dos relatrios tiveram como base o nmero de sentenas, tanto para identificao quanto para quantificao do contedo, conforme previsto na metodologia deste trabalho. Os dados apresentados na Tabela 8 referem-se, em cada item, ao somatrio do nmero de sentenas de todas as empresas analisadas. O objetivo da Tabela mostrar a

201

quantidade de disclosure evidenciado pelas empresas pesquisadas, totalizando o nmero de sentenas por categorias, por tipo de relatrio e por tipo de informao. Esses resultados referem-se s 42 empresas escolhidas entres as 50 maiores do setor de papel e celulose em nvel mundial. Os resultados apurados evidenciam o fato de que ainda reduzido o nmero de informaes quantitativas que expressem nmeros de natureza financeira. Percebeu-se durante as anlises que os relatrios se apresentam de forma bastante descritiva e sem muita padronizao, dificultando a anlise comparativa entre as empresas, confirmando assim a afirmao do UNCTAD (2000, p. 8). Como se pode observar na Tabela 8, do total de 6.568 sentenas evidenciadas pelas empresas, 5.217 sentenas (79,5%) foram apresentadas nos relatrios ambientais, 1.060 (16%) nos relatrios da administrao e apenas 291 (4,5%) nas notas explicativas. Isso mostra que a maioria das informaes sobre o meio ambiente foi evidenciada nos relatrios ambientais especficos. O nico item que aparece com maior intensidade nos relatrios financeiros anuais a categoria informaes financeiras ambientais. Isso mostra que a maioria das informaes so evidenciadas nos relatrios ambientais, assemelhando-se aos resultados das pesquisas de Beets & Souther (1999) e de Repeto & Austin (2000). Do total de 6.568 frases apresentadas em todos os relatrios, 5.827 (89%) sentenas trazem informaes totalmente descritivas. Como informaes quantitativas no-monetrias, tm-se 476 sentenas, representando 7% do total. As que apresentaram dados monetrios, ou seja, informaes do tipo 3 e 4, foram 265 (4%).

202

Tabela 8: Disclosure por categoria, tipo de relatrio e tipo de informao em nmero de sentenas
Tipo de relatrio
Tipo de informao (*) 1 848 151 336 861 333 731 227 76 68 1.064

Relatrio ambiental
2 16 8 45 199 51 45 39 15 4 13 65 3 1 2 10 3 3 3 4 Total 1

Relatrio da Administrao
2 3 4 Total 1

Notas Explicativas
2 3 4 Total 1

Todos os relatrios
2 3 4 Total

Categorias

Polticas ambientais Auditoria ambiental Sistema de gerenciamento ambiental Impactos ambientais Energia Florestas gua Matria-prima Informaes financeiras ambientais Outras informaes ambientais
Total

4.695

435

86

864 196 5 4 159 391 129 1.063 80 5 4 6 387 69 776 268 17 4 91 9 3 118 138 117 1 4 1.080 282 5.217 909 18 126

201 2 4 3 129 89 2 4 6 69 21 9 7 245 205 7 287 7 1060 223

23

41 1

23

43

2 1.046 21 155 8 0 468 45 10 3 3 943 204 8 343 51 3 4 800 45 0 0 244 43 2 0 85 15 2 271 390 30 224 14 8 8 1.353 2 291 5.827 476 255

1.067 163 523 1.155 397 845 289 100 10 654 1.375 10 6.568

(*) Tipo de informao: Tipo 1 Informao Declarativa quando as informaes foram apresentadas de forma qualitativa e expressa em termos puramente descritivos; Tipo 2 Informao quantitativa no-monetria quando as informaes foram apresentadas de maneira quantitativa e expressa em nmeros de natureza no-financeira; Tipo 3 Informao quantitativa monetria quando foram apresentadas informaes quantitativas e expressas em nmeros de natureza financeira; Tipo 4 Informao quantitativa monetria e no-monetria quando as informaes foram apresentadas quantitativamente e expressas em nmeros de natureza financeira e no-financeira. .

203

Das 5.217 frases encontradas nos relatrios ambientais, 435 (8%) foram classificadas como informao tipo 2, ou seja, foram evidenciadas de forma quantitativa sem expresso monetria, enquanto que apenas 1,7% (87 sentenas) se apresentaram de modo quantitativo com nmeros de natureza financeira (tipo 3 e 4). O disclosure das demais informaes (90,3%) constantes nesse tipo de relatrio foi realizado de maneira puramente descritiva. Nos relatrios da administrao tambm se percebe uma concentrao de frases descritivas, embora em termos proporcionais eles tenham apresentado maior quantidade de informaes monetrias do que os relatrios ambientais especficos. Do total de sentenas (1.060) apurado nos relatrios da administrao, 12,5% (133 sentenas) foram expressas em nmeros de natureza financeira (tipo 3 e 4), e apenas 2% (18 sentenas) continham informaes quantitativas no-monetrias. Os 85,5% (548 sentenas) restantes nesse tipo de relatrio foram descritivas. As categorias que mais concentraram informaes nos relatrios da administrao foram: informaes financeiras ambientais (com 23% das frases desse tipo de relatrio), polticas ambientais (19% das frases), sistema de gerenciamento ambiental (12%) e florestas (6,5%). O tipo de relatrio analisado que apresentou o menor montante de sentenas informativas foi o das notas explicativas, com apenas 5% do total geral. O disclosure nesse relatrio recaiu basicamente sobre uma categoria apenas, a de informaes financeiras ambientais, com 95% das sentenas evidenciadas nas notas explicativas, apresentadas praticamente de forma descritiva (77% como informao do tipo 1, oito por cento do tipo 2 e 15% do tipo 3).

204

No Grfico 1 possvel visualizar claramente a concentrao de informaes evidenciadas em cada tipo de relatrio. As categorias que tiveram maior concentrao de informaes pelas empresas foram as polticas ambientais e outras informaes ambientais. O item informaes financeiras ambientais foi a categoria em que as informaes foram apresentadas nos trs tipos de relatrios.
Grfico 1: Disclosure por tipo de relatrio
Quantidade de sentenas evidenciadas 0 Polticas am bientais Auditoria am biental Im pactos am bientais 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1000

Categorias

Energia Florestas gua Matria-prim a Inform aes financeiras am bientais Outras inform aes am bientais

Relatrio ambiental

Relatrio da Administrao

Notas Explicativas

De posse das anlises realizadas e dos resultados apurados na Tabela 8, nesse estgio, possvel tecer preliminarmente algumas concluses: a) A quantidade de informaes ambientais evidenciadas nos relatrios ambientais especficos (79% do total) maior do que o montante evidenciado nos relatrios financeiros anuais (21% do total); b) Nos relatrios financeiros anuais no foram detectadas informaes ambientais nas contas nem do balano patrimonial nem da demonstrao do resultado do exerccio;

205

c) As informaes ambientais tm sido apresentadas de forma dissociada entre os relatrios ambientais especficos e os relatrios financeiros anuais; d) Os relatrios ambientais especficos so apresentados, na maioria das vezes, em conjunto com os relatrios sociais das empresas; e) Os relatrios ambientais especficos evidenciaram apenas 32% das informaes do tipo 3 e 4, ou seja, aquelas que so apresentadas de forma quantitativa e expressa em nmeros de natureza financeira, enquanto que os relatrios financeiros anuais (relatrio da administrao e as notas explicativas) divulgaram 68% das informaes em termos monetrios; f) Embora os relatrios anuais tenham apresentado informaes de natureza financeira, quando considerado o total de informaes ambientais em todos os relatrios, as informaes de carter monetrio representam apenas 4% desse total; g) O disclosure ambiental das empresas analisadas est segregado nos seguintes tipos de informaes: 89% descritivas (tipo 1), 7% quantitativas no-monetrias (tipo 2) e 4% quantitativas monetrias (tipo 3 e 4). A primeira hiptese secundria deste trabalho (HS1) tem o seguinte teor: a maioria das informaes ambientais das empresas do setor de papel e celulose est sendo evidenciada fora dos relatrios anuais, ou seja, em relatrios ambientais e/ou sociais especficos, sendo as informaes de carter financeiro apresentadas nos relatrios anuais, e as demais informaes descritivas e qualitativas divulgadas mais intensamente nos relatrios ambientais especficos. Com base nas concluses preliminares descritas neste tpico, possvel aceitar a hiptese mencionada (HS1).

206

4.4 Diferenas no disclosure ambiental entre pases

Algumas pesquisas preliminares, citadas neste trabalho, apontaram indcios de que h diferenas no disclosure de empresas pelo fato de estarem localizadas em pases diferentes. Este estudo procurou verificar, com base nas empresas analisadas, se no setor de papel e celulose esses indcios se confirmariam. Vale destacar que as empresas componentes da amostra desta pesquisa esto distribudas em vrios pases ao redor do mundo, conforme listados na Tabela 3. Ao todo so treze pases envolvidos, embora sete deles estejam representados por apenas uma empresa cada um. A quantidade de disclosure verificada em cada pas apresentada nas Tabela 9, 10, 11 e 12, segregada, respectivamente, em: relatrio ambiental especfico, relatrio da diretoria, notas explicativas e todos os relatrios. Os dados apresentados em cada tabela referem-se mdia do nmero de sentenas encontradas nas empresas de cada pas, isto , a quantidade total de sentenas analisadas de cada categoria de todas as empresas de um pas, dividida pelo nmero de empresas em anlise naquele pas. Tomando como base a Tabela 9 que apresenta os dados referente quantidade mdia de sentenas evidenciadas nos relatrios ambientais especficos, nota-se que o disclosure mdio nesse demonstrativo, considerando todos os pases envolvidos na pesquisa, de 124 frases por empresa. Encontram-se prximo dessa mdia os Estados Unidos da Amrica (123 sentenas) e a Nova Zelndia (136). Em posio superior mdia calculada esto o Reino Unido (com 173 sentenas em mdia), a Finlndia (com

207

192 frases), a Sucia (com 232), a Noruega (244) e no topo Cingapura (270). Abaixo da mdia se situam a Austrlia (com 85 sentenas em mdia), a frica do Sul (com 81), o Japo (78), o Canad (51) e, por fim, a Itlia e o Mxico (com 17 sentenas em mdia por empresa). Como j foi comentado, o relatrio ambiental especfico o que apresenta a maior quantidade de informaes relacionadas s questes do meio ambiente.
Tabela 9: N mdio de sentenas evidenciadas nos relatrios ambientais por pas
Finlndia Austrlia Nova Zelndia Noruega RELATRIO AMBIENTAL frica Pases Quantidade de empresas Categorias Cingapura Canad Mxico Sucia

Japo

1 23 23 27 3 9 85

7 7 3 7 9 2 14 3 0 6 51

16 19 4 4 27 4 20 6 1 3 36 123

4 26 2 13 33 19 26 4 5 5 60 192

1 15 2 17

3 17 1 3 10 10 5 5 1 3 23 78

1 3 2 5 4 3 17

1 47 12 3 36 34 21 18 29 15 29 244

1 7 33 16 58 7 15 136

1 11 3 77 73 18 54 15 10 9 270

3 38 13 65 40 19 16 4 15 23 232

2 59 6 28 32 17 11 16 6 173

Polticas ambientais 18 Auditoria ambiental Sistema de gerenciamento ambiental 10 Impactos ambientais 3 Energia Florestas 35 gua 3 Matria-prima Informaes financeiras ambientais 4 Outras informaes ambientais 8 Total 81

As categorias com o maior nmero de sentenas foram sistema de gerenciamento ambiental (77 sentenas) e impactos ambientais (73 sentenas), ambas nos relatrios de empresas de Cingapura, pas que apresentou a maior quantidade mdia de disclosure. Em termos de mdia mundial (com base na amostra da pesquisa, conforme Tabela
9), a categoria em que foi dedicado o maior nmero de sentenas foi impactos

ambientais (com 25 frases), seguida de polticas ambientais (com 21) e florestas (com 18). Por outro lado, as que receberam a menor quantidade mdia de sentenas foram matria-prima, informaes financeiras ambientais e auditoria ambiental,

respectivamente com duas, trs e quatro sentenas em mdia.

Mdia total 42 21 4 9 25 9 18 6 2 3 26 124

Itlia

EUA

UK

208 Tabela 10: N mdio de sentenas evidenciadas nos relatrios da administrao por pas
Finlndia Austrlia Nova Zelndia Noruega RELATRIO DA ADMINISTRAO frica Pases Quantidade de empresas Categorias Cingapura Canad Mxico Sucia

Japo

1 15 5 4 2 13 26 65

1 -

7 6 0 3 1 1 3 14

16 2 1 1 3 1 13 11 30

4 12 6 6 4 5 3 4 38

1 7 5 12

3 5 8 1 2 1 17

1 -

1 20 20

1 2 2

1 -

3 5 1 4 2 1 13 26

2 12 22 12 46

Polticas ambientais Auditoria ambiental Sistema de gerenciamento ambiental Impactos ambientais Energia Florestas gua Matria-prima Informaes financeiras ambientais Outras informaes ambientais Total

Os dados apresentados na Tabela 10 mostram que o relatrio da administrao , ainda, pouco utilizado em quase todos os pases pesquisados para fins de divulgao de informaes ambientais. As anlises mostram que a frica do Sul o pas que evidenciou, em mdia, o maior nmero de sentenas nesse tipo de relatrio. Em seguida vm o Reino Unido, a Finlndia e os Estados Unidos da Amrica. O disclosure mdio calculado com dados do relatrio da administrao, com base nas 42 empresas pesquisadas, foi de 25 sentenas por empresa. Ficaram abaixo dessa mdia as empresas localizadas na Noruega (com 20 sentenas), no Japo (com 17), no Canad (com 14) e na Itlia (com 12). Austrlia, Mxico e Cingapura no evidenciaram informaes ambientais no relatrio da administrao.

Mdia total 42 5 0 3 2 0 2 1 0 6 7 25

Itlia

EUA

UK

209

Tabela 11: N mdio de sentenas evidenciadas nas notas explicativas por pas
Finlndia Austrlia Nova Zelndia Noruega NOTAS EXPLICATIVAS frica Pases Quantidade de empresas Categorias Cingapura

Canad

Mxico

Sucia

Japo

1 -

1 -

7 3 3

16 0 15 0 15

4 1 1 2

1 -

3 -

1 -

1 4 2 6

1 2 3 5

1 -

3 -

2 1 5 6

Polticas ambientais Auditoria ambiental Sistema de gerenciamento ambiental Impactos ambientais Energia Florestas gua Matria-prima Informaes financeiras ambientais Outras informaes ambientais Total

Os nicos pases, entre os pesquisados, que apresentaram informaes ambientais nas notas explicativas (Tabela 11) foram os Estados Unidos da Amrica (com 15 sentenas em mdia), a Noruega e o Reino Unido (com seis sentenas cada um), a Nova Zelndia (com 5), o Canad (com 3) e a Finlndia (com 2). A categoria que apresentou a maior mdia de sentenas foi informaes financeiras ambientais com 6,5 frases por empresa. Essa mdia, no entanto, est bastante influenciada pelas empresas dos Estados Unidos da Amrica que tm nessa categoria uma mdia de 15 sentenas em mdia por empresa, enquanto a maioria dos pases (oito) no evidenciou informaes nesse quesito. Ao se analisarem todos os relatrios conjuntamente (Tabela 12), percebe-se grande disperso na quantidade mdia de disclosure entre os pases. A mdia de total, envolvendo todos os pases e todos os relatrios, foi de 156 frases por empresa. Encontram-se posicionados acima da mdia os seguintes pases: Noruega (270 sentenas), Cingapura (270), Sucia (258), Reino Unido (224) e Finlndia (232). Em torno da mdia esto os Estados Unidos, a frica do Sul e a Nova Zelndia. O Japo (com 95 sentenas), a

Mdia total 42 0,0 0,1 0,1 0,1 6,5 0,2 6,9

Itlia

EUA

UK

210

Austrlia (85), o Canad (68), a Itlia (29) e o Mxico (17) so os pases cujas companhias apresentaram menor disclosure, ficando abaixo da mdia geral.
Tabela 12: N mdio de sentenas evidenciadas em todos os relatrios por pas
Finlndia Austrlia Nova Zelndia Noruega TODOS OS RELATRIOS frica Pases Quantidade de empresas Categorias Cingapura Canad Mxico Sucia

Japo

1 33 15 7 35 5 17 34 146

1 23 23 27 3 9 85

7 13 4 10 9 2 15 3 4 9 68

16 21 4 5 27 4 22 6 2 30 48 168

4 39 2 19 39 19 29 8 5 9 65 232

1 22 7 29

3 17 1 8 18 10 6 5 1 5 24 95

1 3 2 5 4 3 17

1 67 12 3 36 38 21 18 29 17 29 270

1 11 33 3 16 58 7 15 143

1 11 3 77 73 18 54 15 10 9 270

3 43 1 17 65 42 19 16 4 16 36 258

2 70 6 50 45 17 11 16 5 6 224

Polticas ambientais Auditoria ambiental Sistema de gerenciamento ambiental Impactos ambientais Energia Florestas gua Matria-prima Informaes financeiras ambientais Outras informaes ambientais Total

O Grfico 2 procura ilustrar as diferenas em quantidade de disclosure, por pas e por tipo de relatrio analisado. Mostra tambm a evidenciao total oriunda da soma das sentenas dos trs tipos de relatrios avaliados. Como se pode notar claramente no grfico, o nvel de disclosure difere entre os pases tanto na quantidade de informaes evidenciadas, quanto no tipo de relatrio usado para a divulgao. Cingapura, por exemplo, foi um dos pases que apresentou a maior mdia de sentenas por empresa, entretanto s usou o relatrio ambiental especfico para tal fim. J os Estados Unidos da Amrica, que tiveram a mdia de disclosure de suas empresas prxima da mdia geral, utilizaram-se dos trs relatrios para a evidenciao de suas informaes ambientais. O Canad, embora em quantidade menor de disclosure, guardou as mesmas propores que os EUA na utilizao dos relatrios. Isso possivelmente se deve ao fato de esses pases possurem regulamentaes especficas para evidenciao de informaes de contabilidade ambiental.

Mdia total 42 25 4 12 28 9 20 7 2 16 33 156

Itlia

EUA

UK

211 Grfico 2: Nvel mdio de disclosure ambiental, por pas e por tipo de relatrio

280 260 240 220 200 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0

Nova Zelndia

Mxico

Canad

Itlia

Notas Explicativas

Austrlia

Japo

Finlndia

relatrio

Tipo de

frica

EUA

Pases

Sucia

UK

Total

Cingapura

Noruega

Quantidade de disclosure por emp

212

O Mxico e a Itlia foram os pases que tiveram a menor quantidade de informaes ambientais disponibilizadas aos seus stakeholders.

A segunda hiptese secundria (HS2) definida neste estudo traz a seguinte afirmao: As empresas do setor de papel e celulose localizadas em diferentes pases apresentam tambm disclosure de informaes ambientais em nveis extremamente divergentes. De acordo com os resultados apresentados percebe-se que h diferente quantidade mdia de disclosure entre os pases pesquisados. Essas divergncias devem-se, talvez, ao fato de os pases possurem diferentes exigncias e regulamentaes sobre as questes ambientais. Assim, aceita-se a hiptese HS2, pelo menos para as empresas do setor de papel e celulose baseada na amostra analisada. Vale ressaltar que sete dos pases pesquisados estavam representados por apenas uma empresa cada um. Isso traz certa fragilidade aos resultados da pesquisa, que devem assim ser tomados com as devidas restries. De qualquer maneira, a nica empresa do setor de papel e celulose existente em cada um desses pases, classificada entre as 50 maiores em nvel mundial, foi analisada. Esses resultados trazem relao com os achados das pesquisas de Slomone & Galluccio (2001) e Willians (1999).

213

4.5 Influncia do tamanho da empresa no disclosure

Estudos anteriores procuraram investigar se o tamanho da empresa influencia na quantidade de disclosure ambiental e obtiveram alguns sinais de evidncias de que existe influncia. Neste trabalho foram analisados os relatrios de empresas pertencentes a um mesmo setor de atividades por ordem decrescente de faturamento, conforme definido no estudo da PriceWaterhouseCoopers (2001). Assim foi possvel medir a quantidade de disclosure por tamanho da empresa. Durante o processo de busca e de anlise das empresas j foi possvel verificar que quanto menor o tamanho da empresa (no caso, medido pelas vendas) menor era a quantidade de informaes ambientais evidenciadas. Em muitos casos era percebida inclusive a inexistncia de disclosure pelas empresas. Nas empresas com classificao entre a 50 e a 100 maiores, por exemplo, a dificuldade para se conseguirem os relatrios ambientais muito maior. Com relao s empresas pesquisadas, o Grfico 3 mostra a quantidade mdia de sentenas evidenciadas por cada empresa entre as 50 maiores do setor de papel e celulose. As empresas aparecem no grfico referenciadas pelo nome do pas em que esto localizadas, e frente indicada a ordem de classificao no ranking das 50 maiores companhias, por vendas. Percorrendo o eixo da coordenada no grfico em direo esquerda esto apresentadas as maiores empresas. No lado oposto do eixo encontram-se as menores, entre as 50 primeiras.

N mdio de sentenas por empresa


250 200 150 100 500 450 50 0
EUA 1 EUA 2
216

400 372 350 290 300

EUA 3 EUA 4 EUA 5


260 142 141

FINLNDIA 6
88

JAPO 7 FINLNDIA 8
184

438

EUA 9
121

JAPO 10 EUA 11 SUCIA 12


55

267 383

FINLNDIA 13 FRICA DO SUL 15 EUA 16 CINGAPURA 17

146 151 270

129

EUA 18 CANAD 20 EUA 21 UK 23 NORUEGA 25


84 71

239 270

126

JAPO 26 CANAD 27 EUA 28

Grfico 3: Disclosure mdio por empresa organizadas por tamanho da empresa

160 222

136

EUA 29
79

EUA 30 SUCIA 31 AUSTRLIA 32 EUA 33 CANAD 34 FINLNDIA 36 CANAD 37 EUA 38 NOVA ZELNDIA 39 UK 40
13 30

262

85 129 76

Pas de origen da empresa e rdem de classificao por vendas

48 143 208

127

EUA 41
17 29

MXICO 43 ITLIA 44 SUCIA 45 CANAD 46 CANAD 47 CANAD 50

129 70 46 101

214

215

possvel visualizar, no lado do grfico em que esto as maiores empresas, que a quantidade mdia de disclosure por empresa relativamente maior do que o nvel de evidenciao das companhias menores mostradas no lado direito do eixo da coordenada. Essa diferena na quantidade de disclosure pode ser mais bem ressaltada na Tabela
13 e no Grfico 4, que mostram o nmero mdio de sentenas, por companhia, calculado

com base em quatro agrupamentos de empresas, sendo dois grupos extremos e dois intermedirios. O primeiro grupo extremo considerou o conjunto das 10 empresas analisadas entre as primeiras das 50 maiores, e o segundo extremo baseou-se nas 10 empresas analisadas entre as ltimas do ranking das 50 maiores. Os dois blocos intermedirios, com 11 empresas cada um, foram compostos pelo restante das empresas analisadas, posicionadas entre os dois grupos extremos.
Tabela 13: Disclosure mdio agrupado por tamanho da empresa Mdia de disclosure em n de sentenas por empresa 235 180 141 85

Grupos de Empresas Pesquisadas


10 maiores no ranking 11 maiores empresas intermedirias 11 menores empresas intermedirias 10 menores no ranking

Pode-se observar que as 10 maiores empresas evidenciaram em mdia 235 sentenas cada uma, enquanto as 10 menores no ranking apresentaram somente a mdia de 85 sentenas. Nos grupos intermedirios foi verificado um disclosure mdio de 180 e 141 sentenas por empresa, para as empresas maiores e menores, respectivamente. Os resultados mostram que, na medida em que as empresas componentes de cada grupo so menores, a mdia de disclosure do grupo tambm menor

216 Grfico 4: Disclosure mdio agrupado por tamanho da empresa

Grupo de empresas pesquisadas

10 maiores no ranking 11 maiores intermedirias 11 menores intermedirias 10 menores no ranking


0 50
85 141 180

235

100

150

200

250

Nmero mdio de sentenas por empresa

Outro fato a destacar foi com relao seleo dos relatrios para esta pesquisa. Primeiramente fez-se uma busca geral entre as 100 maiores empresas de papel e celulose do ranking mundial. Percebeu-se que, a partir da 50 empresa classificada, a dificuldade para se encontrarem os relatrios aumentava. Isso leva deduo de que o tamanho da empresa tem influncia no nvel de disponibilidade das informaes pelas empresas. Esses achados fortalecem as evidncias encontradas nas pesquisas de Hackston & Milne (1996). Esses resultados do respaldo aceitao da terceira hiptese secundria (HS3): quanto maior o tamanho das empresas do setor de papel e celulose, mais detalhada a apresentao do disclosure de informaes ambientais.

217

4.6 O disclosure ambiental no Brasil versus outros pases

No Brasil foram analisadas oito empresas entre as 10 maiores no setor de papel e celulose. Muitas das empresas brasileiras analisadas no apresentaram formalmente o relatrio ambiental especfico. Assim, as informaes sobre o meio ambiente evidenciadas fora dos relatrios financeiros anuais foram buscadas diretamente no contedo institucional da home page das empresas em estudo. Percebe-se que, embora a maioria das empresas j possua um sistema de gesto ambiental em operao, inclusive com a certificao ISO 14.001, poucas so as informaes sobre o meio ambiente disponibilizadas aos seus stakeholders. A Tabela 14 mostra o volume de disclosure mdio por empresa no Brasil, classificado em suas vrias categorias, por tipo de relatrio e por tipo de informao. Vale ressaltar que no foram encontradas informaes ambientais nas notas explicativas das demonstraes contbeis das empresas brasileiras objeto de anlise nesta pesquisa. Observa-se que a mdia de sentenas das informaes analisadas nos relatrios ambientais especficos ou coletadas diretamente na home page das empresas maior do que o volume de informaes colhidas nos relatrios financeiros anuais (nesse caso especificamente o relatrio da administrao). Isso vem reafirmar os comentrios de Paiva (2001) de que o disclosure ambiental das empresas do setor de papel e celulose no Brasil no possui detalhamento suficiente para inferncias sobre questes ambientais futuras da entidade.

218 Tabela 14: N de disclosure mdio no Brasil, por relatrio e por categoria
Tipo de relatrio Tipo de informao (*) Categorias 1 17 3 8 1 7 6 1 9 1 1 2 1

Relatrio ambiental
2 3 4 Total 17 3 10 1 7 7 1 9 2 1 1 2 1

Relatrio da Administrao
2 3 4 Total 2 1 1 1 0 1 1 19 3 8 1 7 6 1 2 11 1 3 1 2

Total
3 4 Total 19 3 11 1 7 1 7 1 11

Polticas ambientais Auditoria ambiental Sistema de gerenciamento ambiental Impactos ambientais Energia Florestas gua Matria-prima Informaes financeiras ambientais Outras informaes ambientais Total

51

55

55

60

(*) Tipo de informao: (1) descritiva; (2) quantitativa de natureza no-monetria; (3) quantitativa de natureza monetria; (4) quantitativa de natureza monetria e no-monetria.

No Brasil, similarmente aos resultados encontrados nos outros pases, as informaes ambientais so evidenciadas de maneira puramente descritiva (92% do total mdio de sentenas). Novamente, seguindo a linha dos outros pases, porm em menor quantidade de informaes, a evidenciao feita praticamente em relatrios ambientais especficos (92%). Os resultados mostram que no foram encontrados dados na categoria informaes financeiras ambientais em nenhum dos relatrios avaliados. Ressalta-se, no entanto, que a maioria das empresas pesquisadas no possuam um relatrio ambiental formatado para esse fim. Nesses casos, as informaes foram colhidas diretamente nos sites das empresas.

Na Tabela 15 comparado o nmero mdio de sentenas de informaes ambientais apresentado pelas empresas brasileiras com o dos outros pases. Em todas as categorias a mdia de disclosure ambiental nas empresas brasileiras (60 sentenas no total) menor do que o das companhias de outros pases (156 sentenas).

219 Tabela 15: Comparao entre o disclosure ambiental mdio no Brasil e em outros pases Categorias Polticas ambientais Auditoria ambiental Sistema de gerenciamento ambiental Impactos ambientais Energia Florestas gua Matria-prima Informaes financeiras ambientais Outras informaes ambientais Totais
Brasil 19 3 11 1 7 7 1 11 60 Outros pases 25 4 12 28 9 20 7 2 16 33 156

Grfico 5: Comparao entre o disclosure ambiental mdio no Brasil e em outros pases

Outras informaes ambientais Informaes financeiras ambientais Matria-prima .Categorias gua Florestas Energia Impactos ambientais Sistema de gerenciamento ambiental Auditoria ambiental Polticas ambientais
0 5 10 15 20 25 30 35

Nmero mdio de sentenas por empresa

Brasil

Outros pases

Na quarta e ltima hiptese secundria (HS4) afirmado que: o nvel de disclosure de informaes ambientais das empresas brasileiras do setor de papel e celulose menos detalhado do que a mdia do nvel de disclosure das empresas desse setor localizadas em outros pases.

220

De posse dos resultados comparativos do nvel de disclosure ambiental entre o Brasil, que apresentou a mdia de 60 sentenas por empresa, e outros pases, com a mdia de 156 sentenas, conclui-se que, para essas amostras, a hiptese pode ser aceita.

221

4.7 Anlises e consideraes finais

Neste tpico so discutidos os aspectos gerais verificados durante a anlise do contedo dos relatrios financeiros e ambientais. Apesar de no ter sido utilizada nas anlises a metodologia para a classificao do impacto (positivo, negativo ou neutro) que a informao geraria ao receptor, ao final da anlise de todos os relatrios, a impresso que ficou foi a de que as informaes eram quase todas com impactos positivos. Em muitos casos, talvez possa estar ocorrendo o que Beets & Souther (1999) classificaram de green glossies. Percebeu-se assim que as empresas tm a tendncia a evidenciar somente as informaes que lhes podero trazer benefcios. Aquelas informaes que gerariam impactos negativos geralmente no so mostradas at que no se tenham metas e objetivos claros para revert-las. Em vrios relatrios analisados muitas vezes foi afirmado que determinados assuntos ambientais s seriam tratados em relatrios ambientais futuros, sob a alegao de que naquele momento no se tinham informaes suficientes para evidenciar. Durante as anlises verificou-se a existncia de diferentes relatrios ambientais especficos, tanto na forma de apresentao quanto no tipo de informao relatada. O nome do relatrio tambm variou entre as empresas pesquisadas. Os ttulos mais comuns encontrados foram: Environment Health and Safety; Environment and Safety Report;

222

Environment Report; Sustainability Report; Environment and Resources; Corporate Responsibility Report; Sustainable Development Report. Em alguns casos (pelo menos cinco), as informaes do relatrio da administrao se repetiram de forma semelhante nos relatrios ambientais especficos. Em outras situaes, os relatrios financeiros anuais remetiam o leitor aos relatrios ambientais especficos. Percebeu-se ainda que a maioria dos relatrios elaborada de forma descritiva, sem muita observao das caractersticas qualitativas da informao ambiental, o que diminui assim a objetividade dos demonstrativos. H casos ainda em que o relatrio analisado (2001) s trouxe as atualizaes em relao ao emitido anteriormente, devendo assim serem analisados em conjunto. Uma prtica comum encontrada nas anlises foi a de que, na maioria das vezes, os relatrios ambientais mencionavam valores que no eram encontrados, referenciados, apoiados ou sustentados nos relatrios financeiros anuais. Os demonstrativos apresentavam-se totalmente desconexos. Um exemplo disso pde ser visto em uma empresa da Finlndia cujo relatrio ambiental se apresentou bastante detalhado, tratando o mesmo assunto em vrias instncias, com tabelas quantitativas resumos ou ilustraes de partes do que fora descrito. Os demonstrativos financeiros, entretanto, no mencionavam nenhum aspecto ambiental. Isso mostra a diversidade de relatrios que esto sendo divulgados, dificultando sobremaneira a comparabilidade e a confiabilidade das informaes disponibilizadas.

223

Algumas empresas esto buscando diretrizes pr-estabelecidas para a elaborao de seus demonstrativos ambientais. Pelo menos doze relatrios analisados foram orientados pelas diretrizes preliminares emanadas pela GRI - Global Report Initiative. Outras cinco empresas relatam que, na preparao dos prximos disclosures ambientais e sociais, iro se basear nas diretrizes do relatrio de sustentabilidade da GRI. Isso parece mostrar uma certa tendncia adoo das instrues da GRI que atualmente se encontra em processo de reviso, com a ampliao do disclosure visando integrao dos aspectos ambientais, sociais e econmicos. Algumas empresas americanas apresentaram notas explicativas s demonstraes contbeis sobre contingncias ambientais bastante detalhadas. Elas procuraram evidenciar as informaes de forma analtica, fazendo ligao com as peas do balano patrimonial e da demonstrao do resultado do exerccio. Como exemplo dessa ligao, descreve-se a seguir um pequeno trecho de uma nota explicativa do relatrio anual de 2001 da empresa Boise, localizada nos Estados Unidos da Amrica:
Outros custos de sada incluem custos de limpezas ambientais relacionados s instalaes de Idaho e reservas para obrigaes contratuais sem benefcio futuro. Ns gastamos aproximadamente $15.1 milhes das reservas em 2001. A maioria da reserva remanescente no balano ser gasta em 2002. Esses passivos de reserva de reestruturao esto includos em Outras Provises Passivas no Balano Patrimonial (traduo nossa).93

Seguindo-se a linha dos resultados e das reflexes oriundas da anlise dos relatrios das empresas selecionadas, percebe-se que o disclosure ambiental em nvel

93

Other exit costs include teardown and environmental cleanup costs related to the Idaho facilities and reserves for contractual obligations with no future benefit. We spent approximately $15.1 million of the reserves in 2001. Most of the remaining reserve balance will be spent in 2002. These restructuring reserve liabilities are included in Accrued liabilities, other in the Balance Sheet.

224

mundial e principalmente no Brasil se apresenta ainda de maneira bastante imatura, necessitando de maiores discusses e aprofundamentos e, em muitos casos, de conscientizao, para que se gerem informaes mais confiveis e consistentes para os seus diversos stakeholders. Neste sentido, com base nos resultados das hipteses secundrias e nos dados e discusses apresentados sustentvel aceitar a hiptese geral para o setor de papel e celulose que menciona que o disclosure de informaes ambientais apresentado pelas empresas do setor de papel e celulose diverge entre as companhias com relao ao tamanho da empresa, ao pas de localizao e ao tipo de relatrio (financeiro ou especfico), mostrando-se ainda incipiente e frgil em relao ao nvel de confiabilidade e comparabilidade das informaes.

CAPTULO V

5 CONCLUSES

A sociedade organizada est cada vez mais consciente e preocupada com as questes ambientais, principalmente no que se refere degradao e recuperao realizada pelo homem. Ao longo do tempo foram muitos os acidentes envolvendo empresas que deixaram seqelas ao meio ambiente e conseqentemente sociedade. Desse modo as empresas em geral, especialmente aquelas com maior probabilidades de gerar impactos negativos ao meio ambiente, vm sofrendo presses para que executem suas atividades de forma ambientalmente responsvel, visando ao desenvolvimento sustentvel. As organizaes tm observado que, para conseguirem desempenho e lucratividade, necessrio que expandam o atendimento demanda de informao ambiental, e aos poucos vo reagindo a essas presses, incluindo em suas estratgias prticas gerenciais em relao s questes ambientais. Percebe-se, todavia, que alm das aes gerenciais em direo ao desenvolvimento sustentvel, as empresas devem comunicar aos stakeholders as informaes inerentes ao seu relacionamento com o meio ambiente. A evidenciao dessas informaes deve ser feita em um formato que traga utilidade e oportunidade aos seus receptores. Com o argumento de que a gerao de informaes ambientais pode ser considerado um assunto em discusso e bastante recente, estudiosos descrevem que o

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disclosure dessas informaes vem sendo realizado pelas diversas empresas em termos mundiais sem uma estrutura padronizada, o que prejudica a sua comparabilidade e a sua credibilidade. Esse estado de fatos fez surgir o objetivo geral desta pesquisa que o de investigar, com base nas prticas atuais de relatrios anuais e ambientais, como est o nvel de disclosure de informaes ambientais apresentados pelas empresas do setor de papel e celulose. Acredita-se que a maioria das informaes ambientais das empresas desse setor divergem entre companhias devido ao tamanho da empresa, ao pas de localizao e ao tipo de relatrio (financeiro ou especfico), que se mostra ainda incipiente e frgil em relao s caractersticas qualitativas da informao. Esse estado de fatos fez surgir tambm os objetivos especficos de identificar e analisar as diferenas de disclosure ambiental entre os relatrios financeiros e especficos, de verificar as diferenas no disclosure ambiental decorrente da localizao da empresa, de analisar o nvel de influncia na evidenciao de informaes ambientais proveniente do tamanho da empresa, bem como de comparar o disclosure de informaes ambientais entre as empresas brasileiras do setor de papel e celulose com o das companhias de outros pases no mesmo setor. Para o cumprimento desses objetivos, realizou-se inicialmente uma reviso bibliogrfica visando a reunir os aspectos ligados contabilidade e ao disclosure ambiental, assim como a identificar as regulamentaes e diretrizes sobre relatrios ambientais. Fez-se tambm uma reviso da literatura na tentativa de resumir diversas pesquisas em nvel internacional realizadas sobre o tema central deste trabalho que o disclosure ambiental.

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A pesquisa teve como base as 50 maiores empresas, por vendas, do setor de papel e celulose em nvel mundial. Foi analisado o contedo dos relatrios de 42 dessas empresas. Outra base amostral para o estudo foi formada pelas 10 maiores empresas brasileiras, por vendas, daquele mesmo setor. Das dez companhias do Brasil, duas no foram analisadas por serem constitudas na modalidade de Sociedade por Cotas de Responsabilidade Limitada e no disponibilizaram seus demonstrativos. A avaliao dos relatrios se deu por meio da tcnica de anlise de contedo, tendo como unidade de anlise a sentena. Uma das questes especficas pesquisadas - QE1 estava relacionada diferena no disclosure de informaes ambientais existentes entre os relatrios financeiros e ambientais especficos. Dos estudos, concluiu-se que: a) A quantidade de informaes ambientais evidenciadas nos relatrios ambientais especficos (79% do total) maior do que o montante evidenciado nos relatrios financeiros anuais (21% do total); b) Nos relatrios financeiros anuais no foram detectadas informaes ambientais nas contas do balano patrimonial e da demonstrao do resultado do exerccio; c) As informaes ambientais tm sido apresentadas de forma dissociada entre os relatrios ambientais especficos e os relatrios financeiros anuais; d) Os relatrios ambientais especficos so apresentados, na maioria das vezes, em conjunto com os relatrios sociais das empresas; e) Os relatrios ambientais especficos apresentaram apenas 32% das informaes do tipo 3 e 4, ou seja, aquelas que so apresentadas de forma quantitativa e expressa em nmeros de natureza financeira, enquanto que os relatrios financeiros anuais

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(relatrio da administrao e as notas explicativas) apresentaram 68% das informaes apresentadas em termos monetrios; f) Embora os relatrios anuais tenham apresentado informaes de natureza financeira, quando considerado o total de informaes ambientais em todos os relatrios, as informaes de carter monetrio representa apenas 4% desse total; g) O disclosure ambiental das empresas analisadas est segregado nos seguintes tipos de informaes: 89% descritivas (tipo 1), 7% quantitativas no-monetrias (tipo 2) e 4% quantitativas monetrias (tipo 3 e 4). Essa concluso permite aceitar a hiptese secundria Hs1 que considerou que a maioria das informaes ambientais das empresas do setor de papel e celulose est sendo evidenciada fora dos relatrios anuais, ou seja, em relatrios ambientais e/ou sociais especficos, sendo as informaes de carter financeiro apresentadas nos relatrios anuais, e as demais informaes descritivas e qualitativas divulgadas mais intensamente nos relatrios ambientais especficos. A segunda questo especfica estudada QE2 versou sobre a divergncia no nvel de disclosure de informaes ambientais das empresas do setor de papel e celulose localizadas em diferentes pases. Como se pode observar nos dados analisados, o nvel de disclosure foi divergente entre os pases tanto no montante de informaes evidenciado, quanto no tipo de relatrio utilizado para a divulgao. H pas em que as empresas evidenciaram maior quantidade de sentenas, mas utilizaram apenas o relatrio ambiental especfico. Em outros pases, a divulgao foi realizada por meio de todos os relatrios. No entanto, o nmero de informaes apresentadas foi menor. Enquanto alguns pases apresentam em mdia 270 sentenas (em Singapura e na Noruega), 258 (na Sucia) e 232

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(na Finlndia), outros se encontram em outro extremo com 29 sentenas (na Itlia), 17 (no Mxico). Outros ainda permaneceram prximos mdia geral de sentenas calculada com base na amostra que foi de 156 sentenas. Esses resultados do suporte aceitao da segunda hiptese secundria Hs2 a qual descreve que as empresas do setor de papel e celulose localizadas em diferentes pases apresentam tambm nveis de disclosure de informaes extremamente divergentes. Outra questo de pesquisa QE3 estava ligada influncia do tamanho da empresa na evidenciao das informaes ambientais do setor de papel e celulose. As empresas analisadas foram divididas em quatro blocos compostos pelo conjunto de empresas com uma faixa de tamanho similar. Os resultados mostraram que a mdia de sentenas por empresa em cada grupo foi, em ordem decrescente (das maiores para as menores empresas): 1) 235 sentenas; 2) 180 sentenas; 3) 141 sentenas; e 4) 85 sentenas. Com essa anlise foi possvel concluir que, medida que as empresas componentes de cada grupo eram menores, o nvel de disclosure do grupo tambm era menor. Assim, esses resultados levam aceitao da terceira hiptese secundria Hs3 com a afirmao de que, quanto maior o tamanho das empresas do setor de papel e celulose, mais detalhada a apresentao do disclosure de informaes ambientais. A ltima questo especfica de pesquisa QE4 estava centrada na comparao entre o disclosure de informaes ambientais das empresas brasileiras do setor de papel e celulose com o das empresas desse setor localizadas em outros pases. Os estudos mostraram que, com base nas amostras estudadas, o nvel de disclosure ambiental no

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Brasil menor do que em outros pases. A mdia de informaes ambientais evidenciadas por empresas no Brasil foi de 60 sentenas, enquanto que nos outros pases a mdia foi de 156 frases. Em quase todas as categorias o disclosure nas empresas brasileiras foi menor que em outros pases. Isso leva concluso de que o disclosure ambiental no Brasil menos detalhado do que nos demais pases pesquisados. Esses resultados fazem com que seja aceita a quarta hiptese secundria Hs4 com a afirmao de que o nvel de disclosure de informaes ambientais das empresas brasileiras do setor de papel e celulose menos detalhado do que a mdia do nvel de evidenciao das empresas desse setor localizadas em outros pases. A questo geral desta pesquisa QG procurou identificar como o disclosure de informaes ambientais est sendo apresentado pelas empresas do setor de papel e celulose. Alm das concluses j mencionadas nas questes especficas da pesquisa, os estudos permitem concluir que: a) O disclosure ambiental nas empresas do setor de papel e celulose vem sendo realizado por meio dos relatrios financeiros, porm, mais intensamente por intermdio dos relatrios ambientais especficos; b) Os relatrios ambientais especficos so apresentados separadamente ou junto com o relatrio de informaes sociais e geralmente aparecem com os seguintes ttulos: Environment Health and Safety, Environment and Safety Report, Environment Report, Sustainability Report, Environment and Resources, Corporate Responsibility Report, Sustainable Development Report;

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c) Em muitas empresas, as informaes ambientais evidenciadas no relatrio da administrao se repetem nos relatrios ambientais especficos; se os relatrios so publicados separadamente, essa repetio parece bastante salutar, uma vez que possibilita o acesso aos seus respectivos usurios; d) Na maioria dos casos, os relatrios ambientais especficos mencionavam valores financeiros referentes s penalidades, pela falta de conformidade com a legislao, ou aos gastos ambientais, pela recuperao ou preveno ambiental, mas no eram encontrados, referendados, apoiados ou sustentados nos relatrios financeiros; os demonstrativos apresentavam-se desconexos; e) H uma diversidade de relatrios que so divulgados sem um nvel mnimo de padronizao, principalmente com relao s informaes financeiras; f) H uma tendncia de muitas empresas apresentarem seus relatrios com base nas diretrizes da GRI Global Reporting Iniciative que se encontra em plena evoluo com a finalidade de levar a uma ampliao do disclosure para os aspectos ambientais, sociais e econmicos; g) O disclosure ambiental no setor de papel e celulose, em nvel mundial e principalmente no Brasil, tem-se mostrado ainda bastante incipiente, necessitando de maiores discusses e pesquisas e, em muitos casos, de conscientizao, para a gerao de informaes mais confiveis e consistentes para os diversos stakeholders. Essas concluses mais as que deram suporte s questes especficas conduzem a aceitao da hiptese geral HG desta tese que possui o seguinte teor: o disclosure de informaes ambientais apresentado pelas empresas do setor de papel e celulose diverge

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entre as companhias com relao ao tamanho da empresa, ao pas de localizao e ao tipo de relatrio (financeiro ou especfico), mostrando-se ainda incipiente e frgil em relao ao nvel de confiabilidade e comparabilidade das informaes. Os achados desta pesquisa vm confirmar os resultados de outras pesquisas mencionadas nesta tese. Como na maioria dos trabalhos que desempenharam pesquisas sobre o disclosure ambiental, ressaltam-se as seguintes limitaes visualizadas neste trabalho: a) Os resultados no podem ser generalizados, pois referem-se a apenas um grupo das maiores empresas de um setor de atividades; b) Muitos dos pases mencionados nas anlises estavam representados por apenas uma empresa em cada um, fragilizando assim os resultados apurados para esses pases; c) A tcnica de anlise de contedo utilizada para avaliar as informaes dos relatrios carrega um pouco de subjetividade na apurao dos resultados, pois fica merc do conhecimento e entendimento que o autor possui sobre o assunto em estudo; d) Outra possvel limitao deve-se ao uso da quantidade de frases como unidade de anlise dos relatrios, uma vez que h diferenas de estilo, forma e construo de sentenas entre os idiomas de povos de origem latina e anglo-saxes. Este trabalho desconsiderou esse fato por no fazer parte de seu escopo enveredar por diferenas de natureza sociolgica de qualquer espcie. Por fim, percebe-se a necessidade de mais pesquisas e investimentos na rea de contabilidade e disclosure ambiental. Assim, recomenda-se aos estudiosos e pesquisadores o aprofundamento dos achados desta pesquisa em outros setores de

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atividades, se possvel com a abrangncia de maior quantidade de empresas. Outras questes na rea ambiental ligadas contabilidade necessitam de pesquisas: Anlise qualitativa do disclosure ambiental; Avaliao e mensurao dos riscos ambientais; Disclosure de informaes ambientais e o seu reflexo no valor da empresa; Possibilidade de existncia de um modelo apropriado para o disclosure ambiental; Indicadores de desempenho ambiental.

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243

ANEXOS

244

Anexo I: Empresas componentes da amostra


Ranking 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 Empresa INTERNACIONAL International Paper Georgia-Pacific Weyerhaeuser Kimberly-Clack Procter & Gamble Stora Enso Oji Paper UPM - Kymmene Smurfit-stone.com Nippon Paper Boise Cascade Svenka Cellulosa Metsliitto Worms Sappi Willamette Industries Asia Pul & Paper Mead Jefferson Smurfit Abitibi Consolidated Westvaco Daio Paper Anglo Americam (Mondi) Rengo Norske Skog Sumitomo Daishgowa Paper Louisiana-Pacific Temple-Inland Sonoco AssiDoman Amcor Bowater Domtar Mitsubishi Paper Ahlstrom Cascades Packaging Corp. of Amer. Fletcher Clallenge David S. Smith Potlatch Daiken Kimberly-Clark Mexico Cartire Burgo Holmen Tembec West Fraser Timber Haindl Kappa Packaging Canfor Pas EUA EUA EUA EUA EUA Finlndia Japo Finlndia EUA Japo EUA Sucia Finlndia Frana Africa Sul EUA Singapura EUA Irlanda Canad EUA Japo UK Japo Noruega Japo Canad EUA EUA EUA Sucia Austrlia EUA Canad Japo Finlndia Canad EUA Nova Zelndia UK EUA Japo Mxico Itlia Sucia Canad Canad Alemanha Pases Baixos Canad VENDAS 1999 US$ Bilho 28,180 22,218 14,603 13,982 12,044 12,024 11,188 8,852 8,796 8,409 7,807 7,347 6,940 5,211 4,718 4,652 4,500 4,368 4,217 3,823 3,663 3,430 3,388 3,290 3,031 2,976 2,954 2,933 2,917 2,711 2,696 2,660 2,500 2,423 2,264 1,952 1,930 1,922 1,882 1,846 1,809 1,788 1,683 1,680 1,658 1,563 1,555 1,545 1,531 1,526 Home page www.internationalpaper.com www.gp.com www.weywerhaeuser.com www.kimberly-clark.com www.pg.com www.storaenso.com www.ojipaper.co.jp www.upm-kimmene.com www.smurfit-stone.com www.npaper.co.jp www.bc.com www.sca.com www.metsalitto.com www.sappi.com www.wii.com www.app.com.sg www.mead.com www.smurfit.ie www.abc.ca www.westvaco.com www.daiopaper.co.jp www.angloamerican.co.uk www.rengo.co.jp www.norske-skog.com www.sumitomo.co.jp www.dmi.ca www.lpcorp.com www.temple-inland.com www.sonoco.com www.asdo.se www.amcor.com www.bowater.com www.dontar.com www.infoweb.ne.jp/mpm/eng www.ahlstrom.com www.cascades.com www.pca.com www.fcf.co.nz www.dssmith.co.uk www.potlatch.com www.daiken.co.jp www.kimberly-clark.com.mx www.burgo.com www.holmen.com www.tembec.ca www.westfrasertimber.ca Anlise Sim No X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X www.canfor.com X
site no encontrado site no encontrado relatrios no encontrados relatrios no encontrados relatrios no encontrados relatrios no encontrados relatrios no encontrados site no encontrado

Observao

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

BRASIL Votorantim Celulose e PapBrasil Aracruz Celulose Brasil Suzano Brasil International Paper Brasil Bahia Sul Brasil Ripasa Brasil Cenibra Brasil Santher Brasil Klabin Brasil Rigesa Brasil

2001 0,810 0,536 0,520 0,374 0,349 0,326 0,315 0,228 0,189 0,180

www.vcp.com.br www.aracruz.com.br www.suzano.com.br www.internationalpaper.com.br www.bahiasul.com.br www.ripasa.com.br www.cenibra.com.br www.santher.com.br www.klabin.com.br www.rigesa.com.br

X X X X X X X X X X
Empresa LTDA Empresa LTDA

Fonte: PriceWaterhouseCoopers (2001) e Exame Melhores e Maiores (2002)

245

Anexo II

Pgina do relatrio ambiental da empresa Nippon Paper, do Japo, com informaes de contabilidade ambiental

246