29 avril 2008

Rgime fiscal de la marque

Par Vronique STRIN Charge dtudes et de recherche Institut de recherche en proprit intellectuelle-IRPI et Valrie STPHAN Responsable du dpartement fiscal-DGAEPI Division Analyses/Prospective/Innovation La marque est un bien incorporel qui, ds son enregistrement, lment qui fonde son existence, entre dans le patrimoine fiscal du titulaire. Les actes lis la vie de la marque auront une rpercussion fiscale certaine : sa cration, lusage qui va en tre fait (gnrateur de produits ou de charges, de plus-values ou moins-values). Ds le dpt de la demande denregistrement de la marque, le futur titulaire peut inscrire celle-ci lactif de son bilan car elle constitue une immobilisation incorporelle ; commencer lamortissement financier ; lexploiter, la cder ou la concder. Lexploitation dune marque est une source de revenus ou de profits, que la marque ait t cre ou acquise par lentreprise et quelle soit exploite par son titulaire ou concde sous forme de licence. Les diffrents contrats portant sur la marque vont donner lieu au paiement de limpt sur les socits (ou sur le revenu) sur les produits dexploitation et, le cas chant, de la TVA et de droits denregistrement. Les marques, immobilisations incorporelles, peuvent tre dfinies comme des lments de lactif dune socit ds lors : - quelles sont clairement identifiables, sparables de lactivit de lentreprise (vente ou location doivent tre possibles), - quelles apportent des avantages conomiques futurs lentreprise, - quelles peuvent tre contrles par lentreprise qui matrise les avantages lis la marque et assume les risques, - quelles peuvent tre values avec une fiabilit suffisante.

I.

Rgime fiscal li la cration de la marque

Les marques sont sources de revenu mais gnrent galement le paiement de taxes par lentreprise titulaire. Les frais lis la cration dune marque (recherche dantriorits, frais de dpt) ne peuvent pas tre immobiliss car ne peuvent pas tre valus avec une fiabilit suffisante. En effet, il est difficile de les distinguer du cot de dveloppement de lactivit dans son ensemble. Ils ne sont donc pas considrs comme des lments dactifs de la socit. De ce fait les frais engags ne feront pas lobjet dun amortissement et/ou dune dprciation. Les frais de renouvellement de marques sont considrs comme des charges et sont immdiatement dductibles.

II.

Rgime fiscal li lexploitation de la marque

A. Gnralits

o Impossibilit damortir une marque La marque, de fabrique ou de commerce, ne peut tre amortie car nest pas susceptible de faire lobjet dune dprciation. En effet, lenregistrement produit ses effets pour une dure de dix ans et est indfiniment renouvelable.1 o Immobilisation de la marque (traitement comptable) Une marque peut tre qualifie dimmobilisation incorporelle ds lors quelle est source de profits futurs et utilise de manire durable (excder lexercice dutilisation) comme moyen dexploitation. o Dprciation de la marque Il est admis que peuvent tre dduites comme charges dexploitation les dprciations de biens amortissables2. Bien que non amortissable, le Conseil national de la comptabilit a considr que cette facult pouvait tout de mme tre applicable une marque. A chaque clture des comptes, sil existe un indice quelconque montrant que la marque ait pu perdre notablement de sa valeur, lentreprise devra effectuer un test de dprciation (la valeur nette comptable de lactif immobilis est compare sa valeur actuelle). Le Conseil national de la comptabilit souligne que la dprciation de la marque devra tre constate non pas par un amortissement exceptionnel, mais par une provision pour dprciation. Il est utile de noter que pour bnficier de cette possible dprciation, la marque aura du faire lobjet dune valuation lors de son inscription lactif du bilan de la socit. o Imposition des bnfices dexploitation de la marque Le rgime dimposition des produits gnrs par la marque est tudi sous langle de la licence de marque (v. infra).
Toutefois, dans un arrt rendu le 28 dcembre 2007 (n284899, min.c/SA Domaine Clarence Dillon et n285506, SA Domaine Clarence Dillon), le Conseil dEtat apporte une rponse indite quant la possibilit damortir une marque acquise dont on peut dterminer la dure prvisible durant laquelle elle produira des effets bnfiques sur lexploitation 2 Daprs lavis 2006-12, du 24 octobre 2006, rendu par le Conseil national de la comptabilit
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B. Cession de la marque 1. Traitement fiscal de lacquisition dune marque du point de vue du cessionnaire

Les marques constituent des immobilisations incorporelles dans la mesure o les conditions relatives la qualification dactifs sont remplies.

o Principe Lacquisition de la marque va tre porte lactif du bilan. Sont compris dans les frais dacquisition le prix dachat de la marque (droit de douane et taxes non rcuprables inclus), ainsi que les cots en amont, notamment les droits de mutation, frais dactes lis lacquisition dune immobilisation. Lentreprise bnficie dune option fiscale et comptable pour traiter les cots lis la prparation de cet actif. Ils peuvent tre soit ports lactif du bilan en majoration du cot dacquisition de la marque, soit dduits en charge. Loption choisie devra tre applique par la suite toutes les immobilisations incorporelles acquises. o TVA/Droits denregistrement Les cessions de marques de fabrique ou de commerce exploites sont soumises aux droits proportionnels denregistrement : - lorsquelles sont cdes en mme temps que le fonds de commerce, - lorsque la clientle qui leur est attache est transmise. Elles sont exonres de TVA lorsquil y a cession de la clientle attache la marque. Dans le cas contraire, la TVA est exigible. Le droit denregistrement varie en fonction de la valeur taxable. Larticle 719 du Code gnral des impts prvoit un droit budgtaire peru au profit de lEtat auquel sajoutent des taxes locales additionnelles ; limposition totale est tablie selon le barme suivant : - Si la valeur taxable nexcde pas 23 000 , le taux est de 0 %3 - Si la valeur taxable est comprise entre 23 000 et 107 000 , le taux est de 5 % - Si la valeur taxable est suprieure 107 000 , le taux est de 5 % La cession isole dune marque exploite constituant une simple cession mobilire, entrane lexigibilit de la TVA et le paiement dun droit fixe de 125 (art. 680 du CGI) si elle est prsente volontairement lenregistrement.

Les cessions de marques de fabrique ou de commerce non exploites ne donnent pas lieu au paiement de droits denregistrement mais la TVA. Un droit fixe de 125 est exigible pour les actes sous seing privs prsents volontairement la formalit ainsi que pour les actes notaris. Les actes passs ltranger ne sont soumis en France aux droits denregistrement que si le droit franais leur est applicable. Tel est le cas si la marque est enregistre en France.

Avec un minimum de perception de 25 (art. 674 du CGI).

2. Traitement fiscal de la cession dune marque du point de vue du cdant

Si le cdant est un particulier : - Le rgime applicable aux marques de fabrique Larticle 92-2 du CGI vise expressment les marques de fabrique. On entend par marque de fabrique celle qui est appose par le fabriquant du produit et par marque de commerce celle appose par celui qui commercialise le produit. Les produits tirs de la cession des marques de fabrique sont imposables limpt sur le revenu (IR) selon les taux du barme progressif dans la catgorie des bnfices non commerciaux (BNC) lorsquils sont perus par les inventeurs4 ou leurs hritiers et dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux (BIC) lorsquils sont perus par dautres personnes. Limposition est, en principe, tablie sur le montant net des produits, aprs dduction des frais rels exposs. Il est galement possible de dduire les frais de manire forfaitaire, sous la forme dun abattement de 30 %. En effet, mme si les produits de cessions de marque de fabrique ne bnficient pas expressment de labattement de 30% tel que prvu par larticle 93-2 du CGI, ladministration leur ouvre cette possibilit si la marque trouve son origine dans une invention ayant contribu la fabrication de produits. Dans ce cas, lorsque les frais rels nont pas dj t admis en dduction pour la dtermination du bnfice imposable, le cdant pourra appliquer un abattement de 30 % sur le prix de la vente. - Le rgime applicable aux marques de commerce Les produits tirs de la cession de marque de commerce relvent exclusivement du rgime des BIC et nentrent donc pas dans le champ dapplication de labattement de 30% propre aux BNC. Ils sont soumis limpt sur le revenu (IR) selon les taux du barme progressif sous dduction des frais rels.

Si le cdant est une entreprise soumise limpt sur le revenu (IR) ou une socit soumise limpt sur les socits (IS) : Les marques (de fabrique ou de commerce) sont exclues du champ dapplication du rgime de faveur des plus-values long terme prvu larticle 39 terdecies 1 du CGI. Toutefois, les marques exploites par une entreprise constituent des lments dactif dont la cession peut, ce titre, bnficier du rgime des plus-values long terme.

Au sens de larticle 92-2-3 du CGI (il faut comprendre ici les titulaires de la marque)

La plus-value ou moins-value est dite court ou long terme si la marque a t dtenue depuis plus ou moins deux ans avant dtre aline. La plus-value ou moins-value est gale la diffrence entre le prix de cession de limmobilisation et son cot dacquisition ou de cration. Dans les entreprises soumises lIR, si la compensation entre les plus-values et les moinsvalues court terme fait apparatre une plus-value nette court terme, cette plus-value est imposable lIR selon les taux du barme progressif. Si la compensation entre plus-values et moins-values long terme fait apparatre une plusvalue nette long terme, elle sera taxe au taux rduit de 16% auquel sajoutent les prlvements sociaux (CSG, CRDS), soit une imposition totale de 27%. Dans les socits soumises lIS, les plus-values et moins-values de cession dlments dactif sont, sauf exception, exclues du rgime des plus-values ou moins-values long terme, quelle que soit la dure de dtention des biens cds. Le produit de la cession relve donc du rgime des plus-values ou moins-values court terme. Il fera partie intgrante du rsultat imposable de lentreprise au taux de droit commun de lIS, soit 33,33% ou, pour les PME remplissant certaines conditions, au taux rduit de 15% dans la limite de 38 120 euros de bnfice imposable annuel. Quant aux moins-values, elles simputent sur le bnfice dexploitation ou contribuent au dficit reportable dans les conditions de droit commun.

C. Concession de licence
1. Traitement fiscal de la licence dune marque du point de vue du licenci

En principe, les redevances verses pour la concession de marque sont des charges dductibles pour dterminer le bnfice imposable ds lors quelles ont une contrepartie effective et que leur montant nest pas exagr. Exceptionnellement, ces redevances peuvent constituer le prix de revient dun lment incorporel dactif et doivent alors tre immobilises. La jurisprudence du Conseil dEtat considre en effet que : doivent tre immobiliss les contrats de licence ayant un caractre exclusif, dune dure suffisamment longue et qui, soit prvoient le droit pour le cessionnaire de cder ou de transfrer le contrat sans laccord du concdant, soit ne contiennent pas de clause prohibant au cessionnaire dy procder. Lorsque ces conditions sont satisfaites, le licenci est titulaire de droits susceptibles de constituer une source rgulire de profits dote dune prennit suffisante et les redevances doivent tre immobilises. Cette distinction a pour effet de dissocier, au sein des contrats de licence, ceux pour lesquels les redevances verses ont la nature de charges et ceux qui constituent un lment incorporel de lactif immobilis. La concession dune marque de fabrique ou de commerce exploite est assimile la location dun fonds de commerce, et donc assujettie la TVA et exonre de droit denregistrement

(sauf si la concession ne donne pas lieu au paiement effectif de TVA en raison dune exonration). La TVA est facture par le concdant et paye, puis rcupre, par le licenci. Lexigibilit de la taxe intervient lors de lencaissement des redevances. Le taux applicable est le taux de droit commun de 19,6 %. La concession dune marque non exploite est une prestation de services assujettie la TVA et soumise au droit fixe de 125 lorsquelle est constate par acte notari.

2. Traitement fiscal de la licence dune marque du point de vue du concdant

Le traitement fiscal de cette opration est rapprocher de celui de la cession de marque (v. supra). Si le concdant est un particulier, la mme distinction entre marque de fabrique et marque de commerce sopre : Lorsque la concession de licence a pour seul objet lutilisation de la marque et ne concerne aucun procd de fabrication, la concession porte alors sur une marque de commerce et les redevances perues sont imposables lIR, selon le barme progressif, dans la catgorie des BIC. En revanche, lorsque la concession de licence porte sur des procds ou des techniques de fabrication, il sagit dune marque de fabrique et les redevances sont imposables lIR au titre des BNC lorsquelles sont perues par les inventeurs5 ou leurs hritiers ou dans la catgorie des BIC lorsquelles sont perues par dautres personnes. Si le concdant est une entreprise soumise lIR ou lIS : Dans ce cas, les redevances perues sont imposables comme des produits ordinaires dexploitation et suivent le rgime dimposition des bnfices du concdant : IR, dans la catgorie des BIC, ou IS.

Au sens de larticle 92-2-3 du CGI (il faut comprendre ici les titulaires de la marque)