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FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras.

FEA/USP

Manual de Contabilidade Societria


Aplicvel a todas as sociedades
De acordo com as normas internacionais e do CPC

Srgio de Iudcibus Eliseu Martins Ernesto Rubens Gelbcke Ariovaldo dos Santos

SO PAULO EDITORA ATLAS S. A. - 2010

2010 by Editora Atlas S. A.

Capa: Leonardo Hermano Composio: Lino-Jato Editorao Grfica

Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CLP) (Cmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Manual de contabilidade societria / Srgio de Iudcibus . . . [et. ai.]. -- So Paulo : Atlas, 2010. Outros autores: Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbcke, Ariovaldo dos Santos FIPECAFI - Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP. Bibliografia. ISBN 978-85-224-5912-4 1. Empresas - Contabilidade 2. Sociedades annimas - Contabilidade I. Martins, Eliseu. II. Gelbcke, Ernesto Rubens. III. Santos, Ariovaldo dos.

10-02219 ndice para catlogo sistemtico: 1. Contabilidade societria 657.92

CDD-657.92

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Sumario

Prefcio, xxvii 1 Noes introdutrias, 1 1.1 Introduo, 1 1.2 Contabilidade, fisco e legislaes especficas, 1 1.3 Resumo das demonstraes contbeis e outras informaes, 2 1.3.1 Relatrio da administrao, 2 1.3.2 Balano Patrimonial (BP), 2 1.3.2.1 Classificao das contas, 2 1.3.2.2 Critrios de avaliao, 3 1.3.3 Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) e Demonstrao do Resultado Abrangente (DRA), 4 1.3.4 Demonstraes das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) e de Lucros ou Prejuzos Acumulados, 4 1.3.5 Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR), 5 1.3.6 Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC), 5 1.3.7 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), 5 1.3.8 Demonstraes comparativas, 5 1.3.9 Consolidao das demonstraes contbeis, 6 1.3.10 Demonstraes contbeis "separadas", 6 1.3.11 Notas explicativas, 6 1.3.12 Parecer do Conselho Fiscal, 6 1.3.13 Relatrio do comit de auditoria, 6 1.3.14 Parecer dos Auditores Independentes, 7 1.3.15 Balano Social, 7 1.3.16 Fatos relevantes, 8 1.4 Aspectos complementares da Lei das Sociedades por Aes, 8 1.4.1 Conformidade com as prticas contbeis brasileiras, 8 1.4.2 Agrupamento e destaque de contas, 9 1.4.3 Compensao de saldos, 9

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1.4.4 Apresentao em milhares de unidades monetrias, 10 1.4.5 Periodicidade, 10 1.4.6 Identificao das demonstraes contbeis, 10 1.4.7 Meios de divulgao, 10 1.5 Efeitos da inflao, 10 1.6 Cdigo Civil, 12 1.7 A criao do CPC - Comit de Pronunciamentos Contbeis, 14 1.7.1 Documentos Emitidos pelo CPC, 16 1.7.2 Relao entre os documentos emitidos pelo CPC e pelo IASB, 20 1.8 Promulgao das Leis n 11.638/07 e 11.941/09 (MP 449/08) e a independncia da contabilidade brasileira, 20 1.9 Normas internacionais de contabilidade: principais caractersticas e conseqncias, 21 1.10 Situao brasileira e o mundo: balanos individuais e consolidados, 23 1.11 Regime tributrio de transio, 24 1.12 Pequena e mdia empresa: pronunciamento especial do CPC, 25 1.13 Homenagens, 29 2 Estrutura conceituai da contabilidade, 31 2.1 Introduo, 31 2.2 O pronunciamento conceituai bsico: estrutura conceituai para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, 32 2.3 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 48 3 Disponibilidades - caixa e equivalentes de caixa, 49 3.1 Introduo, 49 3.2 Contedo e classificao, 50 3.2.1 Caixa, 50 3.2.2 Depsitos bancrios a vista, 50 3.2.3 Numerrio em trnsito, 52 3.2.4 Aplicaes de liquidez imediata, 52 3.3 Critrios de avaliao, 52 3.3.1 Geral, 52 3.3.2 Saldos em moeda estrangeira, 52 3.4 Tratamento para pequenas e mdias empresas, 53 4 Contas a receber, 54 4.1 Conceito e contedo, 54 4.2 Clientes, 54 4.2.1 As contas e sua classificao, 54 4.2.2 Duplicatas a receber, 55 4.2.3 Perdas estimadas em crditos de liquidao duvidosa, 56 4.2.4 Securitizao de recebveis, 67 4.3 Outros crditos, 67 4.3.1 Conceito e critrios contbeis, 67 4.3.2 Ttulos a receber, 68 4.3.3 Cheques em cobrana, 68 4.3.4 Dividendos a receber, 68 4.3.5 Bancos - Contas vinculadas, 69

Sumrio

VH

4.3.6 Juros a receber, 69 4.3.7 Adiantamentos a terceiros, 69 4.3.8 Crditos de funcionrios, 69 4.3.9 Tributos a compensar e recuperar, 70 4.3.10 Depsitos restituveis e valores vinculados, 71 4.3.11 Perdas estimadas, 71 4.4 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 71 5 Estoques, 72 5.1 Introduo, 72 5.2 Contedo e plano de contas, 72 5.2.1 Conceito e classificao, 72 5.2.2 Compras em trnsito, 73 5.2.3 Peas e materiais de manuteno, 73 5.2.4 Materiais destinados a obras, 73 5.2.5 Peas de reposio de equipamentos, 73 5.2.6 Elenco sugerido de contas, 73 5.3 Critrios de avaliao, 76 5.3.1 Critrio bsico, 76 5.3.2 Apurao do Custo, 77 5.3.3 Apurao do valor realizvel lquido, 87 5.3.4 O ICMS e os estoques, 89 5.3.5 O PIS/Pasep, a Cofins e os estoques, 91 5.3.6 Mudana nos mtodos de avaliao, 91 5.3.7 Baixa dos estoques, 91 5.4 Aspectos fiscais, 91 5.4.1 Tpicos principais, 91 5.4.2 Contabilidade de custos integrada e coordenada, 92 5.5 Inventrio fsico e controles, 92 5.6 Notas explicativas, 93 5.7 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 93 6 Ativos especiais e despesas antecipadas, 94 6.1 Ativos especiais, 94 6.1.1 Plano de contas, 95 6.1.2 Avaliao, 96 6.1.3 Notas explicativas, 96 6.2 Despesas antecipadas, 96 6.2.1 Conceito, 96 6.2.2 Contedo e classificao, 96 6.2.3 Plano de contas, 97 6.2.4 Critrios de avaliao, 98 6.3 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 98 7 Realizvel a longo prazo (no circulante), 99 7.1 Conceito e classificao, 99 7.2 Contedo das contas e sua avaliao, 100 7.2.1 Plano de contas, 100 7.2.2 Crditos e valores, 100

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7.2.3 Investimentos temporrios a longo prazo, 103 7.2.4 Despesas antecipadas, 103 7.3 Ajuste a valor presente, 103 7.3.1 Discusso geral, 103 7.3.2 A mudana de lei e o CPC, 104 7.3.3 Contabilizao do ajuste a valor presente para contas ativas, 106 7.3.4 Contabilizao do ajuste a valor presente para contas passivas, 106 7.4 Classificao no balano, 107 7.5 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 107 8 Instrumentos financeiros, 108 8.1 Introduo e escopo, 108 8.2 Passivos financeiros e instrumentos patrimoniais, 111 8.3 Reconhecimento e desreconhecimento, 111 8.3.1 Securitizao de recebveis, 118 8.3.1.1 Securitizao via SPE, 118 8.3.1.2 FIDC, 120 8.3.1.3 Reconhecimento de direitos creditrios, 121 8.3.1.4 Consolidao das SPEs/FIDCs, 122 8.4 Mensurao, 123 8.4.1 Operaes de Swap, 126 8.4.2 Contratos a termo e futuros, 128 8.5 Recuperabilidade, 131 8.5.1 Ativos financeiros contabilizados pelo custo amortizado, 132 8.5.2 Ativos financeiros disponveis para venda, 132 8.5.3 Possveis modificaes na contabilizao das irrecuperabilidades, 133 8.6 Derivativos embutidos, operaes estruturadas e derivativos exticos, 134 8.6.1 Contabilizao, 136 8.7 Contabilidade de hedge, 137 8.7.1 Item objeto de hedge, 137 8.7.2 Exemplo: Aplicao de macrohedge, 138 8.7.3 Instrumentos de hedge, 138 8.7.4 Qualificao para hedge accounting, 138 8.7.5 Efetividade do hedge, 139 8.7.6 Hedge de valor justo, 141 8.7.7 Hedge de fluxo de caixa, 142 8.7.8 Hedge de investimento no exterior, 142 8.7.9 Descontinuidade da hedge accounting, 143 8.8 Evidenciao, 143 8.8.1 Significnda dos instrumentosfinanceirospara a posio patrimonial eperformance da entidade, 144 8.8.2 Natureza e extenso dos riscos oriundos dos instrumentos financeiros, 144 8.8.3 Exemplo, 144 8.9 Propostas de alteraes nas normas internadonais, 145 8.10 Mensurao do valor justo em condies de baixa liquidez, 146 8.11 Pronunciamento de pequenas e mdias empresas, 147 8.12 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 149 9 Investimentos - introduo e propriedade para investimento, 151 9.1 Introduo, 151 9.2 Os critrios da legislao, 151

Sumrio ix 9.2.1 Classificao no balano, 151 9.2.2 Natureza das Contas, 152 9.2.3 Modelo do plano de contas, 153 9.2.4 Critrios para a classificao, 154 Avaliao de investimentos pelo mtodo de custo, 159 9.3.1 Investimentos avaliados por este mtodo, 159 9.3.2 O critrio de avaliao e a forma de contabilizao, 159 Propriedade para investimento, 162 9.4.1 Conceituao, 162 9.4.2 Custo na aquisio da propridade, 163 9.4.3 Aps aquisio: custo ou valor justo, 164 9.4.4 Gastos com manuteno, ampliao, reforma etc. e classificao na demonstrao do resultado, 165 9.4.5 Aspectos complementares da adoo inicial e do deemed cost, 166 Notas explicativas, 166 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 167

9.3

9.4

9.5 9.6

10 Investimentos em coligadas e em controladas, 168 10.1 Introduo, 168 10.1.1 Comparao com o mtodo de custo, 169 10.1.2 Concluses, 170 10.2 Casos em que se aplica o mtodo da equivalncia, 170 10.2.1 Coligadas, 171 10.3 A essncia do mtodo da equivalncia patrimonial, 173 10.4 Aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, 173 10.4.1 Lucro ou prejuzo do exerccio, 175 10.4.2 Dividendos distribudos, 175 10.4.3 Integralizao de capital, 176 10.4.4 Variao na participao relativa, 176 10.4.5 Ajustes de exerccios anteriores, 177 10.4.6 Reavaliao de bens, 177 10.4.7 Baixa das contas de mais-valia e Goodwl, 178 10.5 Patrimnio lquido das investidas, 178 10.5.1 Critrios contbeis, 178 10.5.2 Defasagem na data do encerramento da coligada, 179 10.6 Resultados no realizados de operaes intercompanhias, 179 10.6.1 Significado e objetivo, 179 10.6.2 Quais resultados no realizados devem ser eliminados, 180 10.6.3 A determinao do valor da equivalncia patrimonial do investimento em controladas nas demonstraes contbeis individuais da controladora, 182 10.6.4 Como apurar o valor dos resultados no realizados, 182 10.7 Mais-valia, goodwi ou desgio e amortizao, 191 10.7.1 Introduo e conceito, 191 10.7.2 Segregao contbil da mais-valia e do gio ou desgio, 191 10.7.3 Determinao da mais-valia, do gio ou desgio, 191 10.7.4 Natureza e origem da mais-valia e do gio ou desgio, 192 10.7.5 Realizao da mais-valia por diferena de valor dos ativos lquidos, 193 10.7.6 gio na subscrio, 195 10.7.7 gio por expectativa de rentabilidade futura, 198

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10.8 10.9 10.10 10.11

Mudanas de critrio na avaliao de investimentos, 198 Reconhecimento de perdas estimadas e patrimnio lquido negativo, 199 Notas explicativas, 201 Investimentos em controladas e coligadas no exterior, 202 10.11.1 Introduo, 202 10.11.2 Aspectos contbeis para investimentos no exterior, 202 10.12 Perda de influncia ou controle, 204 10.13 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 206 11 Efeitos das mudanas nas taxas de cmbio em investimentos no exterior e converso de demonstraes contbeis, 207 11.1 Noes preliminares sobre mudanas nas taxas de cmbio em investimentos no exterior e converso de demonstraes contbeis, 207 11.1.1 Introduo, 207 11.1.2 Mtodos para reconhecimento e mensurao dos investimentos societrios de carter permanente, 207 11.1.3 Identificao da moeda funcional, 208 11.2 Reconhecimento e mensurao, 209 11.2.1 Avaliao de investimentos societrios no exterior pelo mtodo de equivalncia patrimonial, 209 11.2.2 Realizao das variaes cambiais de investimentos no exterior, 214 11.2.2.1 Critrio de mensurao segundo IAS 21 e Pronunciamento CPC 02, 214 11.2.2.2 Critrio alternativo de mensurao, 217 11.3 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 219 12 Ativo imobilizado, 220 12.1 Conceituao, 220 12.2 Classificao e contedo das contas, 221 12.2.1 Consideraes gerais, 221 12.2.2 O plano de contas, 222 12.2.3 Outros fatores da segregao contbil, 222 12.2.4 Contedo das contas, 224 12.3 Critrios de avaliao, 228 12.3.1 Conceito da Lei, 228 12.3.2 Mensurao no reconhecimento e aps o reconhecimento, 228 12.3.2.1 Um caso todo especial: adoo, pela primeira vez, das normas internacionais e dos CPCs, 229 12.3.3 Reduo ao valor recupervel {impairment), 233 12.3.3.1 Consideraes gerais, 233 12.3.3.2 Mensurao do valor recupervel e da perda por desvalorizao, 234 12.3.3.3 Identificao da unidade geradora de caixa, 235 12.3.3.4 Reverso da perda por desvalorizao, 237 12.3.3.5 Escolha da taxa de desconto, 238 12.3.3.6 Exemplo prtico, 238 12.3.4 Obrigao por retirada de servio de ativos de longo prazo, 239 12.3.4.1 Consideraes gerais, 239 12.3.4.2 Exemplo prtico, 240 12.4 Gastos de capital vs gastos do perodo, 242 12.4.1 Conceito geral, 242 12.4.2 Manuteno e reparos, 243

Sumrio xi 12.4.3 Melhorias e adies complementares, 246 12.4.4 Substituio, 246 12.4.5 Aspectos fiscais, 246 Retiradas, 247 Depreciao, exausto e amortizao, 247 12.6.1 Conceito, 247 12.6.2 Valor deprecivel, 248 12.6.3 Estimativa de vida til econmica e taxa de depreciao, 249 12.6.4 Mtodos de depreciao, 249 12.6.5 Registro contbil da depreciao, 250 12.6.6 Exausto, 251 Registros e controles contbeis, 251 12.7.1 Contas de controle, 251 12.7.2 Registro individual de bens, 251 Forma de apresentao no balano, 252 Operaes de arrendamento mercantil, 252 12.9.1 Introduo, 252 12.9.2 Classificao, 252 12.9.2.1 Arrendamento mercantil financeiro, 253 12.9.2.2 Arrendamento mercantil operacional, 253 12.9.3 Contabilizao do arrendamento mercantil no arrendatrio, 254 12.9.3.1 Contabilizao do arrendamento mercantil financeiro, 254 12.9.3.2 Contabilizao do arrendamento mercantil operacional, 256 12.9.4 Contabilizao do arrendamento mercantil no arrendador, 257 12.9.4.1 Contabilizao do arrendamento mercantil financeiro, 257 12.9.4.2 Contabilizao do arrendamento mercantil operacional, 258 12.9.5 Transao de venda e leaseback, 258 12.9.6 Comentrios finais, 260 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 260

12.5 12.6

12.7

12.8 12.9

12.10

13 Ativos intangveis, 261 13.1 Introduo, 261 13.2 Aspectos conceituais, 262 13.3 Definio, reconhecimento e mensurao inicial, 262 13.4 Mensurao subsequente e vida til, 264 13.5 Impcdrment test: intangveis com vida til definida, indefinida e goodwL, 265 13.6 Um caso concreto: os direitos federativos, 266 13.7 Marcas e patentes, 267 13.8 Direitos sobre recursos naturais, 268 13.9 Pesquisa e desenvolvimento, 268 13.10 Consideraes finais, 269 13.11 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 269 14 Ativo diferido, 270 14.1 Introduo, 270 14.2 Classificao anterior das contas e novo tratamento contbil, 271 14.2.1 Plano de contas - geral, 271 14.2.2 Gastos de implantao e pr-operacionais, 271 14.2.3 Gastos de implantao de sistemas e mtodos, 273

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14.3 14.4 14.5

14.6 14.7

14.2.4 Gastos de reorganizao, 273 14.2.5 Gastos com colocao de aes, 273 Avaliao e amortizao, 273 Reclassificao, baixa ou manuteno dos saldos do ativo diferido, 273 Resultados eventuais na fase pr-operacional, 274 14.5.1 O conceito contbil, 274 14.5.2 O tratamento fiscal, 275 Variaes monetrias e encargos financeiros na fase pr-operacional, 275 14.6.1 Aspectos gerais, 275 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 275

15 Passivo exigvel - conceitos gerais, 276 15.1 Classificao, 276 15.2 Avaliao e contedo do passivo, 277 15.2.1 Viso geral, 277 15.3 Plano de contas e critrios contbeis, 278 15.4 Tratamento para pequenas e mdias empresas, 278 16 Fornecedores, obrigaes fiscais e outras obrigaes, 279 16.1 Fornecedores, 279 16.2 Obrigaes fiscais, 280 16.2.1 ICMS a recolher, 280 16.2.2 IPI a recolher, 280 16.2.3 Imposto de renda a pagar, 280 16.2.4 Contribuio social a recolher, 281 16.2.5 IOF a pagar, 282 16.2.6 ISS a recolher, 284 16.2.7 Cofins e PIS/Pasep a recolher, 284 16.2.8 IRRF - Imposto de Renda retido na fonte a recolher, 284 16.2.9 Outros impostos e taxas a recolher, 284 16.2.10 Programa de recuperao fiscal (Refis), 284 16.3 Outras obrigaes, 290 16.3.1 Adiantamentos de clientes, 290 16.3.1.1 Conceitos gerais, 290 16.3.1.2 Fornecimento de bens, obras e servios a longo prazo, 290 16.3.1.3 Postergao do pagamento do imposto de renda em contratos a longo prazo, 294 16.3.1.4 Diferimento da contribuio social, 294 16.3.2 Contas a pagar, 294 16.3.3 Arrendamento operacional a pagar, 295 16.3.4 Ordenados e salrios a pagar, 295 16.3.5 Encargos sociais a pagar e FGTS a recolher, 295 16.3.6 Retenes contratuais, 295 16.3.6.1 Exemplo de contabilizao, 295 16.3.7 Dividendo obrigatrio a pagar, 296 16.3.8 Comisses a pagar, 296 16.3.9 Juros de emprstimos e financiamentos, 296 16.3.10 Outras contas a pagar, 296 16.4 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 297

Sumrio

xiii

17 Emprstimos e financiamentos, debntures e outros ttulos de dvida, 298 17.1 Emprstimos e financiamentos, 298 17.1.1 Emprstimos e financiamentos a longo prazo, 298 17.1.2 Credores por financiamentos, 306 17.1.3 Financiamentos bancrios a curto prazo, 306 17.1.4 Ttulos a pagar, 307 17.2 Debntures, 307 17.2.1 Caractersticas bsicas, 307 17.2.2 Gastos com colocao, 308 17.2.3 Remunerao das debntures e contabilizao, 308 17.2.4 Converso em aes, 309 17.2.5 Emisso de debntures com prmio/desgio, 309 17.2.6 Nota explicativa, 311 17.3 Outros ttulos de dvida, 312 17.3.1 Notas promissrias, 312 17.3.2 Eurobonds e outros ttulos de dvida emitidos no exterior, 312 17.3.3 Ttulos perptuos, 312 17.4 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 314 18 Imposto sobre a renda e contribuio social a pagar, 315 18.1 Imposto sobre a renda, 315 18.1.1 Aspectos contbeis gerais, 315 18.1.2 Reconhecimento do encargo, 315 18.1.3 Classificao no balano, 315 18.1.4 Reduo do imposto por incentivos fiscais, 316 18.1.5 Exemplos de contabilizao, 316 18.1.6 Clculo do imposto de renda, 317 18.1.6.1 Apurao do lucro real, 317 18.1.6.2 O RTT e o LALUR, 317 18.1.6.3 Adies ao lucro lquido, 320 18.1.6.4 Excluses do lucro lquido, 321 18.1.7 Clculo da contribuio social, 322 18.1.7.1 Bnus de adimplncia fiscal, 322 18.1.8 Postergao do Imposto de Renda (diferimento), 323 18.1.8.1 Receitas no realizadas, 323 18.1.8.2 Depreciao incentivada, 324 18.1.9 Postergao da contribuio social (diferimento), 325 18.1.10 Diferimento da despesa do Imposto de Renda, 325 18.1.10.1 O conceito - regime de competncia, 325 18.1.10.2 Provises dedutveis no futuro, 326 18.1.10.3 Regime de competncia e realizao, 327 18.1.10.4 Mudana de alquota ou de legislao, 327 18.1.10.5 Ativo fiscal diferido relativo a prejuzos fiscais, 327 18.1.10.6 Ajuste a valor presente na determinao dos lucros tributveis futuros, 329 18.1.11 Diferimento da despesa com a Contribuio Social, 329 18.2 Recolhimentos mensais e trimestrais do Imposto de Renda, 329 18.2.1 Recolhimento trimestral em bases reais, 330 18.2.2 Recolhimento por estimativa, 330

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18.2.3 Recolhimentos mensais ou trimestrais da contribuio social, 330 18.3 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 331 19 Provises, passivos contingentes e ativos contingentes, 332 19.1 Introduo, 332 19.2 Provises e passivos contingentes, 333 19.2.1 Reconhecimento de provises, 333 19.2.2 Passivo contingente e ativo contingente, 334 19.3 Reembolso, 335 19.4 Exemplos de provises, 335 19.4.1 Proviso para garantias, 336 19.4.2 Proviso para riscos fiscais, trabalhistas e cveis, 336 19.4.3 Proviso para reestruturao Cinclusive a relativa descontinuidade de operaes), 337 19.4.4 Proviso para danos ambientais, 338 19.4.5 Proviso para compensaes ou penalidades por quebra de contratos (contratos onerosos), 338 19.4.6 Obrigao por retirada de servio de ativos de longo prazo - (AssetRetirement Obligation -ARO), 339 19.5 O exemplo 4-a do anexo II da NPC 22 do Ibracon, 339 19.6 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 341 20 Patrimnio lquido, 342 20.1 Introduo, 342 20.1.1 Conceituao, 342 20.1.2 Diferena entre reservas e provises, 343 20.2 Capital social, 343 20.2.1 Conceito, 343 20.2.2 Capital realizado, 343 20.2.3 Sociedades annimas com capital autorizado, 344 20.2.4 Aspectos contbeis com relao a aes, 344 20.2.4.1 Gastos na emisso de aes, 346 20.2.5 Correo monetria do capital realizado, 347 20.3 Reservas de capital, 347 20.3.1 Conceito, 347 20.3.2 Contedo e classificao das contas, 347 20.3.3 Destinao das reservas de capital, 348 20.4 Ajustes de avaliao patrimonial, 348 20.4.1 Consideraes gerais, 348 20.4.2 Constituio e realizao, 348 20.4.3 Exemplo prtico, 348 20.5 Reservas de lucros, 349 20.5.1 Conceito, 349 20.5.2 As contas de reservas de lucros, 349 20.5.3 Reserva legal, 349 20.5.4 Reservas estatutrias, 350 20.5.5 Reserva para contingncias, 350 20.5.6 Reservas de lucros a realizar, 352 20.5.7 Reserva de lucros para expanso (reteno de lucros), 356 20.5.8 Reserva de incentivos fiscais, 356 20.5.9 Reserva especial para dividendo obrigatrio no distribudo, 358

Sumrio xv 20.5.10 Reserva de lucros - benefcios fiscais, 358 20.5.11 Dividendos propostos, 359 Aes em tesouraria, 359 20.6.1 Conceito, 359 20.6.2 Classificao contbil, 360 20.6.3 Resultados nas transaes com aes em tesouraria, 361 20.6.4 Aspectos fiscais, 361 Prejuzos acumulados, 361 Outras contas do patrimnio lquido, 362 20.8.1 Opes outorgadas reconhecidas, 362 20.8.2 Gastos na emisso de aes, 362 20.8.3 Ajustes acumulados de converso, 362 20.8.4 Contas extintas, 363 Dividendos, 363 20.9.1 Consideraes iniciais, 363 20.9.1.1 Conceituao e taxonomia, 363 20.9.1.2 Exemplos prticos, 367 20.9.1.3 Direito de voto de aes preferenciais, 370 20.9.1.4 Dividendos intermedirios, 370 20.9.1.5 Prazo para pagamento dos dividendos, 370 Juros sobre o capital prprio, 370 20.10.1 Consideraes gerais, 370 20.10.2 Exemplos prticos, 372 Adiantamentos para aumento de capital, 376 20.11.1 Natureza, 376 20.11.2 Classificao contbil dos adiantamentos para aumento de capital, 376 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 377

20.6

20.7 20.8

20.9

20.10

20.11

20.12

21 Reavaliao, 378 21.1 Introduo, 378 21.2 Histrico, 379 21.3 Procedimentos para a reavaliao, 380 21.4 Contabilizao, 381 21.5 Baixa de reserva de reavaliao, 382 21.6 Tratamento da baixa do ativo, 382 21.7 Tratamento fiscal da reavaliao, 382 21.8 Contabilizao do Imposto de Renda, 382 21.9 Clculo das participaes e dos dividendos, 383 21.10 Imobilizado descontinuado, 384 21.11 Recuperao do valor contbil, 384 21.12 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 385 22 Contratos de construo, 386 22.1 Comentrios gerais, 386 22.2 Contratos de construo - atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis - contabilizao at o exerccio social de 2009, 387 22.2.1 Tratamento contbil, 387 22.2.2 Disposies fiscais, 389 22.3 Contratos de construo - atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis - contabilizao a partir do exerccio social de 2010, 391

xvi

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22.4 Outros contratos de construo - o CPC 17, 392 22.5 Consideraes finais, 395 22.6 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 395 23 Ativo no circulante mantido para venda e operao descontinuada, 396 23.1 Ativo no circulante mantido para venda, 396 23.1.1 Conceitos gerais, 396 23.1.2 Classificao de ativos no circulantes como mantidos para venda, 397 23.1.2.1 Ativos no circulantes a serem baixados, 397 23.1.3 Mensurao de ativos no circulantes classificados como mantidos para venda, 398 23.1.3.1 Mensurao de ativos no circulantes mantidos para venda, 398 23.1.3.2 Reconhecimento de perdas por reduo ao valor recupervel e reverso, 398 23.1.3.3 Alteraes em planos de venda, 398 23.1.4 Exemplo, 398 23.2 Operao descontinuada, 399 23.2.1 Apresentao, 399 23.2.2 Ganhos ou perdas relacionados com operaes em continuidade, 399 23.2.3 Apresentao de ativos no circulantes classificados como mantidos para venda, 400 23.2.4 Exemplos, 400 23.2.5 Divulgaes adicionais e disposies transitrias, 401 23.3 Entidades de pequeno e mdio porte, 401 23.4 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 402 24 Combinao de negcios, fuso, incorporao e ciso, 403 24.1 Aspectos introdutrios, 403 24.1.1 Objetivos bsicos, 403 24.2 Aspectos legais e societrios, 404 24.2.1 Incorporao, 404 24.2.2 Fuso, 404 24.2.3 Ciso, 404 24.2.4 Alienao de controle, 404 24.2.5 Aquisio de controle, 404 24.2.6 Aspectos societrios relativos ciso, fuso e incorporao, 404 24.2.7 Instituies controladas pela CVM e pelo Banco Central, 406 24.3 Aspectos contbeis, 406 24.3.1 Introduo, 406 24.4 Combinaes envolvendo sociedades sob controle comum, 408 24.4.1 Introduo, 408 24.4.2 Incorporao de sociedades sob controle comum, 409 24.4.3 Incorporao de subsidiria integral, 410 24.4.4 Incorporao de controlada, 411 24.4.5 Incorporao de aes, 411 24.4.6 Fuso de sociedades sob controle comum, 411 24.4.7 Ciso, 412 24.4.8 Relao de substituio a valor de mercado, 413 24.4.8.1 Introduo, 413 24.4.8.2 Exemplo de clculo de relao de troca, 414 24.5 Combinaes de negcios entre partes independentes, 415 24.5.1 Introduo, 415

Sumrio

XV

24.6

24.7

24.8

24.9

24.5.2 Identificao do adquirente, 415 24.5.3 Determinao da data de aquisio, 416 24.5.4 Reconhecimento e mensurao dos ativos lquidos adquiridos, 416 24.5.4.1 Condies gerais de reconhecimento e classificao, 416 24.5.4.2 Regra geral de mensurao, 419 24.5.4.3 Excees s regras gerais de reconhecimento e mensurao, 420 24.5.5 Reconhecimento e mensurao da participao dos no controladores, 421 24.5.6 Reconhecimento e mensurao do goodwl ou ganho por compra vantajosa, 422 24.5.7 Determinao do que faz parte da combinao de negcios, 424 24.5.8 Perodo de mensurao, 426 24.5.9 Mensurao e contabilizaes subsequentes, 427 24.5.10 Exemplos prticos, 428 24.5.10.1 Alienao/aquisio do controle, 428 24.5.10.2 Incorporao em que h compra, 432 24.5.10.3 Fuso em que h compra, 434 Aquisio reversa, 435 24.6.1 Introduo, 435 24.6.2 Procedimentos contbeis, 435 24.6.3 Exemplo prtico, 437 Incorporaes reversas, 440 24.7.1 Introduo, 440 24.7.2 Exemplo prtico, 442 Divulgao, 446 24.8.1 Introduo, 446 24.8.2 Notas explicativas para combinaes do exerccio corrente, 447 24.8.3 Notas explicativas para ajustes reconhecidos no exerccio, 448 TVatamento para as pequenas e mdias empresas, 449

25 Concesses, 450 25.1 Noes preliminares sobre concesses, 450 25.1.1 Introduo, 450 25.1.2 Principais caractersticas dos contratos de concesso, 451 25.1.3 Controle sobre os ativos pblicos de infraestrutura, 453 25.1.4 Remunerao dos servios prestados pelo concessionrio, 453 25.2 Reconhecimento e mensurao, 454 25.2.1 Ativos pblicos de infraestrutura, 454 25.2.2 Ativos reconhecidos pela entidade concessionria, 455 25.2.2.1 Entidade concessionria reconhece um ativo financeiro, 455 25.2.2.2 Entidade concessionria reconhece um ativo intangvel, 455 25.2.2.3 Entidade concessionria reconhece um ativo financeiro e um ativo intangvel, 456 25.2.3 Receita de servios de concesso, 456 25.2.4 Custos de financiamento, 457 25.2.5 Custos de recuperao da infraestrutura, 458 25.2.6 Participao residual, 458 25.2.7 Itens fornecidos entidade concessionria pelo concedente, 458 25.3 Exemplos de reconhecimento e mensurao de contratos de concesso, 458 25.3.1 Reconhecimento de um ativo financeiro pela concessionria, 458 25.3.2 Reconhecimento de um ativo intangvel pela concessionria, 462

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25.4 Divulgaes, 465 25.5 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 465 26 Polticas contbeis, mudana de estimativa e retificao de erro e evento subsequente, 466 26.1 Introduo, 466 26.1.1 CPC23, 466 26.1.2 Mudana de poltica, de estimativa ou retificao de erros?, 467 26.2 Polticas contbeis, 467 26.2.1 Mudana nas polticas contbeis, 468 26.2.2 limitaes reapresentao retrospectiva, 468 26.3 Mudana nas estimativas contbeis, 469 26.4 Retificao de erros, 470 26.4.1 Limitaes reapresentao retrospectiva, 470 26.5 Impraticabilidade da aplicao e reapresentao retrospectiva, 470 26.6 Evento subsequente, 473 26.6.1 O que evento subsequente, 473 26.6.2 O que data de autorizao para emisso das demonstraes contbeis - Obrigatoriedade de divulgao dessa data, 473 26.7 Evento subsequente com efeito retroativo ao balano, 473 26.7.1 Evento subsequente sem efeito retroativo ao balano, 474 26.7.2 Divulgao, 474 26.8 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 474 27 Demonstrao do resultado do exerccio e demonstrao do resultado abrangente do exerccio, 475 27.1 Introduo, 475 27.2 Critrios contbeis bsicos, 475 27.2.1 Conceituao da legislao, 475 27.2.2 Os juros embutidos, 476 27.2.3 Extino da correo monetria, 477 27.2.4 Clculo de juros sobre o capital prprio, 477 27.3 Critrios bsicos de apresentao - DRE, 478 27.4 Demonstrao do resultado abrangente do exerccio - DRA, 480 27.5 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 482 28 Receitas de vendas, 483 28.1 Receitas de vendas de produtos e servios, 483 28.1.1 Conceitos, 483 28.1.2 Contas necessrias, 484 28.1.3 Mensurao da receita e momento de seu reconhecimento, 485 28.2 Dedues das vendas, 487 28.2.1 Vendas canceladas, 487 28.2.2 Abatimentos, 488 28.2.3 Impostos incidentes sobre vendas, 488 28.3 Comentrios finais, 501 28.4 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 501 29 Custo dos produtos vendidos e dos servios prestados, 502 29.1 Introduo, 502 29.2 O custo dos produtos vendidos, 502 29.3 Custeio real por absoro, 503 29.4 Custeio direto (ou custeio varivel), 503

Sumrio xix 29.5 29.6 29.7 29.8 29.9 29.10 29.11 Custo-padro, 503 Custeio baseado em atividades, 503 RKW, 503 Aspectos fiscais, 504 O plano de contas, 504 Recuperao de custos no plano de contas, 505 Exemplo sumrio, 505 29.11.1 Matrias-primas, 505 29.11.2 Mo de obra direta, 506 29.11.3 Custos indiretos, 506 29.12 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 506

30 Despesas e outros resultados operacionais, 507 30.1 Conceitos gerais, 507 30.2 Despesas de vendas e administrativas, 507 30.2.1 Despesas de vendas, 507 30.2.2 Despesas administrativas, 508 30.2.3 Plano de contas das despesas de vendas e administrativas, 508 30.3 Resultados financeiros lquidos, 511 30.3.1 Conceito inicial e legislao, 511 30.3.2 Classificao, 512 30.3.3 Contedo das contas, 512 30.3.4 Classificao na demonstrao do resultado do exerccio, 514 30.4 Outras receitas e despesas operacionais, 514 30.4.1 Contedo e significado, 514 30.4.2 Lucros e prejuzos de participaes em outras sociedades, 514 30.4.3 Vendas diversas, 515 30.5 Contribuio social, 516 30.6 Imposto de Renda, 516 30.7 Participaes e contribuies, 517 30.7.1 O tratamento como despesa, 517 30.7.2 A contabilizao no balano, 517 30.7.3 Forma de clculo e exemplo de contabilizao, 517 30.8 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 518 31 Benefcios a empregados, 519 31.1 Introduo, 519 31.1.1 Pronunciamento tcnico CPC 33,520 31.2 Os benefcios a empregados, 521 31.2.1 Benefcios de curto prazo, 521 31.2.2 Benefcios ps-emprego, 522 31.2.3 Outros benefcios de longo prazo, 524 31.2.4 Benefcios de desligamento, 524 31.3 Reconhecimento, mensurao e divulgao, 525 31.3.1 Plano de contribuio definida, 525 31.3.2 Plano de benefcio definido, 526 31.4 Disposies transitrias, 535 31.5 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 535

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32 Pagamento baseado em aes, 536 32.1 Noes preliminares sobre transaes com pagamento baseado em aes, 536 32.1.1 Introduo, 536 32.1.2 Caractersticas das transaes com pagamento baseado em aes, 537 32.1.3 Tipos de transaes com pagamento baseado em aes, 538 32.1.4 Avaliao dos instrumentos patrimoniais outorgados, 539 32.1.4.1 Clculo do valor das opes de compra de aes, 540 32.1.5 Condies de aquisio dos direitos de posse (vesting conditions), 542 32.2 Reconhecimento e mensurao, 543 32.2.1 Transaes com pagamento baseado em aes Uquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais, 543 32.2.2 Transaes com pagamento baseado em aes liquidadas em dinheiro, 544 32.2.3 Transaes com pagamento baseado em aes liquidadas em dinheiro ou mediante emisso de instrumentos patrimoniais conforme a escolha da entidade ou do fornecedor de servios, 544 32.3 Exemplos de transaes de pagamento baseado em aes, 545 32.3.1 Exemplo de transao de pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais - condies de servio para aquisio dos direitos de posse, 545 32.3.2 Exemplo de transao de pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais - condies de desempenho para aquisio dos direitos de posse, 546 32.3.3 Exemplo de transao de pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais - condies de mercado, 548 32.3.4 Exemplo de transao de pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de dinheiro, 549 32.4 Divulgaes, 551 32.5 Crticas ao modelo, 551 32.6 Comentrios finais, 552 32.7 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 553 33 Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, 554 33.1 Introduo, 554 33.1.1 Utilidade, 554 33.1.2 Tratamento pela Lei das Sociedades por Aes, 554 33.1.3 Tratamento pelo comit de pronunciamentos contbeis, 555 33.2 Mutaes nas contas patrimoniais, 555 33.2.1 O modelo no Anexo do CPC 26, 556 33.3 Tcnica de preparao, 557 33.3.1 Geral, 557 33.3.2 Procedimentos a serem seguidos, 557 33.4 Modelos de demonstrao, 558 33.4.1 DMPL com a demonstrao do resultado abrangente e a demonstrao dos lucros e prejuzos acumulados, 558 33.5 DLPA, ajustes de exerccios anteriores e outros pontos, 562 33.5.1 Demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados, 562 33.5.2 Ajustes de exerccios anteriores, 562 33.5.3 Reverses e transferncias de reservas, 563 33.5.4 Juros sobre o capital prprio, 563 33.5.5 Dividendos e dividendo por ao, 563 33.5.6 Outros comentrios, 564 33.7 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 564 34 Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC), 565 34.1 Aspectos introdutrios, 565 34.1.1 Objetivo, 565

Sumrio XXI

34.2

34.3

34.4 34.5

34.1.2 Objetivo e benefcios das informaes dos fluxos de caixa - Finalidade, 565 34.1.3 Requisitos, 566 34.1.4 Disponibilidades caixa e equivalentes de caixa, 566 34.1.4.1 Equivalentes-caixa, 566 34.1.5 Classificao das movimentaes de caixa por atividade, 567 34.1.5.1 Atividades operacionais, 567 34.1.5.2 Atividades de investimento, 568 34.1.5.3 Atividades de financiamento, 569 34.1.5.4 Transaes de investimento e financiamento sem efeito no caixa, 569 34.1.6 Pontos polmicos presentes na classificao do IASB, 570 34.1.6.1 Juros pagos e dividendos, 570 34.1.6.2 Juros e dividendos recebidos, 570 34.1.6.3 Duplicatas descontadas, 570 34.1.6.4 Pagamento de investimento adquirido a prazo, 570 34.1.7 Fluxos de caixa em moeda estrangeira, 571 34.1.8 Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, 571 34.1.9 Aquisio e vendas de controladas e outras unidades de negcios, 571 34.1.10 Informaes complementares requeridas, 571 Mtodos de elaborao, 572 34.2.1 Mtodo direto, 573 34.2.2 Mtodo indireto, 573 34.2.3 Conciliao lucro lquido versus caixa das operaes, 573 Tcnica de elaborao, 573 34.3.1 Mtodo direto de apurao do caixa das atividades operacionais, 573 34.3.2 Mtodo indireto, 574 34.3.2.1 Regra bsica, 574 34.3.3 Exemplo completo, 575 34.3.3.1 Anlise do exemplo, 578 Consideraes finais, 579 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 580

35 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), 581 35.1 Aspectos introdutrios, 581 35.1.1 Objetivo e benefcios das informaes da DVA, 581 35.1.2 Elaborao e apresentao, 582 35.2 Modelo e tcnica de elaborao, 582 35.3 Aspectos conceituais discutveis, 586 35.3.1 Depreciao, amortizao e exausto, 586 35.3.2 Ativos reavaliados ou avaliados ao valor justo, 586 35.3.3 Ativos construdos pela prpria empresa para uso prprio, 586 35.3.4 Distribuio de lucros relativos a exerccios anteriores, 586 35.3.5 Substituio tributria, 587 35.4 Exemplo de DVA, 587 35.5 Anlise da DVA, 589 35.6 Consideraes finais, 590 35.7 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 590 36 Notas explicativas, 591 36.1 Aspectos introdutrios, 591 36.2 As notas explicativas conforme a Lei das Sociedades por Aes, o CPC e alguns rgos reguladores, 591

XX Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

36.2.1 Geral, 591 36.2.2 Notas previstas pela lei, 592 36.2.3 Notas recomendadas pelo CPC, 593 36.2.4 Nota sobre operaes ou contexto operacional, 594 36.3 Comentrios sobre as notas da Lei das Sociedades por Aes, 595 36.3.1 Principais critrios de avaliao, 595 36.3.2 Investimentos, 596 36.3.3 Reavaliaes, 596 36.3.4 nus, garantias e outras responsabilidades, 596 36.3.5 Emprstimos e financiamentos, 597 36.3.6 Capital social, 597 36.3.7 Ajustes de exerccios anteriores, 598 36.3.8 Eventos subsequentes, 598 36.3.9 Mudana de critrio contbil, 599 36.4 Notas explicativas do CPC e rgos reguladores, 599 36.4.1 Composies de contas, 599 36.4.2 Demonstrao do clculo do dividendo mnimo obrigatrio, 599 36.4.3 Lucro por ao e dividendo por ao, 600 36.4.4 Segregao entre circulante e no circulante, 600 36.4.5 Seguros, 600 36.4.6 Amortizao do gio/desgio - equivalncia patrimonial, 601 36.4.7 Arrendamento mercantil, 601 36.4.8 Transaes entre partes relacionadas, 601 36.4.9 Tributos sobre o lucro, 601 36.4.10 Variaes cambiais e converso de demonstraes contbeis, 602 36.4.11 Demonstraes contbeis consolidadas, 602 36.4.12 Debntures, 603 36.4.13 Subvenes governamentais, 603 36.4.14 Benefcios a empregados (planos de aposentadoria e penses), 604 36.4.15 Divulgao de Instrumentos Financeiros, 604 36.4.16 Disponibilidades, 605 36.4.17 Aes em tesouraria, 605 36.4.18 Empresas em fase pr-operacional, 606 36.4.19 Capacidade ociosa, 606 36.4.20 Continuidade normal dos negcios, 606 36.4.21 Programa de desestatizao, 606 36.4.22 Remunerao dos administradores, 607 36.4.23 Vendas ou servios a realizar, 607 36.4.24 Juros sobre capital prprio, 607 36.4.25 Estoques, 608 36.4.26 Ativos especiais, 608 36.4.27 Equivalncia patrimonial, 608 36.4.28 Demonstraes condensadas, 609 36.4.29 Ativo intangvel, 609 36.4.30 Crditos junto Eletrobrs, 610 36.4.31 Incorporao, fuso e ciso, 610 36.4.32 Voto mltiplo, 610 36.4.33 Custos de transao e prmio na emisso de papis, 610

Sumrio XXJU

36.5

36.6 36.7 36.8

36.4.34 Programa de recuperao fiscal (Refis), 610 36.4.35 Ativo imobilizado, 611 36.4.36 Perdas estimadas em crditos de liquidao duvidosa, 611 36.4.37 Opes de compra de aes, 611 36.4.38 Despesas e receitas financeiras, 612 36.4.39 Instrumentos financeiros derivativos, 613 36.4.40 Adoo de nova prtica contbil e mudana de poltica contbil, 614 36.4.41 Correo de erros de perodos anteriores, 615 36.4.42 Mudanas em estimativas contbeis, 615 36.4.43 Informaes por segmento de negcio, 615 36.4.44 Informaes sobre concesses, 616 36.4.45 Ativo no circulante mantido para venda e operao descontinuada, 616 36.4.46 Provises, passivos contingentes e ativos contingentes, 617 36.4.47 Entidades de propsito especfico (EPEs), 617 36.4.48 Paradas programadas, 618 36.4.49 Reduo ao valor recupervel de ativos, 618 36.4.50 Contratos de seguro, 619 36.4.51 Ajuste a valor presente, 620 36.4.52 Combinao de negcios, 620 36.4.53 Contratos de construo, 620 36.4.54 Investimento em coligada e em controlada, 621 36.4.55 Demonstrao intermediria, 622 36.4.56 Evento subsequente, 622 36.4.57 Propriedade para investimento, 622 36.4.58 Ativo biolgico e produto agrcola, 623 36.4.59 Receitas, 623 36.4.60 Demonstraes separadas, 623 Notas explicativas em demonstraes contbeis comparativas, 624 36.5.1 Geral, 624 36.5.2 Sumrio das prticas contbeis, 624 36.5.3 Mudanas de prticas contbeis, 624 36.5.4 Demonstraes em moeda de capacidade aquisitiva constante, 624 36.5.5 Destinao do lucro, 625 36.5.6 Composies e detalhes de contas, 625 36.5.7 Informaes do ano anterior que sofrem alteraes, 625 Normas brasileiras de contabilidade, 625 Consideraes finais, 626 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 626

37 Informaes por segmento, 627 37.1 Introduo, 627 37.2 Finalidade, 628 37.3 Caractersticas, 628 37.3.1 Conceito, 629 37.3.2 Funes relacionadas, 629 37.3.3 Critrios de agregao, 629 37.3.4 Comparabilidade, 630 37.3.5 Limite de segmentos, 630 37.4 Divulgao, 630

xxiv Manual de Contabilidade Societria * Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

37.5 Informaes especficas, 631 37.5.1 Produtos, servios e reas geogrficas, 631 37.5.2 Clientes principais, 631 37.5.3 Outros pontos a destacar, 631 37.6 Consideraes finais, 632 37.7 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 632 38 Transaes entre partes relacionadas, 633 38.1 Introduo, 633 38.2 Partes relacionadas, 634 38.3 Transaes, 636 38.3.1 Natureza das transaes, 636 38.3.2 Preos de transferncia, 637 38.4 Divulgao, 637 38.5 Consideraes finais, 639 38.6 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 639 39 Consolidao das demonstraes contbeis e demonstraes separadas, 640 39.1 Introduo, 640 39.1.1 Controladas, 640 39.1.2 Entidades controladas em conjunto (joint ventures), 645 39.2 Noes preliminares de consolidao, 647 39.2.1 Introduo, 647 39.2.2 Objetivo da consolidao e quem a faz, 647 39.2.3 Obrigatoriedade da consolidao nas empresas fechadas, 649 39.2.4 Diferena na data de encerramento do exerccio, 650 39.3 Procedimentos de consolidao, 650 39.3.1 Introduo, 650 39.3.2 Necessidade de uniformidade de polticas e critrios contbeis, 651 39.3.3 Controle das transaes entre as empresas do grupo, 651 39.3.4 Papis de trabalho, 651 39.4 Eliminaes e ajustes de consolidao, 654 39.4.1 Eliminao de saldos e transaes intersociedades, 655 39.5 Lucros nos estoques, 657 39.5.1 Introduo, 657 39.5.2 O fundamento, 658 39.5.3 Casos prticos de lucro nos estoques, 658 39.6 Lucro nos ativos no circulantes, 661 39.6.1 Introduo, 661 39.6.2 Lucro ou prejuzo em investimentos, 661 39.6.3 Lucro ou prejuzo em ativo imobilizado, 664 39.7 Participao dos acionistas no controladores, 668 39.7.1 Fundamento, 668 39.7.2 Apresentao no balano, 668 39.7.3 Apurao do valor da participao dos no controladores, 669 39.8 Consideraes adicionais sobre goodwill e mais-valia de ativos, 675 39.9 Consolidao na existncia de defasagem nas datas dos balanos, 676 39.10 Reavaliao de ativos e outros resultados abrangentes, 677 39.11 Tributos na consolidao, 678

Sumrio XXV

39.12 39.13 39.14 39.15

39.16

39.17

39.11.1 Tributos sobre o lucro nas transaes com ativos, 678 39.11.2 ICMS, IPI, PIS e COFINS, 679 39.11.3 ISS e outros, 680 Mudanas na participao relativa da controladora, 681 Perda do controle, 684 Publicao e notas explicativas, 687 Consolidao proporcional, 687 39.15.1 Introduo, 687 39.15.2 Procedimentos de consolidao proporcional, 688 39.15.3 Perda do controle conjunto, 692 39.15.4 Notas explicativas, 693 Demonstraes contbeis separadas, 693 39.16.1 Introduo, 693 39.16.2 Apresentao das demonstraes contbeis separadas, 695 39.16.3 Notas explicativas, 696 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 696

40 Correo integral das demonstraes contbeis, 697 40.1 Introduo, 697 40.1.1 Resumo da evoluo histrica da correo monetria no Brasil, 697 40.1.2 Consideraes gerais, 699 40.1.3 Instruo CVM nB 64, 700 40.2 Metodologia e clculos de demonstraes em correo integral com base nos dados nominais obtidos pela legislao societria, 700 40.2.1 Contas do balano, 700 40.2.2 Contas da demonstrao do resultado, 700 40.3 Exemplos de correo integral - com correo de estoques e sem ajustes a valor presente, 701 40.3.1 Dados para elaborao das demonstraes contbeis em correo integral do ms 1, 701 40.3.2 Exemplo 1 - correo integral do ms 1, 702 40.3.2.1 O balano, 703 40.3.2.2 A demonstrao do resultado, 703 40.3.2.3 Comparao das demonstraes contbeis, 705 40.3.2.4 Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, 705 40.3.2.5 Demonstrao dos fluxos de caixa, 706 40.3.3 Exemplo 2 - ms 2, 706 40.3.3.1 A demonstrao do resultado, 707 40.3.3.2 O balano, 707 40.3.3.3 Comparao das demonstraes contbeis, 708 40.3.3.4 Demonstrao dos fluxos de caixa, 709 40.3.3.5 Imposto de Renda diferido, 709 40.4 Caso especial - no correo dos estoques, 711 40.5 Ajustes a valor presente de direitos e obrigaes, 712 40.5.1 Consideraes gerais, 712 40.5.2 Exemplo com clientes e fornecedores, 712 40.5.3 Ajuste a valor presente em itens no monetrios, 715 40.6 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 715 41 Relatrio da administrao, 716 41.1 Introduo, 716 41.2 Estgio em nvel internacional, 718

XXV

Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

41.3

41.4 41.5 41.6

41.2.1 Geral, 718 41.2.2 Estudo da ONU, 718 41.2.2.1 Contedo bsico, 718 41.2.2.2 Anlise corporativa, 718 41.2.2.3 Anlise setorial, 719 41.2.2.4 Anlise financeira, 719 41.2.2.5 Outras informaes, 719 41.2.3 Outros estudos e normas relacionados, 719 41.2.3.1 IAS 1, 719 41.2.3.2 Relatrio do comit tcnico da IOSCO, 719 41.2.3.3 Projeto do IASB, 720 41.2.4 Concluso, 720 Situao no Brasil, 720 41.3.1 Uma avaliao geral, 720 41.3.2 A legislao no Brasil, 721 41.3.3 Contedo proposto ou exigido pela CVM e comentrios, 721 Divulgao de servios de no auditoria prestados pelos auditores independentes, 724 Consideraes finais, 724 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 724

42 Adoo inicial das normas internacionais e do CPC, 725 42.1 Introduo, 725 42.2 Adoo inicial das normas internacionais - CPC 37, 726 42.2.1 Elaborao do balano de abertura, 728 42.2.1.1 Proibies, 728 42.2.1.1.1 Estimativas, 728 42.2.1.1.2 Desreconhecimento de ativos e passivos financeiros, 729 42.2.1.1.3 Contabilidade de hedge, 729 42.2.1.1.4 Participao de acionistas no controladores, 729 42.2.1.2 Isenes, 730 42.2.1.2.1 Combinaes de negcios, 730 42.2.1.2.2 Contratos de seguros, 731 42.2.1.2.3 Custo atribudo, 731 42.2.1.2.4 Benefcios a empregados, 732 42.2.1.2.5 Ativos e Passivos de controladas, coligadas e empreendimentos conjuntos, 732 42.2.1.2.6 Instrumentos financeiros compostos, 733 42.2.1.2.7 Passivos decorrentes da desativao includos no custo de ativos imobilizados, 733 42.2.1.2.8 Ativos financeiros ou ativos intangveis contabilizados conforme a IFRIC 12 - Service concession arrangements, 734 42.2.2 Divulgaes, 734 42.2.3 Disposio especial, 735 42.3 Adoo inicial dos CPCs 35 a 40 - CPC 43, 735 42.3.1 Introduo, 735 42.4 Tratamento para as pequenas e mdias empresas, 737 Apndice (Modelo de Plano de Contas), 738 ndice remissivo, 747

Prefcio

Em 1977, logo aps a revoluo contbil do sculo das normas, que antes atingiam apenas as sociedades passado no Brasil trazida pela edio da Lei das S.A. annimas e certas limitadas, para praticamente todas (n 6.404/76), a Fipecafi foi procurada pela CVM para as entidades de fins lucrativos no Brasil. Com a adoo editar o Manual de Contabilidade das Sociedades por dos Pronunciamentos Tcnicos, inclusive o especfico Aes, j que praticamente tudo o que havia de novi- de Pequenas e Mdias Empresas, no sobram empredade em matria contbil nessa lei vinha sendo pesqui- sas que no tenham que aplicar as normas contbeis sado e ensinado no Departamento de Contabilidade e emitidas pelo IASB e aqui replicadas pelo CPC. E essa Atuaria da FEA/USR E aquele Manual nasceu em 1979, est sendo a grande revoluo contbil deste sculo no passando a servir como fonte de consulta dos profissio- nosso pas. nais de contabilidade, auditoria e anlise de balanos, Em funo de to grande transformao, a Fipeacabando por se transformar tambm em livro didtico cafi deliberou por cessar a edio daquele Manual e e trabalho de referncia. produzir este outro, totalmente conforme os PronunA partir principalmente de 1990, com a criao ciamentos, as Interpretaes e as Orientaes do CPC da Comisso Consultiva de Normas Contbeis da CVM e conforme as normas internacionais de contabilidade (presena, alm da CVM, da Fipecafi, do Ibracon, do emitidas pelo IASB. E ao grupo de autores do Manual CFC, da Apimec e da Abrasca), essa autarquia passou a anterior agregou-se o Prof. Ariovaldo dos Santos, que emitir um grande conjunto de normas j convergentes tambm tem dedicado enorme parte de sua vida como s do IASB, dentro dos limites que a Lei permitia, e profissional e como acadmico ao desenvolvimento da aquele Manual as foi incorporando ao longo de vrias contabilidade brasileira. edies. Diversas outras evolues foram tambm senNs, os Autores e a Fipecafi, acreditamos estar condo inseridas. tribuindo para a elevao da informao contbil das Com a edio das Leis n^ 11.638/07 e 11.941/09 nossas empresas e para a elevao do profissional de (esta transformando em lei a MP n 449/08) e com a Contabilidade a um patamar de qualidade mpar. A lincriao do CPC - Comit de Pronunciamentos Cont- guagem contbil universal, e, com a globalizao dos beis - em 2005, produziu-se, durante 2008 e 2009, negcios, tornou-se por demais importante para todos enorme conjunto de novas normas, aprovadas pela os pases, no podendo mais ser praticada por cada um CVM e pelo CFC e outros rgos reguladores, agora com conforme seus prprios desejos. Alis, tudo o que rea convergncia completa s normas internacionais de levante e se globaliza se obriga, cada vez mais, a um contabilidade (IASB). Com essa participao do Conse- processo de convergncia mundial para facilitar a colho Federal de Contabilidade, est-se tendo a expanso municao, o entendimento, a anlise, o uso enfim para

XXVi

Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

qualquer finalidade. Se isso relevante at no mundo esportivo (imagine-se o futebol praticado com regras diferentes em cada pas, ou dentro de um pas em regies diferentes - como chegou a ser praticada a Contabilidade em alguns pases), imagine-se no mundo dos negcios. Com a Contabilidade no aconteceu diferente. Assumindo cada vez mais importncia no mundo, h que ser aplicada da mesma forma em todos os lugares. A transao global de mercadorias, de servios, de tecnologia, de dinheiro na forma de emprstimos ou de investimentos etc. faz com que seja necessrio que inmeros empresrios brasileiros (inclusive pequenos e mdios) saibam entender as demonstraes contbeis de clientes, fornecedores, potenciais investidores e outros interessados de outros pases; e a recproca verdadeira: obrigatrio que as nossas demonstraes sejam facilmente entendidas e passveis de anlise por esses interessados no exterior. Mesmo que j estivssemos com normas contbeis de muito boa qualidade, de qualquer forma isso era de nosso conhecimento, mas no dos usurios no exterior. A confiana fundamental no mundo dos negcios, e a confiana na qualidade das normas utilizadas para a elaborao das informaes contbeis faz parte do processo que ajuda na facilitao das operaes, na reduo do custo do capital, no interesse na prpria negociao etc. Conhecendo agora quais as normas que utilizamos, todos entendero melhor e, consequentemente, tero mais confiana nas nossas informaes.

tas, s sociedades por aes fechadas, s sociedades de grande porte, s pequenas e mdias empresas (qualquer que seja sua forma jurdica), conforme nossa nova legislao e conforme os Pronunciamentos do CPC, o que significa conforme as normas internacionais hoje aplicadas ou em fase de implantao em aproximadamente 140 pases. Sabemos que para a globalizao das normas preciso que cada pas abra mo de seu poder de criar normas especficas, se divergentes dos demais. Mas tambm preciso que cada pas participe do processo de gerao dessas normas a serem por todos utilizadas. Da nosso firme intento de participar dessa nova fase, principalmente junto ao Comit de Pronunciamentos Contbeis, com uma atuao, daqui para a frente, muito mais intensa nas atividades de anlise e fornecimento de sugestes quanto s minutas das novas normas em estudo pelo IASB, de melhoria das normas existentes e na criao das normas futuras. Por isso pedimos aos leitores que no s nos ajudem a melhorar este Manual, quer do ponto de vista tcnico quanto do didtico, mas tambm nos ajudem com sugestes para melhoria das normas internacionais; propomo-nos e comprometemo-nos a trabalhar, e fortemente, nessa nova fase.

Participaram da elaborao deste Manual os Professores e alunos da Ps-Graduao da FEA/USP Alexsandro Broedel Lopes, Bruno Meirelles Salott, Edgard Nogueira Jnior, Fernando Dal Ri Murcia, Josu Pires Alm do mais, a qualidade mdia das normas in- Braga, Kelly Cristina Mudo Marques, Marcelo Bicalho ternacionais do IASB muito alta e, ao adot-las, esta- Viturino de Arajo, Mrcia Reis Machado, Sheizi Calheiremos melhorando a nossa; temos inclusive que tirar o ra de Freitas, Simone Alves da Costa, Tnia Regina Sordi atraso. Se, por um lado, a Lei das S.A. de 1976 havia Relvas e Tatiana Albans, a quem muito agradecemos. nos colocado num elevado nvel comparativamente a OS AUTORES, Profs. outros pases, a demora na sua renovao nos colocou Srgio de Iudcibus, em atraso novamente. Por isso a necessidade de estarEliseu Martins, mos tendo que fazer em praticamente trs anos o que deixamos de fazer em trs dcadas (como dito acima, Ernesto Rubens Gelbcke e houve sim evoluo nesse perodo, mas limitada pela Ariovaldo dos Santos, mesma Lei que havia sido, poca, revolucionria). Este Manual tem, ento, a caracterstica de tratar da Contabilidade aplicvel agora s companhias abere a FIPECAFI, Prof. Iran Siqueira Lima (Presidente)

1
Noes Introdutrias

1.1 Introduo

bem mais da metade de seu contedo totalmente reformulado, dando lugar ao surgimento deste outro.

Este livro est nascendo em funo de o Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes haver terminado seu ciclo, vista da total convergncia da contabilida- 1.2 Contabilidade, fisco e legislaes de brasileira s Normas Internacionais de Contabilidaespecficas de emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB). A Contabilidade sempre foi muito influenciada Aquela obra foi originalmente elaborada entre o pelos limites e critrios fiscais, particularmente os da final de 1977 e o primeiro semestre de 1978, com o legislao de Imposto de Renda. Esse fato, ao mesmo intuito no s de auxiliar no processo de viabilizao tempo que trouxe Contabilidade algumas contribuiprtica da Lei ne 6.404/76, ento recm-editada para es importantes e de bons efeitos, limitou a evoluo efetiva aplicao a partir de 1978, como tambm vi- dos Princpios Fundamentais de Contabilidade ou, ao sando dar entendimento e interpretao uniformes a menos, dificultou a adoo prtica de princpios coninmeras disposies daquela Lei e da legislao de tbeis adequados, j que a Contabilidade era feita pela Imposto de Renda que acabava de ser profundamente maioria das empresas com base nos preceitos e formas alterada. De fato, toda aquela nova legislao repre- de legislao fiscal, a qual nem sempre se baseava em sentou uma verdadeira "revoluo" no campo da Con- critrios contbeis corretos. tabilidade, introduzindo inclusive muitas tcnicas para Felizmente, e aqui cabe o nosso franco e enorme as quais uma parcela substancial dos profissionais da elogio Receita Federal do Brasil, que auxiliou de forrea no estava preparada. No h dvida de que tal ma marcante na transposio desses problemas. A criaobjetivo foi amplamente atingido. o do Regime Tributrio de Transio (RTT) foi uma Mas, com a edio da Lei n 11.638/07, da Me- inestimvel contribuio no sentido de que se pudesse dida Provisria na 449/08 que se converteu na Lei nB caminhar rumo convergncia internacional de conta11.941/09, com a criao do CPC e da emisso de seus bilidade nos balanos individuais sem que os aspectos Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes Tcnicas e tributrios sejam descumpridos. Orientaes, a Contabilidade brasileira est sofrendo uma outra "revoluo", provavelmente maior do que a anterior. Assim, aquele Manual passou a precisar ter Esse problema, que persistiu por muitos anos at o final de 2007, teve uma tentativa de soluo por meio da Lei das S.A. Essa soluo foi preconizada pelo art.

Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

177, j em 1976, que determina que a escriturao deve ser feita seguindo-se os preceitos da Lei das Sociedades por Aes e os "princpios de contabilidade geralmente aceitos". Para atender legislao tributria, ou outras exigncias feitas empresa que determinem critrios contbeis diferentes dos da Lei das Sociedades por Aes ou dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devem ser adotados registros auxiliares parte. Dessa forma, a contabilizao efetiva e oficial ficaria inteiramente desvinculada da legislao do Imposto de Renda e outras, o que representa, sem dvida, um avano considervel. Isto no significa que a Contabilidade oficial deva ser inteiramente diferente dos critrios fiscais, j que quanto mais prximos os critrios fiscais dos contbeis tanto melhor. Todavia, essa disposio foi includa na Lei das Sociedades por Aes com o objetivo de permitir a elaborao de demonstraes contbeis corretas, sem prejuzo da elaborao de declarao do Imposto de Renda, usufruindo-se de todos os seus benefcios e incentivos e, ao mesmo tempo, respeitando-se todos os seus limites. Mas a prtica mostrou-se muito diferente. Nas edies anteriores fomos severamente crticos da postura da Receita Federal que acabou inviabilizando a efetiva aplicao do preconizado pela Lei das S.A., e tambm criticamos alguns outros rgos. Mas, agora, levantamo-nos e aplaudimos o Executivo e o Legislativo pelas modificaes introduzidas que esto conduzindo efetiva independncia da Contabilidade como instrumento informativo para fins principalmente dos usurios externos, e dentre eles aplaudimos especificamente a Secretaria da Receita Federal Brasileira pela sua atual postura.

cipais fatos administrativos ocorridos no exerccio, os investimentos em outras empresas, a poltica de distribuio de dividendos e de reinvestimento de lucros etc. No caso das companhias abertas, a CVM d orientao especfica sobre esses e outros tantos tpicos de relevo para terceiros. Por sua importncia, mesmo no sendo especfica, sugere-se que a empresa avalie a Instruo nc 480/09 da CVM, emitida em 7 de dezembro de 2009, para preparar seu Relatrio de Administrao. As referncias divulgao de riscos so de suma importncia.

1.3.2 Balano Patrimonial (BP) 1.3.2.1 Classificao das contas O balano tem por finalidade apresentar a posio financeira e patrimonial da empresa em determinada data, representando, portanto, uma posio esttica. Conforme o art. 178 da Lei nfl 6.404/76, "no balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia". Conforme as intitulaes da lei, o balano composto por trs elementos bsicos:
BALANO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO

ATIVO - Compreende os recursos controlados por uma entidade e dos quais se esperam benefcios econmicos futuros. 1.3 Resumo das demonstraes contbeis e PASSIVO - Compreende as exigibilidades e obrigaes. outras informaes PATRIMNIO LQUIDO - Representa a diferena entre o ativo e passivo, ou seja, o valor lquido da empresa. O conjunto de informaes que deve ser divulgado por uma sociedade por aes representando sua "presPortanto, importante que as contas sejam classitao de contas" abrange o Relatrio de Administrao, ficadas no balano de forma ordenada e uniforme, para as Demonstraes Contbeis e as Notas Explicativas permitir aos usurios uma adequada anlise e interque as acompanham, o Parecer dos Auditores Indepenpretao da situao patrimonial e financeira. Visando dentes (se houver), o Parecer do Conselho Fiscal e o atender a esse objetivo, a Lei n 6.404/76, por meio dos relatrio do Comit de Auditoria (se existirem). arts. 178 a 182, definiu como deve ser a disposio de A seguir, ser apresentado um resumo desse con- tais contas, seguindo, para o Ativo, a classificao em junto de informaes, o qual ser detalhado ao longo ordem decrescente de grau de liquidez e, para o Passideste livro. vo, em ordem decrescente de prioridade de pagamento das exigibilidades, ou seja: 1.3.1 Relatrio da administrao No faz parte das demonstraes contbeis propriamente ditas, mas a lei exige a apresentao desse relatrio, que deve evidenciar os negcios sociais e prin no Ativo, so apresentadas em primeiro lugar as contas mais rapidamente conversveis em disponibilidades, iniciando com o disponvel (caixa e bancos), contas a receber, estoques, e assim sucessivamente;

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Como se verifica, os grupos de contas apresentados foram dispostos dentro do critrio do grau de liquidez mencionado. Dentro de cada grupo, a ordem de Dentro desse conceito geral, os I a e 2o do art. liquidez e exigibilidade tambm deve ser mantida. 178 determinam a segregao do Ativo e do Passivo nos O Pronunciamento Tcnico 26 - Apresentao das seguintes grupos: Demonstraes Contbeis que segue o padro internacional, no estabelece ordem ou formato para a apresentao das contas do balano patrimonial, mas deterBALANO PATRIMONIAL mina que seja observada a legislao brasileira.
ATIVO ATIVO CIRCULANTE ATIVO NO CIRCULANTE REALIZVEL A LONGO PRAZO INVESTIMENTOS IMOBILIZADO INTANGVEL PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO PASSIVO CIRCULANTE PASSIVO NO CIRCULANTE PATRIMNIO LQUIDO: CAPITAL SOCIAL RESERVAS DE CAPITAL AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL RESERVAS DE LUCROS AES EM TESOURARIA PREJUZOS ACUMULADOS

no Passivo, classificam-se em primeiro lugar as contas cuja exigibilidade ocorre antes.

1.3.2.2 Critrios de avaliao Os critrios de avaliao dos ativos e de registro dos passivos so aplicados dentro do regime de competncia e, de forma geral, seguem sumariamente a seguinte orientao:

Contas a receber Aplicaes em instrumentos financeiros e em direitos e ttulos de crdito (temporrio) Estoques

O valor dos ttulos menos estimativas de perdas para reduzi-los ao valor provvel de realizao. Pelo valor justo ou pelo custo amortizado (valor inicial acrescido sistematicamente dos juros e outros rendimentos cabveis), neste caso ajustado ao valor provvel de realizao, se este for menor. Ao custo de aquisio ou de fabricao, reduzido por estimativas de perdas para ajustlo ao preo de mercado, quando este for inferior. Nos produtos agrcolas e em certas commodites, ao valor justo. Ao custo de aquisio deduzido da depreciao, pelo desgaste ou perda de utilidade ou amortizao ou exausto. Periodicamente deve ser feita anlise sobre a recuperao dos valores registrados. Os ativos biolgicos, ao valor justo. Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, ou seja, com base no valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada proporcionalmente participao acionria. Quando de controladas, obrigatria a consolidao; quando de joint ventures, a consolidao proporcional. Igual aos instrumentos financeiros, no pode mais ao custo. Ao custo menos estimativas para reconhecimento de perdas permanentes. Se propriedade para investimento, pode ser ao valor justo Pelo custo incorrido na aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao, quando aplicvel, ajustado ao valor recupervel se este for menor. Pelos valores conhecidos ou calculveis para as obrigaes, encargos e riscos, incluindo o Imposto de Renda e dividendos obrigatrios propostos. Para certos instrumentos financeiros, como a maioria dos emprstimos e financiamentos sujeitos a atualizao monetria ou pagveis em moeda estrangeira, pelos valores atualizados at a data do balano e ajustados por demais encargos, como juros (custo amortizado). Para certos outros instrumentos financeiros, pelo valor justo. Valor residual composto por dois grandes conjuntos: transaes com os scios (divididas em capital e reservas de capital), e resultados abrangentes (estes ltimos divididos em reservas de lucros - ou prejuzos acumulados - e outros resultados abrangentes). Mas no tm critrio prprio de avaliao, dependendo dos critrios de avaliao atribudos aos ativos e passivos.

Ativo Imobilizado

Investimentos Relevantes em Coligadas e Controladas (incluindo joint Ventures) Outros Investimentos Societrios Outros Investimentos Intangvel Exigibil idades

Patrimnio Lquido

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Tanto os elementos do ativo no circulante quanto os do passivo no circulante devem ser ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

1.3.3 Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) e Demonstrao do Resultado Abrangente (DRA) a) FORMA DE APRESENTAO A Lei ne 6.404/76 define o contedo da Demonstrao do Resultado do Exerccio, que deve ser apresentada na forma dedutiva, com os detalhes necessrios das receitas, despesas, ganhos e perdas e definindo claramente o lucro ou prejuzo lquido do exerccio, e por ao, sem confundir-se com a conta de Lucros Acumulados, onde feita a distribuio ou alocao do resultado. O Pronunciamento Tcnico CPC 26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis -, aprovado pela Deliberao CVM n2 595/09 e tornado obrigatrio para as demais sociedades pela Resoluo CFC n 1.185/09, determina a adoo de duas demonstraes: a do resultado do exerccio e a do resultado abrangente. A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa realizados no perodo dentro da tradicional Demonstrao do Resultado do Exerccio. As demais variaes do patrimnio lquido (reservas de reavaliao, certos ajustes de instrumentos financeiros, variaes cambiais de investimentos no exterior e outros), que podero transitar no futuro pelo resultado do perodo ou irem direto para Lucros ou Prejuzos Acumulados, so apresentadas como Outros Resultados Abrangentes dentro da Demonstrao do Resultado Abrangente do perodo; esta ltima corresponde soma do resultado do perodo com os outros resultados abrangentes. Ela no faz parte do conjunto de demonstraes contbeis exigido pela Lei Societria, porm foi includa pelo CPC em decorrncia das mudanas advindas da convergncia s normas internacionais.

lquido, estabelecendo os critrios de classificao de certas despesas. De fato, o lucro ou prejuzo lquido apurado nessa demonstrao o que se pode chamar de lucro dos acionistas, pois, alm dos itens normais, j se deduzem como despesas o Imposto de Renda e as participaes sobre os lucros a outros que no os acionistas, de forma que o lucro lquido demonstrado o valor final a ser adicionado ao patrimnio lquido da empresa que, em ltima anlise, pertence aos acionistas, ou distribudo como dividendo. c) REGIME DE COMPETNCIA As receitas e despesas so apropriadas ao perodo em funo de sua incorrncia e da vinculao da despesa receita, independentemente de seus reflexos no caixa. A Lei das Sociedades por Aes no admite excees. d) CLASSIFICAO O resultado subdividido em alguns tpicos como: lucro bruto, lucro operacional, participaes no resultado, impostos e participaes sobre o lucro e resultado lquido e resultado das operaes descontinuadas. Quanto apresentao das despesas na DRE do perodo, o CPC 26 faculta entidade a classificao baseada na natureza das despesas ou em sua funo na entidade.

Cada mtodo de apresentao tem suas vantagens. A classificao pelo mtodo da natureza da despesa mais simples de aplicar porque no so necessrias alocaes de gastos s funes. J o mtodo da funo da despesa proporciona aos usurios informaes mais relevantes do que a classificao de gastos por natureza, porm a alocao das despesas s funes pode envolver alocaes arbitrrias. Pelo fato de a informao sobre a natureza das despesas ser til para a previso de O resultado abrangente a mutao que ocorre no futuros fluxos de caixa, o CPC 26 exige a divulgao adipatrimnio lquido durante um perodo que resulta de cional quando for usada a classificao com base no mtransaes e outros eventos que no derivados de transatodo da funo das despesas. Mas a lei brasileira exige a es com os scios na sua qualidade de proprietrio, ou classificao pela funo (custo dos produtos vendidos, seja, o resultado do exerccio acrescido de ganhos ou despesas adrninistrativas, despesas financeiras etc.) perdas que eram reconhecidos direta e temporariamente na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido. Para a Demonstrao do Resultado Abrangente, a entidade pode optar por apresent-la separadamente 1,3.4 Demonstraes das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) e de ou dentro das mutaes do patrimnio lquido. Lucros ou Prejuzos Acumulados b) CLARA DEFINIO DE LUCRO LQUIDO A Lei das Sociedades por Aes aceita uma ou ouA lei define com clareza, por meio da Demons- tra; a primeira mais completa e uma de suas colunas trao do Resultado do Exerccio, o conceito de lucro a dos lucros ou prejuzos acumulados.

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Evidencia a mutao do patrimnio lquido em termos globais (novas integralizaes de capital, resultado do exerccio, ajustes de exerccios anteriores, dividendos, ajuste de avaliao patrimonial etc.) e em termos de mutaes internas (incorporaes de reservas ao capital, transferncias de lucros acumulados para reservas e vice-versa etc). Na coluna (ou Demonstrao, se for o caso) de Lucros Acumulados, feita toda a destinao do resultado do exerccio. Assim, a formao do lucro na Demonstrao do Resultado e sua destinao (ou compensao com reservas, se houver prejuzo) nessa coluna ou demonstrao. Mas com o CPC 26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis -, s restou a oportunidade da apresentao da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido.

obrigatria pela Lei das Sociedades por Aes, e o CFC a tornou obrigatria para todas as demais sociedades. Divide todos os fluxos de entrada e sada de caixa em trs grupos: os derivados das atividades operacionais, das atividades de investimento e das atividades de financiamento.

1.3.7 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) A DVA tem como objetivo principal informar o valor da riqueza criada pela empresa e a forma de sua distribuio. No deve ser confundida com a Demonstrao do Resultado do Exerccio, pois esta tem suas informaes voltadas quase que exclusivamente para os scios e acionistas, principalmente na apresentao do lucro lquido, enquanto a DVA est dirigida para a gerao de riquezas e sua respectiva distribuio pelos fatores de produo (capital e trabalho) e ao governo. A Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) no era obrigatria no Brasil, at a promulgao da Lei nfl 11.638/07, que introduziu alteraes Lei nc 6.404/76, tornando obrigatria, para as companhias abertas, sua elaborao e divulgao como parte das demonstraes contbeis divulgadas ao final de cada exerccio. Antes de se tornar obrigatria para companhias abertas, a DVA era incentivada e sua divulgao apoiada pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Ela no faz parte das demonstraes obrigatrias por parte das normas internacionais de contabilidade.

1.3.5 Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) Essa demonstrao, que era obrigatria para muitas empresas, agora no mais, procura evidenciar as origens de recursos que ampliam a folga financeira de curto prazo (ou o capital circulante lquido, numa linguagem mais tcnica) e as aplicaes de recursos que consomem essa folga. As origens de recursos so subdivididas em: geradas pela prpria empresa por suas operaes e obtidas dos scios e emprestadas a longo prazo de terceiros. As aplicaes incluem a destinao para dividendos, as aplicaes em ativos permanentes e de longo prazo e as utilizaes para devoluo dos emprstimos tomados a longo prazo de terceiros ou sua transferncia para o Circulante. H algum tempo j se percebia, no mundo, a tendncia de substituio da Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa. Com a alterao da Lei Societria pela Lei ne 11.638/07, a Demonstrao dos Fluxos de Caixa passou a compor o elenco das demonstraes obrigatrias, em substituio Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos.

1.3.8 Demonstraes comparativas A Lei das Sociedades por Aes obriga comparao das demonstraes contbeis dos dois exerccios. Infelizmente no se cuidou de obrigar plena atualizao das demonstraes referentes aos exerccios comparados, considerando o efeito da inflao. O grande objetivo da comparao que a anlise de uma empresa feita sempre com vista no futuro. Por isso, fundamental verificar a evoluo passada, e no apenas a situao de um momento. No caso de ajustes serem reconhecidos retrospectivamente ou de reclassificao de itens nas demonstraes contbeis, devem ser apresentados, no mnimo, trs balanos patrimoniais relativos: a) ao trmino do perodo corrente; b) ao trmino do perodo anterior; e c) ao incio do mais antigo perodo comparativo apresentado, se afetado.

1.3.6 Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) A Demonstrao dos Fluxos de Caixa visa mostrar como ocorreram as movimentaes de disponibilidades em um dado perodo de tempo. Essa demonstrao

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1,3.9 Consolidao das demonstraes contbeis Alm dos aprimoramentos no mtodo de avaliao dos investimentos, a lei exige que, complementarmente s demonstraes contbeis normais, sejam apresentadas demonstraes contbeis consolidadas da investidora com suas controladas. Essa exigncia requerida, por Lei, somente para as Companhias Abertas e para os Grupos de Sociedade que como tais se enquadrarem dentro da nova lei. Assim, as Companhias Fechadas ou os conjuntos de empresas que no se formalizarem como Grupos de Sociedades no tm essa obrigatoriedade do ponto de vista legal. Porm, as normas internacionais obrigam consolidao toda vez em que existe investimento em controlada, e isso foi seguido pelo CPC no Brasil, pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Assim, no restam mais alternativas de no consolidao quando de investimento em controlada, a no ser em situaes especialssimas e quase inexistentes, como ser visto no captulo prprio. Ateno especial s situaes de SPEs (sociedades de propsito especfico), porque podem estar obrigadas consolidao mesmo quando no controladas de direito, mas sim de fato. No caso de investimentos em empreendimentos controlados em conjunto (joint venture), quando nenhuma entidade detm o controle individualmente, mas o exercem em conjunto, obrigatria, pelo CPC, a consolidao proporcional, e no a integral.

nmico, mesmo que pequeno. Mas se uma empresa investe em duas outras apenas pela oportunidade de negcio, avali-los ao valor contbil pode nada representar quanto forma como os controladores e a gesto olham o negcio; nesse caso melhor a evidenciao desses investimentos pelo seu valor justo, basicamente pelo seu valor de mercado, quando disponvel; pode at ser prefervel, na ausncia de valor justo, mostr-los ao custo e s reconhecer resultado quando do recebimento de dividendos ou de venda do investimento. As demonstraes separadas no substituem as demais e no so obrigatrias, mas podem ser apresentadas em adio s demais.

1.3.11 Notas explicativas As demonstraes contbeis devem ser complementadas por notas explicativas, quadros analticos ou outras demonstraes contbeis necessrias plena avaliao da situao e da evoluo patrimonial da empresa. A lei enumera o mnimo dessas notas e induz sua ampliao quando for necessrio para o devido "esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio". Nesse mnimo incluem-se divulgar informaes sobre a base de preparao das demonstraes financeiras e das prticas contbeis aplicadas, divulgar as informaes exigidas pelas prticas contbeis adotadas no Brasil que no estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstraes contbeis, descrio dos critrios de avaliao dos elementos patrimoniais e das prticas contbeis adotadas, dos ajustes dos exerccios anteriores, reavaliaes, nus sobre ativos, detalhamentos das dvidas de longo prazo, do capital e dos investimentos relevantes em outras empresas, eventos subsequentes importantes aps a data do balano etc.

1.3.10 Demonstraes contbeis "separadas" O Pronunciamento Tcnico CPC 35 - Demonstraes Separadas, criou essa novidade no Brasil, trazendo-a das normas internacionais. No se trata das demonstraes individuais, e sim de um conjunto especial de demonstraes quando os investimentos em controladas, em controladas em conjunto (joint ventures) e em coligadas no representam muito adequadamente o valor desses investimentos.

1.3.12 Parecer do Conselho Fiscal

importante lembrar que a Lei brasileira no obriga publicao do Parecer do Conselho Fiscal; quando este existir, tal parecer precisa ser oferecido Assemblia Geral dos acionistas, mas sua publicao optativa. A prtica demonstra que ele publicado na maioria das vezes em que existe, demonstrando a importncia Isso ocorre quando o conjunto de tais investimen- desse trabalho e a ampliao dos conceitos de govertos muito mais uma carteira, um portflio, de investi- nana corporativa. mentos, do que um conjunto destinado a constituir um todo agindo em razovel complementao um do outro. Se uma empresa cria uma controlada para fun- 1.3.13 Relatrio do comit de auditoria cionar como uma distribuidora de seus produtos, um complemento de atuao, e ambas, consolidadas, Da mesma forma que o Parecer do Conselho Fiscal, evidenciam muito melhor a situao desse grupo eco- a lei brasileira no obriga publicao do relatrio do

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Comit de Auditoria. Como a exigncia para constituio desse comit est prevista apenas para as empresas que tm seus ttulos patrimoniais negociados nos Estados Unidos da Amrica e em alguns casos por ato de rgo regulador especfico (como no caso do Banco Central no Brasil), a divulgao desse relatrio normalmente facultativa, alcanando apenas empresas que queiram aumentar ainda mais o nvel de divulgao de informaes. Espera-se o seu incremento em futuro breve, tanto dos Comits quanto da divulgao de seus relatrios.

Brasil, requerer ser multiplicada algumas vezes para se equiparar aos padres dos pases avanados. O fato importante a ser destacado que com um sistema mais transparente de informaes e de prestaes de contas e com uma atuao de auditoria bem maior, muito se aplicar na segurana dos negcios, com reduo de riscos e inadimplncias, permitindo inclusive menores taxas de juros. Alm disso, haveria contribuies na diminuio de corrupo e de sonegao de impostos. Contribuiria, finalmente, para melhoria do nosso pas, quanto ao grau de atratividade de capitais e de investimentos internacionais e sua competitividade.

1.3.14 Parecer dos Auditores

Independentes 1.3.15 Balano Social O Balano Social, componente no obrigatrio das demonstraes contbeis requeridas, tem por objetivo demonstrar o resultado da interao da empresa com o meio em que est inserida. Possui quatro vertentes: o Balano Ambiental, o Balano de Recursos Humanos, Demonstrao do Valor Adicionado e Benefcios e Contribuies Sociedade em geral. O Balano Ambiental reflete a postura da empresa em relao aos recursos naturais, compreendendo os gastos com preservao, proteo e recuperao destes; os investimentos em equipamentos e tecnologias voltados rea ambiental e os passivos ambientais. Poder ainda ter caractersticas fsicas como, por exemplo, descrio das quantidades comparativas de poluentes produzidos de um perodo a outro, acompanhadas dos parmetros legais.

As demonstraes contbeis so sempre de responsabilidade da administrao da empresa e so assinadas pelo contabilista devidamente autorizado. O parecer de auditores independentes sobre elas de fundamental importncia e obrigatrio em certas circunstncias. Por esse motivo, a Lei das Sociedades por Aes determinou que as demonstraes contbeis das companhias abertas sejam auditadas por auditores independentes registrados na CVM. A partir da Lei nQ 11.638/07 tambm so alcanadas por essa exigncia as sociedades de grande porte, definidas como sendo aquelas que tm ativo ou receita bruta anual superior a 240 ou 300 milhes de reais, respectivamente. Alm disso, normas especficas exigem que as instituies subordinadas ao Banco Central do Brasil, Superintendncia de Seguros Privados, Agncia Nacional de Energia Eltrica e outras tambm tenham suas demonstraes contbeis auditadas. Destaque-se que ainda pequeno o nmero de empresas que se preocupa com a transparncia e credibilidade de suas demonstraes contbeis e submete seus balanos ao exame dos auditores independentes e os divulga, mesmo no tendo obrigatoriedade legal. Essa situao contrasta drasticamente com pases de economias mais avanadas, onde a auditoria uma obrigatoriedade para a grande maioria das empresas e entidades, inclusive governamentais, seno por lei, por exigncia natural da sociedade e da comunidade de negcios. Emprstimos, relaes comerciais, transaes importantes e linhas de crdito normalmente s se concretizam naqueles pases se acompanhadas de demonstraes contbeis avalizadas por auditores independentes.

O Balano de Recursos Humanos visa evidenciar o perfil da fora de trabalho: idade, sexo, formao escolar, estado civil, tempo de trabalho na empresa etc; remunerao e benefcios concedidos: salrio, auxlios alimentao, educao, sade, transporte etc; gastos com treinamento dos funcionrios. Esses dados podem ser confrontados com diversos elementos, inclusive com a produtividade ao longo dos perodos. Muito importante, ainda, a discriminao dos gastos em benefcios sociedade circunvizinha, como centros de recreao, construo e/ou manuteno de hospitais e escolas para a comunidade etc. A Demonstrao do Valor Adicionado objetiva evidenciar a contribuio da empresa para o desenvolvimento econmico-social da regio onde est instalada. Discrimina o que a empresa agrega de riqueza ecoO Brasil, mesmo com essa nova exigncia para as nomia local e, em seguida, a forma como distribui tal sociedades de grande porte, ainda considerado um riqueza. dos menos auditados no mundo dos negcios, como O Balano Social busca demonstrar o grau de rescomprovam os dados da proporo do nmero de audi- ponsabilidade social assumido pela empresa e assim tores em relao populao, ou do volume de empre- prestar contas sociedade pelo uso do patrimnio psas e entidades, inclusive governamentais. A funo, no blico, constitudo dos recursos naturais, humanos e o

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direito de conviver e usufruir dos benefcios da sociedade em que atua. Embora no haja qualquer exigncia legal quanto divulgao do Balano Social, as empresas so contnua e crescentemente solicitadas a informarem sua poltica em relao ao meio ambiente, via exigncia de sistemas de gerenciamento ambiental, Relatrios de Impactos Ambientais, e em alguns casos tm de assumir o nus de provar que no agridem a natureza. No caso dos recursos humanos, as exigncias de cumprimento das legislaes trabalhistas e as reivindicaes sindicais so rigorosas. A utilidade da empresa, isto , sua importncia para a sociedade fica bastante transparente com a elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado. Por essas razes, total ou parcialmente, as informaes do Balano Social tm importncia para divulgar a postura da empresa e para que os interessados em sua continuidade tomem conhecimento da linha de conduta que est sendo adotada pela companhia.

Considera relevantes tambm os atos e os fatos relacionados a seus negcios que possam influir de modo "pondervel" na cotao de seus valores mobilirios, nas decises dos investidores, em acordos e contratos de transferncia de controle acionrio, na incorporao, fuso ou ciso envolvendo a companhia ou empresas ligadas, na transformao ou dissoluo da companhia, na impetrao de concordata, no requerimento ou confisso de falncia ou na propositura de ao judicial que possa vir a afetar a situao econmico-financeira da companhia, entre outros.

Segundo a Instruo, a divulgao de ato ou fato relevante deve ser feita pelo diretor de relaes com investidores, que dever divulg-los simultaneamente ao mercado por qualquer meio de comunicao, inclusive informao imprensa, ou em reunies de entidades de classe, investidores, analistas ou com pblico selecionado, no pas ou no exterior. Pelo art. 3, 4, a divulgao dever dar-se por jornais de grande circulao utilizados habitualmente pela companhia, podendo Na quarta faceta do Balano Social, tem-se a evi- ser feita de forma resumida com indicao dos enderedenciao do que a empresa faz em termos de benef- os na rede mundial de computadores - Internet -, em cios sociais como contribuies a entidades assistenciais que a informao completa dever estar disponvel a e filantrpicas, preservao de bens culturais, educao todos os investidores. de necessitados etc. Os arts. 16 e 17 tratam de estabelecer que, alm de as empresas abertas deverem adotar uma poltica de divulgao de atos e fatos relevantes, devem contemplar 13,16 Fatos relevantes procedimentos relativos manuteno de sigilo em relao s informaes relevantes no divulgadas; entre As demonstraes contbeis no so a nica fonte outros, devem tambm comunicar CVM a aprovao de informao sobre a empresa. Atos e fatos relevantes ou alterao de tal poltica de divulgao. devem ser informados aos interessados, principalmente A Instruo trata ainda das situaes em que tais no caso das companhias abertas ou com obrigao ou atos e fatos relevantes podem ser tratados com sigilo, vontade de prestao pblica de contas, pois podero as penalidades da omisso de informaes e de outras causar variaes na posio da empresa no mercado. informaes a serem divulgadas como no caso de alieTais atos e fatos relacionam-se a decises de acionistas, nao de controle, nas negociaes de administradores de assemblia, ou outras que possam influir na cotao e pessoas ligadas, na aquisio e alienao de participados valores mobilirios ou nas decises dos investido- o acionria relevante e sobre negociaes de controres e credores. Tais informaes so divulgadas em jor- ladores e acionistas. nais de grande circulao e na rede mundial de computadores - Internet. No caso das companhias abertas, a Instruo CVM na 358/02, baseada no art. 157, I a da Lei das Sociedades por Aes, d procedimentos e definies especficas divulgao dos atos ou fatos relevantes, para comunicar assim aos interessados os atos e fatos que podero causar variaes na posio da empresa no mercado. O art. 2 da Instruo considera relevante: "qualquer deciso de acionista controlador, deliberao da assemblia geral ou dos rgos de administrao da companhia aberta, ou qualquer outro ato ou fato de carter poltico-administrativo, tcnico, negociai ou econmico-financeiro ocorrido". 1.4 Aspectos complementares da Lei das Sociedades por Aes 1,4.1 Conformidade com as prticas contbeis brasileiras Para que as demonstraes contbeis representem apropriadamente a posio patrimonial e financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade devem ser seguidas as orientaes do CPC inseridas no Pronunciamento Conceituai Bsico - Estrutura Conceituai para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis. Presume-se que a aplicao

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dos Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes do CPC garante s demonstraes contbeis a adequao necessria. O Pronunciamento Tcnico CPC 26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis - estabelece que a entidade que apresentar as demonstraes contbeis em conformidade com os Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes do CPC deve declarar de forma explicita que atende plenamente s referidas normas. Caso no seja possvel atender a todos os requisitos dos Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes ou a administrao entenda que sua aplicao compromete o objetivo das demonstraes contbeis, a entidade deve divulgar: a) que a administrao concluiu que as demonstraes representam apropriadamente a posio patrimonial e financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade; b) que aplicou os Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes aplicveis, exceto pela no aplicao de um requisito com a finalidade de obter representaes adequadas; c) o ttulo do Pronunciamento, Orientao ou Interpretao no atendida; d) as razes da no aplicao; e) o tratamento que o Pronunciamento, Orientao ou Interpretao exigiria e o procedimento efetivamente adotado; e f) o impacto financeiro da no aplicao do Pronunciamento, Orientao ou Interpretao para cada perodo. Caso a administrao entenda que a conformidade a determinado Pronunciamento, Orientao ou Interpretao proporciona demonstraes contbeis distorcidas e enganosas que comprometam os objetivos dessas mesmas demonstraes, a entidade deve deixar de atender a essa determinao e utilizar a que considerar mais adequada, seguindo os passos dados no pargrafo acima. Caso esteja nessa situao de produzir demonstraes distorcidas e enganosas por seguir determinao de algum Pronunciamento, Orientao ou Interpretao, mas a estrutura regulatria vigente proba a no aplicao da alternativa considerada de melhor qualidade, a entidade deve divulgar: a) o ttulo e a natureza do Pronunciamento, Orientao ou Interpretao em questo; b) as razes que levaram a administrao a concluir que o cumprimento do Pronunciamento, Orientao ou Interpretao torna-

ria as demonstraes contbeis distorcidas e conflitantes com seus objetivos; e c) para cada perodo apresentado, os ajustes de cada item nas demonstraes contbeis que a administrao concluiu serem necessrios para se obter uma representao adequada.

7.4.2 Agrupamento e destaque de contas Para a apresentao das demonstraes contbeis e notas explicativas, as contas de valor insignificante no devem aparecer destacadamente, mas agrupadas com outras do mesmo grupo, que sejam semelhantes, desde que indicada sua natureza. A Lei nfi 6.404/76 obriga o detalhamento por conta, impedindo o agrupamento de contas semelhantes se a soma dos saldos ultrapassar 10% do valor do respectivo grupo de contas (circulante um grupo, por exemplo). Nos casos em que certos subgrupos tenham contas com valores significativos, elas devem ser destacadas na demonstrao contbil, para melhor compreenso.

1.4.3 Compensao de saldos A Lei das Sociedades por Aes, no 3 o do art. 178, que trata do Balano Patrimonial, estabelece que "os saldos devedores e credores que a companhia no tiver direito de compensar sero classificados separadamente". Isso significa que os saldos devedores das contas devem figurar no ativo, e os credores, no passivo, nas seguintes situaes: a) o saldo credor em um banco no deve estar como reduo do saldo total devedor de bancos, mas como conta de passivo, como se fosse emprstimo a pagar; b) os saldos de contas correntes devem figurar no ativo para os casos das contas devedoras, e no passivo, para os das credoras; c) os saldos devedores de fornecedores devem constar do ativo, assim como os credores de clientes, no passivo. Salientamos que a mensurao de ativos lquidos relacionando, por exemplo, perdas estimadas em crdito de liquidao duvidosa na conta de clientes no considerada compensao. O CPC 26 acrescenta que receitas e despesas, tambm, no devem ser compensadas, exceto quando forem relacionadas mesma transao, por exemplo, para ganhos e perdas na alienao de imobilizado deve

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ser apresentado o valor contbil referente venda deduzido das despesas de vendas relacionadas.

b) se as demonstraes contbeis se referem a uma entidade individual ou a um grupo de entidades; c) a data-base das demonstraes contbeis e notas explicativas e o respectivo perodo abrangido; d) a moeda na qual as demonstraes contbeis so apresentadas; e) o nvel de arredondamento usado na apresentao dos valores nas demonstraes contbeis.

1.4,4 Apresentao em milhares de unidades monetrias


Quando a empresa utiliza essa opo, prevista no 6" do art. 289 da Lei nB 6.404/76, de apresentar as demonstraes contbeis adotando-se como expresso monetria o "milhar de unidades monetrias", que realmente til, deve indicar o fato. Essa indicao pode ser feita no topo de cada demonstrao contbil. Consideramos adequado, em certas situaes especialssimas, a apresentao inclusive em "milho de unidades monetrias".

1.4.7 Meios de divulgao


Pela Lei das Sociedades por Aes, em seu art. 289, a divulgao das demonstraes contbeis deve ser feita em jornal de grande circulao editado na localidade em que est situada a sede da companhia e no rgo oficial da Unio ou do Estado (Distrito Federal). Essas publicaes previstas devem ser feitas sempre no mesmo jornal, devendo qualquer mudana ser precedida de aviso aos acionistas no extrato da ata da assemblia geral ordinria. Todas as publicaes ordenadas na lei devero ser arquivadas no registro do comrcio.

7.4.5 Periodicidade
O conjunto completo das demonstraes contbeis (inclusive informaes comparativas) deve ser apresentado pelo menos anualmente. Caso a entidade altere a data de encerramento das demonstraes contbeis ou apresente-as em um perodo superior ou inferior a um ano, alm do perodo abrangido pelas demonstraes, deve divulgar:

A lei ainda prev que, complementarmente, a CVM pode determinar que tais publicaes sejam feitas em a) o motivo por utilizar um perodo mais longo jornal de grande circulao nas localidades em que os ou mais curto; e valores mobilirios da companhia sejam negociados, b) o fato de que no so inteiramente compa- ou atravs de outro meio com ampla divulgao e imerveis os montantes apresentados nessas de- diato acesso s informaes. monstraes. A Lei nQ 10.303/01, incluindo o 7a no art. 289 da Lei das Sociedades por Aes, soma s possibilidades relativas aos meios pelos quais as referidas publicaes 1.4.6 Identificao das demonstraes sero disponibilizadas, o uso da rede mundial de computadores, como forma complementar, mas no substicontbeis tuindo os meios citados anteriormente. As prticas contbeis brasileiras aplicam-se exclusivamente s demonstraes contbeis, logo estas devem ser claramente identificadas e distinguidas de 1.5 Efeitos da inflao quaisquer outras informaes apresentadas em outro relatrio anual ou documento. importante que Originalmente, a Lei n- 6.404/76 previa a obrigao usurio possa distinguir as informaes preparadas toriedade do reconhecimento dos efeitos da inflao com base nas prticas contbeis e outras informaes nas demonstraes contbeis, por sistemtica simples que possam ser teis, mas que no so objeto dos requi- e eficiente, atravs da chamada Correo Monetria do sitos das referidas prticas. Balano, que resultava na apurao do ativo permanenAlm de identificadas as demonstraes contbeis, te, patrimnio lquido e lucro mais corretos. Um aspeco CPC 26 aponta como necessria a divulgao das se- to muito importante daquele sistema que os efeitos da correo monetria no resultado do exerccio eram aceiguintes informaes: tos para fins de dividendos e do clculo do Imposto de a) o nome das entidades s quais as demons- Renda. Essa sistemtica foi sendo aprimorada ao longo dos anos por legislaes ou normas complementares. traes contbeis dizem respeito;

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Paralelamente Correo Monetria de Balano, prevista na lei societria, desenvolveu-se no Brasil uma metodologia bem mais completa de reconhecimento dos efeitos inflacionrios nas demonstraes contbeis, ou seja, com todos os seus valores corrigidos e expressos em moeda de poder aquisitivo constante, sistemtica essa denominada Correo Integral, cujos conceitos integram os Princpios Fundamentais de Contabilidade no Brasil. Com o agravamento dos ndices inflacionrios, a CVM tornou a correo integral obrigatria para as Companhias Abertas, mas como demonstraes contbeis complementares, publicadas em conjunto com as demonstraes contbeis elaboradas pela legislao societria, que contemplavam a correo monetria de balano. Na prtica, esses modelos e experincia adquirida pelas empresas e mercado como um todo no trato dos efeitos da inflao que permitiram a preservao e sobrevivncia das empresas e dos prprios negcios, mesmo nos perodos mais agudos de ndices inflacionrios. Desde o advento, em boa hora, do Plano de Estabilizao Econmica - Plano Real - e o sucesso de suas medidas, passamos a ter, no Real, uma moeda com ndices inflacionrios drasticamente reduzidos e declinantes. Como parte das medidas econmicas desse Plano, a Lei nQ 9.249/95 no s eliminou a anterior obrigatoriedade da correo monetria, como tornou proibido tal reconhecimento dos efeitos da inflao a partir de 1996 nas demonstraes contbeis, no s para fins fiscais, como tambm para fins societrios, sob o pressuposto de que, com o sucesso da nova moeda e com ndices inflacionrios realmente baixos, os efeitos da inflao no seriam de relevncia. A CVM, por seu turno, adaptando suas normas nova legislao vigente, tornou facultativa a elaborao e a divulgao das demonstraes contbeis com correo integral. Como conseqncia, reduziu a praticamente zero o nmero de empresas que continua elaborando e divulgando tais demonstraes. O pressuposto de que a partir de 1996 os efeitos da inflao no seriam de relevncia, todavia, no verdadeiro, pois mesmo com uma inflao bem mais baixa, seus efeitos acumulados tendem a ser relevantes para muitas empresas, como comprovado no s em inmeros estudos profissionais e acadmicos, como tambm em casos reais de empresas que continuaram divulgando demonstraes contbeis com correo integral, onde tais efeitos ficavam evidentes. Como conseqncia dessa proibio, as demonstraes contbeis elaboradas e divulgadas pelas empresas, em geral a partir de 1996, passaram a apresentar distores no reconhecidas e, na grande maioria dos casos, sem sequer serem apuradas e divulgadas para saber se so relevantes ou no. Apesar de estarem em

conformidade com a legislao societria efiscal,apresentam distores em relao aos aspectos econmicos que deveriam estar refletidos nas demonstraes. Outra conseqncia importante a distoro na apurao do Imposto de Renda calculado sobre um resultado contbil incorreto, gerando tributao indevida; efeito similar se aplica aos dividendos, j que normalmente so calculados a partir de um lucro lquido que apresenta distores. Convm destacar que o sistema de correo monetria, no entanto, no mero registro escriturai decorrente de uma sistemtica legal, e sim o registro de um fato econmico real visando preservar a essncia econmica do capital investido. Para exemplificar essa distoro, pode-se citar o ndice oficial de inflao do Brasil: o IPCA (ndice Nacional de Preos ao Consumidor Amplo, medido pelo IBGE) o qual indica que a inflao acumulada durante a vigncia do Plano Real ultrapassou 200% h j um bom tempo, e a 100% depois de extinta a correo monetria dos balanos, como visto na tabela a seguir: IPCA - NDICE NACIONAL DE PREOS AO CONSUMIDOR AMPLO
Ano (%) 18,44 22,41 9,56 5,22 1,66 8,94 5,97 7,67 12,53 9,30 7,60 5,69 3,14 4,46 5,90 4,31 Acumulado Acumulado desde a desde o incio do extino da correo Plano Real monetria

Ano

(%)
1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 18,44 44,98 58,84 67,13 69,91 85,10 96,15 111,19 137,66 159,76 179,50 195,40 204,68 218,27 237,05 251,57 ^

(%) 9,56 15,28 17,19 27,67 35,29 45,67 63,92 79,17 92,78 103,75 110,15 119,52 132,47 142,49

Tendo em vista ser assunto polmico e pela importncia e complexidade do tema, veja o Captulo sobre Correo Integral, onde os efeitos da inflao so analisados com mais profundidade.

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1.6 Cdigo Civil


O Novo Cdigo Civil, com a redao dada pela Lei na 10.406/02, contm alguns artigos de natureza contbil que so, em boa parte, atrocidades que jamais esperaramos ver acontecer em nosso Pas. Vejamos algumas delas. Ele menciona que os balanos devero ser assinados por tcnico em Cincias Contbeis legalmente habilitado. Esse profissional no existe no Brasil. Ou existe o Bacharel em Cincias Contbeis, ou o Tcnico em Contabilidade, mas tcnico em Cincias Contbeis, no.

seria o da mdia ponderada dos diversos scios, e isso inclusive muda com o tempo e com outras condies. O mercado financeiro utiliza-se de determinadas tcnicas estatsticas e de dados referentes ao comportamento dos investidores em aes para calcular o Custo de Oportunidade de cada empresa em cada momento. Mas so sempre clculos muito aproximados e cheios de problemas. So utilizados por diversos profissionais, pesquisadores, revistas tcnicas etc, mas sempre com base em algumas hipteses assumidas que nada mais so do que aproximaes da realidade.

O que interessa que resultado econmico no Nossa Demonstrao do Resultado atual passaria nosso resultado contbil, e a adoo dessa nomenclatua chamar-se balano de resultado econmico. Obvia- ra nos colocar at em situao ridcula. mente, os legisladores e/ou seus auxiliares mostram Dizer que os autores estavam realmente pensando parecer no entender nem de Contabilidade nem de no maior avano da Contabilidade talvez j dado nos Economia. Todos ns sabemos que uma das grandes ltimos tempos para levar o resultado contbil ao ecodiferenas entre essas duas reas de conhecimento est nmico seria forjar uma explicao porque, tantas coino no reconhecimento, ainda, pela Contabilidade, de sas absurdas esto nessa Lei nessa parte contbil (como um dos conceitos mais relevantes da Economia: o do j mostrado no caso do tcnico em Cincias Contbeis), Custo de Oportunidade. que no d para ningum acreditar nessa eventual Na verdade, temos muitos profissionais praticantes sada honrosa que seria justificar como avano que ns, da Contabilidade e professores da rea reclamando des- pobres mortais, no estamos conseguindo avaliar. sa enorme falha desse no reconhecimento. ContabiliE o que falar ento do uso da palavra balano para zamos o custo de usar capital de terceiros mas no o denominar a demonstrao da apurao do resultado prprio. (No confundir com os Juros Sobre o Capital de balano de resultado econmico. Interessante, no? Prprio para fins fiscais, porque no representam, nem Talvez uma volta h muitas e muitas dcadas atrs de longe, esse Custo de Oportunidade dos scios.) procura de alguns que propuseram terminologia pareciAssim, no computado, para diminuir o lucro contbil e se chegar, efetivamente, a um lucro mais econmico, o Custo de Oportunidade do patrimnio lquido dos scios, ou seja, o quanto eles consideram como o que estariam ganhando na melhor alternativa desprezada ao fazerem seu investimento. Em outras palavras, no estamos contabilizando, na apurao do Resultado, o quanto os scios consideram como o mnimo abaixo do qual no estariam interessados em manter-se como scios tendo em vista o juro do dinheiro, o risco do negcio e as demais alternativas existentes para eles no mercado. da com essa mas que, obviamente, nunca foi utilizada. Balano porque veja-se o que se quer: "o balano de resultado econmico, ou demonstrao da conta de lucros e perdas, acompanhar o balano patrimonial e dele constaro crdito e dbito, na forma da lei especial".

Voltarmos antiga conta de Lucros e Perdas realmente um retrocesso estupendo. bom observarmos que no h a exigncia, nesse novo Cdigo Civil, da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Ns temos, com a Lei das Sociedades por Aes atual, duas Demonstraes: uma apura o Resultado, e a outra o destina (constituio e reverso de reservas, A ausncia da aceitao e do uso desse conceito ajustes de exerccios anteriores, distribuio de lucros pela Contabilidade no mundo inteiro que levou cria- etc). Foi uma inovao inclusive de cunho didtico o do Valor Econmico Adicionado (EVA - Economic extraordinrio que s quem vivenciou percebeu. Value Added) por profissionais norte-americanos que A antiga Demonstrao da conta de Lucros e Peracabaram por fazer um enorme furor com sua criao e sua implantao em muitas empresas, mas sempre das era a soma das duas de hoje. para fins gerenciais ou de anlise, sem mudana contParece que a grande aparncia de demonstrao bil propriamente dita (infelizmente). mais cientfica estava na igualdade de dbitos e crS que esse conceito no utilizado ainda na Con- ditos, como se essa igualdade representasse alguma tabilidade, porque o grande problema est em sua men- garantia de exatido dos nmeros, de qualidade da surao, e no em seu conceito terico. Cada investidor demonstrao, de exatido das classificaes, risco de tem seu prprio Custo de Oportunidade, dependendo no omisso de lanamentos contbeis, garantia de de seu nvel de averso ao risco, das oportunidades que "amarrao" dos nmeros etc. (E a est tambm a oritem, de sua ambio etc. Para cada empresa esse custo gem da palavra balano, j que seu formato e sua ca-

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racterstica de dois conjuntos de valores, lado a lado, "baterem", repetem as do balano patrimonial.) Essa demonstrao na forma de dbitos e crditos parece feita, bvio, s para os contabilistas. S que o mais importante que nossas demonstraes sejam entendidas por nossos usurios, no to tcnicos e nem to preparados e especializados. Quanto mais dificultamos seu entendimento, mais os teremos longe de ns e de nosso produto, que so nossas informaes. E que tal as nomenclaturas de Fundo de Reserva Legal, Fundo de Devedores Duvidosos, Fundo de Depreciao etc? Estranho? Antiquado? Mas, por incrvel que parea, esto nessa Lei. Primeiramente, o texto fala em bens que se desgastam ou depreciam, parecendo terem sido esquecidos os que se exaurem, como as jazidas minerais, as florestas etc. A atual Lei das Sociedades por Aes no comete esse equvoco. H tambm o caso dos que simplesmente tm seus benefcios usufrudos, ou tm vida til econmica limitada por disposies legais, como no caso de tantos intangveis que so amortizados, apesar de que de alguns deles essa Lei fala noutro ponto. O relevante a volta de uma terminologia no mais usada praticamente em lugar nenhum no mundo: fundo de amortizao. Ser que vamos voltar a ter as velhas confuses? Fundo de amortizao de veculos poder induzir algum crena de que a empresa tenha de fato um fundo para renovar seus automveis? O Brasil tem-se caracterizado, desde a edio da atual Lei das Sociedades por Aes, final de 1976, por ser um pas onde raras so as confuses entre Fundo, Proviso e Reserva. Todos os profissionais e todos os usurios das demonstraes contbeis (estes quando com o mnimo conhecimento para entend-las) sabem o que um Fundo de Garantia do Tempo de Servio, uma Proviso para Depreciao ou uma Reserva Legal e no confundem os conceitos. At a confuso entre Proviso para Contingncias e Reserva para Contingncias diminuiu enormemente, praticamente quase desaparecendo de vez no Brasil.

O registro da depreciao no garante, absolutamente, a reposio do ativo ou o retorno atualizado do valor nele investido. O que garante o retorno a receita obtida. Se dela, aps deduzidas todas as despesas, inclusive a de depreciao, conseguir-se pelo menos resultado nulo, isso significar que ter sido recuperado um pedao do valor aplicado no imobilizado que se depreciou, mas esse valor em caixa no significar capacidade para a sua reposio. Para que houvesse a reposio, seria necessrio que a depreciao fosse calculada com base 100% no custo de reposio do ativo depreciado. E mais, que alm da despesa do ano, se fizesse o registro do ajuste das parcelas j depreciadas em todos os perodos anteriores e calculadas com base em valores de reposio de cada uma dessas pocas, e que so diferentes das de agora. E, alm de tudo, que jamais houvesse prejuzo aps isso. Mais ainda, seria necessrio que os recursos relativos a essa depreciao no fossem utilizados para quaisquer amortizaes de dvidas ou investimentos em outros negcios. A depreciao, mesmo com a imutabilidade do valor de reposio do imobilizado, no tem como objetivo repor o ativo, mas recuperar o valor originalmente nele investido. Isso dentro dos Princpios Fundamentais da Contabilidade como praticados hoje. S que essa redao do Cdigo Civil, que fala em assegurar a reposio ou manuteno do valor do imobilizado via depreciao, determina que ele seja avaliado base do custo original de aquisio. E o uso do custo histrico jamais permitir que se tenham depreciaes que retenham, na empresa lucrativa, recursos suficientes renovao do imobilizado. Essa lei tambm fala em fundo de reserva. Lembram-se dessas expresses? (Os formados nos ltimos 30 anos provavelmente nem sabem do que estamos falando. E nem queiram mesmo saber!) Outro ponto interessante no que diz respeito a essa confuso terminolgica que conseguimos eliminar com a Lei das Sociedades por Aes e que agora volta com esse Cdigo Civil o uso da palavra previso em vez de proviso para o caso dos Crditos de Liquidao Duvidosa. A partir de certas previses, constitui-se, contabilmente, a Proviso. No d para confundir. A empresa pode, inclusive, prever perdas, e no contabilizar a Proviso se fizer uma Contabilidade incorreta. Ou, ao contrrio, pode prever no perder e constitu-la. O certo a previso adequada levar Proviso. Mas chamar uma de outra no correto.

A idia de fundo ligado existncia de dinheiro ou outros ativos facilmente conversveis em dinheiro para determinada destinao pode causar, de fato, como sempre causou no passado, muita confuso. Ainda mais que essa nova Lei diz que o fundo de depreciao para a substituio ou a conservao do valor do ativo. Com certeza ficar a idia, incorreta, de que, se existe saldo nessa conta, valor igual estar disposio da Outro problema: fala o Cdigo em lei especial para empresa para repor o mesmo ativo ou pelo menos para o caso das coligadas, talvez pensando na equivalncia manter seu valor de hoje. patrimonial, mas simplesmente omitiu a figura das con-

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troladas. O que demonstra a falta de qualidade tcnica de quem redigiu essa parte.

sua introduo nessa Lei de n 6.404/76, conforme j explicado; criado para separar a contabilidade fiscal obrigou ao surgimento, que se formalizou interessante tambm que vrias vezes essa nova da societria, e pelo DL n 1.598/77, do Lalur - Livro de Apurao do Lei d vrias alternativas empresa: pode avaliar os estoLucro Real (tributvel). S que as normalizaes posteques pelo custo, pela reposio ou pelo preo de venda; riores tornaram esse objetivo quase nulificado pelas reo mesmo com as aes e com os ttulos de crdito. sistncias, bem conhecidas de todos ns, de se ter as didada uma liberdade enorme, muito maior que a que ferenas todas entre a contabilidade societria e a fiscal temos hoje. E isso quando o mundo reclama de regras registradas nesse livro. mais bem definidas e estveis.

Alm disso, temos, no Brasil, a CVM com poderes legais para introduzir novos padres de contabilidade, e o Banco Central tambm, alm de agncias reguladoras,fscalizadorase mesmo associaes de profissionais que, mesmo sem autorizaes legais expressas na quase totalidade das vezes, vinham emitindo normas nessa rea. extraordinria a qualidade de muitas dessas Quanto escriturao propriamente dita, h tam- normas e desses pronunciamentos, no h dvida albm excelentes prolas. Ora fala em uso de sistemas guma. Mas o problema que, infelizmente, muitas demecanizados e ora se lembra dos eletrnicos, mas exige las acabaram, no raramente, conflitando entre si (isso que se tenha o Dirio que, no mximo, tem que ser feito ainda vem, infelizmente, ocorrendo, porque o Banco base de fichas (no tempo em que vivemos, incrvel). E Central no est totalmente emparelhado com o CPC tudo isso previamente registrado no Registro Pblico de ainda). Empresas Mercantis (atuais Juntas Comerciais?), e sem O caso da ento Secretaria da Receita Federal era intervalos em branco, nem entrelinhas, borres, rasutodo especial: alm de exemplos conhecidos, at que ras, emendas ou transportes para as margens. no muitos, de normas fora da prtica contbil mais H outros pontos que no esto aqui tratados porrecomendada, possua uma extraordinria influncia que o espao limitado, mas j d para vermos as atroindireta que levava as empresas a abandonar a melhor a cidades contbeis cometidas nessa Lei n 10.406, de jacontabilidade para no ter que, com isso, adiantar paneiro de 2002, que entrou em vigor no incio de janeiro gamento de tributos. Isso ocorria, por exemplo, com a de 2003, e, esses aspectos, felizmente, no tm sido obrigao da contabilizao da depreciao: para sua observados pelos profissionais de contabilidade. dedutibilidade fiscal, precisava contabiliz-la; e se o vaOu seja, trata-se de uma Lei totalmente extempo- lor estivesse dentro dos limites aceitos pelo fisco, podernea, fora da realidade nacional e com atrasos enor- ria, se registrada, deduzi-la fiscalmente, mesmo quanmes com relao ao que j tnhamos poca, imagine- do tais valores fossem maiores que os economicamente se com a convergncia atual s normas internacionais devidos. Se a entidade registrasse valor menor do que de contabilidade! o permitido fiscalmente, porque considerava esse valor mais representativo da efetiva realidade, perdia o direito dedutibilidade da diferena, nesse perodo, da parcela no contabilizada - era impedido o uso do Lalur 1.7 A criao do CPC - Comit de para ajustes como esses. Coisas interessantes tambm: as despesas properacionais no podem ultrapassar a 10% do capital social, e os juros pagos aos acionistas na fase de properao no podem exceder a 12% ao ano. Por outro lado, assegura que s se registra fundo de comrcio quando efetivamente adquirido. Ainda bem.

Pronunciamentos Contbeis

Outros exemplos existiam como no caso de produFoi com enorme felicidade que saudmos, na l- tos agrcolas avaliados a mercado, operaes de leasing tima edio do Manual de Contabilidade das Socieda- financeiro, provises no dedutveis etc. des por Aes, a criao do CPC. Hoje aplaudimos seu Com isso, reconhecemos que no havia uma insucesso. Desde final de 1985 vimos, os autores deste terferncia fiscal direta obrigando as empresas a no Manual e outros profissionais, trabalhando pela centrautilizarem os critrios contbeis de melhor qualidade, lizao, numa nica entidade, da emisso das normas mas havia, certamente, uma influncia indireta pelas contbeis no Brasil. A existncia da Lei (das Sociedades razes dadas. por Aes), se por um lado foi a maior alavanca para a melhoria da Contabilidade no Brasil nas ltimas dcaPor isso vimos, h mais de 20 anos, "brigando" das, com o decorrer do tempo levou a uma situao de pela modificao dessa situao que tem trazido tancamisa de fora que impediu a evoluo, principalmen- tos custos para os elaboradores da informao contte rumo s Normas Internacionais de Contabilidade. E bil, constrangimento para os contadores e auditores, tudo piorou quando o estatudo no pargrafo segundo dificuldades para os analistas e, pior, riscos para os do seu art. 177 no produziu os frutos que levaram tomadores de decises, quer credores, investidores mi-

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Esse modelo brasileiro acompanha aquele que mais resultado tem produzido no mundo: juntam-se os preparadores (profissionais e empresas) da informao contbil, os auditores independentes dessa informao, os analistas e usurios, os intermedirios e a academia para juntos, inclusive no calor dos conflitos de seus legtimos interesses, produzir uma nica norma. Alm do mais, no Brasil, esse nascimento do CPC se deu sob o formal, expresso e forte apoio das autarquias governamentais CVM e BACEN, bem como com a concordncia do Ministrio da Fazenda. Inclusive aquelas duas autarquias, CVM e Banco Central e mais a SUSEP - SupePor isso a absoluta necessidade de termos uma rintendncia dos Seguros Privados e a RFB - Secretaria nica normatizao contbil no Brasil, suportada le- da Receita Federal Brasileira (e mais recentemente a galmente, mas no limitada por esse vnculo, e cami- FEBRABAN - Federao Brasileira de Bancos e a CNI nhando rumo a uma nica Contabilidade mundial. E, - Confederao Nacional da Indstria) so membros hoje, esse encaminhamento a uma norma nica mun- permanentemente convidados s reunies do CPC, bem dial se d pela convergncia s Normas Internacionais como sero convidadas outras entidades nas discusses de Contabilidade emitidas pelo IASB - International de temas especficos (ANATEL, ANEEL, SPC, ANS, ANP Accounting Standards Board, s quais a Unio Europia etc), bem como algumas dessas e outras entidades poj est totalmente aderente e tantos outros pases no dero tambm vir a ser convidadas para membros efemundo tambm para elas caminham, totalizando mais tivos do Comit. A nica restrio a necessidade de a de uma centena; h inclusive todo um processo para maioria das pessoasfsicascomponentes do CPC serem uma convergncia entre essas normas e as norte-ame- Contadores devidamente habilitados e registrados. ricanas, o que ser, de fato, o melhor dos mundos para Outro ponto interessante: no Brasil, nossa Consns, Contadores. No que essas normas sejam a nica verdade, no que no tenham falhas, no que precise- tituio impede que rgos governamentais deleguem mos simplesmente aceit-las sem qualquer crtica. Mas funes a outras instituies. Assim, no ser possvel porque so, no seu conjunto, efetivamente mais evolu- termos o que ocorre em outros pases, com os rgos das do que as nossas. Precisamos inclusive forar nossa federais de controle simplesmente deliberando por departicipao nesse processo da gerao de tais normas legar seu poder de emitir normas a seus "CPCs", (FASB, internacionais para levarmos nossa experincia, nossas IASB etc). propostas, nossas crticas e conseguirmos influenciar Assim, o processo acordado no Brasil o de o CPC, no processo de sua contnua melhoria, sem criarmos primeiramente, emitir seu Pronunciamento Tcnico, informaes divergentes para os mesmos fatos e tran- aps discusso com as entidades envolvidas e audincia saes. pblica: aps, tem-se o rgo pblico (CVM, BACEN, E um importante passo, no Brasil, foi dado pela criao do CPC - Comit de Pronunciamentos Contbeis. Depois de duas dcadas, seis entidades no governamentais entraram em acordo, uniram-se, e cinco delas pediram sexta a formalizao do Comit. Assim, o CFC - Conselho Federal de Contabilidade, a pedido da APIMEC NACIONAL - Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais -, da ABRASCA - Associao Brasileira das Companhias Abertas -, da BM&FBOVESPA - Bolsa de Mercadorias, Valores e Futuros -, da FIPECAFI - Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (conveniada FEA/USP) -, e do IBRACON - Instituto dos SUSEP etc) ou mesmo privado (CFC etc) emitindo sua prpria resoluo acatando e determinando o seguimento desse Pronunciamento do CPC. Assim fica o Pronunciamento transformado em "norma" a ser seguida pelos que estiverem subordinados a tais rgos. Com isso, a CVM, por exemplo, emite sua Deliberao (como tem feito, desde 1986, com pronunciamentos emitidos pelo IBRACON) aprovando o Pronunciamento do CPC; o prprio CFC emite sua Resoluo fazendo o mesmo, idem com o BACEN, a SUSEP etc Estamos, pois, numa nova fase, quase que de civilidade at, no Brasil, que precisamos apoiar, incentivar e com ele colaborar.

noritrios, controladores etc. porque recebiam demonstraes contbeis no elaboradas segundo as melhores disposies tcnicas conhecidas. E, quando por causa de todas essas amarras, inclusive legais, nos distanciamos do resto do mundo, vimos aumentar o custo de estrangeiros investindo em nosso Pas, o custo de nossas empresas investirem no exterior, o custo de tomarmos emprstimos ou outra forma de crdito; vimos nossa profisso ser olhada com certas ressalvas (para dizer o mnimo) pela sociedade; vimos tantos gastos para produzir algo que tantas vezes simplesmente no adicionava valor a qualquer usurio. E vimos pases tambm emergentes correndo muito mais celeremente em direo a uma situao to diferenciada de ns. Fora o caso de nossas empresas que investem no exterior tendo que converter demonstraes elaboradas por suas controladas no exterior para os nossos critrios, muitas vezes com perda de qualidade da informao.

Auditores Independentes do Brasil -, emitiu sua Resoluo 1.055/05, criando esse Comit. Ele est sendo suportado materialmente pelo Conselho Federal de Contabilidade, mas possui total e completa independncia em suas deliberaes (Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes).

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Manual de Contabilidade Societria ludcibus, Martins, Gelbcke e Santos

O CPC possui quatro Coordenadorias (de Operaes, Tcnica, de Relaes Institucionais e de Relaes Internacionais) e tem seu site prprio (http://www.cpc. org.br/). Participe das audincias pblicas dando suas sugestes, crticas, colaboraes e apoie esse rgo que vem elevando enormemente a qualidade da nossa Contabilidade.

CPC 05 - "Divulgao sobre Partes Relacionadas" (IAS 24) - Muda o conceito de parte relacionada, mais voltado figura de quem controla ou possa ter influncia sobre a gesto - inclui pessoas fsicas e jurdicas. IASB acaba de alterar para o caso do Estado como parte relacionada. Divulgao das partes relacionadas, independentemente de transaes. CPC 06 - "Operaes de Arrendamento Mercantil" (IAS 17) - os leasings financeiros so vendas no arrendador e compras de ativos no arrendatrio; os operacionais, no. CPC 07 - "Subveno e Assistncia Governamentais" (IAS 20) - as subvenes para investimento e para custeio transitam pelo resultado, no ato ou posteriormente conforme a situao; algumas podem ser segregadas depois para evitar tributao. CPC 08 - "Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios" (IAS 39 - parte) - Encargos financeiros incluem custos da transao, como gastos com intermedirios, publicaes, contratos, viagens etc, apropriados ao longo do tempo; gastos com emisso de aes no so despesas da entidade, reduzindo o patrimnio lquido diretamente. CPC 09 - "Demonstrao do Valor Adicionado" (BR) - Evidencia a gerao do valor adicionado (pedao do PIB criado pela entidade), e como distribudo entre recursos humanos, capitais de terceiros, capitais prprios e governo. CPC 10 - Pagamento baseado em aes (IFRS 2) - Stock options so despesas reconhecidas com base no valor justo das opes quando outorgadas aos administradores e empregados e distribudas pelo prazo contratual. CPC 11 - "Contratos de seguros" (IFRS 4) quando o contrato de seguro, mesmo que no com seguradora, e como contabilizar. CPC 12 - "Ajuste a valor presente" (BR) - ativos e passivos de longo prazo so ajustados a valor presente (exceto tributos diferidos, e os de curto quando relevante o ajuste). CPC 13 - 'Adoo inicial da Lei n* 11.638/07 e da MP 449/08" (BR) (vlido s para 2008). CPC 14 - "Instrumentos financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao" - fase L (IAS 39, IAS 32 e IFRS 7 - partes) - revogado a partir de 2010, transformado na OCPC 03.

1.7A Documentos Emitidos pelo CPC


Em 2007/2008: Apenas os CPCs 01 e 02 foram emitidos em 2007. Os documentos, com seus vnculos com as normas do IASB (se "BR" porque sem vnculo), seus ttulos e alguns comentrios sobre seus impactos ou suas caractersticas mais importantes esto listados a seguir: Pronunciamentos Tcnicos: CPC "00" - "Pronunciamento Conceituai Bsico - Estrutura Conceituai para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis "("Framework" - Iasb) - contm os princpios e conceitos bsicos que regem a preparao e a apresentao dessas demonstraes. CPC 01 - "Reduo ao Valor Recupervel de Ativos" (IAS 36) - "Impairment" - nenhum ativo pode ficar por valor maior do que seu valor de venda ou sua capacidade de gerao de caixa; recuperao posterior revertida, exceto no goodwill CPC 02 - "Efeitos das mudanas nas taxas de cmbio e converso de demonstraes contbeis" (IAS 21) - Variao cambial de investimento societrio no exterior no resultado at baixa final do investimento. Moeda funcional: definio e adoo; moeda de reporte. CPC 03 - "Demonstrao dos Fluxos de Caixa" (IAS 7) - Todos os fluxos de caixa so agrupados em 3 conjuntos de fluxos: das atividades operacionais, das de investimento e das de financiamento. CPC 04 - "Ativo Intangvel" (IAS 38) - Maior restrio ao ativo intangvel: saem despesas pr-operacionais, gastos com pesquisa; no h ativo diferido; gastos com desenvolvimento so ativos, mas com restrio; restrio no registro de intangveis gerados internamente, continua vedao de ativao de goodwill gerado internamente, intangveis sem vida til definida no so mais amortizados (goodwill, p.e.); softwares com vida prpria.

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Orientaes: OCPC 01 - "Entidades de Incorporao Imobiliria" (BR) - tratamento de certos aspectos dessa atividade, como ajuste a valor presente, gastos com estandes, propaganda etc. OCPC 02 - "Esclarecimentos sobre as Demonstraes Contbeis de 2008" (BR) - vlido s para 2008. Em 2009: Pronunciamentos Tcnicos CPC 15 - "Combinao de Negcios" (IFRS 3) - Goodwl (gio por expectativa de rentabilidade futura) na combinao de negcios s o que exceder o valor justo dos ativos e passivos adquiridos, inclusive ativos no contabilizados e passivos contingentes (diferena entre valor justo e valor contbil no gio, e sim mais-valia); goodwi no amortizvel, sofre baixa por impairment. "Desgio" ganho por compra vantajosa e reconhecido imediatamente no resultado. CPC 16 - "Estoques" (IAS 2) - Na produo de estoques, ociosidade despesa (capacidade normal a base); Lifo (Ueps) no aceito. CPC 17 - "Contratos de Construo" (IAS 11) - como antes: resultado apurado conforme execuo, a no ser que imprevisvel o trmino; prejuzo reconhecido imediatamente. CPC 18 - "Investimento em Coligada e em Controlada" (IAS 28) - Eliminao de resultado no realizado em transaes da investidora para a investida, inclusive coligada, e da controlada para controladora ou outras controladas; continua uso da equivalncia patrimonial. Demonstrao individual com controlada avaliada por equivalncia no aceita pelo IASB, que exige, diretamente, a consolidao (nico efetivo problema da convergncia). CPC 19 - "Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto" (IAS 31) - Joinl ventures avaliadas, no individual, pela equivalncia. Consolidada proporcionalmente de forma obrigatria; no IASB opcional manter equivalncia mesmo nas demonstraes consolidadas; lucro da investidora na venda para ajoint venture s reconhecido na parcela de venda para demais investidores, no sentido contrrio no h reconhecimento enquanto no realizado.

CPC 20 - "Custos de Emprstimos" (IAS 23) sem mudana para companhias abertas; juros durante construo integram o custo do ativo produzido a prazo longo. CPC 21 - "Demonstrao Intermediria" (IAS 34) - informaes trimestrais ao pblico, p. ex.; s necessrio, como nota, o que difere das demonstraes do final do exerccio anterior. Basicamente s para companhia aberta ou que tenha a obrigao estabelecida por rgo regulador prprio. CPC 22 - "Informaes por Segmento" (IFRS 8) - Informao por segmento de atividade econmica conforme definida gerencialmente: ativos, passivos, receitas e despesas. Tambm informao por regio geogrfica, quando cabvel. Basicamente s para companhia aberta ou tenha a obrigao estabelecida por rgo regulador prprio. CPC 23 - "Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro" (IAS 8) mudana de poltica contbil e retificao de erro obrigam reapresentao das demonstraes anteriores; mudana de estimativa s com efeito prospectivo. CPC 24 - "Evento Subsequente" (IAS 10) Evento entre balano e data da autorizao para emisso pode retificar balano se relativo a fato dessa data; caso contrrio, no, uma nota pode ser suficiente. Obrigao de informar data em que autorizada a emisso (conhecimento ao Conselho de Administrao, Conselho Fiscal etc). CPC 25 - "Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes" (IAS 37) - Sem mudana; proviso para riscos contingentes quando provveis (> 50%); se possveis, s nota; se remotos, nada. Ativo contingente no ativvel, s quando praticamente certo. Custos de desativao so provisionados durante imobilizao; gastos com paradas programadas no so provisionveis, com novos custos ativados e anteriores baixados. CPC 26 - "Apresentao das Demonstraes Contbeis" -(IAS 1) criao da Demonstrao do Resultado Abrangente: comea com Lucro Lquido, identifica outros resultados abrangentes (variaes cambiais do CPC02, variaes a valor justo de certos ativos e passivos, stock options (contrapartida da despesa), reavaliao etc.) e reclassificao para o resultado. Resultados abrangentes: tudo que modifica o Patrimnio lquido e no Transao com os Proprietrios (aumento/reduo de

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capital, dividendos, compra e venda de aes prprias etc). No Brasil, demonstrao parte da do resultado; pode ser na DMPL. IASB admite uma nica (DRA + DRE). No mais, sem mudanas significativas nas demais Demonstraes. No h segregao de resultado no operacional ou item extraordinrio na DRE, s o resultado de Operaes Descontinuadas. DMPL precisa evidenciar parte dos acionistas no controladores no patrimnio das controladas. CPC 27 - "Ativo Imobilizado" (IAS 16) - no Brasil, vedada a reavaliao do imobilizado que o IASB expressamente no recomenda, mas aceita. Depreciao com base na vida til econmica e valor residual de venda. Inclui alguns gastos que no Brasil iam para o Ativo Diferido (preparao de mquinas, por exemplo). Inclui intangvel vinculado ao imobilizado, como softwares sem vida prpria. CPC 28 - "Propriedade para Investimento" (IAS 40) - novidade; imveis destinados renda ou valorizao, mantidos parte podem ser avaliados a valor justo ou ao custo. CPC 29 - "Ativo Biolgico e Produto Agrcola" (IAS 41) - produtos agrcolas vegetais e animais na colheita ou nascimento, e aps, enquanto commodities so avaliados ao valor justo. Novidade mundial: Ativos biolgicos tambm (imobilizado gerador de produto agrcola). CPC 30 - "Receitas" (IAS 18) - condies de registro da receita (preo objetivo, execuo do que relevante para consegui-la, capacidade de realizao financeira e despesas associadas mensurveis, aumento do patrimnio lquido). Segregao de vrios produtos ou servios vendidos conjuntamente. Fidelidade de clientes (milhagem, prmios etc.) obriga distribuio da receita para o que ofertado "gratuitamente". CPC 31 - "Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada" (IFRS 5) ativo no circulante destinado venda transferido para o circulante s quando de certas condies restritas e por no mais do que um balano; pelo valor original ou o valor justo diminudo das despesas de venda, dos dois o menor. Operao descontinuada tem ativos, passivos, receitas e despesas evidenciadas separadamente; na DRE, o nico valor evidenciado segregadamente. CPC 32 - "Tributos sobre o Lucro" (IAS 12) - Imposto de Renda e Contribuio Social

apropriado por total competncia, e no s quando devido legalmente; sem mudanas. Tributos diferidos no so ajustados a valor presente. CPC 33 - "Benefcios a Empregados" (IAS 19) - benefcios ps-emprego 100% provisionveis quando recebido o servio. Benefcios definidos mensurados a valor presente conforme critrio da unidade de crdito projetada. Reconhecimento de dbito compulsrio e de crdito sob certas condies quando o fundo de penso tem dficit ou supervit, respectivamente. "Corredor" para evitar excessivas oscilaes. Benefcios durante o emprego tambm por competncia. Benefcios no desligamento, s no desligamento ou quando atendidas certas condies. CPC 35 - "Demonstraes Separadas" (IAS 27) - novidade no Brasil para substituir equivalncia patrimonial ou consolidao; optativas e adicionais s obrigatrias. Quando investimento societrio avaliado por valor justo ou ao custo representa melhor do que equivalncia patrimonial ou consolidao. Investimento "com cara de portflio". CPC 36 - "Demonstraes Consolidadas" (IAS 27) - participao minoritria passa a ter a incluso de sua participao na mais-valia dos ativos (valor justo menos valor contbil). Participao dos no controladores parte do patrimnio lquido e do lucro lquido, apenas evidenciados parte. Forte novidade: a partir da aquisio do controle, compras ou vendas adicionais junto aos minoritrios (sem perda de controle) passam a ser consideradas transaes entre scios, como se fossem aes em tesouraria e no criam gio novo ou mesmo "desgio". SPEs, consolidadas como j exigido pela CVM anteriormente, se riscos e benefcios so da entidade que reporta. CPC 37 - "Adoo Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade" (IFRS 1) - como se aplicam as IFRSs pela primeira vez para demonstraes consolidadas totalmente conforme IASB (bancos, seguradoras e companhias abertas). Ajustes retroativos obrigatrios ou opcionais. CPC 38 - "Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao" (IAS 39) - instrumentos financeiros: se mantidos at o vencimento, registrados pelo custo amortizado ("curva"); derivativos e instrumentos co-

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locados venda: pelo valor justo, alterando o resultado; para venda futura: valor justo, em outro resultado abrangente at venda, no patrimnio lquido, mais juros intrnsecos no resultado; hedge, s quando assim classificado na origem e comprovao da efetividade; baixa de instrumentos financeiros, s quando transferidos riscos e benefcios. Impairment s por perdas efetivas. Derivativos embutidos desmembrados. IASB introduziu modificaes no recentssimo IFRS 9 para implantao em 2013 (antecipao autorizada). CPC 39 - "Instrumentos Financeiros: Apresentao" (IAS 32) - Apresentao de Instrumentos Financeiros: classificao pela essncia; aes resgatveis so Passivo; debntures perptuas participantes no acervo lquido iguais s aes ordinrias ou conversveis opo da empresa so PL. CPC 40 - "Instrumentos Financeiros: Evidenciao" (IFRS 7) - divulgao de instrumentos financeiros: notas explicativas completas, quadro de anlise de sensibilidade. CPC 43 - "Adoo inicial dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 15 a 40" (BR) - objetivo: demonstraes individuais com mesmo LL e PL que os das consolidadas (rarssimas excees). Vinculado ao CPC 37. Pronunciamento Tcnico PME - "Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas" - o conjunto das normas internacionais aplicveis s pequenas e mdias empresas. Interpretaes Tcnicas ICPC 01 - "Contratos de Concesso" (IFRIC 12) - Concesses com infraestrutura do Estado, regulao da tarifa e outras caractersticas: o custo do imobilizado construdo custo de aquisio do direito de concesso; logo, intangvel a ser amortizado no prazo da concesso. Se parte ressarcvel, reduz o custo do intangvel e vira instrumento financeiro, a valor presente. A construo do imobilizado atividade parte, com resultado prprio. ICPC 02 - "Contrato de Construo Imobiliria" (IFRIC 15): se caracterizado como servio prestado, aplica-se CPC 17 (resultado apropriado ao longo da construo); se como recebimento antecipado para entrega futura, aplica-se CPC 30 (resultado na entrega das chaves); o problema dos tipos de contrato, jurisprudncia e prticas comerciais entre Brasil e outros pases.

ICPC 03 -"Aspectos Complementares das Operaes de Arrendamento Mercantil" (IFRIC 4, SIC 15 e SIC 27) - complementa o CPC 06. ICPC 04 - "Alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 10 - Pagamento Baseado em Aes" (IFRIC 8) - complementa o CPC 10. ICPC 05 - "Pronunciamento Tcnico CPC 10 - Pagamento Baseado em Aes - Transaes de Aes do Grupo e em Tesouraria" (IFRIC 11) - complementa o CPC 10. ICPC 06 - "Hedge de Investimento Lquido em Operao no Exterior" (IFRIC 16) - complementa o CPC 02. ICPC 07 - "Distribuio de Lucros In Natura" (IFRIC 17) - contabilizao desse tipo de dividendo ou de entrega in natura para devoluo de capital aos scios. ICPC 08 - "Contabilizao da Proposta de Pagamento de Dividendos" (BR) - dividendo obrigatrio por lei ou estatuto passivo j no balano, mas o distribudo adicionalmente s passivo quando aprovado pelo rgo competente. ICPC 09 - "Demonstraes Contbeis Individuais, Demonstraes Separadas, Demonstraes Consolidadas e Aplicao do Mtodo de Equivalncia Patrimonial" (BR) - complementa os CPCs 18,19,35 e 36. ICPC 10 - "Interpretao Sobre a Aplicao Inicial ao Ativo Imobilizado e Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Tcnicos CPCs 27, 28, 37 e 43" (BR e IFRS 1) - na transio para os novos CPCs, esses ativos podem ser ajustados ao custo atribudo (deemed cost), que o seu valor justo; no reavaliao e nem correo monetria. Ajustes s depreciaes acumuladas. Ajustes contra o PL. ICPC 11 - "Recebimento em Transferncia de Ativos de Clientes" (IFRIC 18) - contratados que recebem ativos dos seus contratantes para prestar servios ou outras atividades a esses contratantes. ICPC 12 - "Mudanas em Passivos por Desativao, Restaurao e Outros Passivos Similares" (IFRIC 1) - alteraes nos valores esperados desses passivos. 10 Interpretaes Anexas a 8 CPCs (CPCs 04,19, 21, 30, 32, 33, 36 e 38) (IFRICs 9,10, 13, 14 e SICs 12,13, 21, 25, 31 e 32) - complementos desses CPCs enumerados.

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Orientaes OCPC 03 - "Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao" - Antigo CPC 14. Este vale para 2009. CPCs 38 a 40 valem a partir de 2010. Esta orientao vale como referncia para transaes no sofisticadas a partir de 2010, por ser resumo dos CPCs 38 a 40. No foram emitidos pelo CPC:

dado, mas ns, no Brasil, somos obrigados, por lei, a ter esse balano individual. Assim, no h, genuinamente, um conflito, e sim uma demonstrao no referenciada pelo LASB. Tambm deve ser destacada a Demonstrao do Valor Adicionado que foi tornada obrigatria para as companhias abertas, pela Lei, e para as demais sociedades, por Resoluo do CFC, mesmo no sendo especificamente prevista nas normas do IASB.

1.8 Promulgao das Leis n^ 11.638/07 e 11.941/09 (MP 449/08) e a CPC 34 - "Explorao e Avaliao de Recurso independncia da contabilidade Mineral" (IFRS 6) - o IASB no o obriga e brasileira aceita as prticas atuais e esse documento
parcial, no abrangendo as fases de prospeco, desenvolvimento e extrao. Ser emitido quando do documento original do IASB.

Na stima edio do Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes, quase que implorvamos pela aprovao, pelo Congresso Nacional, do ento Projeto CPC 41 - "Resultado por ao" (IAS 33) - o de Lei ne 3.741/00. A Comisso Consultiva de Normas IASB ficou de alter-lo, mas no o fez e reti- Contbeis havia ajudado a CVM a preparar um Projeto rou a urgncia - sendo emitido no incio de de Lei em 1999, que foi entregue ao Ministro da Fa2010. zenda da poca, Pedro Malan (hoje membro do board CPC 42 - "Contabilidade e Evidenciao em da Fundao IASC - que supervisiona e prove recursos Economia Hiperinflacionria" (IAS 29) - em ao IASB!); o Poder Executivo enviou esse projeto ao processo de sugesto ao IASB para modifi- Congresso em 2000,equando recebeu essa identificao de Projeto de Lei n 3.741/00. Somente nos ltimos cao. dias de 2007, aps presso que se iniciara com o ento Ministro da Fazenda Antnio Palocci e se seguiu com o do novo Ministro Guido Mantega, conseguiu1.7.2 Relao entre os documentos emitidos empenho se a aprovao da Lei n 11.638/07, a partir daquele pelo CPC e pelo IASB projeto. Os Pronunciamentos, as Interpretaes e as Orientaes emanadas do CPC so, basicamente, tradues das normas internacionais, com raras adaptaes de linguagem e de algumas situaes especficas. Tambm em raras situaes ocorre o seguinte: uma das alternativas dadas pela norma internacional no aqui reconhecida, normalmente por problemas legais. Por exemplo, no podemos adotar a reavaliao. Ou ento, no caso da demonstrao do resultado abrangente, o IASB permite que seja divulgada uma nica demonstrao, juntando a do resultado com a dos outros resultados abrangentes, mas por fora da nossa Lei, o CPC aceitou apenas a alternativa de exibio em duas alternativas. Ainda, o IASB aceita que os investimentos emjoint ventures no sejam consolidados proporcionalmente (esto para mudar), apesar de dizerem que preferem essa alternativa. No Brasil o CPC determinou a continuao obrigatria da consolidao proporcional. Essa Lei, alterando a de nQ 6.404/76, a Lei das S.A., foi a grande mudana que propiciou condies para a convergncia s normas internacionais de contabilidade. O texto legal no s determinou essa convergncia como produziu alteraes na Lei que impediam a adoo de vrias dessas normas internacionais. Alm disso, fez expressa meno figura do CPC e, o mais fundamental de tudo, determinou, de forma enftica, a segregao entre Contabilidade para fins de Demonstraes Contbeis e Contabilidade para fins Fiscais. Mudou o conceito de ativo imobilizado, ao admitir que sejam nesse grupo registrados aqueles que, mesmo no sendo de propriedade jurdica da empresa, esto sob seu controle, sendo dessa empresa os benefcios e os riscos advindos de seu controle. Essa foi a abertura que passou a permitir a figura da Prevalncia da Essncia sobre a Forma, conceito fundamental para uma boa Contabilidade, rica e informativa aos administradores da entidade, aos investidores, aos credores, aos empregados, ao governo, sociedade em geral.

Todavia, no existe uma nica determinao do CPC que no esteja abrigada pelas normas internacionais, com a nica exceo de que as normas do IASB no Aps edio dessa Lei no crepsculo de 2007, surreconhecem o balano individual com investimento em giram dois pontos: o projeto de lei havia demorado controlada, obrigando sua substituio pelo consoii- tantos anos para ser aprovado que, quando saiu, saiu

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defasado. Era j necessria uma srie de outras modificaes na Lei das S/As porque as normas l fora tinham avanado. Assim, saiu a Medida Provisria na 449/08, depois convertida integralmente lei dentro da Lei na 11.941/09, que produziu alguns complementos de modificao Lei das S.A., como a extino do ativo diferido e dos resultados de exerccios futuros e outras. O segundo ponto foi a formalizao, agora do ponto de vista tributrio, e no societrio, da desvinculao entre Fisco e Contabilidade, com a criao do Regime Transitrio de Tributao (RTT). A partir dessas legislaes passou a ser possvel praticar-se, de fato, Contabilidade no Brasil sem influncias diretas ou indiretas de natureza fiscal, com a Secretaria da Receita Federal Brasileira passando a ser enorme parceira da evoluo contbil. De agora em diante, trabalham juntas, as normas contbeis e as normas fiscais, mas cada um seguindo seu caminho. Nenhuma norma contbil nova, convergente s internacionais, provoca qualquer efeito tributrio, aumentando ou reduzindo tributos, sem que haja uma outra norma de natureza fiscal para faz-lo; no saindo essa nova norma tributria, prevalece a que existia anteriormente (no caso de 2010 ainda prevalecem as do final de 2007). Por outro lado, se o Fisco determinar uma nova forma de apropriao de receita ou despesa para fins prprios, isso no tem automtica aplicao na Contabilidade, sem que saia uma nova norma contbil. E todas essas diferenas so controladas no Lalur, agora E-Lalur, no F-Cont etc. Devemos, os Contabilistas brasileiros, aplaudir estes momentos histricos que estamos vivendo e aproveitar para fazer valer a grande utilidade da nossa profisso: a de ajudar no processo de controle e no de bem informar.

seja muito difcil, essa a filosofia bsica do IASB (s vezes, claro, com alguma tendncia a cair um pouco mais para um lado do que para outro). O costume nosso de querermos tudo com base em regras, alis muito difundido em outros pases tambm, tem sido a morte da profisso contbil, porque nos acostumamos simplesmente a cumprir o que determinado, sem grandes anlises e julgamentos. O uso de princpios, ao invs de regras, obriga, claro, a maior julgamento e a maior anlise, exigindo maior preparao, mas, por outro lado, permite que se produzam informaes contbeis com muito maior qualidade e utilidade, dependendo, claro, da qualidade com que o contabilista exera sua profisso. b) So baseadas na Prevalncia da Essncia sobre a Forma: isso significa que, antes de qualquer procedimento, o profissional que contabiliza, bem como o que audita, devem, antes de mais nada, conhecer muito bem a operao a ser contabilizada e as circunstncias que a cercam. Assim, no basta simplesmente contabilizar o que est escrito. necessrio ter certeza de que o documento formal represente, de fato, a essncia econmica dos fatos sendo registrados. Assim, se a empresa est vendendo um imvel para algum, comprometendo-se a alug-lo e recompr-lo daqui a quatro anos, quando o emprstimo estiver pago, necessrio analisar e verificar se, ao invs de uma venda, um contrato de aluguel e uma recompra, o que est ocorrendo, na verdade, no uma operao de emprstimo em que o imvel esteja sendo dado como garantia. Com isso, o registro contbil dever seguir a essncia, e no a forma, se esta no representar bem a realidade da operao. No Brasil tnhamos, praticamente, antes dessa mudana legislativa, uma nica situao em que isso era de fato praticado. O Banco Central, desde h muitos anos, por iniciativa do seu ento Chefe de Departamento, Iran Siqueira Lima, havia determinado uma mudana na contabilizao das transaes de ttulos com clusulas de recompra. Um banco adquiria um ttulo no mercado e o registrava pelo custo; a seguir, "vendia-o" ao cliente, com clusula de recompra da a um certo nmero de dias (operao compromissada); contabilizava a

1.9 Normas internacionais de contabilidade: principais caractersticas e conseqncias


As normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB esto sendo implementadas no Brasil pelo CPC e pelos rgos reguladores brasileiros, principalmente pela CVM e pelo CFC. Elas tm algumas caractersticas bsicas: a) So baseadas muito mais em princpios do que em regras: elas so razoavelmente detalhadas mas no tm necessariamente resposta para todas as dvidas. Preocupamse muito mais em dar a filosofia, os princpios bsicos a serem seguidos pelo raciocnio contbil. Apesar de que, na prtica, esse balanceamento entre princpio e regrinha

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venda pelo valor recebido, registrando lucro ou prejuzo com relao ao custo anterior de aquisio. Depois, recomprava-o do cliente pelo novo valor e novamente comeava o crculo. Assim, o banco apenas reconhecia lucro ou prejuzo na transao de compra e venda, e nunca como despesa financeira (o que poderia permitir certas arbitrariedades nesses preos). S que, na essncia, o cliente queria (e quer) fazer uma aplicao financeira e ganhar sua receita financeira. O cliente considera muito mais seu investimento como uma aplicao financeira no banco, mas este no registrava qualquer obrigao no seu passivo, apesar de ser obrigatria a transao de recompra do ttulo. A modificao constituiu-se em aplicar, h dcadas, a figura da essncia sobre a forma. O Banco Central obrigou contabilizao, pelo banco, no de uma venda do ttulo quando o cliente efetuasse a aquisio, mas sim a de um emprstimo. O ttulo continuava na carteira ativa do banco, e o dinheiro recebido tinha como contrapartida o passivo. Assim, o ttulo passou a produzir receita para o banco pelos juros, correo monetria e outros rendimentos a ele atinentes, e a produzir despesas financeiras com o passivo assumido, no mais reconhecendo lucros ou prejuzos por operaes formais de compra e venda de ttulos. Veja-se, ento, que a prtica da essncia sobre a forma tem, nesse exemplo, com excelentes resultados, uma histria no to recente no Brasil. A consolidao de balanos tambm uma forma de prevalncia da essncia sobre a forma, provavelmente a experincia mais antiga da Contabilidade: juntam-se os balanos e produz-se uma informao como se as vrias entidades, controladora e controladas, fossem uma s; representa-se a entidade econmica, e no a entidade jurdica. E to relevante essa informao (a consolidada) que somente ela , basicamente, a utilizada no mercado financeiro mundial hoje em dia. No caso dos norte-americanos, a nica informao disponibilizada publicamente. O exemplo do leasingfinanceiro outro exemplo clssico da prevalncia da essncia sobre a forma. Esse conceito fundamental tem, claro, seus problemas, porque exige do profissional conhecimentos de gesto, de economia, de direito, de negcios em geral, da empresa,

das transaes que ela pratica, da terminologia envolvida etc. Por isso precisa ele estar sempre atualizado e cercando-se de cuidados para obter todo o conhecimento necessrio. E exige dele tambm julgamento, bom senso, e coragem de representar a realidade, o que sua obrigao mais importante, por sinal. Essncia sobre a forma no significa arbitrariedade a qualquer gosto, disponibilidade para fazer o que se acha deva ser feito etc. E preciso muito cautela, julgamento e bom senso, mas tambm preciso que se registre, e bem claramente, todas as razes pelas quais chegou-se concluso de que a essncia no est bem representada formalmente. c) So muito mais importantes os conceitos de controle, de obteno de benefcios e de incorrncia em riscos do que a propriedade jurdica para registro de ativos, passivos, receitas e despesas: o prprio conceito de essncia sobre a forma j induz a essa conseqncia, tratando-se de um complemento fundamental; assim, se uma entidade vende sua carteira de recebfveis, mas se obriga a repor qualquer ttulo com inadimplncia, continua mantendo todos os nus e riscos dessa carteira. De fato no a ter vendido, ter, isso sim, efetuado um emprstimo e dado a carteira como garantia, obrigando-se a recomp-la quando necessrio. o caso, inclusive, do desconto de duplicatas no Brasil, que , por causa disso, um emprstimo com as duplicatas dadas em garantia, e no uma efetiva venda de duplicatas. Da estarmos mudando sua contabilizao. Veja-se, inclusive, o novo conceito de ativo imobilizado dado pela Lei das S/A, conforme alterao dada pela Lei nB 11.638/07, onde prevalece a figura da transferncia do controle, dos riscos e dos benefcios, e no da titularidade jurdica. d) A Contabilidade passa a ser de toda a empresa, no s do Contador: apesar de parecer isso uma afronta profisso contbil, trata-se, na realidade, de uma ascenso da profisso, por elevar o patamar com que praticada e reconhecida a Contabilidade. Por exemplo, anteriormente, para calcular a depreciao, a grande maioria dos profissionais simplesmente utilizava a tabela admitida pela SRF, e ningum mais na empresa, na maioria das vezes, tomava qualquer conhecimento, efetuava qualquer crtica ou anlise

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Quando pretendamos a aprovao do ento Projeto de Lei n 3.741/00, queramos que o Brasil estivesse entre os primeiros pases, se no o primeiro do mundo, a adotar as normas internacionais de contabilidade de forma completa. Todavia, com a demora de mais de 7 anos nesse processo de aprovao, a Unio Europia passou todinha nossa frente, implantando, desde 2005, as normas internacionais. Mas s o fez nos baNo clculo do valor justo dos instrumen- lanos consolidados, dadas as diferentes legislaes natos financeiros, noutro exemplo, no mais cionais e, igualmente ao Brasil, com muitos pases com o Contador que simplesmente verifica o ttu- problemas fiscais para sua aplicao aos balanos indilo e suas condies de juros etc. Agora pre- viduais. Assim, os pases da Unio Europia esto, aincisar a rea financeira, a tesouraria ou o lo- da, numa situao desconfortvel: duas contabilidades, cal devido, providenciar e se responsabilizar uma para os balanos individuais locais, e outra para pela gerao dessas informaes relativas os balanos consolidados nos mercados financeiros, avaliao do derivativo, do valor justo de com ativos diferentes, patrimnios lquidos diferentes, certos ttulos e obrigaes etc. (Alis, precisa lucros diferentes etc. Agora que esto no processo da o Contador se munir de todos esses docu- convergncia, cada um no seu ritmo. Vejam-se recentes modificaes nas normas contbeis portuguesas, espamentos para fundamentar seus registros.) nholas etc. Noutro exemplo, na apurao da recuperabilidade dos valores dos ativos (impairCom as modificaes tardias, mas excepcionais em menf), a definio do que unidade gera- termos de qualidade, da nossa legislao brasileira, esdora de caixa da alta adrninistrao da tamos implantando, desde 2008, as normas internacioempresa (numa empresa de explorao de nais via os documentos do CPC, mas no s nos balantransporte rodovirio, por exemplo, cada os consolidados, e sim na contabilidade primria, ou nibus uma unidade geradora de caixa ou seja, nas demonstraes individuais. um conjunto de nibus que utilizado numa Assim, com a completa convergncia em 2010 linha recebida em concesso que a unidade geradora de caixa?), bem como a res- s normas do IASB, o Brasil ser o primeiro pas do ponsabilidade pelo fornecimento dos fluxos mundo a ter balanos individuais e consolidados de caixa esperados, da taxa de desconto etc. conforme as normas internacionais. Hoje, apenas a O Contador vai participar, mas no sozinho Inglaterra tem essa possibilidade, mas no obrigatoriedade (l as empresas podem, nos balanos individuais, desse processo. adotar as normas internacionais ou as locais, mas no No caso da informao por segmento, so obrigadas ainda). tambm a alta administrao que delibera pelos segmentos a divulgar, porque precisam Uma das grandes razes de podermos fazer isso ser os que ela usa para a prpria gesto. porque dois fatos aconteceram no Brasil de suma imOu seja, a Contabilidade passa a ser ali- portncia: a Lei das S.A., em 1976, representou uma mentada com nmero muito maior de inputs revoluo contbil e uma evoluo que nos colocou, de outras reas, devidamente formalizados poca, praticamente a par de muitos pases evoludos tais dados, e passam a Diretoria, o Conse- (depois nos amarrou, verdade). Alm disso, a CVM, lho de Administrao, o Conselho Fiscal, o por meio de sua Comisso Consultiva de Normas ConComit de Auditoria e outros organismos, se tbeis criada a partir de 1990, comeou a emitir norexistirem, a se responsabilizar por todo esse mas convergentes s internacionais, apenas que com a processo, porque afirmaro, indiretamente, limitao do que podia ser feito sem a mudana na Lei que tudo isso est sendo cumprido quando das S.A. De qualquer forma, isso foi fazendo com que assinarem os balanos. Mudam os prprios ns, no Brasil, estivssemos, com as mudanas legais papis desses rgos todos. Isso influencia em 2007/2008, muito mais prximos das normas interinclusive, e fortemente, o processo de Go- nacionais do que a maioria dos pases europeus, com vernana Corporativa da entidade. Princi- exceo da Inglaterra e demais anglo-saxes. palmente quando da aplicao do conceito da Essncia sobre a Forma! Agora, com essa nova legislao, e com o extraordinrio desempenho conjunto do CPC, da CVM e do

sobre isso. Hoje, como necessrio conhecer e registrar com base na vida til econmica e no valor residual estimados, a depreciao, na grande maioria das situaes, precisar ser efetuada a partir de dados e informaes da engenharia, de reas externas etc. Outros departamentos, que no o contbil, e outras diretorias tambm estaro envolvidos e se responsabilizando pela gerao do que o Contador usar como dados para calcular e registrar como depreciao.

1.10 Situao brasileira e o mundo: balanos individuais e consolidados

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Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos tao, a empresa podia no optar pelo RTT e tomar a dedutbilidade lquida (os acrscimos passaram a ser tributveis e os decrscimos dedutveis). Esse procedimento devia ser considerado em seu conjunto, considerando todas as conseqncias relativas ao Imposto de Renda, Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, ao PIS e COFINS. Assim, se as novas regras contbeis de subveno para investimento (que aumentam a receita tributvel se no houvesse a opo pelo RTT), de arrendamento mercantil financeiro (que podiam aumentar ou diminuir a receita tributvel), de depreciao (idem) etc. provocassem um saldo lquido que reduziria a tributao, a empresa podia simplesmente no optar pelo RTT e tomar essas receitas e despesas contbeis novas para fins fiscais tambm. Se a empresa optasse pelo RTT, todos os efeitos (todos, no podiam ser escolhidos apenas alguns) dessa nova legislao precisavam ser excludos ou adicionados no Lalur para fins da tributao. Vejamos o que est explcito no texto da Lei nB 11.941, de 27 de maio de 2009: "Art. 15. Fica institudo o Regime Tributrio de Transio - RTT de apurao do lucro real, que trata dos ajustes tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. I a O RTT viger at a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis, buscando a neutralidade tributria. 2 Nos anos-calendrio de 2008 e 2009, o RTT ser optativo, observado o seguinte:

CFC, e mais a enorme colaborao das demais entidades participantes do CPC, estamos, a partir de 2010, podendo de fato nos colocar nessa posio pioneira no mundo. Teremos apenas um nico problema de divergncia com relao s normas internacionais. Estas vedam, como j dito, que haja balano individual com investimento em controlada, obrigando que a demonstrao consolidada substitua essa individual. Assim, nossos balanos individuais com investimentos em controladas avaliados pela equivalncia patrimonial no podem ser dados, exclusivamente por isso, como estando totalmente dentro das normas internacionais, mesmo com resultados e patrimnios lquidos absolutamente iguais aos providos pelas demonstraes consolidadas. Somos obrigados a isso porque nossa legislao obriga ao uso do balano individual para fins societrios, inclusive para clculo de valor patrimonial das aes, dividendo mnimo obrigatrio etc. Quem sabe tenhamos, proximamente, modificao na nossa legislao para tambm eliminarmos esses balanos individuais que, de fato, nada informam e, s vezes, at so indutores a erro por no fornecerem a idia do todo se no vierem acompanhados das demonstraes consolidadas. Ainda bem que, a partir de 2010, as demonstraes consolidadas tero que ser preparadas por todas as empresas, abertas, fechadas e t c , quando divulgadas publicamente suas demonstraes individuais. O que continua a ainda infeliz situao de balanos de empresas fechadas, principalmente as de grande porte, no divulgadas obrigatoriamente sociedade.

1.11 Regime tributrio d e transio O Regime Tributrio de Transio (RTT), introduzido por meio da Medida Provisria n a 449/08, transformada na Lei n 9 11.941/09, passou a considerar, para fins fiscais, as regras tributrias existentes ao final de dezembro de 2007. Em resumo, todas as modificaes introduzidas pelas referidas Leis e pelas novas normas emitidas pelo CPC em direo s Normas Internacionais de Contabilidade so fiscalmente neutras. Ou seja, no tm efeito fiscal. Devemos destacar que, antes da criao do CPC, a CVM j vinha emitindo normas convergentemente s do IASB h vrios anos, somente que vinha limitada pela legislao de ento, e aquelas normas se sujeitavam e continuam se sujeitando aos efeitos fiscais, porque antes da MP n 449/08. Na verdade, para 2008 e 2009 a empresa pde optar por no adotar o RTT, se isso lhe fosse conveniente. Por exemplo, se o conjunto de todas as modificaes dadas por essa nova legislao em 2008 e 2009 fossem um saldo lquido devedor, que lhe diminusse a tribu-

I - a opo aplicar-se- ao binio 2008-2009, vedada a aplicao do regime em um nico anocalendrio; II - a opo a que se refere o inciso I deste pargrafo dever ser manifestada, de forma irretratvel, na Declarao de Informaes EconmicoFiscais da Pessoa Jurdica 2009; m - no caso de apurao pelo lucro real trimestral dos trimestres j transcorridos do anocalendrio de 2008, a eventual diferena entre o valor do imposto devido com base na opo pelo RTT e o valor antes apurado dever ser compensada ou recolhida at o ltimo dia til do primeiro ms subsequente ao de publicao desta Lei, conforme o caso; IV - na hiptese de incio de atividades no ano-calendrio de 2009, a opo dever ser manifestada, de forma irretratvel, na Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica 2010. 3 o Observado o prazo estabelecido no l deste artigo, o RTT ser obrigatrio a par9

Noes Introdutrias 25 tir do ano-calendrio de 2010, inclusive para a apurao do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL, da Contribuio para o PIS/PASEP e da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS." (gtifos adicionados) Como se v, o Regime Tributrio de Transio, que era optativo nos anos de 2008 e 2009, j que nenhum novo dispositivo legal foi emitido, passou a ser obrigatrio a partir de 2010, inclusive para as empresas que apuram seus impostos sobre o lucro com base na forma de lucro; a forma de lucro presumido j estava contemplada no art. 20 da Lei. contraprestao devida. Poder at ocorrer de haver exerccio social em que isso aumente o lucro tributvel com relao ao contbil ou o inverso. Noutro exemplo, a amortizao do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwl) foi feita contabilmente em 2008, mas cessou a partir de 2009. Mas as empresas que tm o direito sua dedutibilidade continuam, para fins tributrios, com esse mesmo direito, efetuando o ajuste no Lalur a partir de 2009. Mais uma vez queremos deixar patente que o RTT foi uma das mais brilhantes inovaes da Receita Federal do Brasil, e que possibilitou que fossem dados os enormes passos no sentido da convergncia contbil brasileira s normas internacionais.

importante atentar para o que decorre da Lei nQ 11.941/09 (Medida Provisria nu 449/08), que mudou a Lei das S/A; seu art. 36 d nova redao ao art. 177 1.12 Pequena e mdia empresa: da Lei nc 6.404/76: pronunciamento especial do CPC "Art. 177. 2a A companhia observar exclusivamente O IASB emitiu, no incio do segundo semestre de em livros ou registros auxiliares, sem qualquer mo2009, o documento para ser aplicado s Pequenas e dificao da escriturao mercantil e das demonsMdias Empresas (PMEs). O CPC, ao final desse semestraes reguladas nesta Lei, as disposies da lei tre, emitiu seu Pronunciamento relativo a tal documentributria, ou de legislao especial sobre a atividato, aprovado pelo CFC pela sua Resoluo n 1.255/09. de que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilizao de mtodos Trata-se de um documento que se salienta forteou critrios contbeis diferentes ou determinem mente por sua linguagem bem mais acessvel e por reregistros, lanamentos ou ajustes ou a elaborao sumir a praticamente 10% o volume total de pginas de outras demonstraes financeiras. quando comparado com os IFRSs. Alm do mais, con 3" As demonstraesfinanceirasdas compatm diversas (no muitas) simplificaes. Comentannhias abertas observaro, ainda, as normas expedo-se algumas dessas simplificaes: didas pela Comisso de Valores Mobilirios e sero O CPC PME no trata de informaes por segmenobrigatoriamente submetidas a auditoria por audito, lucro por ao e relatrio da administrao, por contores independentes nela registrados." (g.n.) siderar esses documentos no necessrios s PMEs. (H Atente-se que na nova redao h meno a qual- que se lembrar, todavia, que nossa legislao no exime quer lei tributria que no s prescreva, mas que con- a pequena ou mdia empresa na forma de sociedade duza ou incentive a utilizao de mtodo ou critrio por aes a emitir seu relatrio de administrao.) contbil diferente dos da prpria Lei. A legislao j O conceito de PME adotado pelo IASB, e tambm determinava, por exemplo, o uso da vida til para clpelo CPC (e, consequentemente, pelo CFC), para fins culos da depreciao, mas as tabelas fiscais induziam de relatrios e demonstraes contbeis, o seguinte: as empresas ao uso das taxas prefixadas. Assim, agora fica valendo, a nosso ver, a possibilidade de escrituraPequenas e mdias empresas, conforme conceito o desse novo procedimento: pela Lei n 11.638/07, adotado pelo IASB e pelo CPC (consequentemente tamficou muito mais clara a obrigatoriedade de, para fins bm pelo CFC) so empresas que no tm obrigao contbeis, adotar-se a vida til econmica e o valor re- pblica de prestao de contas e elaboram demonstrasidual para clculo da depreciao, e, para fins fiscais, es contbeis, alm de para fins internos de gesto, a manuteno das tabelas fiscais. para usurios externos, mas para finalidades gerais, No caso da operao de arrendamento mercantil como o caso de scios que no esto envolvidos na financeiro (leasing), por exemplo, a empresa contabi- administrao do negcio, credores existentes e potenliza agora, no resultado, a despesa de depreciao e ciais, e agncias de avaliao de crdito. Note-se que a despesa financeira do passivo assumido, e registra, inmeras sociedades por aes brasileiras esto enquacontabilmente, a contraprestao do leasing contra o dradas nessa condio, bem como as limitadas e todas passivo. No Lalur exclui a despesa de depreciao e a as demais sociedades que no captam recursos junto despesa financeira, e toma como dedutvel o valor da ao pblico.

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Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

Uma empresa tem obrigao pblica de prestao de contas se seus instrumentos de dvida (debntures, notas promissrias etc.) ou patrimoniais (aes, bnus de subscrio etc.) so negociados em mercado de aes ou esto para virem a ser negociados em bolsa de valores (nacional ou estrangeira) ou em mercado de balco, incluindo mercados locais ou regionais. Tambm tem obrigao pblica de prestao de contas a empresa que tiver ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de terceiros como um de seus principais negcios, como o caso tpico de bancos, cooperativas de crdito, companhias de seguro, corretoras de seguro, fundos mtuos e bancos de investimento. Portanto, no Brasil as sociedades por aes fechadas (sem negociao de suas aes ou outros instrumentos patrimoniais ou de dvida no mercado e que no possuam ativos em condio fiduciria perante um amplo grupo de terceiros), mesmo que obrigadas publicao de suas demonstraes contbeis, so tidas, para fins do Pronunciamento sobre PME do CPC, como pequenas e mdias empresas, desde que no enquadradas pela Lei ng 11.638/07 como sociedades de grande porte. As sociedades limitadas e demais sociedades comerciais, desde que no enquadradas pela Lei n 11.638/07 como sociedades de grande porte, tambm so tidas como pequenas e mdias empresas. O Pronunciamento lembra que h empresas que possuem ativos em condio fiduciria perante terceiros por possuir e gerenciar recursos financeiros confiados a eles pelos clientes, consumidores ou membros no envolvidos na administrao da empresa. Entretanto, se elas o fazem por razes da natureza do neg-

cio principal, (como, por exemplo, pode ser o caso de agncias de viagens ou corretoras de imveis, escolas, empresas que recebem pagamento adiantado para entrega futura dos produtos), isso no as faz ter obrigao de prestao pblica de contas. Note-se que, com a adoo desse Pronunciamento pelo Conselho Federal de Contabilidade, fica facilitada, enormemente, o estudo e a anlise por parte dos profissionais de Contabilidade com relao s normas internacionais, porque, como regra, basta conhecer esse Pronunciamento especificamente. Mas bom lembrar que, em algumas situaes (raras na prtica), alguns assuntos podem exigir o conhecimento dos Pronunciamentos Tcnicos propriamente ditos, como o caso de pequena e mdia empresa que aplique em derivativos ou outros instrumentos financeiros complexos. Na verdade, o item Instrumento Financeiro o mais complexo assunto das normas contbeis hoje em dia, mas como a grande maioria das empresas no trabalha com instrumentos financeiros que no os tradicionais (contas a receber e a pagar originadas de transaes comerciais, operaes financeiras de captao de recursos junto a bancos, aplicaes financeiras "normais" em instituies financeiras e semelhantes), nada de muito novo existe para elas. interessante notar que as maiores diferenas que existem, na forma de simplificao, para as PMEs, quando comparadas as normas com os Pronunciamentos Tcnicos do CPC, so basicamente as seguintes, alm das j comentadas anteriormente (e aqui esto citadas tambm as diferenas entre o conjunto completo de normas internacionais -full IFRSs - e o pronunciamento de pequena e mdia do IASB - IFRS SME - small and mdium enterpris):

Tpico Informao por Segmento Demonstraes Contbeis Intermedirias (ITR) Lucro por Ao Seguros

Diferenas entre o conjunto completo das IFRS (full IFRSs) e a IFRS SME, ou seja, entre o conjunto completo, de um lado, dos Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes do CPC, e do outro, o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas Tpico no abordado pelo IFRS-SME (Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas). Tpico no abordado pelo IFRS-PME.

Tpico no abordado pelo IFRS-SME. Tpico no abordado pelo IFRS-SME. Tpico no abordado pelo IFRS-SME. A norma para PMEs no possui uma mensurao e classificao especfica para tais ativos, conforme preconizado pela IFRS 5 (CPC 31 - Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada) que exige que: (i) tais ativos no sejam mais depreciados e (ii) sejam mensurados pelo menor valor entre o valor contabilizado e o valor justo menos as despesas para vender. Contudo, a manuteno de um ativo ou grupo de ativos para venda uma indicao de desvalorizao. Nesse sentido, a entidade dever fazer o Teste de Recuperabilidade de Ativos (Impairment Test) para tais ativos. Do mesmo modo, quando a entidade estiver engajada em um compromisso para vender um ativo ou passivo, ela dever divulgar tal fato em nota explicativa.

Ativos Mantidos para Venda

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Escolha contbil: aplicao da IAS 39 (CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) ou das sees 11 e 12 do IFRS-SME (PME). Em razo da IAS 39 ser muito trabalhosa para as pequenas e mdias empresas, foram realizadas algumas simplificaes, so elas: I) Algumas classificaes para instrumentos financeiros foram excludas: disponvel para a venda, mantido at o vencimento e opo de valor justo (fair value option). Portanto, para instrumentos financeiros, tm-se apenas duas opes ao invs de quatro. Os instrumentos financeiros que atenderem aos critrios especificados devem ser mensurados pelo custo ou custo amortizado. Todos os outros instrumentos financeiros devem ser mensurados pelo valor justo por meio do resultado. Essa mudana foi realizada de modo a simplificar a classificao e aumentara comparabilidade. II) Utilizao de um princpio mais simples para o desreconhecimento de um instrumento financeiro. Assim, a abordagem do envolvimento contnuo e do 'passthrough' para o desreconhecimento de tais instrumentos foi retirada. Tais exigncias so complexas e geralmente no aplicveis s entidades de pequeno e mdio porte. III) A contabilidade para operaes de hedge (hedge accounting) foi simplificada de modo a atender s necessidades das empresas de pequeno e mdio porte. Nesse sentido, a IFRS-SME (PME) foca especificamente nos tipos de hedge mais comuns das entidades de pequeno e mdio porte; so eles: Instrumentos Financeiros i) hedge de um taxa de juros de um instrumento de dvida mensurado pelo custo amortizado; ii) hedge de uma taxa de cmbio ou de uma taxa de juros em um compromisso firme ou em uma transao futura altamente provvel; iii) hedge do preo de uma commodity que a entidade mantenha ou de um compromisso firme ou de uma transao futura altamente provvel de compra ou venda; e iv) risco de uma taxa de cmbio em um investimento lquido em uma operao estrangeira. Do mesmo modo, os critrios para avaliao da efetividade do hedge so menos rgidos na IFRSSME (PME), pois tal avaliao e a possvel descontinuao do uso de hedge accounting devero ser realizadas a partir do final do perodo contbil e no necessariamente a partir do momento em que o hedge considerado ineficaz conforme preconizado pela IAS 39. No que tange contabilidade para as operaes de hedge, a IFRS-SME (PME) tambm difere da IAS 39 (CPC 38) nos seguintes aspectos: a) A contabilidade para operaes de hedge (hedge accounting) no pode ser realizada por meio da utilizao de instrumentos de dvida como instrumentos de hedge. A IAS 39 (CPC 38) permite tal tratamento para um hedge de risco de uma taxa de cmbio. b) A contabilidade para operaes de hedge (hedge accounting) no permitida como uma estratgia de hedge baseada em opes (option-based hedging strategy). c) A contabilidade para operaes de hedge {hedge accounting) para portflios no permitida. IV) No h necessidade de separao dos derivativos embutidos. Contudo, os contratos no financeiros que incluem derivativos embutidos com caractersticas diferentes dos contratos host, so contabilizados inteiramente pelo valor justo. Consolidao das Demonstraes Contbeis Opo da consolidao proporcional foi excluda para os investimentos em entidades controladas conjuntamente (jointly controlled entities). I) Reavaliao no permitida como base de mensurao para tais ativos, mesmo que a legislao local permita. II) O valor residual, a vida til e o mtodo de depreciao necessitam ser revistos apenas quando existir uma indicao relevante de alterao, isto , no necessitam ser revistos anualmente como preconizado no IFRS completo (todos os CPCs) (full IFRSs). III) A adoo de um novo valor permitido s PMEs apenas quando da adoo inicial do Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, semelhana do "deemed cost" das demais sociedades. Consultar, para esta ltima figura, a Interpretao Tcnica ICPC 10 - Interpretao Sobre a Aplicao Inicial ao Ativo Imobilizado e Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Tcnicos CPCs 27, 28, 37 e 43. IV) Nos contratos de arrendamento mercantil (leasing) operacional, no se exige que o arrendatrio reconhea os pagamentos numa base linear se os pagamentos para o arrendador so estruturados de modo a aumentar, de acordo com inflao esperada, de modo a compensar o arrendador pelo custo inflacionrio no perodo. V) No exigida a mensurao dos ativos biolgicos pelo valor justo quando o cmputo de tal valor demandar custo e/ou esforo excessivo. Nesses casos, tais ativos devem ser mensurados pelo modelo de custo - depreciao - desvalorizao.

Ativo Imobilizado

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Manual de Contabilidade Societria ludcibus, Martins, Gelbcke e Santos

I) Reavaliao no permitida como base de mensurao para os intangveis. II) O valor residual, a vida til e o mtodo de amortizao necessitam ser revistos apenas quando existir uma indicao relevante de alterao, isto , no necessitam ser revistos anualmente como preconizado no IFRS completo. III) Todos os intangveis precisam ser amortizados, inclusive o gio por expectativa de rentabilidade futura {goodwill}. Para estes, na falta de outro critrio mais objetivo, em 10 anos. A base de mensurao deve ser escolhida com base nas circunstncias, isto , no permitido escolher entre o mtodo de custo e o mtodo do valor justo. Portanto, caso a empresa consiga medir o valor justo sem custo e esforo excessivo ela deve utilizar o mtodo do valor justo por meio do resultado; todas as outras propriedades para investimento sero contabilizadas como ativo imobilizado e devem ser mensuradas pelo modelo custo-depreciaes-perdas por desvalorizao (impairment loss). Escolha no permitida; todas as subvenes governamentais devem ser mensuradas utilizandose um mtodo nico e simples: reconhecimento como receita quando as condies de desempenho forem atendidas {ou antecipadamente quando no existirem condies de desempenho) e mensuradas pelo valor justo do ativo recebido ou recebvel. I) Utilizao da abordagem do indicador, onde a norma apresenta uma lista de eventos que indicam a existncia de perda por desvalorizao {impairment loss), de modo a facilitar o clculo desse valor e reduzir a dependncia dos experts, o que aumentaria o custo para as pequenas e mdias empresas. II) Todo o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwilf) amortizado, isto , considera-se que se possui vida til limitada. Caso no seja possvel estimar a vida til de maneira confivel, devese consider-la como sendo de 10 anos. Todos os gastos com pesquisa e desenvolvimento so despesa, isto , gastos com desenvolvimento no so ativados em nenhum caso. Existe a opo de se avaliar os investimentos em coligadas pelo mtodo de custo, desde que no haja uma cotao de preo publicada (nesse caso utiliza-se o valor justo). Mas essa opo no vlida no Brasil em funo da Lei das S/A. As diferenas decorrentes de taxas de cmbio de itens monetrios que so inicialmente reconhecidas em outros resultados abrangentes no necessitam ser reclassificadas para a demonstrao do resultado na venda (alienao) do investimento. Isso visa simplificar a contabilizao de tais diferenas, haja vista que as pequenas e mdias empresas no necessitaro acompanh-las aps o reconhecimento inicial. O mtodo do valor justo por meio do resultado exigido para os ativos biolgicos apenas quando tal valor for computado sem custo e/ou esforo excessivo. Caso contrrio, deve ser utilizado como base de mensurao o modelo de custo - depreciao - desvalorizao (impairment). Todos os custos dos emprstimos so reconhecidos como despesa no resultado, isto , nunca so ativados. No exigido que o arrendatrio reconhea os pagamentos, sob os contratos de arrendamento mercantil operacional, numa base linear, se os pagamentos para o arrendador so estruturados de modo a aumentar de acordo com inflao esperada, de modo a compensar o arrendador pelo custo inflacionrio no perodo. I) Os ganhos e perdas atuariais devem ser reconhecidos imediatamente no resultado do exerccio ou em outros resultados abrangentes. II) Os custos de servios passados (includos aqueles que se relacionam com os benefcios ainda no adquiridos - unvested) devem ser reconhecidos imediatamente no resultado quando um plano de beneficio definido introduzido ou alterado. Isto , no h diferimento nos planos de benefcio definido. III) No exigida a utilizao do mtodo de 'unit credit projected' caso isso acarrete demasiado esforo e/ou custo para a empresa. IV) Tampouco h necessidade de uma avaliao compreensiva das premissas utilizadas para o clculo do valor devido relativo aos benefcios aos empregados todos os anos. Adoo pela Primeira Vez das IFRS-SME No h necessidade de apresentar todas as informaes de perodos anteriores, isto , permite-se que a empresa de pequeno e mdio porte no apresente determinada informao de perodo anterior quando isso for demasiadamente custoso ou demande um esforo excessivo.

Ativo Intangvel

Propriedade para Investimento

Subvenes Governamentais

gio por Expectativa de Rentabilidade Futura {Goodwill)

Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento Investimentos em Coligadas e Controladas

Investimentos em Entidade no Exterior

Atividade de Agricultura Custos dos Emprstimos Arrendamento Mercantil

Benefcios aos Empregados

Noes Introdutrias

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Pagamento baseado em Aes Converso das Demonstraes Contbeis Demonstrao das Mutaes do fatrimnio Lquido

Pode-se utilizar o julgamento da administrao na estimao do valor do pagamento baseado em aes liquidado em ttulos patrimoniais quando os preos de mercado no forem diretamente observveis. As diferenas decorrentes de taxas de cmbio de itens monetrios que so inicialmente reconhecidas em outros resultados abrangentes no necessitam ser reclassificadas para a demonstrao do resultado na venda (alienao) do investimento. Esse critrio visa simplificar a contabilizao de tais diferenas, haja vista que as pequenas e mdias empresas no necessitaro acompanhar tais diferenas nas taxas de cmbio aps o reconhecimento inicial. Pode ser substituda pela Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados quando as nicas mutaes patrimoniais forem resultado do perodo, pagamento de dividendos, correes de perodos anteriores e mudanas de polticas contbeis, I) A entidade de pequeno e mdio porte no necessita apresentar seu balano patrimonial a partir do incio do perodo comparativo mais antigo quando tal entidade aplicar uma poltica contbil retrospectivamente, realizar um ajuste retrospectivo ou reclassificar determinado item no seu balano. II) Todos os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser classificados no no circulante. III) A entidade pode apresentar uma nica demonstrao dos lucros acumulados no lugar da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido se as nicas mudanas no patrimnio lquido durante o perodo para quais as demonstraes contbeis so apresentadas derivarem do: resultado do perodo, pagamento de dividendos, correes de perodos anteriores e mudanas de polticas contbeis. Divulgao reduzida: Full IFRS: 3000 itens IFRS-SME: 300 itens Isso ocorre principalmente em razo de: i) alguns tpicos no so abordados pelo IFRS-SME, como, por exemplo, informao por segmento, lucro por ao etc; ii) algumas divulgaes no so exigidas porque elas se relacionam a princpios de reconhecimento e mensurao que foram simplificados na IFRS-SME, como por exemplo, a reavaliao de ativos; iii) algumas divulgaes no so requeridas por que elas se referem a opes existentes no conjunto completo das IFRS (full IFRSs) que no esto presentes na IFRS-SME, como, por exemplo, o valor dos gastos com desenvolvimento capitalizados no perodo. iv) algumas divulgaes no so exigidas, pois elas no foram consideradas apropriadas para o usurio de tais demonstraes contbeis, levando-se em conta o custo-benefcio de tal usurio como, por exemplo, informaes relacionadas ao mercado de capitais. Assim, o volume de notas bem menor do que para as demais sociedades. No tratada no IFRS-SME e tampouco no CPCPME O tpico no foi includo no CPC-PME. Tratamento igual aos Pronunciamentos Tcnicos do CPC para as demais sociedades.

Apresentaes

Divulgaes

DVA Correo Monetria Demais Tpicos

dades por Aes, substitudo por este outro Manual; seria impossvel lembrar de todos, mas sentimo-nos sempre gratos a eles. Mas fazemos questo de citar e homenagear a todos os professores e profissionais que participaram da elaborao das sete edies daquele Manual, a quem agradecemos, e muito. Na stima edio trabalharam Ariovaldo dos Santos, Adolfo Henrique C. e Silva, Alexandre David Vivas, Edilson Paulo, Fernando Caio Galdi, Jorge Vieira da Costa Jnior e Agostinho Incio Rodrigues. Na sexta edio, Andr Carlos Busanelli de Aquino, Poueri do Carmo Mrio, Ricardo Lopes Cardoso, 1.13 Homenagens Vincius Aversari Martins e Agostinho Incio Rodrigues. Inmeros foram os que colaboraram com sugesNa quinta, Ariovaldo dos Santos, Lzaro Plcido tes e crticas, para a melhoria das diversas verses ao Lisboa, Masa de Souza Ribeiro e Agostinho Incio Rolongo do tempo do Manual de Contabilidade das Socie- drigues. Este Manual apresenta, ao final de cada captulo, o que existe de diferente entre o nele contido e o Pronunciamento para PMEs novamente. Mas fundamental lembrar que qualquer entidade de pequeno e mdio porte tem o direito de adotar os Pronunciamentos Tcnicos do CPC na sua integridade. Assim, elas tm duas opes: adotam os Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes do CPC, ou adotam o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.

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Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

Na quarta, Ariovaldo dos Santos, Nahor Plcido Lisboa, Rubens Lopes da Silva, Heraldo Gilberto de Oliveira, Gilberto Carlos Rigamonti e Masa de Souza Ribeiro. Na terceira, Antnio Carlos Bonini S. Pinto, Antnio Carlos C. Andrade, Eduardo Tadeu A. Falco, Gilberto Carlos Rigamonti, Jos Paulo de Castro, Marina Mitio Yamamoto, Rubens Lopes da Silva e Hugo Rocha Braga. Na segunda edio, Artemio Bertholini, Cludio C. Monteiro e Vitorio Perim Saldanha. E, na primeira, Antnio T. Sakurai, Artemio Bertholini, Eduardo G. Fernandez e Vitorio Perim Saldanha. Ressaltamos, para a primeira edio, a inestimvel colaborao do saudoso lvaro Ayres Couto, primeiro Superintendente de Normas de Contabilidade e Auditoria da CVM, que acompanhou pari passu o desenvolvimento daquele trabalho e a quem rendemos nossas homenagens.

E para as edies posteriores sempre contamos com a inspirao e a colaborao dos que assumiram a Superintendncia de Normas de Contabilidade e Auditoria da CVM: Hugo Rocha Braga e Antnio Carlos de Santana. E rendemos, finalmente, nossas homenagens ao falecido Manoel Ribeiro da Cruz Filho, redator do Captulo 15 e demais partes contbeis da Lei das S.A. de 1976. A primeira edio desta obra foi financiada, em grande parte, pela prpria CVM, ento recm-criada; a segunda, pelo Banco Central do Brasil; a terceira, pelo Comit de Divulgao do Mercado de Capitais (Codimec); e as demais, inclusive esta, pela Editora Atlas e pela Fipecaf. A participao dessas entidades prova a relevncia do trabalho para o estudo, a pesquisa e a aplicao prtica da contabilidade no Brasil. Tambm nossos agradecimentos e nossas homenagens.