UNIVERSIDADE DO AMAZONAS Faculdade de Estudos Sociais

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA I
Prof. MANOEL MARTINS

Elizane Garcia Pontes

MANAUS - AMAZONAS

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Parte I Introdução à Contabilidade Tributária Conceitos, Princípios e Normas Básicas. 1 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 1.1.1 - CONCEITO

É o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada. Como ramo da contabilidade, dever demonstrar a situação do patrimônio e o resultado do exercício, de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princípios e normas básicas de contabilidade. O resultado apurado dever ser economicamente exato. Entretanto, a legislação tributária freqüentemente atropela os resultados econômicos para, por imposição legal, adapta-los a suas exigências e dar-lhe outro valor (resultado fiscal), que nada tem a ver com o resultado contábil. Em sua obra Direito Tributário Imposto de Rendas das Empresas Nilton Latorraca, assim comenta: "Como não poderia deixar de ser, o curso sinuoso da legislação tributária, em nosso País, deixa um profundo sentimento de insegurança. Denotando a ausência de uma política fiscal, na qual o tributo é utilizado como instrumento para atingir fins sociais e políticos claramente definidos," Como se demonstra na parte fiscal, é comum que empresa com prejuízo econômico, ao qual o fisco manda acrescentar despesas que considera indedutíveis, chega a apresentar um lucro fiscal que recebe o nome de "Lucro real" Ora, os sócios ou acionistas têm o direito de saber o efetivo resultado econômico, que não pode ser modificado para atender exigências fiscais. A contabilidade deve demonstrar com exatidão o patrimônio e o resultado do exercício. Entretanto, as exigências fiscais impostas por lei devem ser cumpridas, o que é feito mediante controles extracontábeis e puramente fiscais. Os tributos serão devidos na forma exigida, desde que suficientemente amparada em lei (Ver o livro Lalur). Exemplificando: na demonstração de resultado do exercício, devem ser provisionados os valores para pagamento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL). Deduzindo-se do resultado do exercício essas provisões, o que sobra é o lucro líquido à disposição da sociedade. Por isso, em nota explicativa às demonstrações financeiras, deve ser informado que o IRPJ foi calculado na forma da lei (resultado do exercício + adições – exclusões – compensações), ou seja, por outro valor, denominado lucro real, que não é o resultado econômico antes dessa provisão, mas um resultado fiscal. 1.1.1.2.– Conceito de legislação tributária O conceito dado pelo Código Tributário Nacional ( Lei nº 5.172/66) em seu art. 96, é adequado e suficiente para o nosso estudo:

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“Art. 96. A expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”. Por ora, é importante chamar a atenção para o fato de que o art. 96 do CTN retrotranscrito fala "versem no todo ou em parte...". Ou seja, fica claro que há leis que tratam exclusivamente de tributos e relações jurídicas a eles pertinentes, mas também há leis que, embora tratem de outras matérias (financeiras, econômicas, trabalhistas, comerciais etc.) versam em parte sobre tributos e respectivas relações jurídicas. 1.1.1.3 – Conceito de Contabilidade O conceito de contabilidade ter evoluído acompanhado as mudanças decorrentes do desenvolvimento dos negócios, das empresas e da globalização da economia. De várias formas os autores têm conceituado a contabilidade. Não é nossa intenção reapresenta-las em sua totalidade, nem fazer maiores indagações sobre os seus fundamentos científicos, contudo, para um melhor entendimento sobre o assunto, destacamos três conceitos que julgamos serem de grande importância. O primeiro é aquele emanado pelo Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados – AICPA segundo o qual a contabilidade é entendida como sendo: "a arte de registrar, classificar, e sintetizar, de uma específica forma e em termos monetários transações e em termos, os quais são em parte ao menos de caráter financeiro e de interpretar o resultado disso." O segundo conceito foi emitido pela equipe de professores da USP e diz que a Contabilidade é: "uma metodologia especialmente concebida para captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações patrimoniais, financeiras e econômicas de qualquer ente, seja este pessoa física, entidade de finalidade não lucrativa, empresa, ou mesmo pessoa de direito público, tais como: Estado, Município, União, Autarquia, etc.". O terceiro conceito é proferido pelo eminente professor Francisco D'Auria, no livro Contabilidade: noções preliminares. 13 ed. São Paulo: Nacional. 1957, p. 69, nos fornece a notícia da primeira definição oficial de contabilidade aprovada no Brasil que se transcreve em homenagem a seu valor histórico: O I Congresso Brasileiro e Contabilidade, realizado em setembro de 1924, aprovou a seguinte definição: Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro relativo aos atos e fatos da administração econômica". 1.1.1.4 - Relação do Direito com a contabilidade O patrimônio também é objeto de estudos de outras ciências sociais – por exemplo, da Economia, da Administração e do Direito – que, entretanto, o estudam sob ângulos diversos daquele da Contabilidade. Nosso estudo será desenvolvido centrado na relação do Direito com a Contabilidade Nas sociedades regularmente constituídas intervêm como elementos reguladores das relações econômicas: as leis. Nessa distinção, o Direito entra em contato com a Contabilidade. Ocorrendo assim uma simbiose entre a Contabilidade com o Direito. O Direito incide sempre sobre os fatos contábeis, mas a natureza íntima destes é diferente, pois a Contabilidade tem por objeto essencial a grandeza econômica do patrimônio e as suas variações em face dos atos de gestão, enquanto o Direito aprecia os mesmos fenômenos do ponto de vista da harmonia social. A contabilidade em sua essência é estranha à classificação jurídica, pois ocupa-se somente dos fenômenos que produzem variações patrimoniais sem indagar o fundamento moral das operações

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modificadoras do patrimônio. A origem do capital pode ser lícita ou não. De qualquer modo, a contabilidade registra a variação resultante do ato. A contabilidade não é criadora de fatos da espécie econômico-juridica. Com a sua função registradora ela apenas documenta os fatos que, por sua vez, se representam por várias formas, geralmente gráfica. Ao Direito cabe fazer a distinção, servindo-se da Contabilidade como instrumento de prova legal. deste modo, os métodos usados pela contabilidade para registrar os fatos contábeis sofrem as limitações impostas pelas leis. O registro das variações deve, portanto, refletir a natureza jurídica das operações, de modo que a prova produzida caracterize o negócio jurídico a que se refere segundo Carvalho de Mendonça, "prova é o meio de demonstrar a certeza do negocio jurídico".. A ciência contábil é geral. Norteia-se sempre por um só pensamento, que é o de estudar os fatos que produzem variações patrimoniais, classificando-os de modo a fornecer elementos de orientação ao governo da riqueza. Os métodos de que se serve foram consagrados pela legislação como necessários à salvaguarda dos direitos individuais decorrentes das relações jurídicas. Neste entrelaçamento nem todas as relações de Direito correspondem a fatos contábeis, e nem todos os fatos contábeis criam relações jurídicas novas. Por isso, a Contabilidade, como ciência, não pode repousar sobre os conceitos de fatos contábeis, negócios e relações jurídicas. À guisa de exemplo de fato contábil isentos, em certas circunstâncias, de conseqüências jurídicas, citamos as variações de valor resultante de fenômenos econômicos. Como suspeitar na simples variação do capital, muitas vezes sujeito a retificação posterior, a existência de uma fato jurídico? Trata-se simplesmente de alteração da medida de que resulta um fato contábil, mas que pode estar isento de conseqüências jurídicas desde que não haja terceiros interessados na partilha do maior ou menor valor. As relações da Contabilidade com o Direito são, portanto, de natureza essencialmente formal. Nesse sentido, ela se aproxima de quase todos os ramos do Direito. Grande parte do direito Cível é direito Patrimonial. Grande parte da atividade mercantil é regulada por Leis Jurídicas. O Direito Mercantil contém normas de escrituração aplicáveis às entidades; o Direito Industrial e a legislação trabalhista devem ser consultados em assuntos ligados à Contabilidade da produção; os diversos ramos de Direito Públicos, particularmente o Direito Constitucional e Direito Administrativo, estabelecem normas que devem ser seguidas na escrituração das operações das entidades públicas. No Direito Processual, no Penal e no Fiscal também se encontram normas que o contabilista não pode ignorar. 1.1.2 OBJETO O objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando-o de forma clara e sintética, para, em seguida, atender de forma extracontábil as exigências das legislações do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro determinando a base de cálculo fiscal para a formação das provisões destinadas ao pagamento desses tributos, as quais serão abatidas do resultado econômico (contábil), para determinação do lucro líquido à disposição dos acionistas, sócios ou titular de firma individual. Para se atingir plenamente esse objetivo, é preciso estudar, registrar e controlar os atos e fatos administrativos que produzem mutações patrimoniais, e conseqüentemente o resultado econômico positivo ou negativo (lucro ou prejuízo). Isso se faz pela escrituração contábil. Já as exigências fiscais para a determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSL são demonstradas de forma extracontábil no livro fiscal denominado Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). O imposto estadual ICMS e o municipal ISS são apurados de livros apropriados a sua escrituração. Ponto de ligamento A Lei 6.404 regulou as demonstrações contábeis de maneira mais profunda que o Decreto-Lei nº 2.627, que foi a nossa primeira lei comercial a estabelecer algumas normas na matéria. Na exposição

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de motivos da mensagem nº 204/76 do Poder Executivo referente a Lei 6.404, o legislador assim se expressou: "A omissão, na lei comercial, de um mínimo de normas sobre demonstrações financeiras levou à crescente regulação da matéria pela legislação tributária, orientada pelo objetivo da arrecadação de impostos" "Art. 177 – ( ) ,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,......,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,. § 2º A companhia observará em registro auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta lei, as disposições da lei tributaria, ou legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam métodos ou critério contábeis diferentes ou determinem a elaboração de outras demonstrações financeiras." Com base nesse dispositivo o Decreto-lei nº 1.598/77, em seu artigo 8º, criou o livro fiscal de apuração do lucro real. A Secretaria da Receita Federal, através da Instrução Normativa do SRF nº 028, de 13 de julho de 1978, aprovou o modelo e estabeleceu normas de escrituração do livro de apuração do lucro real, e do Registro de Controle dos valores que devam influenciar a determinação do lucro real de exercícios subseqüentes. 1.1.3 – MÉTODO O método da Contabilidade Tributária consiste basicamente em: a. adequado planejamento tributário que exige acompanhar pari-passu a evolução da legislação fiscal e das práticas de mercado aplicáveis ao segmento econômico em que a empresa atua; e b. relatórios contábeis eficazes que demonstrem a exata situação das contas do patrimônio e do resultado (que exige conhecimento de contabilidade). 1.1.3.1 - Planejamento O conceito de consecução de resultados desejados por meio de ação planejada atingiu um nível sofisticado em que já não basta administrar com decisões ad hoc se se tenciona alcançar o mais alto nível possível de eficiência. O planejamento contábil-tributário precisa ser visto como uma série de procedimentos lógicos inter-relacionados que podem sofrer evolução, ser ensinados, expandidos e ultrapassados para uma grande variedades de propósito diferentes por exemplos: planejamento tributário, contabilidade gerencial etc. O planejamento é o ato de tomar decisões por antecipações já à ocorrência de eventos reais, e isto envolve a escolha de uma entre várias alternativas de ações possíveis, que os gestores podem formular no contexto de diversos cenários prováveis do futuro. 1.1.3.2 – Planejamento tributário Denomina-se Planejamento Tributário a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis. O planejamento tributário preventivos (antes da ocorrência do fato gerador do tributo) produz a elisão fiscal, ou seja, a redução da carga tributária dentro da legalidade. Nem sempre o fato de um contribuinte pagar menos imposto do que outro, que exerce atividade semelhante a sua, constitui infração. De acordo com o eminente magistério Ruy Barbosa Nogueira: "Às vezes pode estar errado o que vem pagando mais em conseqüência de má organização, de errôneas classificações ou pela falta de se enquadrar em vantagens fiscais, isenções ou mesmo incentivos fiscais."

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Portanto o planejamento tributário é o processo de escolha de ação ou omissão lícita, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador, que vise, direta ou indiretamente, economia de tributos. O objeto do planejamento tributário é, em última análise, a economia tributária. Cotejando as várias opções legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de formar a evitar, sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto de vista legal. O Planejamento Tributário é um processo de escolha porque pressupõe necessariamente a existência e a análise dos efeitos fiscais de duas ou mais alternativas possíveis. Todavia, sempre se materializa através de uma ação ou omissão do sujeito passivo da obrigação tributária, que impede ou retarda a ocorrência futura do fato gerador, ou reduz os seus efeitos econômicos. Tal ação ou emissão tem, obrigatoriamente, que se lícita, ou seja, prevista ou não proibida por lei, e não simulada, ou seja, em que a forma jurídica adotada corresponda à efetiva intenção das partes. Assim preceitua o Código Civil Brasileiro em seu artigo 102.. "Art. 102. Haverá simulação nos atos jurídicos em geral: I – quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das quem realmente se conferem, ou transmitem; II – quando contiverem declaração, confissão , condição , ou cláusula não verdadeira; III – quando os instrumentos particulares forem ante-datados, ou pós-datados. É fundamental que a ação ou omissão de Planejamento Tributário seja praticada e formalizada antes da ocorrência do fato gerador, pois toda ação ou omissão praticada e formalizada depois da ocorrência do fato gerador, que objetive impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador, ou reduzir os seus efeitos econômicos, é considerada fraude, por implicar sonegação fiscal. Há alternativas legais válidas para grandes empresas, mas que são inviáveis para as médias e pequenas, dado o custo que as empresas, necessárias para execução desse planejamento podem exigir. A relação custo/benefício deve ser muito bem avaliada. Não há mágica em planejamento tributário, apenas alternativas, cujas relações custo/beneficio variam muito em função dos valores envolvidos, da época, do local etc. Analisando-se as alternativas e as lacunas (brechas) existentes na legislação, verifica-se que, através dos anos, o Fisco vem eliminando-as por sucessivas alterações da lei. Entretanto, a globalização e abertura da economia, a criação de mercados regionais, como, por exemplo, o Mercosul, trazem mudanças muito rápidas que criam novas alternativas e novas lacunas na lei, sempre mais lenta que a dinâmica nos fatos econômicos. O perigo do mal planejamento é redundar em evasão fiscal, que é a redução da carga tributária descumprindo determinações legais e que é classificada como crime de sonegação fiscal (Lei nº 8.137/90). Merece ser citada como obra pioneira no estudo do planejamento tributário o livro Legislação Tributária: uma introdução ao planejamento tributário, do saudoso Nilton Latorraca, cuja primeira edição foi publicada pela Editora Atlas em 1971. Dado seu grande mérito, teve sucessivas edições, passando o autor, posteriormente , a denominá-lo Direito Tributário: imposto de renda das empresas, cuja leitura é recomendada na bibliografia. 1.1.3.3 - Planejamento contábil A eficiência e exatidão dos registros contábeis são fundamentais para que a administração planeje suas ações. A contabilidade, entre outras funções, é instrumento gerencial para a tomada de decisões. Por isso, deve estar atualizada e emitir relatórios simples e claros para o administrador.

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Sem relatórios objetivos e atualizados, não é possível fazer qualquer tipo do planejamento sério e conseqüente. A contabilidade tem ainda outras funções, como: a. registrar os fatos administrativos (memória); b. demonstrar e controlar as mutações patrimoniais (controle); c. servir como elemento de prova em juízo ou tribunal; d. fornecer elementos para que os acionistas ou sócios possam examinar as contas da diretoria e aprova-las ou não; e. demonstrar ao fisco o cumprimento da legislação tributária; f. fornecer dados para a tomada de decisões etc. Fundamental é sem dúvida a função de fornecer elementos para a correta gestão do negócio, permitindo tomada de decisões eficazes. (Lembrar a diferença: eficiência é fazer bem feito; eficácia é fazer o que tem que ser feito, de forma possível e no momento certo.). 1.2 - TRIBUTOS 1.2.1 - CONCEITO DE TRIBUTOS A palavra tributo tem sentido genérico e abarca as espécies: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições especiais e contribuições parafiscais. Juridicamente, tributo é uma prestação obrigatória exigida por pessoa de direito público interno em face de seu poder de policia. O Código Tributário Nacional define tributo em seus arts. 3º a 5º. "Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:" Analisando esse artigo, podemos resumir o conceito de tributo, dizendo que é sempre um pagamento compulsório em moeda, forma normal de extinção da obrigação tributária. Aprofundando um pouco mais o conceito, devem ser destacados os seguintes aspectos: a. ao considerar o tributo uma prestação, o legislador quis enfatizar que se tratava de um comportamento obrigatório, pelo que o seu descumprimento deve importar uma sanção, daí porque considerarmos ter havido redundância ao utilizar o legislador a expressão prestação compulsória, pois dizendo que o tributo consiste em uma prestação já está implícita sua natureza compulsória; b. a expressão prestação pecuniária significa que, sendo pecuniária, deve a prestação ser efetivada em dinheiro, mas, ao aduzir que a mesma prestação possa ser liquidada "em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir", permitiu o legislador que também se possa satisfazer a prestação tributária, em bens ou até mesmo em serviços; como lembra Barros de Carvalho, a inclusão da cláusula "ou cujo valor nela se possa exprimir" vem ampliar sobremaneira o âmbito das prestações tributárias, de vez que quase todos os bens são susceptíveis de avaliação pecuniária, principalmente o trabalho humano que ganharia a possibilidade jurídica de formar o conteúdo de relação de natureza fiscal. Entretanto, se autorizada por lei, o pagamento pode ser feito em outro valor que possa ser expresso em moeda. Por exemplo: o Decreto-lei nº 1.766/80 autorizou o Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA) a receber imóveis em pagamento de débitos inscritos em dívida ativa e relativos ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), Taxa de Serviços Cadastrais, à Contribuição Sindical Rural, e à Contribuição do art. 5º do Decreto-lei nº 1.146/70 (1% - um por cento) para os exercentes de atividades rurais em imóveis sujeito ao ITR; c. o tributo consiste em uma prestação compulsória, porque o Estado ao desempenhar a atividade financeira para a sua obtenção do particular age, como dissemos antes, investido de sua soberania, sem levar em conta a vontade do contribuinte, daí não serem

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consideradas como tributos as receitas pertinentes aos "preços", por corresponderem estes a receitas contratuais; d. o legislador, ao inserir a cláusula que não constitua sanção de ato ilícito, quis precisar que os tributos não se confundem com as penalidades, pois apesar de ambos consistirem em receitas derivadas, por sua natureza compulsória, não constituem a mesma coisa, como muito bem ensina Bernardo Ribeiro de Moraes, "a ação típica que origina a multa fiscal tem fundamento diverso da ação típica que origina o tributo". Quando à multa fiscal, comete-se ação antijurídica, contrária à lei; para o tributo, comete-se ação jurídica e, assim, a prestação tributária não deve ser entendida como um castigo imposto pelo Estado ao contribuinte; e. já a referência de que o tributo é uma prestação instituída em lei decorreu do princípio da legalidade tributária, consagrado no art. 150, I da CF, pelo que a obrigação tributária só pode resultar da lei e não da vontade das partes, pois, inclusive, dela independe; f. finalmente, o legislador, na parte final do art. 3º ora em exame, prescreveu que o tributo é uma prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada; assim, o Estado é obrigado a cobrar o tributo sempre que ocorra o fato gerador e sejam satisfeitas as demais condições estabelecidas em lei, bem como só pode exercer a atividade administrativa tendente à sua percepção na forma estabelecida em lei, já que se trata de atividade vinculada, não lhe cabendo, por exemplo, decidir o momento e a forma da cobrança, pois só pode agir nos termos definido em lei. De sorte que o tributo tem como elemento característico o fato de tratar-se de uma prestação exigida por força do poder de império do Estado, do seu poder impositivo. Portanto, é prestação pecuniária compulsória, conforme o define o nosso próprio Código Tributário Nacional. Dispõem ainda que o tributo só pode ser exigido por lei (princípio da legalidade, art. 150, I, da CF/88) e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O fisco só pode agir na forma e nos estritos limites fixados em lei, sem o que haverá abuso ou desvio de poder. Dispõe, ainda, o CTN: "Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualifica-la: I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal do produto da sua arrecadação. "Art. 5.º Os tributos são impostos, taxas e contribuição de melhoria." Logo, tributo é gênero e as espécies são impostos, taxas e contribuições. De acordo com os incisos I e II do art. 4º, a natureza jurídica específica do tributo, ou seja, se é imposto, taxa ou contribuição, é determinada por seu fato gerador. Este é a caracterização de determinada hipótese prevista na lei que faz nascer (gera) a obrigação de pagar o tributo. Por exemplo: hipótese de incidência prestar serviços. Prestado o serviço, ou seja, concretizada a hipótese de incidência prevista na lei, segue-se o mandamento: pague Imposto sobre Serviços (ISS). Dessa forma é irrelevante para determinar a natureza jurídica especifica de um tributo a denominação adotada (por exemplo: Contribuição Social s/Lucro) ou a destinação do produto de sua arrecadação. 1.2.2 - ESPÉCIES DE TRIBUTOS

Os tributos (gêneros) se classificam cientificamente em duas espécies: tributos vinculados e tributos não vinculados. Tributos vinculados são aqueles cujas hipóteses de incidências consistem na descrição de uma situação estatal (ou numa conseqüência desta), enquanto tributos não vinculados são aqueles cujas hipóteses de incidência consista na descrição de um fato qualquer que não seja atuação estatal.

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É de se esclarecer que o sentido moderno de tributo não corresponde ao seu sentido primitivo, eis que hodiernamente o tributo significa, em regra, uma fonte normal de recursos para o Estado e um instrumento de que se serve o Estado para intervir no domínio econômico, social e político, enquanto seu sentido primitivo correspondia a uma imposição que o povo vencedor de uma guerra impunha ao povo vencido. 1.2.2.1 - Impostos É aquele que, uma vez instituído em lei, é devido, independentemente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não deve está vinculado à nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo. Trata-se da espécie denominada IMPOSTO, definida no art. 16 do CTN. "Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador um situação independentemente de qualquer atividade específica, relativa ao contribuinte." O imposto é de competência privativa, atribuída pela Constituição Federal, ou seja, é exclusivamente da União ou dos Estados ou dos Municípios ou do Distrito Federal (arts. 153 a 155 da CF/88). O elemento essencial à conceituação do imposto é, pois, o seu caráter geral. O imposto é o tributo que se destina a cobrir as necessidades públicas gerais, o que o distingue da taxa, cuja característica essencial é a sua vinculação à prestação de serviços públicos. 1.2.2.2 – Taxa Está definida nos arts. 77 e 78 do CTN e tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviços público, especifico e divisível, prestado ou colocado à disposição do contribuinte (art. 77). " Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestados ao contribuinte ou posto à sua disposição." Poder de polícia é a atividade da administração pública que limita e disciplina direito, interesse ou liberdade em razão do interesse público, concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção, do mercado. à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos (art. 78). Assim, embora todo cidadão seja livre para estabelecer-se com uma indústria, não pode, entretanto, instala-la em um bairro estritamente residencial. O poder da administração pública de limitar esse direito de instalar indústria chama-se poder de polícia. Polícia, no caso, refere-se a possibilidade de fiscalizar e autorizar determinada atividade, limitando-a em razão do interesse público, relativo à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes etc., de conformidade com o art. 78 do CTN. Pelo serviço prestado pela administração pública de verificar as condições do local em que se pretende instalar uma indústria e por sua autorização para funcionamento, paga-se uma taxa. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idêntico ao imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas (parágrafo único do art. 77). 1.2.2.3 – Contribuição de melhoria Essa contribuição é anterior à instituição das contribuições sociais. O art. 5º do CTN (Lei nº 5.172/66) dispõe: Logo, desde a edição do CTN (1966) já estava especificada como um tributo, diferente do imposto e da taxa, portanto uma terceira espécie.

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O CTN dispõe que só podem ser cobradas se, em virtude de obra pública, decorrer valorização imobiliária para o contribuinte (art. 81 e 82): "Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observa os seguintes requisitos mínimos: I – publicação prévia dos seguintes elementos: a. memorial descritivo do projeto; b. orçamento do custo da obra; c. determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; d. delimitação da zona beneficiada; e. determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; II – fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior. III – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial Em face das exigências do art. 82, retrotranscrito (publicação prévia memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra etc.) e pela possibilidade da impugnação pelos interessados (inciso II) de qualquer dos elementos previamente publicados (inciso I), a contribuição de melhoria, na prática, raramente é cobrada. Nas poucas vezes em que se tem tentado cobra-la, o foi de forma ilegal, isto é, sem atender os requisitos mínimos do art. 82. Contribuições Federais 1.2.2.4 – Contribuições sociais A doutrina e a jurisprudência vêm procurando demonstrar que a contribuição social é uma quarta espécie do gênero tributo, sob vários argumentos, todos merecedores de respeito. Entretanto, analisando-se a relação custo/benefício para o contribuinte, verifica-se que ora seu impacto é de imposto, ora é de taxa, ou seja, é um tributo misto de imposto e taxa. Analisem-se as contribuições sociais instituídas pelo art. 195 da Constituição Federal: a. para o empregador, ela incide sobre a folha de salários (INSS – Lei nº 8.212/91), sobre receita ou o faturamento (COFINS) – Lei Complementar nº 70/91) e sobre o Lucro (CSSL – Lei nº 7.689/88). b. para o trabalhador, sua contribuição tem como contrapartida a garantia da Seguridade Social (assistência médico-hospitalar, aposentadoria etc.). Portanto, há um serviço público ou efetivamente prestado ou colocado a sua disposição. Trata-se, portanto, de tributo vinculado e, portanto, taxa. O Pis/Pasep, instituído pela LC no. 7/70, foi recepcionado pela CF, em seu art. 239. é também uma contribuição social que incide sobre a mesma base de cálculo da Cofins, fato que caracteriza uma evidente bi-tributação. Por seu impacto, é uma espécie de tributo diferente daquelas definidas no art. 5º do CTN.

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Não se enquadra em nenhuma das espécies definidas pelo CTN. Logo, é uma quarta espécie de tributo, que em razão da rentabilidade direta ou indireta ao contribuinte, tem o impacto de imposto ou taxa. Que pertence ao gênero tributo, não há dúvida. Nota-se, entretanto, na legislação federal, a tendência de referir-se a "tributos e contribuições sócias", que vem sendo acompanhada pela jurisprudência. Assim, por esse critério, seriam tributos os elencados no Sistema Tributário Nacional (arts. 145 a 162); Contribuições Sociais, referentes ao financiamento da Seguridade Social: as do art. 195 da CF/88. Devem obedecer ao princípio da anterioridade restrita, ou seja, entram em vigor 90 dias após sua publicação (art. 195, parágrafo 6o da CF). 1.2.2.5 - Contribuição Parafiscal A contribuição parafiscal corresponde ao emprego das finanças públicas com objetivo extrafiscais, não visando precipuamente à obtenção de receitas, mas objetivando regular ou modificar a distribuição da riqueza nacional, equilibrar os níveis de preços de utilidades ou de salários, bem como outras finalidades econômicas ou sociais semelhantes. As características da contribuição parafiscal são as seguintes: a) b) c) d) a atribuição da arrecadação é cometida pelo Estado a uma entidade dotada de autonomia administrativa e financeira; o produto arrecadado deve ser carreado para os cofres da aludida entidade e não para o Estado; constitui uma receita extra-orçamentária; em conseqüência, não está sujeita à fiscalização de órgão, de controle de execução orçamentária.

1.2.3 - CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS Segundo Fábio Fanuchi, os tributos podem ser classificados: a) conforme os fins objetivados com a sua criação em: fiscais, para-fiscais e extrafiscais; b) conforme o tipo de imposição em: impostos taxas e contribuições de melhorias; c) no Brasil, conforme a autoridade de que promana a imposição: federais, estaduais e municipais. A constituição/88 no capítulo I do Sistema Tributário Nacional, na Seção I traçou o arcabouço tributário nacional nos artigos 145 a 162. 1.2.4 – COMPETÊNCIA DOS TRIBUTOS 1.2.4.1 - Dos Impostos da União "Art. 153. Compete à União instituir imposto sobre: I – Importação de produtos estrangeiros; II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III – renda e proventos de qualquer natureza; IV – produtos industrializados; V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI – propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. 1.2.4.2 - Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal

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"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir: I – Impostos sobre: a) transmissão "causa mortis" e doação, de quaisquer bens ou direito; b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação , ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; c) propriedade de veículos automotores. .................................................................................................. IV – terá suas alíquotas máxima fixada pelo Senado Federal. § 2º. O imposto previsto no inciso I, "b", atenderá ao seguinte: I – será não-cumulativo, compensado-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; 1.2.4.3 - Dos Impostos dos Municípios "Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre: I – Propriedade predial e territorial urbana; II – transmissão "inter-vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III – vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel; IV – serviços de qualquer natureza não compreendidos no art. 155, I , "b, definido em lei complementar. 1.3 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS Os princípios jurídicos, fundamentos do estado de direito, prevalecem sobre todas as normas jurídicas, que só têm validade se editadas em rigorosa consonância com eles. Em matéria tributária podemos destacar, entre outros, na Constituição Federal, o art. 150. "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça" 1.3.1– PRINCÍPIO DA LEGALIDADE O princípio da legalidade esta consubstanciado na expressão: "Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei" É de suma importância atentar para o fato de que o princípio diz claramente: lei (fonte principal) e não: decreto, portaria, instrução normativa etc. (fontes secundárias). O princípio da legalidade tributária significa que o Estado não pode instituir ou majorar tributo sem estar previamente autorizado pelo poder legislativo. Algumas observações devem ser feitas a respeito do que dispõe a art. 150, I, quando exige, para a instituição ou majoração do tributo, uma lei prévia. Em primeiro lugar, tendo o legislador, no referido dispositivo constitucional, se referido a tributo, nenhuma dúvida existe de que o princípio da legalidade dever ser aplicado a todas as espécies de tributo e não somente aos impostos.

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Em segundo lugar, lei pela qual o tributo dever ser instituído ou majorado dever ser entendida somente em seu sentido estrito – lei propriamente dita, emana do Poder Legislativo, e não em seu sentido amplo, pelo que decreto, portaria, circular, etc., não podem instituir ou majorar tributos. Assim, é exclusiva da lei formal, oriunda do órgão de representação popular e cujo processo de elaboração atenda os requisitos previsto no art. 59 e seguintes da Constituição Federal, tal instituição ou majoração. 1.3.2 – INSONOMIA TRIBUTÁRIA "Art. 150. (...) II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;" A isonomia tributária é espécie do princípio geral de isonomia, expresso no caput do art. 5º da CF/88. "Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza , garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros, residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e a propriedade, nos termos seguintes." 1.3.3– IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA "Art. 150. (...) "III – cobrar tributos: a. em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado." A irretroatividade tributária também é espécie do princípio geral da irretroatividade da lei, expresso no inciso XXXVI do art. 5º da CF/88, que diz: "A lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada." Em resumo, a lei aplica-se aos fatos que ocorrem após sua entrada em vigor. Não pode retroagir para alcançar fatos já ocorridos na vigência de lei anterior. A exceção dessa regra é em matéria penal, conforme disposto no inciso XL do art. 5º da CF/88, que dispõe: "A lei penal não retroage, salvo para beneficiar o réu." Dessa forma, a lei que prevê pena mais branda retroage para beneficiar o réu, nos casos em que a lei anterior previa penas mais severas. 1.3.4 - ANTERIORIDADE "Art. 150. (...) b. no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou." No entanto, a própria Constituição Federal estabelece algumas exceções ao princípio da anterioridade, a saber: 1.3.4.1 – Exceções

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a.

ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTA – IMPOSTOS FEDERAIS "Art. 153. (...) "§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V."

As alíquotas referidas são as dos seguintes impostos da União: I. Importação; II. Exportação; IV. Produtos industrializados; V. Sobre operações financeiras. B. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS "Art. 195. (...) "§6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b." 1.3.5 - RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR O constituinte de 1988 reservou para a lei complementar certas matérias que, pela sua relevância, exigem um exame mais rigoroso do legislador para aprova-la. Isto porque a lei complementar exige um quorum mais qualificado, ou seja, maioria absoluta. A diferença ente maioria absoluta e maioria simples é que a primeira é alcançada com 50% mais um do total de membros de cada casa do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado). Já a maioria simples é alcançada com 50% mais um dos deputados e senadores presentes à sessão de cada casa. Assim o art. 148 da CF dispõe: "Art. 146. Cabe à lei complementar ...................................................................................................... III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição dos tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, base de cálculos e contribuintes; b) obrigação; lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas." 1.3.6 - DA RESERVA DE LEI PARA ANISTIA "Art. 150. (...) § 6º Qualquer anistia ou remissão que envolva matéria tributária ou previdenciária só poderá ser concedida através de lei específica, federal, estadual ou municipal" O CTN disciplina as normas gerais sobre anistia (arts. 180 a 182) e remissão (art. 172). "Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:

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I – aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiros em benefícios daquele; II – salvo disposição em contrário,as infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas. Art. 181 A anistia pode ser concedida: I – em caráter geral; II – limitadamente: 1.4 - ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO 1.4.1 - FATO GERADOR A expressão "fato gerador" nos veio do francês e difundiu-se entre os brasileiro, graças a um artigo de autoria de Gaston Jèze, publicado na "Revue du Droit Public e de la Science Politique, traduzido e apresentado na Revista de Direito Administrativo, volume II, fascículo I, página 50. O CTN o define nos arts. 114 e 115: "Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal." O fato gerador é, portanto, a situação descrita em lei que, uma vez ocorrendo concretamente localizada no tempo e no espaço, determina a transferência jurídica, em favor do Estado, da titularidade de certa quantia. Nesse mesmo momento, o sujeito que praticou o ato previsto em lei, ou encontrou-se na situação de fato, deixa de ser titular dessa mesma quantia. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, como, por exemplo, a alienação de um bem imóvel que é fato gerador do imposto de transmissão, o auferimento da renda, fato gerador do imposto de renda ou a operação de crédito realizada por uma instituição financeira, fato gerador do imposto sobre operações financeiras. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal, como apresentação de declaração de bens, exibição de livros, obrigatórios, não distribuição de documentos e livros obrigatórios pelo prazo prescrito na lei, etc.... A importância do fato gerador para o estudo do da Contabilidade Fiscal pode ser facilmente constatada com o conhecimento dos efeitos por ele produzidos e que são os seguintes, conforme Amílcar de Araújo Falcão. a) identificação do momento em que nasce a obrigação tributária principal; b) determinação do sujeito passivo principal da obrigação tributária; c) fixação dos conceitos de incidência, não incidência e isenção; d) determinação do regime jurídico da obrigação tributária: alíquota, base de cálculo, isenções, etc..; e) distinção dos tributos in genere; f) distinção dos impostos in specie; g) classificação dos impostos em diretos e indiretos; h) eleição dos critérios para interpretação da lei tributária; i) determinação dos casos concretos de evasão em sentido estrito; j) estabelecimento dos princípios de atuação da discriminação constitucional de rendas no Brasil; definição da competência impositiva e determinação dos casos de invasão de competência e de bitributação.

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Exemplo de fatos geradores: a. b. c. prestar serviços (ISS); fazer circular mercadorias (ICMS); receber renda (IR) etc.

1.4.2 - CONTRIBUINTE OU RESPONSÁVEL Existem tributos indiretos que permitem o fenômeno da repercussão, ou seja, a transferência do ônus tributário do contribuinte direito para o contribuinte de fato. Por exemplo. A translação do encargo Denomina-se contribuinte o sujeito passivo da obrigação tributária que tem relação pessoal e direta com o gato gerador. Por exemplo: proprietário de um prédio – IPTU. Denomina-se responsável a pessoa que a lei escolher para responder pela obrigação tributária, em substituição ao contribuinte de fato, dada a maior complexidade para alcança-lo. O responsável não arca com o ônus tributário, que é suportado pelo contribuinte de fato. Atua como uma espécie de agente arrecadador do fisco e como seu depositário. Cabe-lhe recolher as importâncias descontadas ou cobradas do contribuinte de fato, ao fisco, nos prazos de lei. Não o fazendo, será declarado depositário infiel, sujeito a pena de prisão (Lei nº 8.866/94). Exemplos: a. Imposto de Renda retido na fonte; b. Contribuição ao INSS (ambos descontados dos empregados); c. IPI cobrado do comprador na nota fiscal. O contribuinte e o responsável estão definidos no art. 121 do CTN. "Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo Único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei." Exemplificando: a empresa contrata serviços profissionais de um contador autônomo, combinando pagar-lhe honorários de R$ 2.000,00. Por ocasião do pagamento, a lei determina que ela, como responsável, desconte IRF devido sobre essa remuneração de trabalho sem vinculo empregatício (tabela Progressiva – art. 629 do RIR/94). Vamos supor, no caso, que a alíquota progressiva seja de 15% (quinze por cento), que aplicada sobre R$ 2.000,00, representa IRF de R$ 300,00. Paga-se ao prestador do serviço a importância líquida de R$ 1.700,00. A empresa do exemplo desembolsa exatamente a despesa combinada, ou seja , R$ 2.000,00, dividindo, entretanto, esse valor em dois pagamentos: R$ 1.700,00 para o contador e R$ 300,00 para a Receita Federal, sem ônus financeiro, portanto, para ela. O contador que combinou por seus serviços honorários de R$ 2.000,00 e que só recebeu o valor líquido de R$ 1.700,00 é o contribuinte de fato que arcou com o ônus tributário de R$ 300,00. Se a empresa cumpriu a determinação legal de responsável pelo IRF, retendo e recolhendo esse imposto no prazo, não arcará com nenhum ônus. Foi simples intermediário entre o contribuinte de fato e o fisco.

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Se não retiver o IRF, será responsável por seu pagamento, acrescido de multa, juros e correção monetária. Se pagou os honorários contábeis de R$ 2.000,00, sem deduzir o IRF, arcará com o ônus desse tributo, acrescido de multa e juros, o que importaria em considerável ônus financeiro, pois sua despesa será de: Honorários contábeis pagos + IRF por responsabilidade Multa de 20% Juros 1% Despesa Total R$ 2.000,00 300,00 60,00 3,00 2.363,00

O ônus, ainda, será agravado pelo fato de não poder deduzir esse IRF e a respectiva multa do lucro real (art. 283,§§ 2º e 5º do RIR/94), pagando mais 15% de IRPJ sobre R$ 360,00 (IRF + multa), ou seja, mais, R$ 54,00, totalizando a despesa final de R$ 2.417,00. Se retiver o IRF e não recolhe-lo à Receita Federal, poderá responder pelo crime de depositário infiel (Lei nº 8.866/94 – art. 4º), sujeito a pena de prisão. Essa pena, entretanto, poderá ser relevada se o responsável recolher o imposto devido, atualizado monetariamente pela UFIR, acrescido de multa e juros, no prazo máximo de 10 dias a partir da citação judicial (art. 4º). Não recolhida nem depositada judicialmente a importância, o juiz, nos quinze dias seguintes à citação, decretará a prisão do depositário infiel, por período não superior a noventa dias. 1.4.3 - BASE DE CÁLCULO É o valor sobre o qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar. A base de cálculo deve ser definida em lei complementar (art. 146 da CF/88). Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. Assim, a lei complementar deve definir com muita clareza dos critérios para determinação da base de cálculo. Como exemplo, podemos citar: a. Cofins – faturamento mensal, art. 2º da Lei complementar nº 70/91. b. IRPJ – LUCRO REAL, arts. 193 a 196 do RIR ( Decreto nº 1.041/94). 1.4.4 - ALÍQUOTA Ë o percentual definido em lei que aplicado sobre a base de cálculo determina o montante do tributo a ser pago. Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade com exceção, quando a sua anterioridade, dos casos previstos na própria Constituição, ou seja: a. IMPOSTOS: de Importação, de Exportação, sobre Produtos Industrializados e Operações Financeiras (§ 1º do art. 153). b. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS – (§ 6º do art. 195). Exemplos de alíquotas: a. IRPJ – 15% (art. 3º - Lei nº 9.249/95). b. COFINS – 3% (art. 8º - Lei nº 9.718/98).

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1.4.5 - ADICIONAL Além do imposto devido, apurado pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, às vezes a lei determina o pagamento de mais um imposto, sob o nome de adicional, que incide sobre determinado valor que ela fixar. Por exemplo – Adicional do IRPJ 10% do valor do lucro real que exceder a R$ 20.000,00 (mensal) - § 1º do art. 4º da Lei nº 9.430/96. 1.5 - RENÚNCIA FISCAL A arrecadação da receita pelo Estado, através da cobrança de tributos, faz parte de sua atividade financeira (receita, gestão e despesa) ordinária, isto é, normal, comum, rotineira. Entretanto, é freqüente o Estado utilizar-se dos tributos para alcançar outros fins que não o de arrecadação. Denomina-se extra-fiscalidade essa forma de o Estado usar o tributo, dispensando, postergando ou reduzindo seu pagamento, para alcançar determinados objetivos políticos, econômicos ou sociais. Por exemplo: redução de alíquota, incentivos fiscais etc. Assim, para coibir a prática de preços abusivos, por oligopólios, o Estado pode reduzir as alíquotas do Imposto de Importação, permitindo a entrada, no mercado nacional, de produtos estrangeiros mais baratos que o similar nacional, provocando, pela concorrência, a redução de preços no mercado. Na prática, tem-se preferido empregar a expressão genérica benefícios fiscais, mais fácil de ser compreendida, do que a expressão, rigorosamente técnica, extra-fiscalidade. Ressalte-se, entretanto, que esses benefícios fiscais só serão válidos se instituídos por lei de ente federativo competente para arrecadar o respectivo tributo. Entretanto, esses benefícios fiscais impostam numa renúncia fiscal quando ao tributo cuja arrecadação é assegurada por lei. A pratica da renúncia fiscal para atrair investidores ou instalação de empresas em seus territórios tem provocado um autêntica "guerra fiscal" entre os estados membros da federação. As conseqüências políticas, sociais e econômicas da renúncia fiscal por estados e municípios que já têm suas finanças combalidas é de duvidosa eficácia. A renúncia fiscal de tributos referentes a determinadas atividades acabam por tornar necessária a criação de novos tributos para cobrir o rombo das finanças públicas, vide o exemplo da saúde pública. 1.5.1 - ISENÇÃO Tecnicamente a isenção é considerada um favor fiscal, de natureza temporária, excluindo o pagamento do tributo. É sempre decorrente de lei, que deve especificar as condições e requisitos exigidos para sua concessão, os tributos aos quais se aplica, e, sendo o caso, o prazo de sua duração (art. 176 CTN). O art. 178 do CTN dispõe que: "Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observando o disposto no inciso III do art. 104" A sua revogação ou modificação deve, pois, observar o disposto no CTN.

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"Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: (...) III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178" Dispõem, ainda, o CTN em seu art. 177: "Art. 177. Salvo disposição de lei em contrario, a isenção não é extensiva; I – às taxas e às contribuições de melhoria; II – aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão." Logo, a lei pode conceder, por prazo determinado, a isenção de algum tributo por tipo de bem ou serviço, ou pode condiciona-la a parâmetros por ela definidos. Exemplos: a. Isenção do IRF sobre o rendimento de trabalho até o limite mensal de R$ 1.058,00. b. Isenção do IRPJ para as microempresas, assim consideradas as pessoas jurídicas que tiverem receita bruta anual igual ou inferior a R$ 120.000,00, que optarem pelo SIMPLES (Lei nº 9.317/96). A isenção, via de regra, não dispensa o cumprimento de obrigações acessórias, embora possa simplifica-las. Logo, não existe isenção definitiva. Ela é sempre condicionada a um determinado período de tempo, por tipo de bem ou serviço ou a algum parâmetro que a lei fixar. O que tem confundido, na prática, com isenção definitiva, são, na verdade, as hipóteses de imunidades ou de não-incidência. 1.5.2 - IMUNIDADE TRIBUTÁRIA É um princípio constitucional que visa a resguardar a independência dos entes da federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e a liberdade de culto religioso, de associação política, sindical, de educação, de assist6encia social, de divulgação científica e cultural e dos fatos de interesse da sociedade. Esse princípio está disposto na CF/88: "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI – Instituir impostos sobre: a. patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b. templos de qualquer culto; c. patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assist6encia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d. livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 1.5.3 - NÃO-INCIDÊNCIA Ë a dispensa definitiva do tributo sobre determinadas operações, bens ou serviços. A própria lei dispõe que, embora ocorrendo o fato gerador, não haverá incidência de imposto. Dessa forma, a lei afasta a incidência do imposto, de maneira definitiva, sobre o fato gerador. Exemplo: LC nº 87/96 "Art. 3º O imposto não incide sobre: I - ... II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;

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1.5.4 - INCENTIVOS FISCAIS A lei de cada ente da federação, titular da competência do imposto, poderá conceder redução do imposto a pagar a título de incentivo fiscal. Tome-se, como exemplo, entre tantos outros: Programa de Alimentação dos Trabalhadores PAT ( arts. 585 a 586 – RIR). A dedução como incentivo fiscal do PAT está limitado a 15% do gasto efetivo da empresa (art. 585 – RIR). Esta, por sua vez é limitada a 4% do imposto devido, podendo o eventual excesso ser transferido para dedução nos dois anos-calendários subseqüentes (art. 586/RIR). 1.5.5 - REDUÇÃO DE ALÍQUOTA OU BASE DE CÁLCULO Também é possível ao titular da competência tributária do imposto reduzir, temporariamente, a base de cálculo ou a alíquota desse imposto, o que deve ser feito por meio de lei, ou quando esta autorizar, por decreto do Poder Executivo. Em princípio, as reduções de alíquota devem ser procedidas de comum acordo entre os Estados, mediante convênio firmado no Conselho de Política Fazendária – Confaz, que reúne os secretários da fazenda ou finanças de todos os Estados sob a presidência do ministro da fazenda. Entretanto, alguns Estados estão praticando a renúncia fiscal à revelia do CONFAZ, o que vem gerando vários atritos. Vigência, Aplicação, Interpretação e Integração da Legislação Tributária 1.6. VIGÊNCIA A vigência da legislação tributária refere-se ao vigor das leis no tempo, isto é, define a partir de que momento a legislação tributária começa a ter valor, a ser exigível. O art. 101 do CTN assim estabelece: "Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvando o previsto neste Capítulo." As disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral estão estabelecidas na Lei de Introdução ao Código Cível que estabelece em seu art. 1º. "Art. 1º Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada." Dessa forma, uma vez publicada a lei, ela passa a ter valor quarenta e cinco dias após sua divulgação em Diário Oficial. Entretanto, pode o legislador estabelecer prazos maiores ou menores para a vigência da lei, podendo esta vigorar até mesmo a partir da data de sua publicação. O período compreendido entre a publicação da lei e sua vigência denomina-se vacatio legis e não se confunde com o princípio da anterioridade pois a vacatio legis pode ser livremente fixada pelo legislador e pode ser até prescindida por ele, o que não ocorre com o princípio da anterioridade. Em matéria tributária, é necessário porém que se observem algumas restrições tanto em relação às leis como às normas complementares. Em primeiro lugar, as leis que instituam ou aumentem impostos, que criem novos impostos ou que venham a extinguir ou reduzir isenções devem observar o princípio da anterioridade conforme já foi

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estudado. Tal disposição está reiterada no art. 104 do CTN. Além disso, deve ser observado para qualquer lei tributária outro princípio já estudado, o da irretroatividade. No que se refere às normas complementares, o CTN deixa a critério da autoridade administrativa fixar o período de vigência de tais atos. Caso não tenha sido fixado qualquer disposição pela autoridade administrativa, a vigência das normas complementares rege-se pelo que determina o art. 103 do CTN: · atos administrativos (portaria, circulares, ordens de serviço etc.) – entram em vigor na data de sua publicação; · decisões proferidas em processos administrativos – trinta dias após a data de sua publicação; · convênios celebrados entre as unidades da Federação – na data neles prevista (após a aprovação e publicação dos respectivos decretos legislativos). O CTN estabelece também que, em relação à legislação tributária dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios, ela só é valida nos respectivos territórios, devendo existir convênios que permitam sua aplicação fora do território a que destinam (art. 102). 6.1 APLICAÇÃO A aplicação significa que a lei tributária estará regulando situações concretas. A lei estará sendo empregada, utilizada para reger determinadas situação. Quem aplica a lei ao caso concreto é a autoridade administrativa e o juiz. Na aplicação da lei devem ser observadas algumas imposições estabelecidas pela CF e pelo CTN. Os fatos cuja ocorrência tenha sido iniciado, mas ainda esteja concluída, e os fatos a ocorrerem serão regulados pela lei tributária nova. Tas disposição encontra-se no art. 105 do CTN. A lei nova somente aplica-se aos atos e fatos passados nas seguintes hipóteses: · quando interpretativa e quando não imponha a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; · tratando-se de ato definitivamente julgado: quando deixe de defini-lo como infração; quando deixe de trata-lo como contrário a qualquer ação ou omissão exigida do contribuinte, desde que não fraudulenta e que não tenha como resultado a falta de pagamento do tributo; quando a penalidade aplicada ao ato praticado pelo contribuinte seja menos severa que a prevista em lei anterior. Estas disposições encontram-se no art. 106 do CTN e, na verdade, implicam a retroatividade da lei mais benigna. A aplicação da lei não se confunde com sua vigência. Uma lei pode estar em vigor, porém não será aplicada por não ocorrerem os fatos regulados por ela. Assim, por exemplo, uma lei que regule determinada operação de exportação pode estar em vigor, porém pode não ser aplicada, porque ninguém realiza este tipo de operação. 6.2 INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO Interpretar, como já foi frisado, significa, basicamente, determinar o conteúdo da lei, seu sentido e seu alcance. A interpretação é realizada pela autoridade que têm competência para aplicar a lei. Esta autoridade pode ser administrativa, isto é, fazer parte da administração pública, tal como delegado regional tributário, fiscal etc. (Poder Executivo), ou judicante, isto é, exercida por parte daquele que tem a função de julgar, o juiz (Poder Judiciário). Devido a isso, a doutrina moderna faz sérias restrições às leis interpretativas, pois não é função do legislativo interpretar as leis que ele mesmo cria.

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Na interpretação da lei, tanto o juiz como a autoridade administrativa devem integrar, isto é, inserir a lei no sistema de direito vigente. A interpretação deve ser sistemática; isto significa que deve o intérprete analisar toda a legislação pertinente e intimamente relacionada com a norma jurídica que pretende investigar O Direito Tributário não deve ter suas normas interpretadas em separado; sua autonomia ou separação dos demais ramos do direito é simplesmente didática, ou seja, para fins de estudo de determinada área. Entretanto, o Direito Tributário está inserido no Direito Administrativo, que por sua vez está inserido no Direito Constitucional. A ciência divide o Direito em dois grandes ramos: Direito Público (onde predomina o interesse público sobre o particular e as obrigações e relações surgem em virtude de lei colocada pelo Estado) e Direito Privado (onde predomina a autonomia da vontade; os particulares são livre para convencionarem direitos e obrigações bem como para buscar ou não o amparo da lei). O primeiro destina-se a regular as relações entre Estado e sociedade e o segundo a regular as relações entre os indivíduos da sociedade (particulares). Assim , tem-se a seguinte divisão: DIREITO PÚBLICO – DIREITO CONSTITUCIONAL Direito Administrativo Direito Financeiro Direito Tributário Direito Penal Direito Judiciário DIREITO PRIVADO Direito Civil Direito Comercial Direito Trabalhista O Intérprete da Legislação Tributária, ao aplicar uma norma a um fato concreto deve relacionar esta norma com as demais de Direito Tributário, Financeiro, Administrativo e Constitucional, investigando, assim, todo o sistema de Direito Público. O CTN (art. 108) estabelece que, na ausência de normas expressas que se apliquem a determinado caso, a autoridade competente para aplicar a lei tributária poderá utilizar as seguintes técnicas de interpretação em Direito: · Analogia – destina-se a buscar pontos semelhança entre fatos diferentes para que uma regra jurídica aplicável a um deles possa também ser aplicada a outro. Entretanto o emprego da analogia não pode resultar em exigências de tributo não previsto em lei. · Princípios gerais de direito tributário – constitui-se em diretrizes que não estão explicitas diretamente nas normas jurídicas de direito tributário, mas que podem ser extraídas a partir de um exame do contexto em que estas normas estão inseridas. Por exemplo: se o contribuinte preencher uma guia de recolhimento de tributo de forma errada, mas não causa prejuízo ao Fisco recolhendo exatamente a quantia devida, não pode ser responsabilizado a recolher multa, juros e correção monetária por uma infração fiscal. · Princípios Gerais de direito público – são as mesmas diretrizes mas que se encontram de uma forma geral no Direito. Assim, por exemplo, o princípio que se retira das normas de Direito Penal: a falta de provas de culpabilidade do réu permite que a regra jurídica a ser aplicada lhe seja mais favorável. Assim, a ausência de provas para caracterizar um crime de sonegação fiscal permite que o contribuinte seja penalizado apenas com aplicação de multa, sem a aplicação de pena privativa de liberdade. · Equidade – significa que, entre as várias interpretações possíveis para uma regra jurídica tributária, a autoridade competente deve utilizar a mais benigna para o contribuinte, a mais justa e condizente com os valores atuais da sociedade, adequando a lei às circust6ancias. Entretanto, o emprego da equidade na interpretação da lei tributária não pode resultar na dispensa de pagamento de tributo previsto em lei, tributo este devido pelo contribuinte.

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O CTN não permite a integração da legislação tributária com os institutos de Direito Privado. Os princípios gerais de Direito Privado, seus institutos e conceitos não podem ser adaptados para efeitos de interpretação da legislação tributária (arts. 109 e 110 do CTN). A interpretação sistemática e o uso das técnicas acima elencadas afastam a possibilidade de uma interpretação literal da legislação tributária, ou seja, uma interpretação isolada de determinado dispositivo, onde se busca apenas o significado dos termos usados pelo legislador para elaborá-lo. Porém o art. 111 do CTN reconhece alguns casos em que é possível a interpretação literal (ou gramatical) da legislação tributária. Esta legislação deve dispor sobre os seguintes assuntos: · suspensão ou exclusão do crédito tributário; · concessão de isenção; · dispensa de obrigações acessórias. O CTN estabelece ainda os casos em que a legislação tributária deve sempre ser interpretada de maneira mais favorável ao contribuinte (art. 112). Esta forma de interpretação deve ser realizada toda vez que a autoridade competente tiver dúvidas quanto: · à adequação do fato à norma jurídica, ou seja, se este realmente está regulado por determinada lei ou não; · à natureza do fato ocorrido, suas circunstâncias, natureza e extensão de seus efeitos; · à autoria do fato, a quem ele pode ser atribuído ou quando à pessoa que pode ser punida; · à penalidade a ser aplicada ou a graduação dessa penalidade (aplica-se a penalidade mais branda).

CRÉDITO TRIBUTÁRIO 1.7. CRÉDITO TRIBUTÁRIO – CONCEITO O crédito tributário corresponde ao direito do Estado de exigir o tributo, ou melhor, de exigir o objeto da obrigação tributária principal do sujeito passivo. Este direito do Poder Público decorre da realização do fato gerador por parte do sujeito passivo. A partir do momento em que alguém realiza a hipótese prevista em lei, ou hipótese de incidência tributária, instala-se a relação jurídica tributária. Esta relação, de acordo com o que já foi estudado, será ente a pessoa política competente para arrecadar o tributo ( sujeito ativo) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que tem responsabilidade de recolher o tributo (sujeito passivo de direto ou indireto – devedor da obrigação tributária). O sujeito passivo deve entregar determinada quantia ao sujeito ativo que tem o direito de exigi-la. Este direito corresponde, portanto, ao crédito tributário. 1.7.1 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – LANÇAMENTO Para que seja possível a cobrança do crédito tributário é necessária a comprovação de sua existência. Todo aquele que é credor, que tem direito a receber uma obrigação, deve possuir provas da existências de seu direito. Geralmente, essa prova se faz através de um titulo ou documento. Em relação ao crédito tributários, o mesmo acontece com o Estado: a partir do momento em que o sujeito passivo realiza o fato gerador da obrigação tributária, o Poder Público irá aplicar a lei exigindo o crédito correspondente à obrigação. Para tanto a obrigação do contribuinte e o respectivo direito do Estado devem ser documentados. A documentação da existência de dívida tributária é feita através de um ato administrativo de concretização da lei denominado lançamento. O CTN, em seu rt. 142, estabelece o conceito legal de lançamento tributário:

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"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional." O desmembramento deste conceito legal torna possível sua compreensão. a. procedimento administrativo – lançamento é um ato de concretização da lei tributária efetuado pela autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. É um ato de competência privativa, isto é, exclusiva da pessoa política que tem poderes legais para proceder à arrecadação e fiscalização da dívida tributária. As pessoas que têm poderes legais para fiscalizar e arrecadar os tributos são aquelas que representam o Poder Executivo dos entes federados. Esse Poder Executivo tem órgãos e repartições especializados em arrecadar e fiscalizar os tributos. b. tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente – o procedimento da autoridade administrativa é o verificar, em primeiro lugar, se foi realizada a hipótese de incidência tributária, ou seja, se uma pessoa física ou jurídica realizou a previsão legal que enseja a cobrança de tributo. Por exemplo:se foi realizada a seguinte hipótese "ser proprietário de imóvel na área urbana do município de Manaus". Esta é a hipótese legal que enseja ao Município o direito de cobrar IPTU. Cabe ao Município então verificar a realização desta hipótese por pessoa física ou jurídica. c. determinar a matéria tributável - cabe ao credor verificar a legislação aplicável ao fato gerador ocorrido. No exemplo citado, cabe à Secretaria das Finanças do Município verificar a legislação aplicável ao fato gerador do IPTU. A doutrina atribui a esta etapa do procedimento administrativo o ato de efetuar a "valoração qualitativa"do fato gerador.

d. Calcular o montante do tributo devido – é o que se denomina de "valoração quantitativa". Corresponde ao ato de tomar a base de cálculo do tributo e sobre esta aplicar a alíquota correspondente a fim de se apurar o valor da dívida do contribuinte, ou o quantum debeatur. Assim, no exemplo citado seria verificada na legislação sobre o IPTU qual a base de cálculo do imposto (no caso é o valor venal do imóvel) e a alíquota aplicável a ela (que pode variar em função desse valor venal). Os entes federados possuem índices próprios de atualização de seus respectivos créditos tributários. Os tributos são convertidos em unidades de referências que se destinam a indexar e corrigir os créditos tributários. e. Identificar o sujeito passivo – corresponde à constatação de quem será a pessoa chamada a pagar a dívida tributária. Esta pessoa, de acordo o que já foi estudado, pode ser o contribuinte ou responsável. Ela será notificada da existência do crédito tributário e nesta notificação constará o prazo para o pagamento do tributo. A notificação também é denominada de "aviso de lançamento". f. Propor a aplicação da penalidade cabível – esta parte do dispositivo legal sofre sérias criticas da doutrina, pois a aplicação de penalidade (multa) somente ocorre se for constatada a prática de um ato ilícito por parte do contribuinte, que corresponde à contradizer o art. 3º do CTN, pois haveria, nesta parte do art. 142, a confusão entre tributo e multa.

O art. 142 descreve, na verdade, o fato de que, geralmente, em um mesmo documento ou ato de autoridade administrativa, pode ocorrer o lançamento tributário, onde se exige o tributo devido pelo contribuinte, e a aplicação de uma penalidade pelo fato deste contribuinte ter deixado de recolher o tributo. É o que ocorre, por exemplo, quando a administração emite o "Aviso de Lançamento" acompanhado de um "Auto de Infração e Imposição de Multa".

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Tal fato ocorre se, por exemplo, em uma fiscalização procedida pela Secretaria da Fazenda Estado, fiscais apuram a ocorrência do fato gerador do ICMS por parte de uma pessoa jurídica e mesmo tempo a ausência de recolhimento deste imposto. Nesta hipótese, será lavrado o "Auto Infração e Imposição de Multa", em que serão cobrados o imposto devido e a multa pelo atraso recolhimento. A cobrança do imposto corresponde ao lançamento e a aplicação da multa procedimento administrativo de fiscalização. do ao de no ao

g. o lançamento corresponde a um ato administrativo vinculado e obrigatório – isto quer dizer ao documentar a existência do crédito tributário, a administração pública está impedida de praticar o que se denomina de ato administrativo discricionário. Esta é uma modalidade de ato administrativo em que a lei confere à autoridade pública uma série de opções para agir, devendo ela escolher entre a mais conveniente e oportuna para o interesse público. O ato de lançamento corresponde à modalidade de ato administrativo vinculado, ou seja, a lei indica para a administração pública somente um caminho a seguir, não existem diversas alternativas legais a serem escolhidas. A administração está impedida de seguir caminho diverso daquele apontado por lei; não pode ultrapassar seus limites sob pena de agir com abuso de poder. O lançamento é uma atividade obrigatória porque sem seu procedimento não há comprovação do crédito tributário a que o Estado tem direito. Se os seus agentes deixarem de comprovar o direito do Estado de arrecadar recursos para os cofres públicos estarão cometendo crime de responsabilidade funcional. 1.7.2 Lançamento tributário – características principais O ato administrativo de lançamento possui atributos ou características especiais que poder ser extraídas dos exames dos arts. 142 a 150 do CTN. a. Ato declaratório – é um ato administrativo cuja prática declara a existência de uma relação jurídica ente Estado e particular. Como todos os atos praticados pela administração pública, ele tem presunção de validade e certeza, por isso mesmo é dotado de executoriedade. Isto quer dizer que até prova em contrário se entende que o lançamento foi efetuado de acordo com a lei e o que nele consta pode ser exigido pela administração pública. A presunção de validade e certeza do lançamento tributário, pode ser desmentida. Como todo ato administrativo, o lançamento pode ser contestado e conseqüentemente alterado. O CTN estabelece as hipótese de alteração do lançamento (art. 145) possíveis após a notificação do devedor: · Impugnação do sujeito passivo: se o contribuinte ou responsável entender que ocorre um erro no ato administrativo de lançamento, ele tem o direito de impugná-lo, isto é, contestar no todo ou em parte os termos do lançamento. Esta impugnação pode ser via administrativa (perante a autoridade competente para fiscalizar e arrecadar o tributo) ou mediante uma ação judicial. Esta garantia ao sujeito passivo não é estabelecida apenas pelo CTN, mas também, pela CF, que assegura a todos o princípio do contraditório (contradizer as alegações que pesem contra si) e da ampla defesa de seus direitos (art. 5º, incisos XXXV e LV). · Recurso de ofício – a própria autoridade administrativa recorre dos atos praticados por ela, ou seja, revê o lançamento efetuado. Isto quer dizer que a administração pública constata por si um erro ou irregularidade no ato praticado por ela e toma a iniciativa de rever este ato. Esta revisão de ofício aplica-se também aos casos em que a autoridade administrativa depende de informações prestadas pelo contribuinte ou responsável para efetuar o lançamento (art. 149 do CTN). b. Reporta-se à ocorrência do fato gerador – o art. 144 do CTN estabelece ser o lançamento tributário um ato retroativo, isto é, praticado de acordo com a legislação em vigor na data em que ocorreu o fato gerador. Este dispositivo, na verdade, atende ao princípio da

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irretroatividade da lei tributária, pois deixa claro que, se após a ocorrência do fato gerador, a lei for alterada, ela será aplicada somente a fatos geradores futuros. Por exemplo: se em novembro de 1994 a alíquota do Imposto de Importação sobre um determinado produto era de 10% e em dezembro foi alterada para 15%, mesmo que o lançamento deste imposto relativo a novembro seja efetuado em atraso, a alíquota aplicável é de 10%, a que estava em vigor na data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. O mesmo ocorre quando o valor da dívida tributária estiver expresso em moeda estrangeira. A conversão será feita em moeda nacional ao câmbio da data da ocorrência do fato gerador (art. 143 do CTN) se a legislação relativa ao imposto não estabelecer de forma diversa. Entretanto, se a legislação, após a ocorrência do fato gerador, instituir novos critérios de apuração e fiscalização do tributo, ampliando os poderes de investigação por parte da autoridade administrativa, ela será aplicada mesmo em lançamento que se reporte a fatos geradores já ocorridos. Tal fato é possível porque o que se alterou foi à legislação referente ao lançamento e não a que regula a hipótese de incidência tributária (aspecto pessoal, material, espacial e temporal). 1.8 MODALIDADES DE LANÇAMENTO

O ato administrativo de lançamento pode ser efetuado sob três formas ou modalidades: direto ou de ofício, por declaração e por homologação ou auto lançamento. 1.8.1 Lançamento direto ou de ofício

É totalmente realizado pela administração pública, que inicia um procedimento em que apura a ocorrência do fato gerador, a legislação aplicável, calcula o montante do tributo devido e notifica o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) para que proceda ao pagamento do tributo no prazo estipulado por lei. As taxas de luz, água etc. são exemplos típicos de tributos cujo lançamento é feito de forma direta, pela administração pública. De acordo com o que está disposto no art. 142 do CTN, também o "Auto de Infração e Imposição de Multa"e o "Aviso de Lançamento", documentos que retratam o procedimento fiscalizador da administração pública, em que se apura a falta de recolhimento de um tributo, e exige-se este acrescido de multa e juros de mora, podem ser classificados como lançamento direitos do crédito tributários. As hipóteses em que a autoridade administrativa poderá efetuar o lançamento de ofício em procedimento fiscalizador estão previstas no art. 149 do CTN: - quando a lei (que regula o tributo) assim determinar; - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária, (ou seja aquele que deveria prestar informações à autoridade administrativa deixou de faze-lo); - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração, deixe de atender no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a presta-lo ou não o preste satisfatoriamente; - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada ou do sujeito passivo ou de terceiros que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro, em beneficio daquele (do sujeito passivo), agiu com dolo, fraude ou simulação; - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião de lançamento anterior; - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

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1.8.2 Lançamento por declaração O art. 147 fixa o que vem a ser o lançamento por declaração. Esta modalidade de lançamento é feita com a colaboração do contribuinte ou responsável que presta informações para que a autoridade administrativa aplique a legislação tributária calculando o valor do tributo devido e notificado o contribuinte para que efetue o pagamento do crédito. Esta modalidade depende, assim, das informações que o contribuinte venha a prestar ao Poder Público. Pode ser citado como exemplo de tributo cujo lançamento é feito por declaração o ISS pago pelas sociedades civis de profissionais liberais. Estas sociedades devem preencher uma Declaração Cadastral (DECA) dirigida à Secretaria das Finanças do Município na qual constam os dados essenciais sobre as atividades exercidas. Fundamentando-se nessas declarações, a Secretaria das Finanças do Município irá calcular o ISS devido e notificar a pessoa jurídica para que efetue o pagamento do tributo. A falsidade ou omissão nas declarações sujeita o contribuinte à revisão de oficio (feita por iniciativa da autoridade pública) do lançamento (art. 147,148 e 149), bem como ao arbitramento do valor do tributo a ser pago. Se o sujeito passivo constatar que cometeu erro na declaração deve pedir a revisão do lançamento à autoridade administrativa. O mesmo ocorre se verificar que esta errou na aplicação da lei tributária. Alguns autores entendem ser o lançamento do Imposto de Renda (Pessoa Física ou Jurídica) feito por declaração, entretanto, de acordo com o que será estudado a seguir, a forma pela qual este imposto é lançado enquadra-se perfeitamente na hipótese de lançamento feito por homologação. 1.8.3 Lançamento por homologação ou auto lançamento Este lançamento é feito quase em sua totalidade pelo contribuinte ou responsável e tem como principal característica o pagamento do tributo antes do início de qualquer procedimento por parte da autoridade administrativa. Nesta modalidade de lançamento, o contribuinte presta informação à autoridade administrativa, calcula o valor do tributo devido, recolhe este tributo, efetuando, portanto, ele próprio sua notificação para o recolhimento, e aguarda a confirmação de seus atos por parte da autoridade administrativa. O procedimento da autoridade administrativa será o de confirmar ou não se os atos do contribuinte ou responsável estão de acordo com a legislação tributária. A confirmação feita pela autoridade administrativa é denominado "homologação". O art. 150 do CTN regula esta modalidade de lançamento. "Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa." A homologação por parte da administração pública poderá ocorrer de forma expressa ou tácita. Homologação expressa ocorre quando a autoridade administrativa notifica, ou por qualquer outro ato ávida o sujeito passivo que o lançamento por ele efetuado esta de acordo com a lei. Assim ocorre se, por exemplo, durante a fiscalização em um empresa, não se constata nenhuma irregularidade. Deverá o fiscal lavra um Termo de Homologação em que constará que o contribuinte não tem débitos para com o Poder Público. Ou ainda: quando, após examinar a Declaração do Imposto de Renda da Pessoa Física, o Poder Público notifica o contribuinte da devolução do imposto

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a restituir apurado naquela Declaração, presume-se que o lançamento feito pela Pessoa Física foi considerado de acordo com a lei pela autoridade administrativa. A homologação tácita está prevista no art. 150, § 4º, do CTN. A lei fixa um prazo de cinco anos, contado a partir da realização do fato gerador pelo sujeito passivo, para que a administração pública se manifeste sobre o lançamento por ele efetuado. Decorrido este lapso de tempo sem que a Administração Pública se manifeste considera-se homologado o lançamento e extinto o crédito tributário. Este prazo, entretanto, não será aplicado se a autoridade administrativa comprovar, provar a pratica de fraude, simulação o qualquer ato doloso pelo sujeito passivo. O pagamento de tributo cujo lançamento sujeita-se à homologação é feito portanto, sob condição resolutiva, ou seja, extingue-se o vinculo entre Estado e particular após o ato de homologação realizado pela administração pública. Uma observação que se faz necessária é quando ao momento em que se considera ocorrido o fato gerador da obrigação tributária que é fundamental para a contagem do prazo referido no § 4º do art. 150 do CTN. O fato gerador da obrigação tributária pode ser instantâneo, periódico ou persistente. Fato gerador instantâneo é aquele que se exaure em um único ato. Exemplo: saída de mercadorias de estabelecimento industrial ou comercial. Dessa forma, o prazo para a homologação de lançamento do ICMS recolhido sobre uma operação realizada em março de 1990 estará extinto em março de 1995. Fato gerador periódico é aquele que não se inicia e conclui em um ato. Ele depende de uma série de operações, complexas, para se determinar sua ocorrência. Exemplo: o Imposto de Renda da Pessoa Física. Para se apurar se o indivíduo realizou o fato gerador desse tributo, ou seja, se obteve renda, são necessários cálculos que irão determinar a diferença entre as receitas e despesas por ele apreciadas durante o período compreendido entre 1º de janeiro a 31 de dezembro de determinado ano. Da mesma forma, o prazo para a homologação do lançamento do imposto de renda da pessoa jurídica relativo ao ano-base de 1990 tem sua contagem iniciada a partir de 31-12-90, quando se concluiu o fato gerador, e termina em 31-12-95 (cinco anos da realização do fato gerador). Fato gerador persistente é aquele que se realiza constantemente e não tem prazo certo para seu início ou conclusão. Exemplo: fato gerador do imposto sobre a propriedade territorial rural. A propriedade é um direito permanente, exercido todos os dias, constantemente, por seu titular. Para esse tipo de fato gerador a lei deve criar um critério artificial, ou seja, fixar uma data em que se considera ocorrido o fato gerador para fins de cálculo do tributo devido. Assim, se a lei fixar a data de ocorrência do fato gerador como 1º de janeiro de cada exercício financeiro, o ITR lançado pelo contribuinte em 1990 será homologado em 1º de janeiro de 1995. 1.8.4 Arbitramento por parte da autoridade administrativa Os arts. 148 e 149 do CTN regulam os lançamentos feitos por declaração e por homologação. Caso o contribuinte venha a prestar informações falsas, expedir documentos falsos, agir com dolo, fraude ou simulação, estará sujeito à revisão do lançamento (por declaração ou por homologação) e ao arbitramento, por parte da autoridade administrativa do valor da dívida tributária. Assim, por exemplo, se a pessoa jurídica deixa de declarar receita por ela apurada (omissão de receita), poderá ter seu lucro arbitrado pelo poder público e sobre este calculo o Imposto de Renda devido. Este lucro poderá não corresponder àquele efetivamente apreciado pela empresa, porém como suas informações foram falsas e a pessoa jurídica agiu dolosamente, valem, para fins de direito, os cálculos realizados pela administração pública, nas condições e limites estabelecidos pela legislação do Imposto de Renda. "Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as

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declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. Art. 149. O lançamento é efetivado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a presta-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quando a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio daquele, agiu como dolo, fraude ou simulação; VIII- quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Público. 1.9. Suspensão, Extinção e Exclusão do Crédito Tributário 1.9.1 Suspensão A suspensão da exigibilidade do crédito tributário esta regulada nos arts. 151 a 155 do CTN. Significa que durante certo período de tempo o Poder Público, devido à ocorrência de uma das hipóteses previstas legalmente, é impedido de exigir a dívida tributária do sujeito passivo. Este impedimento ocorre ou porque o Poder Público assim estabelece (moratória) ou porque o sujeito passivo discute a validade (no todo ou em parte) da cobrança do crédito tributário (depósito judicial, recurso administrativo ou processo judicial). As hipótese legais de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão previstas no art. 151 do CTN. São elas: 1.9.2 Moratória Corresponde à concessão, por parte do Poder Público, de um prazo maior do que a lei normalmente prevê, para que o sujeito passivo efetue o pagamento do crédito tributário. A rigor, a moratória afasta a possibilidade da cobrança de multa, juros de mora e inclusive de correção monetária. Está disciplinada pelos arts. 152 a155 do CTN. Não se confundem a moratória e o parcelamento de débito fiscal, pois embora a figura jurídica da moratória importe na concessão da prorrogação do prazo para o pagamento do crédito tributário, este deve ser pago integralmente e não em parcelas. A concessão de parcelamento se aplica a tributos já vencidos e cujo débito está acrescido de multa, juros e correção monetária. O pagamento em parcelas é atualizado monetariamente. Somente a pessoa política competente para legislar sobre o tributo tem competência para conceder moratória sobre a exigibilidade deste. A alínea B do inciso I do art. 152 do CTN contradiz a repartição

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constitucional de competências tributárias estabelecida pela CF ao atribuir à União possibilidade de conceder moratória dos tributos estaduais, municipais ou do Distrito Federal. A moratória é concedida por lei cuja características é a descrição de uma situação abstrata. Cabe ao sujeito passivo interessado comprovar que enquadra-se na previsão legal. Uma vez comprovada esta situação, mediante requerimento dirigidos à autoridade administrativa competente para fiscalizar e arrecadar o tributo, a moratória será concretizada para aquele interessado (concedida em caráter individual) através de despacho da autoridade administrativa. A lei concessiva de moratória pode prever sua aplicabilidade somente em determinada região e abranger apenas determinada classe ou categoria de pessoas físicas ou jurídicas. São requisitos essenciais da lei que concede moratória as seguintes especificações: prazo de sua duração; condições para sua concessão; tributos a que se aplica; vencimentos; garantias a serem fornecidas pelo sujeito passivo para o pagamento da dívida. Não será concedida moratória para as dívidas tributárias em que se constatar a prática de atos dolosos por parte do sujeito passivo, ou seja, dívidas em que o sujeito passivo tenha agido de má-fé, com a intenção de causar prejuízo à administração pública. Se a lei concessiva de moratória não dispuser de forma diferente, ela suspenderá a exigibilidade somente dos créditos lançados até a data de sua concessão, não alcançando assim, créditos tributários a serem lançados (créditos futuros). Se o sujeito passivo não cumprir as condições estabelecidas por lei para a concessão de moratória, ou ainda, se prestar declarações falsas com o intuito de obter o benefício, terá a concessão revogada e a cobrança do tributo será acrescida de penalidades se ele agiu de má-fé. 1.9.3 Depósito do montante integral do crédito tributário Consiste em um depósito feito pelo contribuinte que pretende discutir judicialmente a cobrança no todo ou em parte do crédito tributário. Este depósito judicial tem a finalidade de evitar a aplicação de multa pelo atraso no recolhimento do tributo, os juros de mora e a correção monetária do crédito tributário. Enquanto o contribuinte contesta judicialmente a validade do crédito tributário o Poder Público está impedido de exigi-lo. O depósito é feito à ordem do juízo onde se discute o crédito tributário e somente após a decisão judicial definitiva será possível ao sujeito passivo (no caso de a decisão judicial entender não ser exigível o crédito) ou ao Poder Público ( no caso de a decisão judicial entender ser exigível o crédito) levantar (retirar) a quantia depositada. Este depósito pode ser feito em ações cautelares ou em ação de consignação de pagamento que são reguladas pelo Código do Processo Civil. 1.9.4 Reclamações e recursos administrativos Estes procedimentos são adotados pelo sujeito passivo que deseja discutir perante a autoridade competente para arrecadar e fiscalizar o tributo e a validade da exigência por ela efetuada. Existem duas formas de o contribuinte suspender a exigibilidade do crédito tributário junto à administração pública: através de consulta ou de recurso administrativo. A consulta é cabível quando não há qualquer procedimento por parte da administração pública no sentido de cobrar o tributo, porém o contribuinte não tem certeza se está sujeito ou não a seu pagamento, ou ainda tem dúvidas sobre a forma de aplicação da lei (quanto aos cálculos que deve efetuar, por exemplo).

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A fim de evitar uma possível fiscalização e aplicação de penalidade o contribuinte formula uma consulta perante à autoridade que administra o tributo para a obtenção de esclarecimento sobre o pagamento. Enquanto esta consulta não é respondida pela administração, não pode ser exigido o crédito tributário sobre o qual pairam dúvidas. Este procedimento está regulado pelo Decreto nº 70.235/72 e Decreto-lei nº 2.227/85. O recurso é utilizado pelo contribuinte que tenha sido notificado da exist6encia de um crédito tributário lançado pela administração pública ou que tenha sofrido uma fiscalização por parte da autoridade administrativa que vem a lhe exigir determinado crédito tributário acrescido de uma penalidade pela falta de recolhimento ou por este ter sido efetuado de forma inadequada. Se o sujeito passivo entende ser incorreto o procedimento da administração pública poderá apresentar um recurso dirigido à autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo em questão, a fim de que esta faça uma revisão de seus atos. Enquanto se processa o recurso administrativo o crédito tributário em discussão tem sua exigibilidade suspensa. O processo administrativo fiscal é regulado por leis federais, estaduais e municipais das pessoas políticas competentes para instituir os respectivos tributos. 1.9.5 Concessão de liminar em mandato de segurança O mandato de segurança consiste em uma ação judicial cabível na hipótese de a autoridade pública, ou agente de pessoa jurídica no exercício de funções públicas, agir com ilegalidade ou abuso de direito, desrespeitando direito líquido e certo (existente em razão da legislação em vigor) de pessoa física ou jurídica, Nesta ação judicial, se o sujeito passivo demonstrar a ilegalidade do ato praticado pelo defensor, poderá obter uma ordem judicial, expedida no início do processo, que determine a suspensão da prática do ato pela autoridade pública. Esta ordem judicial é denominada liminar. Quando o sujeito passivo entende que a autoridade administrativa exige o crédito tributário de forma abusiva, desrespeitando direito líquido e certo que lhe foi conferido pela legislação tributária, poderá ajuizar o mandato de segurança com a finalidade de obter ordem judicial (liminar) que suspenda a exigibilidade do crédito tributário. Essa liminar entretanto é provisória e a exigência do crédito tributário poderá ser extinta ou não de acordo com a decisão judicial definitiva. Esta decisão é proferida após o juiz ouvir as razões da autoridade administrativa que efetue a exigência fiscal. A liminar, portanto, afasta temporariamente a possibilidade de cobrança de tributo impedindo que sobre a ausência de recolhimento venham a incidir penalidades (suspende a exigibilidade do crédito apenas) . O julgamento definitivo do mandado de segurança poderá ou não afastar a possibilidade de cobrança do crédito por parte da autoridade administrativa. O mandato de segurança é regulado pela Lei nº 1.533/51. 1.9.6 Obrigações Acessórias Em todas as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previstas no art. 151 não há dispensa legal do cumprimento das respectivas obrigações tributárias acessórias. "Art. 151 ( ) Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüente." Assim, embora o crédito não seja exigível por um período de tempo, as obrigações acessórias a ele relativas devem ser cumpridas normalmente pelo sujeito passivo. Por exemplo: a legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica prevê a obrigatoriedade de registrar contabilmente os depósitos judiciais de créditos tributários em discussão (despesa a ser efetivada ou não em exercício futuros).

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1.9.7 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO A extinção do crédito tributário corresponde ao término do direito da Fazenda Pública de cobrar a obrigação tributária. Existem várias hipóteses previstas no CTN que fixam as causas da extinção desse direito. Elas estão arroladas nos arts. 156 a 164 e 170 a 174 do CTN. As modalidades de extinção do crédito tributário são as seguintes: 1.9.8 Pagamento Consiste na entrega da quantia devida (do valor do crédito tributário) que o devedor (sujeito passivo contribuinte ou responsável) faz ao credor (pessoa política competente para arrecadar o tributo ou Fazenda Pública). Corresponde assim, ao cumprimento da obrigação tributária principal. Para que o pagamento venha a extinguir o crédito tributário ele dever atender aos requisitos estabelecidos pelos art. 157 a 163 de CTN. Estes requisitos referem-se aos elementos essenciais do pagamento válido: lugar, tempo e forma. "Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário. Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento: I – quando parcial, das prestações em que se decomponha; II – quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou outros tributos. Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo. Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre tinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça. Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantias previstas nesta Lei ou em lei tributária. § 1.º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. § 2.º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dento do prazo legal para pagamento do crédito. Art. 162. O pagamento é efetuado: I – em moeda corrente, cheque ou vale postal; II – nos casos previsto em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico. § 1.º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, deste que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. § 2.º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado. ............................................................................................. Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidades pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa, competente para receber o pagamento determinará respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas: I – em primeiro lugar, ao débitos por obrigação própria e em segundo lugar aos decorrentes da responsabilidade tributária; II – primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim os impostos; III – na ordem crescente dos prazos de prescrição; IV na ordem decrescente dos montantes". LOCAL: A lei que institui a obrigação tributária deve fixar o local de seu pagamento. Se não houver disposição legal a respeito, o local, para que se considere válido o pagamento, será o da repartição

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pública da pessoa política competente para arrecadar o tributo situada no domicílio do sujeito passivo. TEMPO: Para que seja considerado válido o pagamento dever ser efetuado em tempo hábil, isto é, até o prazo fixado para seu vencimento. Este prazo no normalmente está fixado na legislação que regula a cobrança do tributo. Na falta desta regulamentação, o vencimento do crédito será trinta dias após a notificação regular do sujeito passivo da existência do lançamento. O pagamento efetuado em atraso enseja, por parte do Poder Público, a cobrança de juros de mora, multa e demais penalidades previstas na lei instituidora do tributo. No caso de o sujeito passivo ter formulado consulta administrativa antes de ser notificado do lançamento, ao pagamento em atraso não serão aplicadas penalidades e juros de mora. A concessão de desconto para pagamento antecipado fica a critério da Fazenda Pública. FORMA: A dívida tributária deve ser paga sempre em dinheiro (moeda corrente), não existe a possibilidade de pagamento de tributo sob a forma de entrega de bens ou de cumprimento de prestações alternativas. A legislação que regula determinado tributo pode fixar a forma de seu pagamento em moeda corrente, cheque, selo, estampinha, vale postal, papel selado ou qualquer processo mecânico. Entretanto, o pagamento feito em cheque é feito sob condição resolutiva: o crédito somente será extinto após a respectiva compensação do cheque, mesmo que o contribuinte disponha de um recibo de pagamento por parte da administração pública. O pagamento de uma parcela ou prestação de um tributo não imposta em extinção do crédito tributário. A imposição de penalidade e seu respectivo pagamento não ilide o pagamento da obrigação tributária. a. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO (ART. 163 CTN): Em direito, a imputação de pagamento corresponde à escolha por parte da pessoa obrigada, por dois ou mais débitos da mesma natureza, a um só credor, de indicar qual deles oferece em pagamento, se todos forem líquido e vencidos. Ou seja, o sujeito passivo possui dos ou mais débitos vencidos e cujos valores já estão apurados, para com a mesma entidade tributária a a lei lhe oferece a possibilidade de indicar qual o débito que pretende saldar em primeiro lugar. No que se refere as dívidas tributárias para com a mesma pessoa jurídica de direito público, a autoridade administrativa determinará a imputação do pagamento (autorizará) pretendida por um mesmo sujeito passivo desde que a lei ofereça esta possibilidade. A imputação do pagamento será autorizada pelo Fisco, obedecendo-se à seguinte ordem: - débitos na condição de sujeito passivo contribuinte; - débitos na condição de sujeito passivo responsável; - contribuição de melhoria; - taxas; - impostos; - ordem crescente dos prazos de prescrição dos débitos; - ordem decrescente dos montantes (valores) dos débitos. 1.9.9 Compensação

A compensação de crédito corresponde à hipótese de duas pessoas serem ao mesmo tempo credoras e devedoras uma da outra e a possibilidade de suas obrigações serem extintas até onde se contrabalançarem.

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O art. 170 contempla a hipótese de os particulares estarem na condição de devedores de um tributo a determinada pessoa política e ao mesmo tempo esta revestir a condição de devedora dos particulares em razão da cobrança de um tributo indevido. Existindo um crédito do sujeito passivo contra o Estado e ao mesmo tempo um crédito do Estado conta o sujeito passivo, estas obrigações podem ser compensadas nas devidas proporções. Entretanto os créditos devem atender às seguintes condições: - serem de mesma natureza (tributária); - serem líquido e certos; - serrem vencidos ou vincendos. A compensação deve ser autorizada através de lei expedida pela pessoa política competente para instituir e alterar o tributo. A lei estabelecerá as condições em que realizará a compensação, bem como as garantias a serem apresentadas pelo sujeito passivo para obter o direito a ela. A compensação pode extinguir assim, total ou parcialmente, o crédito tributário da Fazenda Pública em relação ao sujeito passivo, dependendo dos valores a serem compensados. A compensação de tributos e contribuições federais é regida pelo art. 66 da Lei nº 8.383/91. 1.9.10 Transação A rigor, a transação seria um acorde celebrado entre duas ou mais pessoas com a finalidade de extinguir uma pendência ente elas. Entretanto, a administração pública não pode transigir com o interesse público administrado por ela. Tal fato decorre do princípio de direito administrativo que torna indisponível o interesse da coletividade (princípio da indisponibilidade do interesse público). Assim, a transação, em matéria tributária, seria a proposta de um acordo estabelecido pela administração pública através de lei (art. 171 do CTN) "Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário". Nesta proposta a administração visa colocar fim a um litígio (demanda judicial ou administrativa) que verse sobre o pagamento de crédito tributário. Seriam feitas concessões por parte da administração pública (visando o interesse público – exemplo: diminuir despesas desnecessárias para o Estado na cobrança de créditos de pequeno valor) e por parte do sujeito passivo com a finalidade de alcançar os interesses da coletividade. Uma forma de propor um acordo para extinguir uma demanda administrativa ou judicial é a concessão de parcelamento de débitos fiscais. Através dessa concessão de parcelamento de débitos fiscais. Através desta concessão o Poder Público deixa de receber o crédito em um só pagamento e o sujeito passivo deixa de prorrogar esse pagamento através de longa disputa judicial. Aceitas pelo sujeito passivo a proposta da administração pública e as condições estabelecidas por ela, ocorrerá a extinção do crédito tributário na forma prevista pela lei criadora da "transação". Será concretizada através de despacho de autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. Portanto, cabe ao interessado comprovar, através de requerimento, que está em condições de celebrar o acordo com a administração pública. 1.9.11 Remissão Também sua concessão depende de lei expedida pela pessoa política competente para legislar sobre o tributo a que se aplica (art. 172 do CTN) "Art. 172 A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:

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I - à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato; III – à diminuta importância do crédito tributário; IV – a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; V – a condições peculiares a determinada região do território de entidade tributante." A remissão consiste na dispensa do pagamento total ou parcial do crédito tributário principal vencido. Não se aplica às penalidades relativas à falta de pagamento desse crédito. Assim, por exemplo, o contribuinte pode ser dispensado do pagamento do tributo vencido, mas estar obrigado a pagar a multa devida pela ausência de recolhimento do mesmo. A lei concessiva de remissão deverá ser elaborada em atenção às seguintes condições: - situação econômica do sujeito passivo; - erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo contra a matéria que envolve o fato gerador da obrigação (o sujeito passivo não sabe aplicar corretamente a lei tributária ao seu caso); - diminuta importância do crédito tributário; - equidade; - condições especiais de determinada região ou território pertencente à pessoa política competente para cobrar o tributo (a entidade tributante concede remissão levando em conta peculiaridades de determinada área ou região). A remissão extingue o crédito tributário após ser efetivada através de despacho da autoridade fazendária. Portanto, é necessária a apresentação de requerimento do sujeito passivo à autoridade pública demonstrando que tem direito ao benefício. Constatando-se que o sujeito passivo obteve de forma fraudulenta a concessão de remissão, esta será revogada e serão aplicadas as penalidades cabíveis. 1.9.12 Prescrição O termo prescrição corresponde à perda do direito de ação. A todo direito que a lei assegura aos cidadãos existe uma garantia correspondente que permite ao indivíduo exercer seu direito. Essa garantia pode apresentar-se sob a forma de uma ação judicial que tem a finalidade de assegurar ao individuo o exercício de seu direito quando, em relação a este, surgirem obstáculos por parte de outra pessoa. Em alguns casos, a lei estabelece um prazo para que o individuo venha a ajuizar a ação destinada a assegurar seu direito. O não-exercício do direito de ação no prazo estipulado por lei implica o entendimento de que o individuo não pretende exercê-lo. Existem diversos prazos prescricionais e existem ainda ações imprescritíveis, como é o caso por exemplo, daquelas referentes ao estado de filiação. O direito da Fazenda Público de cobrar judicialmente o crédito tributário que não foi pago pelo contribuinte está sujeito à prescrição. Alguns juristas entendem ser o direito de ação do Estado imprescritível, pois o interesse público não pode estar sujeito a desaparecer pela ausência de sua garantia. Entretanto o CTN fixa, em sua art. 174, o prazo prescritível para que a Fazenda Pública venha a exercer seu direito de receber o crédito tributário: cinco anos contados da data do lançamento válido (constituição definitiva do crédito). Este prazo será interrompido e, portanto, terá sua contagem reiniciada nas seguintes hipóteses: - citação pessoal feita ao sujeito passivo (devedor) de que o Poder Público exige o crédito tributário; - protesto judicial (art. 867 do Código do Processo Civil). Corresponde a uma ação cautelar iniciada pela pessoa que desejar prover a conservação de deus direitos ou manifestar

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qualquer intenção de modo formal. Neste caso a Fazenda Pública poderá fazer por escrito seu protesto, em petição dirigida ao juiz, e requerer que o mesmo intime o devedor a saldar sua obrigação. - qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor (ato judicial que prove o atraso no pagamento); - qualquer ato praticado pelo sujeito passivo, mesmo extrajudicialmente, que demonstre, de forma inequívoca, que reconhece o débito fiscal. Assim se o devedor não se aperceber do fato de que a dívida tributária é objeto de prescrição e efetuar o seu pagamento, não poderá pedir restituição uma vez que reconhece, através do pagamento, o direito da Fazenda Pública de receber o crédito tributário. Outra forma de interrupção da prescrição é a revogação de moratória, prevista no parágrafo único do art. 155 do CTN. "Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado são satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira u deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora": A concessão de moratória poderá ser revogada sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia as condições para a obtenção do benefício. No caso de o sujeito passivo ter obtido o benefício dolosamente (fraude, simulação etc.), o tempo decorrido entre a concessão de moratória e sua revogação não será computado no prazo de prescrição; no caso de o beneficio ter sido obtido sem qualquer ato doloso do sujeito passivo e depois revogado por este deixar de atender às condições estabelecidas em lei, a revogação da moratória somente poderá ocorrer antes da prescrição do direito da Fazenda Pública de cobrar judicialmente o crédito tributário, dessa forma, a prescrição, nesta última hipótese, não se interrompe. 1.9.13 Decadência Decadência é sinônimo de caducidade. Corresponde ao prazo assinalado em lei para o exercício de um direito. Não há necessidade de uma ação judicial para que esse direito seja exercido, a própria lei estabelece um prazo para que isto ocorra. Caso a parte interessada não exerça o direito que a lei lhe assegura no prazo estipulado, entende-se que esta pessoa não tem interesse ou abriu mão de seu direito. Em matéria tributária, o prazo de decadência refere-se ao exercício do direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário através do lançamento. Isto quer dizer o seguinte: o CTN assinala um prazo para que a Fazenda Pública documente a exist6encia de seu crédito tributário (isto é feito através do lançamento); a falta de documentação do crédito da Fazenda Pública torna sua cobrança impossível. Se a administração pública deixar de efetuar o lançamento do tributo no prazo estipulado por lei, entende-se que não há interesse na cobrança, ou que a Fazenda Pública abriu mão de seu direito. O prazo de decadência ou caducidade para que a Fazenda Pública documente a existência de seu crédito tributário está previsto no art. 173 do CTN. Este prazo é de cinco anos, iniciando-se sua contagem das seguintes formas: a. Do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento deveria ter sido efetuado (pelo sujeito passivo ou pela administração pública). Assim, por exemplo, se a administração pública deixar de efetuar o lançamento de IPTU relativo ao exercício de 1995, o prazo para que se faça o lançamento tem a sua contagem iniciada em 3 de janeiro de 1996 (exclui-se o primeiro dia útil). A partir daí, se o lançamento não foi efetuado, entende-se que não há interesse na cobrança do tributo. Caso a lei tributária ao sujeito passivo a obrigação de recolher antecipadamente o tributo e providenciar seu lançamento (lançamento por homologação ou auto lançamento) a contagem do prazo inicia-se a partir do exercício financeiro seguinte àquele em que o contribuinte deveria ter

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recolhido ou lançamento o tributo. Assim ocorre se, por exemplo, determinado contribuinte deixou de lançar o IRPF relativo ao ano-base de 1993, que deveria ter sido declarado e pago até 30 de junho de 1994. Cabe à administração pública autuar o contribuinte, exigindo o imposto acrescido de penalidades. O prazo para que isto seja feito inicia-se em 3 de janeiro de 1995 e tem seu término previsto para 2 de janeiro de 2000. b. Da data em que se tornar definitiva (por decisão administrativa ou judicial) a anulação, por vício formal, de lançamento anteriormente efetuado. Isto quer dizer que um lançamento que contenha irregularidades, impugnando pelo sujeito passivo ou cuja revisão foi feita de ofício pela administração pública e que tenha sido anulado por vício de forma, (o tributo lançado é devido, porém o documento foi emitido com incorreções) deverá ser efetuado até cinco anos contados após a anulação do lançamento incorreto. Assim se uma decisão judicial definitiva anula um lançamento em 20-4-94 por erro formal, a administração pública dispõe de um prazo que irá até 20-4-99 para a emissão correta do documento. O parágrafo único do art. 149 do CTN estabelece que a revisão de oficio do lançamento do crédito tributário somente pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública de constituí-lo. É evidente que se a administração pública não dispõe mais do direito de lançar o tributo, não pode efetuar o lançamento e depois pretender revisa-lo. Decorrido o prazo assinalado em lei sem que a Fazenda Pública tenha lançado o tributo, entende-se que não se interessou por sua cobrança ou que abriu mão de seu direito. Devido ao princípio de direito administrativo da indisponibilidade do interesse público, a doutrina moderna discute e contesta a possibilidade de existir a decadência do crédito tributário. 1.9.14 Conversão de depósito em renda Esta modalidade prevista no inciso VI do art. 156 refere-se às ações cautelares e às ações consignativas. De acordo com o que já foi estudado, o sujeito passivo que deseja discutir a validade da cobrança total ou parcial do crédito tributário pode efetuar seu depósito em juízo até se apurar se o tributo é devido ou não. Após a decisão judicial o depósito deverá ter um destino. Se a decisão favorece ao contribuinte, está extinto o crédito tributário e a quantia em discussão será revertida ao patrimônio deste contribuinte. Se a decisão favorece ao Estado, a quantia depositada reverterá para a administração pública. A retirada do depósito do tributo em discussão pela Fazenda Pública recebe a denominação de conversão de depósito em renda. Ou seja, a quantia objeto de depósito judicial foi considerada devida ao Poder Público e tornou-se renda do Estado. 1.9.15 Pagamento antecipado do tributo e homologação de seu lançamento Esta forma de extinção refere-se aos créditos tributários provenientes de tributos sujeitos ao lançamento por homologação ou auto-lançamento. São aqueles tributos em que a lei confere ao sujeito passivo a obrigação de efetuar seu lançamento e recolhimento e aguardar a confirmação de sues atos por parte da administração pública. Esta confirmação (homologação) pode ocorrer, como já foi visto, de forma expressa ou tácita. Uma vez ocorrida a homologação está extinto o crédito tributário referente ao lançamento confirmado pela autoridade administrativa. 1.9.16 Consignação em pagamento A ação de consignação em pagamento extingue a obrigação do devedor para com o credor. Consiste no depósito judicial da coisa devida e tem o efeito do pagamento (arts. 334 e seguintes do Código Civil e 890 do Código do Processo Civil).

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"Art. 334. Considera-se pagamento, e extingue a obrigação, o depósito judicial ou em estabelecimento bancário da coisa devida, nos casos e formas legais." Em matéria tributária, o sujeito passivo contribuinte ou responsável pode efetuar a consignação em pagamento do tributo (depósito judicial do tributo devido) constrangendo a administração pública a recebê-lo nas hipóteses previstas no art. 164 do CTN. Isto ocorre porque a administração pública se recusa a receber o crédito tributário. A recusa da administração dá-se de forma injustificada ou ainda porque, inexplicavelmente, a Fazenda Pública efetua outras exig6encias para receber a quantia relativa ao crédito tributário: I – subordina o pagamento da quantia em discussão ao pagamento de outro tributo ou penalidade, ou ainda, ao cumprimento de obrigação acessória; II – subordina o recebimento da obrigação ao cumprimento de exigências administrativas sem previsão ou fundamento legal; III – ocorre a exigência, por mais de uma pessoa política, do mesmo tributo ou de tributo sobre o mesmo fato gerador. Nesta hipótese duas ou mais pessoas políticas entendem-se competentes para arrecadar o mesmo tributo. Ocorrendo a recusa injustificada o sujeito passivo pode propor o pagamento do crédito tributário através de um depósito judicial que terá os mesmos efeitos do pagamento. Se julgada procedente a ação de consignação proposta pelo sujeito passivo, o depósito efetuado por ele se converterá em renda em favor da pessoa jurídica competente para arrecadar e administrar o tributo, extinguindo-se, dessa forma, o crédito tributário. Entretanto, se a ação proposta pelo sujeito passivo for julgada improcedente (o juiz entende não ser cabível esta forma de pagamento), o crédito tributário será acrescido de juros e penalidades. A ação pode ser julgada improcedente no todo ou em parte, ou seja, essa forma de pagamento pode não ser totalmente admitida pelo juiz, ou este entender que parte do pagamento feito dessa forma está incorreta. Em ambas as hipótese caberá a aplicação de juros e penalidades na cobrança do crédito tributário. 1.9.17 Decisão administrativa irreformável Corresponde ao término de um processo no âmbito da administração pública. A partir do momento em que se instaura um processo administrativo (consulta ou recurso), este irá percorrer várias instâncias administrativas. As instâncias superiores (exemplo: Conselho de Contribuintes) têm poderes para proferirem decisões das quais não existem mais recursos, pois emanam das pessoas hierarquicamente superiores aos demais órgãos e funcionário da própria administração. Estas decisões são irreformáveis dentro da esfera administrativa. Isto quer dizer que são passíveis de mudanças apenas pelo Poder Judiciário no caso de o sujeito passivo não concordar em seu teor. Uma vez que não podem mais ser alteradas dentro da repartição pública, podem extinguir o crédito tributário nas seguintes formas: · Pagamento – o órgão administrativo entende ser improcedente a consulta ou recurso apresentado pelo sujeito passivo, determinando assim o pagamento do tributo. Caso o sujeito passivo, após a notificação da decisão definitiva, não peça sua reforma pelo Poder Judiciário no prazo estabelecido em lei (geralmente 30 dias), deverá extinguir o crédito tributário através do pagamento. · Extinção da exigência do crédito – o órgão administrativo entende ser improcedente a cobrança do tributo ou penalidade aplicável, favorecendo assim o sujeito passivo. Se o tributo não é devido, o crédito tributário em discussão está extinto por ser inválida a exigência. Esta extinção pode ser total ou parcial. Exemplo: indevida a multa, porém devido o tributo. 1.9.18 Decisão judicial transitada em julgamento

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O inciso X do art. 156 usa a expressão decisão judicial passada em julgado, que corresponde à decisão proferida por juízo ou tribunal da qual não cabe qualquer recurso. Uma decisão judicial poder ser irrecorrível porque já se percorreram todas as instâncias competentes e foram utilizados todos os recursos permitidos em lei, ou porque o prazo para a interposição de recurso se esgotou sem que a parte interessada tenha tomado qualquer providência para o prosseguimento da ação judicial. Nas ações judiciais em que estão em discussão os interesses da Fazenda Pública, o interesse público, portanto, o órgão judicante, deve obrigatoriamente submeter sua decisão à instância que lhe é superior. Assim, o juiz de primeira instância dever submeter a apreciação de sua decisão ao Tribunal que lhe é superior. Percorridas todas as instâncias do Poder Judiciário competentes para julgar as ações que versem sobre os interesses da Fazenda Pública, a decisão proferida pelo Tribunal Superior (Supremo Tribunal Federal ou Superior Tribunal de Justiça; as competências para julgamentos estão definidas em leis especiais) corresponde a uma decisão judicial transitada em julgado. A matéria sobre a qual ela versa denomina-se "coisa julgada". Dessa forma, a decisão judicial é definitiva e em relação ao crédito tributário ela pode provocar a sua extinção nas mesmas formas e condições previstas para a decisão administrativa: pagamento e extinção do crédito. a. pagamento – a decisão judicial entende ser improcedente a ação proposta pelo sujeito passivo, determinando assim o pagamento do tributo. b. Extinção da exigência do crédito – a decisão judicial entende ser improcedente a cobrança do tributo ou penalidade aplicável, favorecendo assim ao sujeito passivo. Se o tributo não é devido, o crédito tributário em discussão está extinto por ser inválida sua exigência. Esta extinção pode ser total ou parcial (indevida a multa, porém devido o tributo). 1.9.19 Pagamento indevido Entre as modalidades de extinção do crédito tributário, o CTN disciplina nos art. 156, I e 157 a 162 o pagamento. Dentro do estudo do pagamento, o CNT destina uma seção especial ao pagamento indevido. Embora disciplinado no capítulo destinado às formas de extinção do crédito tributário, o pagamento indevido, como o próprio nome indica, não constitui uma forma de extinção da obrigação do sujeito passivo. O pagamento indevido gera um direito para o sujeito passivo. Essa forma de pagamento corresponde a percepção de crédito por pessoa que recebeu o que não lhe era de direito. Toda pessoa que recebe o que não lhe é devido fica, nos termos da legislação em vigor, obrigada a restituir o que recebeu indevidamente. Se a Fazenda Pública recebe crédito ao qual não tinha direito, fica obrigada a restituir a quantia paga independente de protesto judicial feito pelo sujeito passivo. Isto quer dizer que o sujeito passivo contribuinte ou responsável tem direito a exigir a restituição da quantia paga sem necessidade de uma providência cautelar no sentido de notificar judicialmente a Fazenda Pública de que pretende reaver o que desembolsou. Assim, o sujeito passivo tem direito a pedir restituição de quantia entregue à Fazenda Pública nos seguintes casos: · cobrança de tributos por parte do Poder Público a que o sujeito passivo não estava obrigado; de quantia maior que a devida; ou ainda, de tributo não previsto em lei; por ocorrer erro na identificação do fato gerador; · pagamento espontâneo de tributo por parte do sujeito passivo a que não estava obrigado; pagamento maior do que a quantia devida; pagamento que não tenha previsão em lei; pagamento por interpretação errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo; · erro na identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável foi notificado para pagar o tributo, entretanto não era ele o obrigado); · erro na determinação da alíquota aplicável à base de cálculo do tributo;

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· erro no cálculo do montante do débito tributário (base de cálculo e/ou alíquota); · erro na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; · reforma, anulação revogação ou rescisão de decisão que anteriormente condenou o sujeito passivo a pagar o tributo.

1.9.20 Restituição Aquele que percebeu pagamento indevido está obrigado a restituir o que recebeu. A administração Pública que tenha recebido indevidamente tributo ou penalidade pecuniária do particular deverá restituir a importância recebida. Aquele que pagou indevidamente tem direito à restituição da quantia paga sem necessidade de mover ação cautelar de protesto com a finalidade de assegurar seu direito a receber a quantia paga. Entretanto, a devolução somente será efetuada mediante processo administrativo ou judicial. Cuidado tem procedimento O pedido de devolução tem seu prazo fixado no art. 168 do CTN. Este prazo é de cinco anos contados das seguintes formas: a. da data do pagamento – nas hipóteses de: · cobrança de tributo por parte do Poder Público a que o sujeito passivo não estava obrigado; de quantia maior que a devida; ou ainda, de tributo não previsto em lei; por ocorrer erro na identificação do fato gerador; · pagamento espontâneo de tributo por parte do sujeito passivo a que não estava obrigado; pagamento maior do que a quantia devida; pagamento que não tenha previsão em lei; pagamento por interpretação errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo; · erra na identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável foi notificado para pagar o tributo, entretanto não era ele obrigado); · erro da determinação da alíquota aplicável à base de cálculo do tributo; · erro no cálculo do montante do débito tributário (base de cálculo e/ou alíquota); · erro na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; b. da data da decisão administrativa irreformável ou decisão judicial transitada em julgado nas hipóteses de: reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão que anteriormente condenou o sujeito passivo a pagar o tributo. Uma vez que o pedido de restituição pode ser feito através de processo administrativo ou judicial, para ambos o prazo para o pedido de restituição é de cinco anos. Assim, para o pedido via administrativa, o prazo é de decadência, e para o pedido via judicial, o prazo é de prescrição. A ação judicial que visa à devolução de tributo pago indevidamente denomina-se "Ação de Repetição do Indébito Tributário". Caso o contribuinte peça a devolução mediante um processo administrativo e tenha seu pedido negado, o prazo prescricional para pedir a anulação via judicial da decisão administrativa é de dois anos contados da intimação da decisão administrativa. Assim, a Fazenda Pública está obrigada a restituir a quantia recebida indevidamente a título de obrigação tributária. Esta restituição deverá ser acrescida de juros de mora e penalidades pecuniárias, se estas forem aplicadas. A Súmula nº 46 do antigo Tribunal Federal de Recursos estabelece o seguinte: "Nos casos de devolução de depósitos efetuados em garantia de instância e de repetição do indébito tributário, a correção monetária é calculada desde a data do depósito ou do pagamento indevido e incide até o efetivo recebimento da importância reclamada."

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Para a restituição de tributos que comportem sua transferência para outro sujeito passivo (ICMS , por exemplo, que gera direito ao sujeito passivo de creditar-se do tributo pago nas operações anteriores), somente é parte legitima para pedir a devolução aquele que efetivamente arcou com a despesa. O mesmo acontece com o sujeito passivo que é responsável por sucessão ou transferência pelo tributo devido pelo contribuinte: deve fazer prova de sua despesa. A doutrina moderna 'há muito vem discutindo a possibilidade da restituição da pagamento indevido de impostos indiretos devido ao que está fixado em duas súmulas do Supremo Tribunal Federal. O que é imposto direto e indireto? A súmula nº 71 do STF estabelece: "Embora pago indevidamente não cabe restituição de tributo indireto." Posteriormente o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula nº 546, que fixou o seguinte: "Cabe restituição de tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure (de direito) não recuperou do contribuinte de facto (de fato, a quem foi repassado o tributo) o quantum respectivo." O contribuinte de fato e de direito também aparecem na relação jurídica tributária relativa aos impostos indiretos. 1.9.21 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO A exclusão do credito tributário corresponde à possibilidade deste crédito, em favor da Fazenda Pública, existir legalmente, estar amparado na legislação, mas por uma concessão ou benefício estipulado pela pessoa política competente para legislar sobre o tributo, e ter sua incidência excluída do alcance de determinados sujeitos passivos. Isto equivale a dizer o seguinte: o crédito existe em favor da administração pública, o sujeito passivo pode realizar o fato gerador da obrigação tributária devendo recolher o tributo, porém, através de um beneficio concedido pelo poder legislativo da pessoa de direito público competente para instituir e cobrar o tributo, está excluído do alcance da lei tributária. As hipóteses em que o sujeito passivo pode estar excluído do alcance da lei tributária estão previstas nos arts. 175 a 182 do CTN. Excluem o crédito tributário, ou seja, afastam a possibilidade de a Fazenda Pública exigir o tributo do sujeito passivo: a isenção e a anistia. 1.10 – RENÚNCIA FISCAL 1.10.1 Isenção Regida pelos arts. 175, I, e 176 a 179 do CTN, significa a possibilidade de a hipótese de incidência tributária não alcançar determinadas pessoas físicas ou jurídicas pelo fato de se alterar parcialmente um ou mais de seus aspectos. Significa a não incidência da norma jurídica tributária sobre determinada situação. O legislador pode dispensar alguns contribuintes do pagamento de determinado tributo excluindo da hipótese de incidência tributária os seguintes aspectos: a. espacial - afasta a possibilidade de a lei tributária incidir em determinada região ou território; b. temporal – exclui a possibilidade de a lei tributária incidir durante certo período de tempo sobre uma região ou grupos de contribuintes, ou todas as regiões ou grupos de contribuintes que anteriormente alcançava; c. pessoal – afasta o alcance da lei de um grupo de pessoas físicas ou jurídicas; d. material – diminui o alcance do fato gerador ou reduz a base de cálculo ou a alíquota aplicável ao cálculo do montante do tributo devido. Esta redução pode variar. A isenção total de alíquota é o que se denomina de alíquota zero.

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A critério do legislativo, a isenção pode excluir vários aspectos da hipóteses de incidência tributária. Assim, por exemplo, o legislador pode reduzir todos os aspectos: alíquota zero do IPI para as operações de importação relativas a remédios (aspectos material = fato gerador) realizadas por hospitais públicos (aspectos pessoal) da região norte do país (aspecto espacial) por dois anos (aspecto temporal). O CTN estabelece a figura da isenção contratual (art. 176). "Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato. É sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica, sendo caso, o prazo de sua duração." Entretanto, a isenção deve decorrer sempre de lei. O contrato seria a demonstração, por parte do beneficiado, de que tem direito ao benefício fiscal. A lei geral e abstrata é que ira fixar as condições e requisitos necessários à obtenção do incentivo por parte do contribuinte, bem como os tributos a que se aplica e o prazo de sua duração. O contribuinte, por sua vez irá demonstrar, documentalmente, perante a repartição pública, que preenche as condições legais para a obtenção do benefício. Quando a lei estabelecer muitas exigências para a concessão de isenção, devendo o contribuinte provar que preenche todas as condições para a obtenção do benefício, ela será efetivada por despacho da autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. Assim, o contribuinte deverá preencher documentos (requerimentos ou formulários) demonstrando que tem direito à isenção. Através de um despacho da autoridade competente está reconhecido este direito do particular (art. 179). Quando a isenção concedida nas condições estipuladas acima for referente a tributos lançados por certo período de tempo (IPTU, por exemplo) o contribuinte deverá fazer prova de seu direito a cada novo lançamento do tributo, estando sujeito, assim, a novas conferências por parte da administração pública, o que requer a expedição de novo despacho por parte da autoridade administrativa. Aplica-se a este tipo de isenção o mesmo que está disposto em relação à moratória: se o sujeito passivo deixar de cumprir as condições estipuladas por lei, ou agir dolosamente para obter o benefício, será revogada a isenção e lhe serão aplicadas as penalidades previstas em lei, além da cobrança do tributo (art. 179, § 2º). 1.10.1.1 Formas de isenção

a. condicionada – para a obtenção do benefício por parte do contribuinte, a lei estabelece uma série de exigências a serem atendidas pelo mesmo. Nessa forma, por exemplo, um município pode conceder isenção de ISS empresas prestadoras de serviço de auditoria, que possuam em seu quadro de funcionários mais de cinco auditores, que exerçam a atividade por mais de três anos consecutivos, que tenham mais de quatro anos de funcionamento e que financiem os estudos de um ou mais menores carentes. Esta é uma isenção que não tem caráter geral e está condicionada, devendo o beneficiado fazer prova de que preenche todos os requisitos exigidos por lei. b. Incondicionada – a lei apenas descreve a hipótese de concessão do benefício sem estipular qualquer outra condição. Exemplo faixa de rendimentos do cidadão estar abaixo de 500,00 UFIR. A obtenção do beneficio não depende de prévio despacho da autoridade administrativa, a concessão é mais genérica e pode alcançar um número maior de pessoas. c. Por prazo certo – a lei determina um prazo em que os contribuintes terão direito ao benefício. Exemplo: Zona Franca de Manaus – 20 anos. Gera direito adquirido para quem obtém o benefício. Pode ser retirada, porém a sua revogação não produz efeitos para aqueles que obtiveram o benefício na vigência da lei. Destarte, se fosse revogada a concessão de isenção da Zona Franca, esta revogação atingiria apenas as empresas que se instalassem naquela região após a revogação da lei. Para as demais (já instaladas), a lei continuará a surtir efeitos até o final do prazo estabelecido por ela.

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d. Por prazo indeterminado – como a lei não fixa o prazo de concessão do benefício, a isenção poderá ser revogada a qualquer tempo. Entretanto, se relativa aos impostos e contribuições sociais sujeitos aos princípio da anterioridade a sua revogação importará na instituição do tributo, devendo portanto observa-se o princípio em questão. A isenção somente pode ser concedida por lei editada pela pessoa política competente para instituir e arrecadar o tributo, estando impedida a União de conceder isenção de tributos que não são de sua competência. Uma imposição do CTN é a de que se o legislador pretende atribuir isenção de vários tributos ele deve especificá-lo, pois o CTN estabelece que a isenção (de impostos) não é extensiva às taxas e contribuições de melhoria arrecadadas pela mesma pessoa política e tampouco alcançará os tributos (taxas, contribuições, impostos etc.) que vierem a ser criados após sua concessão. Portanto, a lei dever ser específica. A concessão de isenção não importa na dispensa de cumprimento das obrigações acessórias referentes ao tributo. Somente por disposição expressa em lei o sujeito passivo será dispensado do cumprimento dessas obrigações. Assim, por exemplo, a legislação relativa às microempresas concede isenção de IRPJ a estas pessoas jurídicas e a lei concessiva do benefício determina de forma clara e inequívoca que as microempresas estão dispensadas de manter escrituração fiscal (que são obrigações acessórias). Não existindo disposição expressa em lei concessiva de isenção de tributo em relação às respectivas obrigações acessórias, entende-se que estas são exigíveis pela administração pública. 1.10.1.2 Isenção e imunidade Isenção e imunidade não se confundem. A primeira está a critério do legislador e constituiu-se em uma ordem do legislador à administração pública para que esta não cobre o tributo de determinado grupo de pessoas. A segunda foi estabelecida pela CF impedindo assim que o legislador comum venha a altera-la. É um mandamento constitucional que não atribui qualquer liberdade ao Poder Legislativo, da pessoa política competente para regular o tributo. 1.10.2 Anistia Está prevista nos arts. 180 a 182 do CTN. Corresponde a um benefício, estipulado em lei, que exclui a possibilidade de o contribuinte ter que pagar as penalidades pecuniárias devidas por irregularidades no pagamento da sua obrigação tributária. Anistia significa não-incidência de penalidade sobre a ausência de recolhimento do tributo. Com a concessão de anistia, o tributo continua sendo devido pelo contribuinte e, portanto, deve ser pago, porém será excluída a aplicação das penalidades aplicáveis à ausência total ou parcial do recolhimento. Deve ser concedida sempre por lei. Pode ser outorgada (concedida) em caráter geral ou de forma limitada. A anistia concedida limitadamente abrange somente os seguintes casos: infrações correspondentes a determinado tributo; infrações que comportam penalidades de caráter pecuniário (neste caso deve ser especificado o montante da penalidade excluída); penalidades pecuniárias (multas) que venham associadas a outras espécies de penalidades; condicionada ao pagamento do tributo devido em prazo fixado por lei que conceder a anistia das penalidades a ele relativas; relativa a determinada região da entidade tributante (ficará a critério da pessoa política determinar a região que será beneficiada com anistia fiscal). A anistia concedida de forma limitada deve ser efetivada por despacho da autoridade administrativa competente para fiscalizar e arrecadar o tributo a que se aplica. Ou seja, o particular deve comprovar, através de documentação hábil (requerimento e formulários), que preenche os requisitos legais para obter a concessão de anistia fiscal.

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Caso seja apurado que o contribuinte deixa de atender às legais ou tenha prestado informações falsas para obter o benefício fiscal, tal benefício será imediatamente revogado, sem prejuízo de imposição de outras penalidades. A anistia concedida em caráter geral, ou seja, aquela cuja lei que determina não estabelece uma séria minuciosa de exigências, não necessita de efetivação através de despacho por parte da Fazenda Pública. Assim como existe o princípio da reserva de lei para a concessão de isenção existe o da reserva de lei para a anistia. Somente a entidade tributária pode conceder, através de seu próprio legislativo, a anistia referente aos tributos que regula, arrecada e administra. 1.10.3 Crime e contravenções A anistia regulada nos arts. 180 a 182 do CTN não abrange atos qualificados pela legislação tributária como crimes ou contravenções (Lei nº 8.137 de 27-12-90 que define os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo; Lei nº 8.866/94, que estabelece a figura do depositário infiel em matéria tributária etc.). O ato praticado pelo sujeito passivo contribuinte ou responsável, ou ainda por terceiro que procure beneficiar o sujeito passivo, de forma dolosa, isto é, intencional, visando a causar prejuízo aos cofres públicos, seja sob a forma de sonegação, fraudem simulação, contrabando, descaminho, apropriação indébita, conluio etc., são regulados pelas leis penais, formando assim a legislação referente ao Direito Penal Tributário. O Direito Penal Tributário possui institutos e figuras jurídicas tipificados em sua extensa legislação e os crimes e contravenções regulados por ele não são objetos da anistia referida nos arts. 180 a 182 do CTN. O crime de sonegação fiscal sujeita à pena de detenção ou reclusão foi introduzida com a Lei 4.729/65. O enquadramento como crime só se dava na sonegação dolosa ou fraudulenta e a Lei previa a extinção da punibilidade quando o infrator promovia o recolhimento do tributo devido, antes de ter inicio, na esfera administrativa, ação fiscal própria, ou, quando instaurado o processo fiscal, antes da decisão administrativa de primeira instância. A Lei nº 8.137, de 27-12-90, ampliou o enquadramento no crime de sonegação fiscal para considerar como crime deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadorias ou prestação de serviços, efetivamente realizado, ou fornece-la em desacordo com a legislação. 1.10.3.1 Crimes fiscais – extinção da punibilidade O art. 34 da Lei nº 9.249/95 determinou que a punibilidade dos crimes fiscais, definidos na Lei nº 8.137/90 e na Lei nº 4.729/65, extingui-se quando agentes promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive os acessórios (multa, correção monetária, juros) antes do recebimento da denúncia. Parte II Contabilidade Tributária Aplicada 2. Tributos Indiretos 2.1 INCIDENTES NA FORMAÇÃO DO PREÇO 2.1.1 Conceito

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Entre as várias classificações possíveis do tributo, pode-se destacar a que os divide em diretos e indiretos. Essa classificação é mais econômica do que jurídica, mas de suma importância para o estudo e avaliação do impacto que os tributos causam no patrimônio e nas etapas econômicas da produção, circulação e consumo. Assim são considerados tributos indiretos aqueles que a cada etapa econômica são repassados para o preço do produto/mercadorias/serviços. Em ciência das Finanças essa técnica tem o nome de repercussão. Repercutir é transferir o ônus tributário para o consumidor, embutindo-o no preço da venda ou do serviço. Em resumo: o industrial transfere os tributos incidentes sobre o processo de industrialização para o preço de venda do produto. O comerciante o adquire para a revenda, passando a denominalo, tecnicamente, mercadoria. Acrescenta ao valor paga na compra os tributos incidentes sobre o processo de comercialização e os repassa para o preço de venda da mercadoria. O consumidor final, último elo da cadeia produção-circulação-consumo, ao pagar o preço da mercadoria, paga todos os tributos embutidos nesse preço. Não tendo a quem repassá-los, arca com todo o ônus tributário. Os empresários que produziram e comercializaram são os contribuintes de direito, ou seja, responderão pelo pagamento desses tributos perante o Fisco. Entretanto, o contribuinte de fato é o consumidor, que arcou com todo o ônus tributário. 2.1.2 Metodologia Para facilitar a compreensão do leitor, os tributos indiretos serão estudados através de case base de formação de preço, avaliando-se a incidência tributária a cada etapa da referida formação de preço. 10.1.3 Apresentação de caso-base 1. Matéria-prima (MP) 2. - ICMS (17%) 3. – PIS (1,65%) 4. – COFINS (7,6%) 3. Custo da MP (1 – 2 – 3 – 4) 4. MOD 5. DGF 6. Despesas Operacionais 7. Custo Comercial (3 + 4 + 5 + 6) 8. Lucro líquido 20% de RLV 9. Receita líquida de venda (RVL) 10. Impostos sobre vendas (ICMS+PIS+COFINS) 11. Preço de Venda Análise do valor agregado a. Preço de Venda - Preço de compra Valor Agregado ICMS 17% PIS 1,65% COFINS 7,6% b. Conta Corrente Fiscal 338.983,00 (100.000,00) 238.983,00 40.627,11 3.943,22 18.162,71 100.000 17.000 1.650 7.600 73.750 42.098 34.152 50.000 200.000 50.000 250.000 88.983 338.983

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- ICMS s/venda - ICMS s/compra - Valor a recolher - PIS s/venda - PIS s/compra - Valor a recolher - COFINS s/venda - ICMS s/compra - Valor a recolher 2.2 – ICMS 2.2.1 – Crédito – regra geral O ICMS é, por determinação constitucional, um imposto não cumulativo. Do imposto devido em cada operação será abatido o valor pago na operação anterior. É assegurado ao contribuinte, salvo disposição expressa de lei em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, relativo a mercadoria entrada (real ou simbolicamente) em seu estabelecimento, em razão de operações regulares e tributadas. O direito a esse crédito está condicionado também à escrituração do respectivo documento fiscal no livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A. O direito a esse crédito extinguir-se-á após 5 (cinco) anos contados da data da emissão do documento fiscal. Geram crédito fiscal do ICMS: a) as entradas de mercadorias destinadas à revenda ou ao ativo permanente; b) as entradas de insumos utilizados na elaboração de produtos destinados à venda, cujas saídas sejam tributadas pelo ICMS. Como regra geral, se a saída for isenta ou não tributada, o crédito pela entrada deverá ser anulado por lançamento de estorno. Entretanto, em casos especiais é permitida manutenção do crédito do ICMS mesmo em saída isenta ou não tributada. Ex.: Lei Complementar 87/96. “Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento: ............................................... § 2º Não estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior.” 2.2.2 – Fato gerador A Lei Complementar 87/96 dispõe que: “Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II – do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; III – da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; IV – da transmissão da propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; V - O início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; VI – do ato final do transporte iniciado no exterior; VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; 57.627,11 17.000,00 40.627,11 5.593,22 1.650,00 3.943,22 25.762,71 7.600,00 18.162,71

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VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios; b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definidos na lei complementar aplicável; IX – do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior; X – do recebimento, pelo destinatário de serviço prestado no exterior; XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas; XII – da entrada em território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando não destinados ã comercialização; XIII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou operação subseqüente. § 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário. § 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, e entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importado do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.” Fundamento legal: art. 155, § 2º, da CF/88, Emenda Constitucional no. 3/93 e art. 2 o. da Lei Complementar n o. 87/96. O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação) é de competência dos Estados e do Distrito Federal. Sua regulamentação constitucional está prevista na Lei Complementar 87/1996 (a chamada “Lei Kandir”), alterada posteriormente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000. INCIDÊNCIAS O imposto incide sobre: I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. VI – sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento; VII – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; VIII – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. NÃO INCIDÊNCIAS O imposto não incide sobre: I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;

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II – operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização; IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar; VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie; VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor; VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário; IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. Equipara-se às operações de que trata o item II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a: a) empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; b) armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro. CONTRIBUINTE Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade: I – importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento; II – seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior, III – adquira em licitação de mercadorias apreendidas ou abandonadas; IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA A Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário. A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido, que não se realizar. DIREITO DE CRÉDITO POR FATO GERADOR PRESUMIDO QUE NÃO SE REALIZAR Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo (parágrafo 1 do art. 10 da Lei Complementar 87/96). Sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

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LOCAL DA OPERAÇÃO OU DA PRESTAÇÃO O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é: I – tratando-se de mercadoria ou bem: a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador; b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado; d) importado do exterior, a do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria importada do exterior e apreendida; g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização; h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial; i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos; II – tratando-se de prestação de serviço de transporte: a) onde tenha início a prestação; b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente; III – tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação: a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção; b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago; c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente; d) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite; d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos. IV – tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário. OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II – do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; III – da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; IV – da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; V – do inicio da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; VI – do ato final do transporte iniciado no exterior; VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios; b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto da competência estadual, como definido na lei complementar aplicável,

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IX – do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior; X – do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas; XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; XIII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente. NÃO CUMULATIVIDADE DO IMPOSTO O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. É assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação (art. 20 da Lei Complementar 87/96). Exemplo: Total do ICMS devido pelo sujeito passivo: R$ 50.000,00 Valor do imposto anteriormente cobrado, decorrentes de entradas de mercadorias R$ 10.000,00. Valor do ICMS a pagar: R$ 50.000,00 – R$ 10.000,00 = R$ 40.000,00 VEDAÇÃO DE CRÉDITO Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento. Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal. É vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita: I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior; II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior. ESTORNO DE CRÉDITO O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento: I – for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço; II – for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto; III – vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento; IV – vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se. Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior. PRESCRIÇÃO DO CRÉDITO O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento (parágrafo único do art. 23 da LC 87/96).

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LIQUIDAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES As obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de períodos ou períodos anteriores, se for o caso. Se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte. SALDOS CREDORES ACUMULADOS DO ICMS A Lei estadual poderá, nos casos de saldos credores acumulados, permitir que: I – sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; II – sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado. Esclarecimentos Gerais sobre o Regime da Substituição Tributária do ICMS Fonte: Alexandre Galhardo Introdução Substituição Tributária’(ST) é um instituto criado e implementado pelas Unidades da Federação antes do advento da atual Constituição Federal, por intermédio de legislação infraconstitucional, ou seja, de Convênios e Protocolos celebrados entre os secretários de fazenda estaduais. Durante muito tempo, a sua constitucionalidade e legitimidade foi argüida em juízo pelos contribuintes, sob a alegação de falta de previsão constitucional e de lei complementar para a sua implementação. Em face da eficiência desse instituto, uma vez que a sua aplicação fez diminuir a evasão fiscal e facilitou a fiscalização, a atual Constituição Federal, no seu artigo 150, parágrafo 7º, incorporou-o definitivamente e a Lei Complementar nº 87/96 veio a legitimá-la. Conceito A ST pode ser conceituada como sendo o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte. Espécies de Substituição Tributária no ICMS 1 – Sobre Mercadorias 1.1 – Operações anteriores Nesta hipótese de substituição tributária, a legislação atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relação às operações anteriores. Nesta espécie se encontra o diferimento do lançamento do imposto. 1.2 – Operações subsequentes A ST em relação às operações subsequentes caracteriza-se pela atribuição a determinado contribuinte (normalmente o primeiro na cadeia de comercialização, o fabricante ou importador) pelo pagamento do valor do ICMS incidente nas subsequentes operações com a mercadoria, até sua saída destinada a consumidor ou usuário final. (Art. 6º, parágrafo 1º, da Lei Complementar nº 87/96) 1.3 – Operações concomitantes Esta espécie de ST caracteriza-se pela atribuição da responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, e não àquele que esteja realizando a operação ou prestação de serviço, concomitantemente à ocorrência do fato gerador. Nesta espécie se encontra a ST dos serviços de transportes de cargas. A ST do ICMS foi implementada porque se constatou que poucos fabricantes vendiam seus produtos a milhares de distribuidores e revendedores, sendo que esses últimos sonegavam ICMS. Assim passaram a tributar os fabricantes, que por serem grandes e em pouco número, seria, e são, facilmente fiscalizados.

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2 – Sobre serviço de transportes O ICMS sobre o serviço de transporte é devido ao local do início da prestação. Considerando este fato, as Unidades da Federação, por intermédio do Convênio ICMS nº 25/90, estabeleceram que, por ocasião da prestação de serviço de transporte de carga por transportador autônomo ou por empresa transportadora de outra Unidade da Federação não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado de início da prestação, a responsabilidade pelo pagamento do ICMS devido poderá ser atribuída : a) – ao alienante ou remetente da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa, quando contribuinte do ICMS; b) – ao destinatário da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa, quando contribuinte do ICMS, na prestação interna; c) – ao depositário da mercadoria a qualquer título, na saída da mercadoria ou bem depositado por pessoa física ou jurídica. Contribuintes Contribuinte Substituto É o responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente em operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive do valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações de destinem mercadorias e serviços a consumidor final. Em regra geral será o fabricante ou importador no que se refere às operações subsequentes . Contribuinte Substituído É aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pago pelo contribuinte substituto. Responsável O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria sujeita à substituição tributária, sem que tenha sido feita a retenção total na operação anterior, fica solidariamente responsável pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido retido. Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável quando: a) – da entrada ou recebimento da mercadoria ou serviço; b) – da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não-tributada; c) – ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto. Quando se aplica O regime da sujeição passiva por substituição tributária aplica-se nas operações internas e interestaduais em relação às operações subsequentes a serem realizadas pelos contribuintes substituídos. Ressalte-se que, nas operações interestaduais, em relação a algumas mercadorias, a sujeição ocorre, também, quanto às entradas para uso e consumo ou ativo imobilizado desde que o destinatário das mercadorias seja contribuinte do ICMS e nestes casos não incidirá na operação a margem presumida, pré-definida pelo Governo, na base de cálculo do regime da ST. (Arts. 6º e 9º, parágrafo 2º, da Lei Complementar nº 87/96) Quando não se aplica Não se aplica a ST :

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a) – às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria. Ex.: saída de fabricante de lâmpada para outra indústria de lâmpada; b) – às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a empresa diversa; c) – na saída para consumidor final, salvo se a operação for interestadual e o destinatário contribuinte do ICMS, uma vez que, como me referi no subitem acima, alguns Protocolos/Convênios que dispõe sobre o regime da ST atribuem a responsabilidade ao remetente em relação à entrada para uso e consumo ou ativo imobilizado, ou seja, em relação ao diferencial de alíquotas. (No caso específico de lâmpadas os Estados de BA e PR não exigem a ST mesmo se o destinatário for contribuinte do ICMS); d) – à operação que destinar mercadoria para utilização em processo de industrialização. Mercadorias sujeitas Entre as mercadorias cuja sujeição nas operações foi determinada por Convênios/Protocolos subscritos por todos os Estados e/ou por uma maioria podemos citar a) – fumo; b) – tintas e vernizes; c) – motocicletas; d) – automóveis; e) – pneumáticos; f) – cervejas, refrigerantes, chope, água e gelo; g) – cimento; h) – combustíveis e lubrificantes; i) – material elétrico. Existem, também, mercadorias que foram objetos de Protocolo subscrito apenas por algumas Unidades da Federação que estão sujeitas ao regime da substituição tributária apenas em operações interestaduais: a) – discos e fitas virgens e gravadas; b) – bateria; c) – pilhas; d) – lâminas de barbear; e) – cosméticos; f) – materiais de construção. Base de cálculo (BC) A Lei Complementar nº 87/96 em seu artigo 8º, ao tratar do regime de sujeição passiva por substituição, determina que a base de cálculo será o valor correspondente ao preço de venda a consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatário, bem como a parcela resultante da aplicação (sobre esse total) do percentual de valor agregado (margem de lucro). Esse percentual é estabelecido em cada caso de acordo com as peculiaridades de cada mercadoria. BC = (Valor mercadoria + frete + IPI + outras despesas) x margem de lucro Margem de valor agregado A margem de valor agregado será determinada com base em preços usualmente praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados. A mercadoria submetida ao regime de substituição tributária em operação interestadual terá a margem de valor agregado estabelecida em Convênio ou Protocolo. Forma de cálculo Como o contribuinte substituto pratica o fato gerador ao promover a saída das mercadorias de seu estabelecimento e, pela sistemática do regime, paga o ICMS em relação aos fatos geradores futuros praticados pelos contribuintes substituídos, sabemos que este terá: a) – o ICMS da operação própria; b) – o ICMS das operações subsequentes.

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Consideramos, para fins de exemplificação, uma operação realizada por um fabricante de lâmpadas estabelecido no Estado do Rio de Janeiro com destino a um cliente localizado no Estado do Rio de Janeiro, cujo valor da venda é de R$ 1.000,00 e com IPI calculado a uma alíquota de 15%, teremos: .ICMS da operação própria – R$ 1.000,00 x 19% (origem RJ destino RJ) = R$ 190,00 .Base cálculo da ST – R$ 1.000,00 + R$ 150,00 (IPI) + 40% (margem de valor agregado) = R$ 1.610,00 R$ 1.610,00 x 19% (alíquota interna praticada no Estado do RJ) = R$ 305,90 Como, de conformidade com o citado, o valor do imposto substituição será a diferença entre o cálculado de acordo com o estabelecido no subitem “Base de cálculo” e o devido pela operação normal do estabelecimento que efetuar a substituição tributária, teremos : R$ 305,90 – R$ 190,00 = R$ 115,90 O ICMS-Substituição (ICMS-ST), também denominado imposto retido, ao contrário do ICMS normal, que se encontra embutido no preço, será cobrável “por fora” do destinatário, como permitem os Convênios e Protocolos específicos. *Alexandre Galhardo é Consultor Fiscal-Tributário 2.2.3 – Operações / prestações interestaduais Destinadas a contribuintes as alíquotas são as seguintes: a) realizadas por contribuintes das regiões Norte, Nordeste ou Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo.  aplicar a alíquota de 12% (doze por cento), qualquer que seja a região em que estiver localizado o destinatário; b) realizadas por contribuintes das regiões Sudeste e Sul:  aplicar a alíquota de 12% (doze por cento), quando o destinatário também estiver localizado na região Sudeste ou Sul;  aplicar a alíquota de 7% (sete por cento), quando o destinatário estiver localizado na região Norte, Nordeste ou Centro-Oeste ou no Estado do Espírito Santo. 2.2.4. – Operações / prestações no Estado do Amazonas O ICMS do Estado do Amazonas foi instituído pela Lei Complementar n o. 19/97, e atualmente é regulamentado pelo Decreto 20.686/99. Art. 12 - As alíquotas, seletivas em função da essencialidade dos produtos ou serviços, são as seguintes: I - nas operações e prestações internas: a) vinte e cinco por cento para automóveis de luxo definidos em regulamento; iates e outras embarcações ou aeronaves de esporte, recreação e lazer; motocicletas com motor acima de 180 cm³ de cilindradas; armas e munições; fumo e seus derivados; bebidas alcoólicas, inclusive cervejas e chopes; jóias e outros artigos de joalheria; álcool carburante, gasolinas e gás natural em qualquer estado ou fase de industrialização; querosene de aviação; energia elétrica e serviços de comunicações; b) dezessete por cento para as demais mercadorias, inclusive o GLP, e serviços; c) doze por cento para produtos agrícolas comestíveis produzidos no Estado. II - nas operações e prestações interestaduais, quando o destinatário for contribuinte do imposto, doze por cento. § 1°- Além das hipóteses previstas neste artigo, as alíquotas internas são aplicadas quando: I - da entrada, no território amazonense, de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outra unidade da Federação, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; II - o remetente ou o prestador e o destinatário da mercadoria, bens ou serviços estiverem situados neste Estado; III - da entrada de mercadoria ou bens importados do exterior; IV - da prestação de serviço de transporte, iniciado ou contratado no exterior, e de comunicação transmitida ou emitida no estrangeiro e recebida no País;

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V - o destinatário da mercadoria ou do serviço for consumidor final localizado em outra unidade federada e não for contribuinte do imposto; VI - da arrematação de mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados. § 2° - Nas operações e prestações que destinem bens para consumo ou ativo fixo de contribuintes inscritos neste Estado, o imposto a recolher corresponde à diferença entre a alíquota interestadual aplicada na origem e a interna aqui vigente. Do Crédito Fiscal Presumido A Lei Complementar 19/97, do Estado do Amazonas, prevê o crédito fiscal presumido no ICMS na forma abaixo: Art. 18 - Na forma de inciso I, do artigo 49, do Decreto-lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, às mercadorias, na forma de produtos industrializados, entradas na Zona Franca de Manaus, desde que se destinem à comercialização ou industrialização, é concedido crédito fiscal presumido, igual ao montante que teria sido pago na origem em outras unidades da Federação. § 1º - O disposto neste artigo aplica-se também aos produtos industrializados entrados na Zona Franca de Manaus, oriundos de outras localidades do Estado do Amazonas. § 2º - Para efeito de determinar o crédito fiscal presumido relativo aos produtos industrializados de que trata este artigo, excluem-se os valores do frete auferido por terceiros e do seguro. § 3º - Não gera direito ao crédito fiscal presumido a operação que não for registrada nos livros fiscais no prazo regulamentar ou não tenha sido desembaraçada na repartição fiscal competente. 2.3 – Contribuições Federais 2.3.1 – Normas Constitucionais A EC n o. 20, de 15/12/1998, em seu art. 1o. dispõe: “Art. 1 o. A Constituição Federal passa a vigorar com as seguintes alterações: ................................. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro” Essa emenda constitucional alterou, também o § 9º ao art. 195 da CF: “§ 9º As contribuições sociais previstas inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-deobra.” A inclusão, no texto constitucional, do termo receita, tornou possível somar na base de cálculo da Cofins e do Pis/Pasep, além do faturamento, em princípio, toda e qualquer outra receita que a lei não excepcionar, pouco importando se ela é operacional ou não.

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Todas essas alterações dão inteira liberdade ao legislador para modificá-las, aumentando a tributação para uns e reduzindo para outros, modificações essas sujeitas apenas ao princípio da anterioridade restrita de 90 dias, próprio das contribuições sociais, o que atenta contra o princípio maior da segurança jurídica. 2.3.2 – Base de cálculo (Lei nº 9.718/98) Art. 2º As contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei”. Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. § 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. Fazemos aqui um alerta para que a confusão do legislador, não venha a causar confusão em nossa cabeça na hora de se pagar as contribuições para o Pis/Pasep e Cofins. O conceito de receita bruta, tanto para a Lei das Sociedades por Ações (art. 187, I da Lei nº 6.404/76) quanto para a legislação tributária, é “a receita das vendas ou serviços”. A soma da receita bruta com outras receitas, operacionais ou não, corresponde ao conceito de receita total. Para determinação da base de cálculo da Cofins e do PIS/Pasep, de acordo com a lei, excluem-se da receita bruta: “I – As vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e o ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de contribuinte substituto; II – as reversões de provisões operacionais e recuperação de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; III – os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica, observadas as normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo; IV – a receita decorrente da venda de bens do Ativo Permanente. (...)” 2.3.3 – Alíquota do PIS O PIS foi criado pela LC nº 7, de 7-9-1970, inicialmente sua base de cálculo era o faturamento e a alíquota de 0,75%, e o recolhimento semestral. Em face das alterações produzidas no art. 195 da Constituição Federal, pela EC nº 20/98 e pela Lei nº 9.718/98, as normas a partir de 01/02/1999 passaram a ser as seguintes: 1. Contribuintes I – As pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês. II – As entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislação trabalhista e as fundações, com base na folha de salários. 2. Base de Cálculo O faturamento, entendido este como o total da receita bruta, conforme definido para efeito fiscal, no art. 3º da Lei nº 9.718/98. 3. Alíquotas

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a. geral: 0,65% sobre o faturamento b. sobre a folha de salário 1% 4. Prazo de pagamento Até o último dia útil da quinzena subseqüente (Lei nº 9.701/98). 2.3.3.1 – Novas normas sobre o PIS/PASEP e COFINS As contribuições do PIS e COFINS, atualmente, estão regidas pela Lei 9718/98, com as alterações subseqüentes. As duas contribuições, apesar de originarem-se de diferentes legislações, têm uma relativa semelhança na base de cálculo, pois em sua formação devem ser somadas todas as receitas auferidas, com as exceções e exclusões previstas em lei, e as mudanças introduzidas pela Lei 10637/2002, que instituiu a chamada “não cumulatividade” do PIS. COFINS - CONTRIBUINTES São contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado em geral, inclusive as pessoas a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, exceto as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do SIMPLES (Lei 9317/96). PIS – CONTRIBUINTES São contribuintes do PIS as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de serviços, empresas públicas e sociedades de economia mista e suas subsidiárias, excluídas as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do SIMPLES (Lei 9317/96). BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS A partir de 01.02.1999, com a edição da Lei 9718/98, a base de cálculo da contribuição é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. A POLÊMICA DA TRIBUTAÇÃO PELO PIS E COFINS DOS CRÉDITOS DA LEI 9363/96 A Lei 9363/96 concedeu á empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais crédito presumido do IPI, como ressarcimento do PIS e COFINS incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e matéria. de embalagem, para utilização no processo produtivo. Entretanto, no entendimento da Receita Federal, essa recuperação deve ser novamente tributada — a alíquota pode chegar a 4,65% (PIS 0,65% e COFINS de 3%, na sistemática do Lucro Presumido), além da inclusão de tais valores na base de cálculo do IRPJ (até 25%) e CSLL (9%) apurados pelo lucro presumido. Nosso entendimento é que o valor ressarcido, na forma de crédito do IPI, assemelha-se à verdadeira recuperação de custo, e não é uma espécie de receita. A premissa é que o valor destinado ao contribuinte constitui-se parte do custo com tributação da mercadoria exportada, o que não determina base de cálculo para pagamento do PIS e COFINS. Também não deve ser considerada como receita, para fins de adição á base de cálculo do IRPJ e CSLL no Lucro Presumido. Como se trata de um crédito fiscal, e não de uma receita específica da empresa, não há que se falar em valor tributável.

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Para fins exemplificativos, assumamos a seguinte contabilização, relativas ao crédito presumido do IPI (Lei 9363/96), na aquisição de matéria prima, para uma empresa exportadora: D – IPI a Recuperar (Ativo Circulante) C – Estoques - Matéria Prima (Ativo Circulante) Evidencia-se, no lançamento supra, que a recuperação do PIS e COFINS, através do crédito ressarcido no IPI, segundo a Lei 9363/96, é uma recuperação de custo da matéria prima, e não uma nova receita. Exemplo similar deste nosso pensamento é a contabilização do ICMS recuperável, por ocasião da compra da matéria prima. Ora, todos nós sabemos que o ICMS recuperável não se constitui uma receita, mas uma recuperação do custo! Nenhum contabilista idôneo iria considerar o ICMS recuperável como uma “receita de ICMS”, mas sim, como deve ser, uma “dedução do custo de compra”. Ainda, utilizando a analogia, a Lei 10.833/2003 determinou em seu artigo 14 que os créditos apurados na forma das Leis 9.363/1996 e 10.276/2001 não se aplicam às pessoas jurídicas sujeitas à incidência não cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS. Observa-se a intenção óbvia de se evitar a apropriação do crédito em duplicidade. Ora, então devemos entender que os créditos apurados na forma não cumulativa das contribuições (oriundas das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) são, na verdade, da mesma natureza que os créditos apurados na forma das Leis 9.363/1996 e 10.276/2001. O próprio Conselho Federal de Contabilidade (CFC) –, através do Comunicado Técnico 1/2003 (adiante reproduzido) estabeleceu que “em conta específica (Recuperação de PIS) deve ser contabilizado o crédito valendo como redutor do custo da mercadoria ou da despesa na prestação de serviços”: O Conselho Federal de Contabilidade , por permissão Regimental – art. 13º , inciso XXI, c/c o art. 4º da Resolução CFC n.º 751/93 – emite o seguinte Comunicado Técnico: Lei n.º 10.637/2002 – PIS/PASEP NÃO CUMULATIVO – FORMA DE CONTABILIZAÇÃO. COMUNICADO TÉCNICO Nº 01/03 O Conselho Federal de Contabilidade, por permissão Regimental - art. 13º, inciso XXI, c/c o art. 4º da Resolução CFC nº 751/93 - emite o seguinte Comunicado Técnico: Lei nº 10.637/2002 - PIS/PASEP NÃO CUMULATIVO – FORMA DE CONTABILIZAÇÃO Com o advento da lei supra epigrafada, a contribuição para o PIS e PASEP tornaram-se contribuições não-cumulativas. Neste sentido, deve ser adotado, quanto a estas contribuições, a mesma sistemática conferida à Contabilização do ICMS, uma vez que estas geram créditos em relação a operações anteriores. Em conta específica (Recuperação de PIS) deve ser contabilizado o crédito valendo como redutor do custo da mercadoria ou da despesa na prestação de serviços. Quando da venda da mercadoria ou da prestação do serviço, o valor do PIS, contabilizado em conta específica redutora da Receita. Deve ser observado que os efeitos desta lei têm vigência a partir de 1º de dezembro de 2002. Já nesta data, deve ser provisionado o crédito decorrente do estoque existente, à razão de 0,65%, como credito presumido. Este crédito calculado será utilizado em 12 (doze) parcelas mensais iguais e sucessivas, a partir de 1º/12/2002 (art. 11, parágrafos 1º e 2º). Brasília-DF, 24 de janeiro de 2003. Contador Alcedino Gomes Barbosa

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Presidente A POLÊMICA DA ISENÇÃO DA COFINS PARA SOCIEDADES CIVIS DE PROFISSIONAIS REGULAMENTADAS Grande debate surge no meio tributário brasileiro, a respeito da isenção da COFINS para as Sociedades Civis de Profissionais Regulamentados (tipo "clínica de médicos", "banca de advocacia", "escritório contábil", etc.). Para fins tributários, considera-se Sociedade Civil (S/C), toda aquela Sociedade em que um dos sócios atenda os requisitos do Decreto n.º 2.397/97. ISENÇÃO DA COFINS Através da Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1991, fora instituída a COFINS que, em seu artigo 6º, inciso II, isentou desse pagamento as Sociedades Civis elencadas no Decreto-Lei n.º 2.397/87. O Decreto-Lei n.º 2.397/87, citado no inciso II do artigo 6º da Lei Complementar n.º 70/91, em seu artigo 1º, classificou as Sociedades Civis que estariam enquadradas em tal isenção, quais sejam: sociedades civis de prestações de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registradas no registro civil das pessoas jurídicas e constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no país." Nota-se que as únicas exigências para as Sociedades Civis gozarem de tal isenção eram: 1- Sociedades Civis de prestações de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada; 2- Registradas no Registro Civil das Pessoas Jurídicas; 3- Constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no país. O Governo Federal através do artigo 56 da Lei Ordinária n.º 9.430/96, tentou revogar tal benefício concedido pela Lei Complementar n.º 70/91. Diante de tal revogação, as Sociedades Civis, passaram a ter que contribuir com a COFINS a partir de ABRIL/1997. Ocorre que a referida alteração foi questionada junto do Poder Judiciário sob o argumento de que uma Lei Ordinária não poderia revogar um benefício concedido através de uma Lei Complementar. O Superior Tribunal de Justiça em 03/03/1998 ao julgar o primeiro processo a respeito da matéria decidiu no sentido de que as Sociedades Civis eram isentas do pagamento da COFINS, não prevalecendo a revogação contida no artigo 56 da Lei n.º 9.430/96. No ano de 1999 ocorreram mais 2 (dois) julgados, em 2000 mais 3 (três) julgados, em 2001 mais 4 (quatro), todos dentro da mesma linha de raciocínio, isentando da COFINS as Sociedades Civis. A partir de 2002, houve diversas ações versando sobre o mesmo tema, e então se firmou a jurisprudência em ambas as Turmas de Direito Público no sentido de que realmente a Lei Ordinária n.º 9.430/96 não poderia alterar o benefício concedido pela Lei Complementar n.º 70/91. Até que em 2003 depois de reiteradas decisões e julgados, mais de 60 (sessenta), todos favoráveis aos contribuintes, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, composta pelas Duas Turmas, Turmas estas competentes para julgar questões de Direito Público, editaram a Súmula n.º 276, com o seguinte enunciado: "Súmula n.º 276 – As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado."

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Em 08.10.2003, após o pedido de uma nova análise a respeito da Súmula, por 6 votos a 2 o Superior Tribunal de Justiça decidiu colocar uma pedra sobre o assunto mantendo o texto da referida súmula, ou seja, prevalece a isenção contida na Lei Complementar n.º 70/91, sendo isentas da COFINS as Sociedades Civis. ALÍQUOTAS COFINS: a alíquota geral é de 3% (a partir de 01.02.2001) ou 7,6% sobre a receita bruta (a partir de 01.02.2004 - dependendo do regime de tributação e enquadramento pela Lei 10.833/2003). Entretanto, para determinadas operações, a alíquota é diferenciada (como instituições financeiras – 4% a partir de 01.09.2003 e 10,30% para indústrias ou importadores de medicamentos, perfumes, produtos de beleza, de toucador e outros assemelhados). PIS: 0,65% ou 1,65% (a partir de 01.12.2002, dependendo do regime de tributação e enquadramento pela Lei 10637/2002) sobre a receita bruta ou 1% sobre a folha de salários, nos casos de entidades sem fins lucrativos. Entretanto, para determinadas operações, a alíquota é diferenciada (como 2,20% para indústrias ou importadores de medicamentos, perfumes, produtos de beleza, de toucador e outros assemelhados). PRAZO DE PAGAMENTO O recolhimento do PIS e da COFINS deverá ser efetuado até o último dia útil da primeira quinzena (dia 15 ou o último dia útil anterior, se o dia 15 não for útil) do mês seguinte ao mês de ocorrência dos fatos geradores. Para os importadores de cigarros, o recolhimento das contribuições do PIS e COFINS (tanto em relação á contribuição própria quanto da substituição tributária) deverá ser efetivada na data do registro da declaração de importação no SISCOMEX (art. 53 e 54 da Lei 9532/97). PESSOA JURÍDICA COM FILIAIS – APURAÇÃO E PAGAMENTO CENTRALIZADO Nas pessoas jurídicas que tenham filiais, a apuração e o pagamento das contribuições serão efetuados, obrigatoriamente, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz. EXCLUSÕES DA RECEITA BRUTA Tanto para o PIS, quanto para a COFINS, excluem-se da receita bruta as seguintes parcelas: 1) As vendas canceladas. Como exemplo, as devoluções de vendas, ocorridas quando um cliente devolve uma mercadoria, após adquira-la. Trata-se de um “estorno de venda”, pois a receita gerada foi cancelada pela devolução correspondente. 2) Os descontos incondicionais concedidos no ato da venda. O que são descontos incondicionais? Somente são consideradas como descontos incondicionais as parcelas redutoras do preço de venda quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem, para sua concessão, de evento posterior à emissão desses documentos (IN SRF 51/78). Portanto, interessa nos descontos incondicionais, os eventos "anteriores a emissão da nota fiscal". Fato já concretizado, e comercialmente aceitável entre as partes (ajustes contratuais, negociação de pedido, etc.). Normalmente, em uma nota fiscal, os descontos incondicionais são caracterizados por uma linha com a expressão do tipo “desconto promocional” , “desconto especial”, etc. como, por exemplo: 1) 100 pares de sapatos a R$ 10,00 cada 2) 40% de Desconto especial por promoção 3) Valor da mercadoria com desconto (1-2) R$ 1.000,00 - R$ 400,00 R$ 600,00

O “desconto incondicional” é o valor referido na linha 2 do demonstrativo exemplificado acima.

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3) O IPI destacado nas Notas Fiscais de venda (quando incluso na receita bruta) e o ICMS cobrado pelo vendedor na condição de substituto tributário. O IPI é o valor que o fabricante (ou o contribuinte deste imposto) destaca na nota fiscal. Da mesma forma, vários produtos, sujeitos ao ICMS, têm exigência, pela legislação estadual, de haver a cobrança do imposto em fase anterior á sua circulação para o consumidor final. Estes dois itens são excluídos, como, por exemplo: 1) Valor da mercadoria faturada 2) IPI destacado de 10% 3) ICMS destacado, devido por substituição tributária 4) Total da nota fiscal R$ 1.000,00 R$ 100,00 R$ 200,00 R$ 1.300,00

No exemplo acima, somente o valor de R$ 1.000,00 é base de cálculo do PIS e COFINS, já que o IPI (linha 2) e ICMS substituição tributária (linha 3), cobrados destacadamente, não são considerados como receita bruta. IMPORTANTE: não confundir o ICMS substituição tributária com o ICMS normal. Este último, apesar de destacado em nota fiscal, corresponde ao imposto que o vendedor do produto/serviço está sujeito, e não poderá ser excluído da base de cálculo do PIS e COFINS, por falta de previsão legal. Exemplo: Valor das mercadorias: R$ 1.000,00 Valor do ICMS devido pelo vendedor, destacado na nota fiscal: R$ 170,00 Valor do IPI: R$ 100,00 Valor do ICMS destacado, devido por substituição tributária: R$ 200,00 Total da nota fiscal: R$ 1.300,00 Correto: base de cálculo do PIS e COFINS = R$ 1.000,00 (R$ 1.300,00 – IPI R$ 100,00 – ICMS substituição tributária R$ 200,00) Errado: base de cálculo = R$ 830,00 (descontando-se também o ICMS devido pelo vendedor, mesmo que destacado na nota fiscal). 4) As reversões de provisões e as recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas. As reversões são ajustes contábeis referentes a um “estorno” de uma provisão anteriormente constituída. Exemplo: se a contabilidade registrou, em 31.08.2001, uma provisão para o imposto de renda, de R$ 20.000,00, e em 30.11.2001, houve a reversão de parte deste valor no montante de R$ 1.000,00, os lançamentos contábeis seriam os seguintes: Em 31.12.2000: D – Provisão para o Imposto de Renda (conta de Resultado) C – Imposto de Renda a Pagar Valor R$ 20.000,00 Em 30.11.2001: D – Imposto de Renda a Pagar C – Provisão para o Imposto de Renda (conta de resultado) Valor R$ 1.000,00 Este último lançamento (de 30.11.2001) trata-se de uma reversão da provisão anteriormente constituída, e portanto, não se inclui na base de cálculo do PIS e COFINS. Os créditos baixados como perda são as duplicatas, títulos e valores a receber, vencidos há mais de 6 meses, e que contabilmente foram baixados a débito de resultado de exercício.

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Se, porventura, a duplicata que originou o lançamento, for paga pelo devedor, o credor registrará a recuperação da perda da seguinte forma: D – Caixa/Bancos conta movimento C – Recuperação de Créditos Registrados como Perdas (conta de resultado) Valor R$ 550,00. Este valor de R$ 550,00 não será incluído na base do PIS e COFINS. 5) Os resultados positivos de participações societárias. Tais resultados correspondem a dividendos, lucros e registro de equivalência patrimonial credora, recebidos em decorrência de ações, quotas ou participações que a pessoa jurídica detiver. 6) A receita decorrente da venda de bens do ativo permanente. Como exemplo, a venda de um terreno, que está no imobilizado da pessoa jurídica, não será computado na base de cálculo do PIS e COFINS. Nota: observar que, para as empresas que se enquadrarem na sistemática de apuração do PIS não cumulativo (Lei 10637/2002), somente as vendas do ativo imobilizado não irão compor, a partir de 01.02.2003, a base de cálculo do PIS. As vendas de investimentos, no período de 01.12.2002 a 31.01.2004 (ações, quotas de capital, etc.) são tributáveis para tais empresas. Observar que a base de cálculo da COFINS não sofreu alteração, permanecendo em vigor a nãoincidência sobre a venda de ativos permanentes. 7) As receitas decorrentes dos recursos recebidos a título de repasse, oriundos do Orçamento Geral da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e sociedades de economia mista. 8) As receitas de exportação de mercadorias para o exterior. 9) As receitas dos serviços prestados a pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. É importante ressaltar que não basta que a receita seja auferida sobre uma pessoa que reside no exterior (por exemplo, um estrangeiro que esteja em visita ao Brasil). Para se considerar parcela excluível, deve haver um pagamento que represente um ingresso de divisas no Brasil. 10) As receitas do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível. 11) As receitas do transporte internacional de cargas ou passageiros. 12) As receitas auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção, conservação, modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas no Registro Especial Brasileiro (REB). 13) As receitas do frete de mercadorias importadas entre o Brasil e o exterior pelas embarcações registradas no Registro Especial Brasileiro (REB). 14) As receitas de vendas realizadas pelo produtor-vendedor ás empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei 1.248/1972 e alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o exterior. 15) As receitas de vendas, com o fim específico de exportação para o exterior, a empresas exportadoras, registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio.

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16) As receitas próprias das entidades sem fins lucrativos (templos de qualquer culto; partidos políticos; instituições de educação e assistência social imunes ao Imposto de Renda; instituições de caráter filantrópico; recreativo, cultural, científico e associações isentas do Imposto de Renda; sindicatos, federações e confederações; serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei; conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas – do tipo CRC, CREA, etc.; fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo poder público; condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais e a Organização das Cooperativas Brasileiras OCB e Organizações Estaduais de Cooperativas – previstas na Lei 5764/1971) 17) O faturamento correspondente a vendas de materiais e equipamentos, assim como a prestação de serviços decorrentes destas operações, efetuadas diretamente á Itaipu Binacional. 18) A parcela das receitas financeiras decorrentes da variação monetária dos direitos de créditos e das obrigações do contribuinte, em função das taxas de câmbio, submetida á tributação, segundo o regime de competência, relativa a períodos compreendidos no ano-calendário de 1999, excedente ao valor da variação monetária efetivamente realizada, ainda que a operação correspondente já tenha sido liquidada. PIS NÃO CUMULATIVO Com a Lei 10637/2002, para as empresas optantes pelo lucro real, a partir de 01.12.2002, acaba a cumulatividade do PIS sobre a receita bruta. Entretanto, a alíquota é de 1,65%. Como haverá créditos relativos á aquisição de materiais, serviços e custos operacionais (exceto mão de obra), o ponto de equilíbrio, em relação á atual sistemática, ocorre quando o contribuinte tem um custo de venda (exceto mão de obra) superior a 60,6% das vendas. Poucos contribuintes terão redução de carga tributária. Portanto, é necessário lançar mão de todas as possibilidades admitidas na legislação para obter a minimização da nova carga tributária. CRÉDITOS ADMISSÍVEIS 1. Bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos adquiridos com substituição tributária ou submetidos á incidência monofásica do PIS. 2. Bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes com as vedações previstas. 3. Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa. 4. Despesas financeiras (*) decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoas jurídicas, exceto de optante pelo SIMPLES. (*) Por força do art. 37 da Lei 10.865/2004, que alterou a redação do inciso V do art. 3 da Lei 10637/2002, as despesas financeiras não gerarão mais créditos, a partir de 01.08.2004. 5. Máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado. Nota: há soluções de consulta, por parte da 8a RF/SRF, entendendo que a partir de 01.02.2004, por força da Lei 10833/2004, artigos 3 e 15, o direito do crédito foi modificado para “máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços.” Portanto, outros bens do ativo imobilizado não comporão a base de cálculo do crédito. O autor da presente obra não concorda com este posicionamento da unidade solucionadora da SRF, entendendo que não houve revogação do direito de crédito da depreciação de outros bens, e sim, simples complemento a este direito, na Lei 10833/2004. Eis o teor de uma das referidas Soluções de Consulta: SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 83, DE 26 DE MARÇO DE 2004 - 8ª RF (DOU DE 16.04.2004). Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ementa: PIS NÃO-CUMULATIVO - Crédito. BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. O valor dos encargos de depreciação, incorridos a partir de 01 de dezembro de 2002, relativos à bens incorporados ao ativo imobilizado pode ser considerado crédito na apuração

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do PIS/Pasep não-cumulativo. A partir de 01 de fevereiro de 2004 (vigência da Lei nº 10833, de 2003), apenas os encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado, utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, podem ser considerados crédito na apuração do PIS/Pasep não-cumulativo. 6. Edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária. 7. Bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto na Lei 10637/2002.

8. 9.

A partir de 01.02.2003, a energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica (art. 25 da Lei 10684/2003). A partir de 01.02.2003, as contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoas jurídicas (art. 25 da Lei 10684/2003).

Por força da Lei 10.833/2003, art. 15, a partir de 01.02.2004 são admissíveis também os seguintes créditos: 10. máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços; 11. edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; 12. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos de bens para revenda ou insumo, quando o ônus for suportado pelo vendedor. CÁLCULO DO CRÉDITO O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% sobre o valor da soma de: • • • • • dos itens mencionados em 1 e 2 acima, adquiridos no mês; dos itens mencionados em 3, 4, 8 e 9, incorridos no mês; dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados em 5 e 6, e 10 e 11 (estes a partir de 01.02.2004) incorridos no mês; dos bens mencionados em 7, devolvidos no mês; dos itens mencionados em 12, a partir de 01.02.2004, incorridos no mês. Exemplo: Descrição 1. bens adquiridos para revenda 2. bens e serviços utilizados 3. aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos 4. despesas financeiras 5. encargos de depreciação - máquinas e equipamentos 6. amortizações de benfeitorias 7. devoluções SOMA 1 A 7 Crédito do PIS 1,65% x SOMA

Valor R$ 500.000,00 325.000,00 59.000,00 180.500,00 37.950,00 9.400,00 125.620,00 1.237.470,00 20.418,26

CRITÉRIO OPCIONAL Opcionalmente, a partir de 01.05.2004, o contribuinte poderá calcular o crédito de depreciação relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas do PIS sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. Base: art. 21 da Lei 10865/2004, que introduziu o parágrafo 14 ao artigo 3 da Lei 10833/2004. VEDAÇÕES DE CRÉDITO

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MÃO DE OBRA E PRODUTOS OU SERVIÇOS Não dará direito a crédito o valor: 1. de mão-de-obra paga a pessoa física; 2. da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (restrição imposta pelo art. 37 da Lei 10685/2004). Também por força da nova redação do artigo 3 da Lei 10.637/2002, dada pelo art. 37 da Lei 10.865/2004, estarão vedados os créditos decorrentes de aquisição dos produtos: a) em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; b) álcool para fins carburantes; c) referidos no § 1o do art. 2o da Lei 10833/2004 (gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e gás liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e gás natural; produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal; máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI; vendas, para comerciante atacadista ou varejista, das autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei 10.485/2002; produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI; querosene de aviação; embalagens destinadas ao envasamento de água, refrigerante e cerveja, classificados nos códigos 22.01, 22.02 e 22.03, todos da TIPI; e água, refrigerante, cerveja e preparações compostas classificados nos códigos 22.01, 22.02, 22.03 e 2106.90.10 Ex 02, todos da TIPI; d) pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485/2002 (vendas de veículos diretamente a consumidor), devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI. DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO Por força do artigo 31 da Lei 10.865/2004, a partir de 31.07.2004, é vedado o desconto de créditos apurados relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004. Poderão ser aproveitados os créditos referidos apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 01/05/2004. O direito ao desconto de créditos não se aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente. ALUGUEL É também vedado, a partir de 31.07.2004, o crédito relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica. ESTORNO DE CRÉDITO Deverá ser estornado o crédito do PIS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação (art. 21 da Lei 10865/2004). VALOR DA DEPRECIAÇÃO A SER CONSIDERADA Através do Ato Declaratório Interpretativo SRF 2/2003, de 18.03.2003, art. 4, a Receita Federal admitiu o crédito integral do valor da depreciação, para fins de cálculo do PIS não cumulativo da Lei 10637/2003, nestes termos:

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“A apuração dos créditos decorrentes dos encargos de depreciação e de amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, alcança os encargos incorridos em cada mês, independentemente da data de aquisição desses bens.” A dúvida tinha procedência, porque vários tributaristas vinham afirmando ser necessário separar as aquisições do imobilizado a partir de 01.12.2002 das demais, para cálculo do crédito do PIS não cumulativo. Observar que a partir de 31.07.2004 haverá necessidade de tal separação dos bens do imobilizado adquiridos a partir de 01.05.2004 (leia o tópico DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO) CONCEITO DE INSUMOS Entende-se como insumos: I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; II - utilizados na prestação de serviços: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. Base: § 4 do art. 8 da IN SRF 404/2004. DIREITO DO CRÉDITO EXCLUSIVO A BENS E SERVIÇOS NACIONAIS O direito do crédito aplica-se exclusivamente em relação: a – aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; b – aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; c – aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto na Lei 10637/2002, ou seja, a partir de 01.12.2002. VEDAÇÃO AO CRÉDITO NAS AQUISIÇÕES PELA COMERCIAL EXPORTADORA O direito de utilizar o crédito não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim específico de exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação. VERSÃO DE BENS E DIREITOS EM DECORRÊNCIA DE FUSÃO, INCORPORAÇÃO E CISÃO Considera-se aquisição, para fins do desconto do crédito, a versão de bens e direitos, em decorrência de fusão, incorporação e cisão de pessoa jurídica domiciliada no País. O disposto aplica-se somente nas hipóteses em que fosse admitido o desconto do crédito pela pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida. Base: art. 30 da Lei 10.865/2004. IPI E ICMS NA AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens.

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O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços. Base: § 3 do art. 8 da IN SRF 404/2004. NÃO INTEGRAÇÃO Á BASE DE CÁLCULO DO PIS Não integram a base de cálculo do PIS não cumulativo as receitas: • • decorrentes de saídas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero); auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

até 31.07.2004 (conforme nova redação do inciso IV do § 3o do art. 1o da Lei 10637/2002, dada pelo art. 37 da Lei 10865/2004) de venda dos produtos de que tratam as Leis nº 9.990, de 21 de julho de 2000, nº 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e nº 10.485, de 3 de julho de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição; • referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita. A partir de 01.02.2003, por força do artigo 25 da Lei 10684/2003, as receitas decorrentes da venda de ativo imobilizado também não integram a base de cálculo do PIS não cumulativo. E, a partir de 01.02.2004, por força do artigo 16 da Lei 10883/2003, as receitas decorrentes da venda de ativo permanente também não integram a base de cálculo do PIS não cumulativo. A partir de 01.08.2004, por força do artigo 37 da Lei 10865/2004, a venda de álcool para fins carburantes não integrará a base de cálculo do PIS não-cumulativo. APROVEITAMENTO DO CRÉDITO NOS PERÍODOS SEGUINTES O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS A contribuição para o PIS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: 1. exportação de mercadorias para o exterior; 2. prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com pagamento em moeda conversível;

3. 4.

vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. A partir de 01.01.2003, as vendas de materiais e equipamentos, bem assim da prestação de serviços decorrentes dessas operações, efetuadas diretamente a Itaipu Binacional, conforme art. 6, IV e art.8 § 9 da IN SRF 404/2004.

CRÉDITO PRESUMIDO - AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS DE ORIGEM ANIMAL OU VEGETAL Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados, a partir de 01.02.2003 e até 31.07.2004 (data em que fica revogado o dispositivo de acordo com o art. 5 da MP 183/2004), as pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.14, 1515.2, 1516.20.00, 15.17, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul, destinados à alimentação humana ou animal poderão deduzir da contribuição para o PIS,

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devida em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados á venda, adquiridos, no mesmo período, de pessoas físicas residentes no País. O valor do crédito presumido será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a 70% (setenta por cento) do PIS. O valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser fixado, por espécie de bem ou serviço, pela Secretaria da Receita Federal. Base: art. 25 da Lei 10684/2003. A partir de 01.05.2004, por força do artigo 15, inciso II da Lei 10833/2003 (redação dada pelo art. 21 da Lei 10865/2004), o percentual do crédito presumido foi elevado para 80% da alíquota do PIS. OUTROS CRÉDITOS A PARTIR DE 01.02.2004 Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados, a partir de 01.02.2004 e até 31.07.2004 (data em que fica revogado o dispositivo de acordo com o art. 5 da MP 183/2004), as pessoas jurídicas que adquiram diretamente de pessoas físicas residentes no País produtos in natura de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08 e 12.01, todos da NCM, que exerçam cumulativamente as atividades de secar, limpar, padronizar, armazenar e comercializar tais produtos, poderão deduzir do PIS devido, relativamente às vendas realizadas às pessoas jurídicas a que se refere o § 5o do artigo 3 da Lei 10833/2003 (adiante transcrito) em cada período de apuração, crédito presumido calculado à alíquota correspondente a 80% (oitenta por cento) da alíquota do PIS (1,65%) sobre o valor de aquisição dos referidos produtos in natura. Base: art. 15 da Lei 10833/2003. § 5o do art. 3 da Lei 10833/2003: “Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados na forma deste artigo, as pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 1514, 1515.2, 1516.20.00, 15.17, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, destinados à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da COFINS, devida em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços referidos no inciso II do caput deste artigo, adquiridos, no mesmo período, de pessoas físicas residentes no País.” CONTABILIZAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO – COMPRAS DE PESSOAS FÍSICAS A pessoa jurídica que utilizar os créditos presumidos deve contabilizar os bens adquiridos de pessoas físicas residentes no País, separadamente daqueles adquiridos de pessoas físicas residentes no exterior. CRÉDITO DO PIS NA EXPORTAÇÃO A pessoa jurídica exportadora poderá utilizar o crédito do PIS apurado para fins de: I – dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; II – compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), observada a legislação específica aplicável à matéria. NÃO APLICAÇÃO DO PIS NÃO CUMULATIVO Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS, vigentes anteriormente a Lei 10637/2002, não se lhes aplicando as novas disposições:

69 •

às pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998 (bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito, operadoras de planos de assistência à saúde, securitização de créditos e entidades de previdência privada abertas e fechadas); • às pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; • às pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES; • às pessoas jurídicas imunes a impostos; • aos órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988; • às receitas decorrentes das operações: a) até 31.07.2004 (conforme nova redação do inciso IV do § 3o do art. 1o da Lei 10637/2002, dada pelo art. 37 da Lei 10865/2004) de venda dos produtos de que tratam as Leis nº 9.990, de 21 de julho de 2000, nº 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e nº 10.485, de 3 de julho de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição (exemplo: medicamentos); b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS; c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998 (compra e venda de veículos automotores usados); • às receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações. A nova legislação do PIS também não se aplica: • às sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária e as de consumo (conforme art. 21 da Lei 10865/2004); • às receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens (conforme art. 21 da Lei 10865/2004); • às empresas particulares que explorem serviços de vigilância e transporte de valores na forma da Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983. Bases: art. 25 da Lei 10.684/2003, art. 60, parágrafo 1, V da IN SRF 247/2003 (alterada pela IN SRF 358/2003) e art. 2 do Ato Declaratório Interpretativo SRF 2/2003. A partir de 01.02.2004, por força do art. 15 da Lei 10.833/2003, também não se aplica mais o PIS não cumulativo a: • às receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003: a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central; b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços; c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data; • às receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros; • às receitas decorrentes de serviços (conforme art. 21 da Lei 10865/2004): a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; • as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior.

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AMPLIAÇÃO DA LISTA DE ATIVIDADES A Lei 10865/2004, em seu artigo 21, acrescentou que as seguintes atividades continuam sujeitas às normas da legislação da contribuição para a PIS, vigentes anteriormente a Lei 10637/2002, não se lhes aplicando as novas disposições para:


• • • • • •

as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976 (lojas francas para venda de mercadoria nacional ou estrangeira a passageiros de viagens internacionais, saindo do País ou em trânsito, contra pagamento em cheque de viagem ou moeda estrangeira conversível); as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia; as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2006; as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo. EMPRESAS DE SOFTWARE

A partir de 01.02.2004, permanecem sujeitas às normas da legislação do PIS cumulativo as pessoas jurídicas que, no ano-calendário imediatamente anterior, tenham auferido receita bruta igual ou inferior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) multiplicado pelo número de meses de efetiva atividade, que se dediquem exclusiva e cumulativamente à atividade de desenvolvimento, instalação, suporte técnico e consultoria de software, desde que não detenham participação societária em outras pessoas jurídicas, nem tenham sócio ou acionista pessoa jurídica ou pessoa física residente no exterior. Aplicar-se-á tal dispositivo até a entrada em vigor de lei prevendo a substituição parcial da contribuição a cargo da empresa, destinada à seguridade social, incidente sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, prevista no art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, em Contribuição Social não-cumulativa incidente sobre a receita bruta. O disposto aplica-se ao PIS não-cumulativo, a partir de 1o de fevereiro de 2004. Bases: art. 90 da Lei 10833/2004 e art. 27 da IN SRF 404/2004. DESCONTO RELATIVO AOS ESTOQUES A pessoa jurídica, submetida à apuração do valor do PIS por estas novas regras, terá direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens adquiridos para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, existentes em 1º de dezembro de 2002. O montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 0,65% sobre o valor do estoque. O crédito presumido dos estoques será utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da data a que se refere o caput deste artigo.

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O crédito aplica-se também aos estoques de produtos acabados e em elaboração. Exemplo: Estoques existentes em 01.12.2002 R$ 1.000.000,00 Crédito Presumido do PIS = R$ 1.000.000,00 x 0,65% = R$ 6.500,00 Crédito mensal (a partir de dezembro/2002) = R$ 6.500,00 dividido por 12 = R$ 541,66 Observar que se o contribuinte tiver receitas tributáveis pelo novo regime do PIS, concomitantemente com receitas tributáveis de regimes especiais (tributação monofásica ou substituição tributária do PIS), poderá utilizar-se somente do crédito proporcional dos estoques utilizados na produção e/ou revenda, segundo regras expostas mais adiante. MUDANÇA DE OPÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO PARA O LUCRO REAL – CRÉDITO DE ESTOQUES A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido ou optante pelo SIMPLES, passar a adotar o regime de tributação com base no lucro real, terá, na hipótese de, em decorrência dessa opção, sujeitar-se à incidência não cumulativa da contribuição para o PIS, direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens, devidamente comprovado, que, na forma da legislação que rege a matéria, geram direito ao aproveitamento de crédito, adquiridos para revenda ou utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços. O montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 0,65% sobre o valor do estoque. O crédito presumido calculado será utilizado em 12 parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da data em que adotado o lucro real. BENS RECEBIDOS EM DEVOLUÇÃO Os bens recebidos em devolução, tributados pelo regime anterior do PIS, ou da mudança do regime de tributação de Lucro Presumido ou Simples Federal para Lucro Real, serão considerados como integrantes do estoque de abertura para fins de crédito, devendo o valor do crédito ser utilizado em 12 parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da data da devolução. PROPORCIONALIZAÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa do PIS, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. O crédito proporcional será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: • • apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.

O critério de alocação deverá ser o mesmo para todo o ano-calendário. Exemplo: Contribuinte do “Novo PIS” que apurou os seguintes valores em dezembro/2002: RECEITAS Tributadas pelo Novo PIS Tributadas no Regime Monofásico TOTAL Valor R$ 10.000.000,00 5.000.000,00 15.000.000,00 % 66,67% 33,33% 100,00%

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CUSTOS/DESPESAS (CRÉDITOS ADMISSÍVEIS) Produtos Tributados pelo Novo PIS Produtos Tributados no Regime Monofásico TOTAL Cálculo do Crédito do PIS: Critério de Proporcionalização de Receitas: Percentual de Receitas Tributadas Total dos Custos Base de Cálculo do Crédito 1. Crédito PIS Proporcional á Receita 1,65% Critério de Sistema de Custos Contábeis: Base de Cálculo 2. Crédito PIS Proporcional Custos 1,65% Diferença de Critérios (1 - 2) 5.250.000,00 86.625,00 14.025,00 5.250.000,00 3.900.000,00 9.150.000,00

: 57,38% 42,62% 100,00%

66,67% 9.150.000,00 6.100.000,00 100.650,00

Conclusão: este contribuinte deverá adotar o critério de crédito de PIS na forma de proporcionalização de receitas, pois poderá pagar menos R$ 14.025,00 de PIS em 15.01.2003. COFINS NÃO CUMULATIVA Com a Lei 10.833/2003, para as empresas optantes pelo lucro real, a partir de 01.02.2004, acaba a cumulatividade da COFINS sobre a receita bruta. Entretanto, a alíquota é elevada para 7,6%. Basicamente, os procedimentos para cálculo da COFINS serão os mesmos do PIS Não Cumulativo, tratados anteriormente. CRÉDITO DA COFINS NA EXPORTAÇÃO A pessoa jurídica exportadora poderá utilizar o crédito da COFINS apurado para fins de: I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria. RESSARCIMENTO A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados á receita de exportação, por qualquer das formas previstas anteriormente, poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro. VEDAÇÃO AO CRÉDITO NAS AQUISIÇÕES PELA COMERCIAL EXPORTADORA O direito de utilizar o crédito não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim específico de exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação. DESCONTO RELATIVO AOS ESTOQUES DE 01.02.2004

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A pessoa jurídica, submetida à apuração do valor da COFINS por estas novas regras, terá direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens adquiridos para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, existentes em 1º de FEVEREIRO de 2004. O montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 3% sobre o valor do estoque. O crédito presumido dos estoques será utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir de fevereiro/2004 (inclusive). Exemplo: Estoques existentes em 01.02.2004 R$ 1.000.000,00 Crédito Presumido da COFINS = R$ 1.000.000,00 x 3% = R$ 30.000,00 Crédito mensal = R$ 30.000,00 dividido por 12 = R$ 2.500,00 O crédito aplica-se também aos estoques de produtos acabados e em elaboração. BENS RECEBIDOS EM DEVOLUÇÃO Os bens recebidos em devolução, tributados antes de 01.02.2004, ou da mudança do regime de tributação de Lucro Presumido ou Simples Federal para Lucro Real, serão considerados como integrantes do estoque de abertura para fins de crédito, devendo o valor do crédito ser utilizado em 12 parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da data da devolução. MUDANÇA DE OPÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO PARA O LUCRO REAL – CRÉDITO DE ESTOQUES A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido ou optante pelo SIMPLES, passar a ser tributada com base no lucro real, na hipótese de sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, terá direito ao aproveitamento do crédito presumido, calculado sobre o estoque de abertura, devidamente comprovado, na data da mudança do regime de tributação adotado para fins do imposto de renda. CRÉDITO PRESUMIDO - AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS DE ORIGEM ANIMAL OU VEGETAL As pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 1514, 1515.2, 1516.20.00, 15.17, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, destinados à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da COFINS, até 31.07.2004 (data em que fica revogado o dispositivo de acordo com o art. 5 da MP 183/2004), devida em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados á venda, adquiridos, no mesmo período, de pessoas físicas residentes no País. O valor do crédito presumido será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a 80% (oitenta por cento) da COFINS. O valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser fixado, por espécie de bem ou serviço, pela Secretaria da Receita Federal. Base: § 5 do artigo 3 da Lei 10833/2003. OUTROS CRÉDITOS PRESUMIDOS Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados, até 31.07.2004 (data em que fica revogado o dispositivo de acordo com o art. 5 da MP 183/2004), as pessoas jurídicas que adquiram diretamente de pessoas físicas residentes no País produtos in natura de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08 e 12.01, todos da NCM, que exerçam cumulativamente as atividades de

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secar, limpar, padronizar, armazenar e comercializar tais produtos, poderão deduzir da COFINS devida, relativamente às vendas realizadas às pessoas jurídicas a que se refere o § 5 o do art. 3 da Lei 10833/2003 (adiante transcrito), em cada período de apuração, crédito presumido calculado à alíquota correspondente a 80% (oitenta por cento) da alíquota da COFINS (7,6%) sobre o valor de aquisição dos referidos produtos in natura. Base: § 11 do artigo 3 da Lei 10833/2003. § 5o do artigo 3 da Lei 10833/2003: “Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados na forma deste artigo, as pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 1514, 1515.2, 1516.20.00, 15.17, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, destinados à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da COFINS, devida em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços referidos no inciso II do caput deste artigo, adquiridos, no mesmo período, de pessoas físicas residentes no País.” CRÉDITO - NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA COFINS e do PIS Observe-se, ainda, que o valor dos créditos apurados da COFINS de acordo com a Lei 10.833/2003 e do PIS de acordo com a Lei 10637/2002 não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição. EXEMPLO DA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO Determinada empresa apurou no mês de outubro/2001, as seguintes operações, em R$: 1.Comercialização de Mercadorias no Mercado Interno 2.Prestação de Serviços 3.Recuperações de Créditos Baixados 4.Aluguéis Recebidos 5.Juros sobre Aplicações Financeiras 6.Dividendos Recebidos 7.Receitas de Exportação 8.Descontos Financeiros Auferidos 9.Total da Receita Bruta (soma de 1 a 8) 1.000.000,00 50.000,00 5.000,00 2.000,00 3.000,00 10.000,00 100.000,00 4.000,00 1.174.000,00

Apurou, ainda, uma devolução de vendas de mercadorias no mercado interno no valor de R$ 25.000,00. Seu demonstrativo das exclusões, para fins de base de cálculo do PIS e COFINS, será o seguinte: Item/Demonstrativo das Exclusões: A. Devoluções de Mercadorias Recuperações de Créditos Baixados (item 3) Dividendos Recebidos (item 6) Receitas de Exportação (item 7) B. Soma das Exclusões (A + 3 + 6 + 7) C. Base de Cálculo (9 – B) CONTRATO DE GESTÃO Por características próprias de custos e estrutura, muitas empresas terceirizam a execução de serviços ou adquirem produtos para industrialização posterior. Para formar seu preço a ser faturado ao cliente, somam o custo da terceirização/compras a seus custos e o lucro.

25.000,00 5.000,00 10.000,00 100.000,00 140.000,00 1.034.000,00

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Este procedimento é oneroso, em termos tributários. Veja porque: Sua empresa compra materiais a R$ 4.000,00, industrializa-os e revende-os a R$ 10.000,00. O total de impostos e contribuições, nesta operação, pode chegar até R$ 2.411,00! (ICMS, PIS, COFINS, IRPJ e CSL/Lucro Presumido, CPMF, fora o IPI e não considerando uma possível recuperação do ICMS). Uma forma lícita de contornar isso é praticar a venda agenciada de produtos e serviços, com industrialização ou complementação e administração de serviços. No caso citado, os materiais poderiam ser faturados diretamente de seu fornecedor "F" para seu cliente "C". Os materiais são despachados para sua indústria, e você aplica a industrialização respectiva. Após a conclusão, você remete os materiais com uma nota fiscal de remessa e fatura somente R$ 6.000,00, como industrialização por encomenda. A diferença de tributos pode chegar, somente neste pedido, a R$ 964,40! Este raciocínio também pode ser aplicado a serviços de empreitada e consultoria compartilhados. Nada de faturamento contra sua empresa, você desloca o faturamento do seu fornecedor ou terceirizado "F" direto para seu cliente "C". Normalmente, a parte comercial se resolve com um contrato adequadamente redigido, constando que você administrará a obra e os materiais serão adquiridos pelo seu cliente, sob sua administração, mas remetidos a sua empresa. Se for empreitada, consultoria, etc, estabelece-se o contrato de parceria dupla (ou tripla, se forem mais empresas participantes do empreendimento), sendo sua empresa nomeada como administradora. Poderão haver ganhos: 1) Redução nos custos tributários. 2) Redução no risco da inadimplência/atraso do Cliente. 3) Menor frete/valor no transporte das mercadorias. DESCONTOS FINANCEIROS X DESCONTOS COMERCIAIS Ao invés de conceder descontos por pagamento pontual na duplicata, pode-se estipular que o benefício seja transformado em descontos comerciais futuros (na própria emissão da nota, sem destaque). O impacto deste planejamento atinge o PIS, COFINS, ISS, IRPJ e CSL, além do INSS (11%) retido. É muito imposto em cima de uma nota fiscal, portanto, qualquer redução do preço em forma de desconto precisa ser repassada como desconto comercial, e não financeiro (já que nesta última não se admite qualquer dedução nos tributos a pagar). Exemplo: Desconto Financeiro por pagamento pontual de 4% sobre uma duplicata de R$ 100.000,00, em 15.10.2002. Valor do desconto financeiro: R$ 4.000,00. Transformar este desconto em bônus (na próxima compra) do cliente. Valor da Economia: ICMS: até R$ 680,00 (nas operações de alíquota de 17%) PIS e COFINS: R$ 146,00 IRPJ (Lucro Presumido ou Estimativa): até R$ 80,00 e CSL (Lucro Presumido ou Estimativa): R$ 43,20 TOTAL: até R$ 949,20 (não considerando, ainda, o IPI). Outra consideração importante: para o próprio cliente, que obteve desconto, haverá tributação de 100%, se optante pelo Lucro Presumido, além da tributação pelo PIS e COFINS. A tributação do

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mesmo pode chegar a R$ 4.000,00 x até 25% de IRPJ + 9% de CSL = R$ 1.360,00, além de R$ 146,00 de PIS e COFINS! Em resumo: a tributação total (do fornecedor e do cliente) sobre o desconto financeiro pode ficar em R$ 2.455,20 (61,38% do valor do desconto!). Um absurdo tributário, típico de nossa legislação ultrapassada. Por isso, a necessidade do planejamento tributário, para todas as operações comerciais e financeiras. FATURAR OU REPASSAR DESPESAS Em contratos de prestação de serviços, os custos e despesas com a execução do mesmo são, normalmente, faturados, gerando custos tributários adicionais. Caso haja previsão contratual entre as partes, é admissível a sistemática de repasse dos referidos custos ou despesas, diretamente, em nome do contratante. Exemplo 1: Máquinas e equipamentos alugados para execução de serviços no cliente “C”. A empresa “P” (prestadora dos serviços) contrata, em nome e por conta de “C”, as referidas máquinas e equipamentos, junto a Locadora “L”. O faturamento de “L” é direto contra “C” e não contra a empresa prestadora dos serviços (“P”). Exemplo 2: Numa empresa de serviços cujos custos e despesas operacionais diretos sejam de 40% sobre a receita, a viabilização de tais repasses poderá significar uma economia de até: ISS (5% x 40%) 2% PIS e COFINS (3,65% x 40%) 1,46% IRPJ Lucro Presumido (32% x 25% x 40%) 3,2% CSLL Lucro Presumido (32% x 9% x 40%) 1,152% TOTAL DE ATÉ 7,812% SOBRE O FATURAMENTO

IMPORTAÇÕES VIA TRADINGS A IN SRF 75/2001, posteriormente substituída pela IN SRF 247/2002 abriu um importante precedente, para as empresas que importam produtos do exterior, via “trading”. Anteriormente a esta Instrução, o PIS e o COFINS incidiam sobre o total da operação, encarecendo o custo da aquisição em 3,65%. Agora, na importação por conta e ordem de terceiros, a receita bruta para fins de base de cálculo do PIS e COFINS corresponde ao valor (art. 1): I – dos serviços prestados ao adquirente, na hipótese da pessoa jurídica importadora contratada (as tradings); e II – da receita auferida com a comercialização da mercadoria importada, na hipótese do adquirente por encomenda. As condições para o gozo da redução são: I – contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros; II – os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; III – a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação. Exemplo: 1) Situação antes da IN 75/2001: Valor total da mercadoria importada: R$ 1.000.000,00 (já incluso os tributos incidentes na importação) + R$ 50.000,00 (serviços de importação da trading).

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Valor do PIS e COFINS sobre a revenda para o encomendante: 3,65% x R$ 1.050.000 = 38.325,00. 2) Situação utilizando-se o mecanismo da IN 75/2001: Base de cálculo para PIS e COFINS: R$ 50.000,00 (inciso I do art. 1) Valor do PIS e COFINS sobre os serviços: 3,65% (alíquota para o lucro presumido) x 50.000,00 = R$ 1.825,00 Economia: R$ 38.325,00 – R$ 1.825,00 = R$ 36.500,00 (na prática, 3,65% do valor da importação). Outra consideração importante é que a nota fiscal que acobertar o repasse da mercadoria importada para o encomendante, nas condições da IN SRF 247/2002, não caracteriza compra e venda. Portanto, poderá ocorrer economia tributária adicional na operação, pois a importadora trading, na apuração da base de cálculo do IRPJ e CSL (estimativa mensal) ou IRPJ e CSL (lucro presumido), não precisará computar o valor da mercadoria importada como receita. Nesta hipótese, somente a receita de serviços da trading é que serão incluídos na composição da estimativa ou da presunção de tais tributos. VARIAÇÕES CAMBIAIS - OPÇÃO PELO REGIME DE CAIXA OU DE COMPETÊNCIA A Medida Provisória 2.158-35/2001 em seu art. 30, faculta às pessoas jurídicas, reconhecer a variação cambial na base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, PIS/PASEP, COFINS e o Lucro da Exploração, pelo regime de caixa ou competência. Considera-se como regime de caixa, o momento da liquidação da operação, que deu origem a variação cambial. A opção adotada deve ser utilizada durante todo o ano-calendário, não podendo ser alterada no decorrer do período. As operações com o exterior, tanto podem gerar variações monetárias ativas (receita), como variações monetárias passivas (despesas), de acordo com a oscilação da moeda. Na base de cálculo do PIS, COFINS, IRPJ e CSL com base no Lucro Presumido ou Arbitrado somente são consideradas as variações cambiais ativas (receitas), portanto, nestes casos é mais interessante ao contribuinte optar pelo regime de caixa. As empresas obrigadas, ou optantes pelo Lucro Real, podem ter vantagem ou desvantagem em função da escolha pelo regime de caixa ou competência para reconhecimento das variações cambiais. Exemplo: Supondo que determinada empresa apresentou os seguintes resultados de variação cambial, sobre um mesmo crédito liquidado no mês de Maio de 2001, mês a mês: MÊS Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Total VARIAÇÃO ATIVA (RECEITA) 1.500,00 6.000,00 3.000,00 10.500,00 VARIAÇÃO PASSIVA (DESPESA) 3.000,00 2.500,00 5.500,00

I - Analisando pelo regime de caixa, para efeito de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, o valor líquido de R$ 5.000,00 (R$ 10.500,00 de receita menos R$ 5.500,00 de despesa) será registrado como variação monetária ativa (receita) integralmente no mês de Maio de 2001. II - Analisando pelo regime de competência:

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a - para efeito de PIS e COFINS, a variação cambial ativa será reconhecida como receita integrante da base de cálculo, nos meses de Janeiro/Abril/Maio somando valor total de R$ 10.500,00. Neste caso ocorrerá tributação de PIS e COFINS sobre R$ 5.500,00 que não ocorreria pelo regime de caixa. b - para efeito de Imposto de Renda pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido se a opção da tributação for anual (por estimativa), no cômputo geral da apuração anual não ocorrerá alteração em função da opção pelo regime de caixa, haja visto que o resultado foi ajustado por todas as variações ativas e passivas. Caso o recolhimento mensal se faça por estimativa com base na receita, ocorrerá o recolhimento por valores superiores aos apurados pelo regime de caixa, durante os meses de Janeiro/Abril/Maio, como ocorreu no PIS e na COFINS. c - para efeito de Lucro Real trimestral, terá computado no lucro real e na base de cálculo da CSL, no 1º trimestre de 2001, despesa líquida de variação cambial de R$ 4.000,00, que resultou do confronto entre a receita de R$ 1.500,00 de Janeiro contra a despesa de R$ 5.500,00 de Fevereiro/Março. No segundo trimestre irá computar as receitas de Abril/Maio, no total de R$ 9.000,00, de modo que nos dois trimestres acabará reconhecendo aquela mesma receita de R$ 5.000,00, mas com a vantagem de haver reconhecido no primeiro trimestre despesas que acabaram não se realizando. Podemos observar que, no exemplo proposto, a vantagem seria a opção pelo regime de caixa. No entanto as pessoas jurídicas que tem obrigações em moeda estrangeira e geram variações monetárias passivas, terão seus resultados prejudicados se optarem pelo regime de caixa, pelo fato de estarem postergando os lançamentos de despesa, por consequência antecipando Imposto de Renda e Contribuição Social. Para o planejamento tributário, é recomendável analisar, “caso a caso”, a situação específica, antes de se optar pelo reconhecimento sob regime de caixa ou de competência. Os arts. 1º a 11 da Lei nº 10.637/02 alteraram a legislação do PIS/Pasep, com a finalidade de torna-lo não cumulativo, como regra geral. Entretanto, em seu artigo 8º, permitiu a permanência no sistema anterior, cumulativo, porém com a alíquota de 0,65%, das pessoas jurídicas que se enquadrarem nas hipóteses nele previstas. São muitas as hipóteses e as possibilidades de permanecer no sistema, mantendo, na prática, um sistema misto. Parte dos contribuintes são obrigados a aderir ao novo sistema e parte pode permanecer no sistema anterior, ferindo, dessa forma, o princípio da isonomia tributária (art. 150, III da CF), permitindo que pessoas jurídicas em situações equivalentes tenham tratamento tributário diferenciado. 2.3.4 – Contribuições sobre a folha de salários 2.3.4.1 – Instituto Nacional do Seguro Social 2.3.4.1.1 – Do Empregador Na forma da Lei nº 8.212/91, os empregadores contribuem sobre a folha de salários da seguinte forma: a. para o INSS = 20% b. para o Seguro Acidente de Trabalho (SAT), dependendo do grau de risco da atividade: 1% para risco considerado leve, 2% para risco médio e 3% para risco grave. c. Contribuições a terceiros: Sebrae 0,6%, Senai ou Senac 1%, Incra 0,2%, SalárioEducação 2,5%, Sesi ou Sesc 1,5%, totalizando 5,8% da folha de pagamento. 2.3.4.1.2. – Do empregado O empregador é obrigado a descontar do empregado sua contribuição previdenciária sobre o salário recebido.

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Esse desconto da contribuição do empregado é ônus deste (contribuinte de fato), sendo a empresa a responsável por seu recolhimento ao INSS. Portanto, o valor do encargo do empregado não faz parte do custo ou despesa e é apenas representado no passivo como obrigação da empresa, que é depositária desse desconto e responsável pelo recolhimento, no prazo, ao INSS. A contribuição previdenciária descontada do empregado, se não for recolhida pelo empregador ao INSS configura crime de depositário infiel, previsto na Lei nº 8.866/94. 2.3.5 – Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS O FGTS foi instituído pela Lei nº 5.107/66 para garantir o tempo de serviço do empregado. Atualmente, é regido pela Lei nº 8.036, de 11-05-1990 O empregador deve recolher ao FGTS 8% de remuneração mensal do empregado, em conta deste, na Caixa Econômica Federal. No caso de despedida sem justa causa, o empregador pagará multa de 40% sobre o saldo da conta vinculada do trabalhador na Caixa Econômica Federal, que deverá fornecer o respectivo extrato a tempo para a homologação da rescisão do contrato de trabalho. Foi instituída também outra contribuição social devida pelo empregadores, à alíquota de 0,5% (meio por cento), sobre a remuneração devida, no mês anterior, a cada trabalhador, nos termos da Lei nº 8.036/90 (Lei do FGTS). Essa contribuição não se destinam à seguridade social e nem são depositadas na conta vinculada do trabalhador, mas são transferidas para a CEF, para pagamento de débitos da União, causados pelos planos econômicos fracassados e, portanto de sua responsabilidade. 2.3.6 – Contribuição de intervenção no domínio econômico - CIDE Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) – são contribuições regulatórias, utilizadas como instrumento de política econômica para enfrentar determinadas situações que exijam a intervenção da União da economia do país. A EC no. 33/2001 acrescentou um parágrafo 2o. ao art 149, renumerando o antigo parágrafo único para parágrafo 1o , e dispondo que: Parágrafo 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; II – poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível; III – poderão ter alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. Após a EC no. 33/01, foram instituídas, pela União, duas CIDES: CIDE s/Royalties, com os seguintes elementos: Contribuinte: a pessoa jurídica de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. Incidência: sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas, em cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de royalties ou remuneração previstos nos contratos relativos ao fornecimento de tecnologia, prestação de serviços de assistência técnica, cessão de licença de exploração de patentes. Alíquota: 10% dez por cento

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Prazo de pagamento: último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de ocorrência do fato gerador. CIDE s/Combustiveis : Contribuinte: pessoa jurídica que importar ou comercializar no mercado interno petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível. Incidência: sobre a importação ou comercialização desses produtos. Alíquotas: específicas, ou seja, determinado valor em reais sobre a unidade de medida estabelecida em lei, como base de cálculo. Base de cálculo: metros cúbicos (m3) ou tonelada (t). 2.4 – Imposto sobre Produtos industrializados - IPI 2.4.1 – Conceito e sistemática O IPI, na realidade, também é um imposto sobre a circulação econômica, e grava sua etapa inicial quando os bens são produzidos. Não está sujeito ao princípio da anterioridade por expressa disposição constitucional (§ 1º do art. 153, cf), razão pela qual suas alíquotas podem ser alteradas durante o exercício financeiro. Deve atender também ao princípio da seletividade, ou seja, gravar o produto em razão de sua essencialidade (§ 3º do art. 153, da CF). Assim, os produtos mais essenciais devem ser menos tributados ou até isentos, elevando-se a tributação para os considerados supérfluos ou até nocivos, como por exemplo, o cigarro. Sua sistemática é semelhante à do ICMS na forma de escrituração e apuração do imposto devido. Entretanto, o IPI, tem como contribuinte de fato o consumidor final. O estabelecimento industrial ou equiparado não é o contribuinte de fato, mas o responsável que, por determinação legal, deve cobra-lo deste, e repassa-lo à União. A partir da Lei nº 8.866/94, o responsável passou a ser definido como depositário da União. Caso não recolha aos cofres públicos o valor cobrado a título de IPI, passa a ser depositário infiel e pode ser punido com a pena de prisão. Exemplo de uma operação com cobrança do IPI à uma alíquota de 15%: Preço da mercadoria R$ 1.000,00 IPI R$ 150,00 Total da nota fiscal R$ 1.150,00 Esse IPI não pode ser contabilizado como despesa ou custo pelo vendedor, já que não é ônus seu, e sim do comprador. 2.4.2 – Fato gerador O fato gerador é definido e regulamentado no art. 32 do RIPI/98: “Art. 32. Fato gerador do imposto é: I – o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; II – a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.” 2.4.3 – Crédito – regra geral O IPI é, por determinação constitucional, um imposto não cumulativo. Do imposto devido em cada operação pode ser compensado o valor pago na operação anterior. É assegurado ao contribuinte, salvo disposição expressa de lei em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado na aquisição de insumos empregados na industrialização de produtos tributados destinados à venda. O direito a esse crédito está condicionado também à escrituração do respectivo documento fiscal no livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A. Esse direito extinguir-se-á após cinco anos contados da data da emissão do documento fiscal. Ressalte-se que só podem gerar crédito as entradas de insumos utilizados na produção de produto destinado à venda, cujas saídas sejam tributadas. Entretanto, em casos especiais é permitida a manutenção do c´redito do IPI mesmo em saída isenta, tributada ou de alíquota zero, a título de incentivo fiscal.

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Os importadores de produtos estrangeiros, embora comerciantes, são equiparados a industriais para efeito do IPI. Têm direito ao crédito do IPI pago no desembaraço aduaneiro desde que a mercadoria importada esteja acompanhada de documentação fiscal hábil e que a saída do produto seja tributada. 2.5 – Imposto sobre serviços – ISS 2.5.1 - Definição O ISS é um tributo de competência municipal. Dado, entretanto, imenso número de municípios existentes no Brasil, para garantir um mínimo de uniformização e coibir a cobrança de alíquotas excessivas, as alíquotas máximas são fixadas em lei complementar e não incide sobre exportações de serviços para o exterior. 2.5.2 – Fato gerador e contribuinte O fato gerador é a prestação de serviços contidos na lista da Lei Complementar nº 56/87. O contribuinte é o prestador de serviço. Não são considerados contribuintes quem presta serviço com relação de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros dos conselhos e a diretoria das sociedades. 2.5.3 – Responsável O tomador do serviço é obrigado a reter o ISS na fonte, à alíquota de 5%, se o prestador não apresentar: a. nota fiscal ou fatura; b. ou se, desobrigado, não apresentar recibo em que conste pelo menos seu número de inscrição no cadastro de contribuintes mobiliários da Prefeitura, seu endereço, atividade sujeita ao tributo e o valor do serviço; c. cópia da ficha de inscrição. 2.5.4 – Serviços – trabalho pessoal Para o caso de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte ou de sociedade de profissionais, o imposto será calculado sob a forma de alíquotas fixas em função da natureza do serviço.

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