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PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: DIREITO FUNDAMENTAL E UMA NOVA DEFINIO PRINCIPLE OF THE TAX-PAYING ABILITY: FUNDAMENTAL RIGHT AND

A NEW DEFINITION
Andr Murilo Parente Nogueira1
RESUMO: O estudo aborda tema concernente ao princpio da capacidade contributiva, positivado no Art. 145, 1, da Constituio de1988, tratando desde a evoluo do Estado e da atividade fiscal, at o alcance, eficcia, contedo jurdico e a necessidade de uma nova definio do mesmo. A nova definio um instrumento de reduo das desigualdades acumuladas durante a histria e, fundamentada no princpio em tela, apresenta-se como relevante ferramenta para a modificao da realidade social, resgatando as castas esmagadas por uma tributao inconsciente que se estende desde a poca do Brasil colnia e ainda se percebe.

Palavras-chave: Capacidade Contributiva; Definio; Ao Afirmativa.


ABSTRACT: The study takes care of the principle of the tax-paying ability which is foreseen in the 1988 Constitution, 1, Article 145, since the Estate and the fiscal activitys evolution, treating since the evolution of the State and the fiscal activity, until the reach, effectiveness, legal content and the necessity of a new definition of it. The new definition is an instrument of reduction of the inaqualities accumulated during history and, based on the principle in screen, it is presented as an excellent tool for the modification of the social reality, rescuing the chaste ones jammed for an unconscious taxation that if extends since the time of Brazil colony and still it.

Keywords: Tax-Paying Ability; Definition; Affirmative Action.

INTRODUO O tema aqui apresentado assenta-se como matria de difcil acomodao dentre os estudiosos da Cincia Jurdica e, inclusive, de outras cincias meta-jurdicas, como a das finanas, qual seja, a definio da expresso capacidade contributiva. certo que no pretendemos aqui esgotar o tema, muito menos, incutir uma definio fixa e pr-moldada acerca do que se entende por capacidade contributiva, at mesmo porque a doutrina ainda no conseguiu focar um sentido unssono e pacfico sobre a matria, de forma que a capacidade contributiva apresenta-se como unio de palavras ensejadoras de profundas reflexes pelos estudiosos, cada qual alcanando, ainda que por caminhos parecidos, resultados diversos. O que buscaremos apresentar uma definio apta a proporcionar segurana na interpretao e no manejo desse importante instrumento constitucional, notadamente a fim de lhe conferir contedo inclusivo dos contribuintes no seio scio-econmico.

Advogado, Mestre em Direito, Coordenador do Curso de Direito e Docente na Disciplina de Processo Civil da Faculdade Iteana de Botucatu ITE/Botucatu; Presidente da 25 Subseo da OAB/SP Botucatu/SP. Email: andre@ite.edu.br

com esse pensamento que, para tanto, esclareceremos distines, afastaremos confuses/distores de definies e a extenso desta, com fito de, ao final do estudo, solidificarmos uma adequada definio de capacidade contributiva, com escopo de apresentarmos novas propostas para esse instrumento.

1. Consideraes Gerais acerca da Capacidade Contributiva A expresso capacidade possui origem etimolgica na assertiva latina capacitate e significa, segundo Dicionrio Digital Aurlio Sculo XXI, dentre outras, Jur. Aptido legal para adquirir e exercer direitos e contrair obrigaes. Percebe-se que a expresso capacidade no vernculo pode indicar distintas situaes, algumas, ademais, pertinentes a cincias estranhas ao Direito, entretanto, tais disposies a ns, nesse estudo, pouca valia possuem, devendo-nos ater s definies jurdicas da expresso. Segundo o prprio dicionrio aponta, para o Direito, capacidade constitui a condio de alguma pessoa, fsica ou jurdica, ser sujeito e titular de direitos e poder contrair deveres ou obrigaes, por ns, acadmicos, conhecida como capacidade de direito e, posteriormente, de exerccio desses direitos. Todavia, em que pese o louvvel esforo desse renomado estudioso da lngua nacional (Art. 13, da Constituio de Outubro), em buscar uma definio jurdica expresso estudada o mesmo deixa inmeros pontos sem abrangncia - como no poderia ser diferente e como dele, muito embora o brilhantismo notvel. A capacidade a que se refere o professor de lngua portuguesa, quando versamos sobre o ramo do Direito Tributrio, recebe conotao bastante antagnica, apartando-se do mero binmio ter direitos e possuir obrigaes, a teor do que se pode notar na regra do Art. 126, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional que expresso ao estabelecer que a capacidade tributria no se confunde com a capacidade civil (este tema, muito embora relevante ao Direito Tributrio, por fugir do cerne desse estudo, no ser por ns detalhado). A seu turno, e ao que nos interessa verdadeiramente, a cincia jurdica em seu ramo que dedica os estudos ao direito constitucional tributrio vislumbra na expresso capacidade sentido diverso ao todo supra aclarado, fazendo, esta, meno capacidade contributiva do indivduo - nem sequer semelhante capacidade tributria passiva -, fincado nas razes da justia fiscal, social e distributiva e na prpria igualdade, identificao de um princpio constitucional, de observncia obrigatria por parte do Estado o qual, apesar de

tudo isto, no se pode dizer que seja efetivamente praticado (MACHADO, 2001, p. 72), a respeito do qual nos dedicaremos. As definies doutrinrias sobre o tema so diversas e encontram os mais variados enfoques, demonstrando isso a lio de Regina Helena Costa (2003, p. 23), que, aps apresentar diversas insinuaes sobre o mesmo, bem ressalta:
As dificuldades encontradas para gizar o conceito sob anlise repousam, cremos, no f ato de que a expresso capacidade contributiva apresenta alto grau de generalidade e vaguidade, caractersticas prprias do direito positivo.

Corroboramos com a explanao, fazendo, com a devida vnia, um pequeno acrscimo para lembrarmos que a vagueza, generalidade e abstrao lembradas no trecho acima so inerentes aos denominados princpios constitucionais, dentre os quais encontra-se a capacidade contributiva. Portanto, no nos ateremos a apresentar, exclusivamente, uma definio expresso capacidade contributiva como conjunto de palavras agrupadas, mas tambm, qual fora a verdadeira inteno do constituinte de 1988 ao tratar da matria, quer-se dizer, buscaremos trazer baila uma definio constitucional do prprio princpio da capacidade contributiva, entendido no bojo de todo sistema tributrio nacional. Pretendemos trazer uma nova concepo ao princpio da capacidade contributiva, fulcrada nos ditames de um Estado Constitucional firmado numa democracia real e no somente meramente formal, amparada em uma Constituio substancialmente Democrtica. O simples fato de se tratar de uma definio dotada de vagueza e abstrao no implica em dizer que o princpio da capacidade contributiva deve postar-se alheio aos estudos do cientista do Direito, muito menos que tal cnone constitucional deve ser amesquinhado por essa caracterstica peculiar das normas principiolgicas, que tem por finalidade regular um sem-nmero de situaes. A doutrina costuma designar tais conceitos como sendo indeterminados ou, como preferem outros, termos indeterminados de conceitos, dentre os quais costuma englobar a capacidade contributiva. certo que os temas jurdicos tidos por indeterminados recebem injustas crticas tal como a proferida por Alfredo Augusto Becker (1998, p. 439), que, de forma rdua, se pronunciou em relao capacidade contributiva e a abstrao de sua definio:
Dizer que as despesas pblicas devem ser partilhadas entre os contribuintes conforme as respectivas possibilidades de suportar o peso do tributo incorrer numa tautologia: as palavras capacidade contributiva, sem alguma outra especificao, no constituem conceito cientfico. Elas nem oferecem um parmetro para determinar a prestao do contribuinte e para adequ-la s prestaes dos demais; nem dizem se existe e qual seja o

limite dos tributos. Esta expresso, por si mesma, recipiente vazio que pode ser preenchido pelos mais diversos contedos; trata-se de locuo ambgua que se presta s mais variadas interpretaes.

Negar contedo cientfico a um princpio emanado do ordenamento constitucional, vontade do constituinte originrio de 1988, logo, do prprio povo brasileiro, sob alegao de que estamos diante de um termo indeterminado de conceito, ao nosso sentir, trata-se de negar fora ativa Constituio, atitude que merece ser elidida pela doutrina e jurisprudncia ptrias, com vistas formao de uma conscincia constitucional2. Ao recuarmos em no enfrentarmos o tema, pela singela alegao de que o mesmo trata-se de conceito indeterminado ou pelo fato de a realidade social nos ventilar outra situao ftica, estamos a fugir de utilizar nossos conhecimentos como forma de modificar essa desconfortvel condio social brasileira. Com esse pensamento que o estudo por parte da cincia do Direito deve se preocupar em desvendar as dificuldades postas por matrias tidas como de definio indeterminada, ao invs de furtar-se em faz-lo, em proveito da manuteno de um status quo nada agradvel. Nesta feita, a lio de Jos Marcos Domingues de Oliveira (1998, p. 27-30), que pondera:
Ora, no se afigura cientfico recuar face s dificuldades do tema. O Direito conhece prestaes, sujeitos e conceitos indeterminados e a maior ou menor facilidade de sua determinao no lhes retira a tutela jurdica. ... Nada h a temer cientificamente quanto utilizao, no Direito Tributrio, dos conceitos jurdicos indeterminados, valendo-se deles a Igualdade para se expressar ou manifestar especialmente atravs do princpio da capacidade contributiva.

Diferente no o entendimento de Klaus Tipke (2002, p. 31-32), que assenta:


No correta a afirmao dos crticos do princpio da capacidade contributiva de que este princpio to indeterminado que dele no se possa extrair contedo algum. Uma maior ou menor indeterminao reside na natureza de todo princpio geral. O contedo do princpio da capacidade contributiva indeterminado, mas no indeterminvel. Sob

A idia de fora ativa da Constituio ganha relevo na obra de Konrad Hesse, A fora normativa da Constituio. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor, 1991, p. 11-19: A idia de um efeito determinante exclusivo da Constituio real no determina outra coisa seno a negao da Constituio jurdica. Essa negao constitucional importa na negao de seu valor enquanto cincia jurdica.... Assim, o Direito Constitucional no estaria a servio de uma ordem justa, cumprindo-lhe to somente a miservel funo _ indigna de qualquer cincia_ de justificar as relaes de poder dominante.... A Constituio transforma-se em fora ativa se essas tarefas forem efetivamente realizadas, se existir disposio de orientar a prpria conduta segundo a ordem nela estabelecida, se, a despeito de todos os questionamentos e reservas, provenientes dos juzos de convenincia, se puder identificar a vontade de concretizar essa ordem. Concluindo, pode-se afirmar que a Constituio converter-se- em fora ativa se fizerem-se presentes, na conscincia geral_ particularmente, na conscincia dos principais responsveis pela ordem constitucional_ no s a vontade de poder (Wille zur Macht), mas tambm a vontade de Constituio (Wille zur Verfassung) .

certas circunstncias o pluralismo democrtico no deixa espao para vrias concepes defensivas. O princpio da capacidade contributiva j no sem contedo, porque ele esclarece que o imposto no pode ser mensurado por cabea ou segundo o princpio da equivalncia. O princpio da capacidade contributiva no pergunta pela vantagem que o contribuinte tem dos servios pblicos, ou quais custos ele causa ao Estado, mas apenas com quanto o contribuinte pode contribuir para o financiamento do Estado em razo de sua renda disponvel.

A atividade tributria do Estado sempre esteve pautada na preocupao popular com a delimitao justa de sua propriedade em sentido amplo, de modo a evitar que a tributao lhe atingisse de modo insuportvel, o que, ao longo da histria, apresentou-se como justificativa de diversos movimentos sociais revolucionrios. Desta forma, a justia fiscal sempre esteve em pauta de discusses, ganhando relevo com a formao do Estado Social e no segundo ps-guerra. No Brasil no fora diferente, logo com a recm-nascida disciplina do Direito Tributrio, Rubens Gomes de Sousa (1943, p. 10-11) exps:
O problema da distribuio da justia em matria fiscal, ou seja, da individualizao prtica dos princpios tericos e das normas legais genricas do direito tributrio, vem adquirindo, nos ltimos anos, uma importncia crescente. Mesmo deixando de parte os problemas especiais trazidos pela guerra, foroso reconhecer que ainda em poca normal as questes tributrias so das mais vitais, tanto para Fazenda Pblica, como para economia particular. ... Como conseqncia direta e imediata do crescimento e da difuso do fenmeno tributrio, o estudo dos problemas fiscais deixou o terreno das especulaes tericas e mais ou menos hermticas dos juristas e economistas de gabinete, e veio ocupar posio de destaque na lista das principais questes da arte de governar. Do aumento do peso dos tributos, e da ampliao de seus campos de incidncia, com a conseqente multiplicao dos conflitos entre o particular e o poder tributante, originou-se uma conscincia, no s jurdica, mas tambm popular, de que um novo direito estava criado (direito fiscal).

Capacidade contributiva significa o quinho das riquezas ou o poder com que determinado indivduo consegue suportar a imposio tributria. parmetro de fixao para a extenso da tributao, o at onde do poder tributante, o limite mximo suportvel tributao, a idoneidade para suportar o nus do tributo (NOBRE, 2001, P. 32), em seu aspecto subjetivo e a possibilidade de eleio fatos imponveis e signos presuntivos de riqueza, no objetivo.

2. Definio Inclusiva do Princpio da Capacidade Contributiva

Afora o aspecto supra mencionado, indispensvel termos em mente uma nova concepo do princpio da capacidade contributiva, uma definio positiva, ao contrrio das demais - quer em seu carter objetivo quer no subjetivo-, de carter eminentemente negativo.

Nos dias atuais tendemos a nos deparar com a capacidade contributiva tratada como a potencialidade do contribuinte em pagar tributos, em abastecer os cofres pblicos ou a fora econmica do contribuinte em cumprir com a obrigao de pagar tributos ao Estado. A bem da verdade, a expresso estudada carrega o cajado de equilbrio na tributao do Estado, serve como instrumento de fixao da justia tributria, de modo a exigir maior onerosidade queles que efetivamente possam suport-la e desonerando os que j sobrevivem s mnguas, alm da novel definio que desejamos formular nesse estudo, o princpio da capacidade contributiva como verdadeira ordem constitucional ao Executivo e ao Legislativo adoo de aes afirmativas em matria tributria, atravs do liame da dignidade da pessoa humana, da igualdade e da justia social e distributiva. O princpio da capacidade contributiva nasce para ser instrumento de realizao de justia fiscal e social, com a fora de destruir barreiras criadas ao longo de anos pela defasagem daquele que contribua at com o que no tinha para com os encargos estatais. uma questo de moralidade e tica no exerccio de poder de tributar a observncia do princpio da capacidade contributiva, no obstante seja verdadeiro dever daqueles que formulam as polticas fiscais, estendendo o dever de sustentar o Estado aos que realmente possuem essa condio presuntiva de riqueza e no massacrando aos que quase nada detm3. Duas importantes lies podem ser aqui colacionadas e, de fato, so tratadas com maior freqncia pela doutrina, porm, ambas devem ser acrescidas por uma terceira viso, qual seja, vislumbrar na capacidade contributiva a determinao aos entes pblicos para a adoo de medidas de incluso social, mediante o devido manejo do sistema tributrio nacional, quer-se dizer, verdadeiras aes afirmativas no mbito tributrio. A primeira dessas definies acerca da capacidade contributiva, de menor difuso no territrio brasileiro, destaca trs planos de concepo, o plano jurdico-positivo (sujeito como titular de direitos e deveres determinados pela lei tributria), o tico-econmico (a condio do sujeito passivo da relao tributria em arcar com o pagamento dos tributos) e o tcnico-econmico (refere-se s tcnicas de arrecadao, fiscalizao e administrao dos tributos) (COSTA, 2003, p. 25-26).

Alfredo Augusto Becker em sua obra Carnaval Tributrio. 2. ed. So Paulo: Lejus, 2004, p. 16: A tributao irracional dos ltimos anos conduziu os contribuintes (em especial os assalariados) a tal estado que, hoje, s lhes resta a tanga. E, alm da tanga, restam-lhe a f e a esperana na mudana desse estado de coisas....Porm, se a estes contribuintes tributarem at mesmo a tanga, ento, perdidas estaro a f e a esperana. Infelizmente, existem fundadas razes para que tal acontea.

Noutra banda, uma segunda lio, parece apresentar-se com maior facilidade de fixao do sentido do princpio da capacidade contributiva, a diviso entre a capacidade contributiva absoluta ou objetiva e a capacidade contributiva relativa ou subjetiva. A referida capacidade contributiva objetiva ou absoluta diz respeito restrio dirigida ao legislador na ocasio da eleio dos fatos da hiptese de incidncia em seu aspecto material. Isso implica em dizer que o legislador, ao escolher um fato qualquer para se tornar apto a gerar uma obrigao tributria, necessariamente, deve faz-lo em relao a fatos que evidenciem um signo presuntivo de riqueza, um fato que demonstre a sua valorao econmica. A lio de Regina Helena Costa (2003, p. 27-29) aduz que estamos defronte capacidade objetiva quando se est diante de um fato que se constitua numa manifestao de riqueza, complementando que o legislador deve eleger eventos que demonstrem aptido para concorrer s despesas pblicas. A seguir tece importantes consideraes atinentes essa eleio, assim lecionando:
Se os fatos a serem escolhidos pelo legislador como hiptese de incidncia tr ibutria devem espelhar situaes reveladoras de tal capacidade, foroso refiram, portanto, ndices ou indicadores de capacidade contributiva, que nada mais so do que signos que representam manifestao de riqueza. ... Certo que o Direito cria suas prprias realidades; porm, o substrato econmico da capacidade contributiva exige que se atente s formulaes pr-legislativas da Cincia das Finanas, ao invs do recurso puro e simples s fices jurdicas... Destarte, o legislador deve, tanto quanto possvel, receber os conceitos elaborados pela Cincia das Finanas a fim de assegurar a captao de ndices que constituam autnticas manifestaes de riqueza.

Cedio que a eleio, por parte dos legisladores, dos fatos que presumem a existncia de riqueza trata-se de tpico ato poltico, poltica legislativa, no obstante deve atentar-se a critrios reais de riqueza, sob pena de incidirem em violao ao Texto Constitucional, o que, em tese, configura inconstitucionalidade passvel de controle, quer pela via difusa quer pela concentrada. Uma ressalva merece ser lembrada; a de que a Constituio da Repblica, em seus Artigos 153, 155 e 156, estabelece, de forma expressa, o rol de fatos passveis de serem tributados, ou seja, os fatos que j presumem a existncia de riqueza apta a suportar tributao. Ademais isso, devemos esclarecer que as disposies constitucionais supra referidas, ao versarem sobre a competncia tributria de cada ente do Estado, elencam, de forma taxativa, o rol dos fatos imponveis, de maneira que no existem outras hipteses de incidncia para impostos, salvo nos casos de competncia residual atribuda Unio, nos moldes do Art. 154, inciso I, da Lei Maior.

Portanto, a liberdade de eleio dos fatos signos que presumem riqueza pelo legislador encontra-se bastante limitada pela taxatividade da competncia tributria, de tal ponto que a capacidade contributiva absoluta deve ter seus efeitos estendidos nos demais elementos formadores da hiptese de incidncia, como o aritmtico, a base de clculo, que, tambm, dever guardar relao com verdadeira presuno de riqueza do pretenso sujeito passivo. Essa lembrana bem formulada por Aliomar Baleeiro (1997, p. 691-692), muito embora valendo-se da expresso capacidade econmica, descreve:
..., a Constituio brasileira j enumera a competncia tributria para instituir impostos, elegendo de antemo as possveis hipteses de incidncia. No h liberdade alguma para o legislador municipal ou estadual inventar imposto novo, campo no qual a Constituio j esgotou e delimitou, pelo menos genericamente, a capacidade econmica objetiva. ... Entretanto, a capacidade econmica objetiva no se esgota na escolha da hiptese de incidncia, j constitucionalmente posta, na quase totalidade dos impostos. necessrio a realizao de uma concreo paulatina, que somente se aperfeioa com o advento da lei ordinria da pessoa jurdica competente. Ou seja, necessrio que o legislador saiba, nos impostos incidentes sobre a renda, o patrimnio, a propriedade e seus acrsscimos por quaisquer formas de transmisso, autorizar a deduo imprescindvel das despesas e gastos necessrios aquisio e manuteno da renda, da propriedade e do patrimnio. E ser no quadro comparativo entre a Constituio e as leis inferiores (complementares e ordinrias), que a questo da capacidade econmica objetiva ganhar importncia. ... Do ponto de vista objetivo, a capacidade econmica somente se inicia aps a deduo dos gastos aquisio, produo, explorao e manuteno da renda e do patrimnio. Tais encargos se referem queles necessrios s despesas de explorao e aos encargos profissionais. Ou seja, pode-se falar em uma capacidade econmica objetiva, que o legislador tem o dever de buscar, como a renda lquida profissional, ou o patrimnio lquido.

Compreendida a capacidade contributiva absoluta, pertinente se faz entendermos a subjetiva ou relativa, esta de limitao mais individual em relao a anterior, que inerente generalidade da lei em sentido formal, aproveitando-nos da lavra de Regina Helena Costa (2003, p. 27-31):
...a capacidade contributiva relativa ou subjetiva como a prpria designao indica reporta-se a um sujeito individualmente considerado. Expressa aquela aptido de contribuir na medida das possibilidades econmicas de determinada pessoa. Nesse plano, presente a capacidade contributiva in concreto, aquele potencial sujeito passivo torna-se efetivo apto, pois, a absorver o impacto tributrio...., consistindo na aptido especfica de dado contribuinte diante de um fato jurdico tributrio. ... A capacidade contributiva relativa, por seu turno, opera, inicialmente, como critrio de graduao dos imposto. ... Sendo critrio de graduao do imposto, a capacidade contributiva atuar, outrossim, como limite da tributao, permitindo a manuteno do mnimo vital e obstando que a progressividade tributria atinja nveis de confisco ou de cerceamento de outros direitos constitucionais.

Convergindo Klaus Tipke (2002, p. 31) releva verdadeira definio nesse sentido, aduzindo que O Estado Tributrio no pode retirar do contribuinte aquilo que, como Estado Social, tem de lhe devolver. Deste modo, o princpio da capacidade contributiva significa: todos devem pagar impostos segundo o montante da renda disponvel para o pagamento de impostos. Muito embora no estivesse tratando diretamente sobre a capacidade contributiva relativa Aliomar Baleeiro (2001, p. 196-197) apresenta paralelo de demonstrao da necessidade da formao do que denomina conscincia fiscal como forma de se combater a uma anestesia fiscal, que permite a manipulao do sistema tributrio pelos detentores do poder econmico, realidade esta que pode ser facilmente transportada para a data presente:
...conscincia fiscal, o estado de esprito de quem sabe em quanto montam aproximadamente os seus sacrifcios de dinheiro para a manuteno dos servios pblicos. Em uma democracia, essa conscincia ntida da parte que incumbe a cada cidado na distribuio das despesas indispensveis ao funcionamento do Estado, reputada essencial a um elevado padro cvico. Em verdade, pequena parte da populao, atingida por impostos diretos e pessoais, compreende bem quanto lhe coube no rateio do custo da mquina governamental. O grosso da populao, sobre o peso regressivo de impostos de venda, consumo, selo, etc., supe que os tributos recaem sobre os ombros dos grandes contribuintes ou no pensa de modo algum nesses assuntos. Acredita que seus interesses no esto comprometidos pelas medidas financeiras. Curioso, porm, que os contribuintes de direito os industriais e comerciantes, que a lei chama ao recolhimento do tributo, permitindo-lhes e at prevendo a repercusso sobre os consumidores sofrem, de engano inverso e lamentam-se por gravames, que, em verdade, descarregam sobre a clientela. ... A dificuldade de serem previstos os efeitos econmicos da tributao em todos os casos no constitui razo para que se descure o possvel realizvel, isto , implantar-se a conscincia fiscal no maior nmero possvel de indivduos quando o legislador dispuser sobre o tributo. Por felicidade, os impostos que mais ferem a sensibilidade dos contribuintes e despertam, no esprito deles, a conscincia fiscal, so exatamente os mais justos e mais benficos efeitos econmicos: os diretos e pessoais, ..., elementos seguros de capacidade contributiva. Em contraste, a anestesia fiscal apontada como caracterstica dos impostos de consumo e outros indiretos e reais. Raras pessoas reparam o valor do selo colado aos sapatos, cigarros ou fsforos e rarssimas meditam que esses impostos so regressivos ou inversamente progressivos, isto , retiram aos pobres maior percentagem de recursos do que aos ricos, j que os artigos de alimentao e vesturio absorvem a quase totalidade dos salrios e apenas pequena parte dos altos rendimentos das classes abastadas.

Jos Casalta Nabais (2011) elabora interessante comparativo acerca do modus operandi estatal em sua atividade tributria, que corrobora a essncia da capacidade contributiva subjetiva:
Quanto ao fenmeno da anestesia fiscal, no podemos deixar de referir aqui o magistral contributo do Padre Antnio Vieira para a adopo pelas Cortes portuguesas, em 1642, do primeiro imposto de um estado moderno a dcima militar...A costa de que se havia de formar Eva, tirou-a Deus a Ado dormindo e no acordado, para mostrar quo dificultosamente se tira aos homens, e com quanto suavidade se deve tirar, ainda o que para seu proveito. Da criao e fbrica de Eva dependia no menos que a conservao e a

prorrogao do gnero humano; mas repugnam tantos os homens a deixar arrancar de si aquilo que se lhes tem convertido em carne e sangue, ainda que seja para o bem de sua casa e de seus filhos, que por isso traou Deus tirar a costa de Ado, no acordado, seno dormindo; adormeceu-lhe os sentidos, para lhe escusar o sentimento. Com tanto suavidade como isto, se h de tirar aos homens o que necessrio para sua conservao. Se necessrio para conservao da Ptria, tire-se a carne, tire-se o sangue, tirem-s os ossos, que assim a razo que seja: mas tire-se com tal modo, com tal indstria, com tal suavidade, que os homens no sintam, nem quase o vejam. Deus tirou a costa de Ado, ma ele no viu nem sentiu; e se o soube, foi por revelao.

A capacidade contributiva subjetiva releva essa importante conotao, na medida em que somente admite a tributao em relao quela parcela de riqueza dos contribuintes cujas despesas indispensveis sua sobrevivncia e de seus familiares j tiverem sido anteriormente suportadas, a tributao incidente sobre a riqueza lquida do contribuinte. No h margem para dvidas que a formao dessa conscincia fiscal, acrescida pela conscincia constitucional, iniciando-se nos prprios cientistas do Direito e transmitindose ao povo brasileiro, certamente, constituir um grande avano social em nosso pas, em especial, no que concerne ao controle das polticas pblicas e utilizao com probidade do notvel montante advindo das receitas estatais derivadas, ou seja, dos tributos. Apresentada, pois, a segunda lio relevante ao estudo da definio da capacidade contributiva, de maneira que, agora, cabe a ns elaborarmos uma proposta, num vis positivista e no de absteno e proibio ao Estado, com o escopo de fazer desse princpio verdadeira ferramenta de modificao de nossa dura realidade social e do incongruente sistema tributrio, atribuindo-lhe um carter inclusivo. Com tal atitude se pretende estender o alcance do princpio da capacidade contributiva, sem distorc-lo da realidade ou do sistema constitucional, mas sim buscando, na essncia, a apreenso de seu significado maior, o que passa pela interpretao sistemtica desse princpio, pela mxima efetividade dos direitos fundamentais e pela busca concreta de primados constitucionais como da igualdade e da dignidade da pessoa humana. Esse o papel da Cincia Jurdica, estudar o objeto posto, de forma sistemtica, para extrair-lhe o sentido verdadeiro, como lembra Pontes de Miranda (1937, p. 201):
O conceito pode descrever ou envolver o jecto. Mas, no raro, excede-o ou no o alcana em todo seu tamanho. O jecto significado ou fica como que solto, sacolegante, dentro do conceito que o ultrapassa, ou incontido, a exceder a significao do conceito. Se certo que o mundo que vemos no corresponde, salvo funcionalmente, quele que a cincia nos reconstri, tambm certo que nossos conceitos no teem liberdade que se supe, na sua composio, - porque se lhes exigem provas de se ajustarem a objectos ou jectos. ...Mas se esse dilema inevitvel, no h outro que prenda o esprito entre duas outras tenazes: coisa em si, sunstancialismo, realismo radical; idealismo. A cincia no supe ontologia, - que ela supe seu alcance, em certos ponto, o ser, e que as construes sejam verdadeiras, isto , apresentem condies suficientes de funcionalidade em relao ao

pensamento mesmo e em relao ao ser. Sistemtica, ela no deforma sistematicamente, ao contrrio, sistematicamente procura o mximo de conformidade.

Dessa forma, a obteno dessa nova definio deve ser calcada com vistas nos verdadeiros fundamentos e objetivos constitucionais, deve ser desvendada na anlise sistemtica do princpio da capacidade contributiva com outras normas principiolgicas que servem de sustentculo de nosso sistema constitucional, tais como, a dignidade da pessoa humana e a construo de uma sociedade justa e igualitria. Essa terceira definio do princpio da capacidade contributiva, deve ser somada s duas antecedentes, de modo a trazer dupla segurana constitucional ao contribuinte brasileiro. A capacidade contributiva absoluta e a relativa somam-se a essa terceira definio, de carter notoriamente inclusivo, com a finalidade evidente de ampliar o rol de tutelas constitucionais em proveito do sujeito passivo da relao jurdico-tributria, o qual, no mais das vezes, na condio de hipossuficiente, v-se tolhido ante ao poder do ente tributante. Devemos insistir na necessidade de uma tributao mais racional, a realizao de verdadeira reforma tributria, que efetive uma tributao apta a proporcionar incluso social, objetivando desonerar os menos favorecidos economicamente e a classe mdia assalariada nacional (responsvel pela maior fatia do bolo tributrio que alimenta a insacivel fome dos cofres do errio brasileiro) 4 , repartindo o nus tributrio de forma mais equnime. Principalmente, servindo de incremento livre iniciativa, ao desenvolvimento econmico, ao pleno emprego, diminuio da sonegao fiscal, ao corte de incentivos fiscais indevidamente distribudos e de gastos estatais suprfluos, entre tantos outros pontos. Esse vis da atividade tributria estatal indispensvel e relevante, encontrando, todos eles, fundamento constitucional de validade no princpio da capacidade contributiva, em seu carter negativo. Noutra banda, o princpio da capacidade contributiva no se exaure a, pelo contrrio, um contedo deveras significativo ainda encontra-se agasalhado sob o manto desse

Estudo de Gilberto Luiz do Amaral, denominado Governana tributria socioambiental: a tributao do futuro, aponta que: [...] conforme estudos do IBPT a arrecadao tributria ultrapassou a R$ 563 bilhes em 2003, atingiu R$ 650,15 bilhes em 2004 e chegou a R$ 733 bilhes em 2005. Em 2006 a arrecadao ultrapassou a R$ 815 bilhes. Quanto as empresas brasileiras sua carga tributria global a seguinte: a) carga tributria sobre o faturamento: 32,25%; b) carga tributria sobre o total de custos/despesas: 47,14%; c) carga tributria sobre o lucro: 52,23%; d) carga tributria sobre o valor agregado: 45%. O cidado paga tributos sobre a renda (Imposto de renda, Contribuio Previdenciria, Contribuio Sindical), sobre o seu patrimnio (IPTU, IPVA, ITR, ITCMD, ITBI) e sobre seu consumo (embutidos no preo final de mercadorias e servios esto ICMS, IPI, PIS, COFINS, CPMF). Desta forma, em mdia, 39,72% do rendimento total de cada brasileiro destinado ao pagamento de tributos, equivalentes a 145 dias de trabalho por ano. Disponvel em: <http://www.ibpt.com.br>. Acesso em: 08 mai. 2012.

norte constitucional; uma nova acepo do princpio da capacidade contributiva, diametralmente oposta anterior, uma acepo positiva, de cunho inclusivo. Esse contedo positivo do princpio posto discusso determina que tanto o Executivo quanto o Legislativo, na eleio de polticas pblicas tenham em mente a consecuo de objetivos de consolidao de uma justia social e distributiva, alm daquela justia fiscal inerente concepo negativista da capacidade contributiva. Estamos diante de verdadeira determinao do Constituinte Originrio que, pretendendo a construo de um Estado Democrtico, com maior distribuio de rendas, com a preservao da dignidade da pessoa humana, reserva fora ao princpio da capacidade contributiva para sustentculo constitucional na adoo dessas medidas. Compulsando o princpio em apreo devemos dele extrair a determinao constitucional para adoo de medidas polticas que visem a diminuio dos abismos sociais infiltrados no Brasil. A consolidao da justia social e distributiva passar pela efetiva implementao de polticas pblicas tendentes a tais fins, de sorte que o princpio da capacidade contributiva dever ser visto como o alicerce dessa nova construo constitucional; estatui-se que o Estado, em atitude comissiva, deve adotar aes afirmativas na seara do Direito Tributrio. Esta a nova acepo do princpio da capacidade contributiva, a qual entendemos por bem denominar, simplesmente, de acepo positiva, mediante a qual nossos governantes e legisladores encontram substrato e dever constitucional para implementao de aes afirmativas, mediante o adequado manejo do sistema tributrio nacional. Afora isso, a acepo positiva do princpio da capacidade contributiva encontra respaldo constitucional, no se tratando de mero devaneio jurdico, mas sim, fundada nas bases slidas dos fundamentos (Art. 1, da Constituio da Repblica) e objetivos (Art. 3, da Constituio da Repblica) de nosso Estado Constitucional, Social e Democrtico. Buscamos visualizar no princpio um contedo positivo, ordem ao Estado na determinao de adoo de aes afirmativas na seara do sistema tributrio nacional, com fundamento de validade no princpio da capacidade contributiva, guardado pela norma do Art. 145, 1, da Constituio Republicana. A nova concepo implica na desonerao das classes menos abastadas economicamente proporcionando-lhes maior condio financeira e, em contrapartida, as classes dotadas de maior capacidade contributiva arcaro em maior parcela com os custos da mantena estatal. Por si s, essa modificao de encargos fiscais, em ateno ao determinado pelo princpio da capacidade contributiva, j se mostra salutar para propiciar melhores

condies de vida s classes por ela beneficiadas, diminuindo as diferenas sociais e as incluindo numa fatia participativa do ciclo econmico nacional. Cedio que o aumento das obrigaes estatais decorrentes do advento da Constituio Federal de 1988, onerou consideravelmente o custo do despreparado Estado brasileiro, assim como trouxe enormes transtornos na seara econmica do pas, contribuindo para o aumento da carga tributria e, por via de conseqncia, no agravamento das diferenas sociais. O fracasso das polticas econmicas, monetrias e cambiais brasileiras psConstituio de 1988, o aumento do dficit pblico, a inflao descontrolada e de nveis estratosfricos, a repartio de receitas tributrias pela Unio com os demais entes da federao, so elementos que culminaram com a estabilizao da moeda em 1994, atravs da edio do Plano Real, que, muito embora controlasse os aspectos acima mencionados, exigia forte equilbrio do caixa pblico. Como o corte de gastos (inclusive os decorrentes de custeio da mquina pblica, com seus inmeros cargos comissionados e enorme aparelhamento estatal) nunca fora matria levada a srio pelo Executivo5, o que j se torna rotina nos noticirios ptrios, bem como resta facilmente perceptvel mediante verificao das despesas pblicas na pea oramentria, outra alternativa no ocorreu, se no, o aumento da carga tributria que se percebe at os dias atuais, numa tendncia que ainda no se alterou. O aumento exacerbado de tributos onera demasiadamente a classe assalariada e mdia, contribuindo consideravelmente para formao de nosso atual quadro fiscal, de absoluto desequilbrio do nus tributrio, em completa afronta ao princpio da capacidade contributiva. Essa realidade auxilia no aumento das diferenas sociais, posto que as classes menos favorecidas e dotadas de menor capacidade contributiva contribuem em maior fatia
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Estudos do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio revelam a alarmante situao vivida pelos contribuintes brasileiros. O contribuint e brasileiro trabalha at o dia 26 de maio, somente para pagar os tributos [...]. A tributao incidente sobre os rendimentos (salrios, honorrios, etc.) formada principalmente pelo Imposto de Renda Pessoa Fsica, pela contribuio previdenciria (INSS, previdncias oficiais) e pelas contribuies sindicais. Alm disso, o cidado paga a tributao sobre consumo j inclusa no preo dos produtos e servios (PIS, COFINS, ICMS, IPI, ISS, etc.) e tambm a tributao sobre patrimnio (IPTU, IPVA, ITCMD, ITBI, ITR). Arca ainda com outras tributaes, como taxas (limpeza pblica, coleta de lixo, emisso de documentos) e contribuies (iluminao pblica, [...])... o cidado tem que trabalhar 4 meses e 26 dias somente para pagar toda esta carga tributria. Es se mesmo estudo demonstra que a tributao sobre consumo corresponde a 22,54%, da carga tributria, ao passo que os tributos incidentes sobre a renda equivalem a 14,72% e sobre o patrimnio 2,92%, deixando clara a afirmao outrora lanada acerca da regressividade de nosso sistema tributrio, que contribui ao aumento das diferenas sociais, como j mencionado nesse estudo. Disponvel em: <http://www.ibpt.com.br>. Acesso em: 08 ago. 2012.

para o bolo estatal, enquanto os mais ricos, proporcionalmente, pagam muito menos tributos. Afora isso, vale lembrar que o montante arrecado no tem retornado em benefcios sociais para tal classe de contribuintes, mas sim, alimentado um quadro que desde os ltimos quatro meses de 1988 passou a estruturar-se no compromisso com metas mnimas de supervit primrio (FAVETTI, 2003, p. 112), em ateno s determinaes de organismos econmicos internacionais. Essas anotaes so vlidas para demonstrar a necessidade de alterao do foco da incidncia fiscal brasileira, a qual tem recado sobre os ombros mais frgeis, sendo pertinente a melhor repartio desse encargo, com vistas mais justa distribuio de renda e, por via de conseqncia, reduo das desigualdades, proporcionando a incluso social de uma vasta classe de contribuintes, verdadeira minoria qualitativa, gerando um leque maior de participao social, econmica e poltica da sociedade. Trata-se de verdadeira poltica de ao afirmativa dessa classe de pessoas, exploradas pela histria, desde o Brasil Colnia, ordenado e alicerado pelas bases esculpidas no Art. 145, 1, primeira parte, da Constituio da Repblica. A propsito, atravs da modificao da estrutura tributria de nosso Estado, com a adoo de aes afirmativas nessa seara, possibilitando a indispensvel distribuio de renda, a mdio e longo prazo, obteremos resultados que possibilitaro atual minoria qualitativa dos contribuintes citados, uma maior participao na sociedade, conferindo-lhes maior grau de cidadania, na busca de um Estado que seja materialmente igualitrio e democrtico. Portanto, as aes afirmativas devem ser voltadas supresso das falhas decorrentes de um processo histrico exploratrio dessa classe de pessoas, entrementes, essas mesmas polticas positivas devem pautar sua atuao com vistas ao equilbrio social a ser alcanado no futuro, a ponto de que as mesmas tenham carter temporrio. A preocupao com a durabilidade e com os resultados a longo prazo das aes afirmativas estudada por Eliana Franco Neme (2005, p. 313-314), que assim pondera:
... nos parece que a existncia de polticas de integrao apenas um dos instrumentos para a integrao, e que as polticas pblicas devem direcionar-se no apenas para a redeno do Estado com medidas de imediata repercusso, mas tambm com o fomento de iniciativas capazes de promover a integrao social e racial de forma sistemtica e gradativa. O processo de incluso deve ser antecedido e respaldado por um plano de educao e informao da sociedade, para que no se tenha, com isso a paradoxal conseqncia de atravs destas medidas, estimular ainda mais a segregao da sociedade, que desinformada se ressente dos privilgios concedidos.

Citando Marcos Rogrio Palmeira (2002, p. 115-116), podemos notar que o atual sistema tributrio nacional tem contemplado a excluso social e o crescimento das

desigualdades econmicas, um sistema tributrio que opera de forma regressiva em termos relativos renda, nas famlias de menor poder aquisitivo. Vejamos:
A eficcia do sistema tributrio brasileiro, articulados com os princp ios e valores articulados na Constituio Federal, deixa claro que a radicalizao do individualismo econmico produz uma crescente desigualdade de renda, intensificada pelos vcios do sistema capitalista perifrico. No crescente apelo por polticas eqitativas reside o dilema: toda a ao afirmativa do Estado, destinada a distribuir riqueza social, tende a expandir o conceito de incidncia tributria para alm das fronteiras tnues da autolimitao da liberdade, pois afeta diretamente as esferas do mnimo existencial e do no-confisco.

O avano de nossa sociedade est ligado ao desenvolvimento do Estado brasileiro, no s um desenvolvimento econmico, no ponto de vista de acmulo de riquezas pelo Estado, mas, principalmente, pelo desenvolvimento social, atinente reduo das desigualdades, do acmulo de riqueza e da pobreza, aumento do bem-estar social e maior acesso s oportunidades para todos os membros da coletividade, os quais so igualmente dotados de dignidade humana. Essa forma de desenvolvimento social, certamente, proporcionar reflexos em tantos outros campos de atuao do Estado, tal como acesso educao, emprego, sade, lazer, cultura, enfim, estruturas de participao do indivduo na coletividade inerentes ao prprio Estado Constitucional Democrtico, na medida em que a redistribuio da renda indispensvel construo de uma sociedade pautada pela igualdade de oportunidades. Indubitvel que a pobreza trata-se do maior obstculo de crescimento pessoal para a populao brasileira, consistindo, notadamente, em limitao das capacidades individuais, verdadeiro gargalo do funil social brasileiro, pelo qual, apenas uma reduzida parcela dos indivduos consegue passar, deixando para trs um enorme contingente de pessoas de menor potencial econmico e, que por via de conseqncia e por nus natural de nossa sociedade, acabam suportando o fardo da segregao, o que merece ser repelido em ateno aos fundamentos e objetivos do Estado ptrio. com esse pensamento que devemos vislumbrar na distribuio de renda uma relevante forma de incluso social, seno a mais importante delas, de tal sorte que cabe aos poderes institucionalizados e constitudos, adotarem polticas pblicas afirmativas voltadas obteno de tal fim social. A adoo dessas aes afirmativas em sede fiscal, que acarretam distribuio dos ganhos do Estado (justia fiscal), por certo, coadunam com a consecuo do bem comum autntico, na busca da formao de uma sociedade com igualdade de oportunidades e com melhores ndices de desenvolvimento humano (justia distributiva e social).

Essa evoluo das classes mdia e baixa da sociedade brasileira constitui relevante aumento na melhora de sua qualidade de vida, de sorte a proporcionar s mesmas uma maior possibilidade de ascenso social, cultural, poltica e econmica. O montante poupado pela exao e melhor distribudo pelo Estado, quer pela economia de tributos aos menos favorecidos quer pela prestao de servios pblicos de melhor qualidade, acarreta, invariavelmente, em maior participao dessas classes na vida em sociedade, favorecendo o sistema democrtico. inquestionvel que o tema implica na revisitao de tantos conceitos j firmados, tudo com vista a demonstrar a necessidade de consagrao do fundamento estatal da dignidade humana, assim como dos objetivos do Estado brasileiro, de erradicao da pobreza, diminuio das desigualdades sociais e formao de uma sociedade mais justa e igualitria, o que certamente passa pelo campo da distribuio de renda, o que pode ser obtido por meio de um diferenciado manejo do sistema tributrio nacional. Essa forma distinta de vislumbrar a atuao fiscal do Estado, de modo a fazer com que a atividade tributria constitua instrumento de transferncia de renda e, por conseqncia, de oportunidade, encontra seu fundamento constitucional de validade e sua ordem do constituinte a ser, necessariamente observada, no princpio da capacidade contributiva, notoriamente, na nova concepo de capacidade contributiva (acepo positiva). Afirmaes retricas e demaggicas da falta de recursos financeiros e dificuldades burocrticas tem se tornado uma constante para que seja efetivado um verdadeiro choque de gesto, o qual, at chegou a ocorrer, mas em sentido antagnico aos anseios sociais, voltado ao atendimento de estipulaes de organismos financeiros e ao mercado internacional, colocando esses no centro do Estado e, por sua vez, relegando o indivduo e sua dignidade existencial, o que merece todo nosso repdio em favor da prevalncia de um vis inclusivo ao princpio da capacidade contributiva.

REFERNCIAS
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