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Depreciao no Servio Pblico: Reconhecimento e Evidenciao nas Demonstraes Contbeis dos Estados e Municpios Brasileiros
Depreciation in Public Service: Recognition and Disclosure in the Financial Statements of the Brazilians States and Cities
Claudio Bezerra Dantas
cb_dantas@ig.com.br

UFRN Marcelo Paulo de Arruda marcelopaulo.jp@uol.com.br UFPB

Antonio Claudio Noberto Paiva claudionoberto@uern.br UFRN Edilson Paulo e.paulo@uol.com.br UFPB

Resumo As instituies pblicas, assim como outras entidades, se utilizam de diversos ativos para desenvolvimento de suas atividades. Esses ativos so instrumentos que contribuem com a gerao de benefcios presentes e futuros. Para os ativos que compem o Imobilizado, essa perda de gerao de benefcios futuros chamada de Depreciao e deve ser reconhecida como uma despesa no perodo em que ocorre. Desta forma, considerada como uma despesa, a depreciao tem influncia negativa na composio do resultado da entidade, posto que este resultante do confronto entre receitas e despesas realizadas em um mesmo perodo. A legislao brasileira normatiza que necessrio reconhecer e evidenciar, nas demonstraes contbeis, todas as situaes que interfiram na composio do resultado econmico e financeiro da instituio pblica. O objetivo principal deste trabalho foi o de verificar se os estados e municpios brasileiros reconhecem e evidenciam a depreciao em seus balanos patrimoniais. Os dados foram extrados de bancos de dados da Secretaria do Tesouro Nacional, do Ministrio da Fazenda e trabalhados estatisticamente em planilhas eletrnicas.. A amostra analisada representa 100% dos Estados (incluindo o Distrito Federal) e 91% dos municpios brasileiros. A pesquisa verificou a evoluo histrica da despesa com depreciao, evidenciada nos Balanos Patrimoniais dos municpios brasileiros, nos ltimos 10 anos, compreendendo o perodo de 1999 a 2008. Os resultados encontrados indicam que 10 estados brasileiros (37%) no evidenciaram a depreciao dos bens imobilizados no Balano Patrimonial do ano de 2008. A situao ainda mais preocupante em relao aos municpios, pois 4.971 (98,4%) dos 5.050 municpios no evidenciaram a depreciao. As evidncias encontradas neste trabalho apontam que as entidades pblicas analisadas no reconhecem a despesa com depreciao, podendo indicar que o resultado econmico-patrimonial apresentado nas demonstraes contbeis desses entes pblicos no reflete adequadamente a real situao do desempenho institucional. Palavras Chaves: Contabilidade Pblica; Depreciao; Balano Patrimonial. Abstract Public institutions, as well as other entities, if use of various assets for development of its activities. These assets are tools that help with the generation of benefit present and future. For the assets that compound the Property, Plant and Equipament, this loss of generation of future benefits is called Depreciation and must be recognized as an expense in the period in which it occurs. This way, be considered as an expense, the depreciation has negative
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influence on the composition of the entitys income, as this is the result of the confrontation between revenue and expenditure incurred in the same period. The Brazilian legislation regulates it is necessary to recognize and disclosure in the financial statements, all of the situations that interfere with the composition of economic and financial income of the public institution. The main objective of this work was to verify if the states and cities recognize and disclosure the depreciation on their Statements of Financial Position. The data were extracted from datas of the Brazilian public administrations entities.. The sample analyzed is 100% of the States (including the Federal District) and 91% of the Brazilian cities. The research found the historical evolution of the expenditure with depreciation, evidenced in the balance sheets of the Brazilian cities, in the last 10 years, in the period 1999 to 2008. The results indicate that 10 Brazilian states (37 %) did not show the depreciation of fixed assets in the Statements of Financial Position of the year 2008. The situation is even more worrying in relation to cities, because 4,971 (98.4 %) of 5,050 municipalities not evidenced the depreciation. The evidence found in this study indicate that public entities do not recognize the expense with depreciation, which may indicate that the economic income and financial position presented in the financial statements of these public entities does not accurately reflect the actual situation of institutional performance. Keywords: Public Accounting; Deprecation; Statements of Financial Position
Artigo recebido em: 25.04.2012; Aceito em: 09.08.2012

1. INTRODUO As instituies pblicas, assim como outras entidades, se utilizam de bens mveis e imveis para desenvolvimento de suas atividades. Esses bens so instrumentos que contribuem com a gerao de benefcios presentes e futuros, satisfazendo as necessidades patrimoniais da entidade para a consecuo de seus objetivos. De acordo com Hendriksen e Van Breda (1999, p. 325), estes benefcios so a resposta esperada dos ativos s suas finalidades, ou o alcance dos fins a eles propostos. Contudo, ao longo do tempo, os ativos que apresentam limitao em sua vida til econmica perdem a capacidade de gerar benefcios futuros. Para os ativos evidenciados no Balano Patrimonial e que compem o Imobilizado, essa perda chamada de Depreciao, conforme Marion (1988, p.176) ressalta: os bens do imobilizado, com o passar do tempo, em virtude do uso, vo sofrendo deteriorao fsica perdendo sua eficincia funcional. Esse desgaste ocorrido no perodo contabilizado como despesa denominada depreciao. Schroeder et al (2004, p. 209) entendem que o conceito de depreciao foi concebido a partir de um esforo para alocar os custos de propriedade dos bens durante suas utilizaes na gerao de benefcios para a empresa. Estes custos reduzem o valor do bem pelo desgaste por uso, ao da natureza e, at mesmo, por obsolescncia. Portanto devem ser reconhecidos como despesa. Em uma abordagem mais completa, a depreciao :
O declnio no potencial de servios do imobilizado tangvel e de outros ativos no correntes, em funo de deteriorao fsica gradual ou abrupta, consumo dos potenciais de servios por meio de uso, mesmo que nenhuma mudana fsica seja aparente, ou deteriorao econmica por causa da obsolescncia ou de mudana na demanda dos consumidores. (IUDCIBUS; MARION; PEREIRA; 2003).

Criado pelo Conselho Federal de Contabilidade com o objetivo de emitir opinies tcnicas sobre procedimentos de contabilidade, o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) assim

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trata o assunto da depreciao em seu Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual:

As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado quando surge um decrscimo, que possa ser determinado em bases confiveis, nos futuros benefcios econmicos provenientes da diminuio de um ativo [...]. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento [...] da diminuio do ativo (por exemplo, [...] a depreciao de um equipamento). (CPC, 2008, p. 25).

Desta forma, considerada como uma despesa, a depreciao tem influncia negativa na composio do resultado da entidade, posto que este resultante do confronto entre receitas e despesas realizadas em um mesmo perodo. Ainda segundo o CPC:
Uma despesa reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado quando um gasto no produz benefcios econmicos futuros ou quando, e na extenso em que os benefcios econmicos futuros no se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balano patrimonial como um ativo [grifos nossos]. (CPC, 2008, p. 26).

As referncias at aqui apresentadas evidenciam a necessidade de as entidades identificarem, reconhecerem, mensurarem e registrarem como despesas de depreciao os desgastes nos bens do ativo imobilizado, causados pela perda de suas utilidades. No obstante, a lei 6.404/76 estabelece em seu artigo 183, pargrafo segundo, que a diminuio do valor do ativo imobilizado, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia, deve ser registrada nas contas de depreciao. Contudo, a influncia da depreciao no resultado s pode acontecer se esse fato for registrado contabilmente. Este trabalho tem o objetivo de verificar se os estados e municpios brasileiros reconhecem e evidenciam a depreciao em seus balanos patrimoniais. A organizao deste trabalho conta, alm desta seo introdutria, com uma breve reviso de literatura sobre Depreciao no servio Pblico. Na sequncia, descrita a metodologia utilizada para o desenvolvimento desta pesquisa e, em seguida, so apresentados os resultados e as devidas discusses. Por fim, as consideraes finais do presente trabalho. 2. DEPRECIAO NO SERVIO PBLICO A Lei n 4.320/64, que estatui normas gerais do direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, estabelece no ttulo IX Da Contabilidade, normas para o reconhecimento e a evidenciao das situaes que interfiram no resultado econmico e financeiro das instituies pblicas, como tambm suas variaes patrimoniais.
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. [...] R. Cont. Ufba, Salvador-Ba, v. 6, n. 2, p. 56-65, maio-agosto 2012

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Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira patrimonial e industrial [grifos nossos]. (BRASIL, 1964).

A maioria das receitas e despesas no servio pblico resultante da execuo oramentria, ou seja, da realizao das receitas e despesas estimadas no oramento da instituio. Contudo, h eventos econmicos em que elas acontecem independentes da execuo do oramento (como a depreciao) e, mesmos nestes casos, necessitam ser reconhecidas e evidenciadas nas demonstraes contbeis, conforme estabelece a Lei n 4.320/64.
Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. [...] Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. [grifos nossos]. (BRASIL, 1964).

O Conselho Federal de Contabilidade aprovou algumas normas tcnicas destinada ao setor pblico (NBC T 16 Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico), dentre as quais destaca-se a NBC T 16.9 Depreciao, Amortizao e Exausto. Esta norma estabelece critrios para o registro contbil da depreciao pelas instituies pblicas com a finalidade de torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. A referida norma, em seu item 4, estabelece que:
O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exerccio [grifos nossos]. (CFC, 2008).

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, publicado pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN, 2009), estabelece, no item 6.3, que:
A entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo, o desgaste do seu ativo imobilizado ou intangvel, por meio do registro da variao patrimonial diminutiva de depreciao, amortizao ou exausto, obedecendo ao princpio da competncia [grifos nossos]. (STN, 2009).

Como observado, a legislao brasileira estabelece que necessrio reconhecer e evidenciar todas as situaes que interfiram na composio do resultado econmico e financeiro da instituio pblica. Desta forma, a depreciao, considerada uma despesa do perodo em que ocorre, deve ser reconhecida e evidenciada nas demonstraes contbeis das instituies pblicas brasileiras. Porm, o no reconhecimento da despesa de depreciao pode indicar que o resultado econmico-patrimonial apresentado nas demonstraes contbeis dos entes pblicos no reflete adequadamente a real situao do desempenho institucional. 3. METODOLOGIA A pesquisa pode ser classificada, segundo Beuren et al. (2003, p. 80), como descritiva quanto aos seus objetivos, visto que est restrita a anlise de informaes j existentes em banco de
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dados, no sofrendo interferncia por parte do pesquisador. Visa identificar e expor as relaes entre as variveis estudadas a fim de informar sobre situaes e comportamento da populao analisada. Quanto aos procedimentos, classifica-se em bibliogrfica e documental, tendo em vista que utiliza material elaborado por outros autores, como tambm dos bancos de dados da Secretaria do Tesouro Nacional. Quanto abordagem do problema, classifica-se como quali-quantitativa, pois, mesmo sem a aplicao de instrumentos estatsticos especficos na anlise, h a utilizao de quantificaes e de percentuais para tratamento dos dados. O universo da pesquisa compreende 27 estados brasileiros (26 estados e o Distrito Federal) e 5560 municpios, segundo informaes do IBGE. A amostra contempla a totalidade dos estados brasileiros (26 estados e o Distrito Federal) e, em 2008, 5.050 dos 5.560 municpios brasileiros (91% do universo). Os dados, para os municpios, foram extrados do banco de dados Finanas do Brasil Dados Contbeis dos Municpios, e, para os Estados e o Distrito Federal, foram extrados do banco de dados Execuo Oramentria dos Estados. Estes bancos de dados so mantidos pela Secretaria do Tesouro Nacional, do Ministrio da Fazenda, e esto disponveis ao pblico, em cumprimento ao princpio legal da Publicidade, conforme estabelecido nos artigos 111 e 112, da Lei n 4.320/64 e no artigo 51 da Lei Complementar n 101/2000 (Lei de responsabilidade Fiscal). As informaes coletadas do banco de dados foram trabalhadas em planilhas eletrnicas, considerando-se as contas Depreciao e Imobilizado, ambas apresentadas dentro do grupo Ativo Permanente, demonstradas nos Balanos Patrimoniais das Entidades componentes do universo da pesquisa. A base de dados utilizada nesta pesquisa tem como fonte primria o SISTN, que o sistema
desenvolvido pela Secretaria do Tesouro Nacional STN, do Ministrio da Fazenda, que tem como objetivo coletar dados contbeis das Unidades da Federao, atravs de convnio firmado com a Caixa Econmica Federal (instituio que realiza a coleta diretamente com os entes e as disponibiliza STN).

4. ANLISE DOS RESULTADOS Os procedimentos descritos na seo anterior foram aplicados exclusivamente na verificao dos ativos imobilizados, especificamente para averiguar a evidenciao das contas de depreciao. A pesquisa verificou a evoluo histrica da despesa com depreciao, evidenciada nos Balanos Patrimoniais dos municpios brasileiros, nos ltimos 10 anos, compreendo o perodo de 1999 a 2008 (Grfico 1). Os dados relativos ao ano de 2009 ainda no esto disponveis, pois, conforme o artigo 51 da Lei Complementar n 101/2000, o Poder Executivo da Unio tem at o dia 30 de junho para promover a consolidao nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federao relativas ao exerccio anterior, assim como, divulgar os dados por meios eletrnicos de acesso pblico.

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Grfico 1 Evidenciao da Despesa com Depreciao no Balano Patrimonial dos Municpios Brasileiros.
Fonte: Elaborao Prpria

Analisando o grfico acima se verificou que, no ano de 1999, apenas 18 municpios (0,42%) evidenciaram em seus Balanos Patrimoniais as despesas com depreciao dos seus ativos imobilizados. Os outros 4.304 municpios (99,6%) no evidenciaram esta despesa na referida demonstrao contbil. Em 2008, ltimo ano analisado, dos 5.050 municpios, apenas 79 (1,6%) apresentaram informao da despesa com depreciao em seus Balanos Patrimoniais. Os outros 4.971 municpios (98,4%) continuaram a no considerar a depreciao como despesa. Consequentemente, essa informao no est evidenciada em seus balanos patrimoniais. Verificou-se que, durante os dez anos observados, houve uma tendncia de aumento da quantidade de municpios que evidenciaram despesa com depreciao em seus Balanos Patrimoniais. Contudo, mesmo com o aumento observado, a quantidade de municpios que evidenciam a depreciao em suas Demonstraes Contbeis continua proporcionalmente insignificante em relao ao total dos municpios da amostra. A pesquisa tambm verificou a evoluo histrica da despesa com depreciao, evidenciada nos Balanos Patrimoniais das 27 unidades da federao (26 estados e o Distrito Federal). O banco de dados consultado, mantido pela Secretaria do Tesouro Nacional, s disponibiliza informaes dos Balanos Patrimoniais a partir do ano 2000, ano da publicao da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2000). Para os anos anteriores s so disponibilizadas informaes relativas aos balancetes de receitas e despesas por funo de governo, impossibilitando a identificao da despesa com depreciao dos ativos imobilizados. A anlise compreendeu o perodo de 2000 a 2008 (Grfico 2). Os dados relativos ao ano de 2009 ainda no esto disponveis.

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Grfico 2 Evidenciao da Despesa com Depreciao no Balano Patrimonial dos Estados Brasileiros e do Distrito Federal.
Fonte: Elaborao Prpria

Analisando o grfico acima se verificou que, no ano 2000, apenas 7 unidades da federao (aproximadamente 26%) evidenciaram em seus Balanos Patrimoniais as despesas com depreciao dos seus ativos imobilizados. As outras 20 unidades da federao (cerca de 74%) no evidenciaram esta despesa na referida demonstrao contbil. Durante os nove anos observados (de 2000 a 2008), verificou-se uma tendncia de aumento da quantidade de Unidades da Federao que evidenciaram despesa com depreciao em seus Balanos Patrimoniais. Em 2008, ltimo ano analisado, das 27 Unidades da Federao, 17 (63%) apresentaram informao da despesa com depreciao em seus Balanos Patrimoniais. As outras 10 unidades (37%) continuaram a no considerar a depreciao como despesa. Consequentemente, essa informao no est evidenciada em seus balanos patrimoniais. Essas unidades so os Estados de Alagoas, Amap, Amazonas, Gois, Paraba, Piau, Rondnia, Roraima, Rio Grande do Sul e Tocantins. Com base nos dados levantados, verificou-se que, apesar da obrigatoriedade legal do reconhecimento de qualquer fato que altere a situao patrimonial, inclusive daqueles que independam da execuo oramentria, muitos entes pblicos brasileiros assim no o fizeram, deixando de evidenciar a depreciao dos seus ativos imobilizados. Os resultados encontrados indicam que 10 estados brasileiros (37%) no evidenciaram a depreciao dos bens imobilizados no Balano Patrimonial do ano de 2008. A situao ainda mais preocupante em relao aos municpios, pois 4.971 (98,4%) dos 5.050 municpios no evidenciaram a depreciao. Alm da observao quanto evidenciao da despesa com depreciao no Balano Patrimonial dos estados e municpios brasileiros, a pesquisa tambm avaliou a proporo entre os valores registrados para a depreciao em relao aos apresentados na conta Bens Mveis e Imveis, integrante do Imobilizado. Analisando os dados dos 79 municpios que evidenciaram a depreciao em 2008, o resultado encontrado (Tabela 1) foi o de que em 58% destes municpios essa relao fica inferior a 1% e, cumulativamente, 87% dos municpios registram valores inferiores a 5% para a depreciao em relao ao imobilizado. Excluiu-se desta anlise dois municpios que apresentaram valores negativos na conta de depreciao.

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Tabela 1 Distribuio percentual entre o valor da depreciao e do imobilizado por municpio.

59 8 3 1 3 3 Total 77

0,76 0,11 0,04 0,01 0,04 0,04 1,00

0,76 0,87 0,91 0,92 0,96 1,00

Fonte: Elaborao prpria autor com base no banco de dados pesquisado.

Na mesma anlise realizada para os estados brasileiros e o Distrito Federal, relativa ao aos dados do ltimo ano observado (2008), verificou-se que dos 17 estados brasileiros que evidenciaram a depreciao, 35% apresentou relao inferior a 1% e, cumulativamente, 76% registraram valores inferiores a 5% para a depreciao em relao ao imobilizado (Tabela 2). Tabela 2 Distribuio percentual entre o valor da depreciao e do imobilizado por Estado.

6 7 3 1 Total 17

0,35 0,41 0,18 0,06 1,00

0,35 0,76 0,94 1,00

Fonte: Elaborao prpria autor com base no banco de dados pesquisado.

Mesmo os entes que evidenciaram a depreciao nos seus balanos patrimoniais podem no ter realizado os registros para a depreciao adequadamente. Segundo a Secretaria da Receita Federal, ainda no h taxas definidas para clculo da vida til dos bens dos entes pblicos. Contudo, a orientao do Manual de Contabilidade aplicado ao Setor pblico de que as instituies podem utilizar a Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal (IN n 162/98) que estabelece o prazo de vida til dos bens e a taxa de suas depreciaes. De acordo com a referida instruo, o tempo mximo de vida til do bem estipulado em 25 anos, o que corresponde taxa de 4% anuais. Foi constatado que 87% dos municpios e 76% dos Estados apresentaram valores para a depreciao inferiores a 5% do valor registrado na conta Bens Mveis e Imveis do Imobilizado, o que pode indicar inadequao nos registros da depreciao. Se todos os bens registrados no Ativo Imobilizado fossem Bens Imveis, estes teriam uma vida til estimada em 25 anos, com taxa de depreciao anual equivalente a 4%. Certamente as instituies tambm possuem outros bens, com suas vidas teis estimadas em perodos inferiores a 25
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anos, o que elevaria ainda mais a taxa anual de depreciao. Portanto, se observou valores muito pouco expressivos no reconhecimento e evidenciao da depreciao para o ativo imobilizado. A pesquisa no identificou o mtodo de depreciao utilizado pelos entes pblicos que evidenciaram a depreciao no Balano Patrimonial. Estas informaes devem ser apresentadas em Notas Explicativas, compondo as Demonstraes Contbeis. Contudo, nenhum dos bancos de dados analisados disponibilizou essa informao. 5. CONSIDERAES FINAIS Esta pesquisa no pretendeu esgotar as discusses sobre a temtica. A pesquisa deixou de analisar as causas ou motivos pelos quais as instituies pblicas observadas desconheceram a depreciao dos bens do imobilizado nas suas demonstraes contbeis, conforme estabelece a legislao e a teoria contbil. Por comporem as Demonstraes Contbeis, as Notas Explicativas devem ser includas nos bancos de dados fornecidos pela Secretaria do Tesouro Nacional, inclusive, por fornecerem informao necessria ao esclarecimento da situao patrimonial. Faz-se necessrio novos estudos para se verificar os motivos pelos quais as entidades pblicas no divulgam as notas explicativas, j que so consideradas complementares das informaes contbeis. A amostra estudada, correspondente a 100% dos Estados e 91% dos municpios brasileiros, tem relevncia suficiente para embasar o resultado encontrado. Por fim, importante salientar que a no considerao da despesa de depreciao dos ativos imobilizados corresponde apresentao de um resultado econmico-contbil divulgado nos balanos patrimoniais dos estados e municpios brasileiros no reflete adequadamente a real situao do desempenho institucional. Fica evidenciado nesta pesquisa que os Estados e Municpios brasileiros, no mnimo, no atendem s legislaes no tocante obrigatoriedade de se reconhecer e evidenciar a despesa com depreciao em suas demonstraes contbeis. REFERNCIAS BEUREN, Ilse Maria et al. Como elaborar trabalhos monogrficos em contabilidade: teoria e prtica. So Paulo: Atlas, 2003. BRASIL. Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4320.htm> Acesso em: 13 set. 2009. ________. Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101.htm> Acesso em 16 set. 2009. ________. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm> Acesso em 27 abr. 2010. COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. Pronunciamento conceitual bsico: estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis. Braslia-DF, 2008. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/pdf/pronunciamento_conceitual.pdf> Acesso em: 13 set. 2009.

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