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Reforma do Dec.

-lei n 200

Controle da Administrao Pblica

Ref. Reformulao do Dec.-lei n 200

ESTADO DA ARTE UNIO EUROPIA

DO CONTROLE DA

ADMINISTRAO PBLICA

NO

BRASIL

E NA

AUTOR: FLORIANO DE AZEVEDO MARQUES NETO PROFESSOR DO DEPARTAMENTO DE DIREITO DO ESTADO DA UNIVERSIDADE DE SO PAULO USP
Sumrio: I. Introduo: o controle da Administrao Pblica. II. Previses do dec.-lei n 200/67 relacionadas controle. III. Controle da Administrao Pblica no Brasil. IV. Controle da Administrao Pblica na Unio Europia. IV.1. Os diferentes nveis de controle na Unio Europia: os controles externo e interno. IV.1.1. O controle externo. IV.1.2. O controle interno. IV.2. Os precedentes da reforma do controle interno. IV.2.1. O livro branco para a reforma administrativa. IV.2.2. Informe de 1992 de COSO. IV.2.3. O PIFC Public Internal Financial Control. IV.3. A reforma da Administrao Pblica na Unio Europia no que concerne a controle. IV.3.1. Os standards do controle interno. IV.3.2. A base da reforma: o regulamento financeiro. IV.3.3. A adoo de um novo paradigma de controle interno. IV.3.3.1. Os ODs e as Agncias Europias. IV.3.3.2. As diretrizes do novo modelo. IV.3.3.2.1. As diretrizes do novo modelo: a segregao de funes e a inexistncia de subordinao. IV.3.3.2.2. As diretrizes do novo modelo: a descentralizao do controle, a responsabilizao do prprio gestor e a implantao do controle ex post. IV.3.3.3. Fases do exerccio do controle. IV.3.3.4. Atores do exerccio do controle. IV.3.3.5. Pontos positivos e negativos da reforma e sugestes para seu aperfeioamento. IV.4. Referncias bibliogrficas.

I. INTRODUO: O CONTROLE DA ADMINISTRAO PBLICA O presente documento foi elaborado no bojo da reformulao do Decreto-lei n 200/67, mais especificamente no cerne do trabalho que est em andamento da Comisso para elaborao de Anteprojeto de Lei Orgnica da Administrao Pblica Federal e Entes de Colaborao1. O tema subjacente anlise do presente material diz com o controle da Administrao Pblica. A idia que o material a um s tempo proporcione (i) a verificao de como o tema do controle tem sido tratado atualmente no direito brasileiro (mais especificamente no Decreto-lei n 200/67), (ii) a anlise dos problemas que esse tratamento tem ocasionado, e (iii) a anlise de como o tema vem sendo equacionado no mbito do direito comparado, em especial na Unio Europia. Em linha com esses objetivos do material, sero apresentados abaixo as previses do Dec.-lei n 200/67 relacionadas controle (item II); um panorama do controle da Administrao Pblica no Brasil (item III); e um panorama do controle da Administrao Pblica na Unio Europia (item IV).

A Comisso foi instituda pela Portaria n 426, de 6 de dezembro de 2007, do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. A Comisso formada pelo seguinte grupo de trabalho: professores Maria Sylvia Zanella Di Pietro, Almiro do Couto e Silva, Carlos Ari Sundfeld, Floriano de Azevedo Marques Neto, Maria Coeli Simes Pires, Paulo Eduardo Garrido Modesto e Sergio de Andra Ferreira.

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II. PREVISES DO DEC.-LEI N 200/67 RELACIONADAS CONTROLE O Dec.-lei n 200 tem importncia significativa na ordem jurdica brasileira pois, por meio dele, consagrou-se uma estrutura de organizao da Administrao Pblica Federal. Na sua estrutura, ele contm um captulo prprio relacionado a controle (o captulo V), mas as referncias a controle vo alm do dispositivo mencionado, e se referem a controle tanto como princpio fundamental das atividades da Administrao Federal (art. 6, V), ao lado de princpios de planejamento, coordenao, descentralizao e delegao de competncia2, quanto a forma de controle a ser exercida no mbito da Administrao Pblica. So diversas as referncias ao tema do controle no texto do Dec.-lei n 200/67. O Captulo III, referente descentralizao, prev que a execuo das atividades da Administrao Federal dever ser amplamente descentralizada (art. 10), e que em cada rgo da Administrao os servios que compem a estrutura central de direo devem se concentrar em atividades de controle (bem como em atividades de planejamento, superviso e coordenao), deixando em segundo plano as rotinas de execuo e as tarefas de mera formalizao de atos administrativos (art. 10, 23). Tal a importncia do controle (e de resto das atividades de planejamento, coordenao, superviso) que para prover essa tarefa (e tendo em vista a necessidade de se impedir o crescimento desmesurado da mquina administrativa), a Administrao procurar desobrigar-se da realizao material de tarefas executivas, recorrendo, sempre que possvel, execuo indireta (art. 10, 74). Em captulo prprio relacionado a controle (Captulo V, formado pelos arts. 13 e 145), o Dec.-lei prev que o controle das atividades da Administrao Federal haver de
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Art. 6 As atividades da Administrao Federal obedecero aos seguintes princpios fundamentais: I - Planejamento. II - Coordenao. III - Descentralizao. IV - Delegao de Competncia. V - Contrle.

Art. 10. A execuo das atividades da Administrao Federal dever ser amplamente descentralizada. 2 Em cada rgo da Administrao Federal, os servios que compem a estrutura central de direo devem permanecer liberados das rotinas de execuo e das tarefas de mera formalizao de atos administrativos, para que possam concentrar-se nas atividades de planejamento, superviso, coordenao e contrle.

Art. 10. A execuo das atividades da Administrao Federal dever ser amplamente descentralizada. 7 Para melhor desincumbir-se das tarefas de planejamento, coordenao, superviso e contrle e com o objetivo de impedir o crescimento desmesurado da mquina administrativa, a Administrao procurar desobrigar-se da realizao material de tarefas executivas, recorrendo, sempre que possvel, execuo indireta, mediante contrato, desde que exista, na rea, iniciativa privada suficientemente desenvolvida e capacitada a desempenhar os encargos de execuo. Art. 13 O contrle das atividades da Administrao Federal dever exercer-se em todos os nveis e em todos os rgos, compreendendo, particularmente: a) o contrle, pela chefia competente, da execuo dos programas e da observncia das normas que governam a atividade especfica do rgo controlado; b) o contrle, pelos rgos prprios de cada sistema, da observncia das normas gerais que regulam o exerccio das atividades auxiliares; c) o contrle da aplicao dos dinheiros pblicos e da guarda dos bens da Unio pelos rgos prprios do sistema de contabilidade e auditoria.
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compreender o controle (i) da execuo dos programas e da observncia das normas que governam a atividade especfica do rgo controlado, pela chefia competente; (ii) da observncia das normas gerais que regulam o exerccio das atividades auxiliares, pelos rgos prprios de cada sistema; (iii) da aplicao dos dinheiros pblicos e da guarda dos bens da Unio, pelos rgos prprios dos sistemas de contabilidade e auditoria. No Ttulo IV, referente superviso ministerial, prev-se que ela se dar (i) atravs da orientao, coordenao e controle das atividades dos rgos subordinados ou vinculados ao Ministrio, com o objetivo de fornecer ao rgo prprio do Ministrio da Fazenda os elementos necessrios prestao de contas do exerccio financeiro, e de transmitir ao Tribunal de Contas informes relativos administrao financeira e patrimonial dos rgos do Ministrio (art. 20, Pargrafo nico c/c art. 25, X e XI); na estrutura de cada Ministrio h rgos que desempenham funo de controle (como os rgos centrais de planejamento, coordenao e controle financeiro; e os rgos centrais de direo superior (arts. 22 e 23) (ii) no que se refere Administrao Indireta, mediante adoo de aprovao de contas, relatrios e balanos e da realizao de auditoria e avaliao peridica do rendimento e produtividade, sendo que a Administrao Indireta dever estar habilitada a prestar contas da sua gesto, pela forma e nos prazos estipulados em cada caso, a prestar a qualquer momento, por intermdio do Ministro de Estado, as informaes solicitadas pelo Congresso Nacional, e evidenciar os resultados positivos ou negativos de seus trabalhos, indicando suas causas e justificando as medidas postas em prtica ou cuja adoo se impuser, no interesse do servio pblico (art. 26, Pargrafo nico, alneas e e h c/c art. 28, I a III). Para se ter a exata medida das previses mencionadas, segue abaixo o texto integral dos artigos mencionados.
Referncias controle no Ttulo IV Da Superviso Ministerial Art. 20. O Ministro de Estado responsvel, perante o Presidente da Repblica, pela superviso dos rgos da Administrao Federal enquadrados em sua rea de competncia. Pargrafo nico. A superviso ministerial exercer-se- atravs da orientao, coordenao e contrle das atividades dos rgos subordinados ou vinculados ao Ministrio, nos trmos desta lei. Art. 22. Haver na estrutura de cada Ministrio Civil os seguintes rgos Centrais: (Vide Lei n 6.228, de 1975) I - rgos Centrais de planejamento, coordenao e controle financeiro. II - rgos Centrais de direo superior. Art. 23. Os rgos a que se refere o item I do art. 22, tm a incumbncia de assessorar diretamente o Ministro de Estado e, por fra de suas atribuies, em nome e sob a direo do Ministro, realizar estudos para formulao de diretrizes e desempenhar funes de planejamento, oramento, orientao, coordenao, inspeo e contrle financeiro, desdobrando-se em: (Vide Decreto n 64.135, de 25.12.1969) (Vide Lei n 6.228, de 1975) I - Uma Secretaria Geral. II - Uma Inspetoria Geral de Finanas. Art . 25. A superviso ministerial tem por principal objetivo, na rea de competncia do Ministro de Estado: X - Fornecer ao rgo prprio do Ministrio da Fazenda os elementos necessrios prestao de contas do exerccio financeiro. Art. 14. O trabalho administrativo ser racionalizado mediante simplificao de processos e supresso de contrles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.

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XI - Transmitir ao Tribunal de Contas, sem prejuzo da fiscalizao deste, informes relativos administrao financeira e patrimonial dos rgos do Ministrio. Art. 26. No que se refere Administrao Indireta, a superviso ministerial visar a assegurar, essencialmente: Pargrafo nico. A superviso exercer-se- mediante adoo das seguintes medidas, alm de outras estabelecidas em regulamento: e) aprovao de contas, relatrios e balanos, diretamente ou atravs dos representantes ministeriais nas Assemblias e rgos de administrao ou contrle; h) realizao de auditoria e avaliao peridica de rendimento e produtividade; Art. 28. A entidade da Administrao Indireta dever estar habilitada a: I - Prestar contas da sua gesto, pela forma e nos prazos estipulados em cada caso. II - Prestar a qualquer momento, por intermdio do Ministro de Estado, as informaes solicitadas pelo Congresso Nacional. III - Evidenciar os resultados positivos ou negativos de seus trabalhos, indicando suas causas e justificando as medidas postas em prtica ou cuja adoo se impuser, no intersse do Servio Pblico.

O Ttulo X do Dec.-lei n 200 prev as normas de administrao financeira e de contabilidade, muitas delas relacionadas idia de controle. No art. 686 prev-se controle feito pelo Tribunal de Contas (por meio de parecer prvio), em relao s contas anualmente prestadas ao Congresso Nacional pelo Presidente da Repblica, relativas ao exerccio anterior. O art. 757 estabelece que os rgos da Administrao devem prestar ao Tribunal de Contas os informes relativos administrao dos crditos oramentrios e que tais rgos devem facilitar a realizao das inspees de controle externo dos rgos de administrao financeira, contabilidade e auditorias. O art. 79, por sua vez, estabelece que a contabilidade dever apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto, e o art. 80 prev que os rgos de contabilidade inscrevero como responsvel todo o ordenador da despesa, que poder ser exonerado de sua responsabilidade aps julgadas regulares suas contas pelo Tribunal de Contas. O ordenador de despesa se sujeitar tomada de contas realizada pelo rgo de contabilidade e verificada pelo rgo de auditoria interna, antes de ser encaminhada ao Tribunal de Contas (art. 81)8.

Art. 68. O Presidente da Repblica prestar anualmente ao Congresso Nacional as contas relativas ao exerccio anterior, sbre as quais dar parecer prvio o Tribunal de Contas. Art. 75. Os rgos da Administrao Federal prestaro ao Tribunal de Contas, ou suas delegaes, os informes relativos administrao dos crditos oramentrios e facilitaro a realizao das inspees de contrle externo dos rgos de administrao financeira, contabilidade e auditorias. (Redao dada pelo Decreto-Lei n 900, de 1969) Pargrafo nico. As informaes previstas neste artigo so as imprescindveis ao exerccio da auditoria financeira e oramentria, realizada com base nos documentos enumerados nos itens I e II do artigo 36 do Decreto-lei nmero 199, de 25 de fevereiro de 1967, vedada a requisio sistemtica de documentos ou comprovantes arquivados nos rgos da administrao federal, cujo exame se possa realizar atravs das inspees de contrle externo. (Includo pelo Decreto-Lei n 900, de 1969) Diversas so as previses a esse respeito. Ver, por exemplo, o que estabelece os seguintes dispositivos: Art. 84. Quando se verificar que determinada conta no foi prestada, ou que ocorreu desfalque, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuzo para a Fazenda Pblica, as autoridades administrativas, sob pena de co-responsabilidade e sem embargo dos procedimentos disciplinares, devero tomar imediatas providncia para assegurar o respectivo ressarcimento e instaurar a tomada de contas, fazendo-se as comunicaes a respeito ao Tribunal de Contas. Art. 90. Respondero pelos prejuzos que causarem Fazenda Pblica o ordenador de despesas e o responsvel pela guarda de dinheiros, valres e bens.
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Por sua vez, o Captulo III, referente ao Departamento Administrativo do Pessoal Civil (DASP), estabelece ser esse o rgo responsvel, dentre outras coisas (estudo, formulao de diretrizes, orientao, coordenao, superviso), pelo controle dos assuntos concernentes administrao do Pessoal Civil da Unio.

III. CONTROLE DA ADMINISTRAO PBLICA NO BRASIL Tcito, Caio. Controle da administrao pblica - o poder de autotutela (controle interno) - atuao do tribunal de contas (controle externo) - eficcia do controle popular. Boletim de direito administrativo, So Paulo: NDJ, mai. 1997, a. XIII. n. 5. p. 318 320. A ele no parece to relevante continuar pleiteando novas leis, novas instituies, novos instrumentos para efetivar o controle real da Administrao Pblica. Esses instrumentos existem, mas preciso que se tornem eficazes e sejam conduzidos plenitude da sua capacidade de ao na garantia da Administrao Pblica e sobretudo dos direitos dos administrados. Pressuposto elementar do controle da Administrao Pblica: princpio da legalidade. Formas de controle da Administrao Pblica: (i) Controle Interno: - controle que se exercita no plano da Administrao direta, por fora de uma subordinao hierrquica em que os rgos sucessivamente se ordenam por um critrio de subordinao, de fiscalizao, implicando num controle interno da Administrao - controle dos rgos descentralizados da Administrao: autarquias, empresas pblicas, sociedades de economia mista, fundaes. Incumbe ao poder central exercer j no mais um poder hierrquico, mas um poder de superviso. Se insere a o dever de controle do funcionamento de toda essa estrutura descentralizada da Administrao (ii) Controle Externo da Administrao: - atribudo na CF ao Congresso Nacional - papel do Tribunal de Contas, que rgo auxiliar do Congresso Nacional no exerccio desse controle externo - incumbe fundamentalmente uma posio dominantemente opinativa no momento em que emite parecer sobre as contas a serem a final julgadas pelo Congresso Nacional - possibilidade de interdio de atos em que se caracteriza violao da legalidade (a CF prev no art. 71, X a possibilidade de o TC sustar execuo de ato impugnado) - controle jurisdicional - controle popular - direito de petio (art. 5) - art. 74, 2

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- direito de iniciativa de leis (art. 14 e art. 61) - direito de ao

Pereira Junior, Jess Torres Controle interno e externo da administrao pblica. In: Boletim de direito administrativo, So Paulo: NDJ, set. 2005, a. XXI, n. 9. p. 1001 1009. (i) mbito Interno: A Administrao exerce controle sobre si mesma, na linha da subordinao entre os rgos que integram a Administrao Direta, com base na autotutela (smula 473 do STF9) Na vinculao que preside as relaes entre Administrao Direta e Indireta autarquias, fundaes, empresas pblicas e sociedades de economia mista o controle se faz presente mediante a superviso. (ii) mbito Externo: Controle parlamentar: h uma vertente do controle parlamentar com instrumentos bastante conhecidos: CPIs, pedidos de informao, audincias pblicas, convocao de ministros Controle pelo Tribunal de Contas: titular de competncias constitucionais, habilitado a fiscalizar todos os atos de despesa pblica, de qualquer dos Poderes, em todos os mbitos e esferas (art. 70, pu, CF) Controle atribudo ao cidado: Cidado exercer diretamente: participao do cidado de rgos formuladores de polticas pblicas; ao popular (art. 5, LXXIII); reservando-se ou atribuindo-se iniciativa privada competncias para o desenvolvimento de atividades paralelas quelas do Estado Controle judicial: vrtice do sistema

Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Autotutela: poder de reviso dos atos pela Administrao. Boletim de Direito Administrativo n. 4, ano XII, abr./1996, p. 194202. Controle pelo Judicirio: decises da AP esto sempre sujeitas ao crivo do Judicirio Controle pelo Poder Legislativo: abrange o aspecto poltico e tambm o aspecto financeiro oramentrio, que exercido com auxlio do Tribunal de Contas Controle exercido pelo MP
Smula 473: A Administrao pode anular seus prprios atos, quando eivados de vcios que os tornam ilegais, porque deles no se originam direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciao judicial.
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Participao do cidado no controle da AP Controle administrativo: o controle que a prpria AP exerce sobre a prpria AP. Esse controle que a AP exerce abrange: (i) o controle sobre a Administrao Indireta (autarquias, fundaes, empresas pblicas, sociedades de economia mista), denominado tutela; (ii) o controle sobre a Administrao Direta, que o controle sobre os prprios atos, denominado de autotutela. Atuao da AP em face do princpio da legalidade: (i) atuao administrativa vinculada lei - o que est em jogo o princpio da legalidade (ii) atuao administrativa discricionria - a lei confere uma competncia AP mas deixa uma certa margem de apreciao subjetiva em que ela vai poder escolher entre duas ou mais alternativas, todas elas vlidas perante o Direito, e essa opo vai ser feita segundo critrios de convenincia e oportunidade. Anulao e convalidao: Quando h ofensa ao princpio da legalidade, o ato invlido e a Administrao tem o poder-dever de anular o ato e eventualmente tambm o poder de convalidao (o poder de sanar os vcios do ato) Revogao: Ato vlido, porm se torna inoportuno ou inconveniente, gerando para a Administrao o poder de revogar o ato.

Odete Medauar. Controles Internos da Administrao Pblica. Boletim de Direito Administrativo n. 6, Ano VIII, Jun/1992. Terminologia - Preferimos utilizar a expresso controles internos para designar os vrios tipos de fiscalizao existentes no interior da prpria Administrao pblica, reservando a expresso controle da administrao pblica ao estudo das numerosas espcies de controle que sobre a mesma incidem, quer internos, quer externos. (p. 364) Noo - Mais adequado seria dizer que o controle interno da Administrao Pblica a fiscalizao que a mesma exerce sobre os atos e atividades de seus rgos e das entidades descentralizadas que lhe so vinculadas. Essa noo aplica-se tanto ao controle interno da Administrao Pblica nos Estados unitrios quanto ao controle interno nos Estados Federais ou Estados dotados de entes autnomos (p.ex. municpios, regies), pois nestes cada nvel de poder poltico dotado de aparelhamento administrativo prprio, com mecanismos prprios de controle. (p. 365) Finalidades

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Tipologia - controle: -antes da eficcia de um ato ou medida (controle prvio), simultaneamente realizao do ato (concomitante) ou aps a edio do ato (sucessivo) - acionado de ofcio, por provocao ou atua necessariamente no momento oportuno - exercido sobre os prprios rgos da Administrao Centralizada (Direta) e sobre entidades descentralizadas (autarquias, empresas pblicas, sociedades de economia mista, fundaes governamentais) Autocontrole - Conceito: a fiscalizao exercida pela prpria autoridade que aditou o ato, ou responde pela atividade sobre sua atuao; ocorre espontaneamente ou mediante provocao, neste ltimo caso em decorrncia de recurso administrativo pedido de reconsiderao ou reclamao, abaixo-assinado, etc. (p. 366) - Estatutos de Funcionrios Civis no Brasil: prevem de regra o pedido de reconsiderao a ser dirigido a mesma pessoa que editou um ato ou tomou medida. Independentemente de meno expressa em textos legais, qualquer pessoa que tenha direitos ou interesses prejudicados por decises de autoridades administrativas no Brasil pode utilizar esse recurso para provocar a reviso de medida. Para a autoridade, a interposio do recurso oferece ocasio de refletir novamente sobre a deciso adotada e corrigi-la, se ilegal ou contrria ao interesse pblico. (p. 366) - pedido de reconsiderao desprezado na Administrao Pblica brasileira, nem merecendo despacho motivado, (...) com o pensamento de que o interessado se quiser que v reclamar seus direitos na justia, um excelente meio para propiciar o autocontrole, para ouvir os interessados, para buscar atender aos anseios da populao e mesmo para realizar a justia, visto que no somente o Poder Judicirio deve concretizla, mas tambm e sobretudo a Administrao Pblica, cada vez mais ampla, cada vez mais afetando direitos dos indivduos. A autoridade administrativa deve deixar de lado a recalcitrncia ante direitos claramente definidos, por vezes at j reconhecidos pelo Poder Judicirio em casos semelhantes, e rever, reexaminar decises e medidas espontaneamente ou mediante recurso administrativo do interessado, o que permitir maior confiana na Administrao Pblica, atuao mais justa, atendimento ao interesse da coletividade, evitando, por outro lado, sobrecarga do Poder Judicirio. (p. 366) - efeito imediato do autocontrole: (...) advm ou a manuteno da medida, ou revogao, ou anulao e, no caso de operaes materiais anunciadas ou realizadas, novas medidas visando a suspende-las ou a corrigir efeitos danosos que tenham causado. (p. 366) Controle hierrquico - Conceito: verificao que os rgos superiores realizam sobre os atos e atividades dos rgos subordinados. Na estrutura hierrquica da Administrao Pblica, com escalonamento de poderes, o controle exercido pelos superiores configura decorrncia lgica, pelo carter contnuo e automtico em que se realiza, pois inerente ao dia-a-dia da atividade administrativa. (p. 366) - Decorrncias da hierarquia: Da hierarquia decorrem, para o superior, o poder de dar ordens, emitir instrues, organizar servios, comandar a execuo de atividades, o poder de avocar, o poder de delegar competncias, o poder de fiscalizar atos e atividades dos subordinados, nele includa a faculdade de revogar, anular, total ou parcialmente, decises por estes adotadas. (p. 367)

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- Momento da fiscalizao hierrquica: (i) antes da eficcia da medida tomada pelo subordinado (...) como o caso das autorizaes e mesmo antes que decises em certo assunto sejam adotadas, para que estas tenham todas certa coerncia e uniformidade, expedindo, o superior, circulares, instrues, ordens de servio, etc. com tal finalidade. p. 367; (ii) controle concomitante: Se o superior hierrquico acompanha todo o desenvolvimento da soluo de um assunto, a cargo do subordinado (...) p. 367; (iii) controle sucessivo: Exercendo-se a fiscalizao aps a edio do ato ou tomada de deciso, o controle sucessivo, a posteriori, desencadeando-se espontaneamente, por provocao ou de modo obrigatrio, em momento fixado na legislao. p. 367 - no ordenamento jurdico ptrio: (...) salvo disposies legais em contrrio, o princpio a possibilidade de fiscalizao de ofcio sobre atos e atividades dos subordinados (...) p. 367 - Recurso administrativo do interessado, na modalidade de recurso hierrquico: (...) aciona tambm a fiscalizao superior, que, no caso, reveste-se, em geral, de grande amplitude, recaindo sobre legalidade e mrito, com possibilidade de alterar a deciso do subordinado no somente no sentido pretendido pelo interessado, mas tambm de forma prejudicial (reformatio in pejus). (p. 367) - A questo da reformatio in pejus: - Ao estudarem a questo da reformatio in pejus, Braibant, Questiaux e Wiener observam que o recurso administrativo pode ser considerado sob os seguintes ngulos: (i) ngulo subjetivo: (...) como instrumento de defesa de direitos e interesses do indivduo; em decorrncia, a Administrao seria obrigada a apreciar o recurso nos termos em que foi interposto; o recorrente no teria agravada sua situao.; (ii) prisma objetivo: (...) o recurso configura meio de assegurar a regularidade e correo da atividade administrativa, cabendo autoridade competente no s apreciar as alegaes do recurso, mas reexaminar, no seu conjunto, o ato impugnado; o recurso desencadeia o controle; surgindo a necessidade de reformar para pior, h conflito entre os aspectos subjetivo e objetivo do recurso. (p. 367). - a questo no direito brasileiro: admite a reformatio in pejus, (...) excepcionando-a em poucas hipteses, como ocorre com a reviso do procedimento administrativo disciplinar; por exemplo, o Estatuto dos Funcionrios Pblicos do Estado de So Paulo (art. 313) e o Municpio de So Paulo Lei n 8.989, de 29 de outubro de 1979 (art. 220, 2) vedam que a pena seja agravada em conseqncia da reviso. (p. 367) - A possibilidade de reformar para melhor: - amplamente admitida (no se registra conflito entre os aspectos subjetivo e objetivo do recurso) - Forma de desencadeamento: (...) pode tambm ser desencadeado pela interveno de rgos de controle externo institucionalizado, como por exemplo, ombudsman, ou ainda por noticirio de imprensa, manifestao de parlamentares nas tribunas, movimentos populares, etc. (p. 368) - controle hierrquico obrigatrio: atua em momento fixado em normas legais, sem que a autoridade superior tenha a faculdade de omitir-se. Ex: homologaes (que aparecem como uma das fases ou atos do procedimento licitatrio, do procedimento de concurso pblico para preenchimento de cargos e do procedimento de concursos de carreira universitria). - Pontos favorveis do recurso hierrquico: (...) menos formalista e oneroso que a via jurisdicional; permite fiscalizao mais abrangente da atuao administrativa, sobretudo no tocante ao mrito; propicia aprimoramento nas relaes indivduoAdministrao. (p. 368)

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- Pontos desfavorveis do recurso hierrquico: (...) invocam-se tambm os pontos desfavorveis, sobretudo em ordenamentos como o ptrio em que, de regra, inexiste disciplina para o recurso hierrquico e em que, na atividade cotidiana da administrao, o recurso hierrquico no desfruta de prestgio (...) predominando a mentalidade de esperar que o interessado utilize a via jurisdicional, mesmo na hiptese de direitos bvios: o sprit de corps ou solidariedade entre os diversos escales de hierarquia; agentes executores atuam com base em instrues de superiores e na aplicao de diretrizes polticas que se impem a estes tambm. (p. 368) Controle de gesto - Busca de novos mtodos de direo e de novas tcnicas de controle: A rigidez no funcionamento da estrutura hierarquizada da Administrao, a conseqente diluio de responsabilidades, os aspectos desfavorveis do controle hierrquico acarretam a busca de novos mtodos de direo e novas tcnicas de controle. (p. 368) - caracterizao de Giannini: p. 368-369 - Apreciao da autora sobre essa forma de controle: Acreditamos que dificilmente se atingir o ponto de abolio total do controle hierrquico, no aspecto de legalidade ou de mrito, embora se devam buscar novas tcnicas de gesto e em decorrncia novas tcnicas de controle, de que exemplo o controle de gesto. Evidente que um controle to abrangente como o de gesto, que recai sobre um conjunto de atividades desenvolvidas para atendimento de um objetivo, absorve o de legalidade e o de mrito e tem a vantagem (...) se acompanhamento simultneo da atuao, com medidas corretivas a cada passo, impedindo a disperso e o mau uso dos recursos alocados; por outro lado, quebra a rigidez da estrutura hierarquizada, sem deixar, no entanto, de observar certo escalonamento, pela existncia de um agente controlador e de um chefe de projeto. Necessrio se torna tentar aplicar essa nova tcnica e estudar os resultados (...). (p. 369) Controle de eficincia - destinado a verificar, com base em indicadores de eficincia, a atividade do controlado; resulta numa determinao, dirigida entidade controlada, de realizar ou no realizar algo ou uma proposta que se apresente a outra autoridade para que intervenha com atos repressivos (cf. Giannini) - Essa fiscalizao efetua-se, muitas vezes, informalmente, mediante ordens ou solicitaes de autoridades de escales superiores, nem sempre na linha direta da hierarquia, com prazo para atuaes ou manifestaes de agentes situados em graus inferiores. (p. 369) Inspeo, auditoria, correio - Semelhanas: (...) destinam-se, de regra, a oferecer informaes e dados sobre os servios controlados a autoridades com poder de deciso nesses setores; embora inseridos na estrutura hierrquica, nem sempre se situam na linha direta de hierarquia do poder controlado; so desprovidos de poder de deciso, culminando a atividade fiscalizadora com a elaborao de relatrios dirigidos autoridade com poder de deciso, nos quais expem o que verificam e propem medidas; gozam, junto aos rgos controladores, de poderes de investigao exame de papis e documentos, ouvida de funcionrios, etc. s vezes, os agentes dessa atividade de controle realizam outras funes, como assessoramento ou gesto direta. (p. 369) - espcies de controle interno que culminam com a elaborao de relatrio, no qual se expem falhas, irregularidades ou ineficincias e se recomendam medidas. Problema

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segundo Odete: (...) suas concluses e medidas ficam na dependncia da autoridade superior, que nem sempre est interessada em tomar conhecimento dos relatrios oferecidos e das medidas sugeridas. (p. 370) Superviso - CF/88, art. 87, pu, I; art. 20, pu - expresso superviso ministerial: dec-lei n 200, arts. 25 a 29 Pareceres vinculantes -Braibant, Questiaux e Wiener, ao estudarem os controles preventivos, apontam, como primeiro instrumento, os rgos consultivos acionados para oferecer parecer prvio sobre projetos de deciso; segundo os mesmos autores, as cidades antigas e as monarquias de direito divino conheciam j esses conselhos de sbios, de antigos, de legisltas, que davam aos chefes pareceres fundamentados em princpios jurdicos, embora com independncia reduzida. Discordamos dos citados autores francese no concernente s consultas facultativas, cujos pareceres no vinculam a autoridade dotada de poder de deciso. Em tais casos a consulta e os pareceres decorrentes configuram, como bem expe Guy Isaac, medidas de instruo no procedimento de tomada de deciso. (p. 371). - Diferente se apresenta a situao em que a autoridade administrativa obrigada a realizar consulta prvia, cujo parecer vincula a deciso a ser tomada, no deixando liberdade, salvo a de no emanar o ato. (...) Nesses casos o parecer condiciona o contedo do ato; se a autoridade discordar do entendimento fixado s lhe resta a alternativa de no editar o ato. (p. 371) Ouvidor - Numa imitao distorcida do instituto de controle denominado ombudsman (...) vm surgindo ultimamente rgos ou autoridades de controle interno, inseridas na estrutura hierrquica da Administrao, que recebem diversas denominaes, tais como Comissrio Presidencial para Queixas e Reclamaes, Conselho de Defesa dos Direitos do Cidado, Ouvidor-Geral, Ouvidor. (p.371) - Exemplo no Brasil: Ouvidor-geral da Previdncia (institudo pelo decreto do Presidente da Repblica em maio de 1986) Controle financeiro - controle interno especfico, que incide sobre os aspectos financeiros dos atos e atividades da Administrao Pblica - segundo Odete, deve-se distinguir o controle das operaes financeiras em realizao (no Brasil, exercida pelo prprio Executivo) e o controle de contas (rgos financeiros ou contbeis da Administrao examinam (...) o modo como foram efetuadas despesas, antes de sua remessa aos Tribunais de Contas respectivos, onde existirem. p. 373).

IV. CONTROLE DA ADMINISTRAO PBLICA NA UNIO EUROPIA No presente tpico pretende-se assinalar o estado da arte do controle da Administrao Pblica na Unio Europia. Desde logo, tenha-se em conta que desde o ano 2000 a Comisso Europia tem realizado uma reforma na gesto financeira, nas formas de controle e auditoria, buscando avanar para a modernizao da Administrao europia.

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Norteando a reforma esto princpios-chave da responsabilidade, da obrigao de prestar contas e da transparncia10. Nos ltimos anos passou-se a questionar o chamado dficit democrtico da UE, relacionado noo de accountability (e fraqueza, por exemplo, dos poderes legislativos do Parlamento), entendida como prestao de contas, responsabilizao. Nessa perspectiva alguns autores11 passaram a considerar que a UE est em vias de inventar um novo modelo de democracia, fundado em mecanismos de controle das autoridades pblicas. Dois vetores desse modelo chamam ateno: (i) um se relaciona difuso do poder; e (ii) outro multiplicao dos mecanismos de controle. De um lado, procura-se afastar a idia de especializao do poder, que d lugar a difuso do poder, expressada, tanto no mbito da UE quanto dos Estados-membros, por trs manifestaes principais: (i) uma fragmentao contnua da esfera executiva; (ii) uma multiplicao dos canais de acesso ao poder; e (iii) uma multiplicao dos mecanismos de controle das autoridades polticas12. De outro lado, assiste-se a uma multiplicao dos mecanismos de controle, num movimento geral de reforo das exigncias de prestao de contas (accountability). Nascem novos organismos destinados a controlar o respeito pelos governantes de suas obrigaes oramentrias, e a prevenir e reprimir os fenmenos de fraude e corrupo. O. Costa, N. Jabko; CH. Lequesne, P. Magnette nos mostram como isso tem se refletido na prtica:
(...) la multiplication de ss formes sinscrit dans un mouvement gnral de renforcement des exigences de reddition des comptes (accountability), qui touche lemsemble du monde occidental depuis une vingtaine dannes. Partout ont t mis en place de nouveaux organes destins contrler le respect par les gouvernements de leurs obligations budgtaires, et prvenir et rprimer les phnomnes de fraude et de corruption. La cration lchelle europenne dune Cour des comptes, dun Tribunal de premire instance et dun Office de lutte anti-fraude (OLAF), comme la reconnaissance formelle au Parlement europenne dune Cour des comptes, dun Tribunal de premire instance et dun Office de lute anti-fraude (OLAF), comme la reconnaisance formelle au Parlement europen du droit de crer des commissions denqute et dexaminer les ptitions de citoyens, refltent ce zeitgest. De mme, linstitution dun mdiateur europen et les engagements pris en matire de transpoarence depuis le trait de Maastricht prolongent des changements nationaux qui vont dans le sens dune soumission croissante de la puissance publique la vigilance des citoyens. 13

Tendo em conta os vetores em que se assenta os mecanismos de controle, hora de situar o sistema de controle interno no marco institucional da Unio Europia, para que possamos compreend-lo na sua amplitude. Para tanto, nos utilizaremos da repartio de

Ver a esse respeito GARCA, Eduardo Ruiz. Rendicin de cuentas y control externo, p. 143. Ver, por todos, O. Costa, N. Jabko; CH. Lequesne, P. Magnette. La diffusion des mcanismes de contrle dans lUnion Europenne: vers une nouvelle forme de dmocratie?, p. 859. 12 A esse respeito ver O. Costa, N. Jabko; CH. Lequesne, P. Magnette. La diffusion des mcanismes de contrle dans lUnion Europenne: vers une nouvelle forme de dmocratie?, p. 860. 13 O. Costa, N. Jabko; CH. Lequesne, P. Magnette. La diffusion des mcanismes de contrle dans lUnion Europenne: vers une nouvelle forme de dmocratie?, p. 861.
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Bassedas14 dos marcos do sistema de controle, em marco institucional, marco jurdico e hierrquico das normas, e marco organizativo. Procurando dar os contornos do marco institucional, Bassedas chama ateno para o fato de que a Comisso um dos atores institucionais da Unio junto a outras instituies que so: (i) o Parlamento Europeu, autoridade responsvel pela gesto oramentria (ii) o Conselho, que junto com o Parlamento Europeu forma a Autoridade Oramentria, e (iii) o Tribunal de Contas Europeu, que tem competncia para certificao das contas da Unio e, portanto, da Comisso. J o marco jurdico e hierrquico das normas designado por Bassedas da seguinte forma:
Las normas que conforman el marco jurdico principal del sistema de control interno son las siguientes (por orden jerrquico): el Tratado de la Unin, el Reglamento Financeiro, las Normas de Desarrollo del Reglamento Financiero y, como complemento final, una serie de normas bsicas y especficas entre las que destacan: las normas internas de ejecucin del presupuesto, la Carta de los Ordenadores de pagos delegados y subdelegados, la Carta del Contable, la Carta del IAS (Servicio de Auditora Interna), las Normas de Control Interno, la Decisin de clarificacin de las responsabilidades de los actores clave en materia de auditora y control interno en la Comisin, etc.15

Por sua vez, o autor conceitua marco organizativo nos seguintes termos:
Los elementos esenciales de organizacin del marco presupuestario, financiero y de control que se desprenden del marco normativo son: el Colgio de Comisarios, en su calidad de ordenador de los crditos; las Direcciones Generales y Servicios de la Comisin, y sus directivos como ordenadores delegados, el Auditor Interno de la Comisin y el ContablePagador de la Comisin.16

Dado esse panorama geral, passamos a adentrar o tema do controle da Administrao Pblica na Unio Europia, procurando a um s tempo assinalar como vem sendo exercido, quais os parmetros do debate acerca de sua reestruturao, e quais so as perspectivas para seu aprimoramento. Para tanto, cumpriremos o itinerrio que segue. Num primeiro momento, trataremos dos diferentes nveis de controle na Unio Europia, procurando assinalar as caractersticas que delineiam os controle externo e interno (item IV.1). Na seqncia, procuraremos dar conta dos precedentes da reforma do controle interno, demarcando as caractersticas principais dos principais instrumentos que a antecederam, e que lhe do as bases (IV.2). Feito isso, entendemos estarem assentadas as bases para adentrar no tema da reforma da Administrao Pblica na Unio Europia no que concerne ao tema do controle (IV.3). Neste tpico, procuraremos apontar os standards do controle interno (IV.3.1), a base da reforma, o Regulamento Financeiro (IV.3.2) e a adoo de um novo paradigma de controle interno (IV.3.3). Ao trabalho.

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Cf. BASSEDAS, Arturo Caballero. La Reforma del sistema de control interno de la Comisin Europea, p. 119-120. 15 BASSEDAS, Arturo Caballero. op. cit., p. 120. 16 BASSEDAS, Arturo Caballero. op. cit., p. 120.

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IV.1. OS

DIFERENTES NVEIS DE CONTROLE NA EXTERNO E INTERNO

UNIO EUROPIA:

OS CONTROLES

A Unio Europia dispe de mecanismos de controle externo e interno, cada qual exercido com suas particularidades. Um dos pontos comuns entre ambos os controles a participao de organismos de todos os nveis territoriais, como nos fala Juan Valls:
(...) tanto no controle interno quanto no controle externo participam organismos de todos os nveis territoriais. Assim, por exemplo, um gasto efetuado por uma Comunidade Autnoma espanhola pode ser submetido ao controle interno da Interveno Geral de Governo Autnomo, da Interveno Geral do Estado e do Servio de Auditoria Interna da Comisso. Este mesmo gasto tambm poder ser fiscalizado pelo organismo de controle externo da Comunidade Autnoma, pelo Tribunal de Contas da Espanha e pelo Tribunal de Contas Europeu.17

Diversos aspectos da Administrao Pblica da Unio Europia vm sofrendo processo de mudana; tal o que vem acontecendo com o controle interno e com questes contbeis, como ser assinalado adiante. Essa reforma, no entanto, no tem sido acompanhada de alteraes diretas no controle externo, que, no entanto, sofre impactos ao menos indiretos da reforma do controle interno. dizer, nesse terreno do controle externo a reforma ainda avana com bastante lentido, no tendo at agora ocorrido nenhuma modificao substancial na organizao do controle externo, mas em alguma medida mesmo nesse campo a reforma j pode ser sentida, como veremos no tpico seguinte.

IV.1.1. O controle externo O controle externo exercido pelo Tribunal de Contas Europeu, instituio responsvel pelo controle externo dos oramentos da Unio. Para seu funcionamento, conforme Javier Guijarro, essencial a existncia de um slido sistema de controle interno nas entidades que sero fiscalizadas (essencial para a boa gesto dos recursos pblicos), tanto assim que uma das principais e primeiras tarefas que realizam ao fiscaliz-las analisar seus respectivos sistemas de controle interno. A cargo do Tribunal de Contas est a vigilncia de que o controle interno ocorra da melhor forma possvel18. De acordo com Juan Valls19, o Tribunal de Contas tem competncias exclusivamente de ordem administrativa, que se manifestam na formulao de observaes e ditames (v.g., verificao da legalidade e regularidade das contas e dos ingressos e gastos com o oramento da Unio Europia; anlise da boa gesto financeira, que deve ser baseada na

VALLS, Juan Manuel Fabra. Articulacin organizativa de los diferentes niveles de control em la Unin Europea, p. 44; traduo livre. 18 GUIJARRO, Javier Medina. Nuevo Modelo de Controle Interno em la Unin Europea: su utilidad para los Tribunales de Cuentas, p. 1-2. Segundo ele, (...) el establecimiento de slidos sistemas de control interno por los sujetos que conforman el sector pblico resulta ser esencial para una buena gestin de los fondos pblicos y la vigilancia de que as sea es igualmente misin de los Tribunales de Cuentas. (op. cit., p. 2). 19 VALLS, Juan Manuel Fabra. Articulacin organizativa de los diferentes niveles de control em la Unin Europea, p. 44.

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economia, eficcia e eficincia); no dispe de grandes competncias jurisdicionais, nem de poder de deciso ou sano. O processo de reforma do Tribunal, segundo Juan Valls20, dever se circunscrever sua organizao e estrutura. A necessidade da reforma adviria do Tratado de Niza, que estabelece uma paridade entre o nmero de Estados da Unio e os membros do Tribunal. Segundo ele, prope-se ainda que se d mais competncia s auditorias (ampliao que seria acompanhada do aumento do nmero de auditorias, da diminuio de seu perodo de realizao e da obteno de resultados mais teis, com maior clareza nas concluses e recomendaes), com a idia de que no futuro sejam criadas mais sees capazes de adotar informes sem necessidade de submet-los a plenrio. Cogita-se tambm da flexibilizao da atribuio de responsabilidades aos membros e da programao das auditorias, e de aspecto relacionado ao nmero de membros no Tribunal. O autor chama ateno para a necessidade de maior cooperao entre os Tribunais Nacionais e as Auditorias efetuadas pelo Tribunal de Contas Europeu. Poderse-ia aprimorar a estrutura j existente de cooperao, chamada Comit de Contrato, que rene vrias vezes ao ano os presidentes dos Tribunais de Contas dos Estados Membros e do Europeu, para discutir questes prticas relativas ao trabalho de auditoria dos recursos europeus, intercmbio de informao, metodologia e organizao de auditorias conjuntas e paralelas etc. Eduardo Garca chama ateno para um outro aspecto da reforma do controle externo. Para alm de necessidades estruturais e organizacionais, a reforma do controle interno implementada pela Comisso acabou por interferir diretamente no exerccio do controle externo realizado pelo Tribunal de Contas, especialmente no que concerne elaborao da chamada declaracin de fiabilidad:
La reforma [do controle interno] ha tenido una indicencia directa en el ejercicio del control externo realizado por el Tribunal de Cuentas Europeo, en particular, en lo que se refiere a la elaboracin de la declaracin de fiabilidad. La metodologa del Tribunal se orientar an ms hacia la evaluacin de los sistemas de supervisin y control. El Tribunal deber considerar las declaraciones de los Directores Generales en la conformacin de su opinin y utilizar los informes de la auditora interna en el proceso de planificacin y 21 ejecucin de sus propias fiscalizaciones. .

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VALLS, Juan Manuel Fabra. op. cit., p. 49-50. GARCA, Eduardo Ruiz. Rendicin de cuentas y control externo, p. 144. A declaracin de fiabilidad vem prevista no art. 248 do Tratado CE (ex-artigo 188.-C), segundo o qual: 1. O Tribunal de Contas examina as contas da totalidade das receitas e despesas da Comunidade. O Tribunal de Contas examina igualmente as contas da totalidade das receitas e despesas de qualquer organismo criado pela Comunidade, na medida em que o respectivo acto constitutivo no exclua esse exame. O Tribunal de Contas envia ao Parlamento Europeu e ao Conselho uma declarao sobre a fiabilidade das contas e a regularidade e legalidade das operaes a que elas se referem, que ser publicada no Jornal Oficial da Unio Europeia. Essa declarao pode ser completada por apreciaes especficas sobre cada domnio importante da actividade comunitria. 2. O Tribunal de Contas examina a legalidade e a regularidade das receitas e despesas e garante a boa gesto financeira. Ao faz-lo, assinalar, em especial, quaisquer irregularidades. A fiscalizao das receitas efectua-se com base na verificao dos crditos e dos pagamentos feitos Comunidade. A fiscalizao das despesas efectua-se com base nas autorizaes e nos pagamentos.

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Segundo o autor, desde seu Informe Geral em 2001, o Tribunal de Contas analisa sistematicamente os informes e as declaraes dos Diretores Gerais, nos quais eles devem certificar a informao financeira e a gesto subministrada e expressar garantias razoveis de que no existem debilidades sistemticas nos mecanismos de controle interno, nem problemas pontuais que poderiam ter efeito material na legalidade e na regularidade das operaes do exerccio. Tais declaraes, que possuem carter de direo (management representation), havero de ser levadas em conta pelo Tribunal durante o programa de formao de sua opinio sobre a confiabilidade das contas e sobre a regularidade e legalidade das operaes. Ao analisar a questo do ponto de vista de sua aplicabilidade prtica, o autor afirma que em 2001 o procedimento de Declaraes foi aplicado pela primeira vez, ano em que o procedimento seguido para a elaborao das declaraes no foi adequado e, como resultado, as reservas formuladas pelos diretores gerais sobre a eficcia do controle interno foram insuficientes e obscuras, o que dificultou a apreciao da Comisso em seu conjunto e, por essa razo, o Tribunal no pde considerar as declaraes como um dos fundamentos de sua prpria opinio. At 2003 (aps dois exerccios), o Tribunal ainda no havia considerado que os informes e declaraes anuais constituam uma base til na qual poderia apoiar-se para
Estas fiscalizaes podem ser efectuadas antes do encerramento das contas do exerccio oramental em causa. 3. A fiscalizao feita com base em documentos e, se necessrio, nas prprias instalaes das outras Instituies da Comunidade, nas instalaes de qualquer organismo que efectue a gesto de receitas ou despesas em nome da Comunidade, e nos Estados-membros, inclusivamente nas instalaes de qualquer pessoa singular ou colectiva beneficiria de pagamentos provenientes do oramento. A fiscalizao nos Estados-membros feita em colaborao com as instituies de fiscalizao nacionais ou, se estas para isso no tiverem competncia, com os servios nacionais competentes. O Tribunal de Contas e as instituies de fiscalizao nacionais dos Estados-membros cooperaro num esprito de confiana, mantendo embora a respectiva independncia. Estas instituies ou servios daro a conhecer ao Tribunal de Contas a sua inteno de participar na fiscalizao. Todos os documentos ou informaes necessrios ao desempenho das funes do Tribunal de Contas serlhe-o comunicados, a seu pedido, pelas outras Instituies da Comunidade, pelos organismos que efectuem a gesto de receitas ou despesas em nome da Comunidade, pelas pessoas singulares ou colectivas beneficirias de pagamentos provenientes do oramento e pelas instituies de fiscalizao nacionais ou, se estas no tiverem competncia para o efeito, pelos servios nacionais competentes. No que respeita actividade de gesto de despesas e receitas comunitrias exercida pelo Banco Europeu de Investimento, o direito de acesso do Tribunal s informaes detidas pelo Banco ser regido por um acordo celebrado entre o Tribunal, o Banco e a Comisso. Na ausncia de um acordo, o Tribunal ter, contudo, acesso s informaes necessrias para efectuar a fiscalizao das despesas e receitas comunitrias geridas pelo Banco. 4. O Tribunal de Contas elabora um relatrio anual aps o encerramento de cada exerccio. Este relatrio transmitido s outras Instituies da Comunidade e publicado no Jornal Oficial da Unio Europeia, acompanhado das respostas das referidas Instituies s observaes do Tribunal de Contas. O Tribunal de Contas pode ainda, em qualquer momento, apresentar observaes, nomeadamente sob a forma de relatrios especiais, sobre determinadas questes e formular pareceres a pedido de uma das outras Instituies da Comunidade. O Tribunal de Contas adopta os relatrios anuais, os relatrios especiais ou os pareceres, por maioria dos membros que o compem. Todavia, pode criar seces para adoptar determinadas categorias de relatrios ou de pareceres nas condies previstas no seu regulamento interno. O Tribunal de Contas assiste o Parlamento Europeu e o Conselho no exerccio da respectiva funo de controlo da execuo do oramento. O Tribunal de Contas estabelece o seu regulamento interno. Esse regulamento submetido aprovao do Conselho, deliberando por maioria qualificada.

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emitir sua opinio. Para ele, a Comisso deveria melhorar seus procedimentos de elaborao dos informes, apontando solues especficas para as deficincias assinaladas. Jos Joaquim Marques de Almeida22 nota outro aspecto do controle que tem marcado os tempos atuais: a auditoria (financeira) no setor pblico, tradicionalmente feita pelos Tribunais de Contas, cada vez mais vem sendo exercida pelos profissionais de contabilidade, chamados a intervir, em complemento ou substituio dos auditores. A auditoria de servios pblicos, portanto, vem aparecendo como um novo nicho da atividade dos auditores/revisores oficiais de contas, e j solicitada por alguns organismos pblicos, como universidades pblicas. Duas caractersticas mostram que o servio de auditoria est num patamar elevado de responsabilidade social: (i) primeiro o fato de a informao contabilstica auditada ter a natureza de bem pblico; (ii) segundo, o fato de a auditoria ter o objetivo precpuo de proteo do interesse pblico. Diante de sua importncia, a auditoria, entendida como um servio pblico, obedece a trs pontos fundamentais: (i) (ii) concebida numa perspectiva estritamente tcnica Valida as contas anuais, confrontando-as com as normas da legislao comercial, estatutrias e princpios contabilsticos Baseia-se em documentos processados segundo o modelo contabilstico do custo histrico/moeda nominal (portanto, em documentos histricos, verificveis)

(iii)

Eduardo Garca chama ateno para a importncia dos servios de auditoria interna. Ele nos conta que o servio de auditoria interna e as unidades internas de Direes Gerais foram criados a partir da reforma de 2000; anteriormente, a Comisso j efetuava auditorias de alguns programas e servios, as quais eram realizadas diretamente pela antiga Direo Geral de Controle Financeiro, por unidades especficas das Direes Gerais ou por auditores independentes. Nos dias atuais, tendo a reforma da Comisso elevado a funo da auditoria interna elemento-chave do controle interno, e em aplicao s normas internacionais de auditoria, o Tribunal de Contas tem utilizado o resultado dessas auditorias na planificao e execuo de seus controles. Nessa conjuntura, o Tribunal de Contas, rgo supremo de fiscalizao no mbito comunitrio, responsvel por controlar a boa administrao e funcionamento dos servios e unidades de auditoria interna das instituies europias, apresenta uma relao diferente com as auditorias internas, que aparecem cada vez mais como elemento formador de consideraes que devem ser levadas em conta pelo Tribunal de Contas. Nesse sentido, Garca chama ateno para dois aspectos da relao entre auditorias internas e Tribunal de Contas: (i) A funo de auditoria interna permite ao Tribunal dispor de uma melhor base de apoio para avaliar o funcionamento dos sistemas de controle graas ao aproveitamento dos informes dos Auditores Internos. Um dos elementos
ALMEIDA, Jos Joaquim Marques de. A auditoria legal na Unio Europia: enquadramento, debate actual e perspectivas futuras, p. 31.
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na formao da opinio do Tribunal ser, sem dvida, o seguimento dado pela Comisso s recomendaes formuladas pelos Auditores Internos (ii) Est se estabelecendo mecanismo de coordenao e cooperao entre o Tribunal e os Auditores Internos, devendo ser observada a questo da independncia de cada entidade. Esses mecanismos poderiam incluir o intercmbio de planos de trabalho - com o objetivo de evitar duplicidades, compartilhar informaes, desenvolver atividades conjuntas no campo da metodologia e a formao de pessoal. Com o objetivo de desenvolver esta relao, aproximadamente uma vez ao ano, membros do Tribunal de Contas Europeu participam das reunies do Seguimento da Auditoria.

IV.1.2. O controle interno Como j chamamos ateno, fundamentalmente no controle interno que a reforma da Administrao Pblica na Unio Europia tem assentado suas bases. nele, portanto, que o presente estudo se concentrar. O sistema de controle interno da Comisso atualmente encontra-se em pleno processo de reforma, iniciada em abril de 2000 com a publicao pela Comisso de um Livro Branco estabelecendo um calendrio do processo e as medidas a serem implantadas. Segundo Ruiz Garca, a profunda reforma por que passa o controle interno uma das conseqncias da aplicao do princpio da responsabilidade23. Os anos de 2000 e 2001 marcaram um perodo de transio na reforma. Como nos fala Juan Valls24, durante esse perodo foi adotado o novo Regulamento Financeiro, houve o reforo da Auditoria Interna, foi efetuada a descentralizao do controle interno e implantada a declarao anual dos Diretores Gerais. Dado esse breve panorama geral, iniciaremos nosso estudo sobre os precedentes da reforma, adentrando na seqncia a reforma propriamente dita, verificvel nos dias atuais.

IV.2. OS PRECEDENTES DA REFORMA DO CONTROLE INTERNO III.2.1. O livro branco para a reforma administrativa O nascimento do atual sistema de controle interno da UE se deu em grande medida com o Livro Branco para a Reforma Administrativa, aprovado em 1 de abril de 200025, responsvel por lanar o programa de reforma da Comisso da UE. Tal Livro Branco no cuidava apenas de uma reformulao no que tange ao aspecto do controle; ele se estruturava em quatro pilares principais (correspondentes aos seus planos de ao), um dos quais englobava o aspecto referente a controle:

Ver a esse respeito GARCA, Eduardo Ruiz. Rendicin de cuentas y control externo, p. 153. VALLS, Juan Manuel Fabra. Articulacin organizativa de los diferentes niveles de control em la Unin Europea, p. 52. 25 BASSEDAS, Arturo Caballero. La Reforma del sistema de control interno de la Comisin Europea, p. 117.
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(i) (ii)

Cultura de servio Planificao e programao estratgica

(iii) Poltica de pessoal (iv) Gesto financeira, controle e auditoria, dividida em trs grupos de medidas: a. definio das responsabilidades dos organizadores de pagamentos b. reforma da gesto financeira, de controle e da auditoria c. proteo dos interesses financeiros da Comunidade Mas a importncia dada ao controle pelo Livro Branco significativa a tal ponto que alguns autores chegam a afirmar que [o] verdadeiro nascimento do atual sistema de controle interno da CE comeou com os trabalhos do Livro Branco para Reforma Administrativa26. Em seu bojo, controle interno fora conceituado da seguinte maneira:
() the globality of the policies and procedures conceived and put in place by an organisations management to ensure the economic, efficient achievement of its objectives; the adherence to external rules and management policies and regulations; the safeguarding of assets and information; the prevention and detection of fraud and error, and the quality of accounting records and the timely production of reliable financial and management information27.

V-se, portanto, que controle recebeu do Livro Branco uma conceituao abrangente, que englobava de maneira global polticas e procedimentos de alguma maneira relacionados organizao administrativa, de maneira a assegurar em ltima anlise o alcance do interesse pblico. Tais elementos conceituais que comportam a reforma administrativa do sistema de controle interno impulsionada no ano 2000 atravs do Livro Branco esboam o caminho para a estruturao de um sistema de controle interno moderno. Exemplo disso que o Novo Regulamento Financeiro (de 2002), bem como o Regulamento da Comisso (de 2002), que fixaram normas e princpios fundamentais que regem o estabelecimento e a execuo do oramento, assim como o controle das finanas e do oramento europeu, se basearam nos princpios e componentes bsicos contemplados no Livro Branco sobre a Reforma.

IV.2.2. Informe de 1992 de COSO Conforme nos fala Bassedas, a reforma da gesto da auditoria e do controle interno da Comisso se inspirou em grande medida na filosofia de controle apresentada pelo

BASSEDAS Arturo Caballero. La Reforma del sistema de control interno de la Comisin Europea, p. 118; traduo livre. 27 Cf. En communication to the commission. Revision of the internal control standarts and underlying framework Strengthening Control Effectiveness. Commission of the European Communities, p. 4.

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Informe de 1992 de COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission), que apresenta os seguintes componentes do controle interno28: (i) Internalizao dos controles:
Fazendo com que os ordenadores delegados de cada direccin general y servicio fossem explicitamente responsveis e obrigados a informar de suas decises e atuaes no marco de sua gesto; propugna-se por uma reforma gesto.

(ii)

Garantia, controle e superviso global:


Com a internalizao do controle nas direcciones generales y servicios.

(iii) Fixao dos objetivos e componentes do controle interno:


Por exemplo, eficcia e eficincia das operaes, confiabilidade das informaes financeiras, conformidade e regularidade em relao s leis, regulamentos e contratos.

(iv) Controle interno e (auto)anlise de riscos:


Cada direccin general y servicios de la comisin dever proceder a exerccios de auto-avaliao de riscos para poder aplicar as medidas de controle que permitam mitigar os riscos inerentes a suas atividades e processos. As Comisses contam com o auxlio (i) do Servio Financeiro Central, que oferece linhas diretrizes ou reitoras, assim como ferramentas e facilidades, a todos os departamentos da Comisso; e (ii) do Servio de Auditoria Interna, que, dentre outras coisas, encarregado de assessorar a Comisso no controle dos riscos, e facilita uma viso global do perfil dos riscos da instituio.

(v)

Declaraes de garantia da gesto:


As declaraes so produtos originais surgidos da reforma e tidos como importantes para o funcionamento do sistema interno da Comisso. So elas: os informes anuales de actividades de las direcciones generales y servicios e as declaraciones de garanta de los ordenadores delegados (directores generales y jefes de servicio).

IV.2.3. O Public Internal Financial Control - PIFC Em 2006 a Unio Europia adotou um plano de ao denominado Public Internal Financial Control que, tendo como ponto de partida algumas recomendaes do Tribunal de Contas e a determinao da Comisso de melhorar a gesto financeira e instituir um quadro eficaz e eficiente, aborda questes relativas a controle interno, especialmente em campos onde foram encontradas lacunas, com o objetivo de providenciar mtodos adequados e transparentes e formas de organizaes, de maneira a
BASSEDAS, Arturo Caballero. La Reforma del sistema de control interno de la Comisin Europea, p. 121. Tomamos aqui por base o que Bassedas desenvolve como Elementos conceptuales esenciales e instrumentos del sistema de control interno derivados de la reforma, desenvolvido pelo autor entre as pginas 120 e 128.
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que os recursos pblicos sejam utilizados para os objetivos selecionados pelas autoridades oramentrias. Segundo Javier Guijarro29, o PIFC busca estruturar um guia aos governos que proporcione segurana razovel com uma boa gesto, com transparncia, eficincia, eficcia e economia, dentro do contexto de alterao no paradigma tradicional de controle, que tem deixado de ser centrado no controle ex ante (com investigao ex post de denncias e aplicao de sanes)30, passando a dar destaque para critrios de economia, eficincia e eficcia na gesto e controle dos recursos pblicos, e na idia de transparncia. Nesse sentido, o PIFC se concentra em trs pilares: (i) Prestao de contas dos administradores (Managerial accountability):
Os administradores de todos os nveis devero ser responsveis pelas atividades que cuidam. Todos os administradores pblicos sero responsveis por estabelecer e manter uma administrao financeiramente adequada e tambm por controlar um sistema que inclua planejamento, programao, oramento, contabilidade, prestao de informaes, monitoramento. O mapeamento e a valorao dos riscos tambm devero ser realizados como parte do sistema de controle, para a identificao dos riscos e das reas em que esto localizados31. A idia aqui a de que os gestores pblicos devem ser obrigados a prestar contas a partir de polticas operativas, de gesto e controle financeiro.

(ii)

Auditoria interna funcional e independente (Functionally independent internal audit):


Centros de Gastos e oramentos devero ser equipados com uma auditoria interna funcional e independente. Os auditores devero reportar as informaes diretamente aos Administradores, observando a hierarquia existente entre eles, mas sero totalmente independentes de qualquer tipo de opinio que os mesmos possam dar em relao a como a auditoria dever ser realizada. A funo do auditor avaliar a adequao do controle interno que dever ser colocado em prtica pelo Administrador, identificando seus problemas e realizando recomendaes para as melhorias que se mostrem necessrias. A atuao do auditor interno deve ser baseada em uma srie de normas prestabelecidas para sua atuao, e no nas orientaes dos administradores. O auditor observar a adequao do sistema a partir de critrios como eficincia, economia e efetividade, com ateno para as falhas que podem corromper os objetivos que devem ser perseguidos pela entidade. O auditor dever fazer recomendaes ao diretor de como melhorar o sistema. O auditor no realizar nenhum tipo de punio. Isso caber ao administrador nos casos de erros

GUIJARRO, Javier Medina. Nuevo Modelo de Controle Interno em la Unin Europea: su utilidad para los Tribunales de Cuentas, p. 3-4. Os trs elementos esenciales, que designamos acima como pilares, so desenvolvidos pelo autor na pgina 4, e constam do documento Welcome to the world of PIFC, especialmente entre as pginas 6 e 7. 30 A isso retornaremos adiante, especialmente no item IV.3.2. abaixo. 31 Cf. Welcome to the world of PIFC, p. 6.

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cometidos pelos funcionrios, ou ao poder judicirio nos casos de srias irregularidades ou fraude32. A idia aqui ter um auditor interno independente que observe a gesto, valorizando-a.

(iii) Central Harmonization Unit CHU:


A CHU, fundamental para o sucesso da introduo e pelo desenvolvimento do PIFC, responsvel pela implementao do PIFC e por seu desenvolvimento. Tambm responsvel pelo controle e pelas metodologias a serem implantadas nas auditorias, com base em normas internacionais, e pela formulao de novas legislaes acerca da prestao de contas da administrao. A idia que a CHU seja responsvel pelo progresso do controle interno e das metodologias de auditoria e tambm pela coordenao da implantao de legislao sobre a obrigao de apresentao de contas e auditoria interna. Por conta disso, faz-se necessrio que o cabea da CHU tenha ampla experincia em administrao financeira e nos principais problemas das audincias pblicas. Para que possa garantir as polticas do PIFC, tendo em vista que o sucesso dessas polticas depender de um comprometimento a longo prazo e da sua liderana, aquele que estiver em tal cargo no poder ser alterado em razo de mudanas polticas (o que demanda que a lei lhe confira especial status)33.

No documento Welcome to the word of PIFC chama-se ateno para a necessidade de submisso do sistema PIFC e da qualidade de seu funcionamento para uma audincia externa formada por pessoas eleitas como representantes, a Supreme Audit Institution SAI, responsvel pelo controle dos administradores. Para tanto, o SAI dever regularmente discutir e informar suas atividades e as descobertas realizadas nas auditorias e poder propor mudanas que busquem um modo mais eficiente de uso dos recursos; seus relatrios devero ser publicados. A relao entre o sistema PIFC e a SAI haveria de ser intermediada pelo Ministro das Finanas. Esse documento ainda faz referncia aos estgios de implementao do PIFC, quais sejam: (i) conceitualizao; (ii) desenvolvimento da estrutura organizacional; (iii) estruturao legal; (iv) desenvolvimento poltico dos funcionrios34. Ainda segundo esse documento, os pases aos quais a Unio Europia deu o status de pases candidatos entram na negociao de uma srie de captulos que objetivam transportar a legislao comum a todos os Estados-membros para uma lei nacional do pas. Nessa esteira, o presente documento oferece os contornos do que seria essa legislao comum, da qual integrariam basicamente trs elementos35: (i) PIFC:
Elemento que no de adoo obrigatria pelos Estados-membros, que possuem liberdade para fazerem suas opes na rea de controle nacional do oramento. Contudo, os pases candidatos devem reformar seu controle pblico interno e o
32 33

Idem, p. 7. Cf. Welcome to the world of PIFC, p. 7. 34 Idem, p. 9-11. 35 Idem, p. 17.

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sistema de auditorias externas de modo que sigam e implementem parmetros internacionais e as melhores prticas da UE.

(ii)

Auditorias externas:
Elemento que no de adoo obrigatria pelos Estados-membros, que possuem liberdade para fazerem suas opes na rea de controle nacional do oramento. Contudo, os pases candidatos devem reformar seu controle pblico interno e o sistema de auditorias externas de modo que sigam e implementem parmetros internacionais e as melhores prticas da UE.

(iii) Proteo dos interesses da Unio Europia contra fraudes:


Administrao e controle dos fundos da UE so matrias especficas regulao da UE que devem ser implementadas pelo pas candidato.

O anexo 3 desse documento, denominado Using INTOSAI guidelines for internal control standards for the public sector, estabelece em suas bases (i) uma conceituao de controle interno; (ii) os objetivos a serem perseguidos; e (iii) as etapas do controle interno36: (i) Conceituao de controle interno:
Trata-se de processo realizado por entidade administrativa com a finalidade de mapear os riscos envolvidos em determinada atividade e garantir que alguns objetivos que devem nortear as atividades dessa entidade sero alcanados.

(ii)

Objetivos a serem perseguidos:


Os objetivos a serem perseguidos so os seguintes: - executar operaes de forma ordenada (metdica), tica (tratamento imparcial e moralmente correto), econmica (inputs mnimos para o alcance mximo dos outputs), eficiente; -Salvaguardar os seus recursos contra perdas, diminuies e danos; - Agir conforme a legalidade; -Responsabilizar as entidades por suas decises e aes.

(iii) Etapas do controle interno:


O controle interno deve ser feito a partir de 5 etapas: controle do ambiente, valorao dos riscos, controle das atividades, informao, comunicao e monitoramento. Controle do ambiente: estruturar todas as demais fases do controle interno. - os funcionrios da entidade demonstraro sua integridade e valores ticos; - demonstrao de competncia e eficincia na atividade que exercem; - os administradores devero demonstrar que so aptos para o exerccio da posio que ocupam; - demonstrao de organizao estrutural; - recursos humanos polticos
Cf. Anexo 3 Using INTOSAI guidelines for internal control standards for the public sector, in Welcome to the world of PIFC, p. 42-46.
36

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Valorao dos Riscos: identificao e anlise dos riscos que podero ser relevantes para o atingimento dos objetivos da entidade. Controle de Atividades: engloba uma srie de atividades de controle preventivo e investigativo, tais como: aprovao e autorizao de procedimentos, documentada e comunicada aos diretores e demais funcionrios, verificao das mercadorias etc. Informao e Comunicao: importante que haja um sistema de classificao e transao das informaes relevantes e que as mesmas sejam comunicadas na organizao tanto entre seus diretores quanto entre os demais funcionrios. Monitoramento: o sistema de controle interno deve ser monitorado para que o sistema atinja a qualidade de desempenho pretendido. Alm dos canais de informao criados no curso normal das operaes, canais de informao alternativos tambm devem existir para reportar informaes especficas como por ex. ilegalidades.

IV.3. A REFORMA DA ADMINISTRAO CONCERNE A CONTROLE

PBLICA

NA

UNIO EUROPIA

NO QUE

Tendo sido vistos os contornos que ambientaram a reforma, cumpre a seguir adentrar seus contornos mais especficos. o que faremos na seqncia. A Reforma Financeira ocorrida na UE obteve sucesso na implementao de estruturas de controle interno, notavelmente em relao a organizao dos sistemas financeiros e submisso de exigncias a standards de controle interno. Mas ainda h coisas a serem feitas de maneira a se assegurar que os mecanismos de controle esto trabalhando efetivamente na prtica. Nesse sentido que se apresenta a necessidade de revisitao de standards de controle:
Em particular, mais esforos sero necessrios para assegurar que todo pessoal est ciente de suas responsabilidades no que concerne a controle interno. A apresentao revista dos standards de controle interno para administrao efetiva e sua orientao de suporte ir facilitar isso. A flexibilidade incorporada na nova abordagem tambm permite que os servios adaptem as estipulaes a seus especficos ambientes.37

Do trecho transcrito v-se, portanto, que h a necessidade de se assegurar que todo o pessoal esteja ciente de suas responsabilidades no que concerne a controle interno, e que intenciona-se que isso seja alcanado com a reforma que vem sendo implementada.

IV.3.1. Os standards do controle interno A Europa passa por um perodo de reviso das estruturas de controle interno. A fundao da estrutura de controle interno foi fornecida por 24 standards de controle
37

En communication to the commission. Revision of the internal control standarts and underlying framework Strengthening Control Effectiveness. Commission of the European Communities, p. 10; traduo livre.

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interno, complementados desde 2001, e que intencionava-se entrassem em vigor a partir de 1 de janeiro de 2008. Em funo desse marco conceitual de controle interno moderno, em 13 de dezembro de 2000 a Comisso aprovou uma lista de 24 normas de controle, que so aplicveis a todas as Direes Gerais e Servios da Comisso, que devem informar sua execuo sistemtica e periodicamente, em concreto, em um Informe Anual de Atividades e em uma Declaracin de Garanta de Ordenador Delegado. So 24 normas de controle interno, distribudas em funo dos seguintes componentes de controle interno38: (i) Ambiente do controle:
Trata das grandes questes organizativas, em especial sobre a estrutura organizativa e a gesto de recursos humanos.

(ii)

Resultados e anlise de riscos

(iii) Informao e comunicao (iv) Atividades de controle:


Atividades de controle realizadas pela Administrao e centradas em questes relacionadas com documentao dos procedimentos, separao de funes, superviso, lista de excees e a continuidade das operaes.

(v)

Superviso, auditoria e avaliao:


Componente que orienta a determinao e funcionamento das estruturas de auditoria e da funo de avaliao. Trata da identificao e correo das deficincias no controle interno, da planificao dos informes de auditoria, da disponibilidade de uma estrutura de auditoria interna, da funo de avaliao e exame anual do controle interno.

As modificaes da estrutura de controle interno e dos standards apontavam para a necessidade de se aumentar a qualidade do meio de controle, fortalecer a eficcia do sistema de controle interno da Comisso e permitir o uso mais efetivo de recursos de controle. Planejou-se ento uma nova estrutura pela qual se perquiria39: (i) A efetiva administrao dos standards de controle interno:
Os standards foram racionalizados e seu nmero reduziu de 24 para 16. So estruturados em 6 blocos: (1) misso e valores; (2) recursos humanos; (3) planejamento e processo de risco administrativo; (4) operaes e atividades de controle; (5) informao e relatrio financeiro; (6) avaliao e auditoria.

BASSEDAS Arturo Caballero. La Reforma del sistema de control interno de la Comisin Europea, p. 122-125. Trata-se de componentes do controle interno igualmente preconizados pelo Informe COSO. 39 En communication to the commission. Revision of the internal control standarts and underlying framework Strengthening Control Effectiveness. Commission of the European Communities, p. 5. As caractersticas da nova estrutura, acima abordadas, so desenvolvidas tambm nesse documento, entre as pginas 6 e 8.

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(ii)

A previso de exigncias, racionalizadas e organizadas de acordo com os novos standards:


Especificam as caractersticas mnimas dos sistemas e processos dos servios de controle interno.

(iii) Forma de julgar-se a efetividade do sistema de controle interno na prtica:


Os servios havero de monitorar medidas de maneira a mostrar que seus sistemas de controle so efetivos. Um sistema de controle interno requer (i) administrao para levar em conta risco e focar recursos de controle naquelas reas onde o risco maior; (ii) que o sistema assegure controle adequado nessas atividades. O documento denominado Annual Management Plan ser o veculo pelo qual os servios (tendo em vista suas atividades especficas e os riscos) elegero quais standards so mais relevantes (tendo em vista a maior nfase em efetividade para o ano seguinte). Trata-se de orientao ilustrativa, no exaustiva e no compulsria, e os servios estaro livres para adaptar a orientao usando elementos especficos ou definindo novos de acordo com suas necessidades individuais. Os Diretores-Gerais iro continuar elaborando o Annual Activity Reports na operao dos seus sistemas de controle interno, o qual haver de seguir a reviso da estrutura de controle interno, passando a ser composto por (i) Relatrio de consentimento com exigncias; e (ii) Relatrio de efetividade dos sistemas de controle interno.

Ademais, a estrutura de controle interno demandar aes relacionadas a40: (i) Top management support:
Idia segundo a qual o topo administrativo decide standards a serem priorizados para vigorar a efetividade do controle interno e define responsabilidades internas, levando em conta sua organizao e risco ambiental.

(ii)

Effective communications:
Campanhas de comunicao e apresentaes sero organizadas para informar e aumentar cuidado do pessoal em todos os nveis.

(iii) High quality training:


Sero providenciados programas de treinamento diferenciados em controle interno para administrador e pessoal.

(iv) Support from central services:


Ser facilitada a diviso de boas prticas e experincia entre servios (orientao e aes de comunicao sero atualizadas com base na experincia e feedback relatado por servios).
40

Cf. En communication to the commission. Revision of the internal control standarts and underlying framework Strengthening Control Effectiveness. Commission of the European Communities, p. 9-10.

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(v)

Reporting on Effectiveness of internal control systems:


Avaliao que seria conduzida antes do final de 2008, para, se necessrio, haver um reforo envolvendo o DG Budget41 e os servios.

IV.3.2. A base da reforma: o regulamento financeiro Joaqun Hernndez42 analisa as alteraes ocorridas na UE de um ngulo um tanto quanto diferente do que at aqui apresentado, tendo como ponto de partida a idia segundo a qual as mudanas tiveram como um dos seus resultados uma alterao no modo de interpretar o novo Regulamento Financeiro. Conforme o autor, o Regulamento Financeiro apresenta duas diretrizes relacionados a controle: (i) de um lado, em seus arts. 2, 3 e 8, define o novo sistema de controle interno e estabelece como esse controle ser executado; (ii) de outro lado, em seus arts. 48 e 60 estabelece as finalidades dos procedimentos de gesto e controle interno. Artigos 2, 3 e 8:
Regulamento n 1605/2002 do Conselho, de 25 de junho de 2002, que institui o Regulamento Financeiro aplicvel ao oramento geral das Comunidades Europias Artigo 2.: Qualquer disposio relativa execuo do oramento em matria de receitas ou de despesas que conste de outro acto legislativo deve respeitar os princpios oramentais enumerados no ttulo II.

The task of the Directorate-General for Budget is to secure from the budgetary authority - the European Parliament and the Council of Ministers - the resources needed to implement the Union's policies, to encourage sound management of Community funds and to account for the use of appropriations. It is made up of five directorates based in Brussels and has almost 420 staff. The budgetary role of the Directorate-General is to manage Community expenditure in the medium-term financial perspective and at the same time to ensure that the annual budgetary procedure runs smoothly by promoting a constructive dialogue between the institutions. Although the Directorate-General for Budget is not involved in the management of appropriations, which is carried out by the Commission's operational departments, it is responsible for collecting the Community's own resources from the Member States, who finance the Union budget. The Directorate-General also includes the Commission's accounting department which draws up the Union's financial statements (the Commission's accounts and the consolidated accounts of the European institutions). Finally, the Directorate-General prepares the rules governing the European Union's finances and, by offering advice and training, promotes sound financial management within Commission departments. In doing this, the Directorate-General plays a decisive role in the administrative reform process designed to give the institution a high-quality public administration with which to accomplish with maximum efficiency the tasks conferred on it by the Treaty. () The six main tasks in the Budget Directorate-Generals mission are: Securing from the budgetary authority- - the resources needed to implement the European Union's policies, on the basis of an effective financial programming ();Managing the budgetary regulatory framework (); Implementing both revenue and expenditure in the budget (); Drawing up the annual accounts of the institutions (); Promoting sound financial management within Commission services (); Reporting on the implementation of the budget and progressing towards the granting of a positive Declaration of Assurance (DAS) by the Court of Auditors. Disponvel em: {http://ec.europa.eu/dgs/budget/index_en.htm}. Acesso em: nov. 2008. 42 HERNNDEZ Joaqun. El Control Interno para Europa: la problemtica de las Agencias Europeas, p. 57.

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Artigo 3.: Nas condies definidas no presente regulamento, a elaborao e a execuo do oramento pautar-se-o pelos princpios da unicidade, da verdade oramental, da anualidade, do equilbrio, da unidade de conta, da universalidade, da especificao, da boa gesto financeira e da transparncia. Artigo 8.: 1. As receitas sero imputadas a um exerccio com base nos montantes recebidos no decurso desse exerccio. No entanto, os recursos prprios do ms de Janeiro do exerccio seguinte podem ser objecto de pagamento antecipado, nos termos do regulamento do Conselho que aplica a deciso relativa ao sistema de recursos prprios das Comunidades. 2. A inscrio dos recursos prprios provenientes do imposto sobre o valor acrescentado, do recurso complementar baseado no produto nacional bruto (PNB) e, se for caso disso, das contribuies financeiras, pode ser reajustada em conformidade com o regulamento referido no n. 1. 3. As dotaes atribudas a ttulo de um exerccio s podem ser utilizadas para cobrir despesas autorizadas e pagas no decurso desse exerccio e para cobrir os montantes devidos por fora de autorizaes concedidas em exerccios anteriores. 4. As autorizaes relativas a dotaes sero contabilizadas com base nos compromissos jurdicos assumidos at 31 de Dezembro, sob reserva das autorizaes globais a que se refere o n. 2 do artigo 77. e das convenes de financiamento a que se refere o n. 2 do artigo 166., as quais sero contabilizadas com base nas autorizaes oramentais concedidas at 31 de Dezembro. 5. Os pagamentos sero imputados a um exerccio com base nos pagamentos executados pelo contabilista at 31 de Dezembro desse exerccio. 6. Em derrogao do disposto nos nos 3, 4 e 5, as despesas do Fundo Europeu de Orientao e de Garantia Agrcola (FEOGA), seco Garantia, sero imputadas ao exerccio segundo as regras fixadas no ttulo I da parte II.

Artigos 48 e 60: O Regulamento Financeiro estabeleceu em outras coisas os princpios em relao ao papel dos agentes financeiros, fixou as bases do marco da reforma contbil, estabeleceu as responsabilidades dos gestores do oramento e sua obrigao de quitar contas ou de informar e, em particular, em seus art. 48 e art. 60, estabeleceu princpios claros de atribuio de responsabilidades de controle gesto. No 4 do art. 60 v-se claramente a responsabilidade dos gestores do oramento em relao a componentes-chave do controle, como a anlise de riscos, os sistemas de gesto e de controle interno, as verificaes prvias e a posteriori e o princpio obrigatrio de separao de agentes (entre o agente iniciador da operao e o agente verificador).
Regulamento n 1605/2002 do Conselho, de 25 de junho de 2002, que institui o Regulamento Financeiro aplicvel ao oramento geral das Comunidades Europias Artigo 48.: 1. A Comisso executar o oramento, em relao s receitas e s despesas, em conformidade com o presente regulamento, sob a sua prpria responsabilidade e no limite das dotaes atribudas. 2. Os Estados-Membros cooperaro com a Comisso para que as dotaes sejam utilizadas em conformidade com o princpio da boa gesto financeira. Artigo 60.: 1. Em cada instituio, o gestor oramental est encarregado de executar as operaes relativas s receitas e s despesas, em conformidade com o

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princpio da boa gesto financeira, e de assegurar a respectiva legalidade e regularidade. 2. A fim de executar as operaes associadas s despesas, o gestor oramental delegado e o gestor oramental subdelegado procedero a autorizaes oramentais e assuno de compromissos jurdicos, bem como liquidao das despesas e emisso de ordens de pagamento e aos actos prvios necessrios para esta execuo das dotaes. 3. A execuo das operaes associadas s receitas incluir a elaborao de previses de crditos, o apuramento dos direitos a cobrar e a emisso das ordens de cobrana. Comportar ainda, se for caso disso, a renncia a crditos apurados. 4. O gestor oramental delegado instituir, em conformidade com as normas mnimas adoptadas por cada instituio e tendo em conta os riscos associados ao enquadramento da gesto e natureza das aces financiadas, a estrutura organizativa, bem como os sistemas e procedimentos de gesto e de controlo internos, adaptados execuo das suas tarefas, incluindo, se for caso disso, as verificaes ex post. Antes de ser autorizada uma operao, os seus adeptos operacionais e financeiros sero verificados por agentes distintos do agente que iniciou a operao. A verificao ex ante e ex post e o incio de uma operao constituiro funes separadas. 5. Qualquer agente responsvel pelo controlo da gesto das operaes financeiras dever ter as competncias profissionais necessrias para o efeito. Respeitar um cdigo especfico de normas profissionais adoptado por cada instituio. 6. Qualquer agente que participe na gesto financeira e no controlo das operaes e que considere que uma deciso que o seu superior hierrquico o obrigue a aplicar ou aceitar irregular ou contrria aos princpios da boa gesto financeira ou s regras profissionais que est obrigado a respeitar deve informar desse facto o gestor oramental delegado, por escrito, e, em caso de no actuao deste, a instncia referida no n. 4 do artigo 66. No caso de uma actividade ilegal, de fraude ou de corrupo susceptveis de prejudicar os interesses da Comunidade, informar as autoridades e instncias designadas pela legislao em vigor. 7. O gestor oramental delegado presta contas, perante a sua instituio, do exerccio das suas funes atravs de um relatrio anual de actividades, acompanhado das informaes financeiras e de gesto. Este relatrio incluir os resultados das suas operaes em confronto com os objetivos que lhe foram atribudos, a descrio dos riscos que estejam associados a essas operaes, a utilizao dos recursos postos sua disposio e o funcionamento do sistema de controlo interno. O auditor interno toma conhecimento do relatrio anual de actividades, bem como dos demais elementos de informao identificados. A Comisso transmite autoridade oramental, o mais tardar at 15 de Junho de cada ano, um resumo dos relatrios anuais de actividades do ano anterior.

Alteraes proporcionadas pelo Regulamento Financeiro: O Regulamento Financeiro (i) desenvolveu princpios que norteiam o programa de reforma da Comisso da UE (responsabilidade, obrigao de prestar contas, transparncia); (ii) trouxe uma profunda reforma no processo de prestao de contas, na medida em que ampliou a prestao de contas aos resultados de gesto e aos riscos incorridos, tornando necessrio que os Diretores Gerais realizem a cada ano uma declarao e elaborem um informe43.
Transparncia e prestao de contas:

43

Cf. GARCA, Eduardo Ruiz. Rendicin de cuentas y control externo, p. 144-145.

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O princpio da transparncia e prestao de contas est expressamente previsto no art. 29 do Regulamento Financeiro, segundo o qual: Artigo 29. 1. O oramento ser elaborado, executado e objecto de uma prestao de contas na observncia do princpio da transparncia. 2. O oramento e os oramentos rectificativos, tal como definitivamente aprovados, sero publicados no Jornal Oficial das Comunidades Europeias, por diligncia do presidente do Parlamento Europeu. Esta publicao ser efectuada no prazo de dois meses a contar da data da declarao de aprovao definitiva do oramento. Subjacente a esse princpio est a idia segundo a qual uma melhor informao sobre a execuo do oramento deveria facilitar a legitimao democrtica da ao da Comisso (a se realizar mediante o processo de apresentao de contas e aprovao da gesto por parte do Parlamento europeu e do Conselho); o princpio da prestao de contas tambm se estendeu apresentao dos resultados da gesto e dos riscos incorridos durante a mesma. Informaes contbeis e oramentrias: Ante as crticas formuladas pelo Tribunal de Contas ao anterior sistema contbil das Comunidades, no sentido de que havia um interesse limitado da informao prestada, o Regulamento Financeiro de 2002 buscou dar maior preciso e coerncia informao que as contas devero gerar. Nesse sentido, Eduardo Garca44 afirma: O Regulamento Financeiro assinala que as contas das Comunidades incluem: os estados financeiros, os estados de informao sobre a execuo do oramento, os estados financeiros consolidados e os estados consolidados de informao sobre a execuo do oramento. Os estados financeiros e de informao oramentria so estabelecidos para cada uma das instituies (Parlamento, Conselho, Tribunal de Justia e Tribunal de Contas) e para os demais organismos criados pela Comunidade dotados de personalidade jurdica. As contas devero apresentar um informe sobre a gesto oramentria e financeira do exerccio. Esse informe, por sua vez, dever descrever os resultados obtidos durante o exerccio, a situao financeira e os feitos quem tenham tido influncia nas atividades. Segundo o Regulamento Financeiro, o departamento contbil da Comisso dever remeter ao Tribunal de Contas as contas consolidadas em carter provisrio do exerccio. Posteriormente, o Tribunal formular as observaes que julgar oportunas sobre tais contas. A partir deste momento, cada instituio e organismo dever elaborar suas respectivas contas definitivas, que sero consolidadas pela Comisso e publicadas no Dirio Oficial das Comunidades, junto declarao de confiabilidade do Tribunal. O autor, no entanto, chama ateno para o seguinte: segundo ele, este modo de interveno do Tribunal no procedimento de elaborao das contas comporta risco de que sejam confundidas as funes do

44

Cf. GARCA, Eduardo Ruiz. Rendicin de cuentas y control externo, p. 145-149.

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auditado e do auditor, podendo diminuir a independncia do controle externo. Apresentao das contas da Administrao: resultados e riscos Uma das principais inovaes do Regulamento Financeiro se refere s funes e obrigaes do gestor, responsvel pela execuo dos ingressos e dos gastos do oramento. Esta nova definio de funes forma parte do ncleo central da reforma da gesto financeira e tem impacto direto sobre o controle interno e externo, e sobre o procedimento de prestao de contas. O Regulamento estabelece que o gestor apresentar as contas de sua instituio do exerccio de suas funes a partir de um informe anual das atividades e de uma declarao. O informe dever indicar: - os resultados das operaes relacionados com seus objetivos - os riscos associados a cada operao - a utilizao dos recursos postos a sua disposio - o funcionamento do sistema de controle interno O auditor interno de cada instituio dever examinar estes informes e a Comisso efetuar uma sntese dos mesmos, que dever ser remetida ao Conselho e ao Parlamento.

Gesto compartida e descentralizada: Eduardo Garca chama ateno para o fato de que o Regulamento Financeiro em seu cap.2 estabeleceu as seguintes (e distintas) formas de execuo oramentria pela Comisso: (i) De modo centralizado:
Realizada pelos servios internos da prpria comisso.

(ii)

Em gesto compartilhada:
Na gesto compartilhada a Comisso delega aos Estados-membros competncias de execuo. Esta modalidade supe mais de 80% do oramento.

(iii) Em gesto descentralizada:


No caso de gesto descentralizada, a delegao de competncia se realiza a pases terceiros, se utiliza da rea das aes exteriores e abarca aproximadamente 7% do oramento.

(iv) Em gesto conjunta Independentemente da forma de gesto que se adote, a Comisso assumir a responsabilidade final pela execuo do oramento e prestao de contas. Nesse sentido, o Regulamento Financeiro previu alguns mecanismos para possibilitar a assuno desta responsabilidade da Comisso nos casos de gesto compartida e descentralizada (v.g., procedimentos de liquidao de contas e mecanismos de correes financeiras), e 31

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estabeleceu algumas exigncias, como a comprovao peridica pelos Estadosmembros e terceiros pases da correta execuo das aes e de que esto tomando as devidas medidas para prevenir irregularidades e fraude. Eduardo Garca, no entanto, observa que apesar da adoo dessas medidas, o legislador no teve xito em introduzir todas as modalidades de administrao na prestao de contas. Nesse sentido, inclusive, uma das principais crticas ao Plano de Reforma da Comisso seria precisamente o fato de concentrar-se essencialmente em aspectos relacionados com a gesto direta, realizada pelos servios internos da prpria comisso, descuidando de aspectos relativos gesto compartilhada com os Estados-Membros. Segundo ele, na prtica, as modalidades de gesto compartida e gesto descentralizada so limitaes ao processo de prestao de contas, j que nesses casos a Comisso ter margem de manobra tanto para a obteno de informao como para a tomada de decises relativas melhoria dos procedimentos de gesto e controle, de fato nas mos da Administrao. Assim, os Diretores Gerais no se manifestaram claramente em seus informes e declaraes anuais, que contm numerosas reservas relativas ao sistema de controle estabelecido pelos Estados-Membros. Segundo o autor, a Comisso tentou integrar melhor os Estados-membros no processo de prestao de contas, atravs da sua participao no procedimento de elaborao do informe anual do tribunal de contas europeu. Na proposta original do Regulamento Financeiro, que contava com o apoio do Parlamento Europeu, os Estados-membros deveriam responder s observaes preliminares do Informe Anual do Tribunal de Contas antes da concluso da fase de alegaes. A Comisso poderia, assim, ter em conta em suas respostas a posio de cada Estado-membro. No entanto, a proposta no era vivel por razes tcnicas de calendrio e foi rechaada. Em seu lugar, o Regulamento dispe que a Comisso comunicar imediatamente aos Estados-membros afetados os elementos do Informe Anual uma vez adotados pelo Tribunal relativos aos recursos de sua competncia. Os Estados-Membros devero remeter suas respostas Comisso no prazo de 70 dias e esta enviar uma sntese ao Tribunal de Contas, ao Conselho e ao Parlamento Europeu antes de 15 de fevereiro. Este mecanismo permite uma integrao direta, ainda que parcial, dos Estados-membros no procedimento de aprovao da gesto. Nesse sentido, e partindo do pressuposto segundo o qual ainda sero necessrios vrios anos para que as mudanas tragam resultados significativos, Garca afirma:
A pesar de los intentos de incorporar los Estados miembros al procedimiento de descarga, es obvio que los gobiernos nacionales no respondan polticamente ante el Parlamento Europeo, que no puede as ejercer ningn control directo efectivo sobre la gestin del presupuesto comunitario realizada por las Administraciones nacionales. Una de las posibilidades para paliar estas restricciones pasara por la mayor implicacin de los Parlamentos nacionales en el proceso de rendicin de cuentas, a travs de un control ms exhaustivo de la utilizacin de los fondos europeos efectuada en cada Estado miembro. En cualquier caso, habra antes que vencer numerosos impedimentos institucionales y polticos.45

45

GARCA, Eduardo Ruiz. Rendicin de cuentas y control externo, p. 162.

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IV.3.3. A adoo de um novo paradigma de controle interno Tendo em vista essas previses, Joaqun Hernndez afirma que a Comisso Europia adotou um conceito de controle interno amplo e ambicioso no qual se inserem os controles de legalidade, financeiro e de boa gesto46, um controle no apenas preocupado com questes relacionados ao cumprimento das normas vigentes, como tambm com a preveno e deteco de erros e com o cumprimento de uma boa gesto financeira.

IV.3.3.1. Os ODs e as Agncias Europias Procurando dar tratamento ao tema do controle, Joaqun Hernndez47 expe, dentre os organismos pertencentes s Comunidades Europias, os Organismos Descentralizados (ODs), e as Agncias Europias: (i) Organismos descentralizados (ODs):
Criadas na dcada de 70 como resultado de um desejo de descentralizao geogrfica da gesto e da necessidade de se fazer frente s novas tarefas de natureza tcnica e cientfica. Desde 2003, os ODs esto sendo obrigados a adaptar suas estruturas s novas regras de controle interno impostas s Comunidades.

(ii)

Agncias Europias:
Podem ser: (i) de execuo, que tm a seu cargo tarefas unicamente de gesto; e (ii) de regulao, que possuem uma funo mais significativa e tambm mais autnoma, participando de forma mais ativa no exerccio da funo executiva.

IV.3.3.2. As diretrizes do novo modelo IV.3.3.2.1. As diretrizes do novo modelo: a segregao de funes e a inexistncia de subordinao Segundo Hernndez, para o cumprimento desses objetivos, o princpio fundamental que orienta todo o sistema de controle interno da Comisso Europia se baseia na separao de funes e responsabilidades entre os agentes financeiros que fazem parte do processo de execuo oramentria. Em linhas gerais, o novo modelo de controle pauta-se no seguinte48:

HERNNDEZ, Joaqun. El Control Interno para Europa: la problemtica de las Agencias Europeas, p. 62; traduo livre. 47 HERNNDEZ, Joaqun. op. cit., p. 58. 48 HERNNDEZ, Joaqun. El Control Interno para Europa: la problemtica de las Agencias Europeas, p. 69: Cuatro son los pilares en los que pretende asentarse la reforma del sistema de control interno em los ODs: la separacin de funciones, la mxima responsabilidad del ordenador en la ejecucin del presupuesto y en la configuracin del sistema de control interno, una agilizacin de la gestin a travs de la supresin del control obligatorio y externo a priori y, finalmente, la creacin de una funcin de auditora interna.

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(i)

Segregao de funes:
A pessoa que inicia a operao, a pessoa responsvel pelo controle ex ante e o auditor interno devem ser diferentes. A esse respeito, de todo pertinentes as lies de Hernndez:
Con el fin de preservar la independncia en el ejercicio del control debemos prever una adecuada segregacin de funciones y, para lograrlo, se hace necesario establecer una serie de limitaciones e incompatibilidades entre las tareas asignadas a los diferentes actores: 1. La persona que inicia la operacin, la persona responsable del controle ex ante, el ordenador, la persona responsable del control ex post y el auditor interno deven ser diferentes. 2. No debe existir subordinatin, tanto a nvel financiero como oeprativo, entre los responsables de autorizar las operaciones y los controladores. 3. Desde un punto de vista financiero, tampoco debe existir una relacin de subordinacin funcional entre los controladores, ya sean exante o ex-post, y los ordenadores.49

(ii)

Inexistncia de subordinao:
Entre os controladores e os ordenadores (responsveis por autorizar a operao) no deve haver subordinao, tanto na esfera financeira quanto operativa/funcional, seja ex ante ou ex post.

IV.3.3.2.2. As diretrizes do novo modelo: a descentralizao do controle, a responsabilizao do prprio gestor e a implantao do controle ex post Juan Valls chama ateno para outro aspecto da reforma do sistema de gesto de controle das finanas pblicas na UE. O novo controle segundo ele parte da descentralizao do controle interno e da responsabilizao do prprio gestor. Hernndez chama ateno ainda para o que aponta como novidade do novo sistema de controle interno: a supresso dos controles ex ante e implantao do controle ex post. Hernndez aponta que o controle ex post poder ser realizado nas seguintes modalidades50: (i) Como parte do controle interno e sempre que entender oportuno, o gestor poder definir a execuo de verificaes a posteriori Atravs da realizao de auditorias internas:
Segundo Hernndez, h aqui uma duplicidade no Regulamento Financeiro, vez que consoante o art. 71 cada instituio dever criar sua auditoria interna (cuja funo assim seria independente daquela estabelecida para a Comisso), mas o art. 85 indica que o organismo comunitrio ter uma nica auditoria interna, de modo que o auditor da Comisso seria o responsvel por tal funo.
Artigo 71.: HERNNDEZ, Joaqun. op.cit., p. 67. HERNNDEZ, Joaqun. El Control Interno para Europa: la problemtica de las Agencias Europeas, p. 63-64.
50 49

(ii)

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1. O apuramento de um crdito o acto pelo qual o gestor oramental delegado ou subdelegado: a) Verifica a existncia das dvidas do devedor; b) Determina ou verifica a veracidade e o montante da dvida; c) Verifica as condies de exigibilidade da dvida. 2. Os recursos prprios postos disposio da Comisso, bem como qualquer crdito apurado como certo, lquido e exigvel, devem ser objecto de uma ordem de cobrana emitida o contabilista, seguida de uma nota de dbito dirigida ao devedor, sendo ambos os documentos elaborados pelo gestor oramental competente. 3. Os montantes pagos indevidamente sero objecto de recuperao. 4. As condies em que so devidos juros de mora pelas Comunidades so especificadas nas normas de execuo. Artigo 85.: Cada instituio criar uma funo de auditoria interna que deve ser exercida na observncia das normas internacionais pertinentes. O auditor interno, designado pela instituio, responsvel perante esta pelo bom funcionamento dos sistemas e procedimentos de execuo do oramento. O auditor interno no pode ser gestor oramental nem contabilista.

Como a OD tem a funo de realizar a auditoria interna e tendo em vista o pressuposto de que a OD, ao determinar seu controle interno, incluir o exerccio de controle ex post, caber a ela escolher quem realizar a auditoria interna: a pessoa por ela escolhida (denominada de controller) ou a pessoa indicada pelo auditor interno da Comisso. A escolha feita implica em conseqncias em relao (i) s normas e tcnicas a aplicar - o auditor interno deve efetuar seu trabalho de acordo com as normas internacionais de auditoria interna, que no so totalmente aplicveis ao controle a posteriori; e (ii) rendio de contas o controller responde ao seu superior hierrquico; j o auditor interno deve elaborar um informe anual que dever servir para respaldar o trabalho realizado frente Comisso Europia, ao Conselho de Administrao e ao Diretor da OD.

As diretrizes da reforma tratadas em pargrafos anteriores (descentralizao do controle interno; responsabilizao do prprio gestor; supresso dos controles ex ante e implantao do controle ex post) so em linhas gerais assinaladas pelos autores quando se referem s caractersticas que tm marcado o perodo de reforma da Administrao na UE. Nesse sentido, a seguir foram transcritos algumas passagens das obras de alguns autores:
Os anos de 2000 e 2001 foram de transio, nos quais ocorreram progressos significativos: foi adotado o novo Regulamento Financeiro, foi reforada a Auditoria Interna, foi efetuada a descentralizao do controle interno e implantada a declarao anual dos Diretores Gerais. (...) A Direo Geral do Controle Financeiro (...) foi suprimida e desapareceu o controle interno centralizado (a interveno). O Controle Interno foi assumido diretamente por cada Diretor Geral, que deve organizar seus prprios sistemas de acordo com normas estritas. (...) Nesse processo de assuno de responsabilidade, os Diretores Gerais elaboraram pela primeira vez um informe de atividade e foi formulada uma deciso sobre a qualidade da informao e do controle interno. (Juan Valls) 51. (...) desde o ano 2000 a Comisso Europia tem realizado uma reforma na gesto financeira, nas formas de controle e auditoria que consiste VALLS, Juan Manuel Fabra. Articulacin organizativa de los diferentes niveles de control em la Unin Europea, p. 52, traduo livre.
51

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basicamente na Descentralizao das Direes Gerais das Atividades de Controle, que antes estavam sob responsabilidade dos Interventores da Comisso. Em sntese, passou-se a responsabilizar cada Diretor Geral a garantir um controle adequado em seus servios, promovendo accountability (obrigao de prestar contas) pelos resultados da gesto. Poderamos dizer que se trata de passar (...) a uma cultura de responsabilidade, na qual o que importa a consecuo de objetivos e para isso se outorga autonomia aos gestores, que devem responder pelos resultados de sua gesto. (...) Comparada aos sistemas tradicionais, que colocam nfase no controle centralizado ex ante e na investigao ex post de denncias, na aplicao de sanes a erros humanos, em definitivo, e na legalidade e regularidade, os modernos sistemas de controle interno do destaque aos critrios de economia, eficincia e eficcia na gesto e controle dos fundos pblicos e centram-se na transparncia. (Javier Guijarro)52 O programa de reforma da Comisso da Unio Europia lanado no Livro Branco da Comisso menciona, entre os princpios-chave da modernizao da Administrao Europia, a responsabilidade, a obrigao de prestar contas e a transparncia. (...) A obrigao de da gesto diria, incluindo a ordenao dos gastos, designada aos Diretores Gerais. Estes devem prestar contas da correta utilizao dos recursos que lhes foram atribudos e dos resultados obtidos. Tudo isso com transparncia, assegurando uma comunicao eficaz da informao, tanto no interior quanto no exterior da instituio. (Eduardo Ruiz Garca) 53

Em outras paragens ainda Eduardo Garca assim alinhava os principais contornos em que a reforma assentou suas bases:
A Comisso reformou o controle interno, transferindo a responsabilidade aos prprios gestores. O sistema das auditorias internas responsvel pelo funcionamento eficiente dos sistemas de controle colocados em prtica por cada Diretor Geral54 Uma das conseqncias da aplicao do princpio da responsabilidade foi uma profunda reforma do controle interno. Suprimiu-se a antiga Direo Geral do Controle Financeiro que centralizava o controle prvio. A funo de controle interno se descentralizou e foi assumida pelo prprio gestor, o Diretor Geral. ele, agora, o responsvel pela boa organizao e funcionamento do controle interno no seio de sua prpria direo, que poder incluir, caso julgue necessrio, a criao de uma unidade de auditoria interna. O Diretor Geral dever prestar contas de suas responsabilidades atravs do informe e da Declarao Anual, j mencionados. Um dos pontos mais importantes do informe e declarao anual faz referncia ao controle interno e ao grau de implantao na direo dos Standards de controle definidos pela Comisso. Os Standards de controle interno representam os critrios e o nvel de procedimentos mnimos que devero ser cumpridos por todos os Sistemas de Controle de cada Direo Geral. O Tribunal efetuou em seu Informe no ano de 2002 um seguimento pormenorizado de implantao dessas normas. Paralelamente, foi criado um Servio de Auditoria Interna (SAI) responsvel ante Comisso pela verificao do bom funcionamento dos sistemas e procedimentos de execuo do oramento. O SAI deve avaliar a adequao e

GUIJARRO, Javier Medina. Nuevo Modelo de Controle Interno em la Unin Europea: su utilidad para los Tribunales de Cuentas, p. 2-4; traduo livre. 53 GARCA, Eduardo Ruiz. Rendicin de cuentas y control externo, p. 143; traduo livre. 54 GARCA, Eduardo Ruiz. op. cit., p. 114.

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eficcia dos sistemas internos de gesto, de controle e de auditoria e informar a Comisso sobre os resultados obtidos55.

IV.3.3.3. Fases do exerccio do controle Dado esse panorama geral, e seguindo a viso de Hernndez, tem-se que foi estabelecido um modelo conceitual de circuito financeiro no qual se misturam funes de controle e execuo oramentria em algumas fases56: (i) Iniciao da operao:
Consiste em um estudo e busca de informao tanto de carter operativo, quanto financeiro em relao operao que ser realizada.

(ii)

Controle ex ante:
Faz-se a primeira verificao da legalidade e regularidade da transao, do ponto de vista financeiro, bem como da coerncia e cumprimento dos princpios da boa gesto financeira.

(iii) Compromisso, liquidao e ordenao do pagamento:


Com base na documentao recebida da pessoa responsvel por autorizar a transao e pelo resultado do controle ex ante efetuado, o gestor ser o responsvel por executar o oramento em suas diferentes etapas de compromisso, liquidao e ordenao dos gastos.

(iv) Controle ex post:


Em princpio, de alcance similar ao controle ex ante, mas as verificaes sobre legalidade, regularidade e cumprimento dos princpios de boa gesto financeira devem efetuar-se mediante a utilizao de tcnicas que faam anlises dos riscos.

(v)

Funo de auditoria interna:


As, el auditor interno ser el responsable de efectuar controles tanto verticales como horizontales sob el circuito descrito anteriormente.57

IV.3.3.4. Atores do exerccio do controle Bassedas apresenta a seguinte estrutura de atores do novo marco geral de auditoria e controle da Comisso58: (i) Servicio Central de Auditoria Interna (IAS):

GARCA, Eduardo Ruiz. op. cit. HERNNDEZ Joaqun. El Control Interno para Europa: la problemtica de las Agencias Europeas, p. 67. 57 HERNNDEZ Joaqun. op. cit., p. 67. 58 BASSEDAS, Arturo Caballero. La Reforma del sistema de control interno de la Comisin Europea, p. 130-134.
56

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Criado no ano 2000 pelo art. 68 do Livro Branco da Reforma. Trata-se de um servio independente de aplicao e gesto dos controles, os quais dependem exclusivamente da Administrao. Os principais objetivos e responsabilidades do IAS so: (i) assessoria em matria de gesto de riscos, de controle e governana; (ii) avaliao independente da adequao dos sistemas internos de controle e gesto (iii) auditoria de resultados e rendimento; (iv) elaborao de normas de auditoria. Segundo o art. 86 do Regulamento Financeiro, O auditor interno ser responsvel, nomeadamente: a) Pela apreciao da adequao e da eficcia dos servios na conduo das polticas e na realizao dos programas e aces, tendo em conta os riscos a eles associados; b) Pela apreciao da adequao e da qualidade dos sistemas de controlo e auditoria internos aplicveis a qualquer operao de execuo do oramento.

(ii)

Capacidades de Auditora Interna (IAC):


Desde o final de 2000, com a redao do art. 81 do Livro Branco se criou uma funo de auditoria interna em cada Direo Geral e Servio da Comisso. Essas Capacidades de Auditora Interna no so responsveis pela aplicao nem pela gesto dos sistemas de controle e, como conseqncia, no formam parte da funo de gesto de controle. Essas Capacidades de Auditora Interna dependem diretamente do Diretor Geral ou Chefe de Servio, e seus objetivos e responsabilidades principais so: (i) emitir uma opinio sobre a qualidade e estado dos controles internos da Direo Geral ou Servio, baseando-se nas auditorias ou revises iniciadas; (ii) proporcionar servios de consultoria na Direo Geral ou servio correspondente.

(iii) Comit de Seguimiento de las Auditoras (APC):


Desde o final de 2000, com a redao do art. 71 do Livro Branco da Reforma foi estabelecido um Comit de Seguimiento de las Auditoras, com os seguintes objetivos e responsabilidades principais: (i) garantir a independncia do Servicio Central de Auditoria Interna; (ii) vigiar os processos de controle da instituio atravs dos resultados dos trabalhos de auditoria efetuados pelo IAS e pelo Tribunal de Contas Europeu; (iii) supervisionar a aplicao das recomendaes de auditoria e controlar a qualidade dos trabalhos de auditoria realizados.

(iv) Servicio Financiero Central (CFS):


Criado em 2000 na Direo Geral do Oramento. Atravs do art. 72 do Livro Branco da Reforma, a Comisso criou o CFS com a finalidade de garantir, mediante um apoio direto s Direes Gerais e Servios da Comisso, uma boa e eficaz gesto financeira. Seus objetivos e responsabilidades principais so: (i) determinar as pautas, procedimentos financeiros e normas mnimas de controle interno e assessorar acerca de sua aplicao; (ii) facilitar formao; (iii) funo de servio de help-desk (assistncia) em matria financeira; (iv) sistema de informaes financeiras e base de dados correspondentes (sistema de alerta precoce, base de dados de contratao etc.). A essas responsabilidades da CFS vem sendo acrescida, desde janeiro de 2003, a obrigao de apresentar periodicamente uma viso geral dos controles internos realizados no nvel da Comisso.

(v)

El Contable (y tesorero) de la Comisin:

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O art. 61 do Regulamento Financeiro prev: Cada instituio nomear um contabilista que ser responsvel na sua instituio: a) Pela boa execuo dos pagamentos, do recebimento das receitas e da cobrana dos crditos apurados; b) Pela elaborao e apresentao das contas em conformidade com o disposto no ttulo VII; c) Pelos registros contabilsticos em conformidade com o disposto no ttulo VII; d) Pela definio, em conformidade com o disposto no ttulo VII, das regras e mtodos contsbilsticos, bem como do plano de contabilidade; e) Pela definio e validao dos sistemas contabilsticos, bem como, se for caso disso, pela validao dos sistemas definidos pelo gestor oramental e destinados a fornecer ou justificar as informaes contabilsticas; f) Pela gesto da tesouraria. Nota-se que o contabilista desempenha um papel primordial no sistema de controle interno (de garantir a integridade do sistema contbil). No obstante cada DG ou Servio ser tambm responsvel pelos dados que alimentam o sistema, assim como a viabilidade e exatido. Coordenadores do Controle Interno: desde janeiro de 2003 esses agentes garantem a conexo direta com o Servio Financeiro Central e lhe proporcionam a informao necessria para elaborar a viso geral dos controles internos Desde que a reforma se iniciou, inclusive antes de sua concepo e logo com o transcurso do tempo, vem se consolidando e aparecendo outros agentes e outros foros de debate e coordenao das matrias de auditoria e controle, sendo os mais importantes: (i) AUDINET foro de auditores que compreende o Servicio de Auditora Interna junto com os responsveis pelas Capacidades de Auditora Interna, e tem como objetivos o debate sobre matrias de auditoria de interesse comum, e a coordenao das metodologias de auditoria e programas de trabalho ; (ii) RUF grupo de unidades financeiras; esse foro agrupa os responsveis das unidades financeiras das distintas Direcciones Generales y Servicios, e tem como principais objetivos o debate e intercmbio de informao oramentria e financeira, e o estabelecimento de grupos de trabalho para temas especficos.

IV.3.3.5. Pontos positivos e negativos da reforma e sugestes para seu aperfeioamento Bassedas faz uma anlise crtica a respeito da reforma, chamando ateno para seu ponto forte e para pontos que segundo ele merecem ter um tratamento mais aprofundado. De maneira geral, o autor conclui que o novo sistema da Comisso Europia derivado da reforma de maro de 2000 representa um enorme salto qualitativo para a implementao e estruturao de um sistema de controle realmente moderno. Segundo ele, o xito principal e o instrumento mais eficaz de controle usado pela reforma o processo anual que conduz ao Informe Anual de Actividades y a la Declaracin Anual de Garanta, que tem servido como base para a modernizao e eficcia do sistema de controle interno. Por outro lado, segundo o autor, os seguintes pontos merecem reforo: (i) O controle de superviso e da responsabilidade dos processos horizontais:

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preciso aclarar as responsabilidades e precisar as funes dos atores-chave do sistema para facilitar uma correta e eficaz articulao; preciso que haja agentes designados de controle que atuem como tais e assumam a responsabilidade global dos resultados e a eficcia dos sistemas dos processos horizontais dos quais so principais responsveis

(ii)

O papel do contabilista no sistema de controle:


Em 2002 a Comisso decidiu e aprovou um amplo plano de modernizao contbil

(iii) O marco de comunicao entre os atores-chave da auditoria e o controle Juan Valls59 considera que a Comisso deve melhorar a metodologia de execuo dos informes de atividade dos Diretores Gerais, estabelecendo orientaes mais precisas, evitando ambigidades e incoerncias e propondo aes mais rigorosas. Acentua que h um ponto da reforma que merece maior ateno: a gesto dos recursos europeus efetuada por Estados-membros (o que se denomina de gesto compartilhada). De maneira bastante vaga, o tema teria sido tratado pelo art. 274 do Tratado, que ao determinar que os Estados-membros devero cooperar com a boa gesto do oramento, no determina a forma como se dar essa cooperao, e disso resultaria uma dificuldade da Comisso em integrar em suas estratgias aes concretas para verificar e melhorar o funcionamento dos sistemas de gesto compartilhada, assunto que de grande relevncia, tendo em vista que grande parte dos erros dos pagamentos do oramento comunitrio so causados por deficincias nos sistemas. O autor entende que seria necessrio se debater em cada Parlamento a gesto dos fundos europeus, tanto a gesto realizada pela Comisso quanto a feita pelos Fundos Nacionais, uma vez que o Parlamento (i) tem interesse em controlar o uso que o Executivo faz dos meios postos sua disposio, dentre os quais a transferncia comunitria; (ii) tem a obrigao de verificar o resultado das polticas pblicas para comprovar seu impacto e beneficiar os cidados; (iii) deve se interessar pelos impostos e recursos nacionais que financiam o oramento comunitrio. O autor aponta ainda a importncia de um sistema de controle da gesto pblica se articular com mecanismos eficazes de proteo dos interesses financeiros. Nesse sentido, desde 1998, foram dados alguns passos no caminho da cooperao judicial (v.g., criao da OLAF, Eurojust, ratificao dos convnios e protocolos sobre a matria), mas ainda h um longo caminho a trilhar, uma vez que os mecanismos de cooperao mostram-se lentos e pouco eficazes. Com isso, o autor entende que a criao de um Fiscal Europeu uma necessidade que deve implicar tambm uma harmonizao da legislao relativa definio de infraes, penas, procedimentos penais e provas. Entende ser tambm conveniente que esta harmonizao seja vigiada pelo Tribunal de Justia das Comunidades Europias.

VALLS, Juan Manuel Fabra. Articulacin organizativa de los diferentes niveles de control em la Unin Europea, p. 10.

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Em linha com uma das crticas acima assinalada, Eduardo Garca60 chama ateno para um fato limitador do alcance da reforma, em especial em relao melhoria da gesto e ao controle da prestao de contas: a administrao de grande parte do oramento comunitrio pelas Administraes nacionais dos Estados-membros. J tratamos disso anteriormente. Assim aqui pretendemos apenas registrar a crtica do autor no sentido de que o Plano de Reforma da Comisso precisamente o fato de concentrar-se essencialmente em aspectos relacionados com a gesto direta, realizada pelos servios internos da prpria comisso, descuidando de aspectos relativos gesto compartilhada com os Estados Membros.

IV.4. Referncias bibliogrficas 1. ALMEIDA, Jos Joaquim Marques de. A auditoria legal na Unio Europia: enquadramento, debate actual e perspectivas futuras. Revista Contabilidade & Finanas USP, So Paulo, n. 28, p. 29-38, jan./abr. 2002. Disponvel em: {http://www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad28/Revista_28_part_2.pdf}. Acesso em: nov. 2008. 2. BASSEDAS Arturo Caballero. La Reforma del sistema de control interno de la Comisin Europea. Disponvel em {http://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=981661}. Acesso em: nov. 2008. 3. En communication to the commission. Revision of the internal control standarts and underlying framework Strengthening Control Effectiveness. Commission of the European Communities. Brussels, 16 October 2007, SEC(2007)1341. Disponvel em: {http://www.bumko.gov.tr/KONTROL_EN/BelgeGoster.aspx?17A16AE30572D313A AF6AA849816B2EF022FA740F48B1DD3}. Acesso em: nov. 2008. 4. GARCA, Eduardo Ruiz. Rendicin de cuentas y control externo. Disponvel em: {http://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=981664}. Acesso em: nov. 2008. 5. GUIJARRO, Javier Medina. Nuevo Modelo de Controle Interno em la Unin Europea: su utilidad para los Tribunales de Cuentas. V Jornada Eurosai/OSACEFS, Lisboa 2007. Disponvel em: {http://www.tcontas.pt/eurosai/eurosaiolacefs/Docs/1ST/Espanha/WS1%20ESspan3.pdf}. Acesso em: nov. 2008. 6. HERNNDEZ Joaqun. El Control Interno para Europa: la problemtica de las Agencias Europeas. Disponvel em: {http://www.auditoriapublica.com/revistas/33/pg57-70.pdf}. Acesso em: nov. 2008. 7. JUNQUEIRA, Manuela Fernndez; Snchez, BEGOA Sesma. Situacion actual y perspectivas del controle interno: el control financiero (II). In: Revista de Derecho Financeiro y de Hacienda Pblica, Editorial de Derecho Financiero, p. 787-830.

60

GARCA, Eduardo Ruiz. Rendicin de cuentas y control externo, p. 144.

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8. O. Costa, N. Jabko; Ch. Lequesne, P. Magnette. La diffusion des mcanismes de contrle dans lUnion Europenne: vers une nouvelle forme de dmocratie? Revue franaise de science politique, vol. 51, n 6, dcembre 2001, p. 859-866. 9. RUIZ-JARABO, Colomer Ignacio. El Control de las Contas y de la Gestin Pblica. Revista Espaola de Control Externo. Disponvel em: {http://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=867526}. Acesso em: nov. 2008. 10. VALLS, Juan Manuel Fabra. Articulacin organizativa de los diferentes niveles de control em la Unin Europea. Disponvel em: {http://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=867486}. Acesso em: nov. 2008. 11. Welcome to the world of PIFC (Public Internal Financial Control). Disponvel em: {http://ec.europa.eu/budget/library/documents/overviews_others/brochure_pifc_en.pdf} . Acesso em: nov. 2008.

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