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OS PRINCPIOS CONTABILSTICOS GERALMENTE ACEITES (POC vs.

SNC)
ALGUMAS DIVERGNCIAS DE OPINIO

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Joaquim Fernando da Cunha Guimares REVISOR OFICIAL DE CONTAS

Introduo
Os Princpios Contabilsticos Ponto de partida de uma Normalizao Contabilstica. A frase em destaque, extrada da tese de doutoramento do saudoso Professor Doutor Rogrio Fernandes Ferreira1, bem elucidativa sobre a importncia do tema na normalizao contabilstica. A expresso Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites (PCGA), traduzida de Generally Accepted Accounting Principles (GAAP)2, tem sido uma das mais utilizadas no vocabulrio contabilstico nacional e internacional. No presente artigo pretendemos abordar alguns aspetos concetuais no mbito do regime contabilstico anterior (Planos Oficiais de Contabilidade de 1977 e de 1989 POC/77 e POC/89, respetivamente) e do atual (em vigor desde 1 de Janeiro de 2010) modelo contabilstico do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), aprovado pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho. Assim, esta abordagem ser efetuada com base essencialmente nas respetivas estruturas concetuais, destacando-se o seu enquadramento no macro-princpio da Imagem Verdadeira e Apropriada (IVA). Aproveitamos o ensejo para efetuar uma breve referncia histrica ao impulso contabilstico dado pelo Cdigo da Contribuio Industrial (CCI), aprovado pelo Decreto n. 45103, de 1 de Julho de 1963, ao apelar, j nessa altura, ao que designava de sos princpios da contabilidade.

que s viria a ocorrer catorze anos mais tarde, atravs do DecretoLei n. 47/77, de 7 de Fevereiro, que aprovou o primeiro POC (POC/77). O que pretendemos sublinhar que, embora no existisse nessa altura qualquer regulamentao contabilstica, j o CCI apelava importncia dos sos princpios de contabilidade para efeitos de apuramento do lucro tributvel nessa cdula. Sendo assim, durante aquele perodo de catorze anos e perante a ausncia da enunciao e concetualizao dos designados so princpios de contabilidade, a prtica contabilstica seguiu, expressamente ou no, os princpios contabilsticos internacionais existentes. Desde logo esta diviso nos permite aferir que a designao princpios contabilsticos no se refere exclusivamente aos prprios princpios contabilsticos mas tambm a outros aspetos concetuais, das quais relevam os critrios (de valorimetria) e mtodos (de custeio), agora, com o SNC designados de mensurao. Logo no incio do captulo em anlise, Rogrio Fernandes Ferreira clarifica4: As expresses princpios contabilsticos, so princpios, princpios geralmente aceites, so, de modo geral, utilizadas em sentidos que englobam no s propriamente princpios, isto , conceitos bsicos (fundamentos tericos ou pressupostos) em que devem assentar as relevaes contabilsticas, mas tambm convenes ou regras que tradicionalmente se consideram de adoptar..

2. POC/77 1. Cdigo da Contribuio Industrial


Como j referimos em artigos anteriores3, o CCI foi o verdadeiro motor (impulsionador) da normalizao contabilstica em Portugal, ao prever diversas disposies sobre a organizao contabilstica para efeitos de apuramento desse imposto. No contexto do presente artigo, assume particular relevncia a expresso sos princpios de contabilidade, prevista no art. 22. do CCI, que transcrevemos: O lucro tributvel reportar-se- ao saldo revelado pela conta de resultados do exerccio ou de ganhos e perdas, elaborada em obedincia a sos princpios de contabilidade.... Na verdade, em 1963, no se encontrava ainda publicado qualquer diploma legal sobre a normalizao contabilstica em Portugal, o O primeiro POC (POC/77) foi aprovado, como j referimos, pelo Decreto-Lei n. 47/77, de 7 de Fevereiro, enunciando os ditos princpios contabilsticos no captulo XII Valorimetria e no item 1 Princpios contabilsticos adotados5, como desenvolvemos no QUADRO N.1 apresentado no item 3 seguinte. Acrescente-se que o item 10 do captulo I Introduo previa: No que respeita ao aprofundamento dos critrios valorimtricos e outros princpios e conceitos, espera-se que venham a integrarse na 3. fase de trabalho. Na falta, de momento, de definio clara daqueles pelas associaes profissionais (e estas no o puderam fazer por circunstncia de todos conhecidas trabalho em incio), so, por agora, adoptados, tanto quanto possvel, os divulgados nos Institutos Superiores e Faculdades onde primordialmente se ministra o ensino extensivo da contabilidade.. Note-se, ainda, que o POC/77 (Captulo II Consideraes Tcnicas) no apresentava qualquer definio da IVA6.

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3. POC/89
O Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, aprovou o POC/89, revogando o POC/77.

O Captulo 4 - Princpios contabilsticos designava-os de princpios contabilsticos fundamentais, o que na maioria das situaes se considerava como uma expresso equivalente de PCGA. No QUADRO N. 1 seguinte apresentamos os princpios contabilsticos do POC/77 e do POC/89:

QUADRO N. 1 PRINCPIOS CONTABILSTICOS (POC/77 E POC/89)

POC/77 (Captulo XII Valorimetria item 11 Princpios Contabilsticos Adotados)


Da continuidade da empresa O qual significa que a empresa opera continuadamente, com durao ilimitada;

POC/89 (Captulo 4 Princpios Contabilsticos)

Da continuidade Considera-se que a empresa opera continuadamente, com durao ilimitada. Desta forma, entende-se que a empresa no tem inteno nem necessidade de entrar em liquidao ou de reduzir significativamente o volume das suas operaes. Da consistncia Considera-se que a empresa no altera as suas polticas contabilsticas de um exerccio para o outro. Se o fizer e a alterao tiver efeitos materialmente relevantes, esta deve ser referida de acordo com o anexo (nota 1). Da especializao (ou do acrscimo) Os proveitos e os custos so reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstraes financeiras dos perodos a que respeitam. Do custo histrico Os registos contabilsticos devem basear-se em custos de aquisio ou de produo, expressos quer em unidades monetrias nominais, quer em unidades monetrias constantes. Da prudncia Significa que possvel integrar nas contas um grau de precauo ao fazer as estimativas exigidas em condies de incerteza sem, contudo, permitir a criao de reservas ocultas ou provises excessivas ou a deliberada quantificao de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. Devem tambm ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no perodo em causa ou num perodo anterior, mesmo que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balano e a data em que este elaborado.

Da consistncia dos exerccios Segundo o qual a empresa no altera os seus princpios de valorimetria ao longo dos exerccios;

Da efectivao das operaes Pelo qual as operaes realizadas num exerccio afectam os respectivos resultados, independentemente do seu recebimento ou pagamento; Do custo histrico O qual determina que os registos se efectuem com base numa realidade objectiva (como, por exemplo, o preo de factura), em contraste com valores aleatrios ou subjectivos; Do conservantismo O qual implica que a Contabilidade deve registar todas as perdas de valor e no atender aos ganhos potenciais.

Da recuperao do custo das existncias Pelo qual a empresa no deve inventariar as existncias finais a um valor que no possa ser recuperado atravs da venda ou do Consumo; Da substncia sobre a forma As operaes devem ser contabilizadas atendendo sua substncia e realidade financeira e no apenas sua forma legal. Da materialidade As demonstraes financeiras devem evidenciar todos os elementos que sejam relevantes e que possam afectar avaliaes ou decises pelos utentes interessados.
Fonte: Elaborao prpria.

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Da anlise comparativa do quadro realamos o seguinte: a) A manuteno dos princpios Do Custo Histrico, Da Continuidade, Da Consistncia, Da Especializao (ou do Acrscimo), este ltimo no POC/77 designado Da efetivao das operaes; b) O princpio Do custo histrico no POC/77 era mais objetivo, ao exemplificar o preo da fatura, expresso entretanto eliminada no POC/89. A referncia no POC/89 a quer a unidades monetrias nominais quer a unidades monetrias constantes7... deve ser interpretada como contemplando, nomeadamente, as designadas reavaliaes legais de mbito fiscal, como, alis, foi posteriormente clarificado pela Diretriz Contabilstica n. 16 Reavaliao de ativos imobilizados tangveis (DC 16), cujos itens 1.1 e 1.2 estabelecem: 1.1. Com o objetivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada do ativo, do passivo e dos resultados das operaes da empresa, os registos devem basear-se em princpios contabilsticos geralmente aceites, designadamente o do custo histrico, quer a escudos nominais, quer a escudos constantes. O fenmeno inflacionista e o crescimento econmico provocam e evidenciam, entre outros efeitos, a subquantificao dos ativos no monetrios, levando muitas empresas a ajustar ocasionalmente algumas rubricas do balano. Tais ajustamentos tm expresso no capital prprio das empresas atravs das denominadas reservas de reavaliao, que representam, em rigor, resultados potenciais, isto resultados no realizados. 1.2. Ao nvel fiscal, os efeitos da inflao nas demonstraes financeiras tm sido parcialmente tratados, como regra, atravs de ajustamentos monetrios ocasionais do imobilizado corpreo efetuados nos termos autorizados pela lei.. c) A eliminao do princpio previsto no POC/77 Da recuperao do custo das existncias; d)A incluso de dois novos princpios contabilsticos: O Da substncia sobre a forma, destinado nomeadamente a enquadrar as operaes de locao financeira (vulgo leasing financeiro)8 e o Da materialidade, este ltimo intimamente ligado caraterstica qualitativa da relevncia (item 3.2.1 do POC/89)9.

Relativamente IVA, o POC/89 (item 3.2) apresentava a seguinte definio: Estas caractersticas, juntamente com conceitos, princpios e normas contabilsticas adequados, fazem que surjam demonstraes financeiras geralmente descritas como apresentando uma imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e do resultado das operaes da empresa.. Ou seja, o macro-princpio da IVA ser conseguido se se verificar uma aplicao correta de todos aqueles aspetos concetuais, tal como resumimos no ESQUEMA N. 1 seguinte:

ESQUEMA N. 1 A IVA no POC/89

CARACTERSTICAS QUALITATIVAS

IVA
- DA POSIO FINANCEIRA - DO RESULTADO DAS OPERAES

CONCEITOS, PRINCPIOS E NORMAS CONTABILISTICAS ADEQUADAS

Fonte: Elaborao prpria.

Acresce ainda que o Captulo 4 Princpios contabilsticos enunciava: Com o objectivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada da situao financeira e dos resultados das operaes da empresa, indica-se seguidamente os princpios contabilsticos fundamentais.. Desta forma, os princpios contabilsticos so uma componente muito importante da IVA. Refira-se, finalmente, que a expresso PCGA no foi utilizada em qualquer normativo do POC/89, com exceo da Diretriz Contabilstica n. 18 a seguir comentada.

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4. Nas Diretrizes Contabilsticas


Ao contrrio do POC/89, algumas Diretrizes Contabilsticas, como normas contabilsticas complementares, contemplavam referncias aos PCGA. A Diretriz Contabilstica n. 18 (DC 18), publicada no D.R. n. 179, II Srie de 5 de Agosto de 1997, intitulada Objetivos das Demonstraes

Financeiras e Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites, visou essencialmente complementar alguns conceitos do POC/89. No seu item 4, sob o ttulo Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites, previa o texto referido no QUADRO N. 2 a seguir apresentado. Em 2005 a DC 18 foi revista passando a contemplar algumas alteraes de acordo com o mencionado

QUADRO N. 2 PCGA NA DC 18 INICIAL (1997) E REVISTA (2005)

DC 18 (Verso inicial 1997)


4 Princpios contabilsticos geralmente aceites Os profissionais da contabilidade e os membros da comunidade econmica tm vindo a reconhecer a necessidade da existncia de princpios, normas e procedimentos, que sejam de aplicao generalizada, apesar dos debates e crticas que suscitarem. Se bem que a CNC atenda ao vasto espectro dos organismos nela representados, baseia a normalizao em pesquisa fundamentada e numa perspectiva conceptual sustentada na realidade econmica. Os esforos para estabelecer essa estrutura conceptual, que actue como orientao geral, conduzem adopo de um corpo comum de princpios, normas e procedimentos designados por Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites. A expresso "geralmente aceites" significa que um organismo contabilstico normalizador, com autoridade e de larga representatividade, estabeleceu um princpio contabilstico numa dada rea ou aceitou como apropriado determinado procedimento ou prtica, atendendo sua aplicao universalmente generalizada e ao seu enquadramento na estrutura conceptual. Os princpios contabilsticos tm vindo a ser reconhecidos em Portugal pela CNC e encontram-se vertidos no POC, nas Directrizes Contabilsticas, no caso de questes ainda no abrangidas, nas normas estabelecidas a nvel internacional, como sejam as emitidas pelo Internacional Accouting Standards Committee (IASC). Por conseguinte, a adopo dos princpios contabilsticos no carece, necessariamente, que estes estejam definidos de forma expressa em diploma legal. A CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de substncia econmica para o relato financeiro, considera que o uso de Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites se deve subordinar seguinte hierarquia: 1 - Os constantes do Plano Oficial de Contabilidade; 2 - Os constantes das Directrizes Contabilsticas; 3 - Os divulgados nas normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASC. Embora no possam ser consideradas de aplicao generalizada, as respostas interpretativas dadas pela CNC so vlidas para a entidade e para a situao concreta.

DC 18 (Verso revista 2005)


IV - Princpios contabilsticos geralmente aceites no normativo contabilstico nacional 10 - Os profissionais da contabilidade e os membros da comunidade econmica tm vindo a reconhecer a necessidade da existncia de princpios, normas e procedimentos que sejam de aplicao generalizada, apesar dos debates e crticas que suscitarem. 11 - Se bem que a CNC atenda ao vasto espectro dos organismos nela representados, baseia a normalizao em pesquisa fundamentada e numa perspectiva conceptual sustentada na realidade econmica. Os esforos para estabelecer essa estrutura conceptual, que actue como orientao geral, conduzem adopo de um corpo comum de princpios, normas e procedimentos entendidos como os princpios contabilsticos geralmente aceites no normativo contabilstico nacional. 12 - A expresso "geralmente aceites" significa que um organismo contabilstico normalizador, com autoridade e de larga representatividade, estabeleceu um princpio contabilstico numa dada rea ou aceitou como apropriado determinado procedimento ou prtica, atendendo sua aplicao generalizada e ao seu enquadramento na estrutura conceptual e num dado ambiente normativo. 13 - Assim, a CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de substncia econmica para o relato financeiro, considera que a adopo dos princpios contabilsticos geralmente aceites no normativo contabilstico nacional se deve subordinar, em primeiro lugar, ao POC e s directrizes contabilsticas e respectivas interpretaes tcnicas, e, supletivamente, pela ordem indicada, s: 1. Normas Internacionais de Contabilidade, adoptadas ao abrigo do Regulamento n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; 2. Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respectivas interpretaes SICIFRIC. 14 - Embora no possam ser consideradas de aplicao generalizada, as respostas interpretativas dadas pela CNC so vlidas para a entidade e para a situao concreta.
Fonte: Elaborao prpria.

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De notar que a alterao refere-se apenas ao item 13 (DC 18 reviso de 2005), no que tange hierarquia da aplicao dos PCGA de acordo com as mencionadas normas contabilsticas nacionais e internacionais. Realce-se que, j antes da DC 18, a DC 16 estabelecia uma relao entre a IVA e os PCGA nos seguintes termos (item 1.1): 1.1. Com o objectivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada do activo, do passivo e dos resultados das operaes da empresa, os registos devem basear-se em princpios contabilsticos geralmente aceites, designadamente o do custo histrico, quer a escudos nominais, quer a escudos constantes.. Esta disposio poder induzir que a expresso PCGA abrange exclusivamente os PCGA, exemplificando o Do custo histrico, o que, como de seguida, veremos poder considerar-se uma anlise limitada do conceito.

5. SNC
normalmente assumido que com o SNC se registou uma melhoria significativa dos aspetos concetuais da contabilidade, traduzida, essencialmente, pela incluso de uma Estrutura Concetual, passese o pleonasmo, devidamente estruturada/sistematizada. No restam quaisquer dvidas que uma boa prtica deve basearse numa boa teoria, e vice-versa, razo pelo qual fundamental que todo o edifcio normativo do SNC esteja assente numa slida estrutura concetual. Alis, j o poeta, e auxiliar de empregado de escritrio guarda-livros, Fernando Pessoa, sublinhou em 192610: Toda a teoria deve ser feita para poder ser posta em prtica, e toda a prtica deve obedecer a uma teoria. S os espritos superficiais desligam a teoria da prtica, no olhando a que a teoria no seno uma teoria da prtica, e a prtica no seno a prtica de uma teoria....

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Tambm nosso hbito sublinhar, que cada vez mais resolvemos questes prticas com recurso teoria e aos conceitos. No que concerne aos princpios contabilsticos, a principal alterao concetual do SNC relativamente ao POC/89 refere-se eliminao da expresso princpios contabilsticos, que foram convertidos em pressupostos subjacentes ( 22 e 23 da Estrutura Concetual), em caratersticas qualitativas ( 22 a 46 da Estrutura Concetual) ou em bases de mensurao (custo histrico) como resumimos no ESQUEMA N. 2 seguinte: Relativamente IVA, O SNC prev ( 46 da Estrutura Concetual): 46 - As demonstraes financeiras so frequentemente descritas como mostrando uma imagem verdadeira e apropriada de, ou como apresentando apropriadamente, a posio financeira, o desempenho e as alteraes na posio financeira de uma entidade. Se bem que esta Estrutura Conceptual no trate directamente tais conceitos, a aplicao das principais caractersticas qualitativas e das normas contabilsticas apropriadas resulta normalmente em demonstraes financeiras que transmitem o que geralmente entendido como uma imagem verdadeira e apropriada de, ou como apresentando razoavelmente, tal informao.. Podemos inferir que, de uma forma geral, a IVA do SNC mais elucidativa e concetual que a do POC/89, o que compreensvel pela mencionada melhoria verificada com a estrutura concetual no SNC. No ESQUEMA N. 3 seguinte resumimos aquele pargrafo:

ESQUEMA N. 2 Princpios Contabilsticos (POC vs. SNC)

ESQUEMA N. 3 A IVA no SNC


CARACTERSTICAS QUALITATIVAS NORMAS CONTABILSTICAS ADEQUADAS

IVA
- DA POSIO FINANCEIRA - DO RESULTADO DAS OPERAES
Fonte: Elaborao prpria.

Se compararmos este esquema com o ESQUEMA N. 1 constatamos que se deixou de fazer referncia a conceitos e a princpios. Ainda no que diz respeito aos PCGA, registamos os seguintes factos: - A demonstrao financeira do Anexo prev na nota 2.4, a expresso PCGA anteriores (referncia ao POC/89), no fazendo nenhuma referncia expressa a PCGA atuais, i.e., no mbito do SNC; - O item 5.4. da NCRF-PE prev: 5.4 As divulgaes no final do primeiro exerccio aps transio, devem incluir: a) Uma explicao acerca da forma como a transio dos anteriores princpios contabilsticos geralmente aceites para a NCRF-PE, afectou a sua posio financeira e o seu desempenho financeiro relatados. - Nas NCRF define-se polticas contabilsticas: so os princpios, bases, convenes, regras e prticas especficas aplicados por uma entidade na preparao e apresentao de demonstraes financeiras..

* Includo na caraterstica da Comparabilidade. **A Estrutura Conceptual do SNC prev tambm outras caratersticas: compreensibilidade, relevncia, fiabilidade, representao fidedigna, neutralidade e plenitude.

Fonte: Elaborao prpria.

Como podemos verificar, o princpio Do custo histrico no enunciado nem como pressuposto subjacente nem como caracterstica qualitativa, sendo uma base de mensurao 97 a 99 da Estrutura Concetual, nomeadamente quando se utiliza o mtodo do custo.

6. Uma Anlise Mais Ampla dos Pcga


Embora, como vimos nos itens anteriores, os PCGA estejam ntima e essencialmente ligados aos denominados princpios contabilsticos (POC/77 e POC/89), e, com o SNC, aos pressupostos subjacentes e

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s caratersticas qualitativas, os mesmos podem (ou devem) ser interpretados com uma maior amplitude quando, nomeadamente, se alude aos referenciais contabilsticos, como nos casos dos USGAAP e dos UK-GAAP. Neste contexto, parece-nos que a referncia aos PCGA poder ser interpretada como um referencial genrico subjacente ao modelo contabilstico utilizado, embora no caso portugus no nos parea muito curial referir a expresso PT-PCGA ou UE-PCGA11. Leonor Fernandes Ferreira12 referiu: Os GAAP so um conjunto de conceitos relacionados entre si que definem o mbito, a natureza, o objecto, e a finalidade do relato financeiro. A existncia de GAAP justifica-se como forma de reduzir prticas inconsistentes, delimitar interferncia poltica, possibilita melhor compreenso das exigncias de relato financeiro, torna-se mais simples a comunicao entre os utilizadores da informao financeira. Os princpios contabilsticos podem entender-se como um guia para operacionalizar a escolha entre as alternativas que conduzem melhor situao possvel perante um objectivo. Podem ver-se como uma defesa contra a interferncia poltica na neutralidade dos relatrios financeiros (Solomom). Mas podemos tambm admitir que os GAAP se baseiam em interesses profissionais de certos grupos, reflectindo talvez a poltica do grupo dominante. So bases comummente seguidas ou em que acreditam e com aceitao generalizada um grupo profissional. Podem basearse em uso, costumes, experincia, razo. Podemos encar-los como convenes, regras e procedimentos necessrios para definir prticas em determinado contexto e tempo. So um guia para a preparao do relato financeiro e para a escolha contabilstica.. No mesmo contexto, e como j referimos, Rogrio Fernandes Ferreira, dedicou na sua tese de doutoramento atrs mencionada um captulo (IV) os princpios contabilsticos tendo o dividido da seguinte forma: 1. Introduo 1.1. Conceitos bsicos 1.1.1. Expresso monetria 1.1.2. A empresa como entidade prpria 1.1.3. Continuidade da empresa 1.1.4. Relevao ao custo histrico (ou a partir do valor de aquisio) 1.2. Convenes contabilsticas 1.2.1. Uniformidade 1.2.2. Prudncia 1.2.3. Relevncia 2. Princpios, convenes, critrios (de valorimetria) e mtodos (de custeio) prescritos no POC 2.1. Princpios contabilsticos adoptados13 2.2. Critrios e mtodos especficos14 (de valorimetria) no POC 3. Reflexes e observaes finais - Princpio da especializao dos exerccios - Princpio da atribuio funcional do lucro - Princpio da realizao do lucro - Princpio (conveno) do ajustamento monetrio - Princpio contabilsticos da 4. Directiva da CEE. De notar que nesta diviso o Professor tambm incluiu os mtodos de custeio das sadas no captulo dos princpios contabilsticos.

7. Concluses
No presente artigo apenas pretendemos desenvolver alguns aspetos concetuais dos dois modelos contabilsticos em confronto (POC e SNC). O CCI foi o impulsionador dos princpios contabilsticos, ao prever (art. 22.) os denominados sos princpios de contabilidade. A expresso PCGA abrange, de uma forma geral, os princpios contabilsticos previstos nos dois POC (POC/77 e POC/89), que, com o SNC, passaram a ser identificados como pressupostos subjacentes ou como caratersticas qualitativas. Os princpios contabilsticos (POC/77 e POC/89) e os pressupostos subjacentes/caratersticas qualitativas (SNC) constituem uma componente muito importante da estrutura concetual e, em particular, da IVA, i.e., a sua correta aplicao conduz IVA da entidade. No entanto, os PCGA podem ser analisados numa perspetiva mais ampla do que a dos prprios princpios contabilsticos, nomeadamente quando se pretende fazer aluso a um referencial contabilstico internacional como nos casos dos US-GAAP e dos UK-GAAP.
(redigido conforme o novo acordo ortogrfico)

Sob o ttulo Normalizao Contabilstica, apresentada em 1983 e publicada em livro no ano seguinte, pela editora Livraria Arnado, Lda. A frase corresponde ao ttulo do captulo IV da tese. 2 Os GAAP mais vulgarmente referidos na literatura contabilstica so os dos Estados Unidos da Amrica (USA-GAAP) e os do Reino Unido (UK-GAAP). 3 Em especial o intitulado Histria da Normalizao Contabilstica em Portugal, publicado no nosso livro Estudos sobre a Normalizao Contabilstica em Portugal, ed. Vida Econmica, Maio de 2011, pp. 11-62 e disponvel para download no nosso Portal INFOCONTAB nos menus Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/N. 294 e Normalizao Contabilstica/Sistema de Normalizao Contabilstica. 4 Ob. cit. p. 59. 5 O captulo da Valorimetria inclua tambm o item 2 Critrios e mtodos especficos, definidos para as contas/rubricas do ativo. 6 Sobre a IVA elabormos os seguintes artigos: O TOC perante a Imagem Verdadeira e Apropriada, publicado na revista Eurocontas n. 51, de Julho de 1999, pp. 38-39 e no Semanrio Econmico n. 658, de Agosto de 1999, p. 12 e disponvel para download no Portal INFOCONTAB no menu Atividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/N. 36. A "IVA" na Contabilidade, publicado na Revista de Contabilidade e Finanas n. 80, de Janeiro/Maro de 2005, pp. 5-6 e disponvel para download no Portal INFOCONTAB no menu Atividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/N. 138. A IVA no a mulher do IVA, disponvel para download no Portal INFOCONTAB no menu Atividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/N. 298. 7 Na redao inicial referia-se escudos nominais, sendo que a alterao para unidades monetrias ocorreu nos termos do Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro. 8 No nosso artigo sob o ttulo A Substncia Sobre a Forma Do POC ao SNC, publicado na revista Fiscal n. 5, de Julho/Agosto de 2010, pp. 13-8 e disponvel para download no Portal INFOCONTAB no menu Atividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/N. 301, apresentmos alguns dos principais aspetos conceituais deste princpio. Na vigncia do POC/89 foram publicadas duas Diretrizes Contabilsticas (n.os 10 e 25) sobre a locao financeira. 9 O POC/89 previa no captulo 3 Caractersticas Qualitativas trs caratersticas: relevncia, fiabilidade e comparabilidade. 10 Em artigo sob o ttulo Palavras Iniciais, publicado na Revista de Comrcio e Contabilidade n. 1, 1926, p. 5. 11 A abreviatura PT refere-se a Portugal e a abreviatura UE refere-se a Unio Europeia. 12 Em e-mail de 29 de Junho de 2011, em resposta a um nosso pedido de comentrio sobre o tema. 13 O Professor elenca e comenta os princpios contabilsticos do POC/77. 14 Desenvolve os critrios de valorimetria das disponibilidades, crditos e dbitos, existncias, imobilizaes financeiras, imobilizaes corpreas e imobilizaes incorpreas.

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ALGUNS ASPECTOS DA APLICAO DO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL - II

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Jos Rodrigues de Jesus

Susana Rodrigues de Jesus

REVISORES OFICIAIS DE CONTAS

1.

Na sequncia do trabalho publicado, com anlogo ttulo, no recente nmero 54, Julho-Setembro, da Revista Revisores _ Auditores, o presente artigo tem por objecto o tratamento contabilstico das designadas transaces ascendentes e transaces descendentes em relao com a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial e no que se refere a empresas participantes e suas subsidirias e associadas.

3.

Nas Normas Internacionais de Relato Financeiro (NIRF) o mtodo da equivalncia patrimonial (MEP) no apresentado a propsito da contabilizao das subsidirias. De facto, da NIC 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas apenas constam os procedimentos da consolidao (juno da empresa-me e das subsidirias) e do modo de apresentao nas contas separadas dos investimentos em subsidirias, entidades conjuntamente controladas e associadas (cf. nmeros 1 e 3). Em conformidade com aquela NIC, na preparao das demonstraes financeiras separadas os investimentos em subsidirias e em associadas so registados pelo custo ou de acordo com a NIC 39 Instrumentos Financeiros Reconhecimento e Mensurao (cf. nmero 38), no se aplicando, pois, em qualquer caso, o MEP. Ainda em conformidade com a NIC 27, o tratamento nas demonstraes financeiras consolidadas das participaes em associadas efectuado de acordo com a NIC 28 Investimentos em Associadas (cf. nmero 5 da NIC 27, sendo aplicado, relativamente s associadas, o MEP). Nos casos em que uma empresa detm apenas participaes em associadas, aplicvel a NIC 28, excepto em algumas circunstncias (cf. nmeros 1 e 5). Parece, deste modo, poder concluir-se que, no mbito das NIRF, se uma empresa tiver a caracterstica de empresa-me tem

2.

No anterior artigo observa-se, de passagem e sem significado para a substancial proximidade entre a consolidao e o MEP nas Normas de Contabilidade e Relato Financeiro (NCRF), uma diferena no tratamento dos resultados de transaces que ficam includos nos stocks: enquanto no pargrafo 15 da NCRF 15 so totalmente excludos (como na consolidao), no pargrafo 46 da NCRF 13, no se opta pela excluso total daqueles resultados. O presente trabalho dedicado a esta questo: a mensurao dos resultados dos exerccios abrangidos pelas operaes, por efeito da periodizao. Aproveita-se a oportunidade para estudar o modo de registo daqueles resultados. A exposio ser apoiada por exemplos e servida pela apresentao de alguns quadros.

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CONTABILIDADE
demonstraes financeiras consolidadas, nas quais as associadas so tratadas pelo MEP, e se uma empresa no for uma empresame e tiver participaes em associadas aplica o MEP relativamente a estas. Tanto num caso como no outro pode haver demonstraes financeiras separadas, onde no aplicado o MEP a caracterstica destas demonstraes , exactamente, a de no conterem a aplicao do MEP. No domnio das NCRF, o processo anlogo no que respeita s contas consolidadas (cf. NCRF 15 Investimentos em Subsidirias e Consolidao), mas acresce o facto de o prprio MEP ser usado nas demonstraes financeiras chamadas individuais (tambm designadas, por vezes, estatutrias) - inclusivamente no que respeita ao registo contabilstico das subsidirias, neste caso complementado nos termos que vo ser explanados (cf. nmeros 8 e, por remisso deste, 14 e 15). No caso do Quadro I, a empresa A titular da totalidade das aces representativas do capital social da empresa B (no havendo, pois, interesses que no controlam). No ano X, A debita juros a B no montante de 1 000 u.m., no sendo estes juros capitalizados em B (no so, por exemplo, includos nos custos dos inventrios ou dos activos fixos tangveis). O resultado consolidado nulo (o rendimento compensa-se integralmente com o gasto) e tambm nulo o resultado com a aplicao do MEP, j que ao rendimento de 1 000 u.m. das contas de A se contrape, nas mesmas contas, o resultado negativo do mesmo montante do MEP, correspondente ao prejuzo da subsidiria.

4.

Nos termos da NIC 27 e da NCRF 15, os procedimentos de consolidao determinam que nas transaces intragrupo os rendimentos e gastos devem ser eliminados por inteiro, incluindo os lucros e prejuzos que sejam reconhecidos nos activos (cf. nmeros 20 e 21 da NIC 27 e 14 e 15 da NCRF 15). Os rendimentos e gastos que tenham sido reconhecidos nos activos e que tenham sido inicialmente eliminados so, naturalmente, reconhecidos como resultados aquando da sada daqueles activos (por exemplo, por venda ou depreciao). Para simplificar a leitura, usar-se- no texto a expresso operaes com stocks ou idntica para significar as operaes em que os lucros ou prejuzos sejam reconhecidos nos activos mencionados nas NIC 27 e NCRF 15. Sem entrar em pormenores, deve anotar-se que a hiptese de perdas nas vendas da participante participada de bens que ficam em stock ter ou poder ter tratamento diferente do que dado no caso de ganhos (em termos simples: se a vendedora-participante aliena com prejuzo, este deve ser imediatamente assumido). Neste trabalho, por comodidade, apenas de estuda a questo na vertente de ganhos nas transaces que determinam stocks. Ver-se- que, no mbito das NCRF, os procedimentos adoptados na elaborao das demonstraes financeiras individuais conduzem a um resultado que idntico ao resultado apropriado pelos scios da empresa-me nas contas consolidadas.

O exemplo do Quadro II em tudo anlogo ao anterior, excepto quanto ao facto de, agora, A participar no capital social de B em apenas 70%. Nas contas consolidadas compensam-se os rendimentos e os gastos, mas, no seio do resultado agregado nulo, emerge um resultado negativo atribudo aos interesses que no controlam interesses minoritrios (IQNC-IM) de 300 u.m. e um resultado positivo do mesmo montante de que so titulares os scios de A (na prtica, os scios de A emprestaram 30% do montante total a B e recebem dos IQNC-IM de B 30% dos juros). Nas contas individuais, segundo o MEP, a situao anloga h um resultado de 300 u.m. em A, determinado pela diferena entre o rendimento de 1 000 u.m. e o resultado negativo de 700 u.m. advindo pelo MEP (70% do resultado negativo, de 1 000 u.m., nas contas de B).

5.

Da eliminao por inteiro dos rendimentos e gastos que no implicam stocks com reconhecimento de lucros ou prejuzos, decorre que nos interesses que no controlam (designao que, nas NIRF, substituiu a de interesses minoritrios) imediatamente reconhecida a parcela dos resultados correspondente queles rendimentos e gastos, naturalmente na proporo da participao, o mesmo acontecendo no resultado reconhecido para os efeitos dos titulares do capital da empresa-me. Vejam-se os exemplos dos Quadro I e II, apresentados ao diante, sendo o primeiro apresentado por mera ordem metodolgica.

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CONTABILIDADE
A expresso de acordo com o MEP idntica ainda neste caso de operaes sem stocks - nas contas consolidadas no que respeita s participaes em associadas e nas contas individuais, quer quanto a subsidirias como a associadas.

6.

Passemos, agora, s situaes em que h stocks, que podem ser formados na participada, em consequncia de transaces descendentes, ou na participante, por efeito de transaces ascendentes. Anote-se, antes de mais, um pormenor terminolgico. Quando as NIRF e as NCRF definem o MEP, referem-se aos resultados da participada que so incorporados pela participante (cf., por exemplo, a definio inserida no nmero 2 da NIC 28). Ora, nas transaces descendentes que determinam a formao de stocks na participada no h, aquando do reconhecimento do stock, a formao de resultados nesta (no podendo, assim, haver qualquer resultado da participada que a participante possa colher), pelo que no parece integralmente correcto referir, a este propsito, a aplicao do MEP. Pelo menos por mera comodidade de apresentao, usar-se- a expresso MEP para abranger tambm os casos das transaces descendentes. H duas questes centrais no uso do MEP na hiptese de existncia de stocks a quantificao e a expresso dos resultados e das participaes financeiras. importante referir a diferena de tratamento quando a relao com uma subsidiria (eliminao por inteiro do resultado, tanto nas

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contas consolidadas como nas contas individuais segundo o MEP) ou com uma associada (eliminao na proporo da participao). Na circunstncia da relao de grupo, a NCRF 15 determina que, nas contas individuais, se aplique o MEP e, alm disso, se proceda cativao dos resultados no realizados no grupo e que permanecem em stock: 8. Nas demonstraes financeiras individuais de uma empresa-me, a valorizao dos investimentos em subsidirias deve ser efectuada de acordo com o mtodo de equivalncia patrimonial, aplicando-se, ainda, o disposto nos pargrafos 14 e 15. O segundo perodo do nmero 15 daquela NCRF Os resultados provenientes de transaces intragrupo que sejam reconhecidos nos activos, tais como inventrios e activos fixos, so eliminados por inteiro quer exactamente significar que os resultados da participante apenas so nesta realizados aps a venda pela participada. A expresso, no nmero 8 da norma, aplicando-se, ainda implica que no se usa apenas o MEP, mas este e o complemento do nmero 15. Pretendeu-se, afinal, com esta disposio que, na participante, os resultados nas contas individuais fossem os mesmos que figuram nas contas consolidadas. De mencionar, tambm, que, nos citados nmeros 14 e 15, quando referidos s contas individuais, a referncia eliminao, de saldos, transaces, rendimentos e ganhos e gastos e perdas intragrupo s pode ser entendida, rigorosamente, quando se tenha querido, na base, adoptar a mesma metodologia da consolidao de contas no pretende significar que, nas contas individuais, se faam aquelas eliminaes (o que no tem sentido), mas fica claro que se pretende, no fim, ter o resultado das contas individuais idntico ao das contas consolidadas. A NIC 28 especifica, naturalmente, no seu nmero 20, que muitos dos procedimentos apropriados para a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial so semelhantes aos procedimentos de consolidao, o que repetido no nmero 57 da NCRF 13. Os resultados provenientes das transaces ascendentes e descendentes so, porm, agora, tratados de modo diferente do que consta relativamente consolidao. Na verdade, estabelecido no nmero 22 da NIC 28 e no nmero 46 da NCRF 13 que, na relao com as associadas, os resultados provenientes daquelas transaces so reconhecidos nas contas da participante somente na medida em que correspondam aos interesses de outros investidores na associada, no relacionados com o investidor (redaco da NIC 28) ou, apenas at ao ponto dos interesses no relacionados da investidora na associada (texto da NCRF 13). Em ambas aquelas normas se completa afirmando que a parte da participada nos resultados da associada resultante daquelas transaces eliminada. No existe, assim, qualquer diferena no tratamento das associadas nas contas consolidadas e nas contas individuais sempre se aplica o MEP e no h diferenas na sua aplicao. Como se afirmou, no caso das transaces sem stocks o resultado, pelo simples jogo das contas, o correspondente participao de terceiros na participada isso mesmo foi evidenciado logo nos exemplos iniciais: por exemplo, a conjugao dos juros debitados por uma empresa outra (e registados como rendimentos e gastos de juros nas respectivas contas) com o resultado segundo o MEP (e contabilizado como tal na participante) implica que, finalmente, o resultado da participada seja o montante dos resultados (positivos ou negativos) inerentes transaco com os terceiros. Nos casos das vendas com Stock tambm acontece isso mesmo, mas de modo diferido o resultado na participante apenas reconhecido aquando da venda dos inventrios, ou, no caso de outros activos, pela venda ou amortizao. De sublinhar ainda uma gradao das dificuldades na aplicao do MEP quando se trata de uma subsidiria ou de uma associada. No caso da subsidiria, h o domnio da participada e, consequentemente, o pressuposto da minuciosa informao requerida (para a consolidao e para o MEP). Na hiptese da associada o conhecimento no , eventualmente, to fludo, havendo, pois, limitaes apreciveis no acesso informao que, certamente, careceria de indiscutvel fiabilidade (por exemplo, conhecimento da existncia de stocks na participada, nas transaces descendentes, e das margens de lucro na participada, nas transaces ascendentes). Nos nmeros seguintes procurar-se- estudar, com quatro exemplos, este tema.

7.

Comecemos por referir o tratamento das associadas, relativamente s quais podemos encontrar, com actualidade prtica, informaes, sugestes ou recomendaes nos livros da Ernst & Young, KPMG e Deloitte de que nos socorremos: Ernst & Young, International GAAP 2011, General Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards, Willey, 2011, pginas 685 e seguintes, KPMG, Insights into IFRS, KPMGs practical guide to International Financial Reporting Standards, 8th edition, 2011/2012, Sweet & Maxwell, 2011, pginas 391 e seguintes, e Deloitte, iGAP 2011, A guide to IFRS reporting, Lexis Nexis, 2010, pginas 2602 e seguintes. Em todos estes textos assinalado que a norma internacional no fornece uma regra ou a indicao de modo de registo das operaes, no quadro do MEP.

8.

No que refere s transaces descendentes aqueles textos fazem reflectir a cativao (ou suspenso, ou adiamento, ou diferimento) dos resultados (na parte proporcional) nas contas de vendas e de custo das vendas (Ernst & Young e KPMG), apenas na conta de custo das vendas (Ernst & Young), ou na conta de vendas (KPMG), sendo sempre aqueles resultados registados, em contrapartida, na conta do activo da participao financeira. Ser esta a melhor soluo, designadamente no nosso contexto? Ser til, especialmente, alterar os valores das contas de vendas e custo das vendas? Ter-se- reduzido o valor da participao pela venda de bens que ficaram em stock na participada?

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Ou ser prefervel deixar que os registos nas contas de vendas e de custos das vendas sigam o seu curso normal e que, parte, se cative o resultado no realizado das vendas como um proveito diferido (ou suspenso ou cativo), debitando conta autnoma apropriada de resultados? Propendemos a crer que este ltimo procedimento ser o mais apropriado. Desta forma, no se perturbariam os valores das contas de vendas e de custos das vendas, com as inerentes vantagens de controlo corrente e de compatibilidade com os montantes fiscalmente relevantes. O que dizer do uso da conta das participaes financeiras como contrapartida do dbito da conta autnoma de resultados? Esta questo envolve a concepo do rendimento ou ganho diferido na estrutura do balano. certo que no SNC existem as contas 28 Diferimentos, com as subcontas 281 Gastos a reconhecer e 282 Rendimentos a reconhecer, que conduzem s contas de Diferimentos que se encontram no balano, tendo aquela conta geral a anotao de que compreende os gastos e os rendimentos que devam ser reconhecidos nos perodos seguintes. Constituir, porm, o rendimento diferido por efeito da venda descendente descrita um passivo (cuja caracterstica essencial a de que a empresa tenha uma obrigao presente (cf. Estrutura Conceptual, nmero 59, do SNC)? De notar que, tanto nas NIRF como nas NCRF podemos encontrar no passivo elementos que, se bem se pensa, no constituem obrigaes presentes. Por exemplo, os ganhos diferidos que ficam no passivo nas transaces de venda seguida de locao, so diferidos e amortizados durante o prazo da locao (nmero 59 da NIC 17 e nmero 52 da NCRF 9). Outro exemplo o da considerao como passivo dos subsdios recebidos relacionados com activos, que nas NIRF devem ser

apresentados na demonstrao da posio financeira quer tomando o subsdio como rendimento diferido, (cf. nmero 24 da NIC 20). Se for entendido que no pode ser um passivo o ganho diferido das vendas descendentes, parece que a soluo deva ser a de subtrair tal ganho na conta do activo da participao financeira salientando, todavia, que existe alguma incongruncia, uma vez que a participao no sofreu qualquer perda. Deve assinalar-se que nesta soluo pode acontecer que a quantia do resultado positivo suspenso seja superior ao valor contabilstico da participao, o que determina consideraes adicionais, como descrito nas citadas publicaes e que aqui nos dispensamos de transcrever. Refira-se, ainda, que a utilizao de uma conta do passivo para o ganho diferido pode, em alguns casos, influenciar de forma material os rcios da situao financeira. Em qualquer caso, ter de ser efectuada a necessria divulgao, que dever mencionar todas as quantias relevantes (vendas, custo das vendas, inventrios, resultados).

9.

Quanto s transaces ascendentes, nas citadas publicaes recomenda-se que seja deduzido ao valor dos inventrios (Ernst & Young e Deloitte) ou ao valor dos inventrios ou ao da participao financeira (KPMG) a parte proporcional ( participao) do lucro registado na participada, por contrapartida de igual reduo do lucro obtido directamente segundo o MEP, na prtica neutralizando esse mesmo lucro. Pode haver, pelo menos, trs solues: - aumentar o valor da participao financeira por contrapartida de rendimentos de MEP e, simultaneamente, reduzir os inventrios por dbito desta mesma conta ou de uma conta especfica de gastos que neutralize o rendimento de MEP (a primeira hiptese seria idntica a simplesmente aumentar a participao financeira e reduzir os inventrios); - aumentar o valor da participao financeira por contrapartida de rendimentos diferidos; - no efectuar qualquer registo.

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Pensamos que ser prefervel nada registar na conta de inventrios (e na conta de custo das vendas que subsequentemente movimentada aquando das posteriores vendas), deixando que aquela, pelas razes de controlo e fiscais j invocadas, mantenha o trato corrente. No afectar, tambm, a conta da participao financeira parece natural: se, em conformidade com o MEP, a participante no reconhece o lucro da venda que a participada lhe fez, tambm o valor da participao financeira no deve ser aumentado por tal montante. certo que, deste modo, o valor da participao financeira no fica em consonncia com a parcela do capital prprio da participada registada aps a aquisio da participao mas, julgamos, a necessria divulgao, que, em qualquer caso ter de haver, completar um melhor entendimento das contas na hiptese preferida. Deve, igualmente, referir-se que, no contexto do MEP, se a participada distribuir participante o lucro que esta ainda no considerou reconhecido, o que estar a acontecer, na prtica, , do ponto de vista da participante, uma distribuio de resultados da participada prexistentes e, no limite, do capital da participada pr-existente prpria aquisio. O registo numa conta de rendimentos diferidos tem os inconvenientes conceptuais e prticos j analisados. com o CMV de 1600 u.m., tendo B conservado no termo daquele ano a totalidade das mercadorias adquiridas a A e vendido integralmente as mesmas em X2. O resultado consolidado no ano X1 nulo, mesmo sendo a participao apenas de 70%, pois as mercadorias no chegaram, nem parcialmente, a sair do grupo e, assim, no possvel reconhecer qualquer resultado agregado. Tambm nas contas individuais de A do ano X1 o resultado nulo, podendo acrescentar-se que tambm nulo o resultado em B, que limitou a adquirir as mercadorias. O resultado suspenso, de 400 u.m., fica registado a dbito na conta de resultados Gastos e perdas por diferimento de ganhos com subsidirias diferidos (que compensa os valores das contas de vendas e de custo das vendas) por contrapartida do registo a crdito na conta de rendimentos diferidos Diferimentos-ganhos e perdas em operaes com subsidirias diferidos.

10.

Exposta, assim, a questo relativamente s associadas, passemos ao caso das subsidirias. Como este tema no tratado nas NIRF, apenas podemos admitir que seria esperado dos autores citados tratamento idntico ao mencionado quanto s associadas sendo, tambm, igual o modo de expresso para que nos inclinamos a propsito das mesmas associadas. H, porm, na relao com as subsidirias uma questo nova nas NCRF os resultados so eliminados por inteiro na aplicao do MEP, tal como nas contas consolidadas. Assim, nas transaces descendentes cativado o inteiro resultado da venda, ainda que a participante no seja titular da totalidade do capital da participada e nas transaces ascendentes a participante no reconhece qualquer parcela do resultado da venda da participante. Em suma, o resultado nas contas individuais da participante igual ao resultado apurado na consolidao foi isto mesmo que se quis na NCRF 15, mediante os seus nmeros 8, 14 e 15.

11.

Os exemplos dos quadros seguintes procuram ilustrar as solues que sugerimos, usando-se, para as contas no convencionais, designaes cuja letra esteja prxima do objecto a retratar (e que, obviamente, teriam de ser simplificadas, no caso de adopo destas sugestes de registo). Independentemente do acerto da soluo, usa-se, nestes exemplos, uma conta do passivo para albergar os rendimentos ou ganhos diferidos. Comecemos pelo exemplo do Quadro III, em que A detm 70% do capital de B e no ano X1 vende mercadorias a B, por 2 000 u.m. e

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Em X2, o resultado reconhecido nas contas de A, tanto consolidadas como individuais nestas por reverso, digamos assim, dos registos da suspenso do ano anterior: da um registo de 400 u.m. a crdito da conta Diferimentos - ganhos e perdas em operaes com subsidirias diferidos e outro a crdito, do mesmo valor, numa conta de rendimentos com a designao, por exemplo, de Reverso de gastos e perdas por diferimento de ganhos em operaes com subsidirias. A reverso do diferimento ou reconhecimento final do resultado em X2 expressa-se de forma anloga indicada no nmero anterior.

13.

12.

Este nmero e o seguinte tm por objecto transaces ascendentes para no alongar o texto, supe-se, no primeiro exemplo a mesma relao societria enunciada no nmero 11, mas em que a venda se realiza de B para A. O quadro V, seguinte, ilustra a expresso contabilstica.

Admitindo, agora, o mesmo exemplo do nmero anterior, mas usando uma participao de A em B de 20%, a expresso em tudo idntica, sendo o valor da suspenso apenas de 20% do resultado, como se expe no quadro IV, seguinte.

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14.

Sendo, agora, a relao com uma associada e usando os dados do nmero 12, com a venda, porm, formulada de B para A, apresentase a soluo no quadro VI seguinte.

Em X2, quando as mercadorias so vendidas em A, na contabilidade desta realizado o lucro suspenso de 80, debitando a conta do passivo Diferimentos - ganhos e perdas em operaes com associadas diferidos por contrapartida de um crdito em Ganhos do MEP.

15.
tempo de terminar, sublinhando, a ttulo de concluso, a diversidade de situaes nas relaes entre participantes e participadas e o respectivo cruzamento com os mtodos utilizados na elaborao das contas, tanto consolidadas como individuais. Aquela diversidade , de resto, compatvel com diferentes apresentaes ou modos de expressar os resultados, merecendo particular estudo os casos em que, com ou sem IQNC-IM, existem ganhos includos nos activos fixos tangveis e nos inventrios. O Sistema de Normalizao Contabilstica no mostra as solues prticas, designadamente com a atribuio de contas especficas para albergar as solues dos diferentes problemas. Julga-se, alis, conveniente que a CNC nem sequer venha a esmiuar quaisquer solues a estes propsitos. De facto, sendo muito diversas as situaes e com diferentes graus de materialidade, desejvel que se deixe aos preparadores e auditores das contas a escolha do modo que de forma mais transparente e eficiente mostre a realidade. Em muitos casos o efectivo tratamento fino destes temas, sobretudo na relao com as associadas e em que no haja materialidade, apenas servir para reduzir a compreenso das contas. O presente estudo no pretende, obviamente, ser mais do que um contributo para o estudo destas questes. So temas midos, com a particularidade de versarem, muitas vezes, quantias imateriais - isto no impede que os devamos ter presentes.

A alternativa, como de indicou, seria no registar o valor de 280 u.m. nem no activo, nem no passivo. No ano X2, com a realizao das vendas por A, o resultado de 280 torna-se reconhecido nas contas de A consolidadas e de A individuais segundo o MEP, por reverso ou realizao do diferimento de 280 u.m. do ano anterior; nas contas consolidadas emerge, tambm, o valor de IM de 120 u.m. que no podia ser expresso no ano X1, dado que a transaco tinha sido completamente eliminada, tanto para os interesses de A como para os IQNC-IM, em B. H uma observao evidente: o ganho total na venda em B (que est nos resultados de B) est no valor dos inventrios em A - na prtica ter-se- efectuado uma reavaliao das mercadorias no interior do grupo. O modo como est resolvida a questo no Quadro V corresponde a assumir essa reavaliao na conta da Participao Financeira (debitando-a pelo ganho) e a creditar, pelo mesmo valor, uma conta do passivo de diferimentos Diferimentos - ganhos e perdas em operaes com subsidirias diferidos. Como ficou assinalado, h outras solues e no se pretende afirmar que esta seja prefervel.

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