Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
Cuprins
Argument........................................................................................... 2 Cap 1 Delimitri privind contabilitatea imobilizarilor necorporale............. 3 1.1. Definirea imobilizrilor necorporale............................................. 3 1.2. Prezentarea principalelor categorii de imobilizri necorporale..... 4 1.3. Documente folosite in contabilitatea imobilizrilor necorporale...6 Cap. 2 istemul de conturi folosit in contabilitatea imobilizrilor necorporale................................................................................................... ! Cap. 3. "mobilizrile necorporale prin prisma standardelor internaionale de contabilitate.................................................................................................. # 3.1. $valuarea ini%ial a imobilizri necorporale.................................. # 3.2. &ecunoaterea unei c'eltuieli....................................................... 1( 3.3. $valuarea ulterioar recunoa)terii ini%iale.................................... 1( 3.4. &ecuperarea valorii contabile * pierderi din depreciere................ 12 3.+. &etrageri din uz si cedri.............................................................. 13 Cap. 4. Contabilitatea imobilizrilor necorporale........................................ 14 4.1. $viden%a contabil a imobilizrilor necorporale........................... 14 4.2. Deprecierea imobilizrilor necorporale......................................... 1# 4.3. Amortizarea imobilizrilor necorporale........................................ 1, 4.4. Prezentarea informa%iilor privind imobilizrile necorporale -n cadrul situaiilor financiare........................................................................... 22 Cap + tudiu de caz privind imobilizrile necorporale la .C. .eva .A... 2+ Concluzii...................................................................................................... 2# Ane/e........................................................................................................... 3( 0ibliografie.................................................................................................. 42
Argument
Am ales tema Contabilitatea imobilizrilor necorporale , deoarece prin prisma imobilizrilor necorporale se poate observa care este patrimoniul firmei )i mrimea ei. "mobilizrilor necorporale fac parte din activul patrimonial al societ%ii. $le a1ut foarte mult la evaluarea patrimoniului. .rimea imobilizrilor necorpoarele ne a1ut s vedem evolu%ia -n timp al societ%ii )i capacitatea ei de dezvoltare. "mobilizrile necorporale reprezint o componenta importanta a activului patrimonial )i constituie baza te'nico * material )i financiar a activit%ii agentului economic. Prezint urmtoarele caracteristici2 * sunt destinate sa serveasc o perioad -ndelungat3 mai mare de un an3 -n activitatea unit%ii4 * -)i pstreaz valoarea de intrare -n patrimoniu pe toat durata de folosire4 * nu se consum la prima utilizare3 ele particip la mai multe cicluri de utilizare4 * valoarea lor se recupereaz -n mod treptat3 pe calea amortizrii prin includerea unor cote de amortizare -n costul activit%ii la care particip.
utilizat -n mod con1unctiv cu alte active3 acesta este identificabil -n msura -n care -ntreprinderea poate s identifice avanta1ele economice viitoare ce decurg din activ.
CHELTUIELILE DE CONSTITUIRE C'eltuielile de constituire sau stabiliment3 denumite )i de fondare3 cuprind c'eltuielile cu -nfiin%area3 dezvoltarea )i fuzionarea societ%ilor comerciale3 cum sunt cele privind ta/ele )i alte c'eltuieli de -nscriere )i -nmatriculare3 c'eltuielile privind emiterea )i v<nzarea de ac%iuni3 c'eltuieli de prospectare a pie%ei )i de publicitate. 8oate aceste c'eltuieli sunt supuse amortizrii pe cel mult cinci ani. CHELTUIELI DE CERCETARE I DEZVOLTARE C'eltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru te'nologiile noi3 produse noi )i investi%ii utile )i eficiente -n raport cu activitatea viitoare a societ%ii comerciale. Aceste c'eltuieli se amortizeaz3 -n general3 -n ma/imum cinci ani. CONCESIUNI, BREVETE, LICENELE, MRCILE DE FABRIC I ALTE DREPTURI SIMILARE Concesiunile3 brevetele3 licen%ele3 mrcile de fabric )i alte drepturi similare cuprind toate c'eltuielile efectuate pentru ac'izi%ionarea drepturilor de e/ploatare a unui bun3 activitate sau serviciu3 -n cazul concesiunilor3 a unui brevet3 a unei licen%e3 a unei mrci de fabric )i alte drepturi similare de proprietate industrial )i intelectual. Concesiunea. Pot face obiectul concesiunii activit%ile economice3 serviciile publice3 unit%ile de produc%ie ale unor regii autonome )i terenurile proprietate de stat. Concesiunea se realizeaz pe baz de contract de concesiune3 -n care o parte 5concedentul6 transmite pr%i 5concesionarul6 spre administrare rentabil pe un termen determinat3 -n sc'imbul unei redeven%e3 o activitate economic3 un serviciu public3 o subunitate productiv sau un teren proprietate de stat. $a se acord pe baz de licita%ie public )i cu condi%ia ca prin concesionare s se asigure statului un venit fi/ anual3 cel pu%in egal cu media beneficiilor nete realizate prin e/ploatarea -n ultimii cinci ani a obiectului concesiunii ori a unor obiecte similare. Superficia este dreptul de proprietate al unei persoane asupra construc%iei pe care a cldit*o pe terenul altuia -mpreun cu dreptul ei real de folosin% asupra terenului pe care s*a ridicat construc%ia. >n asemenea drept dob<ndit de ctre un agent economic se consider imobilizare necorporal )i se supune amortizrii. Uzufructul este dreptul de folosire de ctre un agent economic al unui lucru 5bun sau valoare6 care apar%ine altei persoane )i de a beneficia de foloasele bunului respectiv. ?a -ncetarea acestui drept se restituie bunul sau valoare -n cauz proprietarului. Agentul economic supune amortizrii uzufructul dob<ndit. Brevetele sunt documente oficiale prin care se certific calitatea de inventator )i prin a cror aplicare practic se realizeaz obiecte economice cu efecte financiare deosebite. $le pot fi aduse -n unitate ca aport la capitalul social3 prin ac'izi%ie sau prin alte ci. Licenele sunt titluri prin care posesorul unei inven%ii acord altei persoane fizice sau 1uridice3 inclusiv statului3 dreptul de a e/ploata -n interes economic inven%ia sa. e dob<ndesc3 -n general3 prin ac'izi%ie. Know-how-urile reprezint cuno)tin%e te'nice )i procedee te'nologice ce nu fac obiectul unui brevet3 dar care apar%in celor care le*au creat )i pot face obiectul comercializrii. Pot fi dob<ndite de o unitate prin aport -n natur la capitalul social sau prin ac'izi%ie.
Mrcile de fabric sunt certificate de origine ale unor firme constituite din cuvinte3 litere3 cifre3 reprezentri grafice3 prin care se individualizeaz produsele sau serviciile sale. e pot valorifica )i ca aport -n natur la capitalul social al unit%ii sau prin v<nzare. Mrcile de comer confirm c un anumit bun este comercializat de o anumit firm care garanteaz calitatea lui cumprtorului. e transmite altor unit%i3 de regul3 prin v<nzarea lor3 de ctre unitatea patrimonial care le de%ine. 8oate aceste c'eltuieli sunt amortizate pe toat durata c<t -ntreprinderea a ac'izi%ionat dreptul de e/ploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri. FONDUL COMERCIAL @ondul comercial reprezint c'eltuieli efectuate pentru men%inerea sau dezvoltarea poten%ialului de activitate al -ntreprinderii. $/emplu2 clientela3 vadul comercial3 firma3 segmente de pia% etc. De asemenea3 cuprinde )i sumele pltite -n cazul prelurii unei -ntreprinderi reprezent<nd vadul comercial3 anumite legturi comerciale etc. De regul3 fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil3 acesta poate fi amortizat. ALTE IMOBILIZRI NECORPORALE Alte imobilizri necorporale sunt constituite din programe informatice create -n cadrul unit%ii patrimoniale sau ac'izi%ionate de la ter%i3 pentru necesit%i proprii3 precum )i alte imobilizri necorporale3 evaluate la costul de produc%ie3 respectiv la costul de ac'izi%ie. Potrivit prevederilor ?egii amortizrii nr.1+A1,,4 -n sfera imobilizrilor necorporale figureaz ca pozi%ie distinct Bc'eltuielile cu descoperirea rezervelor de substan%e minerale utile3 neconcretizate -n mi1loace fi/e3 la zcmintele puse -n e/ploatareC. De asemenea3 spre deosebire de PC: nu fac parte din c'eltuielile de constituire3 cele privind emisiunea )i v<nzarea de obliga%iuni.
* caiet de sarcini al concesiunii4 d6 produc%ie proprie2 * proces* verbal de predare*primire4 * proiecte )i devize pentru cercetare3 studii3 lucrri e/ecutate4 * procese * verbale de recep%ie4 * documente de eviden% a consumurilor de valori materiale4 e6 dona%ii2 * proces * verbal de predare primire4 f6 plusuri la inventariere2 * proces * verbal de inventariere * documente de eviden% a consumurilor de valori materiale 26 Documente privind deprecierea imobilizrilor necorporale2 a6 deprecieri ireversibile 5amortizarea62 * plan de amortizare4 * fi)a de calcul a amortizrii4 b6 deprecieri reversibile 5provizioane62 * proces*verbal de inventariere )i evaluare4 36 Documente de ie)ire a imobilizrilor necorporale din patrimoniu a6 v<nzare2 * factur4 * c'itan% fiscal4 * contract de v<nzare*cumprare4 b6 concesionare2 * contract de concesiune4 c6 retrase de asocia%i2 * cerere de retragere aprobat de adunarea general a asocia%ilor4 d6 transformarea imobilizrilor -n curs -n imobilizri necorporale -n urma terminrii )i recep%ionrii2 * proces*verbal de recep%ie4
2! *mortizri privind imobilizrile necorporale 2#(1 Amortizarea c'eltuielilor de constituire 2#(3 Amortizarea c'eltuielilor de dezvoltare 2#(+ Amortizarea concesiunilor3 brevetelor3 licen%elor3 mrcilor comerciale )i altor drepturi )i valori similare 2#(! Amortizarea fondului comercial 2#(# Amortizarea altor imobilizri necorporale 6 )"$"#*'( )('3&U 5()&(C"(&(* "M#B"L"$%&"L#& 6! )rovizioane privind deprecierea imobilizrilor necorporale 2,(3 Provizioane pentru c'eltuielile de dezvoltare 2,(+ Provizioane pentru concesiuni3 brevete3 licen%e3 mrci comerciale )i alte drepturi )i valori similare 2,(! Provizioane pentru fondul comercial 2,(# Provizioane pentru alte imobilizri necorporale
Pentru a preciza dac un activ necorporal realizat cu resurse proprii -ntrune)te criteriile pentru recunoa)tere se impune separarea -n dou faze a procesului de realizare a activului necorporal3 -n vederea recunoa)terii acestuia2 o faz de cercetare4 )i o faz de dezvoltare. Dac o societate nu poate distinge cele dou faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal3 societatea trateaz c'eltuiala cu acel proiect ca )i cum ar fi fost realizat numai -n faza de cercetare. Faza de cercetare. 7ici un activ. necorporal provenit din cercetare 5sau din faza de cercetare a unui proiect intern6 nu trebuie recunoscut. C'eltuiala de cercetare 5sau din faza de cercetare a unui proiect intern6 trebuie recunoscut ca o c'eltuial atunci c<nd este efectuat. $/emple de activit%i de cercetare2 activit !i de"# $%rate &' "c()%* (+!i'erii de '(i c%'($ti'!e, c %tarea, eva*%area $i "e*ec!ia #i'a* a a)*ica!ii*(r di' cercetare "a% a*te c%'($ti'!e, cercetarea )e'tr% a*ter'ative de -ateria*e, a)arate, )r(d%"e, "i"te-e "a% "ervicii, $i #(r-%*area, de"i.'%*, eva*%area $i "e*ec!ia #i'a* a a*ter'ative*(r )("i+i*e )e'tr% -ateria*e '(i "a% &-+%' t !ite, a)arate, )r(d%"e, )r(ce"e, "i"te-e "a% "ervicii/ Faza de dezv(*tare. >n activ necorporal provenit din dezvoltare 5sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern6 trebuie s fie recunoscut dac )i numai dac o societate poate demonstra urmtoarele2 fezabilitatea te'nic pentru finalizarea activului necorporal3 -n a)a fel -nc<t s fie disponibil pentru utilizare sau v<nzare4 inten%ia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau v<ndut4 abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal4modul -n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele3 societatea trebuie s demonstreze e/isten%a unei pie%e pentru produsele ob%inute de acel activ necorporal sau pentru -nsu)i activul necorporal respectiv sau3 dac este folosit intern3 utilitatea activului necorporal4 e/isten%a resurselor te'nice3 financiare )i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sf<r)it dezvoltarea sa -n vederea utilizrii sau v<nzrii activului necorporal4 )i abilitatea sa de a evalua fidel c'eltuiala atribuibil activului necorporal -n timpul dezvoltrii sale. $/emple de activit%i de dezvoltare2 designul3 construc%ia )i testarea preproduc%ie sau prefolosire a prototipurilor )i modelelor4 designul uneltelor )i matri%eior care implic te'nologie nou4 designul3 construc%ia )i operarea unei uzine*pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru produc%ia pe scar larg4 designul3 construc%ia )i testarea unei alternative alese pentru aparatele3 pro*dusele3 procesele3 sistemele sau serviciile noi sau -mbunt%ite. COST!L !%!I ACTI& %ECORPORAL PROD!S DI% RES!RSE PROPRII' Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este c'eltuiala suportat de la data la care activul necorporal -ntrune)te pentru prima oar criteriile de recunoa)tere )i cuprinde toate c'eltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz rezonabil )i consecvent producerii )i pregtirii activului pentru folosin%a sa. Costul include2 c'eltuiala cu materialele )i serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului necorporal4 salariile )i alte costuri legate de personalul anga1at direct -n producerea activului necorporal4 orice c'eltuial direct atribuibil generrii activului4 c'eltuielile fi/e care pot fi alocate pe o baz rezonabil pentru activ. Costul producerii unui activ nu include2 c'eltuielile de regie pentru comercializare3 administrative sau generale3 cu e/cep%ia cazului -n care aceste c'eltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin% ineficien%ele identificate -n fazele de -nceput )i -n pierderile din e/ploatarea ini%ial3 aprute -nainte ca un activ s realizeze performan%a planificat c'eltuiala cu pregtirea personalului pentru e/ploatarea activului.
1(
* contabilizarea iniial a imobilizrilor necorporale pentru alte valori dec<t costul lor. Cealalt prelucrare autorizat este aplicat dup ce un activ a fost iniial contabilizat la costul su. 8otui3 dacp numai o parte a costului unei imobilizri necorporale este contabilizat -n activ3 pentru c ea nu a satisfcut criteriile de contabilizare dec<t -ncep<nd cu un moment dat al procesului3 cealalt prelucrare autorizat poate s fie aplicat la totalitatea activului. De asemenea3 cealalt prelucrare autorizat poate s fie aplicat la o imobilizare necorporal3 primit ca urmare a unei subvenii publice i contabilizat la o valoare simbolic. e -nt<mpl foarte rar ca3 pentru o imobilizare necorporal3 s e/iste caracteristicile descrise anterior3 dar aceast situaie poate s apar. De e/emplu3 -n unele 1urisdicii3 o pia activ poate s e/iste pentru licene de ta/iuri3 licene de pescuit sau cote de producie3 ce se -ntrerup in mod liber. 8otui3 nu e/ist o pia actv pentru mrci3 titluri de ziare3 drepturi pentru ediie muzical si cinematografic3 brevete sau mrci comerciale3 pentru c fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea3 cu toate c imobilizrile necorporale se cumpr i se v<nd3 contractele se negociaz -ntre v<nztori individuali si cumprtori3 iar tranzaciile sunt relativ puin frecvente. Pentru toate aceste motive3 preul pltit pentru un activ poate s nu furnizeze o indicaie suficient a valorii 1uste a unui alt activ. =n sf<rit3 adesea3 preurile acestor active3 nu sunt puse la dispoziia publicului. @recvena reevalurilor depinde de valabilitatea valorii 1uste a imobilizrilor necorporale3 care sunt reevaluate. Dac valoarea 1ust a unui activ reevaluat difer -n mod semnificativ de valoarea sa contabil3 este necesar o reevaluare necesar. >nele imobilizri necorporale pot s cunoasc variaii importante i volatile ale valorilor 1uste3 ceea ce face necesar o reevaluare anual. Pentru imobilizrile necorporale a cror valoare 1ust nu cunoate dec<t variaii puin importante3 este necesar s se procedeze la reevaluri la fel de frecvente. Dac o imobilizare necorporal este reevaluat3 suma amortizrilor la data reevalurii este2 * fie retratat -n funcie de prorata evoluiei valorii brute contabile a activului3 astfel -nc<t valoarea contabil a activului3 dup reevaluare3 s fie egal cu mrimea sa reevaluat * fie dedus din valoarea brut contabil a activului3 iar valoarea net este retratat pentru a obine mrimea reevaluat a activului. Dac o imobilizare necorporal este reevaluat3 toate celelalte active ale categoriei sale trebuie3 de asemenea3 s fie reevaluate3 cu condiia s e/iste o pia activ3 pentru aceste active. Dac o imobilizare necorporal ce aparine unei categorii de imobilizri necorporale reevaluate nu poate sa fie reevaluat3 deoarece nu e/ist o pia activ pentru acest activ3 imobilizarea trebuie s fie contabilizat la costul su3 diminuat cu suma amortizrilor i suma piederilor de valoare. Dac valoarea 1ust a unei imobilizri necorporale reevaluate nu mai poate sa fie determinat prin referire la o pia activ3 valoarea contabil a acestui activ trebuie s fie mrimea sa reevaluat3 la data ultimei reevaluri fcute prin referire la o pia activ3 diminuat cu suma amortizrilor si suma pierderilor de valoare ulterioare. Atunci c<nd valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este ma1orat ca urmare a unei reevaluri3 creterea trebuie s fie creditat -n capitaluri proprii la rubrica diferene din reevaluare. 8otui3 o reevaluare pozitiv3 trebuie s fie contabilizat la venituri3 -n msura -n care ea compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai active3 anterior contabilizat la c'eltuieli. Atunci c<nd3 ca urmare a unei reevaluri valoarea contabil a unui active scade3 aceast diminuare trebuie s fie contabilizat la c'eltuieli. 8otodat3 o reevaluare negativ trebuie s fie
12
indirect imputat asupra diferenei din reevaluare corespondente3 -n msura -n care diminuare nu depete mrimea contabilizat la diferene din reevaluare3 -n numele aceluiai activ.
13
*a data de c0'd activ%* e"te di")('i+i* )e'tr% %ti*izare1 )i3 de asemenea3 face prezentarea solicitat prin paragraful 1115a62 2dac %' activ 'ec(r)(ra* e"te a-(rtizat &' -ai -%*t de 34 de a'i, -(tiv%* )e'tr% care e"te re")i'" )rez%-!ia c d%rata de via! %ti* a %'%i activ 'ec(r)(ra* '% va de) $i 34 de a'i de *a data *a care devi'e di")('i+i*/ 5' )reze'tarea ace"t(r -(tive, &'tre)ri'derea va de"crie #act(rii care a% 6%cat %' r(* "e-'i#icativ &' deter-i'area d%ratei de via! %ti* a activ%*%i1/
1+
16
Contul 2(! D @ond comercialC este un cont de activ3 =n debitul contului 2(! D @ond comercialC se -nregistreaz2 * valoarea fondului comercial ac'izi%ionat3 precum )i a celui aportat la capitalul societ%ii 54(43 4+66. =n creditul contului 2(! D@ond comercialC se -nregistreaz2 valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat 56!264 * valoarea fondului comercial amortizat integral 52#(6. oldul contului poate fi debitor i reprezint valoarea fondului comercial e/istent. Mono9rafie 16 ac'iziionarea fondului comercial !0 @ondul comercial G :!: @urnizori de imobilizri 26 aducerea ca aport la capitalul social a fondului comercial de ctre asociai sau acionari !0 @ondul comercial G -; Decontri cu asociaii privind capitalul 36 scoaterea din activul societii a fondului comercial amortizat integral3 ca urmare a v<nzrii imobilizrii corporale sau a demolrii ei 2!0 Amortizarea fondului comercial G !0 @ondul comercial 46 cedarea fondului comercial3 nesupus amortizrii sau amortizat parial ;-2, C'eltuieli privind activele cedate si alte operaii de capital G !0 @ondul comercial
1!
=n creditul contului 2,( DProvizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporaleC se -nregistreaz 2 * sumele reprezent<nd constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 56#13 6#!6. =n debitul contului 2,( DProvizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporaleC se -nregistreaz 2 * sumele reprezent<nd diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 5!#13 !#!6. oldul contului reprezint valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor necorporale. Mono9rafie a6 constituirea de provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale ;2+, C'eltuieli de e/ploatare privind provizioanele pentru G 6! Provizioane pentru deprecierea deprecierea imobilizarilor necorporale imobilizrilor b6 anularea si diminuarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 6! Provizioane pentru deprecierea G 02+, Fenituri din e/ploatare privind provizioanele pentru imobilizrilor deprecierea imobilizrilor
1#
Dup cum se manifesta se cunosc dou tipuri de deprecieri2 a6 deprecieri ireversibile ce au loc ca urmare a uzurii fizice )i morale a imobilizrilor necorporale )i corporale. Pentru aceste deprecieri e/ist posibilitatea determinrii mrimii valorii care se depreciaz -n timp3 prin procedee )i sisteme de amortizare. b6 deprecieri reversibile ce constau -n posibilitatea ca -n perioada viitoare activele imobilizate necorporale s cunoasc o scdere a valorii lor de utilitate )i prin aceasta3 pre%ul lor de pia% s fie inferior valorii lor de intrare. Astfel de depreciere se constat la sf<r)itul e/erci%iului cu ocazia inventarierii. =ntruc<t deprecierile reversibile sunt probabile3 deci nu sunt certe3 efectul lor este preluat -n calculele de gestiune3 prin sistemul provizioanelor.
K aciunile ateptate ale concurenilor sau ale concurenilor poteniali4 K nivelul c'eltuielilor de meninere ce urmeaz a fi efectuate3 pentru obinerea avanta1elor economice ateptate ale activului i capacitatea i intenia -ntreprinderii de a atinge un astfel de nivel4 K durata controlului privind activul i limitrile 1uridice3 pentru utilizarea sa3 precum datele de e/pirare a contractelor de locaie implicate4 K faptul ca duata de utilitate a activului s depind sau nu de durata de utilitate a altor active ale -ntreprinderii. in<nd cont de rapiditatea evoluiei te'nologice constatate3 produsele program i un numr mare de alte imobilizri necorporale sunt subiecte ale uzurii morale te'nologice. Ca atare3 este probabil ca durata de utilitate s fie scurt. Ca regul general3 cu c<t durata e utilitate a unei imobilizri necorporale crete3 cu at<t estimrile duratei de utilitate a unei imobilizri necorporale sunt mai puin fiabile. 7orma "A 3# adopt o prezumie care poate fi respins3 conform creia este puin probabil ca durata de utilitate a imobilizrilor necorporale s depeasc douzeci de ani. =n cazuri rare3 pot s e/iste elemente probante i convingtoare care s indice c durata de utilitate a unei imobilizri necorporale va fi mai mare de 2( de ani. =n aceste cazuri3 prezumia conform creia durata de utilitate nu depete3 -n general3 douzeci de ani este respins i -ntreprinderea2 K amortizeaz imobilizarea necorporal pe durata de utilitate cu cea mai bun estimare4 K estimeaz valoarea recuperabil a imobilizrii necorporale cel puin o dat pe an3 pentru a se identifica orice pierdere de valoare4 K indic motivele pentru care prezumia este respins3 c<t i factorulAfactorii ce a5au6 1ucat un rol important -n determinarea duratei de utilitate a activului. $L$.P?>. ; -ntreprindere a cumprat un drept e/clusiv de producie de energie 'idraulic3 pentru o durat de 6( de ani. Costul de producie al energiei 'idraulice este net inferior costului de producie de energie3 ce pleaca de la sursele de -nlocuire. e ateapt ca regiunea geografic situat -n apropierea centralei s solicite o cantitate important de energie3 timp de minimum 6( de ani. =ntreprinderea amortizeaz dreptul su de producie de energie pe 6( de ani3 e/cept<nd situaia -n care e/ist elemente probante ce indic faptul c durata de utilitate va fi mai scurt. =n msura -n care controlul avanta1elor economice viitoare ale unei imobilizri necorporale este e/ercitat graie drepturilor acordate pentru o perioad determinat3 durata de utilitate a imobilizrii necorporale nu trebuie s depeasc durata drepturilor3 e/cept<nd2 * situaia -n care aceste drepturi sunt re-nnoibile * situaia -n care re-nnoirea lor este aproape sigur. @actorii con1uctiv economici i 1uridici pot s influeneze durata de utilitate a unei imobilizri necorporale2 factorii economici determin perioada -n cursul cruia avanta1ele economice viitoare vor fi obinute4 factorii 1uridici pot s restr<ng perioada pentru care -ntreprinderea controleaz accesul la aceste avanta1e. Durata de utilitate este cea mai scurta dintre perioadele determinate de aceti factori. =ntre altele3 urmtorii factori arat ca re-nnoirea unui drept este aproape sigur2 a6 valoarea 1ust a imobilizrii necorporale nu se diminueaz -n timp dec<t dac data e/pirrii iniiale se apropie sau ea nu se diminueaz -n proporii superioare costului de re-nnoire a dreptului implicat4
2(
b6 e/ist elemente probante 5care por fi bazate pe e/periena trecut6 ce arat c drepturile vor fi re-nnoite4 c6 e/ist elemente probante ce indic faptul c vor fi satisfcute condiiile cerute pentru obinerea re-nnoirii dreptului. 2. .;D>? D$ A.;&8"JA&$ Conform "A 3#3 modul de amortizare utilizat trebuie s traduc ritmul de consumare de ctre -ntreprindere a avanta1elor economice ale activului. Dac acest ritm nu poate s fie determinat -n mod fiabil3 trebuie s fie aplicat metoda linear. C'eltuielile privind amortizrile trebuie s fie contabilizate -n contul de profit i pierdere 5la c'eltuieli63 e/cept<nd situaia -n care o alt norm contabil internaional permite sau impune -ncorporarea lor -n valoarea contabil a unui alt activ. Pentru repartizarea de o manier sistematic a mrimii amortizabile a unui activ pe durata sa de utilitate3 pot fi utilizate diferite moduri. .etoda de amortizare este aleas pe baza ritmului ateptat de consumare a avanta1elor economice ale activului4 ea este aplicat in mod coerent i permanent3 de la un e/erciiu la altul3 e/cept<nd situaia -n care ritmul ateptat de consumare a avanta1elor economice de obinut din activ se sc'imb. 7u ar e/ista dec<t rar3 eventual niciodat3 elemente probate care s 1ustifice o metod de amortizare a imobilizrilor necorporale ce ar conduce la o sum a amortizrilor mai mic dec<t cea care ar fi obinut prin metoda linear. =n general3 amortizarea este contabilizat la c'eltuieli. 8otui3 avanta1ele economice generate de un activ sunt uneori integrate de ctre -ntreprindere -n producia altor active3 -n loc s constituie o c'eltuial. =n aceste cazuri3 c'eltuielile privind amortizrile fac parte integrant din costul celuilalt active si ele sunt -ncorporate -n valoarea sa contabil. De e/emplu3 amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate -ntr*un procedeu de producie este -ncorporat -n valoarea contabil a stocurilor. 3. FA?;A&$A &$J"D>A?M Faloarea rezidual a unei imobilizri necorporale trebuie s fie socotit nul3 e/cept<nd2 a6 situaia -n care un ter s*a anga1at s rscumpere activul la sf<ritul duratei sale de utilitate4 b6 situaia -n care e/ist o pia activ pentru acest activ i2 * valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia4 * dac este probabil ca o astfel de pia s e/iste la sf<ritul duratei de utilitate a activului. Faloarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale reziduale. ; valoare rezidual diferit de zero implic faptul ca -ntreprinderea s conteze asupra cedrii imobilizrii necorporale3 -nainte de sf<ritul duratei sale de via economic. Dac se adopt prelucrarea de referin3 valoarea rezidual este estimat cu a1utorul preului ce prevaleaz la data ac'iziiei activului3 pentru v<nzarea unui activ similar care a a1uns la sf<ritul duratei sale de utilitate estimat i care a fost e/ploatat -n condiii similare celor -n care activul va fi utilizat. Faloarea rezidual nu este ma1orat ulterior de variaiile preurilor sau ale valorii. Dac se adopt cealalt prelucrare autorizat se procedeaz la o nou estimare a valorii reziduale3 la data fiecrei reevaluri a activului3 utiliz<nd preurile ce revaleaz la aceast dat.
21
4. &$$LA."7A&$A D>&A8$" D$ A.;&8"JA&$ " A .;D>?>" D$ A.;&8"JA&$ Durata de amortizare i modul de amortizare trebuie s fie ree/aminate cel puin la -nc'iderea fiecrui e/erciiu. Dac durata de utilitate ateptat a activului este sensibil diferit de estimrile anterioare3 durata de amortizare trebuie s fie modificat -n consecin. Dac ritmul ateptat al avanta1elor economice ale activului a cunoscut o sc'imbare semnificativ3 modul de amortizare trebuie s fie modificat pentru a reflecta noul ritm. Aceste sc'imbri trebuie s fie contabilizate ca sc'imbri de estimare contabil3 conform normei "A #3 prin a1ustarea c'eltuielilor privind amortizrile e/erciiului curent i ale e/erciiilor viitoare. =n cursul duratei de via a unei imobilizri necorporale3 se poate constata c estimarea duratei sale de utilitate este inadecvat. Durata de utilitate poate s fie prelungit3 de e/emplu3 printr*o c'eltuial ulterioar care amelioreaz nivelul de performan a activului dincolo de performan definit iniial. De asemenea3 contabilizarea unei pierderi de valoare poate s indice c durata de amortizare trebuie s fie modificat. Pe parcursul timpului3 ritmul avanta1elor economice viitoare3 pe care -ntreprinderea se ateapt s le obin3 de la o imobilizare necorporal3 poate s se sc'imbe. Poate s se constate3 de e/mplu3 c modul de amortizare degresiv este mai adecvat dec<t cel linear. De asemenea3 este posibil ca utilizarea drepturilor reprezentate de o licen s fie diferit3 -n ateptarea unei decizii care s vizeze alte componente ale planului de activitate. =n acest caz3 avanta1ele economice ce decurg din active pot s nu fie obinute dec<t -n cursul e/erciiilor ulterioare.
Pentru fiecare categorie de imobilizri necorporale3 situaiile financiare trebuie s furnizeze urmtoarele informaii3 prin efectuarea unei distincii -ntre imobilizrile necorporale generate intern i celelalte imobilizri necorporale2 a6 duratele de utilitate sau normele de amortizare utilizate4 b6 modurile de amortizare utilizate4 c6 valoarea brut contabil i suma amortizrilor 5grupat cu suma pierderilor de valoare63 la desc'iderea i la -nc'iderea e/erciiului4 d6 postul contului de profit i pierdere -n care sunt incluse c'eltuielile privind amortizrile imobilizrilor necorporale4 e6 o comparaie -ntre valorile contabile la desc'iderea i la -nc'iderea e/erciiului3 -n care s apar2 * intrrile de imobilizri necorporale3 prin indicarea separat a celor generate intern i a celor ce rezult din gruprile de -ntreprinderi4 * scoaterile din funciune i celelate ieiri4 * creterile sau diminurile -n cursul e/erciiului ce rezult din reevaluri i pierderi de valoare contabilizate sau reluate direct3 la capitaluri proprii3 conform normei "A 36 DDeprecierea activelorC4 * pierderile de valoare contabilizate -n contul de profir i pierdere 5creteri de pierderi63 -n cursul e/erciiului3 conform normei "A 364
5ispoziii 9enerale
22
* pierderile de valoare reluate -n contul de profit i pierdere 5diminuare de pierdere63 -n cursul e/erciiului3 conform normei "A 364 * amortizrile contabilizate -n cursul e/erciiului4 * diferenele de curs nete3 ce rezult din conversiunea situaiilor financiare unei uniti strine4 * celelalte variaii ale valorii contabile3 -n cursul e/erciiului. "nformaiile comparative nu sunt impuse. ; categorie de imobilizri necorporale este o grup de active de natur i de utilizare similare -n cadrul activitii unei -ntreprinderi. $/emple de categorii de imobilizri necorporale2 a6 mrcile4 b6 titlurile de ziare i de reviste4 c6 produsele program4 d6 licenele4 e6 drepturile de reproducere3 brevete i alte drepturi de proprietate industriale3 drepturi de serviciu i de e/ploatare4 f6 reete3 formule3 modele3 sc'ie i prototipuri4 g6 imobilizrile necorporale -n curs de dezvoltare. ; -ntreprindere furnizeaz3 -n conformitate cu norma "A 363 informaii privind imobilizrile necorporale ce s*au depreciat. ; -ntreprindere indic natura i incidena unei sc'imbri de estimare contabilce are un impact semnificativ asupra e/erciiului sau de la care se ateapt s aib un impact semnificativ asupra e/erciiilor ulterioare3 -n conformitate cu norma "A #. Aceast informare trebuie s fie furnizat ca urmare a sc'imbrii2 * duratei de amortizare4 * modului de amortizare4 * valorilor reziduale. De asemenea3 situaiile financiare trebuie s indice2 a6 dac o imobilizare necorporal este amortizat3 dincolo de douzeci de ani3 motivele pentru care este respins prezumia conform creia durata de utilitate a unei imobilizri necorporale nu depete douzeci de ani3 -ncep<nd de la data la care activul este pus -n serviciu4 prin indicarea acestor motive3 -ntreprinderea trebuie s descrie factorul ce a 1ucat un rol important -n determinarea duratei de utilitate a activului4 b6 o descriere a oricrei imobilizri necorporale semnificative pentru situaiile financiare ale -ntreprinderii3 luate -n ansamblul lor3 c<t i valoarea sa contabil i durata sa ramas de amortizare4 c6 pentru imobilizrile necoporale ac'iziionate ca urmare a unei subvenii publice i contabilizate iniial la valoarea lor 1ust2 * valoarea lor 1ust contabilizat iniial pentru aceste active4 * valoarea lor contabil4 * dac ele sunt contabilizate3 pentru evaluarea lor posterioar3 conform prelucrrii de referin sau conform celeilalte prelucrri autorizate4 d6 e/istena i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale a cror proprietate este supus restriciilor i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale3 date drept garanie pentru datorii. e6 mrimea anga1amentelor pentru ac'iziionarea de imobilizri necorporale.
23
Dac imobilizrile necorporale sunt contabilizate la nivelul mrimii lor reevaluate3 urmtoarele informaii trebuie s fie furnizate2 a6 pe categorii de imobilizri necorporale4 * data la care a fost efectuat reevaluarea4 * valoarea contabil a imobilizrilor nocorporale reevaluate4 * valoarea contabil care ar fi fost -nscris -n situaiile financiare3 dac imobilizrile necorporale reevaluate ar fi fost contabilizate conform prelucrrii de refrin e/puse in paragraful D $valuarea ulterioar a recunoaterii iniialeC b6 mrimea diferenei din reevaluare ce raporteaz la imobilizrile necorporale la desc'iderea i la -nc'iderea e/erciiului3 prin indicarea sc'imbrilor survenite -n cursul e/erciiului i orice restricie relativ la distribuirea acestui sold3 acionarilor.
ituaiile financiare trebuie s indice mrimea global a c'eltuielilor de cercetare i de dezvoltare3 contabilizate la c'eltuielile e/erciiului. C'eltuielile de cercetare i de dezvoltare cuprind toate c'eltuielile direct atribuibile activitilor de cercetare sau de dezvoltare sau care pot s fie afectate acestor activit i pe o baz raional3 coerent i permanent.
; -ntreprindere este -ncura1at3 dar nu obligat3 s furnizeze urmtoarele informaii2 a6 o descriere a oricrei imobilizri necorporale integral amortizate3 care mai este i utilizat. b6 o descriere succint a imobilizrilor necorporale importante3 controlate de -ntreprindere3 dar necontabilizate ca active3 deoarece ele nu rspund criteriilor de contabilizare ale normei "A 3# sau pentru c ele au fost de1a ac'iziionate sau generate3 inaintea intrrii -n vigoare a prezentei norme.
*lte informaii
24
2+
36 e ac'izi%ioneaz pe (,.12 un program informatic -n valoare de 2.3((3 8FA 1,P3 conform facturii nr.+# . P G :!: 2.!3! 2.3(( !2 43! :: ; 46 =n data de 1( a lunii se -nregistreaz un studiu de cercetare*dezvoltare ob%inut cu for%e proprii -n valoare de 2.3(( 2.3(( !, G 0 + 2.3(( +6 =n data de 11.12 se plte)te furnizorul -n sum de 1+.,46 conform ordinului de plat nr. 43 1+.,46 :!: G -+ 1+.,46 66 =n data de 12 se -nregistreaz ob%inerea cu for%e proprii a unui program informatic -n valoare de 1.1+( 1.1+( !2 G 0 + 1.1+( !6 e vinde programul creat de unitate in data de 16.12 la un pre de 1.+(( plus 8FA 1,P2 a6 v<nzarea propriu*zis 1.!#+ :;+ G P 0-2, 1.+(( :: 0 2#+ b6 scoaterea din gestiune a programului informatic 1.1+( ;-2, G !2 1.1+( #6 e -nregistreaz -mbunt%irea lucrrii de cercetare*dezvoltare )i trecerea acesteia la brevete2 2.!3! !- G P !, 2.3(( 0 + 43! ,6 Conform facturii nr. 243 din data de 26.12 se vinde un brevet -n valoare de 3.((( plus 8FA 1,P3 amortizarea p<n la data v<nzrii fiind de +(( lei a6 v<nzarea2 3.+!( :;+ G P 0-2, 3.((( :: 0 +!( b6 scoaterea din gestiune a brevetului P G !- 2.3(( 1.#(( ;-2, +(( 2!1(6 e ac'izi%ioneaz o licen% pentru un program informatic conform facturii nr. 2!, din 2!.12 -n valoare total de ,+2 lei2
26
P G :!: ,+2 #(( !1+2 :: ; 116 Pe 2,.12 se plte)te furnizorul de la opera%ia precedent conform ordinului de plat nr. 2342 ,+2 :!: G -+ ,+2 126 Pe data de 3(.12 are loc concesionarea unei cldiri pe baza contractului de concesiune nr. 122 24.((( !- G +;0 24.((( 136 ?a sf<r)itul lunii se -nc'id conturile de 8FA )i cele de venituri )i c'eltuieli )i se -nregistreaz )i amortizarea imobilizrilor necorporale2 a6 -nregistrarea amortizrii aferente imobilizrilor necorporale !(( ;2! G 2! !(( b6 -nc'iderea conturilor de 8FA2 P G :: ; 16.43+ #++ :: 0 1+.+#( :: : c6 -nc'iderea conturilor de venituri i c'eltuieli P G + + #.3#! 3.##! 0 + 4.+(( 0-2, 3.6+( + + G P ;-2, 2.,+( ;2! !((
2!
Concluzii
; imobilizare necorporal e un activ nemonetar identificabil3 fr substan% fizic3 de%inut -n scopul utilizrii -n produc%ia sau furnizarea de bunuri sau servicii3 -n scopul -nc'iderii sau -n scopuri administrative. >n activ necorporal poate fi recunoscut doar dac2 este controlat de unitate activul va genera beneficii economice viitoare costul activului poate fi masurat credibil activul poate fi separat de fondul comercial. Dac un activ nu corespunde defini%iei date c'eltuiala cu producerea sa este recunoscut -n c'eltuieli atunci c<nd se efectueaz. Eva*%area i'i!ia* "mobilizrile necorporale trebuie3 -n general3 evaluate la costul initial. Eva*%area %*teri(ar "A 3# detaliaz dou metode de evaluare a unui activ necorporal dup evaluarea ini%ial )i anume2 * prelucrarea de referin dup contabilizarea sa iniial3 o imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su3 diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare. * cealalt prelucrare autorizat dup contabilizarea sa iniial3 o imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat la nivelul mrimii sale reevaluate3 corespunztoare valorii sale 1uste la data reevalurii3 diminuat cu suma amortizrilor ulterioare i suma pierderilor de valoare ulterioare C7e*t%ie*i %*teri(are C'eltuielile ulterioare cu un activ necorporal trebuie recunoscute atunci c<nd sunt efectuate3 cu e/cep%ia cazului -n care aceast c'eltuial va permite activului s genereze beneficii economice viitoare -n e/ces fa% de standardul de performan% original preconizat. "n acest caz c'eltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. A-(rtizarea "mobilizrile necorporale se amortizeaz liniar conform legisla%iei rom<ne. Va*(area rezid%a* Faloarea rezidual a imobilizrilor necorporale se presupune a fi zero cu e/cep%ia cazului -n care entitatea are un anga1ament de v<nzare a activului la sf<r)itul duratei utile de via%. Rea'a*izarea )eri(adei de a-(rtizare Perioada de amortizare trebuie reanalizat cel pu%in anual. Dac e/ist dovezi ale unor modificri semnificative ale duratei de via% util a activului3 atunci perioada de amortizare trebuie modificat -n consecin%. Retra.eri di' %z $i ced ri >n activ necorporal trebuie s fie eliminat din contabilitate la cedare sau atunci c<nd nu se mai a)teapt nici un beneficiu economic viitor din folosin%a )i cedarea sa ulterioar. Reeva*% ri "mobilizrile necorporale odat reevaluate3 reevaluarea trebuie actualizat -n permanen%. Faloarea reevaluat trebuie s fie valoarea 1ust a activului de la data reevaluarii. @recven%a 2#
reevalurii va depinde de instabilitatea valorilor 1uste ale activului ce se revalueaz. Dac se reevalueaz un activ dintr*o clas de active necorporale este obligatoriu s se reevalueze toat clasa de active. Evide'!a c('ta+i* "n planul general de conturi imobilizarile necorporale sunt prezentate -n cadrul grupei 2( D"mobilizri necorporaleQ. Conturile de imobilizri sunt conturi de activ ce -)i -ncep func%iunea prin debitare odat cu intrarea -n gestiune a imobilizrilor necorporale )i se crediteaza la ie)irea din gestiune a imobilizrilor necorporale. oldul conturilor reprezint imobilizrile necorporale e/istente -n patrimoniul entit%ii economice.
2,
Ane/e
Ane/a nr.1 &$:" 8&>? N>&7A?
C .eva .A 5>nitatea6 &$:" 8&>?*N>&7A? 7r. Pagin 1
7r Crt 1 1 2 Data -nregis trrii 2 (3.12 (+.12 Document 5fel3nr.3data6 3 @actura nr 34 din (3.12.1( @actura nr 3! din (+.12.1( @actura nr +# din (,.12.1( Deviz nr. 23 din 1(.12 ;rdin de plat nr.43 din 11.12.1( Deviz nr. 24 din 12.12 @actura nr 1+, din 16.12.1( $/plicaie 4 Ac'izi%ia unei lucrri de cercetare Ac'izi%ia unei re%ele comerciale Ac'izi%ia unui program informatic e -nregistreaz un studiu de cercetare* dezvoltare Plata furnizor din contul din banc ;b%inerea cu for%e proprii a unui program informatic e vinde programul creat de firm a6 v<nzarea b6 descrcarea gestiunii "mbunt%irea lucrrii de cerce* tare* dezvoltare imbol conturi Debitoare Creditoare + P 2(3 4426 P 2121 2(! 4426 P 2(# 4426 2(3 6 4(4 13.4(( 2.+46 4(4 +(.((( 2(.((( 13.3(( 4(4 2.3(( 43! !21 2.3(( 2.3(( 2.!3! #3.3(( ume Debitoare ! Creditoare # 1+.,46
(,.12
1(.12 11.12
+ 6 12.12
4(4 2(#
+121 !21
1+.,46 1.1+(
1+.,46 1.1+(
16.12
461
P !+#3 442!
1.!#+ 1.+(( 2#+ 1.1+( 2.!3! 1.1+( 2.3(( 43! 12!.(+1 12!.(+1
24.12
6+#3 2(+
3(
13
31.12
8otal
31
32
33
7ota de contabilitate
;&. PAD.
7r. document
, imbolul conturilor Debitor Creditor 461 P !+#3 442! P 6+#3 2#(+ 2(+
Data Jiua 2 6
?una Anul 1 2 1 ( uma 3.+!( 3.((( +!( 2.3(( 1.#(( +(( +.#!(
7r. poz
8otal
7ota de contabilitate
;&. PAD.
7r. document
Data Jiua 3 (
7r. poz
@i sintetic a' imbol Denumirea contului2 C'eltuieli de cercetare * dezvoltare cont ?una decembrie Anul 2(1( 2(3 7r. din Data Conturi corespondente 1urnalul de operaiei uma 4(4 !21 inregistr. 1 (3.(3 13.4(( 13.4(( 2.3(( 4 1(.(3 2.3(( 2.3(( &ula1 debitor 1+.!(( 8sd 1+.!(( old 13.4((
Pagina Debit 1
3!
@i sintetic a' imbol Denumirea contului2 Concesiuni3 brevete3 licene3 cont mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2(+ ?una decembrie Anul 2(1( 7r. din Data Conturi corespondente 1urnalul de operaiei uma 2(3 !21 inregistr. old iniial 26.#+# # 24.(3 2.!3! 2.3(( 43! 1( 2!.(3 #(( 12 3(.(3 24.((( &ula1 debitor 2!.+3! 8sd +4.3,+ old +2.(,+
#(( 24.(((
@i sintetic a' imbol Denumirea contului2 Alte imobilizari necorporale cont Debit ?una decembrie Anul 2(1( 2(# 7r. din Data Conturi corespondente 1urnalul de operaiei uma 4(4 !21 inregistr. old initial 3(.2(6 3 (,.(3 2.3(( 2.3(( 6 12.(3 1.1+( 1.1+( &ula1 debitor 3.4+( 8sd 33.6+6 old final 32.+(6
Pagina 1
3,
16!
+.+#6.66!
24.(((
+.61(.66!
+.61(.66!
2(3
1+.!((
2.3((
1+.!((
2.3((
13.4((
2(+
26.#+#
2!.+3!
2.3((
+4.3,+
2.3((
+2.(,+
2(!
2(.(((
2(.(((
2(.(((
1.1+(
33.6+6 +.226.431
1.1+(
32.+(6 +.226.431
!(( 1(2.,3+
+(( 16.#,#
1!.!(( 126.2(+
1!.2(( 1(,.3(!
4(
Denumire Debitor 8FA de recuperat 8FA deductibil 8FA colectat Debitori diveri Conturi curente la bnci C'eltuieli cu cedarea activelor C'eltuieli cu amortizarea imobilizrilo r necorporale Fenituri din producia de imobilizri necorporale Fenituri din cedarea activelor 8otal +21.(#!
8otal sume Debitoare Creditoare +36.,+2 16.43+ #++ +3.(+2 16.43+ #++
Debitor +36.,+2
4!.6,! 1(3.,6!
1(3.,6! 2.,+(
6#(
!((
!((
!((
!((
!21
3.##!
3.##!
3.##!
3.##!
!+#3
4.+(( 1#!.,,!
4.+(( 6.(,4.+2#
41
0ibliografie
1. .i'ai &istea E C('ta+i*itatea a)r(#%'dat 2. 7iculae @eleag E C('ta+i*itate #i'a'ciar 3. :'eorg'e ?epdatu E C('ta+i*itate #i'a'ciar 4. .i'ai &istea3 Corina :raziella Dumitru3 Corina "oan3 Alina "rimescu E C('ta+i*itatea "(ciet !i*(r c(-ercia*e
42