Resumen 2.0 Derecho Tributario: Impuestos Profesor Klenner.

Conceptos Bsicos El hecho gravado constituye una definicin abstracta que hace el legislador de un hecho de la vida cotidiana o real, que tiene siempre una connotacin o significacin econmica, y que de verificarse en la prctica este hecho de manera concreta, surge como consecuencia el nacimiento de una obligacin tributaria. Hecho no gravado es que no rene todos los requisitos previstos por la ley para que se configure el hecho gravado. Hecho exento es un hecho que rene todas las condiciones del hecho gravado, no obstante lo cual por una disposicin especial de la ley se exime del pago del impuesto. *Nota: a importancia de esta distincin es doctrinaria en cuanto, al menos en teor!a, que un hecho est" exento de tributacin, significa que est liberado del cumplimiento de la obligacin tributaria principal, pero no desaparecen otras obligaciones accesorias #deberes formales$% a diferencia de aquellos su&etos que incurren en hechos no gravados, que estar!an liberados del cumplimiento tanto de la obligacin tributaria bsica #declarar el impuesto$ cuanto del cumplimiento de obligaciones tributarias accesorias. 'l devengamiento del impuesto consiste en la oportunidad determinada por la ley en que se entiende que se ha verificado el hecho gravado correspondiente y que, por consiguiente, ha nacido la obligacin tributaria con independencia de que esa obligacin sea exigible de inmediato o no. (evengamiento del impuesto no necesariamente coincide de manera temporal con la exigibilidad del impuesto a base imponible representa la magnitud econmica del hecho gravado, la cuantificacin del hecho gravado, que normalmente estar representado por la cuant!a de las operaciones que son las que estn definidas como hecho gravado. a tasa o alcuota normalmente se determina por un porcenta&e que es el segundo factor que se utili)a para cuantificar un impuesto. a obligaci n tributaria misma: es una suma de dinero que el contribuyente est obligado a pagar al 'stado #que ser normalmente el su&eto activo$ como consecuencia de haberse verificado el hecho imponible. !u"eto pasivo de la obligaci n tributaria es la persona que se encuentra obligada en virtud de la ley a dar cumplimiento a la obligacin tributaria, es el deudor de la obligacin tributaria. 'stamos en presencia del contribuyente cuando el su&eto rene simultneamente las calidades de autor del hecho gravado y su&eto pasivo o deudor de la obligacin tributaria. 'st"n radicadas en personas o su&etos distintos, eso sucede con alguna frecuencia en materia de *+, en que el autor del hecho gravado va a ser una persona distinta de quien va a estar obligado a pagar el impuesto. Impuesto al #alor $gregado

'ntonces sabemos que el *+, es un impuesto al consumo, pero los contribuyentes, por regla general son vendedor y prestador y no quien compra o utili)a el servicio, lo que se explica por lo siguiente: a$ 'l *+, es un impuesto de recargo, en el sentido que si bien quien incurre en el hecho gravado y quien est obligado a pagar el impuesto es el vendedor o prestador del servicio, "ste tiene la obligacin de traspasar a su contraparte el importe econmico del impuesto. (octrinariamente ese su&eto se denomina el -incidido.% algunos tributaristas y el /** gustan usar la expresin -contribuyente de hecho., lo cual es criticado, ya que no cabe hablar de contribuyente de hecho y de derecho. 'l que incurre en el consumo soporta el impuesto, siendo la consecuencia de la traslacin se0alada. 1or lo anterior, tambi"n se califica al *+, como impuesto indirecto #el impacto econmico no lo soporta el contribuyente, sino que un tercero. b$ 'l cr"dito fiscal es el derecho de reba&ar de su deuda bruta #denominada d"bito fiscal$ todo el impuesto que haya debido soportar como consecuencia de los bienes que ellos hayan adquirido o los servicios que haya contratado y que sean necesario para desarrollar su actividad afecta a impuesto. 'l contribuyente suma todas las ventas y servicios, aplica la tasa del *+, #234$, y posteriormente reba&a el d"bito con el cr"dito. 'stas dos situaciones traen como consecuencia que para el vendedor o prestador del servicio el *+, genere un efecto neutro, es decir, paga impuesto sobre el margen de comerciali)acin de los bienes, por lo que se pierde el incentivo de la integracin econmica, dando lo mismo si en la cadena intervienen su&etos intermediarios. Clases de impuestos a las ventas 'n materia de impuestos a las ventas hay una clasificacin bsica, atendiendo a si el impuesto se aplica slo en una de las fases de la cadena de produccin y comerciali)acin de un bien, o si el impuesto se aplica en todas ellas. a) Impuestos a las ventas de carcter monofsico : se aplica slo en una de las fases o etapas de la cadena produccin y comerciali)acin de un bien. 1odemos encontrar tres modalidades: 25 , nivel de productor o fabricante: el impuesto se aplica slo en la primera venta que reali)a el fabricante, normalmente a un distribuidor mayorista. as siguientes ventas no estarn afectas al impuesto en cuestin. 65 , nivel de distribuidor #mayorista fundamentalmente$: el impuesto slo se aplicar!a en la venta que reali)a el distribuidor mayorista, normalmente a un distribuidor detallista o al consumidor final. 75 , nivel de consumidor final: slo se grava con el impuesto las ventas que realicen aquellos productores o distribuidores a personas o su&etos que adquieren el bien con el nimo de consumirlo para satisfacer sus propias necesidades. 'l impuesto de carcter monofsico presenta el inconveniente que puede existir la tentacin a evadir impuestos, dado que slo en una fase de la cadena se aplica el impuesto, pudiendo no recaudar el 'stado. b) Impuestos a las ventas de carcter plurifsico : se aplica en todas las etapas o fases de produccin y comerciali)acin del bien. 1uede asumir dos modalidades: 25 ,cumulativo o en cascada: el impuesto se aplica por el monto o valor total de la venta sin derecho a deduccin alguna. 8ampoco existe derecho a deducir los impuestos ya pagados, por o

que "stos pasan a formar parte del costo de adquisicin, por lo que tienen incidencia en el valor final del bien. /e terminan pagando impuestos sobre impuestos. 8ermina favoreciendo la integracin vertical, en que resulta conveniente econmicamente para el mismo agente abarcar toda la cadena de produccin. 1or ende, este tipo de impuestos impide que los agentes productivos tomen sus decisiones econmicas con independencia de lo que significa la carga tributaria. 2- o acumulativo o al valor agregado: el impuesto se aplica en cada una de estas etapas slo por el mayor valor que va incorporando el respectivo agente o ente productivo. 9ay dos tipos de m"todos: i$ M"todos de carcter econmico o de base efectiva o real: se determina el valor agregado sobre la base de determinar el valor efectivamente incorporado por cada agente a los bienes producidos en una determinada etapa del proceso econmico, con independencia de las transacciones que se realicen sobre los mismos bienes. 'ste m"todo admite 6 modalidades, ya sea por: 5 1or adicin. 5 1or sustraccin. ii) !"todos de carcter financiero: se prescinde de calcular al valor agregado efectivo para cada bien y lo importante son las ventas que se reali)an en un per!odo determinado y las compras o adquisiciones que se reali)an dentro del mismo per!odo. 1or lo tanto ba&o esta modalidad de determinacin de valor agregado, el clculo se efecta siempre a trav"s de una sustraccin o deduccin, no a trav"s de una adicin. 'l m"todo financiero admite, a su ve), dos modalidades: a5 'l m"todo de base contra base. a base imponible estar representada por el monto de venta final menos el valor de adquisicin del bien, es decir, la determinacin del valor agregado opera a nivel de la base imponible del impuesto. 1or lo tanto: a$ 'ste impuesto se aplica en todas las etapas de la cadena de produccin y comerciali)acin del bien. 6$ /e aplica sobre la diferencia entre el monto de las ventas y el monto de las compras reali)adas en un determinado per!odo, y esta diferencia es la que &ustamente constituye el valor agregado. 7$ 1or ende, la base imponible est representa por el valor agregado. :$ No existe derecho a deducir o recuperar los impuestos ya pagados a trav"s cr"dito fiscal, no tiene ra)n para existir. ;$ 'ste mecanismo evita la aplicacin de impuestos contra impuestos. b- El m"todo de impuesto contra impuesto. /e aplica sobre el valor neto total de venta del bien correspondiente y no existe derecho a reba&ar de ese valor de venta el costo de adquisicin que haya tenido el bien. 'n consecuencia: 2$ 'l impuesto se aplica en todas las etapas de la cadena de produccin y comerciali)acin del bien.

6$ 'l impuesto se aplica sobre el valor de los bienes vendidos en un per!odo determinado, sin deduccin del monto de las compras reali)adas. 7$ /in embargo, cada vendedor tiene derecho a deducir del monto del impuesto bruto que le corresponde pagar, los impuestos que ha pagado por los bienes y servicios adquiridos en el mismo per!odo y que sea necesario para desarrollar su actividad, esto se denomina cr"dito fiscal. :$ <a&o esta modalidad se accede a la nocin de valor agregado de una manera indirecta, el impuesto no se calcula sobre un valor agregado, sino que sobre el monto total de las ventas, pero el contribuyente termina pagando impuesto slo sobre su margen de comerciali)acin o valor agregado, dado que se le reconoce un derecho a deducir del impuesto que le corresponde pagar, los impuestos que ha tenido que soportar. ;$ =esulta esencial el reconocimiento del cr"dito fiscal al contribuyente.

Caractersticas %ue tiene el impuesto al valor agregado Chileno. a mayor parte de los pa!ses del mundo contemplan el impuesto al valor agregado, operando de forma similar a la de nuestro pa!s, rigi"ndose por la modalidad de determinacin financiera con la modalidad de impuesto contra impuesto. #) El I$% constitu&e un impuesto indirecto: a &uicio de >lenner, el criterio ms elemental de todos es si es posible o no al contribuyente traspasar el efecto econmico del impuesto a un tercero% en la medida que sea posible traspasar el efecto econmico a un tercero estamos en presencia de un impuesto indirecto. 2) El I$% es un impuesto de carcter general: se aplica sobre toda clase de bienes y servicios. ') Es un impuesto plurifsico: se aplica en todas las etapas de la cadena de produccin y comerciali)acin de los bienes y servicios. () Es un impuesto no acumulativo : el impuesto que corresponde aplicar afecta exclusivamente el valor que cada agente va incorporando en la cadena de produccin. ;$ 's un impuesto que se aplica con&orme al m'todo &inanciero de impuesto contra impuesto. ?$ 'l *+, es un impuesto proporcional: con independencia de la mayor o menor magnitud de la base imponible, la tasa va a ser siempre la misma. @$ 's un impuesto al consumo #inicio del *+,$. A$ /e sostiene que el I#$ no es ms %ue una &orma especial de recaudaci n %ue se aplica sobre un impuesto a las ventas de carcter mono&sico a nivel de consumidor &inal en %ue el impuesto se va recaudando de manera &raccionada por el (isco , es decir, el 'stado ya ha recaudado en su mayor parte el impuesto en cada una de las etapas. 'sta modalidad reduce la posible evasin de impuesto que pueda producirse como consecuencia del no pago del mismo. #enta"as ) desventa"as %ue plantea el Impuesto al #alor agregado $enta)as

2$ Bavorece la neutralidad impositiva, impidiendo que se genere un efecto distorsionador o que influya determinantemente las decisiones que toman los agentes econmicos en la vida diaria. a neutralidad se obtiene porque: a$ 'xiste una ausencia de discriminacin entre las diferentes formas de produccin y distribucin #impuestos acumulativos$. 's irrelevante, desde el punto de vista de la carga tributaria final, que el bien o servicio sea producido y distribuido por uno o varios agentes. b$ 9ay ausencia de discriminacin entre los diferentes bienes y servicios, por cuanto se aplica sobre toda clase de bienes y servicios. 6$ 'vita la tributacin en forma piramidal, acumulativa o en cascada. 'n este caso cada agente tributa o paga impuestos sobre su correspondiente margen de comerciali)acin. 7$ 1roporciona una mxima eficiencia en cuanto tiene un gran potencial recaudatorio. 's de fcil administracin y con una evasin tributaria relativamente ba&a, dado que el contribuyente est interesado en poder acreditar el pago del impuesto, para luego recuperarlo v!a cr"dito. a nica fase dentro de la cadena de produccin y comerciali)acin de los bienes y servicios en que pueda existir un mayor incentivo a la evasin es en la venta que se reali)a al consumidor final, pero al haber el Bisco recaudado una buena parte del impuesto, esta evasin termina siendo muy inferior a la que resultar!a de existir un impuesto de carcter monofsico a nivel de consumidor final. *esventa)as 2$ /e dice que el *+, es un impuesto regresivo. (ependiendo de si var!a la tasa a aplicar sobre la base imponible, los impuestos pueden ser progresivos, proporcionales y regresivos% desde ese punto de vista, el l+, es proporcional. /i a mayor base imponible aumenta la tasa, es un impuesto progresivo. /i a mayor base imponible disminuye la tasa se dice que es regresivo. Cuando se dice que el *+, es regresivo es porque el *+, impacta de manera ms contundente a aquellas personas que tienen menos ingresos. as personas con menores ingresos, los destinan casi completamente al consumo% las personas con mayores recursos tienen mayor capacidad de ahorro. 6$ o deseable ser!a que, con el ob&eto de mantener el principio de la neutralidad, no existiera ningn tipo de bien o servicio exento, pero todas las legislaciones consagran mltiples exenciones para cierto tipo de bienes y servicios, lo que termina redundando en una ausencia de neutralidad. 1uede resultar beneficioso reali)ar una actividad exenta de *+,, dado que la carga tributaria de los contribuyentes va a ser inferior, pero las personas que desarrollan actividades exentas de *+, normalmente no estn autori)adas para recuperar los impuestos que han tenido que soportar como consecuencia de la reali)acin de su actividad exente. 'n consecuencia, los bienes o las actividades exentas de *+, no significa que no tengan una carga tributaria cero, porque en la medida que el agente que vende un bien exento o presta un servicio exento ha tenido que pagar *+, como consecuencia de los bienes o servicios que ha tenido que adquirir, ese impuesto se termina traspasando al costo del bien o servicio que comerciali)a. Regulaci n ( A6; de 23@:, denominado ey sobre *mpuesto a las +entas y /ervicios.

a denominacin no es muy feli), por cuanto no se establece un solo impuesto a las ventas y servicios, sino que se establecen varios tipos de impuestos. 'l t!tulo ** se denomina -impuesto al valor agregado.. Naturalmente que -impuesto a las ventas y servicios. es una denominacin gen"rica en lo que dice relacin al *+,. 'l t!tulo *** establece otros impuestos especiales a las ventas y servicios. 1or e&. el impuesto al lu&o, el *, a las bebidas alcohlicas. 9ay cierta asimetr!a en la denominacin, pues se habla de las ventas y los servicios, y algunos autores sostienen que ser!a ms apropiado hablar de impuesto a los bienes y servicios. 'ntrando un poco en materia en lo que dice relacin con el hecho gravado, nuestra ley se caracteri)a por contemplar dos tipos de hechos gravados. 9ay unos hechos gravados que son los bsicos y los especiales. a$ os hechos gravados bsicos son las ventas y servicios. b$ D los hechos gravados especiales son otras operaciones que no renen todas las condiciones de los hechos gravados bsicos, pero que el legislador ha estimado necesario gravarlos espec!ficamente con este impuesto por diversas ra)ones, por e&emplo para evitar figuras o comportamientos elusivos de impuestos, 'l primer art!culo del 8!tulo ** #,rt. A +/$ expresa que el impuesto de este ttulo afectar a las ventas y servicios. uego establece que para estos efectos, sern consideradas tambin como ventas o servicios, segn corresponda (..) y enumera una serie de operaciones, actividades o convenciones que se constituyen como hechos gravados especiales. a ley en esta parte no define lo que debe entenderse por venta o servicio, sino que estn en el 8!tulo *. Contribu)entes del I#$ 'l ,rt. 7 +/ est destinado a definir qui"nes son contribuyentes del *+,. /on contribuyentes para los efectos de la +/: las personas naturales o &ur!dicas, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o que efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en dicha ley. a norma establece lo que se denomina doctrinariamente -las capacidades para ser contribuyentes. , su ve), se0ala que el contribuyente de los impuestos establecidos en esta ley es quien reali)a la venta o presta el servicio, o efecta cualquier operacin gravada con los impuestos establecidos en ella. 'l impuesto grava al vendedor o prestador del servicio. a regla general es que el contribuyente del impuesto sea el vendedor o el prestador del servicio. /in embargo, el ,rt. 7 +/ se0ala que no obstante lo dispuesto en el inc. 2E, el tributo afectar al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusin en los casos que lo determine esta ley o las normas generales que imparta la (ireccin Nacional #denominado cambio de su&eto$. a facultad apunta a favorecer el pago del impuesto. a ley, por e&. establece el cambio de su&eto en todas aquellas operaciones en que si bien el adquirente del bien o usuario del servicio est ubicado en Chile, el vendedor del bien o prestador del servicio est en el extran&ero. 8ratndose de venta de bienes dentro del territorio, es indiferente para que se devengue el impuesto que quien realice la venta est" en Chile o el extran&ero, lo relevante es que el bien est" en Chile,

a situacin del cambio de su&eto que determinada por resolucin del (irector Nacional del /**, quien tiene la posibilidad de resolver el cambio de su&eto en general cuando estamos en presencia de contribuyentes de dif!cil fiscali)acin. a$ Normalmente es el caso de productores o comerciali)adores de materias primas, que no estn estructurados u organi)ados formalmente, por e&. la situacin de un pescador artesanal. 'l /** est facultado para traspasar al comprador que rena ciertas caracter!sticas la obligacin de retener el *+, y enterarlo en arcas fiscales dentro de los 26 d!as del mes siguiente. b$ Ftra hiptesis de cambio de su&eto en que el /** puede obligar a una empresa normalmente, a recargar en la venta que esta empresa reali)a no slo el *+, correspondiente a su propia venta, sino adems el *+, que va a tener que pagar el comprador una ve) que realice la venta #e&emplo t!pico: empresas period!sticas$

*echo gravado bsico venta 1ara determinar los elementos o requisitos del hecho gravado venta es necesario interpretar armnicamente varias disposiciones del ( , fundamentalmente: a$ 'l ,rt. 6 NE2 que define la venta% b$ ,rt. : sobre la aplicacin territorial del impuesto% c$ los ,rts. 2G y 6 NE7 +/ sobre determinacin del su&eto pasivo de la obligacin tributaria. ,rt. 6E.5 Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del te to implique otro significado, se entender! "#) Por +venta,, toda convenci$n independiente de la designaci$n que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte %ayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dic%os bienes o de derec%os reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. 's una definicin que ha sido criticada por mencionar bastante ms de lo necesario. %rt-culo (..- &starn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convenci$n respectiva.

Elementos del hecho gravado bsico venta 5 Convencin. 5 8raslaticia de dominio. 5 , t!tulo oneroso. 5 Fb&eto de la convencin

5 bienes corporales muebles. 5 o una cuota de dichos bienes 5 F derechos reales constituidos sobre dichos bienes.

2$ Convencin #ms amplio que el concepto de contrato$. 6$ a convencin debe servir para transferir el dominio + tales como la compraventa, la permuta, el mutuo o pr"stamo de consumo en la medida que recae sobre especies fungibles distintas del dinero. a donacin si bien es traslaticia de dominio, no cumple con el elemento onerosidad.

8ambi"n es traslaticia de dominio la transaccin, respecto de bienes o especies de su propiedad que no son ob&eto de disputa #de lo contrario, el efecto ser!a meramente declarativo$. Adems, podemos encontrar a la dacin en pago, que es una convencin que se celebra entre acreedor y deudor en virtud de la cual el primero consiente en que el segundo cumpla la obligacin mediante la entrega de un ob&eto distinto del que constituye el ob&eto de la obligacin. 9a surgido la discusin respecto a determinar si es necesario o no que se haya procedido a la transferencia del dominio del bien para efectos de entender configurado o consumado el hecho gravado. a$ 'l profesor Hassone estima que s! es necesario que se haya procedido a la entrega o tradicin de las especies para entender configurado el hecho gravado. Bundamenta su posicin en las normas sobre devengamiento del impuesto que consagra este ( : el ,rt. 3 dispone que el impuesto se devengar a) &n las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fec%a de emisi$n de la factura o boleta. &n la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dic%a fec%a o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dic%os documentos, el impuesto se devengar en la fec%a de la entrega real o simb$lica de las especies. &n las prestaciones de servicios, si no se %ubieren emitido facturas o boletas, segn corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengar en la fec%a en que la remuneraci$n se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposici$n del prestador del servicio. 1ara determinar cundo debe emitirse la factura o boleta hay que estar al ,rt. ;; de ( , del que se desprende que los contribuyentes no estn obligados a emitir las boletas y las facturas en el caso de los bienes corporales muebles, mientras no se haya procedido a la entrega real o simblica de las especies. 's decir, puede haber recibido por e&emplo el pago del bien, haber celebrado el contrato, pero mientras no se proceda la entrega, el contribuyente no est obligado a entregar la boleta. b$ a otra posicin es sostenida por una 1rofesora 'li)abeth 'milforI, quien sostiene todo lo contrario, quien sostiene que no ser!a necesario que se haya procedido a la tradicin de los bienes para entender configurado el hecho gravado bsico, pues: 2E no se desprende este requisito de la definicin, que, por el contrario, bastar!a para entender configurado el hecho gravado el que se celebre una convencin que sirva para transferir el dominio. 6E *nvocando las normas sobre devengamiento del impuesto, pero a propsito de los bienes corporales inmuebles, donde el *+, se devenga en la medida en que se produ)can pagos por parte del comprador o vendedor con independencia de si se ha procedido o no a la entrega o tradicin del inmueble correspondiente. 'fectos prcticos de tomar una postura u otra: 'n la medida que no se haya consumado el hecho gravado, no existir obligacin de pagar el impuesto, no habr obligacin de cumplir tampoco con las obligaciones tributarias accesorias que en el caso del *+, son fundamentalmente las de declarar el impuesto correspondiente, adems de emitir las correspondientes facturas y boletas y de registrar la operacin en el libro de compras y ventas.

7$ a convencin debe ser a t!tulo oneroso: No es necesario que esta contraprestacin a que se obliga el adquirente consista en dinero, puede tratarse perfectamente de una obligacin de hacer o no hacer o de dar una cosa distinta del dinero. 'sta convencin onerosa puede ser aleatoria o conmutativa.

:$ Fb&eto de la convencin: debe recaer sobre bienes corporales muebles, por regla general #remisin *+, en la construccin$. 'n principio los bienes incorporales #derechos$ no pueden ser ob&eto de una convencin afecta a *+, como hecho gravado bsico de venta #excepciones en hechos gravados especiales$. a ley se0ala que tambi"n puede tratarse de una cuota de dominio sobre bienes corporales muebles u otros derechos reales constituidos sobre dichos bienes, por lo tanto, eventualmente podr!amos estar en presencia de una convencin que sirva para transferir otros derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles e igualmente estar!a afecto a *+, #en la realidad, la mayor!a de los derechos reales recaen sobre muebles, y otros son intransferibles, como el de uso y habitacin% como existen otros que siempre tienen una naturale)a accesoria, tales como es el caso de la servidumbre y el caso de los derechos que constituyen garant!as como prendas e hipotecas$. a nica situacin en que en la prctica podr!a darse de una transferencia de un derecho real sobre un bien corporal mueble, ser!a una transferencia del usufructo de dicho bien, sin embargo la hiptesis comple&a, puesto que deben concurrir todos los otros requisitos del hecho gravado bsico #por e&. habitualidad$. =especto al usufructo se presenta una situacin confusa, ya que un mismo acto puede calificar como venta y tambi"n como un hecho gravado especial asimilado a servicio de acuerdo al ,rt. A g$ de la ey: &l arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesi$n del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el e'ercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio( 'xisten diferencias entre el r"gimen aplicable a uno y otro tipo de hecho gravado, partiendo por el momento en que se devenga el impuesto. 'ntonces hemos visto que para el anlisis del hecho gravado bsico de venta, es necesario anali)ar de manera exhaustiva la definicin de venta, pero adems hay otros elementos que no se desprenden de la definicin, sino de otras disposiciones que deben interpretarse y aplicarse armnicamente con aquella que contiene la disposicin en comento, fundamentalmente las normas sobre definicin del su&eto pasivo de la obligacin tributaria que nos determinan un requisito muy importante que es el de la habitualidad, y adems las normas sobre aplicacin territorial del impuesto en lo que dice relacin con las ventas, normas que estn contenidas en el ,rt. : ( A6;. Habitualidad ,rt. 6 NE7 +/. /e entiende como vendedor cualquier persona natural o 'urdica, incluyendo las comunidades y sociedades de %ec%o, que se dedique en forma %abitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producci$n o adquiridos de tercero , #y empie)a la situacin de la empresa constructora$ )simismo se considerar +vendedor, la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o 'urdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de %ec%o, que se dedique en forma %abitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte %ayan sido construidos por un tercero para ella. *orresponder al +ervicio de ,mpuestos ,nternos calificar, a su 'uicio e clusivo, la %abitualidad.

's fundamental para que estemos ante una operacin afecta a *+,, que se cumpla un requisito adicional que emana de la definicin de vendedor: desarrollar la actividad de venta con habitualidad. 1ara que exista habitualidad en esta materia, lo determinante no es la frecuencia, sino el nimo que ha guiado al su&eto que reali)a la venta al momento de adquirirlo. 'sta disposicin nos se0ala que para calificar la habitualidad a que se refiere el NJ 7 del ,rt. 6 +/, el /** considerar la naturale)a de las operaciones, cantidad de los bienes en una operacin y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa. 1or cierto, la circunstancia que la ley confiera al /** la facultad de calificar a su &uicio exclusivo la habitualidad, no significa que pueda e&ercer esta facultad de manera discrecional o arbitraria, toda ve) que debe respetar esta disposicin el =eglamento, que le entrega parmetros ob&etivos que puede invocar al momento de calificar la habitualidad. 'stos parmetros ob&etivos son: 2E a naturale)a de las operaciones: existen casos en que es claro que el bien ob&eto de la operacin que se anali)a ha sido adquirido con nimo de reventa, y no con nimo de ser utili)ado para el propio vendedor. 1or e&. impensable que un banco adquiera una mquina agr!cola en un remate, para desarrollar la actividad agr!cola, sino que se la ad&udicar para ena&enarla posteriormente. 6E Nmero de bienes que la operacin comprende. 1or e&. una empresa de transporte de carga tiene 6 camiones% ante una posibilidad, compra 2GG neumticos para utili)arlos en su actividad, y con posterioridad ena&ena o vende AG. 'l /** puede vlidamente sostener en el caso, atendido el nmero de bienes que la operacin comprende, se puede inferir que el nimo que gui al contribuyente fue el de reventa. 7E Brecuencia con que el vendedor reali)a estas operaciones. Como se explic, este es el elemento que representa en su sentido vulgar o normal, la expresin -habitualidad., y dice relacin con la reiteracin en el tiempo del mismo tipo de operaciones. '&emplos de ventas que no califican como habituales: a$ a venta de bienes de uso personal efectuada por un particular. b$ a venta de bienes del activo fi&o o inmovili)ado de la empresa, es decir, aquellos bienes que han sido adquiridos por la empresa para utili)arlos en sus propios procesos productivos. 's posible que una venta en este caso califique como hecho gravado especial, de acuerdo con el ,rt. A m$ +/: -a venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que %aya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el ./ 0 del artculo 1" de la -ey de la 2enta o que %ayan transcurrido cuatro a3os contados desde su primera adquisici$n y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar su'etos a las normas de este 4tulo, %an tenido derec%o a crdito fiscal por la adquisici$n, fabricaci$n o construcci$n de dic%os bienes. , partir de una modificacin legal #a0o 233;$ la venta de bienes del activo fi&o o inmovili)ado va a quedar afecta a *+, como un hecho gravado especial, siempre que, al momento de haber adquirido el bien haya tenido derecho a cr"dito fiscal, y siempre que adems, entre la fecha de adquisicin del bien y la fecha de su posterior ena&enacin haya transcurrido un pla)o inferior a : a0os, o no haya transcurrido la vida til normal del bien para efectos de su depreciacin, conforme establece la ley sobre impuesto a la renta.

Kn par de ideas adicionales a propsito de la habitualidad: 2$ 'l requisito debe concurrir respecto del vendedor, aun cuando no sea "l quien est" obligado a pagar el impuesto #cambio de su&eto$. 6$ a ley establece dos presunciones de habitualidad: a$ a presuncin de habitualidad simplemente legal est establecida en el ,rt. : inc. final del =eglamento: se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efecte un vendedor dentro de su giro. 's posible que un contribuyente destine parte de los bienes que normalmente revende, para sus propios procesos% si los revende, se configura la presuncin y el contribuyente deber acreditar que adquiri este bien para su propio uso interno de su empresa. b$ a presuncin de derecho est establecida en el ,rt. 6 NJ7 inc. 6 +/: -se considerar tambi"n ,vendedor- al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.. as materias primas o insumos de una empresa normalmente son adquiridas con nimo de utili)arlas dentro del propio proceso productivo y, por lo tanto, si posteriormente se venden, podr!a ser discutible que fueran adquiridas con nimo de reventa. /in embargo, si estas materias primas o insumos no han sido utili)ados por el contribuyente en su proceso productivo, y han sido revendidas, se configura una presuncin de derecho de habitualidad,

.l /ltimo re%uisito o elemento del hecho gravado bsico de venta es el territorial #,rt. : ( A6;$ a regla general est en el inc. 2E: &starn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convenci$n respectiva. 1or consiguiente, la venta de bienes corporales que al momento de reali)arse no estn dentro del territorio nacional, por regla general no est afecta a *+,. 's irrelevante, para efectos de determinar si se aplica o no el impuesto, que la convencin se celebre en Chile o en el extran&ero, y es igualmente irrelevante que el pago del precio se produ)ca en Chile o en el extran&ero. os dos incisos que siguen en este ,rt. : establecen cada uno una excepcin. 2$ *nc. 6E: Para los efectos de este artculo se entendern ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la convenci$n se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya inscripci$n, matrcula, patente o padr$n %ayan sido otorgados en *%ile. 6$ *nc. 7E: )simismo, se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fec%a en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia. 'ntonces, para que se d" esta situacin excepcional, es necesario que se cumplan 7 requisitos fundamentalmente: 2$ os bienes ob&eto de la convencin ya se encuentren embarcados en el pa!s de procedencia% 6$ 'stos bienes sean o vayan a ser transportados a nuestro pa!s%

7$ Lue el adquirente de los bienes no tenga el carcter de vendedor o prestador de servicios, y por lo mismo no tenga derecho al cr"dito fiscal, derivado de la adquisicin de tales bienes. 'l ob&eto de esta norma es evitar que los importadores transfieran a consumidores finales, bienes ob&eto de su giro mediante el endoso de los documentos de importacin, y quede de esta manera sin pagar impuesto el margen de comerciali)acin de dicho importador. 8al es el caso de la importacin de una bicicleta. /e acuerda vender la bicicleta en Chile a una suma, recaudando el Bisco por la importacin del bien y el *+, aplicable a la venta misma. /er!a perfectamente posible que este importador no hiciera "l mismo la importacin, sino que le transfiriera los bienes a su cliente encontrndose estos bienes en el extran&ero, en cuyo caso tendr!a que simplemente transferirle los documentos de importacin. /i no existiera esta norma, el Bisco solamente recaudar!a el *+, correspondiente a la importacin y quedar!a sin afectarse con impuesto el margen de comerciali)acin del importador, que es a quien se le formul el encargo de adquirir la bicicleta. 'ntonces, con esta norma &ustamente se evita que quede sin tributar ese margen de comerciali)acin, toda ve) que el impuesto va a tener que aplicarse sobre el monto convenido por las partes en la convencin que califique como venta.

*echo gravado bsico !ervicios )rt. 5 .# 5 -6+. +ervicio es la acci$n o prestaci$n que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisi$n o cualquier otra forma de remuneraci$n siempre que provenga del e'ercicio de las actividades comprendidas en los nmeros 1 y 7 del art. 58 de la -,2. 's posible extraer 7 elementos de este hecho gravado, a los cuales corresponde agregar un cuarto requisito, que dice relacin con la aplicacin territorial del impuesto #,rt. ; ( A6;$. #) /ue exista una acci0n o prestaci0n 1ue una persona reali2a para otra. a ley no ha determinado lo que debe entenderse por accin o prestacin, de modo que ser necesario determinar su sentido natural y obvio: es necesario que el prestador haga algo, que despliegue un actuar positivo, una actividad y no una mera abstencin o un no hacer algo. 1or ello no estn gravados con el impuesto clusulas penales de un contrato, indemni)aciones, premios, aportes, etc. 's irrelevante que la accin o prestacin se realice de manera habitual por el prestador del servicio, cuestin que se desprende de la definicin de prestador de servicio #,rt. 6 NE : +/$: -cualquier persona natural o &ur!dica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o espordica.. D a su ve), el =eglamento de esta ley corrobora esta conclusin, en cuanto dispone que -basta que se trate de un ingreso para que sea aplicable el impuesto al valor agregado.. 'l ,rt. ; del =eglamento #(/ ;; de 23@@$ establece que basta que se trate de -un ingreso cuya imposicin quede comprendidaM. Cabe preguntarse si necesario que esta accin o prestacin se efecte en virtud de una convencin que se celebra entre el prestador del servicio y el beneficiario. a respuesta es no, puesto que si as! fuera, probablemente la ey tambi"n habr!a definido el servicio como una convencin, al igual como lo hace a propsito de las ventas. ,unque es dif!cil encontrar casos de prestaciones de servicios remuneradas que no tengan como causa una convencin o contrato entre las partes.

2) /ue por esta acci0n reciba cual1uier forma de remuneraci0n. Kna primera conclusin que se desprende es que la remuneracin por el servicio debe estar percibida, ya que la ley se0ala -servicio es la accin o prestacin que una persona reali)a para otra, y por la cual percibe un inter"s, prima, comisin o cualquier otra forma de remuneracin.. 1or lo que el hecho gravado no se configura sin que se produ)ca la percepcin de la remuneracin por parte del prestador, corroborado por el ,rt. 3 relacionado con el ,rt. ;; del ( A6; #normas sobre devengamiento del impuesto$. 'n este caso, el hecho que normalmente acarrea el devengamiento es la percepcin de la remuneracin. /in embargo, el hecho que la remuneracin se encuentre percibida no significa necesariamente que ella haya ingresado materialmente en el patrimonio del prestador del servicio, basta que ella haya sido abonada en cuenta o puesta a su disposicin de cualquier forma. /i la percepcin de la remuneracin tiene lugar incluso antes que el servicio se preste, y por lo tanto, an no haya tenido lugar la accin o prestacin en que consiste el servicio. NNace en tal caso la obligacin tributariaO 1ara el profesor Hassone, no es posible concluir que haya nacido la obligacin tributaria, puesto que si bien la ley se0ala que este impuesto se devenga al momento en que la remuneracin se percibe, no por ello se debe concluir que deba pagarse el tributo antes que se preste el servicio #respaldo un fallo de la Corte /uprema de 23A2$. 'l /** sostiene que el impuesto puede devengarse perfectamente, aun cuando no se haya configurado en su totalidad el hecho gravado, como ser!a el caso de un anticipo en ra)n de servicios futuros. , este respecto el /** se0ala que si en definitiva se determina que el servicio en cuestin no se materiali), el contribuyente tendr siempre derecho a solicitar la devolucin del impuesto, pero eso no significa que est" liberado de proceder al pago habiendo percibido la remuneracin por no haberse efectuado an la accin o prestacin. 1or -remuneracin. debemos entender cualquier tipo de contraprestacin en dinero o avaluable en dinero que el prestador percibe por el servicio reali)ado, no debiendo limitarse a las formas de retribucin mencionadas en la definicin. /e critica la alusin a los intereses, puesto que los pr"stamos normalmente no califican como hecho gravado bsico de servicio: por cuanto es dudoso que correspondan a una accin o prestacin positiva por parte del acreedor% y por cuanto esta clase de ingresos no queda comprendida ni en el NJ 7 ni en el NJ : *=, sino ms probablemente en el ,rt. 6G NJ 6 *=. /in embargo, los intereses en determinadas hiptesis pueden considerarse para los efectos de determinar la base imponible del impuesto. , su ve), cuando la ley habla de -prima., claramente est haciendo alusin a la remuneracin que corresponde al asegurador en virtud del contrato de seguro. D la expresin -comisin. est referida a la remuneracin propia del mandato mercantil. 1ero la expresin debe comprenderse como la e&ecucin de cualquier encargo por cuenta de terceros, que obviamente califique o cumpla con los dems requisitos, y particularmente el quedar comprendido dentro de los NJ 7 y : del ,rt. 6G *=. ') /ue esta acci0n o prestaci0n provenga del e)ercicio de alguna de las actividades comprendidas en los 3 ' & ( del %rt. 24 5I6.

'ntonces, los ingresos que provienen de esas actividades no slo estn afectos a impuesto de primera categor!a sino que tambi"n a *+,. 'n dichos numerales no se encuentra un e&e comn que haya tenido el legislador, pero en el NJ7 destacan por su mayor relevancia las actividades relativas al comercio y a la industria, y en el NJ: a su ve) destaca o dominan aquellas actividades de intermediacin. 8odos estos agentes y corredores estn afectos a la primera categor!a en la medida que sean e&ercidos por personas &ur!dicas o por personas naturales en que claramente predomine el capital invertido en la empresa por sobre el esfuer)o personal que ellos puedan reali)ar. 1orque si se trata de personas naturales que reali)an esta actividad y en que lo fundamental es el propio esfuer)o personal que ellos reali)an, no van a calificar como una actividad de la primera categor!a, sino que dentro de la segunda categor!a 1ara que un ingreso est" afecto a *+,, basta que quede comprendido en los referidos NJ 7 y : del ,rt. 6G, aunque en el hecho no pague el impuesto de primera categor!a en virtud de alguna exencin que pueda favorecerlo, o que est" su&eto a un r"gimen especial sustitutivo. 'l /** normalmente trata de que lo que ms se pueda quede dentro de los NJ 7 y : porque se asegura de que la actividad correspondiente est" afecta a *+,, incrementando as! las arcas fiscales. 'l =eglamento del ( A6; define industria como -el con&unto de actividades desarrolladas en fbricas, plantas o talleres destinados a la elaboracin, reparacin, conservacin, transformacin, armadur!a, confeccin, envasamiento de sustancias, productos o art!culos en estado natural o ya elaborados, o para la prestacin de servicios tales como moliendas, tintorer!as, acabado o terminacin de art!culos. #,rt. ? =eglamento$. 'n cambio, la ley ni el reglamento no ha se0alado lo que debe entenderse por comercio, y por lo tanto debemos aplicar una norma bsica en derecho tributario que est contenida en el ,rt. 6 C8, debiendo recurrir al Cdigo de Comercio, cuyo ,rt. 7 nos se0ala qu" son los actos de comercio. () %plicaci0n territorial del impuesto en materia de servicios. (e acuerdo al ,rt. ; del ( A6;, el impuesto establecido en esta ley, gravar los servicios prestados o utili)ados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se perciba en Chile o en el extran&ero. /e entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genere el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde "ste se utilice. Cuando la ley hace alusin a los servicios prestados en el territorio nacional, se pone en la perspectiva del prestador del servicio, que normalmente es el contribuyente% por su parte, cuando la ley habla de utili)acin del servicio, se est poniendo en la perspectiva del usuario o beneficiario del servicio. Conforme a los dictmenes del /**, esta obtencin de beneficios puede ser directa o indirecta, o sea, en la medida que el usuario del servicio se beneficie, aun indirectamente por un servicio dado en el extran&ero, dicho servicio estar afecto a *+, en Chile.

*echos gravados especiales 'n el ,rt. A +/ encontramos hechos gravados especiales #listado$ que segn las caracter!sticas se asimilan a venta o a servicio segn el caso. 'n general se trata de actos que no

renen todos los requisitos o elementos de alguno de los dos hechos gravados bsicos, pero que la ley ha estimado necesario gravarlos igualmente, bien con el ob&eto de evitar una elusin de impuestos, bien como un mecanismo de compensacin por el hecho de haber go)ado el contribuyente de cr"dito fiscal al adquirir los bienes que son ob&eto de la operacin, o al adquirir bienes que posteriormente podr!an eventualmente ser destinados a una operacin o actividad no afecta. 9ay dos conceptos en (erecho 8ributario que es importante conocer y distinguir: 'vasin y 'lusin tributaria. No hay uniformidad en la doctrina nacional e internacional respecto al tema. /in embargo, podr!amos se0alar que existe relativo consenso en cuanto a que la evasin corresponde a una maniobra fraudulenta destinada deliberadamente a impedir el pago de impuesto, o derechamente no pagar impuesto, no obstante haberse incurrido en el hecho gravado% la elusin consiste en la bsqueda de alternativas &ur!dicas l!citas que permiten no incurrir en el hecho gravado y no obstante lo anterior conseguir el mismo ob&etivo econmico.

#) Hechos gravados especiales asimilados a ventas /on las *mportaciones, ciertos aportes a sociedades, cierto tipo de ad&udicaciones reali)adas en liquidaciones de sociedades, ciertos retiros de bienes del giro, los contratos de instalacin o confeccin de especialidades, las ventas de bienes del activo fi&o. a) Importaciones. 'l ,rt. A ( A6; se0ala que sern consideradas las importaciones, sea que tengan o no carcter de habituales. a importacin est definida por la ordenan)a general de aduana, que establece como tal la introduccin legal de mercanc!as extran&eras para su uso y consumo en el pa!s. *mportar es internar un producto, bien o mercanc!a que viene del extran&ero, operacin en la que existe otra autoridad fiscal que tiene una competencia preeminente, que es el /ervicio Nacional de ,duana, y que normalmente est afecta a un arancel aduanero,, pero tambi"n las importaciones por regla general estn afecta a *+,. 's importante la destinacin de esa introduccin, puesto que si ella es ingresada temporalmente a nuestro pa!s, podremos estar en presencia de otro tipo de destinacin aduanera, por e&. mercanc!a en trnsito, que no constituye importacin, puesto que no ha sido introducida para su uso o consumo en nuestro pa!s. 9ay otro tipo de internaciones temporales, por e&. las especies los turistas a nuestro pa!s ingresan a nuestro pa!s, todos los bienes personales que portan tienen la calidad &ur!dica de mercanc!a, pero tampoco constituye importacin. Ftra caracter!stica de la importacin como hecho gravado especial es que ella constituye un hecho gravado con independencia de si quien reali)a la importacin es un importador habitual o no. *ncluso las importaciones efectuadas por particulares tambi"n estn afectas a *+,. i$ (e acuerdo con el ,rt. 22 letra a$, sern considerados su'etos del impuesto el importador, %abitual o no el deudor de la obligaci$n tributaria en el caso de las importaciones es el importador. 1odr!amos entender que el contribuyente es el vendedor, pero normalmente "ste no estar ubicado en Chile, por lo tanto, hay una suerte de cambio de su&eto impl!cito.

ii$ a oportunidad en que se devenga el impuesto est establecido en el art. 3 letra b$: &n las importaciones, al momento de consumarse legalmente la importaci$n o tramitarse totalmente la importaci$n condicional. -as )duanas no autorizarn el retiro de los bienes del recinto aduanero sin que se le acredite previamente la cancelaci$n del respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con cobertura diferida a que se refiere el inciso cuarto del artculo 97. -as especies que ingresen al pas acogidas a regmenes aduaneros especiales causarn, al momento de quedar a la libre disposici$n de sus due3os, el impuesto que corresponda por la diferencia de base imponible que se produzca, salvo en el caso de las importaciones a que se refiere la letra : del artculo "5#. a autoridad aduanera est impedida de autori)ar el retiro de mercanc!as importadas mientras no se le acredite que ha sido pagado el impuesto al valor agregado. iii$ Con las afectaciones de las importaciones con *+,, se busca hacer efectivo un principio que rige en el comercio internacional en relacin con los impuestos al consumo que se denomina -de la gravacin en destino., es decir, se busca que los bienes que son ob&eto del comercio internacional se graven con *+, en aquel pa!s en que se va a reali)ar el consumo de estos mismos% de esta manera se equipara la situacin o carga tributaria que soportan los bienes producidos localmente y los bienes importados. 'sto &ustifica que en la mayor parte de los pa!ses, los bienes no est"n exentos de *+,.

b) %portes a las sociedades. ,rt. A letra b$. a norma establece que se considerarn como ventas o servicios, los aportes de sociedades u otros aportes en dominio de bienes corporales muebles efectuados por vendedores que se produ)can con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo determine a su &uicio exclusivo la (ireccin Nacional de *mpuestos *nternos. 'n consecuencia, deben cumplirse los siguientes requisitos: 2E (ebemos estar en presencia de un aporte o transferencia de dominio con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de una sociedad. (entro de la expresin sociedad cabe incluir a las '*= . 6E 'ste aporte debe consistir en bienes corporales muebles, aunque tambi"n puede consistir en bienes inmuebles. 7E 1ara que este aporte de bienes corporales muebles a una constitucin o modificacin o ampliacin de la sociedad, quede afecto a *+, debe ser hecho por una persona que tenga la calidad de vendedor, es decir, es necesario que se trate de bienes que el aportante comerciali)a con habitualidad, o de bienes propios del giro del contribuyente o de su activo reali)able. 'l aporte no necesariamente consiste en dinero, puede consistir en varios otros bienes tangibles o intangibles que se pueden a&ustar por el socio.

c) %d)udicaciones en li1uidaciones de sociedades & comunidades. 'n la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda,

tambi"n se considerar venta la ad&udicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. (eben darse las siguientes condiciones o requisitos: i$ 'lla debe originarse por la liquidacin de una sociedad o comunidad, incluyendo las sociedades de hecho y excluyendo aquellas comunidades hereditarias o que provienen de la disolucin de la sociedad conyugal. ii$ os bienes ad&udicados deben corresponder a bienes corporales muebles del giro, es decir aquellos adquiridos o producidos para su venta, la ley en esta parte slo dice -las ad&udicaciones de bienes corporales muebles del giro., y para interpretar qu" debe entenderse por bienes del giro, debe acudir se al ,rt. 3 del =eglamento: se entender por ;bienes corporales muebles de su giro;, aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora. ,gual sentido y alcance tiene la misma frase usada en la letra f) del mismo artculo de la ley, respecto de la venta de establecimiento de comercio o de otras universalidades de %ec%o. o relacionado con el su&eto pasivo o deudor de la operacin tributaria, est establecido en el art. 22 letra c de la ley que expresa que: sern considerados su'etos del impuesto la sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artculo <#, pero cada socio o comunero ser solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean ad'udicados( 'n principio, quien acta como vendedor es la sociedad, y ella es, por consiguiente, la que tiene en primer lugar la obligacin de pagar el impuesto, sin embargo estamos frente a una sociedad o una comunidad que est desapareciendo, por lo tanto, la ley atendido el cuidado de mantener alguna persona como responsable del impuesto para el caso en que esta sociedad o comunidad desapare)ca. d) El siguiente hecho gravado especial en la le& son ciertos tipos de retiros de bienes del giro. 1ara estos efectos podemos considerar como retiro, o se entiende por retiro en general la salida o separacin de la empresa de bienes que forman parte de su activo para fines distintos de su venta o utili)acin en la propia empresa, la ley establece cuatro situaciones o hiptesis de retiro que se encuentran afectas por el impuesto: i$ ,quel retiro de bienes que reali)a el due0o o socio o director o empleado de la empresa para su uso o consumo personal. a empresa ha tenido derecho a cr"dito fiscal por la adquisicin de estos bienes, y sin embargo el bien en cuestin termina siendo destinado, no a una operacin que estar afecta a *+, como lo ser!a su posterior venta a un tercero, sino a la satisfaccin de necesidades personales del due0o, socio, director o empleado. Naturalmente que la ley no desea que se tenga derecho a cr"dito fiscal en estas situaciones y como medida de compensacin es que establece que el retiro en estas circunstancias va a estar tambi"n afecto a *+,. ii$ 0a ley establece una presuncin de retiro que va a dar lugar a la aplicacin del impuesto en los casos de faltantes de inventario, es decir, si como consecuencia de una fiscali)acin el /** detecta que el contribuyente tiene menos bienes de los que debiera tener de acuerdo a sus libros de contabilidad o a los documentos que acreditan sus compras, y el contribuyente no logra acreditar un caso fortuito o fuer)a mayor que &ustifique el faltante de inventario, se aplicar esta presuncin, considerndose retirado.

a ley, por una parte dice que los retiros deben ser efectuados por el vendedor, due0o, socio, directores o empleados de la empresa, que se entiende tambi"n que es la vendedora, pero que, en definitiva, tambi"n puede tratarse de bienes destinados a la prestacin de servicios, habiendo una redaccin poco clara. iii$ a situacin de los bienes destinados a rifas y a sorteos: es manifiesto que la norma solamente se aplica a contribuyentes que tengan la calidad de vendedores, no al prestador de servicios. /in embargo, la norma establece que no necesariamente ha de tratarse de bienes del giro #los que el vendedor ha adquirido o producido para su venta$. iv$ a distribucin o entrega gratuita de bienes corporales muebles con fines promocionales: eventualmente otro tipo de entrega o distribucin gratuita de bienes, como podr!a ser un ob&eto de mera beneficencia que no tenga un fin promocional, no estar!a afecta a *+,% slo se aplica a contribuyentes que tengan la calidad de vendedor y no a los prestadores del servicio, y los bienes ob&eto de la entrega o distribucin gratuita, pueden o no ser bienes del giro. 'l art!culo dice: -#M$ no darn derecho al cr"dito.. 's decir, los adquirentes de estos bienes que se entienden retirados no pueden recuperar el impuesto que se les haya recargado como consecuencia del retiro v!a cr"dito fiscal. a ley no necesitaba decirlo, puesto que es obvio por aplicacin de las reglas generales del cr"dito fiscal #,rt. 67 nE6 de la ley: no procede el derecho al cr"dito fiscal por la importacin o la adquisicin de bienes o utili)acin de servicios que no se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor$. e) $enta de establecimientos de comercio & otras universalidades: ,rt. A letra B. 1ara estar en presencia de este hecho gravado especial, deben cumplirse fundamentalmente 7 requisitos: i$ (ebemos estar en presencia de una operacin de venta. ii$ 'l segundo elemento que dice relacin con el ob&eto de esta convencin, ha de ser la venta de un establecimiento de comercio u otro tipo de universalidades. 'l profesor Hassone define el establecimiento de comercio como un con&unto de bienes organi)ados por el empresario para el e&ercicio de la empresa. Constituye una universalidad de hecho que posee una individualidad propia e independiente de los dems elementos. 1uesto que constituye una universalidad, no es posible asignarle a priori un carcter mueble o inmueble, iii$ 'l establecimiento de comercio u otra universalidad que es ob&eto de la operacin incluya bienes del giro, y a este respecto resulta aplicable lo dispuesto por el ,rt. 3 del =eglamento que se0ala que se entender por bienes corporales muebles de su giro aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora e igual sentido y alcance tiene la misma frase usada en la letra B del mismo art!culo de la ley respecto de la venta de establecimientos de comercio o de otras universalidades de hecho. 's decir la venta debe comprender bienes que forman parte del activo reali)able de la empresa. 'l ,rt. 2? letra d de la ley se0ala normas para determinar en cada caso la base imponible del impuesto, previniendo que en el caso contemplado en la letra f del ,rt. A se entender por base imponible el valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la venta. a ley excluye expresamente de tributacin la -cesin del derecho real de herencia., que constituye una universalidad &ur!dica.

f) $enta de bienes corporales del activo fi)o. os bienes que se adquieren con nimo de reventa o que se producen con nimo de revenderlos son los que forman parte del activo reali)able de una empresa. Cuando se habla de bienes que no forman parte del activo reali)able, nos estamos refiriendo fundamentalmente a bienes que forman parte del activo fi&o. (ebe cumplirse con los siguientes requisitos: i$ (ebe existir una operacin que califique como venta en los t"rminos del art. 6 NE2. ii$ a venta debe recaer sobre bienes que no forman parte del activo reali)able, es decir, fundamentalmente sobre bienes del activo fi&o que tengan la condicin de bienes corporales muebles. iii$ 'l contribuyente debe haber tenido derecho a cr"dito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de estos bienes. iv$ a venta debe reali)arse antes de que haya transcurrido la vida til normal del bien para efectos de su depreciacin o antes que haya transcurrido : a0os desde su primera adquisicin #lo que ocurra primero$.

2) %nlisis de los hechos gravados especiales asimilados a servicios a) %rrendamiento o cesi0n de bienes corporales muebles #,rt. A letra g$ 1ara estar en presencia de este hecho gravado especial asimilado a servicio: 2E (ebe haber una operacin que constituya o que d" lugar a la cesin del uso o goce temporal de cierto tipo de bienes. 'sta operacin puede ser un arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra operacin que implique la cesin del uso o goce temporal de un bien. a norma no establece un nmero cerrado de operaciones o contratos que quedan comprendidos en el hecho gravado, hay otros contratos que pueden eventualmente quedar comprendidos, por e&emplo el contrato de fletamento de una nave, en ciertos casos. 6E 'l acto o contrato debe recaer sobre ciertos tipos de bienes: a$ lugar bienes corporales muebles. b$ *nmuebles amoblados. c$ *nmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el e&ercicio de alguna actividad comercial o industrial. d$ 8oda clase de establecimientos de comercio.

.1 enciones del I#$ Caractersticas 1uesto que se trata de una norma especial, las exenciones presentan las siguientes caracter!sticas:

#) Ellas s0lo pueden ser establecidas por la le&7 esto es un principio de carcter constitucional, de modo tal que ni el 1residente por la v!a de la potestad reglamentaria, ni la autoridad tributaria encabe)ada por el /** estn facultados para incorporar exenciones tributarias al ordenamiento &ur!dico. 5) 5as exenciones son de aplicaci0n restringidas & estn su)etas a una interpretaci0n restrictiva, es decir no son susceptible de ser aplicadas por analog!a situaciones diversas y en caso de duda debe aplicarse una interpretacin restrictiva de la norma que establece la exencin. ') 5as exenciones tienen por ob)eto beneficiar el consumo de determinados bienes o servicios7 o bien tambi"n pueden tener por ob)eto beneficiar a determinados su)etos o grupos de su)etos. () 5as exenciones afectan el principio de neutralidad : en consecuencia es conveniente que todos los bienes y servicios est"n sometidos a una misma carga tributaria, independientemente de sus caracter!sticas, y del nmero de operaciones o fases por las que hayan pasado en la cadena de produccin y comerciali)acin. Clasi&icaciones del I#$ 2E Clasificacin: a$ .1enciones reales: son establecidas con atencin a la naturale)a u ob&eto de las, con independencia de la condicin que puedan tener los su&etos que intervienen en la operacin, y "stas son las exenciones recogidas en el art. 26 del ( A6;. b$ .1enciones personales: establecidas en atencin a los su&etos que intervienen en las operaciones en cuestin, la ley busca beneficiar a determinados tipos de su&etos normalmente en consideracin al tipo de actividad que reali)an, y "stas exenciones son las establecidas en el art. 27 del ( A6;. c$ .1enciones mi1tas: consideran tanto factores ob&etivos cuanto sub&etivos para tener beneficios a la correspondiente exencin.

6E Clasificacin tiene que ver con la posibilidad de recuperar los impuestos que se han recargado en las etapas anteriores de la cadena de produccin o comerciali)acin de un bien o servicio, distinguimos entre exenciones plenas y parciales. a regla general es que normalmente son slo parciales, en cuanto no es posible recuperar el impuesto que se haya tenido que pagar en las etapas anteriores de la cadena de produccin o comerciali)acin de un bien o servicio declarado exento y esto en virtud del principio de que slo existe derecho a cr"dito fiscal en la medida que los impuestos que se han pagado, digan relacin con gastos o adquisiciones que se van a afectar o que digan relacin con el desarrollo de actividades que la ley declara afecta a impuestos. as exenciones plenas constituyen la excepcin a la regla de las exenciones, en que no solamente se declara exenta una operacin en cuestin sino que a quien incurre en esta operacin exenta se le reconoce el derecho a recuperar el impuesto que el haya debido soportar en la adquisicin de bienes o en la contratacin de servicios necesarios para desarrollar esta actividad declarada exenta, y por lo tanto en este caso s! el bien o servicio es comerciali)ado como bien, sin incorporar impuesto alguno. /uelen llamrseles -operaciones con tasa cero..

.1enciones reales. $rt. 22. 2$ /e refiere a cierto tipo de ventas u operaciones que se asimilan a venta. os veh!culos motori)ados usados, salvo las excepciones que se contemplan a continuacin que son el caso previsto en la letra H del art. A, es decir el caso de la venta de bienes del activo fi&o que fue el que anali)amos en la clase anterior y la venta de bienes que se importen y que se transfieran en virtud del e&ercicio por el comprador de la opcin de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opcin de compra de un veh!culo 6$ /e refiere a ciertas importaciones. 7$ /e refiere a ciertas internaciones, que es una operacin parecida aunque no igual a una importacin, la importacin es una especie de internacin, pero en este caso cuando la letra c$ hace referencia a internacin se refiere a bienes que vienen del extran&ero que ingresan al pa!s de manera temporal. :$ /e refiere a las especies exportadas en su venta al exterior. ;$ /e refiere a una serie de remuneraciones y servicios que se declaran exentos. . 'n general se trata de bienes importados sin afectarse la importacin con *+,, pero que al momento de reali)arse la primera venta en nuestro pa!s, esa venta s! estar afecta a *+,. !u"etos en el I#$ ,$ /u&eto activo o acreedor: 'l 'stado de Chile. a ley cuando crea un impuesto determina qui"n es el su&eto activo, en este caso ello se desprende del art. 2 de la ley. <$ /u&eto pasivo: deudor de la obligacin tributaria, que normalmente es el autor del hecho gravado. /in embargo, no siempre estas calidades de autor o causante del hecho gravado coinciden: i$ /ustituto: a veces la ley impone la obligacin tributaria a una persona distinta del autor o causante del hecho gravado, quedando este ltimo totalmente liberado de la obligacin tributaria, y en tal caso decimos que estamos en presencia de un sustituto, es decir de una persona que sustituye completamente al autor o causante del hecho gravado en su rol de deudor de impuesto, pasando entonces este ltimo a ser el nico responsable frente al su&eto activo. ii$ 8ercero responsable: 8enemos una segunda categor!a en que el deudor de la obligacin tributaria sigue siendo el mismo contribuyente, pero &unto a "ste deudor contribuyente la ley establece otro su&eto que va a ser tambi"n obligado al pago de la obligacin tributaria, normalmente de manera solidaria con el contribuyente. iii$ ,gente retenedor: 'sta nocin no es una categor!a diferente de las dos anteriores, sino ms bien una institucin diferente que puede calificar como sustituto o como tercero responsable segn las circunstancias, nos referimos a aquellos casos en que la ley establece respecto de una persona distinta del contribuyente la obligacin de retener "l el impuesto que se devenga en una operacin determinada y que normalmente tendr!a que pagar o soportar su contraparte.

Cambio parcial de su"eto

/ignifica que en el caso que la obligacin se traspasa al adquirente, se dispone que el cambio de su&eto se produce en un porcenta&e, subsistiendo sobre el vendedor o prestador del servicio la obligacin de recargar un porcenta&e reducido del impuesto correspondiente. 'ste cambio parcial de su&eto tiene por ob"eto permitir al vendedor o prestador del servicio que tenga un peque0o d"bito fiscal que a su ve) pueda ser compensado con sus cr"ditos fiscales que a su ve) pueda tener.