Você está na página 1de 25

A INFLUNCIA DA FISCALIDADE NA CONTABILIDADE: ESTUDO EM PORTUGAL

Sara Margarida Gonalves Nascimento Mestre em Contabilidade e Fiscalidade Empresarial pelo Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Coimbra Inspectora Tributria na Direco de Finanas de Leiria saranasc@gmail.com Cristina Maria Gabriel Gonalves Gis Professora Coordenadora do Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Coimbra do Instituto Politcnico de Coimbra cgois@iscac.pt

reas temticas: A3) Normalizao contabilstica e A12) Fiscalidade Palavras chave: contabilidade, fiscalidade, resultado contabilstico e fiscal, Portugal Metodologia de investigao: M3) Empirical archival

A INFLUNCIA DA FISCALIDADE NA CONTABILIDADE: ESTUDO EM PORTUGAL

RESUMO Este estudo procura analisar a influncia da fiscalidade na contabilidade em Portugal e medir estatisticamente essa influncia para os anos de 2009 e 2010 atravs de um modelo de regresso linear aplicado aos dados de 2.210 empresas no cotadas sedeadas no distrito de Leiria. Com o modelo, anteriormente desenvolvido por Fekete et al. (2009), procurou dar-se resposta a trs questes especficas: (1) as regras de tributao influenciam a contabilidade em Portugal? (2) a fiscalidade o nico factor que influencia a contabilidade portuguesa? (3) o grau de influncia da fiscalidade na contabilidade foi afectado pela adopo do SNC? Os resultados obtidos permitiram responder s duas primeiras questes, evidenciando que a fiscalidade influencia a contabilidade em Portugal mas no a explica na totalidade, no permitindo validar de forma conclusiva a ltima questo, indiciando que o grau de influncia da fiscalidade na contabilidade no foi significativamente alterado com a mudana de normativo contabilstico. A existncia de estudos sobre esta matria incidentes sobre a realidade portuguesa escassa, no se conhecendo nenhum de natureza estatstica realizado anteriormente, pelo que se acredita vir a dar um importante contributo para a compreenso da temtica em causa. Palavras chave: contabilidade, fiscalidade, resultado contabilstico e fiscal, Portugal

ABSTRACT This study aims at studying the influence of taxation in the accounting in Portugal and attempts to measure statistically this influence for the years 2009 and 2010 through a linear regression model applied to the data of 2.210 enterprises whose headquarters is in the county of Leiria. The model previously developed by Fekete et al. (2009) was applied to our data and through him three specific questions were put forward: (1) is accounting affected by fiscal regulations in Portugal? (2) is taxation the only factor that influences portuguese accounting? (3) was the degree of influence of taxation in accounting affected by the adoption of the SNC? The results obtained allowed answer to the first two questions, showing that taxation influences accounting in Portugal but does not explain it fully. The last question could not be validated conclusively, although the results indicating that the degree of influence of taxation in accounting was not significantly affected by the change of accounting standards. Existing studies which focus on this subject are scarce, there is no prior statistical knowledge. Although we believe that in the future it will make an important contribution to the understanding of the subject in question. Keywords: accounting, taxation, accounting and tax income, Portugal

1. INTRODUO O sistema contabilstico portugus sempre foi muito legalista, o que se identifica com a influncia continental que o caracteriza (Nobes e Alexander, 1994). A verdadeira finalidade da contabilidade como sistema de informao de apoio tomada de decises muitas vezes desprezada, havendo uma tendncia cultural de prestar contas administrao fiscal em prejuzo dos interesses dos demais utentes da informao financeira, pelo que Portugal tradicionalmente caracterizado por uma manifesta influncia da fiscalidade na contabilidade. O ano de 2010 marca uma nova era para a contabilidade em Portugal, a qual passou a estar dotada de um corpo de normas coerente com as normas internacionais de contabilidade em vigor na UE (MFAP, 2009: 4376). As alteraes introduzidas pelo novo Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) implicaram mudanas na tributao do rendimento das sociedades, a qual se encontra estabelecida no Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), tendo em vista a aproximao entre a contabilidade e a fiscalidade (Amorim, 2010: 22). Sendo normalmente afirmado que as regras fiscais influenciam a forma como elaborada a contabilidade em Portugal, o principal objectivo deste trabalho analisar de que forma tal influncia exercida e determinar estatisticamente o grau dessa influncia para os anos de 2009 e 2010. Apesar da ligao existente entre estas duas reas no se conhecem estudos acadmicos que se dediquem especificamente a esta questo no que concerne realidade portuguesa (Borrego et. al, 2012), a qual, mesmo em termos internacionais tem sido analisada sobretudo de forma analtica e descritiva e no numa perspectiva estatstica. Para alcanar o objectivo definido pretende-se utilizar um modelo estatstico que permita responder s trs questes seguintes: 1) As regras de tributao influenciam a contabilidade em Portugal? 2) A fiscalidade o nico factor que influencia a contabilidade portuguesa? 3) O grau de influncia da fiscalidade na contabilidade foi afectado pela adopo do SNC? A principal motivao para levar a cabo tal estudo tem subjacente o desejo de aprofundar o saber sobre a relao existente em Portugal entre a contabilidade e a fiscalidade contribuindo para o conhecimento de uma realidade pouco conhecida e estudada. O estudo realizado incide sobre o distrito de Leiria, esperando poder extrapolar-se os resultados obtidos a nvel nacional. Pretende-se conhecer com maior profundidade a realidade empresarial deste distrito bem como servir de referncia para o legislador nacional tomar decises legislativas de uma forma mais esclarecida e contribuir para a clarificao de uma temtica em que so muito escassos os estudos empricos sobre a realidade portuguesa, tal como j foi referido anteriormente. O trabalho estruturado em seis partes. Aps a introduo, a segunda parte sintetiza a reviso de literatura efectuada inerente a trabalhos que procuraram estudar as causas da diversidade contabilstica internacional e a influncia em particular da fiscalidade para essa diversidade, constatando-se que utilizam maioritariamente ferramentas de pesquisa de cariz terico, analtico e/ou descritivo sendo muito escassa a existncia de estudos estatsticos. Tendo em conta a realidade em estudo, procura-se na terceira parte dar uma viso geral das normas contabilsticas e fiscais, em vigor em Portugal nos anos de 2009 e 2010, bem como de alguns pontos de divergncia ou convergncia entre ambas. A quarta parte dedicada aplicao do modelo estatstico, comeando-se por expor como foi determinada a amostra utilizada e procedendo-se ao seu confronto com a estrutura sectorial portuguesa. So tambm apresentadas as variveis de investigao inerentes ao modelo estatstico e efectuada uma explanao do modelo em si, o qual foi desenvolvido e aplicado por Fekete et al. (2009) para estudar a influncia da fiscalidade na contabilidade na Romnia e com base no qual se vai procurar dar resposta s questes de investigao apresentadas. Seguidamente procede-se elucidao da forma como o modelo estatstico vai ser aplicado e testado e apresentam-se os resultados obtidos, bem como uma discusso dos mesmos face a outros estudos anteriores e s hipteses colocadas. Identificam-se as principais limitaes inerentes ao estudo desenvolvido,

bem como futuras hipteses de pesquisa. Termina-se no sexto captulo com a apresentao das principais concluses. 2. REVISO DA LITERATURA notria a existncia de diferenas nos princpios, mtodos e prticas contabilsticas a nvel internacional, tema que tem motivado a elaborao de diversos estudos descritivos e comparativos que tm originado diversas classificaes dos sistemas contabilsticos. Uma das classificaes mais presente na literatura a que tem em conta o sistema legal, a qual se pode encontrar, por exemplo, em Nobes e Parker (2002), Rodrigues e Pereira (2004), Costa (2008) e Borrego et al. (2012), e que divide os sistemas contabilsticos em dois grandes blocos: os pases de influncia anglo-saxnica (pases common law) e os pases da Europa Continental (pases code law). Conforme sintetiza Costa (2008: 16), nos pases code law, a legislao estipula os requisitos mnimos e as regras contabilsticas tendem a ser altamente prescritivas. () Nos pases common law, as leis estabelecem os limites que no podem ser ultrapassados e encorajada a experimentao dentro desses limites. Dentro deste quadro conceptual institucional, as regras contabilsticas tendem a ser mais adaptativas e inovadoras, e aos profissionais so exigidos julgamentos. Tendo em conta as caractersticas apresentadas, Portugal tradicionalmente includo no conjunto de pases de influncia continental europeia (Rodrigues e Pereira, 2004: 124) devido forte ligao entre contabilidade e fiscalidade patente na legislao, pela limitada influncia dos profissionais de contabilidade no desenvolvimento das normas, pelo predominante recurso a financiamento bancrio e pelo facto do estado ser o utilizador privilegiado das demonstraes financeiras (Alves e Antunes, 2010). Para alm do sistema legal muitos so os factores que influenciam a contabilidade, estando tal tema amplamente debatido na literatura. Na tabela 1 apresentam-se alguns dos autores que estudaram esta temtica e algumas das causas para as diferenas contabilsticas a nvel internacional por si apontadas.
Tabela 1 Estudos sobre as causas da diversidade contabilstica internacional Autores Gray (1988) Causas da diversidade contabilstica internacional Cultura, factores externos (ex. comrcio internacional, investimento, conquistas e foras da natureza) e valores sociais com consequncias no sistema poltico, natureza dos mercados de capitais e padro de propriedade Ambiente externo e cultura, sistema legal, fontes de financiamento, fiscalidade, profisso, nvel de inflao, teoria contabilstica, contingncias e influncias externas Influncias ambientais, sistema legal, origem do financiamento empresarial, relao entre a contabilidade e a fiscalidade, organizao e propriedade empresarial, vnculos polticos e econmicos com outros pases e cultura A contabilidade como cincia social e actividade tcnica envolve a interaco de meios humanos e no humanos e factores culturais Meio envolvente, grau de desenvolvimento dos pases, factores culturais, acontecimentos histricos, tais como catstrofes, crises e guerras e relaes polticas e econmicas entre pases

Nobes e Parker (2002)

Rodrigues e Pereira (2004)

Othman e Zeghal (2006) Alves e Antunes (2010) [citam Gray (1988), Zargeski (1996), McArthur (1996), Nobes et al., (1997), Saudagaren e Meek (1997), Nobes e Parker (1998), Hill (1999), Fritz e Lmmle (2003), Cerne (2009)] Fonte: Elaborado a partir do acervo de autores.

A informao financeira produzida em Portugal , semelhana do que acontece no resto do mundo, influenciada pelo vasto conjunto de factores indicados, pretendendo o presente estudo analisar a influncia na contabilidade de um factor em particular - a fiscalidade, ou mais propriamente, o efeito das regras de tributao do rendimento das sociedades portuguesas na preparao da sua informao financeira.

Conforme exposto, a fiscalidade est entre os vrios factores que influenciam a forma como a contabilidade se desenvolve a nvel internacional e o grau de conexo entre a tributao e a informao financeira considerado um factor chave no estudo das diferenas contabilsticas internacionais (Nobes et al., 2004). Lamb et al., (1998), [apud Nobes et al. (2004), Alley e James (2005) e Cuzdriorean e Matis, 2012] estudaram a relao entre a contabilidade e a fiscalidade na Alemanha, Frana, Reino Unido e Estados Unidos da Amrica com base em cinco classificaes: Caso I - Desconexo, Caso II Identidade, Caso III - Liderana da Contabilidade, Caso IV - Liderana da fiscalidade e Caso V - Domnio da fiscalidade. Os resultados obtidos permitiram confirmar uma forte relao entre a fiscalidade e a contabilidade nos pases da Europa Continental ao contrrio dos pases de influncia anglo saxnica. Tambm com o objectivo de estudar a conexo entre a contabilidade e a fiscalidade, Nobes et al. (2004) aplicaram a metodologia de Lamb et al., (1998) realidade espanhola para os anos de 1989, 1994 e 2003, tendo concludo que no se assistiu a uma reduo significativa da conexo entre a fiscalidade e a contabilidade nos anos em estudo. Ramrez (2000) relata que o nvel de relao existente entre a tributao e a informao financeira chegou a ser estudado por um grupo de trabalho da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico que, com base nas respostas dos diversos estados membros, apontou trs possveis formas das mesmas se relacionarem: 1) A contabilidade ser muito influenciada pelas regras fiscais ao ponto de ser difcil obter informao financeira que no esteja impregnada por regras fiscais; 2) Uma situao intermdia em que se assumem os critrios contabilsticos para efeitos fiscais mas so definidas algumas regras para casos concretos, com vista a determinar a cobrana fiscal, nos quais se incluem requisitos de registo contabilstico para obter certos benefcios fiscais; 3) A contabilidade e a fiscalidade so reas com critrios prprios e independentes sem que exista institucionalmente nenhum tipo de interferncia. O terceiro tipo de relao apontada como a mais avanada, porm a fiscalidade nunca conseguiu definir regras prprias e autnomas para determinar o resultado fiscal, pelo que grande parte dos dados fiscais so obtidos na contabilidade, sendo que, tal como j foi referido, em todos os pases existe alguma relao entre o rendimento contabilstico e o rendimento tributvel (Nobes e Parker, 2002), existindo diferentes nveis de dependncia da contabilidade face fiscalidade mas em nenhum pas se consegue evitar a relao entre as duas, a qual classificada por Alley e James (2005) como uma relao difcil que evolui de forma complexa. Os pases da Europa Continental so geralmente apontados como os que tm uma relao mais forte entre a contabilidade e a fiscalidade, ao contrrio dos de influncia anglo-saxnica [Lamb et al. (1998) apud Nobes et al. (2004), Alley e James (2005) e Cuzdriorean e Matis (2012); Rodrigues e Pereira (2004); Othman e Zeghal (2006) e Borrego et al., (2012)], contudo, mesmo nestes ltimos, o sistema de tributao tem alguns efeitos no relato financeiro (Nobes e Parker, 2002). Pertencendo Portugal Europa Continental, um pas onde existe uma forte ligao entre a contabilidade e a fiscalidade (Marques et al., 2011), desempenhando a primeira um papel essencial como suporte determinao do resultado tributvel. Em 1988, com a aprovao do CIRC pelo Decreto Lei (DL) n. 442-B/88, de 30/11 assumiu-se que as relaes entre a contabilidade e a fiscalidade so, () um domnio que tem sido marcado por uma certa controvrsia e onde, por isso, so possveis de conceber essas relaes. Afastadas uma separao absoluta ou uma identificao total, continua a privilegiar-se uma soluo marcada pelo realismo e que, no essencial, consiste em fazer reportar, na origem, o lucro tributvel ao resultado contabilstico (Ministrio das Finanas, 1988: 4754-(43)). Em 2010 assistiu-se a uma alterao do referencial contabilstico portugus, em que as normas do SNC passaram a ter por base as IAS/IFRS. Decorrente da adopo do SNC, ocorreu uma adaptao das regras de determinao do imposto sobre o rendimento (IR) das

sociedades ao novo normativo contabilstico, as quais foram introduzidas pelo DL n. 159/2009, de 13/06 tendo-se mantido a estreita ligao entre contabilidade e fiscalidade (MFAP, 2009a: 4384) num contexto de dependncia parcial. Assistiu-se, por um lado, a uma adaptao do CIRC ao SNC e, por outro lado, a uma aproximao de alguns aspectos fiscais aos contabilsticos, na perspectiva de reduzir as divergncias entre uns e outros (Amorim, 2010). Apesar das adaptaes verificadas, existem reas em que para preservar os interesses e as perspectivas prprias da fiscalidade se mantm diferentes graus de separao entre o tratamento contabilstico e o fiscal (MFAP, 2009a: 4385), pelo que os preparadores da informao financeira podero continuar a seguir as regras fiscais ou aplicar os princpios contabilsticos vertidos nas NCRF e fazer as correspondentes correces para apuramento do resultado tributvel, por exemplo em matrias como as amortizaes e depreciaes, perdas por imparidade, provises, aplicao do justo valor. Na verdade, tal como defende Ramrez (2000) diferenas entre o resultado contabilstico e o fiscal sempre existiro em consequncia do enfoque especfico da contabilidade fiscal para um nico utilizador e finalidade, das necessidades especficas da tcnica fiscal, das restries e imprecises dos critrios contabilsticos e de diferenas originadas por razes de poltica econmica e fiscal. Tambm Alley e James (2005) destacam que h vrias razes que levam a que as regras de relato financeiro no sejam sempre as mais correctas para proceder ao apuramento do resultado fiscal, apontando que entre elas se destacam os objectivos prprios da fiscalidade e da contabilidade, a dificuldade de definir o conceito de resultado, a contnua evoluo da contabilidade e da fiscalidade e o desejvel objectivo da eficcia administrativa. No mesmo sentido, Freedman (2006) defende que a total convergncia entre a contabilidade e a fiscalidade no ser alcanada e nem deve ser objectivo pois mais importante do que a convergncia a clareza e a melhoria das regras e requisitos de divulgao, defendendo que o resultado mais provvel em qualquer pas a existncia de uma convergncia parcial. Contudo, existem defensores da referida convergncia total os quais advogam que a mesma poderia trazer benefcios, tais como o aumento da transparncia, a reduo dos custos de cumprimento e simplificao do mesmo e um melhor controlo (Freedman, 2006). Perante o forte debate que existe na literatura em torno da temtica da harmonizao ou separao das regras contabilsticas e fiscais, Borrego et al. (2012) sintetizaram os argumentos a favor e contra a conexo entre estas duas realidades, com base nas concluses de sete estudos por si analisados. Nos argumentos a favor destaca-se a reduo dos custos de cumprimento das obrigaes fiscais, sobretudo para as empresas de menor dimenso. J contra a convergncia dos normativos contabilstico e fiscal o argumento mais apontado existncia de objectivos diferentes nas duas reas em causa, o que requer a existncias de regras diferenciadas. Os referidos autores destacam que na relao entre a contabilidade e a fiscalidade no h um modelo amplamente aceite, identificando trs modelos: a forte dependncia entre as duas realidades, a dependncia parcial e o baixo nvel de dependncia. O seu estudo evidencia que em Portugal existe um modelo de dependncia parcial, marcado por reas de uma intensa relao entre contabilidade e fiscalidade. Numa breve reviso da literatura internacional, Cuzdriorean (2010) sistematizou diversos estudos que abordam a relao entre a contabilidade e a fiscalidade. Verificou que este tema foi amplamente examinado nas ltimas dcadas e est longe de se encontrar esgotado encontrando-se em constante evoluo, na medida em que estamos na presena de dois domnios caracterizados por mudanas permanentes. A mudana internacional mais importante foi, indubitavelmente, a adopo das IAS/IFRS como padro normativo para as contas consolidadas das empresas cotadas na UE (Norberg, 2007) e a sua influncia para a elaborao das demonstraes financeiras das empresas no cotadas, j que muitos pases tm vindo a rever as suas normas no sentido de as aproximar das normas emanadas pelo International Accounting Standard Board (IASB). Isto cria um desafio para a legislao tributria e uma necessidade de rever fundamentos tericos e prticos para o uso da contabilidade como ponto de partida para a tributao das empresas (Norberg, 2007).

Norberg (2007) procurou examinar o efeito da adopo das IAS/IFRS nas regras de tributao na UE, realando que nos pases onde no existe uma ligao entre fiscalidade e contabilidade no se espera que a adopo das mesmas tenha impacto significativo. No que respeita aos pases com um forte grau de ligao entre aqueles dois domnios vai depender muito das opes feitas na elaborao das demonstraes financeiras, na medida em que, via de regra, os normativos dos vrios pases tendem a permitir tratamentos alternativos. Tal como j foi referido, a relao entre fiscalidade e contabilidade amplamente debatida na literatura, contudo vai destacar-se o trabalho realizado por Fekete et al. (2009) que, para alm de bastante recente, utiliza um mtodo de pesquisa inovador face aos anteriores trabalhos existentes na rea. Os autores procederam a uma ampla reviso da literatura concluindo que a maioria dos trabalhos que abordam a relao em causa so, essencialmente, tericos, de cariz analtico e/ou descritivo. Confrontando-se com esta realidade e constatando a inexistncia de estudos que tenham procurado medir, de facto, o grau da influncia da fiscalidade na contabilidade, desenvolveram um estudo com esse objectivo. Assim, atravs de uma anlise emprica com base nos dados de 433 empresas romenas com valores cotados, para o perodo de 2006 a 2008, procuraram medir estatisticamente o nvel de influncia da fiscalidade na contabilidade atravs da utilizao de um modelo de regresso linear. Para a realizao do referido estudo assumiram que as vendas constituem o melhor indicador para o domnio contabilstico e o IR das sociedades a melhor medida para a quantificao dos efeitos fiscais, pelo que propuseram a utilizao de um modelo economtrico para medir a influncia da tributao na contabilidade que dado pela expresso que a seguir se apresenta.
Vendas t, x A t-1, x = 0 + 1 IR t, x A t-1, x

Vendas t, x = Vendas t, x - Vendas t-1, x IR t, x = IR t, x - IR t-1, x

Em que t representa o perodo de observao e o x a empresa em anlise, sendo que a diviso das variveis pelo valor total do activo, no incio do ano, pretende atenuar o efeito de escala que afecta o modelo. Com base no modelo apresentado os autores concluram que a fiscalidade influencia de facto a contabilidade, tendo obtido resultados, estatisticamente vlidos, que sugerem que a tributao explica, em termos mdios no trinio estudado, cerca de 4% da informao contabilstica, ou seja, o nvel de influncia da fiscalidade na contabilidade de 4%, valor dado pelo coeficiente de determinao do modelo (R2). Por falta de estudos semelhantes que constituam uma base de comparao, no foi possvel concluir se tal resultado reflecte um nvel de influncia alta ou baixa, sendo esta uma das grandes limitaes por si apontadas. tambm necessrio ter em conta que o modelo apresentado apenas estuda a influncia da fiscalidade na contabilidade, contudo a influncia inversa tambm pode existir. A relao entre a fiscalidade e a contabilidade no igual para todas as empresas sendo influenciada por variveis tais como a sua dimenso, a forma de financiamento, pertencer ou no a um grupo, a nacionalidade da maioria dos accionistas/scios e o interesse na mobilizao de recursos por parte de bancos ou outras instituies de crdito (Istrate e Cuza, 2011). Os resultados obtidos por Fekete et al. (2009) apontam para uma variao da influncia da fiscalidade na contabilidade decorrente da dimenso das empresas, pois enquanto grandes entidades separam claramente a informao financeira dos registos fiscais, as PME no fazem essa separao de forma total e as micro entidades praticamente s preparam informao para efeitos fiscais. Neste sentido, os autores determinaram a influncia da fiscalidade na contabilidade, para dois subgrupos que compem a sua amostra: 36 empresas cotadas ma Bolsa de Valores de Bucareste - Bucharest Stock Exchange (BSE) e 397 na Bolsa de Valores de Comrcio Electrnico - Romain Association of Securities Dealers Automated Quotation (RASDAQ) e, ao contrrio do que esperavam, o nvel de influncia obtido para as empresas cotadas na BSE superior s empresas cotadas no RASDAQ, o que

denota um aumento de influncia da fiscalidade na contabilidade medida que a dimenso das empresas aumenta, justificando que tal se pode dever ao facto da sub amostra de 397 empresas ser muito heterognea no que respeita ao tamanho das empresas que a compem Tambm no sentido de mostrar que a taxa efectiva de imposto no igual para todas as empresas, Nicodme (2002) aponta que existem vrios factores para empresas de diferentes tamanhos terem diferentes nveis fiscais. Desde logo, so as PME que mais contribuem para o emprego e desenvolvimento econmico o que leva os governos a aprovar alguns tratamentos fiscais mais favorveis, tais como benefcios fiscais que se traduzem em dedues ao rendimento das PME que realizam avultados investimentos, como acontece em Portugal. Contudo, as grandes empresas por terem mais influncia econmica tm por vezes mais poder para negociar tratamentos fiscais mais favorveis. Mayoral e Segura (2010), que procuraram estudar a atitude das empresas familiares perante o imposto sobre as sociedades, face s de propriedade no familiar, por regra de maior dimenso que as primeiras, baseando-se numa amostra de 6.600 empresas espanholas no cotadas, concluram que a atitude destas empresas diferente e que as primeiras so fiscalmente menos agressivas que as segundas, o que se traduz numa maior averso ao risco com o objectivo de evitar inspeces tributrias, litgios com a administrao fiscal ou sanes. Esta postura faz com que a carga fiscal das empresas de menor dimenso seja superior, tendo as empresas de maior dimenso mais mecanismos ao seu dispor para levar a cabo um planeamento fiscal com vista reduo do imposto a pagar ou ao diferimento no tempo desse pagamento. Consequentemente a influncia da fiscalidade na contabilidade divergente nos dois tipos de empresas. 3. ENQUADRAMENTO NORMATIVO 3.1. Caracterizao do normativo fiscal As regras de tributao das sociedades, em sede de IR, sempre influenciaram o relato financeiro efectuado pelas empresas portuguesas. Para a estreita ligao entre a contabilidade e a fiscalidade tem contribudo, em grande medida, o facto do resultado contabilstico ser o ponto de partida do resultado fiscal, pois o legislador fiscal portugus, semelhana do que acontece na maioria dos sistemas fiscais mundiais, nunca estabeleceu regras prprias e autnomas que permitam apurar o resultado fiscal das entidades. Conforme refere Aguiar (2006), na generalidade dos ordenamentos jurdicos, e desde os primrdios da tributao sobre o rendimento das sociedades, o direito tributrio utiliza a contabilidade como um instrumento para proceder determinao do rendimento tributvel, sendo que esta relao aparece formalmente estabelecida na legislao fiscal da maioria dos ordenamentos jurdicos dos pases continentais, incluindo o portugus. O conceito de lucro tributvel definido por remisso directa para o normativo contabilstico, sendo o mesmo determinado com base no resultado lquido do perodo, posteriormente corrigido pelas normas fiscais, conforme definido no CIRC, o qual contm um vasto conjunto de normas especiais que estabelecem diversas excepes aceitabilidade das componentes que integram o resultado apurado pela contabilidade, o que faz com que o resultado fiscal seja diferente do contabilstico. Contudo, sempre que no estejam estabelecidas regras fiscais prprias, acolhido o tratamento contabilstico decorrente das normas em vigor. A relao formalmente estabelecida na lei vai no sentido de a fiscalidade ser influenciada pela contabilidade e no no sentido inverso, contudo, a subordinao da contabilidade fiscalidade uma realidade em Portugal, sobretudo em reas cujos tratamentos contabilstico e fiscal so divergentes, assumindo-se muitas vezes as regras fiscais para preparar a informao financeira como se de verdadeiras regras contabilsticas se tratassem. Dado que o resultado contabilstico est na base da determinao do resultado tributvel, a adopo, em 2010 do SNC fez com que o CIRC sofresse alguns reajustes, os quais foram introduzidos pelo DL n. 159/2009 de 13/07, diploma que refere no seu prembulo que a estreita ligao entre contabilidade e fiscalidade se manteve e a tributao das sociedades no

sofreu alteraes significativas, mantendo-se o modelo de dependncia parcial entre contabilidade e fiscalidade. Com a recente evoluo das regras contabilsticas e a adaptao do CIRC s mesmas, procurou reduzir-se as divergncias entre os aspectos fiscais e contabilsticos o que se traduz numa diminuio, pelo menos, de jure da influncia da fiscalidade na contabilidade, a qual se poder vir ou no a traduzir numa diminuio de facto, hiptese que se vai procurar apreciar no estudo apresentado no ponto quatro deste trabalho. De referir que vrios so os tipos de sujeitos passivos definidos no CIRC para efeitos de tributao em IR, contudo o estudo a realizar vai ter por base dados de empresas residentes que exercem a ttulo principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, pelo que apenas se abordam as regras de tributao de tais entidades, as quais so tributadas pelo seu lucro, que, conforme j se referiu, tem por base o resultado contabilstico, ao qual so efectuados os ajustamentos previstos no CIRC, quer positivos, quer negativos. Em termos declarativos, tais ajustamentos so efectuados no quadro 7 da declarao Modelo 22, o qual se traduz numa folha de clculo que converte o resultado contabilstico no resultado tributvel. O reconhecimento temporal das componentes do resultado tributvel deve respeitar o critrio da competncia econmica, pelo que os rendimentos e gastos, assim como outras componentes positivas ou negativas do lucro tributvel, devem ser imputadas ao exerccio a que respeitam, de acordo com o princpio da especializao dos exerccios, princpio basilar quer contabilidade quer fiscalidade em Portugal. No que respeita s variaes patrimoniais, as mesmas podem ser positivas ou negativas, conforme traduzam um aumento ou uma diminuio do valor do patrimnio das sociedades decorrente de movimentos contabilsticos nas contas da Classe 5 Capital, reservas e resultados transitados, as quais concorrem para a formao do lucro tributvel nos termos previstos no CIRC. Relativamente aos gastos, apenas so relevantes para efeitos de determinao do resultado tributvel os que estejam devidamente comprovados e sejam indispensveis realizao dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manuteno da fonte produtora, devendo ter-se em ateno a multiplicidade de normas limitativas dedutibilidade fiscal dos gastos para efeitos de determinao do resultado tributvel. H ainda a ter em conta a disciplina especfica estabelecida para as depreciaes e amortizaes, perdas por imparidade e ajustamentos em inventrios, provises, crditos incobrveis e gastos decorrentes da transmisso onerosa de partes de capital. Acresce ainda que, apesar do SNC dar nimo utilizao do justo valor, a tributao das sociedades continua a assentar, regra geral, no princpio da realizao, excepo das situaes previstas no CIRC que aceita a mensurao ao justo valor dos instrumentos financeiros e dos activos biolgicos consumveis, o que constituiu uma novidade introduzida pelo DL n. 159/2009, de 13/07. No que respeita aos rendimentos tributveis, so considerados como tal os que resultem de quaisquer operaes praticadas pelas sociedades, definindo o CIRC, relativamente aos subsdios obtidos para activos no correntes, regras prprias para a sua imputao ao resultado tributvel que so semelhantes s preconizadas pela NCRF 22 no que concerne aos bens depreciveis ou amortizveis. A determinao do lucro tributvel culmina com o preenchimento do quadro 7 da declarao Modelo 22. Seguindo as regras do CIRC, ao lucro tributvel apurado podero ser deduzidos prejuzos fiscais anteriormente apurados e benefcios fiscais eventualmente existentes, para efeitos de apuramento da matria colectvel, a qual nunca assumir valores negativos, pois as dedues a que haja lugar a este nvel vo s at concorrncia do lucro tributvel. Para efeitos de determinao do imposto, ao quantitativo de matria colectvel apurado aplicam-se as taxas de IR previstas, sendo que, para o regime geral, teve-se em Portugal at ao exerccio de 2008 uma nica taxa de 25% e para os anos de 2009 e 2010 encontram-se previstos dois escales com taxas de 12,5%, aplicvel at 12.500 de matria colectvel, e 25% aplicvel ao montante que exceder aquele valor.

As sociedades portuguesas podero estar tambm sujeitas ao pagamento de derrama, cuja taxa pode ascender at 1,5% do lucro tributvel. Na medida em que lanada pelos diferentes municpios no uniforme a nvel nacional nem distrital, pelo que no vai ser tida em conta no estudo a realizar. O IR do exerccio inclui tambm tributaes autnomas previstas para a generalidade das sociedades, as quais podem incidir sobre encargos dedutveis, lucros distribudos ou despesas injustificadas (Sousa, 2012). Apesar das alteraes, renumerao e republicao do CIRC em 2009, as regras de tributao nele contidas no sofreram alteraes significativas, tendo-se procurado sobretudo uma adaptao terminolgica s regras contabilsticas decorrentes do SNC e efectuados alguns ajustes resultantes das mesmas. 3.2. Caracterizao do normativo contabilstico Atendendo a que o CIRC remete para a normalizao contabilstica, importa saber que normas esto em causa. Tal como j foi referido, o ano de 2010 marcou uma nova era para a contabilidade em Portugal na medida em que foi abandonado o Plano Oficial de Contabilidade (POC) e toda a legislao complementar e passou a ser adoptado o SNC composto por um conjunto de normas influenciadas pelas IAS/IFRS emanadas pelo IASB. O SNC, publicado em 13 de Julho de 2009, atravs do DL n. 158/2009, passou a ser de aplicao obrigatria, para as empresas portuguesas no cotadas, a partir de 01 de Janeiro de 2010, pelo que as normas contabilsticas que serviram de base determinao do resultado dos exerccios de 2009 e 2010, alvo do nosso estudo, no so as mesmas. O novo normativo contabilstico diverge do anterior em vrias reas e vulgarmente referenciado como um sistema contabilstico que apresenta uma estrutura de relato mais moderna e, tendencialmente, mais afastada da fiscalidade (Pires, 2010: 10), pois vem estabelecer regras contabilsticas prprias em reas at ento no abrangidas pelas normas contabilsticas. O actual normativo contabilstico, de aplicao geral, composto por 28 NCRF, em que cada uma trata um tema especfico, a par das quais foram aprovadas normas mais simplificadas para as empresas de menor dimenso. Seguindo a linha de orientao internacional, o SNC um modelo normativo assente em princpios e conceitos e no em regras rgidas. Privilegia a valorizao ao justo valor, enquanto o POC tinha por base o custo histrico, contudo, o justo valor no a nica base de mensurao prevista sendo, por regra, de aplicao opcional, pelo que possveis alteraes na mensurao dos elementos das demonstraes financeiras vo depender das opes seguidas pelos seus preparadores. De salientar que as NCRF regulam algumas matrias que antes da sua aprovao, apenas existiam em diplomas fiscais, tais como as amortizaes e depreciaes, as provises e as perdas por imparidade. Contudo, tal como j referido, estas so reas que mantm um tratamento fiscal prprio. No entanto, alguns dos procedimentos preconizados pelo SNC foram acolhidas pelo CIRC, como foi o caso dos inerentes aos contratos de construo (NCRF 19), dos custos com emprstimos obtidos que podem ser capitalizados, quer nos activos fixos tangveis, quer nos inventrios (NCRF 10) e dos subsdios do governo, cuja NCRF 22 contm regras muito semelhantes s que existiam e continuam a existir para efeitos fiscais. Estas foram algumas das matrias em que a partir de 2010 passou a existir uma convergncia entre a contabilidade e a fiscalidade. Conforme referido anteriormente, e comprovado pelos exemplos apresentados, as alteraes introduzidas pelo SNC provocaram modificaes no CIRC, algumas delas com implicaes na determinao do resultado tributvel das sociedades. 4. OS MTODOS DA INVESTIGAO 4.1. Objectivos do estudo e questes de investigao As diferenas entre a contabilidade e a fiscalidade justificam-se desde logo pelos diferentes objectivos que cada uma prossegue (Istrate e Cuza, 2011) e a relao entre ambas sempre existiu, existe e continuar a existir (Cuzdriorean, 2010), sendo um tema complexo e
9

dinmico devido em grande medida s mudanas das regras contabilsticas a nvel internacional (Norberg, 2007). Tal relao diverge de pas para pas, pois a influncia das regras fiscais na contabilidade no idntica em todos os sistemas, dependendo muito das caractersticas intrnsecas que os qualificam. Tal como j se referiu, o sistema contabilstico portugus foi caracterizado por Nobes (1981) apud Alves e Antunes (2010: 34), como um sistema pertencente ao bloco continental, pela sua forte tradio legislativa, i.e. pela forte ligao entre contabilidade e fiscalidade patente na legislao em vigor. Muitos so os autores e profissionais que afirmam que a contabilidade em Portugal fortemente influenciada pelas regras fiscais, contudo no se conhece nenhum estudo que tente quantificar estatisticamente essa influncia, sendo esse o objectivo central deste estudo, no qual se pretende medir o nvel de influncia da fiscalidade na contabilidade em Portugal. Para atingir o objectivo geral a que nos propomos, procuramos alcanar os seguintes objectivos especficos: - Medir o grau de influncia das regras de tributao na contabilidade das empresas portuguesas para os exerccios de 2009 e 2010; - Averiguar se o grau de influncia da fiscalidade na contabilidade perante demonstraes financeiras preparadas de acordo com o POC e de acordo com o SNC diverge. Com vista prossecuo destes objectivos definiram-se as trs questes de investigao seguintes: Q1: As regras de tributao influenciam a contabilidade em Portugal? Q2: A fiscalidade o nico factor que influencia a contabilidade portuguesa? Q3: O grau de influncia da fiscalidade na contabilidade foi afectado pela adopo do SNC? Com os objectivos definidos e respondendo s questes a que nos propomos para os alcanar pretende-se dar uma nova viso da temtica em anlise, pois no se tenciona apenas analisar de forma descritiva e analtica a influncia da fiscalidade na contabilidade, pretende-se quantificar estatisticamente essa influncia tendo por base dados de empresas no cotadas. 4.2. Seleco da amostra Para alcanar o objectivo definido vo utilizar-se dados de empresas no cotadas sedeadas no distrito de Leiria, o qual foi escolhido essencialmente por motivaes pessoais e profissionais, mas tambm por ser um distrito com forte tecido empresarial. As sociedades no financeiras deste distrito apresentam em 2009 uma estrutura sectorial1 muito semelhante nacional (Pordata, 2012 e INE, 2011), o que nos permite afirmar que a amostra pode ser considerada como significativamente representativa da realidade empresarial portuguesa. A seco G - Comrcio por grosso e a retalho; reparao de veculos automveis e motociclos, foi a que concentrou um maior nmero de empresas, na ordem dos 28%, seguida da seco F Construo e da seco C Indstrias Transformadoras, absorvendo as trs mais de 50% das empresas. Os dados que vo servir de base anlise estatstica foram recolhidos das declaraes fiscais, tendo comeado por se recolher os que constam de todas as declaraes Modelo 22 vigentes para os exerccios de 2008, 2009 e 2010 das sociedades sedeadas no distrito de Leiria num total de 60.967 declaraes. O estudo que se pretende realizar determina a assuno de alguns pressupostos. Desde logo, imperativo trabalhar com o mesmo nmero de sociedades em cada ano e s pode haver uma declarao para cada uma delas. Assim, foram excludas as declaraes respeitantes ao resultado tributvel do grupo de sociedades, entregue pela sociedade dominante e todas as declaraes resultantes da aco da autoridade tributria quando no submetidas pelo sujeito passivo (tabela 2 - critrios de excluso 1 e 2).

Atendendo Classificao Portuguesa das Actividades Econmicas Reviso 3 (CAE Rev. 3), publicada em Dirio da Repblica de 14 de Maio de 2007.

10

Dado que o estudo se vai centrar sobre sociedades abrangidas pelo regime geral de tributao, foram excludos todos os outros tipos de sujeitos passivos, os quais representam menos de 7% das declaraes recolhidas (tabela 2 - critrio de excluso 3). ainda essencial assegurar que todas as entidades apresentam matria colectvel diferente de zero nos exerccios de 2008, 2009 e 2010 e no tenham faltas declarativas de Modelo 22 ou Declarao Anual de Informao Contabilstica e Fiscal nos referidos exerccios (tabela 2 critrios de excluso 4 e 5). Face dificuldade de recolha de dados para um to elevado nmero de empresas, foram excludas as sociedades que declararam matria colectvel acumulada no trinio inferior a 50.000,00, num total de 10.851 declaraes, pois os valores de imposto por si apurados no so significativos, as quais representam 18% das declaraes recolhidas (tabela 2 - critrio de excluso 6).
Tabela 2 Determinao do nmero de itens da amostra EXERCCIOS Declaraes Modelo 22 totais Critrios de Excluso 1. Declaraes do resultado do grupo 2. Declaraes no originadas pela sociedade 3. Sociedades que no pertencem ao regime geral, isentas, com redues de taxa ou sociedades transparentes 4. Sociedades sem Matria Colectvel 5. Sociedades que no apresentaram declarao em algum dos anos ou no apresentam Matria Colectvel maior que zero nos trs exerccios 6. Sociedades que no trinio 2008_2010 declararam matria colectvel acumulada inferior a 50.000 TOTAL DAS EXCLUSES AMOSTRA 2008 20.585 4 454 2.123 8.941 3.236 2009 20.474 7 436 1.109 9.000 4.095 2010 19.908 6 29 778 9.027 4.241 TOTAL 60.967 17 919 4.010 26.968 11.572 % do TOTAL 100% 0,03% 1,51% 6,58% 44,23% 18,98%

3.617 18.375 2.210

3.617 18.264 2.210

3.617 17.698 2.210

10.851 54.337 6.630

17,80% 89,13% 10,87%

Tendo em conta todas as excluses apontadas, apurou-se uma amostra de 2.210 empresas, em cada ano, num total de 6.630 (tabela 2), o que corresponde a 11% das declaraes inicialmente recolhidas. De salientar que o critrio que determinou um maior nmero de excluses foi a falta de matria colectvel, pois uma mdia de 44% das sociedades no declarou matria colectvel no trinio em causa. Nas entidades que compem a amostra esto representados a generalidade dos sectores de actividade. Comparando a estrutura sectorial da amostra2 com a estrutura sectorial do pas e do distrito, obtm-se os resultados expressos na tabela 3, que nos permitem constatar que a amostra tem uma estrutura sectorial em tudo idntica estrutura sectorial distrital e nacional, destacando-se as seces G, F e C que agregam o maior nmero de sociedades. De salientar ainda que as seces G, F e C so tambm as que mais contriburam para o volume de negcios (VN) gerado (INE, 2011), quer em termos nacionais, quer nas sociedades da amostra, o qual representa os rendimentos inerentes ao objecto social das empresas, sendo um indicador de referncia em estudos de cariz econmico e um dos determinantes da avaliao da dimenso das empresas. Em sntese, podemos dizer que os resultados apresentados comprovam a expressiva representatividade da amostra utilizada face populao em estudo.

Na tabela 4 apenas foram considerados 2.125 itens da amostra pois as estatsticas do INE que serviram de base de comparao no incluem todas as seces: a seco A no est completa (apenas se consideraram as 6 empresas que se dedicam actividade da pesca) e as seces K e O no so tidas em considerao.

11

Tabela 3 - Estrutura sectorial da amostra / Estrutura sectorial das sociedades no financeiras em 2009 Seces da CAE Rev.3 A (Pesca) B C D E F G H I J L M N P Q R S TOTAL Distrito (Pordata, 2012) N. 49 121 2.777 17 72 3.273 5.105 1.107 1.159 205 1.189 1.198 467 212 559 145 300 17.955 % total 0,27% 0,67% 15,47% 0,09% 0,40% 18,23% 28,43% 6,17% 6,46% 1,14% 6,62% 6,67% 2,60% 1,18% 3,11% 0,81% 1,67% 100,00% Portugal (INE, 2011) N. 525 929 40.305 678 910 47.637 98.087 19.335 31.787 7.408 24.362 32.634 11.667 4.657 16.567 4.111 8.012 349.611 % total 0,15% 0,27% 11,53% 0,19% 0,26% 13,63% 28,06% 5,53% 9,09% 2,12% 6,97% 9,33% 3,34% 1,33% 4,74% 1,18% 2,29% 100,00% N. 6 37 480 4 14 345 741 71 51 19 80 90 55 8 99 6 19 2.125 Amostra % total 0,28% 1,74% 22,59% 0,19% 0,66% 16,24% 34,87% 3,34% 2,40% 0,89% 3,76% 4,24% 2,59% 0,38% 4,66% 0,28% 0,89% 100,00%

A escolha de empresas no cotadas pretende destacar o contributo deste estudo para a pesquisa, quer nacional quer internacional, na medida em que a maioria dos estudos existentes, quer em Portugal quer noutros pases, na rea da contabilidade tm apenas por base dados de empresas com valores cotados. Em 2009 o mercado de capitais portugus contou com a presena de apenas 49 sociedades, das quais, 29 so SGPS (59%) (CMVM, 2011), ano em que o nmero de entidades deste tipo a operar em Portugal foi de 3.255, face a um total de 1.085.222 empresas portuguesas (INE, 2011). Em Portugal predominam as pequenas e micro empresas e no os grandes grupos econmicos e quase 96% das empresas contaram com menos de 10 trabalhadores em 2009, sendo que cerca de 50% do VN da economia portuguesa foi gerado neste ano por empresas com menos de 50 trabalhadores (INE, 2011). Neste sentido, no so as sociedades com valores cotados que melhor caracterizam o tecido empresarial portugus mas sim as entidades no cotadas, justificao pela qual se optou por realizar um estudo recorrendo a dados de sociedades com essa caracterstica. Determinadas as empresas que compe a amostra e justificada a sua escolha, procedeu-se recolha das declaraes anuais de informao contabilstica e fiscal dos exerccios de 2008, 2009 e 2010, as quais, em conjunto com as declaraes Modelo 22 contm os dados necessrios ao estudo que se pretende desenvolver. Assim, recolheram-se as declaraes fiscais dos exerccios mais recentes, pelo que, no que respeita cronologia dos dados utilizados, estes so os mais actuais possveis. A utilizao de dados de 2009 e 2010 vai tambm permitir comparar dois perodos elaborados com elementos contabilsticos baseados em normativos contabilsticos distintos, face obrigatoriedade das empresas que compem a amostra adoptarem o SNC como referencial contabilstico de preparao das demonstraes financeiras a partir do ano de 2010. Tendo por base os dados declarados pelas empresas nas declaraes fiscais recolhidas, retiraram-se, para uma base de dados em Excel, os campos essenciais definio das variveis do modelo estatstico, ou seja, as mesmas foram obtidas directamente das declaraes fiscais, sem recurso a quaisquer outros clculos matemticos. Sistematizando, procurou-se neste ponto descrever a forma como foi construda a amostra e recolhidos os dados que vo servir de base ao estudo estatstico. Pretendeu-se igualmente demonstrar que os resultados do mesmo podero ser extrapolados para a generalidade das sociedades portuguesas graas robustez da amostra utilizada, a qual est assegurada pelo nmero considervel de itens que a compem, pela representatividade da generalidade dos

12

sectores de actividade, pela estrutura sectorial em tudo idntica do tecido empresarial portugus, por ser constituda por sociedades no cotadas e por utilizar os dados mais actuais declarados pelas empresas. 4.3. As variveis da investigao Este estudo pretende analisar a influncia da fiscalidade na contabilidade atravs da utilizao do modelo economtrico de Fekete et al. (2009) j analisado no captulo da reviso da literatura, pelo que, a contabilidade a varivel dependente do modelo e a fiscalidade a varivel independente, sendo esta uma das principais limitaes do modelo utilizado a apontar desde j, pois seria desejvel introduzir-lhe mais variveis explicativas. A relao entre as duas variveis estudada atravs de um modelo de regresso linear simples dado pela expresso que a seguir se apresenta, a qual vai ser aplicada aos dados da amostra.
VN t, x A t-1, x IR t, x A t-1, x
Em que: - VN representa a contabilidade; - IR representa a fiscalidade; - t corresponde aos perodos de observao (2009 e 2010); - x representa a empresa em anlise (2.210 sociedades da amostra);

= 0 + 1

VN t, x = VN t, x - VN t-1, x IR t, x = IR t, x - IR t-1, x

Conforme apresentado na expresso representativa do modelo, vo seguir-se os mesmos critrios de Fekete et al. (2009) para representar as variveis do estudo na medida em que tal permite fazer uma anlise comparativa entre os dois estudos e tambm porque concordamos com as razes apontadas pelos autores para a utilizao das proxies em causa (VN e IR), considerando-se que as mesmas se podem replicar para a realidade portuguesa. O VN, que representa a contabilidade, corresponde ao somatrio das vendas e prestaes de servios inerentes actividade normal das empresas, rendimentos determinantes avaliao da sua performance operacional e, de uma forma geral, decorre essencialmente de regras contabilsticas e no da influncia de regras fiscais ou critrios de gesto. Refira-se que as empresas de menor dimenso, como as que integram a amostra, concentram-se essencialmente em operaes de compra e venda relacionadas com o seu objecto social (Sousa, 2009). Apesar de existirem autores que defendem que o resultado contabilstico constitui o indicador mais representativo da contabilidade (Fekete et al., 2009) este fortemente influenciado por decises de gesto, por julgamentos profissionais inerentes a quem prepara a contabilidade e tambm pelas regras fiscais muitas vezes seguidas na preparao da informao financeira. Relativamente fiscalidade, o indicador utilizado o IR, que, tal como j referido, pode integrar as trs componentes seguintes: o imposto propriamente dito, que incide sobre o resultado fiscal obtido, as tributaes autnomas e a derrama. No estudo emprico a realizar vai utilizar-se apenas o imposto propriamente dito, resultante da aplicao das taxas do n. 1 do art. 80. do CIRC matria colectvel apurada, como representativo da fiscalidade. 4.3.1. Estatstica descritiva Com o objectivo de elaborar um resumo e descrio das caractersticas consideradas mais importantes do conjunto de dados da amostra, apresentam-se os resultados relativos estatstica descritiva. No que respeita varivel independente, representada pelo IR, a tabela 4 permite constatar que o imposto suportado pelas 2.210 empresas ultrapassa os 70 milhes de euros em qualquer um dos anos do trinio em causa, com uma mdia que ronda os 30 mil euros ano. importante ter em conta que a mdia aritmtica afectada pelos valores extremos das observaes, que so muito dspares, pelo que esta medida representativa dos dados no pode ser tida em conta isoladamente.
13

Tabela 4 - Estatstica descritiva da rubrica representativa da varivel independente () Rubricas Mdia Mediana Desvio padro Coef. de assimetria Coef. de achatamento Mnimo Mximo Amplitude Soma 1 Quartil 2 Quartil 3 Quartil Amplit. inter-quartil IR 2010 33.166,3 8.807,6 137.771,6 17,9 445,7 47,8 4.199.862,2 4.199.814,5 4.042,7 8.807,6 22.796,8 18.754,1 IR 2009 32.963,8 9.095,3 145.750,4 20,0 511,4 18,2 4.212.163,3 4.212.145,1 4.384,2 9.095,4 23.134,2 18.750,0 IR 2008 34.057,9 10.587,23 143.128,8 19,1 451,9 0,0 3.942.845,1 3.942.845,1 75.268.050,0 5.504,4 10.587,2 24.272,9 18.768,6 VN 2010 2.487.699,3 906.500,2 6.293.821,3 8,7 111,2 0,0 122.732.665,6 122.732.665,6 5.497.815.440,9 367.997,1 906.500,2 2.149.572,9 1.781.575,7 VN 2009 2.335.331,5 876.808,4 5.867.393,8 9,7 144,3 0,0 124.631.118,9 124.631.118,9 353.041,8 876.808,4 2.069.125,2 1.716.083,4 VN 2008 2.473.478,2 856.957,1 6.367.955,5 9,1 119,7 0,0 120.120.585,1 120.120.585,1 354.317,3 856.957,1 2.181.925,9 1.827.608,7

73.297.509,6 72.850.063,34

5.161.082.671,5 5.466.386.985,5

O VN, que representa a varivel dependente, para o total das 2.210 empresas, ultrapassa em qualquer um dos trs anos em causa, os 5.000 milhes de euros, com uma mdia que ronda os 2,5 milhes de euros ano. Em relao a todas as rubricas, o desvio padro apresenta valores muito elevados o que indicia uma grande disperso dos dados em relao mdia. Tal facto tambm comprovado pela elevada amplitude amostral que evidencia a existncia de uma grande disparidade entre o valor mnimo e mximo das observaes, confirmando a grande variabilidade dos dados. Importante tambm analisar a forma de distribuio das observaes, que pode ser simtrica ou assimtrica. Note-se que, para todas as rubricas a mdia apresenta valores superiores mediana indicando que estamos na presena de uma distribuio assimtrica positiva dos dados, a qual se confirma pelos valores positivos apurados para o coeficiente de assimetria (skweness) o que significa que h um enviesamento dos dados direita. A medida de curtose (kurtosis) reflecte o grau de achatamento da distribuio, permitindo avaliar de que forma os valores se concentram em torno da sua mdia. Face aos elevados valores obtidos em todas as rubricas para o coeficiente de achatamento, conclui-se que a amostra tem uma curva de distribuio mais alta e concentrada do que a distribuio normal. 4.4. Anlise emprica Com vista a dar resposta s questes de investigao anteriormente definidas, aplicou-se realidade portuguesa, o modelo de regresso linear proposto por Fekete et al. (2009) no qual os autores mediram a influncia da fiscalidade na contabilidade, no perodo 2006-2008, e testaram estatisticamente essa influncia para 433 empresas romenas cotadas. Replicando o referido modelo para a amostra do nosso estudo, para os anos de 2009 e 2010, e tendo em conta o exposto supra, o mesmo vai traduzir-se nas expresses a seguir apresentadas.
Exerccio de 2009

VN2009, x A2008, x
Exerccio de 2010

= 0 + 1

IR 2009, x A 2008, x

Em que: VN Volume de Negcios IR Imposto sobre o Rendimento A Activo X Empresa x a que respeitam os dados

VN2010, x A2009, x

= 0 + 1

IR 2010, x A 2009, x

14

Recorrendo ao modelo apresentado, em que os so os coeficientes de regresso e representa os erros ou resduos do modelo, vo testar-se as trs hipteses seguintes: H1: A fiscalidade tem influncia nas prticas contabilsticas em Portugal. H2: A contabilidade no influenciada unicamente pela fiscalidade. H3: O nvel de influncia da fiscalidade na contabilidade em Portugal diminuiu com a transio para o SNC. Para analisar a relao entre as duas variveis (dependente e independente) foi utilizado o modelo de regresso linear simples j apresentado. Para testar a exigncia do pressuposto de normalidade dos erros foi utilizado o teste de Kolmogorov-Smirnov com correco de Lilliefors, tendo-se recorrido anlise da varincia (ANOVA) para testar a significncia do modelo de regresso ajustado. O coeficiente de determinao (R2) foi utilizado para medir a variabilidade da varivel dependente que explicada pela varivel independente. De acordo com o descrito anteriormente, comeamos por aplicar o modelo totalidade das 2.210 observaes. Numa segunda fase so identificados e excludos os outliers mais agressivos e apurados novos resultados para 2.187 observaes. Posteriormente o modelo aplicado por sectores de actividade e por ltimo a trs sub amostras tendo em conta a dimenso das entidades, determinada com base no VN declarado pelas mesmas. 5. RESULTADOS 5.1. Resultados para o distrito de Leiria A primeira etapa da aplicao do modelo estatstico definido permite-nos constatar a existncia de uma relao tipo causa e efeito da fiscalidade na contabilidade, o que resulta do clculo do coeficiente de determinao (R2), que em regresso linear uma das estatsticas da qualidade de ajustamento mais populares e mede a proporo da variabilidade total que explicada pela regresso, ou seja, mede o efeito da varivel independente na varivel dependente. Permitindo-nos a primeira etapa concluir pela relao causa efeito das variveis, torna-se necessrio averiguar se o modelo ajustado significativo, o que implica a determinao do pvalue (Sig.). Nesse sentido recorreu-se metodologia genericamente designada por Anlise de Varincia (ANOVA), cujos resultados permitem testar as hipteses H0: 1 = 0 vs H1: 1 0. Os resultados obtidos esto sistematizados na tabela 5 e evidenciam a existncia de facto de uma relao entre as variveis em estudo, a qual se manifesta no sentido da fiscalidade influenciar a contabilidade, pois determinou-se um R2 prximo dos 15% (R2 = 15%) para ambos os exerccios, o que indicia que 15% da variabilidade da contabilidade em Portugal explicada pela fiscalidade, dando-se assim resposta primeira questo em estudo.
Tabela 5 - Resultados do modelo de regresso linear para o distrito de Leiria Exerccio 2009 2010 Variveis Constant IR/A Constant IR/A 0 e 1 0,059 14,618 0,099 9,231 t 2,593 19,620 6,082 20,069 F 384,939 402,750 Sig. (p) < 0,001 < 0,001 R2 14,80% 15,40%

Pela anlise da varincia, os resultados obtidos permitem-nos rejeitar H0 em favor de H1 e concluir que o modelo de regresso linear vlido e bastante significativo, o que se confirma pelo F e pelos t associados ao coeficiente de determinao e aos parmetros do modelo, para um nvel de significncia inferior a 0,05, no caso em concreto inferior a 0,001 (p<0,001). Para apurar se o modelo de regresso linear proposto anteriormente pode ser utilizado com objectivos de estimao e de inferncia da relao entre a varivel dependente e a varivel independente necessrio proceder validao dos pressupostos do modelo, inerentes aos seus erros ou resduos, sendo essencial que um conjunto de pressupostos sejam vlidos.

15

Algumas das violaes dos pressupostos do modelo podem-se detectar recorrendo anlise grfica dos resduos, que nos permitem visualizar desde logo se a varincia dos erros e se os mesmos apresentam ou no uma distribuio normal.
Histogramas das componentes residuais () para os exerccios de 2009 e 2010

Para ambos os exerccios, a indicao grfica proporcionada pelos histogramas acima pressupe a existncia de resduos com valores muito positivos, ou seja, no h uma normalidade nos resduos o que denota a existncia de outliers extremos. Recorrendo ao teste de Kolmogorov-Smirnov com correco de Lilliefors e ao teste de Shapiro-Wilk para verificar estatisticamente se os resduos apresentam ou no uma distribuio normal, confirmou-se a evidncia grfica, tendo-se concludo pela rejeio da hiptese nula, ou seja, que a distribuio dos resduos normal (para p<0,001), conforme demonstram os resultados da tabela 6.
Tabela 6 - Resultados do teste normalidade dos resduos Kolmogorov-Smirnov Exerccio 2009 2010 Statistis 0,257 0,244 Sig. (p) < 0,001 < 0,001 Shapiro-Wilk Statistis 0,348 0,327 Sig. (p) < 0,001 < 0,001

Concluindo-se pela falta de normalidade dos resduos, testou-se a presena de outliers atravs dos clculos dos percentis, tendo-se identificado 23 observaes consideradas como tal, aparentemente sem nenhuma relao directa entre si que permita identificar claramente a razo da sua existncia e elimin-las definitivamente da amostra. Ainda assim, e atendendo a que o nmero de outliers identificado representa apenas 1% dos itens da amostra, retiraram-se estas observaes e procedeu-se aplicao do modelo para uma amostra de 2.187 elementos, tendo-se constatado que o valor obtido para o coeficiente de determinao aumenta ligeiramente (tabela 7), ou seja, uma maior variabilidade da contabilidade em Portugal poder ser explicada pela fiscalidade.
Tabela 7 - Valores do R2 com e sem outliers Exerccio N = 2210 2009 2010 Mdia 14,8% 15,4% 15,1% R2 N = 2187 17,8% 20,4% 19,1%

Procedeu-se de novo aos testes aos resduos, os quais continuam a revelar que os mesmos no seguem uma distribuio normal. Ou seja, retirando os outliers as concluses obtidas so em tudo similares s que se retiram da anlise do total da amostra.

16

Um dos motivos para a falta de normalidade dos resduos, j apontado como uma das limitaes do modelo, poder ser omisso de variveis independentes importantes, o que, no caso em concreto, faz todo o sentido se atendermos a que face aos valores do coeficiente de determinao a variabilidade da varivel dependente que explicada pela varivel independente assume valores entre os 15% e os 19% no perodo em observao, pois, tal como apresentado na reviso da literatura, os factores que influenciam a contabilidade so muito diversos, no se cingindo apenas forma de tributao das sociedades. O estudo realizado proporciona evidncia estatstica de que a fiscalidade influencia a contabilidade em Portugal, contudo o modelo de regresso proposto no pode ser usado como modelo de estimao e de inferncia, na medida em que a varivel dependente influenciada por muitas variveis nele no includas. 5.2. Resultados por sectores de actividade Conforme j referido no ponto 4.2. a amostra utilizada abrange a generalidade dos sectores de actividade e apresenta uma estrutura sectorial, em termos percentuais, idntica estrutura sectorial nacional, pelo que se considerou oportuno aplicar o modelo de regresso linear por sectores de actividade. Apesar do modelo geral de tributao ser idntico para todas as empresas que compem a amostra necessrio ter em conta que, por um lado, h medidas fiscais mais direccionadas a alguns sectores especficos, tais como benefcios fiscais consagrados na lei, e por outro lado a prpria legislao fiscal permite tratamentos alternativos, pelo que as taxas efectivas de imposto variam de sector para sector (Nicodme, 2002) e o IR efectivamente suportado varia, com implicaes na varivel independente do modelo e consequentemente, na prpria influncia da fiscalidade na contabilidade. Face ao reduzido nmero de empresas que integram alguns sectores de actividade da amostra, os resultados obtidos no so estatisticamente vlidos para todos eles (tabela 8), mas confirmam que, tal como demonstrou Nicodme (2002) a taxa efectiva de imposto varia de acordo com a dimenso das empresas e o sector em que as mesmas operam, pois, tal como era previsvel, obtm-se resultados muito dspares de sector para sector.
Tabela 8 - Coeficientes de determinao por sectores de actividade Seco A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S TOTAL Total Amostra 62 37 480 4 14 345 741 71 51 19 28 80 90 55 1 8 99 6 19 2210 Outliers 0 0 0 0 0 4 15 1 1 0 0 0 0 1 0 0 0 0 1 23 Amostra sem outliers 62 37 480 4 14 341 726 70 50 19 28 80 90 54 1 8 99 6 18 2187 Percent 2,83% 1,69% 21,95% 0,18% 0,64% 15,59% 33,20% 3,20% 2,29% 0,87% 1,28% 3,66% 4,12% 2,47% 0,05% 0,37% 4,53% 0,27% 0,82% 100,00% 2009 R
2

2010 p R
2

Mdia p 19,7% 40,0% 13,9% 54,6% 28,6%

10,7% 24,5% 9,1%

0,009 28,7% 0,000 0,002 55,5% 0,000 0,000 18,8% 0,000 Correlation is insignificant 56,4% 0,002 52,7% 0,003 23,7% 12,2% 6,2% 32,8% 29,9% 0,000 33,5% 0,000

0,000 14,7% 0,000 13,4% 0,038 5,7% 0,045 6,0% 0,000 10,1% 0,024 21,5% 0,015 94,3% 0,000 62,1% Correlation is insignificant 30,3% 0,000 8,5% 0,009 19,4% 18,6% 0,000 18,2% 0,000 18,4% 63,7% 0,000 31,0% 0,000 47,4% Cannot be computed Correlation is insignificant 51,6% 0,000 38,2% 0,000 44,9% Correlation is insignificant 29,8% 0,019 54,2% 0,001 42,0% 17,8% 20,4% 19,1%

17

Tendo em conta os trs sectores mais representativos da amostra (C, F e G) destaca-se que em 2010 a influncia da fiscalidade na contabilidade no sector da construo (seco F) dispara, tendo-se apurado neste ano um coeficiente de determinao de 34%, conforme evidenciado na tabela 9. De realar que os resultados obtidos para este sector podem ter sido influenciados pelas alteraes, quer das regras contabilsticas quer das regras de tributao dos contratos de construo decorrentes da entrada em vigor do SNC. Antes de 2010 os procedimentos seguidos pelas empresas, no que toca a esta matria, no eram similares. Algumas adoptavam as regras fiscais na preparao da informao financeira e outras seguiam as regras contabilsticas e faziam os respectivos ajustes ao resultado contabilstico para efeitos de determinao do resultado tributvel. A adopo pela primeira vez da norma contabilstica dos contratos de construo (NCRF 19) provocou ajustes contabilsticos com relevncia para efeitos fiscais, que tm que ser reflectidos no quadro 7 da declarao Modelo 22 dos exerccios de 2010 a 2014, consequentemente o resultado fiscal de 2010 e o IR efectivamente suportado neste ano pelas empresas deste sector encontra-se influenciado por esta situao, com impacto tambm nos resultados obtidos pelo modelo, o que no permite retirar concluses definitivas. 5.3. Resultados por Volumes de Negcios A amostra de base ao estudo desenvolvido maioritariamente composta por PME cuja definio, assim como os conceitos e critrios a utilizar para aferir o respectivo estatuto, esto patentes no anexo ao DL n. 372/2007, de 6/11 e correspondem aos previstos pelas recomendaes da UE. Assim, os critrios de classificao de micro, pequena e mdia empresa, foram fixados conforme se apresenta na tabela 9.
Tabela 9 - Critrios de classificao de mdia, pequena e micro empresa Categoria de Empresa Mdia Pequena Micro N. de Trabalhadores < 250 < 50 < 10 VN <= 50.000.000 <= 10.000.000 <= 2.000.000 Total do Balano <= 43.000.000 <= 10.000.000 <= 2.000.000

Fonte: Elaborado a partir de Sousa (2009)

Conforme se verifica, o VN um dos indicadores determinantes para aferir da classificao legal das empresas, o qual foi utilizado como proxy da contabilidade no estudo efectuado. Tendo apenas em conta este indicador procedeu-se estratificao da amostra por VN, de acordo com os valores anteriormente apresentados, tendo-se obtido os resultados evidenciados pela tabela 10, quer para a amostra total (n = 2.210) quer com a excluso dos outliers (n = 2.187).
Tabela 10 - Estratificao da amostra por VN Sub amostra Exerccio 2009 2010 N = 2.210 N = 2.187 N = 2.210 N = 2.187 VN <= 2.000.000 N. 1.638 1.624 1.613 1.601 % 74,12 74,26 72,99 73,21 2.000.000 < VN <= 10.000.000 N. 484 477 500 493 % 21,90 21,81 22,62 22,54 VN > 10.000.000 N. 88 86 97 93 % 3,98 3,93 4,39 4,25

Pode-se constatar que, mais de 70% das empresas que compem a amostra apresentam um VN que no excede os 2 milhes de euros, e apenas cerca de 4% das mesmas declararam um VN superior a 10 milhes de euros, confirmando que a maioria das entidades em causa so classificadas como pequenas e micro empresas, sem dvida as que prevalecem no sistema empresarial portugus (INE, 2011).

18

Aplicou-se o modelo de regresso linear j apresentado, excluindo os outliers (N = 2.187) s trs sub amostras tendo-se obtido os coeficientes de determinao apresentados na tabela 11, para um nvel de significncia inferior a 0,001 (p<0,001).
Tabela 11 - Coeficientes de determinao por sub amostras Exerccio 2009 2010 Mdia N = 2187 17,8% 20,4% 19,1% VN <= 2.000.000 N R2 1.624 24,21% 1.601 25,70% 24,96% 2.000.000 < VN <= 10.000.000 N 477 493 8,56% R2 6,10% 11,02% VN > 10.000.000 N R2 86 13,25% 93 13,62% 13,44%

Para a sub amostra com maior representatividade (VN <= 2.000.000) apurou-se R2 = 25% o que significa que a variabilidade da contabilidade que explicada pela fiscalidade superior obtida para n = 2.187 em cerca de 6%. Tal resultado indica que nas empresas de menor dimenso que a fiscalidade mais influencia a contabilidade, diminuindo significativamente essa influncia nas empresas de dimenso intermdia, para voltar a aumentar nas empresas que declaram maior VN (R2 = 13%). 5.4. Discusso dos resultados Perante os resultados apresentados nos pontos anteriores, estamos em condies de afirmar que o estudo estatstico permite-nos aceitar as duas primeiras hipteses (H1 e H2). Dando resposta primeira questo de investigao confirma-se que a fiscalidade tem influncia nas prticas contabilsticas em Portugal, tal como apontam outros trabalhos anteriores que salientam que a influncia da fiscalidade na contabilidade est bem presente nos pases da Europa Continental, nos quais se inclui Portugal. Neste sentido veja-se, entre outros, Nobes (1981) apud Alves e Antunes (2010), Lamb et al. (1998) [referenciados por Nobes et al. (2004), Alley e James (2005) e Cuzdriorean e Matis, (2012)], Rodrigues e Pereira (2004), Marques et al. (2011) e Borrego et al. (2012). No que respeita segunda questo de investigao, para alm do nosso estudo confirmar a influncia da fiscalidade na contabilidade em Portugal, confirma tambm que a contabilidade influenciada por outros factores, os quais foram referidos no ponto dois deste trabalho, neles se incluindo o sistema legal, o meio envolvente, a cultura, acontecimentos histricos, as fontes de financiamento, o grau de desenvolvimento do pas, o prestgio da profisso, entre muitos outros dos abordados nos estudos de Gray (1988), Nobes e Parker (2002), Rodrigues e Pereira (2004), Othman e Zeghal (2006) e Alves e Antunes (2010). Face ao exposto, pode-se concluir que o modelo de regresso proposto, embora vlido, no pode ser usado como modelo de estimao e de inferncia, pois no possvel apenas atravs do conhecimento da nica varivel independente que dele faz parte determinar o valor da varivel dependente, a qual apenas explica cerca de 19% da variabilidade da contabilidade (ou 15% se N = 2.210). Comparativamente com os resultados obtidos por Fekete et al. (2009), parece que a fiscalidade em Portugal tem uma influncia na contabilidade superior que tem na Romnia, pois tais autores determinaram, para as 433 empresas cotadas da sua amostra um R2 mdio de 4%, muito inferior ao obtido no nosso estudo. Dizemos parece pois, embora o modelo estatstico utilizado seja o mesmo, nem todos os factores inerentes ao estudo so iguais. Desde logo destaca-se que consideramos que a amostra utilizada no presente estudo no comparvel com a amostra utilizada por Fekete et al. (2009). No nosso caso a amostra constituda por sociedades no cotadas em nmero consideravelmente superior ao nmero de itens da amostra de Fekete et al. (2009), os quais utilizam dados de empresas com valores cotados logo com caractersticas distintas das tidas em conta no nosso trabalho, o que influencia de forma significativa a informao financeira prestada (Sousa, 2000). Os prprios defendem que o tamanho das empresas influencia a relao da fiscalidade com a contabilidade e as empresas com valores cotados estruturam-se de forma completamente diferente. Os resultados obtidos esto tambm em consonncia com o estudo de Mayoral e Segura (2010)
19

que mostrou que nas empresas no familiares h uma menor agressividade fiscal do que nas empresas familiares. De referir que os normativos contabilstico e fiscal de Portugal e Romnia tm muitas similitudes, contudo h que realar que a taxa de imposto sobre as sociedades romenas de 16%, ou seja, significativamente inferior portuguesa o que tem forte influncia na varivel independente do modelo que tem como proxy o IR das empresas. Decorrente da aplicao do modelo por sectores de actividade, confirmou-se que a influncia da fiscalidade na contabilidade no idntica quando analisamos o sector de actividade em que as empresas operam, o que vai de encontro aos resultados obtidos por Nicodme (2002) que provou que as taxas efectivas de imposto variam de sector para sector, pelo que o IR efectivamente suportado pelas empresas no similar. Aplicado o modelo s trs sub amostras de acordo com o VN das empresas, constatou-se que mais de 70% das empresas que compem a amostra apresentam um VN inferior a 2 milhes de euros, sendo que para estas o valor da varivel independente explica cerca de 25% da variabilidade da contabilidade (R2 = 25%), valor superior em cerca de 6% ao obtido para a totalidade da amostra, o que pressupe que nas empresas de menor dimenso a influncia da fiscalidade superior que se verifica nas de maior dimenso, para as quais se obteve um coeficiente de determinao de 13% (valor inferior em cerca de 6% ao obtido para a totalidade da amostra). Para as empresas com VN que variam entre os 2 e os 10 milhes de euros esperava-se obter um valor para R2 situado entre os 25% e os 13%, contudo apurou-se um coeficiente de determinao de 9%, sendo o grupo de empresas em que a fiscalidade tem uma menor influncia na contabilidade, afastando-se significativamente tal valor do obtido para a generalidade da amostra. Esta situao pode dever-se a vrios factores, destacando-se desde logo que o VN no de todo o nico determinante diferenciador da dimenso das empresas, nem em termos legais, como vimos, nem na prtica, o que poder condicionar a estratificao da amostra e consequentemente os resultados obtidos. Tendo em conta os dois escales em que se inserem as maiores e as menores empresas de acordo com o VN conclui-se que a fiscalidade tem uma maior influncia nas empresas de menor dimenso face s de maior dimenso, o que vai de encontro s expectativas de Fekete et al. (2009) mas contraria os resultados por eles obtidos. Tal como j se mencionou necessrio ter em conta as diferenas inerentes aos dois estudos, no que concerne amostra e varivel independente e tambm neste caso concreto estrutura da amostra, j que a sub amostra das maiores empresas destes autores era constituda pelas 36 empresas cotadas na BSE, ou seja, nada tem a ver com a estratificao por VN feita neste estudo. Os resultados obtidos de acordo com a estratificao das empresas por VN permitem no entanto confirmar que a influncia da fiscalidade na contabilidade no idntica para todas as empresas e varia dependendo do dimenso das mesmas conforme advogam, entre outros, Nicodme (2002), Fekete et al. (2009) e Mayoral e Segura (2010). Atendendo a que no se conhecem outros estudos que meam estatisticamente a influncia dos outros factores que implicam a existncia de diferenas nas prticas contabilsticas, no possvel afirmar se a influncia da fiscalidade na contabilidade em Portugal estatisticamente alta ou baixa, pois tal concluso apenas poderia ser retirada comparativamente com a influncia dos outros factores. No respeita terceira hiptese (H3), as concluses obtidas levam-nos a rejeitar a mesma pois se para N= 2210 se obtm coeficientes de determinao na ordem dos 15% para os exerccios de 2009 e 2010, indiciando que o grau de influncia da fiscalidade na contabilidade parece no ter sido afectado pela adopo do SNC, retirando os outliers a influncia da fiscalidade na contabilidade parece ter aumentado ligeiramente em 2010 (de 18% para 20%), ao contrrio do que se tinha postulado. Tais resultados confirmam que a influncia das novas normas de contabilidade na fiscalidade relativa (Amorim, 2010) dependendo muito das opes feitas na elaborao das demonstraes financeiras, conforme defendeu Norberg (2007), permitindo concluir que as diferenas de jure introduzidas pelo DL n. 159/2009 de 13 de Julho no CIRC no se traduziram em diferenas de facto, ou seja, a diminuio da conexo legal entre a

20

contabilidade e a fiscalidade e a conexo que existe na prtica entre estas duas realidades esto a ser tratadas de forma diferente, tal como constataram Istrate e Cuza (2011) no que respeita Romnia. Apesar das regras prprias contidas nos novos normativos contabilsticos, na prtica muitas sociedades continuam a publicar informao financeira influenciada pelas regras fiscais inerentes a matrias j referidas, tais como o clculo das depreciaes e amortizaes, determinao das perdas por imparidade, clculo dos ajustamentos de inventrios, registo das provises, entre outras, pelo que no surpreendente que o grau de influncia da fiscalidade na contabilidade em Portugal no tenha sofrido uma alterao significativa decorrente da mudana do normativo contabilstico. No que respeita ao ano de 2010 h ainda que ter em conta uma importante questo que pode influenciar os resultados obtidos. Este foi o ano de adopo pela primeira vez das NCFR pelo que o resultado tributrio deste exerccio, para alm de reflectir as operaes nele praticadas, as quais tiverem que ser reconhecidas contabilisticamente de acordo com as novas regras, inclui os ajustamentos decorrentes da mudana de normativo. Alguns desses ajustamentos tiveram relevncia fiscal influenciando a determinao do imposto suportado pelas empresas e consequentemente do IR utilizado para representar a varivel independente do modelo. Na realidade, para apurar a influncia da fiscalidade na contabilidade no exerccio de 2010 apenas para as operaes inerentes a este exerccio, teriam que se excluir do resultado tributvel todas as correces decorrentes dos ajustes da transio do POC para o SNC e proceder ao recalculo do IR, uma hiptese de estudo que deixamos em aberto. Com a presente investigao procurou dar-se uma nova viso em termos acadmicos e um importante contributo para a compreenso da influncia da fiscalidade na contabilidade em Portugal. Contudo, h a apontar algumas limitaes ao estudo realizado, que resultam desde logo da complexidade da relao que se pretendeu medir, a qual abrange duas realidades complexas em constante mutao, no podendo ser fixada de forma definitiva. Tal como no estudo que nos serviu de base, foi usado um modelo em que a hiptese em estudo reflecte uma relao unidireccional entre a fiscalidade e a contabilidade, contudo a contabilidade tambm influencia a fiscalidade, pelo que o desprezo por esta influncia recproca existente pode influenciar os resultados obtidos. Acresce ainda que, procuraram utilizar-se os dados mais recentes possveis e estudar em que medida a influncia da fiscalidade na contabilidade foi afectada pela introduo do SNC, contudo temos conscincia que sendo 2010 o ano de transio o IR deste exerccio est influenciado pelos ajustes decorrentes da adopo pela primeira vez do novo normativo o que pode condicionar os resultados obtidos. Outro dos constrangimentos que assinalamos o facto do modelo utilizado ter apenas uma varivel independente, considerando-se que seria interessante para a compreenso da contabilidade introduzir-lhe outras variveis independentes com vista a estudar a influncia de outros factores, sendo esta uma sugesto que deixamos para investigao futura. Considera-se que seria tambm interessante aplicar o modelo a empresas de outros distritos ou a uma amostra com uma abrangncia mais ampla de todo o territrio nacional e alargar o nmero de anos do estudo para tentar perceber se os resultados obtidos so influenciados pelo grupo de empresas seleccionado e se se mantm coerentes no tempo. 6. CONCLUSES O ano de 2010 marcou uma nova era para a contabilidade em Portugal. Sendo este um pas da Europa Continental onde comum a influncia da fiscalidade na contabilidade seria de esperar que o novo normativo contabilstico tivesse influncia nas regras fiscais e na prpria relao entre a fiscalidade e a contabilidade. Com o objectivo de estudar a influncia da fiscalidade na contabilidade praticada em Portugal e a sua evoluo de 2009 para 2010, foram utilizados os dados de 2.210 empresas no cotadas sedeadas no distrito de Leiria, o qual, conforme ficou demonstrado, permitiu obter uma amostra bastante representativa da realidade nacional. Aos dados recolhidos das declaraes
21

fiscais aplicou-se um modelo de regresso linear que permitiu apurar o coeficiente de determinao e dar resposta s questes de investigao colocadas. Com o estudo realizado e exposto neste trabalho, espera-se dar um importante contributo, e tem-se a perspectiva de dar uma nova viso em termos acadmicos do tema abordado. Por um lado, a maioria dos estudos encontrados nesta rea incidem sobre dados de empresas com valores cotados que no caracterizam o tecido empresarial portugus e, por outro lado, apenas se conhecem estudos que analisaram de forma descritiva e/ou analtica a influncia da fiscalidade na contabilidade em Portugal, tendo este estudo ido mais alm numa tentativa de encontrar uma medida estatstica dessa influncia. A principal questo a que se procurou responder foi saber se as regras de tributao influenciam ou no a contabilidade em Portugal. Alm disso, aferiu-se se a fiscalidade o nico factor que influencia a contabilidade portuguesa e por fim procurou-se determinar se o grau de influncia da fiscalidade na contabilidade foi afectado pela adopo do SNC. Os resultados obtidos permitem confirmar que a fiscalidade influencia a contabilidade em Portugal mas no o nico factor que determina a informao financeira prestada pelas sociedades, pelo que o modelo de regresso proposto, embora vlido, no pode ser utilizado como modelo de estimao e de inferncia, pois a sua varivel independente no explica o totalidade da variabilidade da varivel dependente mas sim cerca de 19% da mesma. Comparativamente com os resultados de Fekete et al. (2009) parece que a fiscalidade tem uma maior influncia na preparao da informao financeira das sociedades portuguesas do que nas romenas, embora nem todas as condicionantes do estudo desenvolvido por estes autores sejam equiparadas ao estudo aqui apresentado, nomeadamente no que respeita s caractersticas dos itens que compem a amostra e taxa de IR a que esto sujeitas as sociedades, o que condiciona a varivel independente do modelo. Embora no fossem objectivos principais do estudo, no sentido de dar maior robustez ao modelo utilizado e aos resultados do mesmo, determinaram-se os coeficientes de determinao por sector de actividade e por sub amostras estratificadas por VN. Os resultados alcanados confirmaram que a influncia da fiscalidade na contabilidade no idntica para todas as empresas sendo condicionada pela sua dimenso e sector em que operam. No que respeita estratificao por VN foi para as empresas que declaram valores inferiores a 2 milhes de euros, que representam mais de 70% da amostra total, que se apurou uma maior influncia da fiscalidade na contabilidade, o que denota que esta tende a ser mais significativa nas empresas de menor dimenso. No que concerne evoluo da influncia da fiscalidade na contabilidade decorrente da mudana de normativo contabilstico, os resultados apurados indicam que a mesma no foi afectada de forma significativa. Tal facto poder ter ficado a dever-se no s s opes seguidas no reconhecimento e mensurao por parte dos preparadores da informao financeira como tambm influncia dos ajustamentos de transio na determinao do resultado fiscal e consequentemente do IR do exerccio de 2010. Em suma, os resultados obtidos permitiram dar resposta a duas questes de investigao ao confirmarem que a fiscalidade influencia a contabilidade desenvolvida em Portugal mas existem outros factores que determinam a forma como as prticas contabilsticas so executadas. Para a ltima questo colocada no foi obtida validao na medida em que os resultados obtidos no permitem uma percepo conclusiva se a adopo do SNC afectou a influncia da fiscalidade na contabilidade. REFERNCIAS
Aguiar, Nina (2006) La relacin entre la determinacin del beneficio imponible y la contabilidad mercantil (Estudio de Derecho comparado). Disponvel em https://bibliotecadigital .ipb.pt/bitstream/10198/1175/1/TeseES.pdf, acedido em 18/03/2012. Alley, Clinton e James, Simon (2005) The interface between financial accounting and tax accounting: a summary of current research. Disponvel em http://researchcommons.waikato.ac.nz/bitstream/handle/10289/1681/Accounting_wp_84 .pdf?sequence=1, acedido em 19/08/2012.

22

Alves, Maria do Cu G. e Antunes, Eduardo C. (2010) A implementao das normas internacionais de relato financeiro na Europa Uma anlise dos casos Polaco e Portugus. Revista del Instituto Internacional de Costos, n. 6, enero/junio 2010, pp. 29-48. Amorim, Jos de Campos (2010) Alteraes ao Cdigo do IRC decorrentes do novo sistema de normalizao contabilstica. Disponvel em http://www.aeca.es/pub/on_line/comunicaciones_xivencuentroaeca/cd/28a.pdf, acedido em 19/08/2011. Borrego, Ana Clara, Lopes, Cidlia M. Mora e Ferreira, Carlos (2012) Accounting and tax normalizations: Its relationship and the impacto n tax compliance. Disponvel em www.aeca.es/xvencuentroaeca/cd/82a.pdf, acedido em 22/09/2012. Comisso do Mercado de Valores Mobilirios (2011), Relatrio Anual sobre o Governo das Sociedades Cotadas em Portugal-2011. Disponvel em http://www.cmvm.pt/CMVM/Estudos/Documents/Relat%C3%B3rio%20Anua%20 Governo%20Societ%C3%A1rio %202011_v2.pdf, acedido em 24/06/2011. Costa, Joana Isabel Preto da (2008), O Impacto da Adopo das IAS/IFRS nas Demonstraes Financeiras das Empresas Cotadas na Euronext Lisboa. Disponvel em http://repositorioaberto.up.pt/bitstream/10216/20600/2/Dissertao%20 Mestrado%20Contabilidade%20Joana%20Costa.pdf., acedido em 11/12/2010. Cuzdriorean, Dan D. (2010) The relationship between accounting and taxation: a brief international literature review. Disponvel em http://anale.steconomiceuoradea.ro volume/2010/n1/077.pdf, acedido em 19/08/2011. Cuzdriorean, Dan D. e Matis, Dumitru (2012) The relationship between accounting and taxation insight the European union: the influence of the international accouting regulation. Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, 14(11). Fekete, Szilveszter, Cuzdriorean, Dan, Sucala, Lucia e Matis, Dumitru (2009) Na Attempt at measuring the fiscal influence over accounting of Romanian listed companies. Disponvel em http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract _id=1510430, acedido em 01/05/2012. Freedman, Judite (2006) Financial and tax accounting: transparency and truth. Disponvel em http://www.intrweb.org/londonmet/library/m47481_3.pdf, acedido em 19/08/2012. Gray, S. J. (1988) Towards a theory of cultural influence on the development of accounting systems internationally. Abacus, Vol. 24, n. 1, Maro, pp. 1-15. Instituto Nacional de Estatstica INE (2011), Empresas em Portugal 2009. Lisboa: Instituto Nacional de Estatstica, I.P. Istrate Costel e Cuza, Alexandru Ioan (2011) Accounting Principles and book-tax (dis)connection in romanian. Disponvel em http://portal.feaa.uaic.ro/Docs/costel. istrate/Articles/Istrate%20AccPrinciplesBookTaxAfterReviewNotBlind.pdf, acedido em 21/04/2012. Marques, Mrio, Rodrigues, Lcia L. e Craig, Russel (2011) Earnings management induced by tax planning: The case of Portuguese private firms. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation 20, pp.83-96. Mayoral, Juan Monterrey e Segura, Amparo Snchez (2010) Diferencias en agresividad fiscal entre empresas familiares y no familiares. Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad. Vol. XXXIX, n. 145, enero-marzo 2010, pp. 65-97. Ministrio da Economia e da Inovao (2007) Decreto-Lei n. 372/2007 de 06 de Novembro. Dirio da Repblica, 1. Srie N. 213, pp. 8080-8084. Ministrio das Finanas (1988) Decreto-Lei n. 442-B/1988 de 30 de Novembro. Dirio da Repblica, 1. Srie - N. 277, pp. 4754-(38) 4754-(71). Ministrio das Finanas (1989) Decreto-Lei n. 410/1989 de 21 de Novembro. Dirio da Repblica, 1. Srie - N. 268, pp. 5112-(2) - 5112 (32). Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica (2009) Decreto-Lei n. 158/2009 de 13 de Julho. Dirio da Repblica, 1. Srie - N. 133, pp. 4375-4384. Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica (2009a) Decreto-Lei n. 159/2009 de 13 de Julho. Dirio da Repblica, 1. Srie - N. 133, pp. 4384-4448. Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica (2009b) Decreto Regulamentar n. 25/2009 de 14 de Setembro. Dirio da Repblica, 1. Srie - N. 178, pp. 6270-6285. Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica (2010) Declarao n. 245/2010 de 30 de Dezembro. Dirio da Repblica, 2. Srie - N. 252, pp. 63281-63291. Nicodme, Gatan (2002) Sector and size effects on effective corporate taxation. Disponvel em http://mpra.ub.unimuenchen.de/15781/1/publication1810en .pdf, acedido em 19/08/2012. Nobes, Christopher e Alexander, David (1994) A European introduction to financial accounting. Londres: Prentice Hall International. Nobes, Chistopher e Parker, Robert (7eds) (2002) Comparative International Accounting. Londres: Prentice Hall International.

23

Nobes, Chistopher, Oliveras, Ester e Puig, Xavier (2004) The Changing Relationship Between Tax and Financial Reporting in Spain. Disponvel em http://ideas.repec. org/p/upf/upf gen/782.html, acedido em 19/08/2012. Norberg, Claes (2007) Kari Tikka memorial lecture Accounting and taxation. Disponvel em http://www.eatlp. org/uploads/public/Norberg%20Kari%20Tikka%20mem%20lecture202007.pdf, acedido em 08/07/2011. Othman, Hakim Ben e Zeghal, Daniel (2006) A Study of earnings-management motives in the Anglo-American and EuroContinental accounting models: The Canadian and French cases. ScienceDirect The International Journal of Accounting, 41, pp. 406-435. Pires, Amlia Maria M. (2010) Os efeitos e implicaes da actual reforma contabilstica (SNC) no quadro das relaes de coexistncia entre contabilidade e a fiscalidade. Disponvel em http://bibliotecadigital.ipb.pt/bitstream/10198/2626/1/ Encontro%20AECA%20Coimbra %20II%202010.pdf, acedido em 19/08/2011. Pordata (2012) Base de dados de municpios. Disponvel em www.pordata.pt/Municipios, acedido em 22/05/2012. Ramrez, Constancio Zamora (2000) Una Propuesta para el anlisis de las relaciones entre la contabilidad y la fiscalidad: estudio del caso espaol. Cuadernos de Ciencias Econmicas y Empresariales, n. 39, pp. 115-140 Rodrigues, Lcia Lima e Pereira, Ana Alexandra Caria (2004) Manual de Contabilidade Internacional A diversidade contabilstica e o processo de harmonizao internacional. Lisboa: Publisher Team. Sousa, Maria Salom Ferreira Duarte de (2009) As opes efectuadas pela Romnia no mbito do Artigo 5 do Regulamento 1606/2002/CE. Disponvel em http://ria.ua.pt/bitstream/10773/5953/1/disserta%C3%A7%C3%A3o.pdf, acedido em 18/08/2012. Sousa, Ablio (2012) IRC (reviso ao cdigo). Lisboa: Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas.

24