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IRPJ - Atividade Imobiliria - Aspectos fiscais e contbeis

23 de Setembro de 2008

IRPJ - Atividade Imobiliria - Aspectos fiscais e contbeis


Sumrio 1. Introduo ............................................................................ 1.1 Esclarecimento do Fisco sobre a observncia ............................................................................ das normas tributrias aqui focalizadas 2. Contribuintes abrangidos ............................................................................ 3. Conceito de unidade imobiliria ............................................................................ 4. Normas sobre estoque de imveis ............................................................................ 4.1 Registro permanente de estoque ............................................................................ 4.2 Livro Registro de Inventrio ............................................................................ 4.3 Correo monetria dos imveis em estoque ............................................................................ 5. Custo dos imveis vendidos ............................................................................ 5.1 Formao do custo ............................................................................ 5.2 Custos pagos ou incorridos ............................................................................ 5.2.1 Forma de contabilizao ............................................................................ 5.3 Custos Contratados ............................................................................ 5.3.1 Forma de contabilizao ............................................................................ 5.4 Custos Orados ............................................................................ 5.4.1 Modificao do valor orado ............................................................................ 5.4.2 Forma de contabilizao ............................................................................ 6. Venda de unidade imobiliria ............................................................................ 6.1 Momento em que se efetiva ............................................................................ 6.2 Resultados das vendas vista ............................................................................ 6.2.1 Venda vista de unidade concluda ............................................................................ 6.2.2 Venda vista de unidade no concluda ............................................................................ 6.3 Resultados das vendas a prazo ou a ............................................................................ prestao 6.3.1 Venda a prazo ou a prestao de unidade ............................................................................ concluda 6.3.2 Venda a prazo ou a prestao de unidade ............................................................................ no concluda 6.4 Venda contratada com juros ............................................................................ 6.5 . Venda contratada com clusula de ............................................................................ atualizao monetria 6.5.1 Procedimentos previstos pelas Instrues ............................................................................ Normativas SRF ns 84/1979 e 23/1983 6.5.1.1 Separao de dbitos e movimentao ............................................................................ de valores 6.5.2 Procedimentos alternativos previstos na ............................................................................ Instruo Normativa SRF n 67/1988 7. Diferena de valor entre o custo orado e o custo ............................................................................ realizado 7.1 Tratamento contbil da insuficincia de custo ............................................................................ realizado 7.1.1 Unidade (no concluda) vendida com ............................................................................ recebimento no perodo-base da venda 7.1.2 Unidade (no concluda) vendida com ............................................................................ recebimento aps o perodo-base da venda
6 6 7 8 9 9 9 10 11 11 11 12 13 13 17 17 18 21 21 21 21 21 23 23 24 27 28 28 29 29 31 31 31 31

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7.2 Tratamento contbil do excesso de custo

............................................................................ realizado 7.2.1 Unidade (no concluda) vendida com ............................................................................ recebimento no perodo-base da venda 7.2.2 Unidade (no concluda) vendida com ............................................................................ recebimento aps o perodo-base da venda 7.3 Tratamento fiscal da insuficincia de custo ............................................................................ realizado 7.3.1 Insuficincia no superior a 15% do total ............................................................................ do oramento 7.3.2 Insuficincia superior a 15% do total do ............................................................................ oramento 7.4 Tratamento fiscal do excesso de custo ............................................................................ realizado 8. Vedao utilizao do Lalur ............................................................................ 9. Regras suplementares ............................................................................ 9.1 Momento de reconhecimento do lucro bruto ............................................................................ 9.2 Execuo conjunta de projeto por duas ou ............................................................................ mais empresas 9.3 Reconhecimento de lucro bruto por ............................................................................ empreendimento 10. Quadro demonstrativo do custo orado ............................................................................ 10.1 Modelo original (baixado pela Instruo ............................................................................ Normativa SRF n 84/1979 ) 10.2 Instrues para preenchimento ............................................................................ 11. Variaes monetrias - Tratamento ............................................................................ 11.1 Receita financeira da comercializao de imveis - Incluso na base de clculo da ............................................................................ estimativa e do lucro presumido 11.1.1 Extenso contribuio Social sobre o ............................................................................ Lucro 12. Loteamento em imvel de terceiro ............................................................................ 13. Condomnio na construo por administrao ............................................................................ 14. Regime especial de tributao (RET) aplicvel ............................................................................ s incorporaes imobilirias 14.1 Conceitos de incorporador e de ............................................................................ incorporao 14.2 Presuno da vinculao entre a alienao das fraes do terreno e o negcio de construo ............................................................................ 14.3 Opo pelo RET ............................................................................ 14.3.1 Conceito de patrimnio de afetao ............................................................................ 14.4 Responsabilidade tributria ............................................................................ 14.5 Pagamento mensal unificado de tributos ............................................................................ 14.5.1 Conceito de receita mensal ............................................................................ 14.5.2 Exemplo ............................................................................ 14.5.3 Compensao dos valores pagos ............................................................................ mensalmente 14.5.4 Exemplo ............................................................................ 14.6 Opo no segundo ou terceiro ms do ............................................................................ trimestre 14.6.1 Apurao anual do IRPJ e da CSL ............................................................................ 14.7 Prazo de recolhimento e cdigo de Darf ............................................................................ 14.7.1 Inscrio de cada incorporao no CNPJ ............................................................................

34 34 35 38 38 38 40 41 42 42 42 42 43 43 44 47 47 47 48 49 50 50 51 51 51 51 52 52 52 52 53 53 54 54 54

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14.8 Suspenso da exigibilidade de tributos ............................................................................ 14.9 Impossibilidade de parcelamento de dbitos ............................................................................ 14.10 Escriturao segregada ............................................................................ 14.11 Falncia ou insolvncia do incorporador ............................................................................ 14.11.1 Efeitos em relao ao patrimnio de ............................................................................ afetao 14.11.2 Pagamento de dvidas tributrias, ............................................................................ trabalhistas e previdencirias 15. Opo pelo lucro presumido ............................................................................ 15.1 Restrio opo ............................................................................ 15.1.1 Opo aps a concluso das operaes ............................................................................ com registro de custo orado 15.2 Adoo do regime de caixa ............................................................................ 15.2.1 Alterao do critrio (de caixa para ............................................................................ competncia) 15.3 Variaes monetrias ............................................................................ 15.4 Receita financeira da comercializao de imveis - Incluso na base de clculo do lucro ............................................................................ presumido 16. PIS/PASEP E COFINS ............................................................................ 16.1 Fato gerador ............................................................................ 16.2 Base de clculo ............................................................................ 16.2.1 Valores que no integram a base de ............................................................................ clculo 16.3 Alquotas ............................................................................ 16.4 Utilizao de crditos ............................................................................ 16.4.1 Custos das unidades imobilirias ............................................................................ vendidas 16.4.2 Outros crditos ............................................................................ 16.4.3 Determinao dos crditos ............................................................................ 16.4.3.1 Valores que no do direito a crdito ............................................................................ 16.4.4 Custos orados - Crdito presumido ............................................................................ 16.4.4.1 Conceito de custo orado ............................................................................ 16.4.4.2 Ajuste do custo orado ............................................................................ 16.4.4.3 Clculo do crdito presumido ............................................................................ 16.4.4.4 Determinao da diferena entre o ............................................................................ custo orado e o efetivamente realizado 16.5 PIS/Pasep Crdito relativo a estoques ............................................................................ existentes em 1.12.2002 16.6 PIS/Pasep - Custos incorridos at 30.11.2002 ............................................................................ 16.6.1 Vendas realizadas a partir de 1.02.2004 ............................................................................ 16.6.2 Unidades imobilirias vendidas at ............................................................................ 30.11.2002 16.7 PIS/Pasep Mudana de lucro presumido ............................................................................ para lucro real 16.7.1 Critrio alternativo ............................................................................ 16.7.2 Unidades imobilirias vendidas at ............................................................................ 31.12.2002 16.7.3 Critrios a partir de 1.01.2004 ............................................................................ 16.8 Cofins custos incorridos at 31.01.2004 ............................................................................ 16.9 Cofins - Mudana de lucro presumido para ............................................................................ lucro real

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16.10 Bens recebidos em devoluo tributados

............................................................................ antes do incio da incidncia no-cumulativa 16.11 Crditos referentes s importaes de bens ............................................................................ e servios 16.11.1 Determinao do montante do crdito ............................................................................ 16.12 No incidncia de atualizao monetria e ............................................................................ juros no aproveitamento de crditos 16.13 Contratos de longo prazo anteriores a 30.10.2003 - Aplicao do regime da ............................................................................ cumulatividade 16.14 Regime de reconhecimento de receitas ............................................................................ 16.15 Contratos com preo predeterminado ............................................................................ 17. Permuta de imveis ............................................................................ 17.1 Conceito de permuta ............................................................................ 17.2 Permuta a preo de mercado ............................................................................ 17.3 Permuta com pessoas ligadas ............................................................................ 17.4 Torna ............................................................................ 17.4.1 Cmputo como receita e deduo de ............................................................................ custo 17.4.1.1 Exemplo ............................................................................ 17.4.2 Registro da torna pela permutante que ............................................................................ pag-la 17.4.3 Tributao do lucro contido na torna ............................................................................ medida do recebimento 17.5 Permuta de uma unidade por duas ou mais ............................................................................ 17.6 Permuta entre pessoas jurdicas ............................................................................ 17.7 Permuta entre pessoa jurdica e pessoa ............................................................................ fsica 17.8 Compra e venda com dao de unidade ............................................................................ imobiliria em pagamento 18. Equiparao de pessoa fsica a pessoa jurdica pela promoo de incorporao imobiliria ou ............................................................................ loteamento de terreno 18.1 Incorporao imobiliria e incorporador ............................................................................ Conceituao 18.2 Conceito de loteamento ............................................................................ 18.2.1 Exemplo ............................................................................ 18.3 Desmembramento de imvel rural ............................................................................ 18.4 Empreendimentos com documentao ............................................................................ arquivada no registro imobilirio 18.5 Incorporaes ou loteamentos sem registro ............................................................................ 18.6 Aquisio e alienao ............................................................................ 18.7 Empreendimentos realizados em condomnio............................................................................ 18.8 Associao com pessoa jurdica para ............................................................................ execuo do empreendimento 18.9 Incio da equiparao ............................................................................ 18.10 Desistncia do empreendimento ............................................................................ 18.11 Regime fiscal ............................................................................ 18.11.1 Obrigaes acessrias ............................................................................ 18.11.2 Inscrio no CNPJ ............................................................................ 18.11.3 Opo pelo RET ou pela tributao com ............................................................................ base no lucro presumido

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18.11.4 Vedao da opo pelo Simples 18.11.5 Tributao com base no lucro real 18.11.6 Resultados e rendimentos tributveis 18.11.7 Rendimentos excludos de tributao 18.11.8 Valor de incorporao de imveis 18.11.9 Contribuio social sobre o lucro, PIS/Pasep e Cofins 18.11.10 Distribuio do lucro 18.12 Trmino da equiparao 18.12.1 Condies 18.12.2 Encerramento da empresa individual 19. Declarao de informaes sobre atividades imobilirias (Dimob) 19.1 Empresas sujeitas apresentao 19.1.1 Extino, fuso, ciso e incorporao 19.1.2 Inexistncia de operaes 19.2 Informaes a serem prestadas 19.3 Prazo e meio de entrega da declarao 19.4 Infraes e penalidades 20. Entendimentos e esclarecimentos 20.1 Tratamento aplicvel a receitas financeiras da comercializao de imveis em face da Lei n 11.196/2005 Legislao Dvidas Frequentes IRPJ - Receitas Financeiras - Atualizao de Contratos PIS/PASEP e COFINS - Cumulativo - Incidncia Atividade Imobiliria

............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................ ............................................................................

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1. Introduo
Para fins de determinao do lucro real, base de clculo do Imposto de Renda Pessoa Jurdica, a atividade de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis recebe tratamento especfico, estabelecido pelo RIR/1999, arts. 410 a 414. Essa disciplina de tributao regulamentada pela Instruo Normativa SRF n 84/1979, com as modificaes introduzidas pela Instruo Normativa SRF n 23/1983. Posteriormente, sobreveio a Instruo Normativa SRF n 67/1988, que estabeleceu normas alternativas e complementares. Com fundamento nessas Instrues e em outros atos legais e normativos citados, vamos focalizar o assunto neste trabalho, examinando a tributao das empresas imobilirias no apenas sob o aspecto do IRPJ, mas, tambm, da Contribuio Social sobre o Lucro, do PIS/Pasep e da Cofins. Importa salientar que a abordagem direcionada especialmente s empresas imobilirias tributadas com base no lucro real. Mas, no tpico 15, comentamos a opo pela tributao com base no lucro presumido que, a partir do ano-calendrio de 1999, passou a ser permitida para as pessoas jurdicas que exercem as atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis (Lei n 9.718/1998, art. 14 ). Nota A pessoa jurdica que se dedique compra e venda, ao loteamento, incorporao ou construo de imveis no pode optar pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples - RIR/1999 , art. 192 , V). 1.1 Esclarecimento do Fisco sobre a observncia das normas tributrias aqui focalizadas De acordo com o Ato Declaratrio Interpretativo n 18/2005, no se aplicam, para fins tributrios, as disposies contidas na NBC T 10.5 - Entidades Imobilirias, aprovadas pela Resoluo CFC n 963/2003, do Conselho Federal de Contabilidade. O Ato refere-se "Resoluo n 936", mas o nmero correto 963. A NBC T 10.5 a que alude o ADI estabelece critrios e procedimentos especficos de avaliao, de registro das variaes patrimoniais e de estruturao das demonstraes contbeis, alm das informaes mnimas a serem divulgadas em notas explicativas para as entidades imobilirias. O ADI n 18/2005 adverte que a pessoa jurdica que comprar imvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou construo de prdio destinado venda, deve, obrigatoriamente, observar as regras definidas: a) pelo Decreto-lei n 1.598/1977, arts. 27 a 29, que estabelecem a disciplina geral de tributao para essas empresas (essas regras esto, atualmente, consolidadas no RIR/1999 , arts. 410 a 414 e so amplamente focalizadas nos tpicos 2 a 10 deste trabalho); e b) pela Lei n 8.981/1995, art. 30 , segundo o qual as pessoas jurdicas que explorem atividades imobilirias relativa a loteamento de terrenos, incorporao imobiliria, construo de prdios destinados venda, bem como a venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda, devero considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo s unidades imobilirias vendidas. Esta regra extensiva aos casos de empreitada ou fornecimento contratado nas condies do Decreto-lei n 1.598/1977 , art. 10 , com pessoa jurdica de direito pblico, ou empresa sob seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua subsidiria (pargrafo nico do dispositivo citado).

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2. Contribuintes abrangidos
As normas de tributao explanadas nos tpicos 2 a 10 deste texto se aplicam: a) ao contribuinte, pessoa jurdica, tributado com base no lucro real que comprar imvel para venda ou empreender desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou construo de prdio destinado venda; b) pessoa fsica considerada empresa individual (equiparada a pessoa jurdica) por promover a incorporao de prdios em condomnio ou o loteamento de terrenos, conforme previsto no RIR/1999 , art. 151 , que tambm seja tributada com base no lucro real. A equiparao tratada no tpico 18 deste trabalho. Voltamos a assinalar que, a partir do ano-calendrio de 1999, passou a ser permitida a opo pela tributao com base no lucro presumido para as pessoas jurdicas em foco (Lei n 9.718/1998 , art. 14 ), conforme examinado no tpico 15.

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3. Conceito de unidade imobiliria


A expresso "unidade imobiliria" (ou, simplesmente, "unidade") utilizada ao longo deste trabalho compreende: a) o terreno adquirido para venda, com ou sem construo; b) cada lote oriundo de desmembramento de terreno; c) cada terreno decorrente de loteamento; d) cada unidade distinta, resultante de incorporao imobiliria; e) o prdio construdo para venda como unidade isolada ou autnoma.

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4. Normas sobre estoque de imveis


H regras especficas sobre registro permanente de estoque e livro Registro de Inventrio das empresas imobilirias, conforme segue.

4.1 Registro permanente de estoque A empresa imobiliria deve manter registro permanente de estoque, para determinar o custo dos imveis vendidos. Para tanto, pode ser adotado livro, fichas, mapas ou formulrios contnuos emitidos por sistema de processamento de dados, a critrio do contribuinte, observadas as seguintes regras: a) o modelo do registro permanente de estoques deve seguir as fichas usuais de controle de estoque, mas pode ter outros elementos informativos, peculiares s atividades imobilirias, que o contribuinte entender necessrios; b) o livro ou os conjuntos de fichas, mapas ou formulrios no precisam ser registrados nem autenticados por nenhum rgo ou repartio, mas devem conter termos de abertura e de encerramento assinados pelo contribuinte e por contabilista legalmente habilitado; Nota No caso de pessoa fsica equiparada pessoa jurdica pela prtica de operaes imobilirias, o RIR/1999 , art. 260 , 4, estabelece que o livro para registro permanente de estoque deve ser autenticado pelo rgo da Receita Federal. c) devem ser adotados, em relao aos termos de abertura e de encerramento dos conjuntos de fichas, mapas ou formulrios, as mesmas regras aplicveis para a substituio do livro Dirio por fichas ou formulrios contnuos; d) a dispensa de registro e autenticao no desobriga o contribuinte de manter o registro de estoque em boa ordem e guarda, disposio da autoridade fiscalizadora, at que ocorra a inexigibilidade dos crditos tributrios originados de operaes nele escrituradas; e) o registro permanente de estoque deve ser escriturado com base nos lanamentos dos custos pagos ou incorridos e das baixas de estoque constantes da escrita comercial; f) a escriturao pode ser feita de forma sucinta, mediante simples referncia folha e ao nmero do Livro Dirio em que forem efetuados os lanamentos mencionados na letra "e", ou, ento, mediante indicao do nmero de ordem de cada lanamento contbil, no caso de contabilidade feita por processamento de dados; g) o registro de estoque deve abranger todos os imveis destinados venda, inclusive terrenos oriundos de desmembramento ou constantes de loteamento em implantao, edificaes em andamento e respectivos terrenos ou fraes ideais de terreno resultantes de incorporao imobiliria e quaisquer outros prdios em construo para venda; h) no caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, o registro de estoque deve discriminar, ao menos por ocasio do balano, o custo de cada unidade distinta. Considera-se atendida tal exigncia se a discriminao constar no livro de registro de inventrio na forma mencionada nas letras "a" a "d" do subtpico 4.2. De todo modo, a forma de proceder a essa discriminao fica a critrio do contribuinte. Nota A Instruo Normativa SRF n 84/1979 prev que o contribuinte que mantiver a escriturao dos empreendimentos ou unidades, individualmente, em conta analtica de Razo, pode valer-se de cpia da ficha sinttica ou da ficha analtica dos lanamentos respectivos para suprimento da exigncia do registro permanente de estoque. Mas, para tanto, exige que esse controle seja ampliado por mapas complementares para neles se indicar a quantidade de unidades construdas, de unidades vendidas e de unidades em estoque, bem como das reas correspondentes em metros quadrados ou em fraes ideais. 4.2 Livro Registro de Inventrio

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A exigncia do registro permanente de estoque no dispensa o contribuinte da obrigao de possuir e escriturar o livro Registro de Inventrio previsto na legislao do Imposto de Renda. funo daquele subsidiar este, principalmente no que se refere determinao do custo e discriminao dos imveis em estoque por ocasio do balano. No final de cada perodo-base, devero constar do livro de Registro de Inventrio todos os imveis destinados venda, tal como indicados na letra "g" do subtpico 4.1 supra. As unidades existentes em estoque na data do balano devem ser discriminadas no livro Registro de Inventrio do seguinte modo: a) os imveis adquiridos para venda, um por um; b) os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento: b.1) por conjunto de lotes com idntica dimenso ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento; ou, ento, b.2) terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte; c) as edificaes resultantes de incorporao imobiliria, inclusive respectivos terrenos: c.1) por conjunto de unidades autnomas com idntica rea de construo e o mesmo padro de acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento; ou, ento, c.2) unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte; d) os prdios construdos para a venda e respectivos terrenos, prdio por prdio.

4.3 Correo monetria dos imveis em estoque Havia, na legislao do Imposto de Renda, previso para correo monetria das contas representativas do custo de imveis em estoque. A correo vigorou at 31.12.1995. Mas, a partir de 1. 01.1996, foi revogada a correo monetria das demonstraes financeiras (Lei n 9.249/95, art. 4 ).

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5. Custo dos imveis vendidos

5.1 Formao do custo O custo dos imveis vendidos deve compreender, obrigatoriamente: I - o custo de aquisio de terrenos ou prdios, inclusive os tributos devidos na aquisio e as despesas de legalizao; e II - os custos de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporao, construo e quaisquer obras e/ou melhoramentos. Com referncia s atividades mencionadas em "II", elas correspondem atividade de produo de bens mencionada no RIR/1999 , art. 290. Portanto, os custos a elas pertinentes devem compreender: a) o custo de aquisio de materiais e quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produo, inclusive: a.1) os custos de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte; e a.2) os tributos devidos na aquisio ou importao desses insumos; b) o custo dos servios aplicados ou consumidos na produo, inclusive os tributos sobre eles devidos que onerem o contribuinte; c) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; d) os custos de locao, arrendamento mercantil, manuteno e reparo, alm dos encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; e) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; f) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo. Notas 1) Os custos mencionados neste subtpico devem guardar relao direta com a realizao das atividades de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporao, construo e quaisquer obras ou melhoramentos. 2) No integram o custo dos imveis vendidos: as despesas com as vendas; as despesas financeiras; as despesas gerais e administrativas; e quaisquer outras, operacionais e no operacionais. 3) Os encargos financeiros quando especificamente vinculados a um empreendimento, observado o princpio da uniformidade, podero ser considerados integrantes do custo. Para esse efeito, de acordo com o Ato Declaratrio Normativo CST n 05/1984, so considerados encargos financeiros: - a taxa de abertura de crdito; - os juros; - a correo monetria pr-fixada; e - a variao monetria. 5.2 Custos pagos ou incorridos Os custos pagos, admitidos na formao do custo do imvel vendido, so aqueles que, alm de estarem pagos, se refiram a bens ou servios adquiridos ou contratados para especfica aplicao no empreendimento de que a unidade negociada faa parte. Alm dos valores pagos, integram tambm o custo do imvel vendido, como custos incorridos, todos aqueles fatores de

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produo mencionados nas letras "a" a "f" do subtpico 5.1.

5.2.1 Forma de contabilizao A Instruo Normativa SRF n 84/1979 dispe que: a) os bens adquiridos para estocagem (portanto, sem destinao especfica) devem ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente se tornaro apropriveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados; b) todos os custos pagos ou incorridos devem ser, primeiramente, debitados a uma conta representativa das obras em andamento, classificvel no Ativo Circulante ("Obras em Andamento"), para depois serem considerados na formao do custo de cada unidade vendida. c) os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. Exemplo Admitamos que determinada empresa que explore a atividade de construo de imveis adquira (a prazo), para aplicao em diversas obras, 90.000 m2 de azulejos, no valor de R$ 900.000,00. Consideremos, ainda, que tenham sido utilizados 1.000 m2 do material na Obra "X", conforme requisies, para aplicao nas unidades 1 e 2 (idnticas) que compem a mencionada obra. Nesse caso, teramos os seguintes lanamentos contbeis: Lanamento n 1 Registro da aquisio e dos respectivos crditos da contribuio para o PIS-Pasep e da Cofins.
D - Estoque de Materiais de Construo (AC) D - Pis-Pasep a Recuperar* (AC) D - Cofins a Recuperar* (AC) C - Fornecedores (PC) 816.750,00 14.850,00 68.400,00 900.000,00

* Sobre o aproveitamento dos crditos, veja tpico 16 desse Procedimento. Nota No cabe crdito do ICMS na aquisio, pela empresa de construo civil, de insumos gerais a serem utilizados nas suas obras. Lanamento n 2 Registro da utilizao dos azulejos na obra "X"
D - Obras em Andamento - Obra "X" (AC) C - Estoque de Materiais de Construo (AC) 9.080,00 9.080,00

Lanamento n 3 Apropriao do custo, por rateio, a cada unidade da obra (base 50%, no exemplo).
D - Imveis Venda (AC) - Unidade 1.............................4.540,00 - Unidade 2.............................4.540,00 C - Obras em Andamento - Obra "X" (AC) 9.080,00

9.080,00

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5.3 Custos Contratados A empresa imobiliria pode, tambm, computar, na formao do custo do imvel vendido, os custos contratados para a realizao das obras ou melhoramentos a que estiver obrigada. Aplicam-se a tais valores as seguintes regras: a) os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio; b) os custos contratados podero ser atualizados monetariamente, desde que clusula contratual nesse sentido tenha sido estipulada entre o contribuinte e o fornecedor dos bens ou servios; c) os valores referentes atualizao monetria dos custos contratados sero computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. Nota 1) O contribuinte fica obrigado a manter, disposio da fiscalizao ou dos rgos da Receita Federal, demonstrao analtica, por empreendimento, dos custos contratados includos na formao do custo de cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualizao monetria dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou servios, observando-se que: a) as demonstraes analticas no precisam ser registradas nem autenticadas por nenhum rgo ou repartio; b) a dispensa de registro e autenticao, contudo, no desobriga o contribuinte de manter as demonstraes em boa ordem e guarda, disposio da autoridade fiscalizadora, at que ocorra a inexigibilidade dos crditos tributrios originados de operaes nelas escrituradas. 2) Se houver opo da pessoa jurdica pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido por concluir (subtpico 5.4), todo e qualquer custo objeto de contrato posterior data da efetivao da venda, respectivo unidade mencionada, dever ser considerado como contratado em funo do custo orado. 5.3.1 Forma de contabilizao O custo contratado a contabilizar ser apenas o que disser respeito ao imvel vendido, o que significa que a contabilidade no dever registrar custos contratados apropriveis a unidades por vender. Para fins de contabilizao desses custos, devem ser observados os seguintes critrios, preconizados pela Instruo Normativa SRF n 84/1979 : a) o valor dos custos contratados respectivos ao imvel vendido deve ser creditado a conta especfica do Passivo Circulante ou do Passivo Exigvel a Longo Prazo, na data da efetivao da venda, em contrapartida a um dos seguintes dbitos: a.1) dbito a conta prpria de Resultado do Exerccio, se referente a unidade no concluda vendida vista, ou vendida a prazo ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda; a.2) dbito a conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros, se referente a unidade no concluda vendida a prazo ou a prestao com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, na hiptese de interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida; b) os custos contratados aps o dia de efetivao da venda, bem como as atualizaes monetrias dos contratos de fornecimento de bens ou servios ocorridas depois dessa data, sero creditados conta do Passivo Circulante ou do Passivo Exigvel a Longo Prazo (citada em "a"), em contrapartida a dbitos a conta especfica de Resultado do Exerccio ou a conta prpria do grupo de Resultados de

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Exerccios Futuros; c) medida que os fornecedores de bens ou servios vo cumprindo os contratos em que sejam partes, o contribuinte deve debitar a conta do Passivo Circulante ou do Passivo Exigvel a Longo Prazo (letra "a") e creditar a conta do Ativo Circulante "Obras em Andamento" (subtpico 5.2.1, letra "b"), pelo valor do custo contratado aproprivel a cada unidade vendida. Esquema de lanamentos Se a empresa optar por computar na formao do custo do imvel vendido os custos contratados para a realizao das obras ou melhoramento poder adotar o seguinte esquema de lanamentos: I - Venda vista ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda Registro dos custos contratados
D - Resultado do Exerccio (CR) C - Servios de Terceiros Contratados (PC)

Registro da execuo dos custos contratados


D - Servios de Terceiros Contratados (PC) C - Obras em Andamento (AC)

II - Venda a prestao com pagamento restante ou total contratado para depois do perodo-base da venda Registro dos custos contratados
D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos C - Servios de Terceiros Contratados (PELP)

Registro da execuo dos custos contratados


D - Servios de Terceiros Contratados (PELP) C - Obras em Andamento (AC)

Exemplo No desenvolvimento do exemplo, consideremos que a posio de um empreendimento imobilirio, composto por 20 unidades residenciais, se apresentasse assim:
Obras em andamento (AC) Empreendimento Alfa - Terreno - Material de construo - Mo de obra - Encargos sociais - Servios de terceiros Total R$ 1.500.000,00 R$ 3.000.000,00 R$ 1.200.000,00 R$ 975.000,00 R$ 1.875.000,00 R$ 8.550.000,00

Se admitirmos a venda de uma unidade desse empreendimento (unidade "A"), pelo valor de R$ 700.000,00, vista, em 30.06.20X1 e a contratao de uma subempreiteira para concluir o empreendimento pelo valor de R$ 3.200.000,00, teramos os seguintes lanamentos contbeis. Lanamento n 4

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Apurao do custo da unidade vendida, na data da realizao da venda.


D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos C - Obras Em Andamento (AC) Empreendimento Alfa - Terreno C - Obras Em Andamento (AC) Empreendimento Alfa - Material de construo C - Obras Em Andamento (AC) Empreendimento Alfa - Mo-de-obra C - Obras Em Andamento (AC) Empreendimento Alfa - Encargos Sociais C - Obras Em Andamento (AC) Empreendimento Alfa - Servios de Terceiros 427.500,00 75.000,00 150.000,00 60.000,00 48.750,00 93.750,00

Lanamento n 5 Registro do custo contratado para trmino do empreendimento, proporcional unidade vendida.
D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos D - Pis-Pasep a Recuperar (AC) D - Cofins a Recuperar (AC) C - Servios de Terceiros Contratados (PC) Empreiteira "Y" 145.200,00 2.640,00 12.160,00 160.000,00

Sobre o aproveitamento de crditos do PIS e da Cofins, veja os lanamentos ns 7 e 8, adiante. Lanamento n 6 Recebimento do valor da venda
D - Caixa/Bancos (AC) C - Resultado do Exerccio (CR) - Receita da Venda de Imveis 700.000,00 700.000,00

Lanamento n 7 Apropriao dos servios da subempreiteira


D - Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Servios de Terceiros D - Pis-Pasep No Cumulativo a Recuperar* (AC) D - Cofins No Cumulativo a Recuperar* (AC) C - Fornecedores (PC) - Empreiteira "Y" C - Contribuio Previdenciria Retida na Fonte** (PC) 2.904.000,00

52.800,00 243.200,00 2.848.000,00 352.000,00

* O crdito somente poder ser aproveitado a partir da efetivao da venda. Sobre o aproveitamento dos crditos, veja tpico 16 desse Procedimento. ** Os valores de materiais ou de equipamentos, prprios ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, fornecidos pela contratada, discriminados no contrato e na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestao de servios, no integram a base de clculo da reteno, desde que comprovados (Instruo Normativa SRP n 3/2005, art. 140 e art.

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149 ). Lanamento n 8 Transferncia do custo proporcional por ocasio da venda da unidade imobiliria "A"
D - Servios de Terceiros Contratados (PC) Empreiteira "Y" C - Obras em Andamento (AC) Empreendimento Alfa - Servios de Terceiros C - Pis-Pasep No Cumulativo a Recuperar* (AC) C - Cofins No Cumulativa a Recuperar* (AC) 160.000,00 145.200,00 2.640,00 12.160,00

* No exemplo, o PIS e a Cofins originalmente destacados por ocasio da contratao dos servios (lanamento n 4) devem ser revertidos, porquanto os valores constam do lanamento 7 retro. Reiteramos que o crdito dessas contribuies somente poder ser aproveitado a partir da efetivao da venda. Os razonetes adiante, com indicao dos nmeros dos lanamentos que originaram os respectivos valores ("sa" = saldo anterior), retratam toda a movimentao:
Resultado do Exerccio - Custo dos Imveis Vendidos (CR) 4427.500,00 5145.200,00 572.700,00 52.800,00 Pis-Pasep a Recuperar (AC) 52.640,00 752.800,00 2.640,008 243.200,00 Cofins a Recuperar (AC) 512.160,00 7243.200,00 12.160,008

Obras em Andamento (AC) Empreendimento Alfa -Terreno sa1.500.000,00 75.000,004 1.425.000,00

Obras em Andamento Empreendimento Alfa (AC) -Material de construo sa3.000.000,00 150.000,004 2.850.000,00

Obras em Andamento Empreendimento Alfa (AC) -Mo-de-Obra sa1.200.000,00 60.000,004 1.140.000,00

Obras em Andamento - Empreendimento Alfa (AC) Encargos sociais sa 975.000,00 48.750,004 926.250,00

Obras em Andamento - Empreendimento Alfa (AC) Servios de Terceiros sa1.875.000,00 93.750,004 72.904.000,00 145.200,008 4.540.050,00

Resultado do exerccio - Receita da Venda de imveis (CR) 700.000,006

Servios de Terceiros Contratados (PC) -Empreiteira "Y" 160.000,005 8160.000,00 0 0

Caixa/Bancos 6700.000,00

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Fornecedores (PC) - Empreiteira "Y" 2.848.000,007

Contribuio Previdenciria (PC) - Reteno na fonte (Instruo Normativa SRP 3/2005 , art. 140 ) 352.000,007

5.4 Custos Orados Caso a venda seja contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poder computar no custo do imvel vendido, alm dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar. Observe que as expresses "custo orado", "valor orado" e "oramento" so empregadas como expresses equivalentes, ou sinnimas, sempre que se tratar do montante orado para a concluso das mencionadas obras ou melhoramentos. O custo orado deve ser baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobilirio, a preos correntes de mercado na data em que o contribuinte optar por ele, e corresponde diferena entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados at a mencionada data. A opo para computar o custo orado dever ser feita at a data em que se der o reconhecimento do lucro bruto da venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas. Esta opo feita para cada empreendimento, separadamente, e, uma vez adotada, o custo orado deve ser computado na apurao individual do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento. Os custos orados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devem ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. Notas 1) O contribuinte fica obrigado a manter, disposio da Fiscalizao ou dos rgos da Receita Federal, demonstrao analtica, por empreendimento, dos valores computados como custo orado de cada unidade vendida, bem como dos eventuais efeitos da atualizao monetria e de alteraes nas especificaes do oramento, observando-se que: a) as demonstraes analticas no precisam ser registradas nem autenticadas por nenhum rgo ou repartio; b) a dispensa de registro e autenticao, contudo, no desobriga o contribuinte de manter as demonstraes em boa ordem e guarda, disposio da autoridade fiscalizadora, at que ocorra a inexigibilidade dos crditos tributrios originados de operaes nelas escrituradas. 2) A faculdade de cmputo do custo orado mencionada neste subtpico pde tambm ser exercida em relao s unidades venda, no concludas, integrantes de empreendimento j em execuo no primeiro dia do exerccio social iniciado no ano de 1978. Excepcionalmente, neste caso, o critrio do custo orado abrangeu apenas parte das unidades do empreendimento, ou seja, somente aquelas existentes em estoque na data mencionada; e sua aplicao ocorreu a partir da efetivao da venda da primeira destas unidades. 5.4.1 Modificao do valor orado O valor orado para a concluso das obras ou melhoramentos poder ser modificado, em qualquer poca, em decorrncia de: a) sua eventual atualizao monetria, admitida sempre que a aquisio de materiais ou bens, a contratao de obras ou servios e a realizao de despesas ou encargos tiverem que ser feitas a preos diferentes dos previstos no oramento; b) alteraes no projeto ou nas especificaes do empreendimento, que se relacionarem com a quantidade ou a qualidade dos materiais, bens, obras ou servios, ou, ainda, com a natureza dos encargos ou despesas estipulados no oramento; c) correo monetria, segundo as normas vigentes at 31.12.1995 (veja "Nota" a seguir).

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Os valores referentes atualizao monetria e a alteraes nas especificaes do oramento sero computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. Nota preciso levar em conta que a normatizao que estamos examinando foi baixada poca em que vigorava a correo monetria do balano. Nesse passo, a Instruo Normativa SRF n 84/1979 contm previso de que, como critrio alternativo atualizao monetria mencionada na letra "a", o saldo contabilizado do custo orado relativo s unidades vendidas seja corrigido com base no indexador vigente (o ltimo indexador utilizado na correo de balano foi a Ufir). Essa correo se sujeitava ao tratamento contbil mencionado na letra "b" do subtpico 5.4.2, observando-se, ainda, que: a) a IN determina o controle do valor do saldo do custo orado em quantidade de Ufir mediante a diviso dos valores iniciais, dos eventuais acrscimos e das realizaes de custo pelo valor nominal da Ufir na data de cada um desses fatos; b) para controle do saldo do custo orado, a Instruo Normativa SRF n 84/1979 sugeriu a utilizao de mapa conforme modelo aprovado pela a Instruo Normativa SRF 35/1978; c) a falta de atualizao monetria em bases reais ou de correo monetria do custo orado, em cada perodo-base, era tida, pela IN, como indcio de que o valor inicialmente previsto foi a preos superiores aos correntes de mercado. d) o valor da correo monetria das unidades em estoque, que viessem a ser vendidas antes de completado o empreendimento, no podia influenciar os registros na conta de controle do custo orado. 5.4.2 Forma de contabilizao O custo orado a contabilizar apenas o que disser respeito ao imvel vendido, o que significa que a contabilidade no deve registrar custos orados apropriveis a unidades por vender. Aplica-se a tais valores o seguinte tratamento contbil: a) o valor dos custos orados correspondentes ao imvel vendido dever ser creditado a conta especfica do Passivo Circulante ou do Passivo Exigvel a Longo Prazo, na data da efetivao da venda, em contrapartida a um dos dbitos: a.1) dbito a conta prpria de Resultado do Exerccio, se referente a unidade no concluda vendida vista, ou vendida a prazo ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda; a.2) dbito a conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros, se referente a unidade no concluda vendida a prazo ou a prestao com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, na hiptese de interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida; b) as modificaes ocorridas no valor do oramento da unidade vendida devem ser creditadas conta do Passivo Circulante ou do Passivo Exigvel a Longo Prazo, em contrapartida a dbitos a conta especfica de Resultado do Exerccio ou a conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros. Exemplo Admitamos que determinada empresa do ramo imobilirio explora empreendimento composto por 50 lotes residenciais, que devero ser entregues aos adquirentes com toda a infra-estrutura (arruamento, calamento de vias etc.). Suponhamos que, antes de executadas as benfeitorias, a empresa tenha alienado uma das unidades. Nesse caso, o resultado poderia ser apurado conforme a seguir demonstrado:
- Custo de aquisio do terreno - Custo orado para execuo das benfeitorias* - Venda de uma unidade, vista R$ 750.000,00 R$ 400.000,00 R$ 30.000,00

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* Na hiptese de venda de unidade imobiliria no concluda, a pessoa jurdica pode utilizar crdito presumido, em relao ao custo orado. Esses custos devem ser ajustados pela excluso dos valores a serem pagos a pessoa fsica, encargos trabalhistas, sociais e previdencirios, e dos bens e servios, acrescidos dos tributos incidentes na importao, adquiridos de pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior. No exemplo, para fins de aproveitamento do crdito de PIS e Cofins, vamos considerar que o "custo orado ajustado" corresponde a 60% (percentual meramente ilustrativo) do custo orado para fins de execuo das benfeitorias, como segue (sobre o aproveitamento de crditos em relao ao custo orado, veja detalhes no subtpico 16.4.4 adiante):
Contribuio Percentual (ilustrativo) PIS Cofins Total Custo total orado - Base de clculo das contribuies R$ R$ 400.000,00 400.000,00 Alquota 60% 60% R$ 240.000,00 240.000,00 R$ 1,65 7,6% 3.960,00 18.240,00 22.200,00 79,20 364,80 444,00 Crdito presumido Crdito presumido por unidade

Lembra-se, ainda, que o crdito a ser descontado e o crdito presumido apurado devero ser utilizados na proporo da receita relativa venda da unidade imobiliria, medida do recebimento. Veja detalhes no tpico 16 desse Procedimento. Lanamento n 9 Registro da venda, vista.
D - Caixa/Bancos (AC) C - Resultado do Exerccio (CR) - Receita da Venda de Imveis 30.000,00 30.000,00

Lanamento n 10 Apurao do custo da unidade vendida (transferncias efetuadas).


D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos D - Pis-Pasep a Recuperar sobre Custo Orado D - Cofins a Recuperar sobre Custo Orado C - Empreendimentos Imobilirios (AC) Loteamento Beta - Terreno C - Custos Orados (PC) - Loteamento Beta 22.556,00 79,20 364,80 15.000,00 8.000,00

Lanamento n 11 Registro das obras de infra-estrutura ( medida da execuo seriam registradas como segue)
D - Empreendimentos Imobilirios (AC) Loteamento Beta - Obras de Infra-estrutura D - Pis-Pasep a Recuperar (AC) D - Cofins a Recuperar (AC) D - Fornecedores (PC) ou Caixa/Bancos (A/C) 377.800,00 3.960,00 18.240,00 400.000,00

Lanamento n 12 Concluso das obras de infra-estrutura


D - Custos Orados (PC) - Loteamento Beta 8.000,00

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C - Empreendimentos Imobilirios - Loteamento Beta (AC) - Obras de infra-estrutura C - Pis-Pasep a Recuperar (AC) C - Cofins a Recuperar (AC)

7.556,00 79,20* 364,80*

* Valore j aproveitados, conforme lanamento n 9. Portanto, a empresa ainda poderia aproveitar os seguintes crditos: R$ 3.880,80 de PIS e R$ 17.875,20 de Cofins. O Crdito somente pode ser aproveitado a partir da efetivao da venda. Sobre o aproveitamento dos crditos, veja tpico 16 desse Procedimento. Os razonetes adiante, retratam a situao da operao efetuada.
Empreendimentos Imobilirios - Loteamento Beta (AC) - Terreno SI 750.000,00 735.000,00 15.000,0010

SI = Saldo inicial
Caixa/Bancos (AC) 930.000,00 Resultado do Exerccio (CR)Receita da Venda de Imveis 30.000,009 Resultado do Exerccio (CR)- Custo dos Imveis Vendidos 1022.556,00

Pis-Pasep a Recuperar sobre Custo Orado 1079,20

Cofins a Recuperar sobre Custo Orado 10364,80

Custos Orados - Loteamento Beta (PC) 8.000,0010 128.000,00 0 0

Empreendimentos Imobilirios - Loteamento Beta (AC)Obras de infra-estrutura 11377.800,00 7.556,0012 370.244,00

Fornecedores (PC) ou Caixa/Bancos (A/C) 400.000,0011

Pis-Pasep a Recuperar (AC) 113.960,00 79,2012 3.880,80

Cofins a Recuperar (AC) 1118.240,00 364,8012 17.875,20

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6. Venda de unidade imobiliria

6.1 Momento em que se efetiva Considera-se efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliria quando: a) contratada a operao de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princpio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso; b) implementada a condio suspensiva a que estiver sujeita essa venda. Considera-se suspensiva a condio que subordine a aquisio do direito verificao ou ocorrncia do fato nela previsto, tal como a clusula que faa a eficcia da operao de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do preo, ou a que sujeite essa eficcia liberao de hipoteca que esteja gravando o bem negociado, observando-se, ainda, que: b.1) no caso de venda sujeita a condio suspensiva, as quantias recebidas pela pessoa jurdica, a qualquer ttulo, na fase que anteceder ao implemento da condio, podero ser contabilizadas em conta de antecipaes de clientes, classificvel no Passivo Circulante; b.2) uma vez implementada a condio suspensiva convencionada, as quantias antecipadas pelo comprador do imvel sero convertidas em receita do perodo-base da efetivao da venda, com o conseqente reconhecimento do lucro bruto a elas correspondente. Nota 1) Ser computado no resultado do perodo-base em que ocorrer a resoluo do contrato, ou o distrato da venda, o valor da diferena entre a quantia restituda ao comprador e os custos do imvel apropriados ao resultado de cada perodo-base anterior. 2) As expresses "receita da venda", "receita bruta da venda", "receita exclusiva da venda" e "preo de venda" so empregadas neste trabalho como equivalentes, ou sinnimas. 6.2 Resultados das vendas vista

6.2.1 Venda vista de unidade concluda Na venda vista de unidade concluda, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a transao.

6.2.2 Venda vista de unidade no concluda No caso de venda vista de unidade no concluda: a) quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as eventuais atualizaes monetrias dos custos contratados sero feitos com observncia das seguintes normas: a.1) inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada. a.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a

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venda; a.3) os custos respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados aps a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero o seguinte tratamento: a.3.1) a parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer ser computada no resultado do perodo-base como custo adicional da venda; a.3.2) a parte apurada em perodo-base posterior ao mencionado em "a.3.1" ser computada no resultado desse perodo como custo de perodo anterior, e representar parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. a.4) as atualizaes monetrias dos custos contratados respectivos unidade vendida tero o mesmo tratamento mencionado em "a.3.1" e "a.3.2"; Exemplo Para fins de demonstrao do esquema de lanamentos, consideremos que, num empreendimento composto por 20 unidades idnticas, no concludas, tenha ocorrido a alienao, durante o ano, de uma unidade. O resultado dessa operao ser apurado conforme exemplo que consta do subtpico 5.3.1. Agora, os custos pagos, incorridos ou contratados aps a data do reconhecimento do lucro bruto (em 30.06.20X1, conforme vimos no exemplo ao subtpico 5.3.1), continuariam sendo debitados normalmente conta de "Obras em Andamento" (AC). Neste caso, deve-se dar o seguinte tratamento contbil aos referidos custos: Lanamento de registro dos custos apurados aps 30.06.20X1 e at 31.12.20X1
D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo Adicional de Vendas C - Obras em Andamento (AC)

Lanamento de registro dos custos apurados aps 31.12.20X1 (perodo-base em que o lucro foi reconhecido
D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo de Exerccios Anteriores C - Obras em Andamento (AC)

b) quando o contribuinte optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as modificaes no valor do oramento sero feitos com observncia das seguintes regras: b.1) inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou; b.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a venda; b.3) os valores referentes atualizao monetria e s alteraes nas especificaes do oramento da unidade vendida (bem como s correes monetrias do saldo do custo orado, na poca em que cabveis), sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero o seguinte tratamento: b.3.1) quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e sero computados no resultado do perodo-base como custo adicional da venda; b.3.2) quando ocorridos em perodo-base posterior ao mencionado em "b.3.1", constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e sero computados no resultado desse perodo como custo de perodos anteriores, representando, em conseqncia, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.

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6.3 Resultados das vendas a prazo ou a prestao

6.3.1 Venda a prazo ou a prestao de unidade concluda Na venda a prazo ou a prestao de unidade concluda, com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a transao. Por seu turno, no caso de venda a prazo ou a prestao de unidade concluda, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, o lucro bruto apurado pode, para efeito de determinao do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada perodo-base proporcionalmente receita da venda recebida, observadas as seguintes regras: a) o lucro bruto deve ser controlado mediante a utilizao de conta ou contas do grupo de Resultados de Exerccios Futuros, em que sero registrados a receita bruta da venda e o custo do imvel; b) por ocasio da venda, dever ser determinada a relao entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, at o final de cada perodo-base, dever ser transferida, para o resultado do exerccio, parte do lucro bruto proporcional referida receita nele recebida. Exemplo Consideremos que, em relao ao "Empreendimento Celta", a empresa incorporadora tenha alienado uma unidade imobiliria ("A"), j concluda e admitamos, ainda, os seguintes dados:
- Valor da venda - Custos pagos ou incorridos - Lucro apurado - Condies de pagamento: 12 parcelas mensais e sucessivas .................................................... .................................................... .................................................... Entrada....................................... R$ 20.000,00 R$ 300.000,00 R$ 180.000,00 R$ 120.000,00 R$ 60.000,00

Diante desses dados, temos: I - Relao percentual entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda

II - Contabilizao Lanamento n 13 Registro da venda


D - Devedores por Compra de Imveis (AC) C - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Receita da Venda de Imveis 300.000,00 300.000,00

Lanamento n 14 Registro do recebimento da entrada


D - Caixa/Bancos (AC) C - Devedores por Compra de Imveis (AC) 60.000,00 60.000,00

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Lanamento n 15 Transferncia do custo do imvel vendido para fins de apurao do lucro bruto
D - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Custo dos Imveis Vendidos C - Imveis a Venda (AC) 180.000,00 180.000,00

Lanamento n 16 Registro do recebimento das parcelas mensais.


D - Caixa/Bancos (AC) C - Devedores por Compra de Imveis (AC) 20.000,00 20.000,00

Nos meses seguintes, at maio/20X2, os lanamentos de recebimento das parcelas sero idnticos ao acima demonstrado. III - Apurao do resultado do exerccio Dando prosseguimento ao exemplo, ao final de 20X1 a empresa dever apurar resultado do exerccio na operao especfica, no valor de R$ 80.000,00 que corresponde a 40% dos valores efetivamente recebidos (entrada de R$ 60.000,00 + 7 prestaes de R$ 20.000,00 = R$ 200.000,00), conforme se segue: Lanamento n 17 Transferncia da receita recebida para o resultado do exerccio
D - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Receita da Venda de Imveis C - Resultado do Exerccio (CR) - Receita da Venda de Imveis 200.000,00 200.000,00

Lanamento n 18 Transferncia do custo dos imveis vendidos para o resultado do exerccio (proporcional s receitas recebidas durante o perodo - 60% de R$ 200.000,00).
D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos C - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Custo dos Imveis Vendidos 120.000,00 120.000,00

6.3.2 Venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda Nessa hiptese, deve ser considerado que: a) no caso de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizaes monetrias dos custos contratados devem ser feitos com observncia dos critrios indicados nas letras "a.1" a "a.4" do subtpico 6.2.2; b) no caso de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, quando o contribuinte optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as modificaes no valor do oramento devem ser feitos com observncia dos critrios indicados nas letras "b.1" a "b.3.2" do subtpico 6.2.2;

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c) na hiptese de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, mas, de outro lado, interessar-se pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida, devem ser observadas as seguintes regras: c.1) quanto s apuraes iniciais do custo, do lucro bruto e da relao entre este e a receita bruta da venda: c.1.1) deve ser apurado o custo da unidade vendida, at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada; c.1.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, deve ser determinada a relao entre o lucro bruto at ento apurado e a receita bruta da venda; c.2) com referncia ao reconhecimento do lucro bruto: c.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente receita da venda recebida em cada perodo-base, mediante a utilizao de conta ou contas do grupo de Resultados de Exerccios Futuros, em que se registraro a receita bruta da venda e os custos pagos, incorridos ou contratados; c.2.2) as transferncias parciais do lucro bruto, do grupo de Resultados de Exerccios Futuros para o resultado de cada perodo-base, devem ser feitas sempre com base na relao atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; c.3) os custos respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados entre o dia da efetivao da venda e a data em que o cliente saldar o seu dbito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ser transferidos da conta de obras em andamento para conta especfica de Resultados de Exerccios Futuros ou nesta registrados diretamente, com o conseqente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, e ensejaro os seguintes procedimentos: c.3.1) reajustamento, peridico ou no encerramento do perodo-base, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no perodo-base, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no perodo represente o resultado da aplicao, sobre a soma das prestaes nele recebidas, da ltima relao do perodo-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; c.3.2) contabilizao, em conta de resultado do exerccio, como custo de perodos anteriores, da diferena de custo correspondente parte do preo de venda j recebida at a data do balano anterior; c.4) como procedimentos alternativos aos mencionados em "c.3.1" e "c.3.2", podem ser adotados, pela empresa imobiliria, os seguintes: c.4.1) no final do perodo-base, aplicar a ltima relao do perodo-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at essa data, inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; c.4.2) em seguida, subtrair, do resultado da operao indicada em "c.4.1", as parcelas do lucro bruto computadas em perodos-base anteriores, encontrando, na diferena apurada, o valor do lucro bruto a ser reconhecido no perodo-base; c.5) os custos respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ter o seguinte tratamento: c.5.1) a parte apurada entre a data em que o cliente houver saldado o seu dbito e o final do perodo-base em que esse fato tiver acontecido ser computada no resultado do perodo-base como custo adicional da venda; c.5.2) a parte apurada em perodo-base posterior ao mencionado em "c.5.1" ser computada no resultado desse exerccio como custo de perodos anteriores e representar parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior;

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c.6) so vlidas, para as atualizaes monetrias dos custos contratados respectivos unidade vendida, todas as regras mencionadas em "c.3" a "c.5"; c.7) na venda de imvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da transao, o reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida pode, a critrio do contribuinte, ser feito at o final de cada perodo-base. Entende-se, portanto, que as regras indicadas em "c.3.1" e "c.5.1" s se aplicam s empresas que optarem pelo reconhecimento do lucro bruto medida do recebimento de cada prestao; d) na hiptese de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, quando optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida, o contribuinte deve observar as seguintes normas: d.1) quanto s apuraes do custo, do lucro bruto e da relao entre este e a receita bruta da venda: d.1.1) inicialmente, deve ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou; d.1.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, determina-se a relao entre o lucro apurado e a receita bruta da venda; d.2) com referncia ao reconhecimento do lucro bruto: d.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente receita da venda recebida em cada perodo-base, mediante a utilizao de conta ou contas do grupo de Resultados de Exerccios Futuros, em que sero registrados a receita bruta da venda e o custo da unidade, inclusive o orado; d.2.2) as transferncias parciais do lucro bruto, do grupo de Resultados de Exerccios Futuros para o resultado de cada perodo-base, devem ser feitas sempre com base na relao atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; d.3) os valores referentes atualizao monetria e s alteraes nas especificaes do oramento da unidade vendida (bem como s correes monetrias, na poca em que cabveis) do saldo do custo orado ocorridas entre o dia da efetivao da venda e a data em que o cliente saldar o seu dbito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ser levados a dbito de conta especfica de Resultados de Exerccios Futuros, com o conseqente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, e ensejaro os seguintes procedimentos: d.3.1) reajustamento, peridico ou no encerramento do perodo-base, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no perodo-base, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no perodo represente o resultado da aplicao, sobre a soma das prestaes nele recebidas, da ltima relao do perodo-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; d.3.2) contabilizao, em conta de Resultado do Exerccio, como custo de exerccios anteriores, da diferena de custo correspondente parte do preo de venda j recebida at a data do balano anterior. d.4) como procedimentos alternativos aos mencionados em "d.3.1" e "d.3.2", a empresa imobiliria pode adotar os seguintes: d.4.1) no final do perodo-base, aplicar a ltima relao do perodo-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at essa data, inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; d.4.2) em seguida, subtrair, do resultado da operao indicada em "d.4.1", as parcelas do lucro bruto computadas em perodos-base anteriores, encontrando, na diferena apurada, o valor do lucro bruto a ser reconhecido no perodo. d.5) os valores referentes atualizao monetria e s alteraes nas especificaes do oramento da unidade vendida (bem como s correes monetrias, na poca em que cabveis) do saldo do

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custo orado ocorridas aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ter o seguinte tratamento: d.5.1) quando ocorridos entre a data em que o cliente houver saldado o seu dbito e o final do perodo-base em que esse fato tiver acontecido, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e devem ser computados no resultado do perodo-base como custo adicional da venda; d.5.2) quando ocorridos em perodo-base posterior, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e devem ser computados no resultado desse perodo-base como custo de exerccios anteriores, representando, conseqentemente, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. d.6) na venda de imvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da transao, o reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida pode, a critrio do contribuinte, ser feito at o final de cada perodo-base, entendendo-se, portanto, que os critrios mencionados em "d.3.1" e "d.5.1" s se aplicam queles que optarem pelo reconhecimento do lucro bruto medida do recebimento de cada prestao.

6.4 Venda contratada com juros Na venda de imvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da transao, os juros estipulados no contrato devem ser apropriados aos resultados dos perodos-base a que competirem. No caso de opo do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida, recomendvel que os juros debitados ao cliente sejam controlados em conta especfica do Ativo Circulante ou do Realizvel a Longo Prazo, em separado da conta prpria de controle do dbito pertinente receita exclusiva da venda. Exemplo I - Dados
Venda de uma unidade imobiliria Condies: Entrada: 20% Saldo: em 12 meses, com juros de 12% a.a (tabela Price) R$ 60.000,00 R$ 300.000,00

II - Registro contbil Lanamento n 19 Registro da venda


D - Devedores por Compra de Imveis (AC) C - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Receita da Venda de Imveis 300.000,00 300.000,00

Lanamento n 20 Registro do recebimento da entrada


D - Caixa/Bancos (AC) C - Devedores por Compra de Imveis (AC) 60.000,00 60.000,00

Lanamento n 21 Registro dos juros a receber

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D - Juros a Receber (AC) C - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Juros sobre Venda de Imveis

15.884,40 15.884,40

Lanamento n 22 Registro do recebimento de cada parcela


D - Caixa/Bancos (AC) C - Devedores por Compra de Imveis (AC) C - Juros a Receber 21.323,70 20.000,00 1.323,70

6.5 . Venda contratada com clusula de atualizao monetria O RIR/1999 , art. 414 dispe que, na venda contratada com clusula de atualizao monetria do saldo credor do preo, a contrapartida da atualizao, nas condies estipuladas no contrato, da receita de vendas a receber ser computada, no resultado do perodo de apurao, como variao monetria, pelo valor que exceder a atualizao, segundo os mesmos critrios, do saldo do lucro bruto registrado na conta de Resultados de Exerccios Futuros.

6.5.1 Procedimentos previstos pelas Instrues Normativas SRF ns 84/1979 e 23/1983 Originalmente, essas Instrues Normativas estabeleceram as seguintes regras contbeis e fiscais relativamente atualizao/correo monetria do saldo credor do preo: a) se (remotamente) tiver por objeto prestaes a receber constantes do balano de abertura do exerccio social iniciado em 1978 e prestaes decorrentes da venda de terrenos e outros imveis existentes em estoque nesse balano, inclusive relativas a unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporaes ou construes feitos em aproveitamento dos referidos terrenos, a correo monetria poder ser levada a conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros, hiptese em que dever ser computada no resultado de cada perodo-base medida do recebimento das mencionadas prestaes; Nota No caso de prestaes a receber oriundas da venda de unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporaes ou construes feitos aproveitando-se, conjuntamente, terrenos adquiridos antes e depois do balano de abertura do exerccio social iniciado em 1978, foi autorizada a contabilizao da correo monetria dos valores a receber (e o cmputo no resultado de cada perodo-base) conforme letra "a"; b) para a hiptese (bem mais atual) de prestaes a receber decorrentes da venda de terrenos e outros imveis adquiridos a partir do exerccio social iniciado em 1978, inclusive relativas a unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporaes ou construes efetuados em aproveitamento de terrenos comprados j no citado exerccio social e nos subseqentes, os procedimentos a adotar, quanto correo monetria, so os seguintes: b.1) primeiramente, o contribuinte dever debitar o cliente e creditar conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros pelo valor da receita da correo monetria do saldo credor do preo, segundo as condies estipuladas no contrato; b.2) em seguida, levar a dbito da conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros supramencionada e a crdito de conta de variaes monetrias ativas, de Resultado do Exerccio, o valor que exceder correo do saldo do lucro bruto concernente unidade vendida registrado em conta de Resultados de Exerccios Futuros, segundo o mesmo percentual utilizado na correo do saldo credor do preo antes dessa correo; Nota Para efeito da aplicao das regras mencionadas em "b.1" e "b.2", os juros (subtpico 6.4) no integram o saldo

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credor do preo. A diferena entre o valor creditado e o valor debitado a conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros, a que se referem "b.1" e "b.2", corresponder correo do saldo do lucro bruto (Decreto-lei n 1.598/1977 , art. 29 , 2). Nota 1) Alternativamente aos procedimentos indicados na letra "b" deste subtpico, o contribuinte poder, em contrapartida aos dbitos de correo monetria feitos ao cliente, levar a crdito direto de conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros e de conta de variaes monetrias ativas os valores que a elas competirem. 2) Enquanto prevalecer a opo do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto em funo da receita da venda recebida, o lucro bruto corrigido ser computado no resultado de cada perodo-base, proporcionalmente aos recebimentos ocorridos. 6.5.1.1 Separao de dbitos e movimentao de valores Deve ser assinalado que: a) recomendvel que os dbitos de correo monetria feitos ao cliente sejam controlados, pelo contribuinte, separando-se as quantias relativas a variaes monetrias ativas e a correes monetrias do lucro bruto, levando-se esses valores para contas distintas do Ativo Circulante; b) o valor da correo monetria do lucro bruto ser incorporado ao dbito do cliente constante da conta de controle da receita da venda; c) a conta prpria de controle do dbito pertinente receita exclusiva da venda (mencionada no subtpico 6.4) servir para controlar a receita exclusiva da venda, entendendo-se como tal, alm do valor inicial da transao, os acrscimos de preo resultantes de modificaes na obra e o valor da correo monetria do lucro bruto; d) uma vez adotadas contas distintas para o controle dos dbitos do cliente relativos a variaes monetrias ativas e receita exclusiva da venda, o contribuinte, ao receber uma prestao, poder distribuir o valor recebido pelas contas mencionadas, visando encerrar, em primeiro lugar, aquela conta e, por ltimo, esta. Para esse efeito, podero ser atribudos conta de controle do dbito do cliente correspondente s variaes monetrias ativas, at o limite desse dbito, todos os pagamentos recebidos no perodo-base, ainda que anteriores ao crdito efetuado conforme letra "b.2" do subtpico 6.5.1. Nota 1) As recomendaes sobre a separao de dbitos e a movimentao de valores contidas nas letras "a" a "d" deste subtpico aplicam-se apenas nos casos de venda de imveis a que se refere a letra "b" do subtpico 6.5.1 e tm em vista facilitar, ao contribuinte, o preenchimento do Quadro Demonstrativo do Custo Orado (veja tpico 10). 2) O clculo das parcelas a serem apropriadas em conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros e em conta de variaes monetrias ativas, de Resultado do Exerccio, dever ser efetuado antes do reconhecimento do lucro bruto em funo da receita da venda recebida no perodo. 6.5.2 Procedimentos alternativos previstos na Instruo Normativa SRF n 67/1988 O RIR/1999 , art. 413 , 2, autoriza a empresa imobiliria a registrar como variao monetria passiva as atualizaes monetrias do custo contratado e do custo orado, desde que o critrio seja aplicado uniformemente. Assim, no caso de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, contratada com clusula de atualizao/correo monetria, com pagamento parcial ou total contratado para depois do perodo-base da venda, a pessoa jurdica pode, se optar pela incluso do custo contratado e/ou do custo orado no custo do imvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida, adotar os seguintes procedimentos alternativos para apurao e tributao do lucro (observadas as demais normas das Instruo Normativa SRF n 84/1979 e Instruo Normativa SRF n 23/1983, aqui focalizadas):

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a) primeiramente, deve debitar o cliente e creditar conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros pelo valor da receita da correo monetria do saldo credor do preo, segundo as condies estipuladas no contrato; b) em seguida, deve levar a dbito da conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros, representativa de custos diferidos, e a crdito de conta de variaes monetrias ativas, de Resultado do Exerccio, o valor correspondente correo do custo diferido, concernente unidade vendida, registrado em conta de Resultados de Exerccios Futuros, segundo o mesmo percentual utilizado na correo do saldo credor do preo antes dessa correo; c) posteriormente, efetuar a atualizao, pelos mesmos ndices supramencionados, dos saldos das contas de controle do custo orado e contratado, a dbito de conta de variaes monetrias passivas. Registre-se que a aplicao desse critrio alternativo foi autorizada em relao aos resultados apurados a partir do perodo-base encerrado em 31/12/1987.

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7. Diferena de valor entre o custo orado e o custo realizado


Vimos anteriormente (subtpico 5.4) que o custo orado para a concluso das obras ou melhoramentos do imvel vendido deve ser controlado por meio da utilizao de conta especfica do Passivo Circulante ou do Passivo Exigvel a Longo Prazo. A diferena verificada entre o custo orado e o custo realizado final para a concluso das obras ou melhoramentos do imvel vendido influenciar o resultado do perodo-base em que o empreendimento for concludo. Quando o custo orado resultar superior ao custo realizado para a concluso do empreendimento, a diferena constatada entre eles chamada de "insuficincia de custo realizado" ou, simplesmente, "insuficincia de custo". Se, ao contrrio, o custo orado resultar inferior ao custo realizado para a concluso das obras ou melhoramentos, a diferena verificada entre um e outro intitulada "excesso de custo realizado" ou "excesso de custo".

7.1 Tratamento contbil da insuficincia de custo realizado

7.1.1 Unidade (no concluda) vendida com recebimento no perodo-base da venda No caso de unidade no concluda vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, a insuficincia de custo realizado ter o seguinte tratamento: a) se a concluso se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse reconhecimento acontecer, a insuficincia de custo dever ser: a.1) debitada conta de controle do custo orado; e a.2) creditada conta de resultado do perodo, como recuperao de custo do perodo; Esquema de lanamento:
D - Custo Orado (PC) - Empreendimento Imobilirio Delta C - Resultado do Exerccio (CR) - Recuperao de Custos do Exerccio

b) se a concluso se der em perodo-base posterior ao mencionado em "a", a insuficincia de custo dever ser: b.1) debitada conta de controle do custo orado; e b.2) creditada conta de resultado desse perodo-base, como recuperao de custo de perodos anteriores, representando, em conseqncia, parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. Esquema de lanamento:
D - Custo Orado (PC) - Empreendimento Imobilirio Delta C - Resultado do Exerccio (CR) - Recuperao de Custos de Exerccios Anteriores

7.1.2 Unidade (no concluda) vendida com recebimento aps o perodo-base da venda No caso de unidade no concluda vendida a prazo ou a prestao, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, em funo da insuficincia de custo realizado: a) quando a concluso das obras ou melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu dbito:

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a.1) a insuficincia de custo ser debitada conta de controle do custo orado e creditada conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros, com o conseqente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; a.2) em seguida, o contribuinte dever aplicar a relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at a data do lanamento citado em "a.1", inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; a.3) por ltimo, o contribuinte deve subtrair, do produto da operao indicada em "a.2", as parcelas do lucro bruto reconhecidas at a data do lanamento citado em "a.1", inclusive parcelas computadas em perodos-base anteriores, encontrando, no resultado desta subtrao, o valor do lucro bruto adicional a ser transferido da conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros para o resultado do exerccio; Nota A relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "a.1", passar a ser aplicada sobre cada prestao recebida aps a concluso do empreendimento, sendo passvel de reajuste por ocasio de subseqente correo monetria do saldo credor do preo. Exemplo I - Dados No desenvolvimento do exemplo consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliria no concluda, com a incluso do custo orado na apurao do resultado, foram apurados os seguintes dados:
- Valor da venda a prazo - Custo orado (lquido do PIS e da Cofins no cumulativos*) - Lucro apurado - Valor recebido por ocasio do encerramento do exerccio R$ 300.000,00 R$ 180.000,00 R$ 120.000,00 R$ 200.000,00

* Sobre a contabilizao do PIS e da Cofins no cumulativos incidentes sobre o custo orado, veja subtpico 5.4.2 deste Procedimento. II - Contabilizao Lanamento n 23 Registro da Venda
D - Devedores por Compra de Imveis (AC) C - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Receita da venda de Imveis R$ 300.000,00 R$ 300.000,00

Lanamento n 24 Registro do custo orado


D - Custo dos Imveis (AC) C - Custo Orado (PC) R$ 180.000,00 R$ 180.000,00

Lanamento n 25 Apurao e registro do lucro bruto


D - Resultados de Exerccios Futuros (REF) Custo dos Imveis Vendidos C - Custo de Imveis (AC) R$ 180.000,00 R$ 180.000,00

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Lanamento n 26 Registro dos valores recebidos


D - Caixa/Bancos (AC) C - Devedores por Compra de Imveis (AC) R$ 200.000,00 R$ 200.000,00

Em continuidade ao exemplo, vamos, agora, apurar o percentual e o valor a ser apropriado como resultado, no encerramento do perodo base.

Diante desses dados, teremos o seguinte registro contbil: Lanamento n 27 Reconhecimento da receita
D - Resultado de Exerccios Futuros (REF) C - Resultado do Exerccio (CR) - Receita com Vendas de Imveis R$ 200.000,00 R$ 200.000,00

Lanamento n 28 Reconhecimento do custo


D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos C - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Custo dos Imveis Vendidos R$ 120.000,00 R$ 120.000,00

Se admitirmos que, no perodo-base seguinte, a unidade imobiliria foi concluda; que o cliente no efetuou mais nenhum pagamento; e que houve, ainda, insuficincia de custo realizado, no valor de R$ 18.000,00, adotar-se- o seguinte procedimento: Lanamento n 29 Registro da insuficincia do custo realizado
D - Custo Orado (PC) C - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Custo dos Imveis Vendidos R$ 18.000,00 R$ 18.000,00

Agora, resta apurar e contabilizar a diferena entre o lucro bruto reconhecido at o exerccio anterior e o apurado na concluso da unidade imobiliria. Para tanto, pode-se proceder da seguinte forma: I - Reajustamento da relao percentual entre o lucro bruto e a receita bruta
Receita bruta (-) Custo orado (reajustado) Lucro Bruto R$ 300.000,00 R$ 162.000,00* R$ 138.000,00

* R$ 180.000,00 - R$ 18.000,00 Portanto:

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II - determinao do lucro contido no valor recebido at a data da concluso da unidade imobiliria

III - apurao da diferena entre o lucro bruto reconhecido at o exerccio anterior e o apurado na concluso da unidade imobiliria
R$ 92.000,00 (-)R$ 80.000,00 R$ 12.000,00 (R$ 200.000,00 - R$ 120.000,00)

Lanamento n 30 Reconhecimento da diferena


D - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Custo dos Imveis Vendidos C - Resultado de Exerccios (CR) - Custo dos Imveis Vendidos R$ 12.000,00 R$ 12.000,00

b) quando a concluso das obras ou melhoramentos se der aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, a insuficincia de custo realizado ter o seguinte tratamento: b.1) se a concluso se der at o final do perodo-base da liquidao do dbito e subseqente reconhecimento do lucro bruto, a insuficincia de custo ser debitada conta de controle do custo orado e creditada conta de resultado do perodo, como recuperao de custo do perodo e de perodos anteriores; b.2) se a concluso se der em perodo-base posterior ao mencionado em b.1, a insuficincia de custo ser debitada conta de controle do custo orado e creditada conta de resultado desse perodo-base, como recuperao de custo de perodos anteriores, representando, em conseqncia, parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. Sobre o tratamento a ser dispensado diferena entre o custo orado e o custo efetivamente realizado, no que diz respeito ao PIS e a Cofins no cumulativos, veja subtpico 16.4.4.4 deste Procedimento.

7.2 Tratamento contbil do excesso de custo realizado

7.2.1 Unidade (no concluda) vendida com recebimento no perodo-base da venda No caso de unidade no concluda vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, o excesso de custo realizado ter o seguinte tratamento: a) se a concluso se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse reconhecimento acontecer, o excesso de custo deve ser: a.1) creditado conta de controle do custo orado; e a.2) debitado conta de resultado do perodo, como custo adicional da venda; Esquema de lanamento:
D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo Adicional de Vendas

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C - Custo Orado (PC) - Empreendimento Imobilirio Alfa

b) se a concluso se der em perodo-base posterior ao mencionado em "a", o excesso de custo deve ser: b.1) creditado conta de controle do custo orado; e b.2) debitado conta de resultado desse perodo, como custo adicional de perodos anteriores, representando, em conseqncia, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. Esquema de lanamento:
D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo Adicional de Exerccios Anteriores C - Custo Orado (PC) - Empreendimento Imobilirio Alfa

7.2.2 Unidade (no concluda) vendida com recebimento aps o perodo-base da venda No caso de unidade no concluda vendida a prazo ou a prestao, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, relativamente ao excesso de custo realizado: a) quando a concluso das obras ou melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu dbito: a.1) o excesso de custo deve ser creditado conta do controle do custo orado e debitado conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros, com o conseqente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; a.2) em seguida, o contribuinte deve aplicar a relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at a data do lanamento citado em a.1, inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; a.3) por ltimo, o contribuinte deve subtrair, do montante do lucro bruto computado at a data do lanamento citado em "a.1", inclusive parcelas reconhecidas em perodos-base anteriores, o produto da operao indicada em "a.2", encontrando, no resultado desta subtrao, o valor do custo adicional a ser transferido da conta prpria do grupo de Resultado de Exerccios Futuros para o resultado do perodo-base. Exemplo No desenvolvimento do exemplo, consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliria no concluda, foram apurados os seguintes dados:
- Valor da venda a prazo - Custo orado (lquido do PIS e da Cofins no cumulativos*) - Lucro apurado - Valor recebido por ocasio do encerramento do exerccio social R$ 300.000,00 R$ 180.000,00 R$ 120.000,00 R$ 200.000,00

* Sobre a contabilizao do PIS e da Cofins no cumulativos incidentes sobre o custo orado, veja subtpico 5.4.2 deste Procedimento. Lanamento n 31 Registro da Venda
D - Devedores por Compra de Imveis (AC) C - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Receita da Venda de Imveis R$ 300.000,00 R$ 300.000,00

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Lanamento n 32 Registro do custo orado


D - Custo de Imveis (AC) C - Custo Orado (PC) R$ 180.000,00 R$ 180.000,00

Lanamento n 33 Apurao do lucro bruto


D - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Custo dos Imveis Vendidos C - Custo de Imveis (AC) R$ 180.000,00 R$ 180.000,00

Lanamento n 34 Registro dos recebimentos


D - Caixa/Bancos (AC) C - Devedores por Compra de Imveis (AC) R$ 200.000,00 R$ 200.000,00

Em continuidade ao exemplo, vamos, agora, apurar o percentual e o valor a ser apropriado como resultado, no encerramento do perodo base.

Diante desses dados, teremos o seguinte registro contbil: Lanamento n 35 Reconhecimento da receita
D - Resultado de Exerccios Futuros (REF) C - Resultado do Exerccio (CR) - Receita da Venda de Imveis R$ 200.000,00 R$ 200.000,00

Lanamento n 36 Reconhecimento do custo


D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos C - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Custo dos Imveis Vendidos R$ 120.000,00 R$ 120.000,00

Se admitirmos que por ocasio do trmino da unidade imobiliria, no exerccio seguinte, o cliente no tenha efetuado mais nenhum pagamento, e que haja, ainda, excesso de custo realizado, no valor de R$ 18.000,00, adotar-se- o seguinte procedimento: Lanamento n 37 Registro do excesso do custo orado
D - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Custo dos Imveis Vendidos R$ 18.000,00

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C - Custo Orado (PC)

R$ 18.000,00

Agora, resta apurar e contabilizar a diferena entre o lucro bruto reconhecido at o exerccio anterior e o apurado na concluso da unidade imobiliria. Para tanto, pode-se proceder da seguinte forma: I - Reajustamento da relao percentual entre o lucro bruto e a receita bruta
Receita bruta (-) Custo orado (reajustado) Lucro Bruto R$ 300.000,00 R$ 198.000,00* R$102.000,00

* R$ 180.000,00 + R$ 18.000,00 Portanto,

II - Determinao do lucro contido no valor recebido at a data da concluso da unidade imobiliria

III - Apurao da diferena entre o lucro bruto reconhecido at o exerccio anterior e o apurado na concluso da unidade imobiliria
R$ 80.000,00 (-)R$ 68.000,00 R$ 12.000,00 (R$ 200.000,00 - 120.000,00)

Lanamento n 38 Reconhecimento da diferena


D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos C - Resultado de Exerccios Futuros (REF) Custo dos Imveis Vendidos R$ 12.000,00 R$ 12.000,00

Nota A relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "a.1", passar a ser aplicada sobre cada prestao recebida aps a concluso do empreendimento, sendo passvel de reajuste por ocasio de subseqente correo monetria do saldo credor do preo. b) quando a concluso das obras ou melhoramentos se der aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, o excesso de custo realizado ter o seguinte tratamento: b.1) se a concluso se der at o final do perodo-base da liquidao do dbito e subseqente reconhecimento do lucro bruto, o excesso de custo deve ser creditado conta de controle do custo orado e debitado conta de resultado do perodo, como custo adicional do perodo e de perodos anteriores; b.2) se a concluso se der em perodo-base posterior ao mencionado em "b.1", o excesso de custo deve ser creditado conta de controle do custo orado e debitado conta de resultado desse exerccio, como custo adicional de exerccios anteriores, representando, em conseqncia, parcela

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redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. Sobre o tratamento a ser dispensado a diferena entre o custo orado e o custo efetivamente realizado, no que diz respeito ao PIS e a Cofins no cumulativos, veja subtpico 16.4.4.4 deste Procedimento.

7.3 Tratamento fiscal da insuficincia de custo realizado Para fins tributrios, o contribuinte deve determinar a relao percentual existente entre a insuficincia de custo e o total do oramento, includos neste os respectivos acrscimos.

7.3.1 Insuficincia no superior a 15% do total do oramento A insuficincia de custo realizado, quando no superior a 15% do total do oramento, deve ser includa normalmente no resultado do perodo-base em que o empreendimento for concludo. Nesse caso, o Imposto de Renda sobre ela incidente, ao ser regularmente declarado, no exerccio financeiro subseqente, no ser tido como postergado.

7.3.2 Insuficincia superior a 15% do total do oramento Por seu turno, a insuficincia de custo realizado superior a 15% do total do oramento ser objeto de um dos seguintes tratamentos a seguir, aplicveis em funo da poca (ou pocas) do reconhecimento do lucro bruto e da data da concluso do empreendimento: a) quando o empreendimento for concludo no mesmo perodo-base em que houver ocorrido todo o reconhecimento do lucro bruto da venda, a insuficincia de custo ser includa normalmente no resultado desse perodo-base, como recuperao de custo; b) quando verificada em perodo-base posterior quele em que tiver ocorrido parcial ou total reconhecimento do lucro bruto da venda, a insuficincia de custo ter o seguinte tratamento: b.1) ser computada no resultado do perodo em que o empreendimento for concludo; b.2) ensejar a cobrana de atualizao monetria (se cabvel) e de juros de mora sobre o valor do IRPJ e da Contribuio social sobre o Lucro postergados pela deduo de custo orado excedente do realizado (no h incidncia de multa de mora). c) para efeito de "b.2", a insuficincia de custo ser distribuda, extracontabilmente, pelos perodos-base em que houver ocorrido reconhecimento do lucro bruto da venda, mediante a observncia das seguintes regras: c.1) a relao definitiva entre o lucro bruto e a receita bruta da venda ser aplicada sobre o total das prestaes recebidas em cada perodo-base, representando o resultado de cada operao a parte do lucro bruto que deveria ter sido reconhecida em cada perodo-base; c.2) em seguida, deve-se subtrair, do produto de cada operao indicada em "c.1", as parcelas do lucro bruto reconhecidas em cada um dos perodos-base respectivos, encontrando, em regra, no resultado de cada subtrao, os valores positivos sobre os quais sero calculados o imposto, a correo (se cabvel) e os juros de mora. Observe-se que, se em determinado perodo-base for negativo o resultado da subtrao indicada em "c.2", ele deve ser adicionado ao lucro bruto j reconhecido no perodo-base subseqente, para fins de determinao da diferena a tributar relativa a este ltimo perodo-base. Exemplo No desenvolvimento do exemplo, consideremos a venda a prazo de uma unidade imobiliria no concluda, com os seguintes dados:
Valor da venda R$ 500.000,00

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Custo da unidade vendida:

Custos pagos/incorridos Custo orado*

R$ 60.000,00 R$ 200.000,00 R$ 260.000,00 R$ 240.000,00

Lucro bruto Condies de pagamento: Entrada: 20 parcelas mensais e sucessivas. Cada: Relao percentual entre o lucro bruto e a receita bruta Data de venda Concluso da Unidade vendida Insuficincia de custo realizado verificada (superior a 15%) R$ 100.000,00 R$ 20.000,00

48% 30.06.20X1 30.05.20X2 R$ 40.000,00

* Lquido do PIS e da cofins no cumulativos. Sobre a contabilizao do PIS e da Cofins no cumulativos incidentes sobre o custo orado, veja subtpico 5.4.2 deste Procedimento. Sobre o tratamento a ser dispensado a diferena entre o custo orado e o custo efetivamente realizado, no que diz respeito ao PIS e a Cofins no cumulativos, veja subtpico 16.4.4.4 deste Procedimento. Admitamos que, no perodo-base encerrado em 31.12.20X1, a empresa tenha apresentado a seguinte situao relativamente ao empreendimento em questo:
Devedores por Compra de Imveis 500.000,00 220.000,00 Resultado de Exerccios Futuros 260.000,00 1.056.000.00 500.000,00 Resultado do Exerccio 105.600,00*

* R$ 220,000,00 x 48%.
Custo de Imveis (AC) 60.000,00 200.000,00 260.000,00 Caixa/Bancos (A/C) 220.000,00 Custos Orados 200.000,00

Ao trmino do empreendimento, em 30.06.20X2, aps contabilizar a insuficincia de custo realizado, que conforme vimos, corresponde a R$ 40.000,00, a empresa dever calcular a relao percentual definitiva entre o lucro bruto e a receita bruta. Essa relao poder ser determinada da seguinte forma:

calculado o Imposto de Renda postergado seria determinado da seguinte forma: Ao aplicarmos o percentual definitivo encontrado (56%) sobre o total das prestaes recebidas em cada perodo-base, teremos a parte do lucro que deveria ter sido oferecida tributao em cada exerccio social. Portanto, no caso, temos:

J o valor sobre o qual seria


R$ (-) R$ 123.200,000 105.600,00

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R$

17.600,00

Nota 1) O imposto e a contribuio postergados devem ser calculados pela alquota vigente no perodo em que deveriam ter sido recolhidos. 2) O valor correspondente ao imposto postergado no pode servir de base de clculo de incentivos fiscais (Instruo Normativa SRF n 267/2002, art. 127 ). 3) A determinao da atualizao monetria (na poca em que cabvel) e dos juros de mora sobre o valor do IRPJ e da CSL postergados pela deduo de custo orado excedente do realizado deve ser efetuada, pelo contribuinte, com observncia da legislao de regncia. 4) O imposto postergado e os juros de mora respectivos sero pagos juntamente com o imposto devido no exerccio financeiro correspondente ao perodo-base em que o contribuinte houver concludo as obras ou os melhoramentos orados. De acordo com as "Instrues para Preenchimento da DIPJ/2005", os juros de mora sobre o valor do imposto postergado devem ser calculados parte e recolhidos em Darf distinto, nos mesmos prazos de pagamento do imposto. Essas regras se aplicam tambm ao valor da Contribuio Social sobre o Lucro postergada (conforme Instrues de Preenchimento da DIPJ/2005, constantes do programa gerador da declarao). 5) Consideram-se nulos, para efeitos fiscais, quaisquer estornos de valores creditados conta de controle do custo orado que sejam efetuados com o propsito de evitar a ocorrncia da diferena de custo realizado. 7.4 Tratamento fiscal do excesso de custo realizado Em princpio, o excesso de custo realizado no acarreta, ao contribuinte, conseqncias negativas de natureza tributria, a no ser que ele deixe de observar os procedimentos legais e regulamentares, em especial os mencionados no subtpico 7.2.2 deste trabalho. A imputao de todo o excesso de custo no resultado do perodo-base em que o imvel vendido for concludo, enquanto ainda houver prestaes da venda a receber no perodo-base seguinte, representar antecipao de custo e conseqente reconhecimento de lucro bruto a menor no perodo-base dessa imputao. Nesse caso, a possvel postergao do pagamento de imposto sujeitar o contribuinte ao pagamento do valor devido (imposto postergado) acrescido dos encargos legais, conforme a legislao de regncia.

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8. Vedao utilizao do Lalur


Devem ser efetuados, obrigatoriamente, na escrita comercial todos os procedimentos de registro e respectivas apuraes de resultados indicados nos tpicos 2 a 10 deste trabalho. Isso se aplica inclusive ao diferimento parcial ou total do reconhecimento do lucro bruto, na hiptese de venda a prazo ou a prestao com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda. Portanto, vedada pessoa jurdica a utilizao do Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur) para esse fim.

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9. Regras suplementares
As Instruo Normativa SRF n 84/1979 e Instruo Normativa SRF n 23/1983 prevem, ainda, as regras a seguir examinadas, adicionais ao sistema que at aqui focalizamos.

9.1 Momento de reconhecimento do lucro bruto facultado ao contribuinte apurar e reconhecer o lucro bruto at o final de cada exerccio social. Entende-se que a referncia original da IN a "exerccio social" deve ser atualmente considerada como "perodo-base" (trimestral ou anual, conforme o caso).

9.2 Execuo conjunta de projeto por duas ou mais empresas Quando duas ou mais pessoas jurdicas executarem conjuntamente um mesmo projeto, este ser considerado um empreendimento para cada uma delas. Nesse caso, a apropriao dos valores pertinentes deve ser efetuada na proporo da participao estipulada entre elas.

9.3 Reconhecimento de lucro bruto por empreendimento facultado ao contribuinte apurar e reconhecer o lucro bruto da venda por empreendimento, mediante registro englobado das receitas e custos. Entende-se, nesta hiptese, que todos os comentrios feitos at aqui, pertinentes apurao e ao reconhecimento do lucro bruto por unidade, se aplicam a empreendimento. Deve ser observado que: a) para a finalidade mencionada neste subtpico, considera-se empreendimento o conjunto de unidades, objeto de um mesmo projeto, cuja execuo fsica seja realizada como um todo, a um s tempo; b) a permisso mencionada neste subtpico no prejudica as normas do subtpico 5.3.1, da 2 Nota ao subtpico 5.4 e do subtpico 5.4.2 (primeiro pargrafo), cuja observncia obrigatria, bem como no libera o contribuinte das seguintes obrigaes: b.1) relacionar as unidades imobilirias conforme indicado na letra "h" do subtpico 4.1 e no subtpico 4.2; b.2) proceder, por cliente, apropriao prevista no subtpico 6.4; b.3) proceder, por cliente, aos controles mencionados na letra "b" do subtpico 6.5.1, na Nota (1) do mesmo subtpico e nas letras "b" a "d" do subtpico 6.5.1.1. c) o registro englobado das receitas a que se refere este subtpico somente ser admitido se o contribuinte mantiver registro analtico da conta corrente de cada cliente, em livros auxiliares, disposio da fiscalizao Receita Federal; d) no caso de apurao e reconhecimento do lucro bruto nos termos deste subtpico, o valor a ser debitado conta de controle de cada cliente, relativo s variaes monetrias ativas, dever obedecer mesma relao percentual existente entre o montante das variaes monetrias ativas apurado no perodo-base e o total da correo monetria dos dbitos de clientes nesse perodo; e) a relao percentual encontrada conforme letra "d" supra dever ser aplicada sobre o total da correo monetria apurado no perodo relativamente a cada unidade, constituindo, dessa maneira, o valor a ser controlado nos moldes mencionados na letra "a" do subtpico 6.5.1.1. f) uma vez adotado o critrio de apurao e reconhecimento do lucro bruto da venda por unidade ou por empreendimento, o contribuinte fica obrigado a observar o princpio da uniformidade em relao quelas obras.

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10. Quadro demonstrativo do custo orado


A Instruo Normativa SRF n 84/1979 determina a utilizao de quadro demonstrativo por todo contribuinte que optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido por concluir, observadas as regras que comentamos anteriormente. A mesma IN determina, porm, que o quadro somente deve ser preenchido no caso de ocorrncia, por empreendimento, de insuficincia de custo superior a 15% do valor orado relativo s unidades vendidas. Importa salientar que: a) o quadro demonstrativo poder constar de livro, fichas, mapas ou formulrios contnuos emitidos por sistema de processamento de dados, a critrio do contribuinte; b) o demonstrativo dever ser impresso com base no modelo que estampamos a seguir (subtpico 10.1), podendo ter, apenas em seu cabealho, outros elementos informativos que o contribuinte entender convenientes; c) o livro, as fichas, os mapas ou formulrios mencionados em "a" no precisam ser registrados nem autenticados por nenhum rgo ou repartio; d) a dispensa de registro e autenticao, entretanto, no desobriga o contribuinte de manter os quadros demonstrativos, preenchidos, em boa ordem e guarda, disposio da autoridade fiscalizadora, at que ocorra a inexigibilidade dos crditos tributrios originados de operaes neles escrituradas; e) o quadro demonstrativo deve ser preenchido com base nos lanamentos constantes da escrita comercial, ao trmino de cada empreendimento; f) o contribuinte deve preencher um quadro demonstrativo para cada unidade vendida em relao qual tenha feito opo pelo cmputo do custo orado, independentemente das condies de pagamento contratadas com o comprador; g) o no preenchimento do quadro demonstrativo, nos termos referidos neste tpico, importar perda do direito opo pela apropriao do custo orado no custo dos imveis vendidos. Nota O quadro demonstrativo no se confunde com a demonstrao analtica mencionada na "Nota" ao final do subtpico 5.4 deste trabalho (demonstrao analtica, por empreendimento, dos custos contratados includos na formao do custo de cada unidade vendida). 10.1 Modelo original (baixado pela Instruo Normativa SRF n 84/1979 ) Segue o modelo do quadro demonstrativo supracitado:

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10.2 Instrues para preenchimento Transcrevemos as instrues para preenchimento do quadro demonstrativo, conforme folha anexa Instruo Normativa SRF 84/1979 . Posteriormente, a Instruo Normativa SRF n 23/1983 determinou que no caso de apurao e reconhecimento do lucro bruto por empreendimento (subtpico 9.3), o quadro deve ser preenchido observadas as seguintes modificaes: a) novo comando na coluna "histrico" para as linhas 01, 08 e 13: 1 - Receita bruta da venda em cada perodo-base; 8 - Custo orado inicial de cada perodo-base; 13 - Custos pagos, incorridos ou contratados at a data do primeiro reconhecimento do lucro bruto pertinente a cada unidade vendida. b) no valer o hachuramento constante das linhas 01 e 08. Instrues Para o Preenchimento do Quadro Demonstrativo 01 - O preenchimento do quadro demonstrativo ser iniciado indicando-se o nome do cliente, a unidade vendida e respectiva rea em metros quadrados e a data da efetivao da venda. 02 - O quadro composto de colunas para at trs perodos-base, aplicando-se, portanto, aos casos mais comuns, ou seja, s situaes em que a opo pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido feita em um exerccio social e a concluso da unidade imobiliria negociada se d no primeiro ou no segundo exerccio social seguinte ao da opo mencionada.

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03 - No caso de unidade concluda a partir do terceiro exerccio social subseqente ao da opo pelo custo orado, o contribuinte utilizar tantos demonstrativos quantos forem necessrios, hiptese em que preencher a coluna Resumo apenas do ltimo quadro de que constem valores transportados de quadro anterior. 04 - Na hiptese prevista no nmero 03 destas instrues, a primeira coluna Perodo-base do segundo demonstrativo (continuador de quadro no qual tenham sido utilizadas as trs colunas para perodos-base) funcionar como se fosse uma quarta coluna Perodo-base do demonstrativo anterior, sendo vlidas para ela, portanto, todos os comandos das linhas do quadro relacionados com o transporte de valores (e assim, sucessivamente, com referncia ao terceiro e aos demais quadros de continuao). 05 - As presentes instrues so complementares quelas constantes das prprias linhas do quadro demonstrativo, cumprindo acrescentar, em relao a estas: Linha 01 - O preo inicial da venda ser indicado na coluna correspondente ao perodo-base da efetivao da venda e repetido na coluna Resumo. Linha 02 - No quadro inicial, esta linha ser preenchida apenas a partir da segunda coluna Perodo-base. Linha 03 - Totalizar, na coluna Resumo, a correo monetria do dbito do cliente procedida em cada perodo-base. Linha 04 - Os acrscimos de preo, indicados individualmente, por perodo-base, sero totalizados na coluna Resumo. Linha 05 - Efetuar a operao indicada, relativamente a todas as colunas do quadro. Linha 06 - As variaes monetrias transferidas de resultados de exerccios futuros para o resultado de cada perodo-base, indicadas nesta linha, sero totalizadas na coluna Resumo. Linha 07 - Proceder operao enunciada, em relao a todas as colunas do quadro, e realizar os transportes de valores indicados. Linha 08 - O custo orado inicial ser indicado na coluna correspondente ao perodo-base da efetivao da venda e repetido na coluna Resumo. Linha 09 - No quadro inicial, esta linha ser preenchida apenas a partir da segunda coluna Perodo-base. Com referncia a esta linha, no se utilizar a coluna Resumo. Linha 10 - Totalizar, na coluna Resumo, a atualizao monetria do custo orado procedida em cada perodo-base. Linha 11 - Os acrscimos ao oramento, indicados individualmente, por perodo-base, sero totalizados na coluna Resumo. Linha 12 - Efetuar a operao enunciada, em relao a todas as colunas do quadro, e proceder aos transportes de valores indicados. Linha 13 - O valor dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data da venda dever constar de todas as colunas do quadro, inclusive da coluna Resumo. Linha 14 - Indicar com referncia atualizao monetria dos custos contratados at a data da venda, os valores acumulados at o final de cada perodo-base. Em seguida, transportar para a coluna Resumo o valor constante da ltima coluna Perodo-base movimentada. Linha 15 - Proceder operao indicada, com referncia a todas as colunas do quadro. Linha 16 - No quadro inicial, esta linha ser preenchida apenas a partir da segunda coluna Perodo-base. Efetuar todos os transportes de valores indicados, inclusive da ltima coluna Perodo-base movimentada para a coluna Resumo. Linha 17 - Indicar a receita bruta da venda recebida em cada perodo-base, lquida de variaes monetrias computadas no resultado de cada exerccio social. Os valores indicados no sero totalizados na coluna Resumo. Linha 18 - Efetuar a operao enunciada, em relao a todas as colunas do quadro, e proceder aos transportes de valores indicados. Linha 19 - Apurar a relao percentual indicada, com referncia a todas as colunas movimentadas. Linha 20 - Efetuar os clculos indicados, para conhecimento do valor do lucro bruto acumulado at o final de cada perodo-base. Linha 21 - No quadro inicial esta linha ser preenchida apenas a partir da segunda coluna Perodo-base. Linha 22 - Proceder operao indicada, com referncia a todas as colunas movimentadas.

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Linha 23 - Efetuar transcrio indicada, preenchendo apenas a coluna Resumo. Linha 24 - Totalizar, na coluna Resumo, os valores relativos ao custo orado efetivamente realizado em cada perodo-base. Linha 25 - Proceder operao enunciada, relativamente aos valores constantes da coluna Resumo. Linha 26 - Apurar a relao percentual indicada, com referncia coluna Resumo. Linha 27 - Efetuar a transcrio indicada, na coluna Resumo. Linha 28 - Indicar, na coluna Resumo, o total dos custos pagos incorridos contratados e orados efetivamente realizados mediante a operao de clculo enunciada. Linha 29 - Consignar, na coluna Resumo, o lucro bruto efetivo da venda. Linha 30 - Apurar a relao percentual indicada, com referncia a coluna Resumo. Linha 31 - Efetuar o clculo do lucro bruto que deveria ter sido reconhecido, em cada perodo-base, totalizando, na coluna Resumo, os resultados de cada multiplicao feita. Linha 32 - Proceder s transcries indicadas nesta linha, inclusive com referncia coluna Resumo. Linha 33 - No quadro inicial esta linha s poder vir a ser preenchida a partir da segunda coluna Perodo-base. Os valores transportados para esta linha no sero indicados entre parnteses, nem sero totalizados na coluna Resumo. Linha 34 - Efetuar o clculo enunciado, em relao a cada perodo-base, indicando, entre parnteses, possveis valores negativos apurados. No se far nenhuma operao de soma com vistas ao preenchimento da coluna Resumo, j que o valor a ser nela lanado resultar da operao de subtrao indicada nesta linha (no caso, o valor constante da linha 31 menos o valor consignado na linha 32). 06 - As linhas inutilizadas por traos impressos, no sero preenchidas, de nenhum modo, ficando sem efeito, portanto, quaisquer comandos ou mensagens que indiquem transportes de valores para elas. 07 - Esclarece-se, finalmente, que no haver a obrigao de preenchimento do quadro demonstrativo quando, pela conta de controle do custo orado referente a cada empreendimento constatar-se relao igual ou inferior a 15% entre a insuficincia de custo realizado e o custo orado para concluso das obras ou melhoramentos das unidades vendidas.

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11. Variaes monetrias - Tratamento


Nos termos da Lei n 9.718/1998 , art. 9 , as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual, devem ser consideradas, para efeitos da legislao do Imposto de Renda, da Contribuio Social sobre o Lucro, da contribuio ao PIS/Pasep e da Cofins, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. Nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis, essas variaes monetrias, para efeitos do Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro, tm o seguinte tratamento, conforme o caso (Instruo Normativa SRF n 25/1999, art. 1 ): a) tributao com base no lucro real: as receitas e despesas devem ser reconhecidas segundo as normas explanadas nos tpicos 2 a 10 deste trabalho; b) tributao com base no lucro presumido: as receitas sero adicionadas ao prprio lucro, pelo regime de competncia ou de caixa, conforme opo do contribuinte.

11.1 Receita financeira da comercializao de imveis - Incluso na base de clculo da estimativa e do lucro presumido A partir de 1.01.2006, a receita financeira decorrente da comercializao de imveis, apurada por meio de ndices ou coeficientes previstos em contrato, passa a integrar a receita bruta sobre a qual se aplica o percentual (8%) de determinao de base de clculo do IRPJ devido mensalmente, por estimativa, ou trimestralmente, com base no lucro presumido. Essa disposio se aplica pessoa jurdica que explore atividades imobilirias relativas a loteamento de terrenos, incorporao imobiliria, construo de prdios destinados venda, bem como a venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda. Portanto, a referida receita financeira no deve ser considerada entre as chamadas "demais receitas", as quais so somadas ao lucro estimado/presumido e, por isso, tributadas integralmente. Deve ser considerada como integrante da receita bruta, que base para clculo do lucro estimado/presumido. (Lei n 9.249/1995 , art. 15 ; Lei n 9.430/1996, art. 25 , I; e Lei n 11.196/2005, art. 34 , e art. 132 , IV, "b")

11.1.1 Extenso contribuio Social sobre o Lucro A Lei n 11.196/2005 (arts. 34 e 132, IV, "b"), ao incluir o 2 ao art. 20 da Lei n 9.249/1995 , estendeu expressamente o tratamento supracitado ao clculo da Contribuio Social sobre o Lucro (CSL) dessas empresas. Portanto, observada a mesma vigncia, o critrio de incluir, na receita bruta, a receita financeira decorrente da comercializao de imveis, apurada por meio de ndices ou coeficientes previstos em contrato, passa a ser aplicvel, tambm, para fins de determinao da base de clculo da CSL devida por estimativa ou com base no lucro presumido. Sobre a receita bruta assim considerada se aplica o percentual (12%) de determinao de base de clculo da CSL devida mensalmente (estimativa) ou trimestralmente (lucro presumido).

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12. Loteamento em imvel de terceiro


Aplica-se o regime tributrio explanado nos tpicos 2 a 10 deste trabalho nos casos em que a pessoa jurdica executora de empreendimento de loteamento em imvel de propriedade de terceiro percebe participao proporcional no preo de venda das unidades imobilirias do empreendimento, segundo percentual convencionado entre as partes. Esse entendimento foi externado pelo Fisco por meio do Parecer Normativo CST n 15/1984. Nota No mesmo Parecer, o Fisco concluiu que, caso a empresa apenas cobre do proprietrio das terras a remunerao por servios ou obras realizadas, ela ser considerada empreiteira.

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13. Condomnio na construo por administrao


De acordo com as concluses do Parecer Normativo CST n 15/1985, o responsvel pela administrao de condomnio, na construo de imveis, fica obrigado a: a) manter registros especficos para escriturao das operaes relativas ao empreendimento; b) elaborar, ao final de cada ms, os demonstrativos necessrios ao atendimento, por parte dos condminos, de determinaes contidas na legislao fiscal.

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14. Regime especial de tributao (RET) aplicvel s incorporaes imobilirias


A Lei n 10.931/2004 instituiu o regime especial de tributao (RET) aplicvel s incorporaes imobilirias, em carter opcional e irretratvel enquanto perdurarem direitos de crdito ou obrigaes do incorporador junto aos adquirentes dos imveis que compem a incorporao. O RET foi disciplinado pela Instruo Normativa SRF n 474/2004, conforme examinaremos nos subtpicos 14.1 e seguintes. Ateno: a Lei n 11.196/2005 , art. 111 (que incorporou, com modificaes e acrscimos, a maioria das normas que haviam constado da chamada "MP do Bem" - Medida Provisria n 252/2005) deu nova redao a pargrafos do art. 4 da Lei n 10.931/2004 , instituidora do RET. A alterao promovida no mencionado dispositivo trouxe a regra de tributao definitiva (ou seja, de no-compensao dos valores pagos na sistemtica do RET), visando dar tratamento totalmente independente aos resultados das incorporaes afetadas e das demais atividades da incorporadora. As novas regras, com efeitos desde 14.10.2005 (Lei n 11.196/2005 , art. 132 , II, "d"), so as seguintes: a) o pagamento dos tributos e contribuies nessa modalidade ser considerado definitivo, no gerando, em qualquer hiptese, direito restituio ou compensao com o que for apurado pela incorporadora; b) as receitas, custos e despesas prprios da incorporao sujeita tributao em referncia no devero ser computados na apurao das bases de clculo dos referidos tributos e contribuies devidos pela incorporadora em virtude de suas outras atividades empresariais, inclusive incorporaes no afetadas; c) para essa finalidade, os custos e despesas indiretos pagos pela incorporadora no ms devero ser apropriados a cada incorporao na mesma proporo representada pelos custos diretos prprios da incorporao, em relao ao custo direto total da incorporadora, assim entendido como a soma de todos os custos diretos de todas as incorporaes e o de outras atividades exercidas pela incorporadora. A Lei n 11.196/2005 repetiu a regra segundo a qual a opo pelo regime especial de tributao obriga o contribuinte a fazer o recolhimento dos tributos, pelo percentual e na modalidade supramencionados, a partir do ms da opo (critrio que j vigorava anteriormente). importante, ainda, salientar que, at o momento em que concluamos este trabalho, a Receita Federal no havia baixado normas regulamentadoras da matria em foco, o que, certamente, dever acontecer. Sublinhamos, portanto, que as orientaes a seguir (as quais, repetimos, decorrem da Instruo Normativa SRF n 474/2004 , que anterior nova disciplina) devem ser compatibilizadas com as recentes disposies da Lei n 11.196/2005 .

14.1 Conceitos de incorporador e de incorporao Para efeito do RET, considera-se: a) incorporador: a pessoa fsica ou jurdica que, embora no efetuando a construo, compromisse ou efetive a venda de fraes ideais de terreno objetivando a vinculao de tais fraes a unidades autnomas, em edificaes a serem construdas ou em construo sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivao de tais transaes, coordenando e levando a termo a incorporao e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preo e determinadas condies, das obras concludas; e b) incorporao imobiliria: a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construo, para alienao total ou parcial, de edificaes ou conjunto de edificaes compostas de unidades autnomas. Nota

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Estende-se a condio de incorporador aos proprietrios e titulares de direitos aquisitivos que contratem a construo de edifcios que se destinem constituio em condomnio, sempre que iniciarem as alienaes antes da concluso das obras. 14.2 Presuno da vinculao entre a alienao das fraes do terreno e o negcio de construo Presume-se a vinculao entre a alienao das fraes do terreno e o negcio de construo se, ao ser contratada a venda, ou promessa de venda ou de cesso das fraes de terreno, j houver sido aprovado e estiver em vigor, ou pender de aprovao de autoridade administrativa, o respectivo projeto de construo, respondendo o alienante como incorporador.

14.3 Opo pelo RET A opo pelo RET se efetiva quando atendidos os seguintes requisitos: a) afetao do terreno e das acesses objeto da incorporao imobiliria, conforme estabelecido na Lei n 4.591/1964, arts. 31-A a 31-F, includos pela Lei n 10.931/2004 , art. 53 (veja subtpico 14.3.1); e b) entrega do formulrio "Termo de Opo pelo Regime Especial de Tributao Aplicvel s Incorporaes Imobilirias" (constante do Anexo nico da Instruo Normativa SRF n 474/2004 ) na unidade competente da Receita Federal, observando-se que: b.1) o termo de opo dever ser entregue na unidade da Receita Federal a que estiver jurisdicionada a matriz da pessoa jurdica incorporadora, mesmo quando a incorporao, objeto de opo pelo RET, estiver localizada fora da jurisdio dessa unidade da Receita Federal; b.2 para esse efeito, o termo de opo pelo RET dever estar acompanhado do termo de constituio de patrimnio de afetao da incorporao, firmado pelo incorporador e, quando for o caso, tambm pelos titulares de direitos reais de aquisio, e averbado no Cartrio de Registro de Imveis. Nota Est prevista na Instruo Normativa SRF n 474/2004 , art. 2 , 3 a disponibilizao do "Termo de Opo pelo Regime Especial de Tributao" na Internet (www.receita.fazenda.gov.br). 14.3.1 Conceito de patrimnio de afetao A critrio do incorporador, a incorporao poder ser submetida ao regime da afetao, pelo qual o terreno e as acesses objeto de incorporao imobiliria, bem como os demais bens e direitos a ela vinculados, se mantm apartados do patrimnio do incorporador e constituem patrimnio de afetao, destinado consecuo da incorporao correspondente e entrega das unidades imobilirias aos respectivos adquirentes (Lei n 4.506/1964, art. 31-A, includo pelo da Lei n 10.931/2004 ), O 1 do mesmo dispositivo estabelece que o patrimnio de afetao no se comunica com os demais bens, direitos e obrigaes do patrimnio geral do incorporador ou de outros patrimnios de afetao por ele constitudos e s responde por dvidas e obrigaes vinculadas incorporao respectiva.

14.4 Responsabilidade tributria O terreno e as acesses objeto da incorporao imobiliria sujeita ao RET, bem assim os demais bens e direitos a ela vinculados, no respondem por dvidas tributrias da incorporadora relativas ao Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ), Contribuio Social sobre o Lucro (CSL), contribuio para o PIS/Pasep e Cofins, exceto aquelas calculadas na forma explanada no subtpico 14.5 sobre as receitas recebidas no mbito da respectiva incorporao. O patrimnio da incorporadora responde pelas dvidas tributrias da incorporao afetada. Cabe acrescentar que (Lei n 10.931/2004 , art. 10 ; e Instruo Normativa SRF n 474/2004 , art. 12 ):

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a) como regra (MP n 2.158-35/2001, art. 76 ), as normas que estabeleam a afetao ou a separao, a qualquer ttulo, de patrimnio de pessoa fsica ou jurdica no produzem efeitos em relao aos dbitos de natureza fiscal, previdenciria ou trabalhista, em especial quanto s garantias e aos privilgios que lhes so atribudos. Para essa finalidade, permanecem respondendo pelos dbitos citados a totalidade dos bens e das rendas do contribuinte, seu esplio ou sua massa falida, inclusive os que tenham sido objeto de separao ou afetao; b) a regra da letra "a", todavia, no se aplica ao patrimnio de afetao de incorporaes imobilirias a que estamos nos referindo (definido pela Lei n 4.591/1964 , com as alteraes da Lei n 10.931/2004 ). Nota Vale lembrar que, nos termos da Lei 4.591/1964, art. 31-F, 20 (includo pela Lei n 10.931/2004 , art. 53 ), ficam excludas da responsabilidade dos adquirentes as obrigaes relativas, de maneira direta ou indireta, ao Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro, devidas pela pessoa jurdica do incorporador, inclusive por equiparao, bem como as obrigaes oriundas de outras atividades do incorporador no relacionadas diretamente com as incorporaes objeto de afetao. 14.5 Pagamento mensal unificado de tributos Para cada incorporao submetida ao RET, a incorporadora fica sujeita a recolher tributo equivalente a 7% das receitas mensais recebidas. Esse valor corresponde ao pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contribuies: a) IRPJ; b) CSL; c) contribuio para o PIS/Pasep; e d) Cofins Nota A opo pelo RET obriga o contribuinte a fazer o recolhimento do IRPJ e das contribuies, na forma supramencionada, a partir do ms da opo. 14.5.1 Conceito de receita mensal Para fins do RET, considera-se receita mensal o total das receitas recebidas pela incorporadora com a venda de unidades imobilirias que compem cada incorporao, bem assim as receitas financeiras e variaes monetrias decorrentes dessa operao. Do total das receitas recebidas, podem ser deduzidas as vendas canceladas, as devolues de vendas e os descontos incondicionais concedidos.

14.5.2 Exemplo Suponhamos que, em determinado ms, a receita recebida pela incorporadora, relativa a determinada incorporao submetida ao RET, tenha sido de R$ 50.000,00. Nesse caso o valor do pagamento unificado de tributos, relativo a esse ms, corresponder a R$ 3.500,00 (7% de R$ 50.000,00).

14.5.3 Compensao dos valores pagos mensalmente

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De acordo com a regra originalmente estabelecida pela Lei n 10.931/2004 e desde que observada a exigncia mencionada no subtpico 14.11 (manuteno de escriturao contbil segregada para cada incorporao), do valor do IRPJ e das contribuies a pagar pela incorporadora, relativo a cada incorporao submetida ao RET, em cada perodo de apurao, era permitido deduzir, por tributo ou contribuio, o valor do IRPJ e das contribuies pagos conforme subtpico anterior. A compensao se aplicava, tambm, na hiptese de pagamento de IRPJ e CSL por estimativa e no ajuste anual. Nesse caso, a incorporadora podia deduzir os valores do IRPJ e da CSL pagos mensalmente dos valores a pagar de IRPJ e CSL apurados em relao a cada incorporao submetida ao RET. Sublinhe-se que a parcela do IRPJ e das contribuies, pagos mensalmente, que no pudesse ser deduzida em cada perodo de apurao seria considerada definitiva, e no geraria, em qualquer hiptese, direito a restituio, a ressarcimento ou a compensao com o devido em relao a outros tributos da prpria ou de outras incorporaes ou pela incorporadora em outros perodos de apurao. Mas, conforme explanado no tpico 14, a Lei n 11.196/2005 , art. 111 , com efeitos desde 14.10.2005) determinou que o pagamento dos tributos e contribuies efetuados na forma supracitada passa a ser considerado definitivo, no gerando, em qualquer hiptese, direito restituio ou compensao com o que for apurado pela incorporadora. 14.6 Distribuio percentual por tributo Para fins de repartio de receita tributria e, especialmente, de compensao com o devido pela incorporadora (subtpico 14.5.3), do percentual de 7% considerado: a) 2,2% (dois inteiros e dois dcimos por cento) como IRPJ; b) 1,15% (um inteiro e quinze centsimos por cento) como CSL; c) 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento) como contribuio para o PIS/Pasep; e d) 3% (trs por cento) como Cofins. Anteriormente vigncia das novas normas informadas no tpico 14, o valor a ser deduzido, correspondente ao IRPJ e a cada espcie de contribuio, era determinado pelo prprio incorporador mediante a aplicao da alquota respectiva sobre o total das receitas. Como dissemos no tpico 14, a Lei n 11.196/2005 , art. 111 , com efeitos desde 14.10.2005) determinou que o pagamento dos tributos e contribuies efetuados na forma em anlise passa a ser considerado definitivo, no gerando, em qualquer hiptese, direito restituio ou compensao com o que for apurado pela incorporadora.

14.5.4 Exemplo Retomando os dados do exemplo do subtpico 14.5.2, em que o valor da receita mensal recebida pela incorporadora foi de R$ 50.000,00, a distribuio percentual por tributo seria assim efetuada:

Tributo IRPJ CSL PIS/Pasep Cofins Total 2,2% 1,15% 0,65% 3% 7%

Percentual 1.100,00 575,00 325,00 1.500,00 3.500,00

Valor (R$)

14.6 Opo no segundo ou terceiro ms do trimestre Anteriormente vigncia das novas normas informadas no tpico 14, no caso de opo pelo RET no segundo ou

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terceiro ms do trimestre, estando a incorporadora sujeita ao regime de tributao pelo lucro real trimestral, pelo lucro presumido ou pelo lucro arbitrado, o valor do IRPJ e da CSL da incorporao que pode ser deduzido do IRPJ e da CSL devidos pela incorporadora no trimestre, em relao a cada incorporao objeto de opo pelo RET, era calculado mediante os seguintes procedimentos: a) apurar a relao percentual entre o total das receitas recebidas, a partir do ms da opo, com a venda de unidades imobilirias da incorporao objeto de opo pelo RET, bem assim das receitas financeiras e variaes monetrias decorrentes dessa operao, e o total das receitas recebidas no trimestre pela incorporadora, em relao a cada incorporao objeto de opo pelo RET; e b) aplicar o percentual encontrado em "a" sobre o IRPJ e a CSLL apurados pela incorporadora no trimestre, em relao a cada incorporao objeto de opo pelo RET. A parcela do IRPJ e da CSLL pagos pelo RET no segundo e/ou terceiro meses do trimestre, que no pudesse ser deduzida do valor encontrado conforme letra "b", considerava-se definitiva, no gerando em qualquer hiptese direito a restituio, a ressarcimento ou a compensao com o devido pela incorporadora, ou com outros tributos da prpria incorporao objeto de opo pelo RET, em outros perodos de apurao.

14.6.1 Apurao anual do IRPJ e da CSL A regra mencionada em 14.7 aplicava-se, tambm, no caso de a incorporadora estar sujeita ao regime de apurao do IRPJ e da CSL pelo lucro real anual e optar pelo RET a partir do segundo ms do ano-calendrio. Para tanto, deviam ser observados os seguintes procedimentos: a) apurar a relao percentual entre o total das receitas recebidas, a partir do ms da opo, com a venda de unidades imobilirias da incorporao objeto de opo pelo RET, bem assim as receitas financeiras e variaes monetrias decorrentes dessa operao, e o total das receitas recebidas no ano-calendrio pela incorporadora, em relao a cada incorporao objeto de opo pelo RET; e b) aplicar o percentual encontrado em "a" sobre o IRPJ e a CSL apurados pela incorporadora no ano-calendrio, em relao a cada incorporao objeto de opo pelo RET. Voltamos a chamar a ateno para o fato de que, como dissemos no tpico 14, a Lei n 11.196/2005 , art. 111 , com efeitos desde 14.10.2005) determinou que o pagamento dos tributos e contribuies efetuados na forma em anlise passa a ser considerado definitivo, no gerando, em qualquer hiptese, direito restituio ou compensao com o que for apurado pela incorporadora.

14.7 Prazo de recolhimento e cdigo de Darf O pagamento unificado do IRPJ e das contribuies no RET (subtpico 14.5) deve ser efetuado at o dcimo dia do ms subseqente quele em que houverem sido recebidas as receitas. A incorporadora deve utilizar, no Documento de Arrecadao de Receitas Federais (Darf), o cdigo de arrecadao 4095 e o nmero especfico de inscrio da incorporao objeto de opo pelo RET no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ). Nota Se o dcimo dia do ms subseqente quele em que houverem sido recebidas as receitas recair em dia considerado no-til, o pagamento unificado dever ser feito no primeiro dia til subseqente. 14.7.1 Inscrio de cada incorporao no CNPJ Dissemos que, no recolhimento mensal unificado, o Darf deve ser preenchido com o nmero especfico de inscrio da incorporao objeto de opo pelo RET no CNPJ. Para esse efeito, a incorporadora dever inscrever no CNPJ cada uma das incorporaes objeto de opo pelo RET.

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14.8 Suspenso da exigibilidade de tributos A Instruo Normativa SRF n 474/2004 , art. 8 disciplinou o recolhimento unificado para os casos em que a pessoa jurdica esteja amparada pela suspenso da exigibilidade do crdito tributrio relativo ao IRPJ, CSL, ao PIS/Pasep e Cofins, em decorrncia de: a) depsito do seu montante integral b) concesso de medida liminar em mandado de segurana. c) concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; ou d) sentena judicial transitada em julgado. Em tais casos, a incorporadora dever calcular, individualmente, os valores do IRPJ e das contribuies considerados devidos pela incorporao sujeita ao RET, aplicando as alquotas correspondentes, relacionadas no subtpico 14.6, e efetuar o recolhimento em Darfs distintos para cada um deles, utilizando os seguintes cdigos de arrecadao: a) 4112, no caso de IRPJ; b) 4153, no caso de CSLL; c) 4138, no caso de contribuio para o PIS/Pasep; e d) 4166, no caso de Cofins.

14.9 Impossibilidade de parcelamento de dbitos Os dbitos tributrios da incorporadora, relativos ao pagamento mensal unificado dos tributos em referncia, no podem ser objeto de parcelamento.

14.10 Escriturao segregada O incorporador fica obrigado a manter escriturao contbil segregada para cada incorporao submetida ao RET. A escriturao contbil das operaes da incorporao objeto de opo pelo RET pode ser efetuada em livros prprios ou nos da incorporadora, sem prejuzo das normas comerciais e fiscais aplicveis incorporadora em relao s operaes da incorporao. Se forem adotados livros prprios para cada incorporao objeto de opo pelo RET, a escriturao contbil das operaes da incorporao poder ser efetivada mensalmente na contabilidade da incorporadora, mediante registro dos saldos apurados nas contas relativas incorporao.

14.11 Falncia ou insolvncia do incorporador

14.11.1 Efeitos em relao ao patrimnio de afetao Os efeitos da decretao da falncia ou da insolvncia civil do incorporador no atingem os patrimnios de afetao constitudos, no integrando a massa concursal o terreno, as acesses e demais bens, direitos creditrios, obrigaes e encargos objeto da incorporao (Lei n 4.591/1964 , art. 31-F; e Lei n 10.931/2004 , art. 53 )

14.11.2 Pagamento de dvidas tributrias, trabalhistas e previdencirias Caso no se verifique o pagamento das obrigaes tributrias, previdencirias e trabalhistas, vinculadas ao respectivo patrimnio de afetao, cujos fatos geradores tenham ocorrido at a data da decretao da falncia, ou insolvncia do

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incorporador, perde eficcia a deliberao pela continuao da obra (Lei n 4.591/1964 , art. 31-F, 1), bem assim os efeitos do regime de afetao institudo pela Lei n 10.931/2004 . Para esse efeito, as obrigaes tributrias, previdencirias e trabalhistas, vinculadas ao respectivo patrimnio de afetao, devero ser pagas pelos adquirentes em at um ano da deliberao pela continuao da obra, ou at a data da concesso do habite-se, se esta ocorrer em prazo inferior. Nota Esclarecendo: a Lei n 4.591/1964 , art. 31-F, 1 dispe que, nos sessenta dias que se seguirem decretao da falncia ou da insolvncia civil do incorporador, o condomnio dos adquirentes, por convocao da sua Comisso de Representantes ou, na sua falta, de um sexto dos titulares de fraes ideais, ou, ainda, por determinao do juiz prolator da deciso, realizar assemblia geral, na qual, por maioria simples, ratificar o mandato da Comisso de Representantes ou eleger novos membros. E, em primeira convocao, por dois teros dos votos dos adquirentes ou, em segunda convocao, pela maioria absoluta desses votos, instituir o condomnio da construo, por instrumento pblico ou particular, e deliberar sobre os termos da continuao da obra ou da liquidao do patrimnio de afetao. Havendo financiamento para construo, a convocao poder ser feita pela instituio financiadora.

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15. Opo pelo lucro presumido


Desde o perodo-base iniciado em 1.01.1999, passou a ser permitido s pessoas jurdicas que exeram as atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis optar pelo lucro presumido, desde que atendidos os demais requisitos para opo por essa modalidade de tributao - veja Nota adiante (Lei n 9.718/1998 , art. 14 e art. 17 , II). Deve ser levada em conta, tambm, a restrio mencionada no subtpico 15.1. Na tributao com base no lucro presumido, a base de clculo do Imposto de Renda (e respectivo adicional) em cada trimestre determinada mediante a aplicao do percentual de 8% sobre a receita bruta auferida no perodo de apurao. Cabe registrar que esse percentual consta da (Instruo Normativa SRF n 93/1997 art. 3 , 7), para fins de clculo da estimativa mensal de IRPJ de tais empresas (lucro real anual). Mas o entendimento que ele se aplica, igualmente, para o clculo do lucro presumido, uma vez que no h percentual especfico previsto na legislao. Nota No demais lembrar que so obrigadas apurao do lucro real (portanto, no podem optar pela tributao com base no lucro presumido) as pessoas jurdicas ( RIR/1999 , art. 246 ): a) cuja receita total, no ano-calendrio anterior, tenha sido superior ao limite de R$ 48.000.000,00 ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 meses (ou seja, no caso de incio de atividades no ano anterior, multiplica-se o nmero de meses de atividade por R$ 4.000.000,00); b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; c) que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; d) que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos a iseno ou reduo do imposto; e) que, no decorrer do ano-calendrio, efetuem pagamento mensal do Imposto de Renda pelo regime de estimativa; f) que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring). 15.1 Restrio opo As pessoas jurdicas que exeram as atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis no podem optar pelo lucro presumido enquanto no concludas as operaes imobilirias para as quais haja registro de custo orado (Instruo Normativa SRF 25/1999 , art. 2 ). Tal vedao prevalece mesmo que a pessoa jurdica seja optante pelo Programa de Recuperao Fiscal (Refis), conforme ADE Cosit n 15/2001. Nota A restrio mencionada neste subtpico extensiva s sociedades em conta de participao que exeram as atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis, ou seja, tais sociedades no podem optar pelo lucro presumido enquanto no concludas as operaes imobilirias para as quais haja registro de custo orado (Instruo Normativa SRF n 31/2001, art. 2 ). 15.1.1 Opo aps a concluso das operaes com registro de custo orado Na Soluo de Consulta n 152/2004, a Superintendncia Regional da Receita Federal 10 Regio Fiscal afirmou que, concludas as operaes imobilirias para as quais haja registro de curso orado, a pessoa jurdica que se dedica

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compra e venda, ao loteamento, incorporao ou construo de imveis poder optar pelo lucro presumido, no estando obrigada a oferecer tributao, no perodo de apurao anterior quele em que ocorrer a mudana do regime de tributao, as receitas dessas atividades auferidas e ainda no recebidas.

15.2 Adoo do regime de caixa A Instruo Normativa SRF n 104/1998 estabeleceu regras para apurao do lucro presumido com base no regime de caixa, extensiva s empresas imobilirias com as devidas adaptaes. De fato, a possibilidade de adoo desse sistema por essas empresas foi reiterada pela Deciso n 54/1999, da 9 Regio Fiscal, assim ementada: "LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAL. CONSTRUO CIVIL. EMPREITADA DE MATERIAIS E INCORPORAO DE IMVEIS.A partir do ano-calendrio de 1999, desde que no se enquadre nas hipteses do art. 14 da Lei n 9.718/98 e no tenha registro de custo orado, a pessoa jurdica dedicada s atividades de incorporao de imveis e de execuo de obras de construo civil, mediante contrato de empreitada de materiais, poder optar pela apurao do imposto de renda pessoa jurdica no regime de lucro presumido, observado o limite da receita bruta, segundo o percentual de 8% aplicado sobre a receita bruta trimestral auferida nessas atividades, admitido o reconhecimento das receitas decorrentes de alienaes a prazo ou em parcelas pelo regime de caixa." (grifamos) Assim, convm registrar que a mencionada Instruo Normativa SRF n 104/1998 disps que a pessoa jurdica, optante pelo regime de tributao com base no lucro presumido, que adotar o critrio de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestao de servios com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escriturao do livro Caixa, dever: a) emitir o documento respectivo (nota fiscal, para empresas comerciais e de servios) quando da entrega do bem ou direito ou da concluso do servio; b) indicar, no livro Caixa, em registro individual, o documento a que corresponder cada recebimento. Por seu turno, a pessoa jurdica que mantiver escriturao contbil, na forma da legislao comercial, dever controlar os recebimentos de suas receitas em conta especfica, na qual, em cada lanamento, ser indicado o documento a que corresponder o recebimento. A mesma Instruo Normativa estabeleceu, ainda, que: - os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestao de servios, sero computados como receita do ms em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a concluso dos servios, o que primeiro ocorrer; - os valores recebidos, a qualquer ttulo, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos servios sero considerados como recebimento do preo ou de parte deste, at o seu limite; - o cmputo da receita em perodo de apurao posterior ao do recebimento sujeitar a pessoa jurdica ao pagamento do imposto (e das contribuies) com o acrscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofcio, conforme o caso, calculados na forma da legislao vigente; - as regras em referncia so aplicveis, tambm, determinao das bases de clculo da contribuio ao PIS/Pasep, da Cofins e da Contribuio Social sobre o Lucro (CSL). Nota A propsito, a Instruo Normativa SRF n 390/2004, que disciplina a apurao e o pagamento da Contribuio Social sobre o Lucro, sublinha que a pessoa jurdica que apura a CSL com base no resultado presumido somente poder adotar o regime de caixa se adotar esse mesmo regime para apurar o IRPJ com base no lucro presumido (art. 94). 15.2.1 Alterao do critrio (de caixa para competncia) De acordocom a (Instruo Normativa SRF n 345/2003 art. 1 ), para fins de apurao do IRPJ, da Contribuio Social sobre o Lucro (CSL), da Cofins e da contribuio para o PIS/Pasep, a pessoa jurdica optante pelo regime de tributao com base no lucro presumido que adotar o critrio de reconhecimento de suas receitas medida do recebimento e, por opo ou obrigatoriedade, passar a adotar o critrio de reconhecimento de suas receitas segundo o regime de

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competncia, dever reconhecer no ms de dezembro do ano-calendrio anterior quele em que ocorrer a mudana de regime as receitas auferidas e ainda no recebidas, observado que: a) a empresa que, durante o ano-calendrio, passar a ser obrigada apurao do lucro real dever oferecer tributao as receitas auferidas e ainda no recebidas, no perodo de apurao anterior quele em que ocorrer a mudana do regime de tributao; b) na hiptese mencionada em "a", as receitas auferidas e ainda no recebidas sero adicionadas s receitas do perodo de apurao anterior mudana do regime de tributao para fins de recalcular o imposto e as contribuies do perodo. A diferena apurada, aps compensao do tributo pago, dever ser recolhida, sem multa e juros moratrios, at o ltimo dia til do ms subseqente quele em que incorreu na situao de obrigatoriedade apurao do lucro real. c) os custos e as despesas associados s receitas supracitadas (auferidas e ainda no recebidas) incorridas aps a mudana do regime de tributao no podero ser deduzidos da base de clculo do IRPJ e da CSL.

15.3 Variaes monetrias Conforme dissemos no tpico 11, nos termos da Lei n 9.718/1998 , art. 9 , as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual, devem ser consideradas, para efeitos da legislao do Imposto de Renda, da Contribuio Social sobre o Lucro, da contribuio ao PIS/Pasep e da Cofins, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. Nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis, essas variaes monetrias, para efeitos do Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro, tm o seguinte tratamento, conforme o caso (Instruo Normativa SRF n 25/1999 , art. 1 ): a) tributao com base no lucro real: as receitas e despesas devem ser reconhecidas segundo as normas explanadas nos tpicos 2 a 10 deste trabalho (ou, ainda, com observncia das regras relativas ao regime especial de tributao - RET, no caso de opo por esse sistema, conforme explanado no tpico 14 adiante); b) tributao com base no lucro presumido: as receitas sero adicionadas ao prprio lucro, pelo regime de competncia ou de caixa, conforme opo do contribuinte.

15.4 Receita financeira da comercializao de imveis - Incluso na base de clculo do lucro presumido A partir de 1.01.2006, a receita financeira decorrente da comercializao de imveis, apurada por meio de ndices ou coeficientes previstos em contrato, passa a integrar a receita bruta sobre a qual se aplica o percentual de determinao de base de clculo do IRPJ devido trimestralmente, com base no lucro presumido. Esse critrio se aplica tambm determinao da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro. O assunto foi focalizado no subtpico 11.1 deste trabalho. (Lei n 9.249/1995 , art. 15 ; Lei n 9.430/1996 , art. 25 , I; e Lei n 11.196/2005 , art. 34 e art. 132 , IV, "b")

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16. PIS/PASEP E COFINS


A pessoa jurdica (ou a ela equiparada pela legislao) que adquirir imvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou construo de prdio destinado venda, deve apurar a Contribuio para o PIS/Pasep e a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), na modalidade no-cumulativa, conforme as regras a seguir abordadas. A explanao constante dos prximos subtpicos fundamenta-se na disciplina consolidada na Instruo Normativa SRF n 458/2004 e em outros atos mencionados. Nota 1) Lembramos que as contribuies ao PIS/Pasep e Cofins devem ser pagas at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subseqente ao da ocorrncia do fato gerador. 2) No caso de opo pela tributao com base no lucro presumido, tais pessoas jurdicas passam a sujeitar-se s contribuies ao PIS/Pasep e Cofins na modalidade cumulativa. Neste caso, aplicam-se as alquotas de 0,65% (PIS/Pasep) e 3% (Cofins) e no admitido o aproveitamento de crditos. 3) Sobre a opo pelo regime especial de tributao (RET) aplicvel s incorporaes imobilirias, que pressupe o pagamento mensal unificado de IRPJ, CSL, PIS/Pasep e Cofins, veja tpico 14 deste trabalho. 16.1 Fato gerador O fato gerador das mencionadas contribuies o auferimento de receita, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.

16.2 Base de clculo A base de clculo do PIS/Pasep e da Cofins o faturamento mensal, que compreende a receita bruta da venda de unidades imobilirias e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica. A apurao da receita bruta da venda de unidades imobilirias segue o mesmo regime de reconhecimento de receitas previsto na legislao do Imposto de Renda, conforme focalizado neste trabalho. Nota A atualizao monetria, nas vendas contratadas com clusula de atualizao monetria do saldo credor do preo, integra a base de clculo das contribuies medida do efetivo recebimento. 16.2.1 Valores que no integram a base de clculo No integram a base de clculo as receitas: a) no-operacionais, decorrentes da venda de bens do Ativo Permanente; b) referentes a: b.1) vendas canceladas; b.2) descontos incondicionais concedidos; b.3) reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda que no representem ingresso de novas receitas; b.4) resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do Patrimnio Lquido; b.5) lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido computados como receita.

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16.3 Alquotas Na determinao do valor das contribuies devem ser aplicadas, sobre a base de clculo supramencionada, as seguintes alquotas: a) PIS/Pasep: 1,65% b) Cofins: 7,6% Nota De acordo com o Decreto n 5.442/2005, esto reduzidas a zero as alquotas do PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operaes realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime de incidncia no-cumulativa das referidas contribuies. Observe-se que a alquota zero: a) no se aplica aos juros sobre o capital prprio; b) aplica-se s pessoas jurdicas que tenham apenas parte de suas receitas submetidas ao regime de incidncia no-cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins. 16.4 Utilizao de crditos

16.4.1 Custos das unidades imobilirias vendidas A pessoa jurdica pode utilizar crditos referentes aos custos vinculados unidade imobiliria, construda ou em construo, a serem descontados somente a partir da data da efetivao da venda. Considera-se efetivada ou realizada a venda de unidade imobiliria quando contratada a operao de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princpio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso, ou quando implementada a condio suspensiva a que estiver sujeita essa venda. Importa salientar que: a) considera-se unidade imobiliria: a.1) o terreno adquirido para venda, com ou sem construo; a.2) cada lote oriundo de desmembramento de terreno; a.3) cada terreno decorrente de loteamento; a.4) cada unidade distinta resultante de incorporao imobiliria; e a.5) o prdio construdo para venda como unidade isolada ou autnoma; b) as despesas com vendas, as despesas financeiras, as despesas gerais e administrativas e quaisquer outras, operacionais e no operacionais, no integram o custo dos imveis vendidos. A empresa pode descontar crditos, calculados em relao aos custos de bens e servios vinculados s demais receitas auferidas, observadas as regras aqui tratadas.

16.4.2 Outros crditos A pessoa jurdica pode, ainda, descontar crditos calculados em relao: a) energia eltrica consumida em seus estabelecimentos; b) aos aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa;

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c) s despesas financeiras decorrentes de emprstimos e financiamentos at o ms de julho de 2004; d) ao valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica; e) aos encargos de depreciao e amortizao, incorridos no ms, de (veja "Nota" abaixo): e.1) bens incorporados ao Ativo Imobilizado, em relao Contribuio para o PIS/Pasep, para fatos geradores ocorridos at 31.01.2004; e.2) mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios, em relao ao PIS/Pasep, e Cofins, a partir de 1.02.2004 at 31.07.2004, para os bens adquiridos at 30.04.2004; e.3) mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios, em relao Contribuio para o PIS/Pasep e Cofins, a partir de 1.05.2004, para os bens adquiridos a partir desta data; e.4) edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros quando o custo, inclusive de mo-de-obra, tenha sido suportado pela locatria, em relao Contribuio para o PIS/Pasep, para fatos geradores ocorridos at 31.01.2004; e.5) edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, realizadas at 30.04.2004, utilizados nas atividades da empresa, em relao Contribuio para o PIS/Pasep e Cofins, a partir de 1.02.2004 at 31.07.2004; e.6) edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, realizadas a partir de 1.05.2004, utilizados nas atividades da empresa, em relao Contribuio para o PIS/Pasep e Cofins; f) bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o regime de no-cumulatividade das contribuies. Nota Opcionalmente, a empresa pode descontar o crdito mencionado na letra "e", em relao aquisio de: - mquinas e equipamentos, destinados ao Ativo Imobilizado, no prazo de 4 anos, mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas das contribuies sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisio do bem; e - mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados nos Decreto n 4.955/2004, e Decreto n 5.173/2004 (conforme determina o Decreto n 5.222/2004), adquiridos a partir de 1.10.2004, destinados ao Ativo Imobilizado empregados em processo industrial do adquirente, no prazo de 2 anos, mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas das contribuies sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisio do bem. 16.4.3 Determinao dos crditos Os crditos mencionados nos subtpicos 16.4.1 e 16.4.2 devem ser determinados mediante a aplicao das alquotas das contribuies em foco sobre os custos e despesas incorridos no ms e sobre os bens devolvidos no ms (letra "f" do subtpico 16.4.2). Observada a pertinncia do crdito, conforme explanado neste tpico 16, o direito ao crdito se aplica em relao aos bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do ms em que se iniciar a sujeio da pessoa jurdica ao regime no-cumulativo das contribuies. Importa salientar que: a) o direito a crdito aplica-se exclusivamente em relao aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas (ressalvado o direito ao crdito em relao s contribuies sujeitas ao PIS/Pasep-Importao e Cofins-Importao - subtpico 16.11);

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b) o crdito no aproveitado em determinado ms poder s-lo nos meses subseqentes; c) o valor dos crditos apurados no constitui receita bruta da pessoa jurdica. Serve somente para deduo do valor devido da contribuio.

16.4.3.1 Valores que no do direito a crdito No d direito a crdito o valor: a) de mo-de-obra paga a pessoa fsica, bem assim dos encargos trabalhistas, sociais e previdencirios, e dos bens e servios, acrescidos dos tributos incidentes na importao, adquiridos de pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior (ressalvado o direito ao crdito em relao s contribuies sujeitas ao PIS/Pasep-Importao e Cofins-Importao - subtpico 16.11); b) da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento das contribuies, inclusive no caso de iseno, esse ltimo quando revendidos ou utilizados como insumo em produto ou servios sujeitos alquota zero, isentos ou no alcanados pelas contribuies.

16.4.4 Custos orados - Crdito presumido Na hiptese de venda de unidade imobiliria no concluda, a pessoa jurdica pode optar pela utilizao de crdito presumido em relao ao custo orado de que trata a legislao do Imposto de Renda, observadas, no que couberem, as regras que examinamos nos tpicos 2 a 10 deste trabalho. Tal opo deve ser feita: a) para cada empreendimento, separadamente, produzindo efeitos para todas as unidades desse empreendimento (observada a regra da letra "c"); b) at a data em que se efetivar a venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas, ou ainda na data mencionada na 1 Nota do subtpico 16.4.4.4; e c) para todas as unidades do empreendimento que restarem para vender ou que tenham receitas a receber na data de mudana de regime cumulativo para no-cumulativo. Nota Entende-se por empreendimento o conjunto de unidades, objeto do mesmo projeto, cuja execuo fsica seja realizada como um todo, a um s tempo. 16.4.4.1 Conceito de custo orado Considera-se custo orado aquele baseado nos custos usuais para cada tipo de empreendimento imobilirio, a preos correntes de mercado na data em que a pessoa jurdica optar por ele. Corresponde diferena entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados at essa data. Os custos pagos, incorridos, contratados, e orados, referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, na data da efetivao de suas vendas ou na data mencionada na 1 Nota do subtpico 16.4.4.4, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. Nota facultado ao contribuinte apurar e reconhecer a receita e o custo de venda e os crditos por empreendimento, mediante o registro englobado de tais valores, observadas as regras previstas na legislao do Imposto de Renda, mencionadas neste trabalho (especialmente nos tpicos 2 a 10). 16.4.4.2 Ajuste do custo orado

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No clculo do crdito presumido, o custo orado para concluso da obra ou melhoramento deve ser ajustado pela: a) adio dos custos contratados at a data da efetivao da venda da unidade imobiliria, ou at a data mencionada na 1 Nota do subtpico 16.4.4.4; b) excluso dos: b.1) valores a serem pagos a pessoa fsica, encargos trabalhistas, sociais e previdencirios; e b.2) bens e servios, acrescidos dos tributos incidentes na importao, adquiridos de pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior (ressalvado o direito ao crdito em relao s contribuies sujeitas ao PIS/Pasep-Importao e Cofins-Importao - subtpico 16.11);

16.4.4.3 Clculo do crdito presumido O crdito presumido deve ser calculado mediante a aplicao da alquota de 1,65% (PIS/Pasep) e 7,6% (Cofins), sobre o valor do custo orado para concluso da obra ou melhoramento ajustado pela adio e pelas excluses indicadas no subtpico anterior. O crdito sobre os custos incorridos (subtpico 16.4.1) e o crdito presumido sobre os custos orados (subtpicos 16.4.4) devero ser utilizados na proporo da receita relativa venda da unidade imobiliria, medida do recebimento. Ocorrendo modificao do valor do custo orado, antes do trmino da obra ou melhoramento, nas hipteses previstas na legislao do Imposto de Renda, o novo valor do custo orado dever ser considerado a partir do ms da modificao, no clculo dos crditos presumidos. Nota Tratando-se de modificao do valor do custo orado para mais, antes do trmino da obra ou melhoramento, as diferenas do custo orado correspondentes parte do preo de venda j recebida da unidade imobiliria podero ser computadas como custo adicional do perodo em que se verificar a modificao do custo orado, sem direito a qualquer atualizao monetria ou juros. 16.4.4.4 Determinao da diferena entre o custo orado e o efetivamente realizado A pessoa jurdica que utilizar o crdito presumido de que falamos determinar, na data da concluso da obra ou melhoramento, a diferena entre o custo orado e o efetivamente realizado, apurados na forma da legislao do Imposto de Renda, com os ajustes indicados no subtpico 16.4.4.2, observado que se o custo realizado for: - inferior ao custo orado em mais de 15% deste, considerar-se- como postergada a contribuio incidente sobre a diferena; - inferior ao custo orado em at 15% (quinze por cento) deste, a contribuio incidente sobre a diferena ser devida a partir da concluso, sem acrscimos legais; - superior ao custo orado, a pessoa jurdica ter direito ao crdito correspondente diferena, no perodo de apurao em que ocorrer a concluso, sem acrscimos legais. Na ocorrncia de alterao do valor do custo orado durante a execuo da obra, a diferena entre o custo realizado e o orado dever ser apurada ao trmino da obra, calculando-se o valor da diferena para cada ms em que houver ocorrido reconhecimento de receita de venda da unidade imobiliria, conforme o procedimento constante das letras "c.1" a "c.4" deste subtpico. Observe-se que: a) as diferenas entre o custo orado e o realizado devem ser, no perodo de apurao em que ocorrer a concluso da obra ou melhoramento, adicionadas ou subtradas, conforme o caso, no clculo do crdito a ser descontado neste perodo de apurao. b) em relao contribuio considerada postergada, devem ser recolhidos os acrscimos referentes a juros de mora e multa, de mora ou de ofcio, calculados na forma da legislao que rege a cobrana das contribuies no pagas.

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c) as diferenas entre o custo orado e o realizado sero apuradas, extracontabilmente, ao trmino da obra, mediante a aplicao, a todos os perodos de apurao em que houver ocorrido reconhecimento, sob o regime no-cumulativo, de receita de venda da unidade imobiliria, do seguinte procedimento: c.1) ser calculado o custo que deveria ter sido utilizado em cada ms, tendo por base o custo realizado e as receitas recebidas da unidade imobiliria em cada perodo; c.2) do valor do custo orado efetivamente utilizado em cada ms ser deduzido o custo apurado conforme letra "c.1", encontrando-se no resultado de cada subtrao, quando positivo, os valores a serem subtrados dos custos a apropriar no perodo da concluso da obra; c.3) para o clculo dos juros de mora e da multa de mora, ou de ofcio, da contribuio considerada postergada, considerar-se- a contribuio incidente sobre valores positivos apurados conforme letra "c.2", e o vencimento da obrigao relativa a cada perodo; c.4) os eventuais resultados negativos encontrados na operao, efetuada em cada ms conforme letra "c.2", sero subtrados do valor do custo orado efetivamente utilizado no perodo subseqente, a ser considerado no clculo da diferena de custo deste ltimo perodo (letra "c.1"); c.5) o excesso de custo realizado (diferenas negativas a que se refere a letra "c.4") no poder ser totalmente imputado no perodo da concluso do imvel vendido enquanto houver prestaes da venda a receber, devendo ser distribudo a partir do perodo da concluso da obra, para fins de clculo de crditos a descontar, na proporo das receitas a receber da venda da unidade imobiliria; c.6) ocorrendo a concluso da obra enquanto houver prestaes da venda da unidade imobiliria a receber, e tendo havido insuficincia de custo realizado, os crditos nos perodos subseqentes em que houver reconhecimento destas receitas devero ser calculados com base no custo realizado (sem prejuzo do ajuste feito ao trmino da obra conforme explanado neste subtpico). Notas 1)Se a venda de unidade imobiliria no concluda ocorreu antes de iniciada a apurao das contribuies, o custo orado pde ser calculado na data de incio dessa apurao, para efeito de observncia dos critrios mencionados neste subtpico e no subtpico 16.4.4.3, observado, quanto aos custos incorridos at esta data, os comentrios pertinentes feitos nos prximos subtpicos. 2) As regras mencionadas neste subtpico e no subtpico 16.4.4.3 no se aplicam s vendas anteriores a 04.12.2001 (data da entrada em vigor do art. 2 da Medida Provisria n 2.221/2001). 3) Os crditos referentes a unidades imobilirias recebidas em devoluo, calculados com observncia do dos critrios mencionados neste subtpico e no subtpico 16.4.4.3, sero estornados na data do desfazimento do negcio. 16.5 PIS/Pasep - Crdito relativo a estoques existentes em 1.12.2002 A pessoa jurdica sujeita ao regime no-cumulativo do PIS/Pasep no ms de dezembro/2002 obteve o direito ao desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens em almoxarifado e dos imveis destinados venda, concludos ou no, existentes em 1.12.2002, observado que: a) o montante do crdito presumido igual ao resultado da aplicao do percentual de 0,65% sobre o valor do estoque, no que se refere aos bens e insumos adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas; b) foi autorizada a utilizao do crdito presumido calculado de acordo com a letra "a" em 12 parcelas mensais e sucessivas, a partir de dezembro/2002.

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16.6 PIS/Pasep - Custos incorridos at 30.11.2002 Foi autorizado, a partir de 1.01.2003, pessoa jurdica sujeita incidncia no-cumulativa do PIS/Pasep, em relao s unidades imobilirias vendidas a partir de 1.12.2002 at 31.01.2004, utilizar-se, quanto aos custos incorridos at 30.11.2002, de crditos apurados conforme subtpico 16.5, ou opcionalmente, do seguinte modo: a) aplicando-se, no clculo do crdito, o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo da unidade imobiliria at 30.11.2002; b) se o contribuinte utilizou, em dezembro/2002, crditos calculados sobre os estoques (subtpico 16.5), restou um saldo de crdito em relao aos custos incorridos at 30.11.2002 desta unidade, para aproveitar a partir de 1.01.2003, correspondente a 11/12 do valor apurado conforme letra "a"; c) o saldo de crdito apurado conforme letra "b" pde ser utilizado na proporo da receita da unidade imobiliria recebida em cada ms, a partir de 1.01.2003, em relao ao saldo credor do preo em 31.12.2002; d) a parcela do crdito apurada conforme subtpico 16.5 e utilizada no ms de dezembro/2002 foi, obrigatoriamente, deduzida (integralmente) dos crditos apurados conforme explanado neste subtpico sobre os custos incorridos das unidades que estavam nos estoques em 30.11.2002.

16.6.1 Vendas realizadas a partir de 1.02.2004 Para vendas realizadas a partir de 1.02.2004, em relao aos custos incorridos at 30.11.2002, foi autorizada a utilizao, pela pessoa jurdica, de crditos assim apurados: a) aplicando 0,65% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo at 30.11.2002; b) se o contribuinte utilizou crditos calculados sobre os estoques existente em 30.11.2002, pde deduzir do crdito calculado conforme letra "a" a parcela dos crditos sobre os estoques utilizada, referente unidade vendida a partir de 1.02.2004; c) o saldo do crdito presumido apurado conforme "a" e "b" deve ser utilizado na proporo das receitas da unidade efetivamente recebidas em relao ao preo total.

16.6.2 Unidades imobilirias vendidas at 30.11.2002 A partir de 1 de janeiro de 2003, a pessoa jurdica sujeita incidncia no cumulativa de PIS/Pasep em relao s unidades imobilirias vendidas at 30.11.2002, que tenha incorrido em custos com estas unidades imobilirias at essa mesma data, foi autorizada a calcular assim o crdito presumido: a) aplicando 0,65% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo da unidade imobiliria at 30.11.2002; b) o valor do crdito presumido a ser utilizado est limitado relao percentual entre o saldo credor do preo em 31.12.2002 e o preo total de venda da unidade, e deve ser utilizado na proporo das receitas recebidas em relao ao referido saldo credor do preo.

16.7 PIS/Pasep - Mudana de lucro presumido para lucro real A pessoa jurdica que, tributada com base no lucro presumido em 2002, passou a ser tributada com base no lucro real em 2003, em relao contribuio ao PIS/Pasep no-cumulativa, obteve direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens em almoxarifado e dos imveis destinados venda, concludos ou no, existentes em 1.01.2003,

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do seguinte modo: a) o montante do crdito presumido foi o resultado da aplicao do percentual de 0,65% sobre o valor do estoque, no que se refere aos bens e insumos adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas. b) o crdito presumido calculado de acordo com a letra "a" pde ser utilizado 12 parcelas mensais e sucessivas, a partir de janeiro/2003.

16.7.1 Critrio alternativo Opcionalmente forma indicada em "a" e "b" do subtpico anterior, a pessoa jurdica, em relao s unidades imobilirias vendidas a partir de 1.01.2003 at 31.12.2003, pde utilizar, quanto aos custos incorridos at 31.12.2002, crditos apurados na seguinte forma: a) mediante aplicao do percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo da unidade imobiliria at 31.12.2002; b) o crdito apurado conforme letra "a" pde ser utilizado na proporo da receita da unidade imobiliria recebida em cada ms, a partir de 1.01.2003.

16.7.2 Unidades imobilirias vendidas at 31.12.2002 A pessoa jurdica sujeita incidncia no cumulativa do PIS/Pasep, em decorrncia de alterao do regime de tributao (de lucro presumido para lucro real), em relao s unidades imobilirias vendidas at 31.12.2002, que tenha incorrido em custos com estas unidades imobilirias at esta data, foi autorizada a calcular crdito presumido observado o seguinte: a) no clculo do crdito aplicou-se o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo da unidade imobiliria at 31.12.2002; b) o valor do crdito presumido a ser utilizado ficou limitado relao percentual entre o saldo credor do preo em 31.12.2002 e o preo total de venda da unidade, para utilizao na proporo das receitas recebidas em relao ao referido saldo credor do preo.

16.7.3 Critrios a partir de 1.01.2004 A partir de 1o de janeiro de 2004, a pessoa jurdica que tenha incorrido em custos com unidade imobiliria, vendida ou no, at a data da mudana do regime de tributao adotado para fins do Imposto de Renda, pode calcular crdito presumido sobre os custos incorridos com estas unidades imobilirias at esta data, na seguinte forma: a) no clculo do crdito presumido aplica-se o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo da unidade imobiliria at o ltimo dia do perodo anterior ao da mudana do regime; b) a partir de 1 de julho de 2004, a pessoa jurdica pode tambm calcular crdito presumido mediante a aplicao do percentual de 1,65% sobre o valor dos bens e servios importados a partir de 1.05.2004, efetivamente sujeitos ao pagamento da contribuio ao PIS/Pasep-Importao e utilizados como insumos na construo da unidade imobiliria at o ltimo dia do perodo anterior ao da mudana do regime; c) o valor do crdito presumido a ser utilizado est limitado relao percentual entre o saldo credor do preo no ltimo dia do perodo anterior ao da mudana do regime e o preo total de venda da unidade, e dever ser utilizado na proporo das receitas recebidas em relao ao referido saldo credor do preo.

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16.8 Cofins - custos incorridos at 31.01.2004 A empresa que, antes da data de incio da incidncia no-cumulativa da Cofins, tenha incorrido em custos com unidade imobiliria, vendida ou no at esta data, foi autorizada a calcular crdito presumido sobre esses custos, observado que: a) no clculo do crdito aplica-se o percentual de 3% sobre o valor dos bens e servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo at aquela data; b) o valor do crdito presumido apurado deve ser assim utilizado: b.1) integralmente, medida da receita recebida pela venda da unidade imobiliria em relao ao preo dessa venda, efetivada a partir de 1.02.2004; b.2) parcialmente, limitado relao percentual entre o saldo credor do preo em 31.01.2004 e o preo de venda da unidade imobiliria, no caso de venda efetuada at essa data, e utilizado medida da receita recebida da unidade em relao ao referido saldo credor.

16.9 Cofins - Mudana de lucro presumido para lucro real A partir de 1 de julho de 2004, a pessoa jurdica que, tributada com base no lucro presumido, passar a ser tributada com base no lucro real e que tenha incorrido em custos com unidade imobiliria, vendida ou no, at a data da mudana do regime de tributao adotado para fins do Imposto de Renda, poder calcular crdito presumido sobre os custos incorridos com essas unidades imobilirias at essa data, observados os seguintes critrios: a) no clculo do crdito presumido deve ser aplicado o percentual de 3% sobre o valor dos bens e dos servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo da unidade imobiliria at o ltimo dia do perodo anterior ao da mudana do regime; b) a pessoa jurdica pode ainda calcular crdito presumido mediante a aplicao do percentual de 7,6% sobre os bens e servios importados a partir de 1.05.2004, efetivamente sujeitos ao pagamento da contribuio Cofins-Importao, utilizados como insumos na construo da unidade imobiliria at o ltimo dia do perodo anterior ao da mudana do regime; c) o valor do crdito presumido apurado conforme letras "a" e "b", a ser utilizado, est limitado relao percentual entre o saldo credor do preo no ltimo dia do perodo anterior ao da mudana do regime e o preo de venda da unidade, e dever ser utilizado na proporo da receita recebida da unidade em relao ao referido saldo credor do preo.

16.10 Bens recebidos em devoluo tributados antes do incio da incidncia no-cumulativa Os bens recebidos em devoluo tributados antes do incio da incidncia no- cumulativa da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, ou da mudana de regime de lucro presumido para lucro real, sero considerados como integrantes do estoque de abertura ou dos custos incorridos, referidos nos subtpicos 16.5 a 16.9. O crdito deve ser utilizado na forma mencionada naqueles subtpicos, mediante a aplicao das alquotas de 0,65% (PIS/Pasep) e 3% (Cofins), respectivamente, sobre os valores dos bens devolvidos, a partir da data da devoluo.

16.11 Crditos referentes s importaes de bens e servios A pessoa jurdica pode, ainda, descontar crdito em relao s importaes sujeitas ao pagamento da contribuio para o PIS/Pasep-Importao e da Cofins-Importao (Lei n 10.865/2004, art. 1 ), nas seguintes hipteses: a) bens e servios utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustvel e lubrificante;

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b) aluguis e contraprestaes de arrendamento mercantil de prdios, mquinas e equipamentos, embarcaes e aeronaves, utilizados na atividade da empresa; c) mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios. Importa salientar que: - o direito ao crdito aplicvel em relao s contribuies efetivamente pagas na importao de bens e servios, a partir de 1.05.2004; - o crdito no aproveitado em determinado ms poder s-lo nos meses subseqentes.

16.11.1 Determinao do montante do crdito O crdito referente s importaes de bens e servios apurado mediante aplicao das alquotas de 1,65% (PIS/Pasep) e de 7,6% (Cofins) sobre o valor que serviu de base de clculo das contribuies incidentes na importao, acrescido do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) vinculado importao, quando integrante do custo de aquisio (observadas as normas que regem as contribuies sobre a importao). Deve ser salientado que, com relao s mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios (hiptese mencionada na letra "c" do subtpico anterior): a) determina-se o crdito mediante a aplicao das alquotas supracitadas sobre o valor da depreciao ou amortizao apurado a cada ms; b) opcionalmente, todavia, o contribuinte pode descontar o crdito de que trata a letra "a", em relao importao de: b.1) mquinas e equipamentos destinados ao Ativo Imobilizado, no prazo de 4 anos, mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas de 1,65% (PIS/Pasep) e 7,6% (Cofins) sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisio do bem; e b,2) mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados nos Decreto n 4.955/2004 , e Decreto n 5.173/2004 (conforme determina o Decreto n 5.222/2004 ), adquiridos a partir de 1.10.2004, destinados ao Ativo Imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente, no prazo de 2 anos, mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas indicadas em "b.1" sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisio do bem.

16.12 No incidncia de atualizao monetria e juros no aproveitamento de crditos O aproveitamento de crdito na forma explanada nos subtpicos 16.4 e seguintes no enseja atualizao monetria ou incidncia de juros sobre os respectivos valores.

16.13 Contratos de longo prazo anteriores a 30.10.2003 - Aplicao do regime da cumulatividade Retornaram ao regime da cumulatividade, para fins das contribuies para o PIS-Pasep e da Cofins, as receitas relativas s atividades de revenda de imveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e construo de prdio destinado venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003. Essa disposio decorre da incluso do inciso XXVI ao art. 10 da Lei n 10.833/2003 pelo art. 43 da Lei n 11.196/2005 (com efeitos desde 14.10.2005 - art. 132, II, "b").

16.14 Regime de reconhecimento de receitas O art. 133 , IV, da Lei n 11.196/2005 revogou, a partir de 22.11.2005, o art. 11 da Lei n 10.931/2004 .

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Esse dispositivo estabelecia que as contribuies para o PIS/Pasep e para a Cofins, devidas pelas pessoas jurdicas, inclusive por equiparao, "de que trata o art. 31 da Lei n 8.981/1995 ", deveriam seguir o mesmo regime de reconhecimento de receitas previsto na legislao do Imposto de Renda. Entendemos que a referncia correta seria a Lei n 8.981/1995 , art. 30 (que trata das pessoas jurdicas que exploram atividades imobilirias) e no ao art. 31, mas o texto da Lei nunca foi retificado. Equivocado ou no, o certo que, com a edio da Lei n 11.196/2005 , o dispositivo foi revogado. De todo modo, cabe lembrar que o assunto permanece disciplinado pela Lei n 11.051/2004, art. 7 (com efeitos desde 1.11.2004), que estabelece que, na determinao das bases de clculo do PIS/Pasep e da Cofins, devidas pelas pessoas jurdicas, inclusive equiparadas, relativamente s atividades de que trata a Lei n 10.833/2003 , art. 4 , deve ser adotado o regime de reconhecimento de receitas previsto na legislao do Imposto de Renda. Esclarecendo: a Lei n 10.833/2003 , art. 4 refere-se justamente pessoa jurdica que adquirir imvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou construo de prdio destinado a venda.

16.15 Contratos com preo predeterminado Registramos que permanecem sujeitas ao PIS-Pasep e Cofins na modalidade cumulativa as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003 (Lei n 10.833/2003 , art. 10 , XI, "b", "c"; e art. 15 , V): a) com prazo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios; b) de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatrio, at aquela data. Em decorrncia disso, a Lei n 11.196/2005 , art. 109 veio dispor que o reajuste de preos em funo do custo de produo ou da variao de ndice que reflita a variao ponderada dos custos dos insumos utilizados no considerado para fins da descaracterizao do preo predeterminado. Essa regra aplicvel desde 1.11.2003, por expressa disposio do mencionado diploma legal. Nota Nos contratos pelos quais a empresa se obrigue a vender bens para entrega futura, prestar ou fornecer servios a serem produzidos, a Lei n 9.069/1995, art. 27 , 1, II, admite o reajuste em funo do custo de produo ou da variao de ndice que reflita a variao ponderada dos custos dos insumos utilizados.

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17. Permuta de imveis


Para fins de apurao de resultados, assim como para determinao dos valores de baixa e de aquisio de bens, nas operaes de permuta de unidades imobilirias, realizadas entre pessoas jurdicas ou entre pessoas jurdicas e pessoas fsicas, devem ser observados os critrios explanados nos prximos subtpicos, de acordo com a disciplina baixada pela IN SRF n 107/1988. Nota 1) Aplica-se s operaes de permuta a definio de "unidade imobiliria" (ou, simplesmente, "unidade") que consta do tpico 3 deste trabalho, a qual alcana todo e qualquer imvel de propriedade da pessoa fsica ou da pessoa jurdica permutante, ainda que classificado no Ativo Permanente, na ltima hiptese. 2) Nas operaes de permuta (inclusive nas de compra e venda com dao de unidade imobiliria em pagamento - subtpico 17.8), a baixa do bem alienado pela pessoa jurdica implicar, se for o caso, a realizao de eventual lucro inflacionrio ou reserva de reavaliao a ele correspondente, no perodo-base da operao. 17.1 Conceito de permuta Considera-se permuta toda e qualquer operao que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobilirias por outra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de um dos contratantes, o pagamento da parcela complementar em, dinheiro, denominada "torna".

17.2 Permuta a preo de mercado As operaes de permuta a preo de mercado devem estar apoiadas em laudo de avaliao dos imveis permutados, feito por trs peritos, ou por entidade ou empresa especializada, desvinculados dos interesses dos contratantes. O laudo deve: a) indicar os critrios de avaliao e os elementos de comparao adotados; b) ser instrudo com os documentos relativos aos bens avaliados.

17.3 Permuta com pessoas ligadas As operaes de permuta de unidades imobilirias, realizadas entre pessoas jurdicas coligadas, controladoras e controladas, sob controle comum ou associadas por qualquer forma, ou entre a pessoa jurdica e seu scio, administrador ou titular, ou com o cnjuge ou parente at o terceiro grau, inclusive afim, dessas pessoas fsicas, sero sempre realizadas tomando-se por base o valor de mercado das unidades permutadas. Nesses casos, o Fisco exige laudo de avaliao, nas condies mencionadas nos subtpico 17.2, sob pena de arbitramento do valor dos bens.

17.4 Torna

17.4.1 Cmputo como receita e deduo de custo A permutante que se beneficiar por torna dever comput-la como receita, no perodo-base da operao, podendo deduzir dessa receita a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponder torna recebida ou a receber. A parcela a deduzir ser determinada mediante a aplicao, sobre o custo atualizado ou o valor contbil da unidade, na data da operao, do percentual obtido pela diviso do valor da torna pelo somatrio desta com o valor do custo da

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unidade dada em permuta.

17.4.1.1 Exemplo Suponhamos uma permuta em que a pessoa jurdica "X": a) entrega um imvel cujo custo est registrado, em sua contabilidade, por R$ 50.000,00; b) recebe, em troca, um imvel, mais importncia correspondente a torna no valor de R$ 10.000,00. Nesse caso, o percentual a ser utilizado na determinao da parcela a deduzir ser assim determinado:
Valor da torna (valor da torna + custo da unidade dada em permuta) 100

Portanto:
R$ 10.000,00 (R$ 10.000,00 + R$ 50.000,00) 100 = 16,67%

Calculando, agora, a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponde torna, teremos:
R$ 10.000,00 16,67% = R$ 1.667,00

17.4.2 Registro da torna pela permutante que pag-la A permutante que pagar a torna dever comput-la no custo da unidade adquirida.

17.4.3 Tributao do lucro contido na torna medida do recebimento A parcela de lucro auferido pela permutante, contida na torna, pode ser tributada medida de seu recebimento. Mas importante salientar que tal faculdade somente poder ser utilizada pela permutante pessoa jurdica em relao a unidade imobiliria cuja venda seja contratada com uma das seguintes caractersticas (prevista no Decreto-lei n 1.598/1977 , art. 29 , e art. 31 , 2): a) venda a prazo, ou em prestaes, com pagamento aps o trmino do perodo-base da venda; b) venda de bem do Ativo Permanente para recebimento do preo, no todo ou em parte, aps o trmino do exerccio social seguinte ao da contratao. Nota Apenas para registro: no caso de permutante pessoa fsica, quando a torna for contratada para pagamento a prazo ou a prestao, acrescida de correo monetria, a parcela do lucro a ser oferecida tributao pelo contribuinte, proporcional ao valor recebido no ano-base, dever ser corrigida monetariamente segundo os mesmos ndices utilizados para a atualizao do crdito. 17.5 Permuta de uma unidade por duas ou mais Nas operaes que envolvam a permuta de uma unidade imobiliria por duas ou mais unidades, o permutante que as receber dever determinar o valor individual de cada uma delas proporcionalmente a um dos seguintes parmetros (os quais devem ser utilizados na ordem indicada): a) o valor adotado como base de clculo do imposto de transmisso incidente sobre a operao de permuta dessas duas ou mais unidades imobilirias;

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b) o valor da base de clculo do ltimo imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana ou rural lanado em relao a cada uma dessas duas ou mais unidades imobilirias; c) o valor de mercado de cada unidade, apurado conforme subtpico 17.2.

17.6 Permuta entre pessoas jurdicas A Instruo Normativa SRF n 107/1988 determina a adoo dos procedimentos abaixo: a) permuta de unidades imobilirias prontas: na permuta entre pessoas jurdicas, tendo por objeto unidades imobilirias prontas, devem ser observadas as seguintes regras: a.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, as permutantes no tero resultado a apurar, uma vez que cada pessoa jurdica dever atribuir ao bem que receber o mesmo valor contbil do bem baixado em sua escriturao; a.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a permutante que receber a torna proceder na forma indicada no subtpico 17.4.1 e dever considerar como custo do bem recebido o valor contbil do bem dado em permuta, deduzido do custo atribudo torna recebida ou a receber. Para a permutante que pagar ou prometer pagar a torna, o custo do bem adquirido ser a soma do valor contbil do bem dado em permuta com o valor da torna; a.3) na hiptese de permuta entre pessoas jurdicas ligadas (subtpico 17.3), cada permutante apurar o resultado entre o valor de mercado atribudo ao bem que houver dado em permuta e o seu valor contbil, resultado esse que ser computado na determinao do lucro real do perodo-base da operao, e registrar o bem adquirido pelo valor de mercado a ele atribudo. Tratando-se de permuta com pagamento de torna, esta ser computada no preo de alienao da unidade a que couber, aplicando-se, quanto sua tributao, a permisso de diferimento da tributao mencionada no subtpico 17.4.3; b) permuta de unidade pronta por unidade a construir: na permuta entre pessoas jurdicas, tendo por objeto unidade imobiliria pronta (incluindo-se como tal terreno para construo ou edificao) e unidade imobiliria a construir, devem ser observadas as seguintes normas: b.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a permutante que alienar a unidade pronta observar o critrio mencionado em "a.1". A permutante que prometer entregar unidade imobiliria a construir dever considerar o custo de produo desta como integrante do custo da unidade adquirida; b.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a permutante que alienar a unidade pronta observar a regra indicada em "a.2". A permutante que prometer entregar unidade imobiliria a construir dever considerar o custo de produo desta como integrante do custo da unidade adquirida, observando, quanto torna, o critrio explanado no subtpico 17.4.1; b.3 na hiptese de permuta entre pessoas jurdicas ligadas (subtpico 17.3), a permutante que alienar a unidade pronta dever proceder segundo a forma indicada "a.3". A permutante que prometer entregar unidade a construir dever considerar o custo de produo desta como integrante do custo da unidade adquirida, observando, quanto torna, o que consta do subtpico 17.4.1.

17.7 Permuta entre pessoa jurdica e pessoa fsica A mesma Instruo Normativa SRF n 107/1988 impe a adoo dos seguintes procedimentos: a) permuta de unidades imobilirias prontas: na permuta entre pessoa jurdica e pessoa fsica, tendo por objeto unidades imobilirias prontas, devem ser observadas as seguintes normas: a.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jurdica observar a regra mencionada em "a.1" do subtpico 17.6. A pessoa fsica no ter resultado a apurar e atribuir como preo de alienao, da unidade dada em permuta, o mesmo valor apurado como custo da unidade adquirida (ou seja: o custo de aquisio do imvel dado em permuta, que, na maioria dos casos, ser o valor

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constante da Declarao de Ajuste Anual relativa ao ano-calendrio anterior); a.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a pessoa jurdica observar o critrio que consta da letra "a.2" do subtpico 17.6, ao passo que a pessoa fsica considerar como valor de aquisio da unidade recebida o custo de aquisio da unidade imobiliria dada em permuta (que, na maioria dos casos, ser o valor constante da Declarao de Ajuste Anual relativa ao ano-calendrio anterior), adotando, quanto torna, os procedimentos previstos no subtpico 17.4.1; a.3) na hiptese de permuta entre pessoa jurdica e pessoa fsica ligadas, a pessoa jurdica dever observar a regra mencionada na letra "a.3" do subtpico 17.6. A pessoa fsica determinar o lucro imobilirio considerando como preo de alienao o valor de mercado do bem dado em permuta, registrar o bem adquirido pelo valor de mercado a ele atribudo e observar, quanto torna, a permisso de diferimento da tributao mencionada no subtpico 17.4.3; b) permuta de unidade pronta por unidade a construir: na permuta entre pessoa jurdica e pessoa fsica, tendo por objeto unidade imobiliria pronta (incluindo-se como tal terreno para construo ou edificao), e unidade imobiliria a construir, devem ser observadas as seguintes normas: b.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jurdica observar o critrio mencionado na letra "b.1" do subtpico 17.6. A pessoa fsica, na hiptese de alienao de unidade pronta, dever observar o que a ela se refere na letra "a.1" deste subtpico. Caso prometa entregar unidade a construir, considerar o custo de produo desta como integrante do custo da unidade adquirida; b.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a pessoa jurdica deve observar a regra indicada na letra "b.2" do subtpico 17.6. A pessoa fsica, na hiptese de alienao de unidade pronta, dever observar o que a ela se refere na letra "a.2" deste subtpico. Caso prometa entregar unidade a construir, considerar o custo de produo desta como integrante do custo da unidade adquirida e observar, quanto torna, a permisso de diferimento da tributao mencionada no subtpico 17.4.3; b.3) na hiptese de permuta com pessoas ligadas, a pessoa jurdica dever observar o critrio mencionado na letra "b.3" do subtpico 17.6. A pessoa fsica, caso aliene unidade pronta, dever observar o que a ela se refere na letra "a.3" deste subtpico. Caso prometa entregar unidade a construir, considerar o custo de produo desta como integrante do custo da unidade adquirida e observar, quanto torna, a regra explanada no subtpico 17.4.1 deste trabalho. Nota As normas mencionadas na letra "b" deste subtpico so aplicveis s operaes de permuta realizadas com base na Lei n 4.591/1964 , art. 39 (que cuida das incorporaes em que a aquisio do terreno se der com pagamento total ou parcial em unidades a serem construdas). 17.8 Compra e venda com dao de unidade imobiliria em pagamento So aplicveis s operaes quitadas de compra e venda de terreno seguidas de confisso de dvida e promessa de dao, em pagamento, de unidade imobiliria construda ou a construir todos os procedimentos e regras mencionadas nos subtpicos anteriores, relativos a permuta, desde que observadas as seguintes condies cumulativas: a) a alienao do terreno e o compromisso de dao em pagamento sejam levados a efeito na mesma data, mediante instrumento pblico; b) o terreno objeto da operao de compra e venda seja, at o final do perodo-base seguinte ao em que esta ocorrer, dado em hipoteca para obteno de financiamento ou, no caso de loteamento, oferecido em garantia ao poder pblico (de acordo com as normas da Lei n 6.766/1979, que dispe sobre o parcelamento do solo urbano); Registre-se que a no observncia dessas condies cumulativas sujeitar o promitente da dao apurao dos resultados da operao tomando-se por base, para determinao do preo de alienao dos bens permutados, o valor de mercado tal como mencionado no subtpico 17.2, ou, na ausncia de laudo de avaliao, o valor que vier a ser arbitrado pela autoridade fiscal. Nessa hiptese, a apurao do resultado da operao reportar-se- ao perodo-base em que esta tiver ocorrido, sujeitando-se o promitente da dao ao recolhimento do Imposto de Renda sobre o lucro da compra e venda como

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tributo postergado.

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18. Equiparao de pessoa fsica a pessoa jurdica pela promoo de incorporao imobiliria ou loteamento de terreno
Consideram-se empresas individuais e equiparadas a pessoa jurdica, para efeitos do Imposto de Renda, as pessoas fsicas que promoverem a incorporao de prdios em condomnio ou o loteamento de terrenos, conforme explanado nos subtpicos a seguir, com fundamento nos arts. 151 a 166 do RIR/1999 e em outras fontes citadas. Nota Cabe lembrar que, para efeitos da legislao comercial (nos termos do Novo Cdigo Civil - Lei n 10.406/2002), a "firma individual" atualmente recebe a denominao de "Empresrio". 18.1 Incorporao imobiliria e incorporador - Conceituao De acordo com a Lei n 4.591/64 , art. 28 e art. 29 , considera-se: a) incorporao imobiliria a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construo, para alienao total ou parcial, de edificaes ou conjunto de edificaes compostas de unidades autnomas; b) incorporador a pessoa fsica ou jurdica, comerciante ou no, que, embora no efetue a construo, compromisse ou efetive a venda de fraes ideais de terreno objetivando a vinculao de tais fraes a unidades autnomas, em edificaes a serem construdas ou em construo sob o regime condominial, ou que meramente aceite proposta para efetivao de tais transaes, coordenando e levando a termo a incorporao e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preo e determinadas condies, das obras concludas. Desse modo, a atividade de incorporao imobiliria caracteriza-se pelo comprometimento da venda de fraes ideais de terreno que objetive a vinculao de tais fraes a unidades autnomas em edifcios a serem construdos, ou em construo, sob o regime condominial.

18.2 Conceito de loteamento No termo da Lei n 6.766/79 , art. 2 , 1 e 2 (que disciplinou o parcelamento do solo para fins urbanos), considera-se: a) loteamento a subdiviso de gleba em lotes destinados edificao, com abertura de novas vias de circulao, de logradouros pblicos ou prolongamento, modificao ou ampliao das vias existentes; b) desmembramento a subdiviso de gleba em lotes destinados edificao, com aproveitamento do sistema virio existente, desde que no implique a abertura de novas vias e logradouros pblicos, nem prolongamento, modificao ou ampliao dos j existentes. Conforme se verifica, o que distingue o loteamento do simples desmembramento o aproveitamento ou no do sistema virio existente, sem modificao, prolongamento ou ampliao das vias que existem. Resumindo: se no for acrescentado nem modificado nada no sistema virio existente ser desmembramento; se for, ser loteamento. fundamental essa distino, pois somente a realizao de operao de loteamento equipara a pessoa fsica pessoa jurdica. O simples desmembramento de imvel urbano no tem esse efeito fiscal.

18.2.1 Exemplo O proprietrio de um terreno, em rea urbanizada (com sistema virio pronto), com 80 metros de frente por 25 metros da frente aos fundos, decide desmembr-lo para venda em oito lotes de 10 metros de frente cada um.

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Nesse caso, tal contribuinte no se equiparar a pessoa jurdica, porque caso de desmembramento, no de loteamento.

18.3 Desmembramento de imvel rural A subdiviso ou desmembramento de imvel rural, havido aps 30.06.1977, em mais de dez lotes, ou a alienao de mais de dez quinhes ou fraes ideais do imvel, equiparada a loteamento para efeitos fiscais. Mas no ocorre a equiparao a loteamento nas hipteses em que a subdiviso do imvel rural se efetive por fora de partilha amigvel ou judicial em decorrncia de herana, legado, doao como adiantamento da legtima ou extino de condomnio.

18.4 Empreendimentos com documentao arquivada no registro imobilirio Equiparam-se pessoa jurdica, em relao s incorporaes ou ao loteamento com ou sem construo, cuja documentao tenha sido arquivada no Registro Imobilirio a partir de 1.01.1975: a) as pessoas fsicas que, de acordo com a legislao de regncia, assumirem a iniciativa e a responsabilidade de incorporao ou de loteamento em terrenos urbanos ou rurais; b) os titulares de terrenos ou glebas de terra que, nos termos da Lei n 4.591/1964 , art. 31 , 1 ou Decreto-lei n 271/1967, art. 3 , outorgarem mandato a construtor ou corretor de imveis com poderes para alienao de fraes ideais ou lotes de terreno, quando os mandantes se beneficiarem do produto dessas alienaes.

18.5 Incorporaes ou loteamentos sem registro Equipara-se, tambm, pessoa jurdica o proprietrio ou titular de terrenos ou glebas de terra que, sem efetuar o registro dos documentos de incorporao ou loteamento, neles promover a construo de prdio com mais de duas unidades imobilirias ou a execuo de loteamento, se iniciar a alienao das unidades imobilirias ou dos lotes de terreno antes de decorridos os prazos abaixo mencionados, contados da data da averbao, no Registro Imobilirio, da construo do prdio ou da aceitao das obras de loteamento ( RIR/1999 , art. 152 ): a) 36 meses, para imveis havidos at 30.06.77; b) 60 meses, para imveis havidos aps 30.06.77. Para esse efeito, a alienao caracterizada pela existncia de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de importncias a ttulo de reserva. Importa assinalar que, segundo o ADN CST n 29/76, ocorre a equiparao no caso de serem destinadas mais de duas unidades imobilirias a cada condmino e se for iniciada a sua alienao antes de decorridos os prazos supracitados. Entende-se que esse ADN trata da hiptese de construo, em terreno de propriedade de vrias pessoas fsicas, de prdio com uma pluralidade de unidades imobilirias, cabendo mais de duas unidades a cada condmino. Nesse caso, o condmino que iniciar a venda das unidades que lhe couberem, antes de decorridos os prazos referidos, ficar equiparado a pessoa jurdica. Mas, nessa linha de raciocnio, ressalvada a possibilidade de entendimento diverso da Receita Federal. a pessoa fsica que adquirir do(s) titular(es) do empreendimento mais de duas unidades imobilirias no se equipara a pessoa jurdica se iniciar a revenda dessas unidades antes dos prazos mencionados.

18.6 Aquisio e alienao Caracterizam-se a aquisio e a alienao pelos atos de compra e venda, de permuta, de transferncia do domnio til de imveis foreiros, de cesso de direitos, de promessa dessas operaes, de adjudicao ou arrematao em hasta pblica, pela procurao em causa prpria ou por outros contratos afins em que haja transmisso de imveis ou de

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direitos sobre imveis, observando-se que: a) data de aquisio ou de alienao aquela em que for celebrado o contrato inicial da operao imobiliria correspondente, ainda que por meio de instrumento particular; b) a data de aquisio ou de alienao constante de instrumento particular, se favorvel aos interesses da pessoa fsica, s ser aceita pela autoridade fiscal quando atendida pelo menos uma das seguintes condies: b.1) o instrumento tiver sido registrado no Registro Imobilirio ou no Registro de Ttulos e Documentos no prazo de trinta dias contados da data dele constante; b.2) houver conformidade com cheque nominativo pago dentro do prazo de trinta dias contados da data do instrumento; b.3) houver conformidade com lanamentos contbeis da pessoa jurdica, atendidos os preceitos para escriturao em vigor; b.4) houver meno expressa da operao nas declaraes de bens da parte interessada, apresentadas tempestivamente repartio competente, juntamente com as declaraes de rendimentos.

18.7 Empreendimentos realizados em condomnio Os condomnios em propriedade de imveis no so considerados sociedade de fato, ainda que deles faam parte tambm pessoas jurdicas. Portanto, no caso de realizao de incorporao imobiliria ou loteamento em terreno de propriedade em condomnio, a cada condmino, pessoa fsica, sero aplicados os critrios de caracterizao de empresa individual e demais disposies legais pertinentes (aqui explanados), como se ele fosse o nico titular da operao imobiliria, nos limites de sua participao.

18.8 Associao com pessoa jurdica para execuo do empreendimento A equiparao a pessoa jurdica ocorre inclusive na hiptese em que a pessoa fsica, proprietria de uma rea de terra, associa-se com uma pessoa jurdica para executar e promover o empreendimento de loteamento, com o rateio do produto da venda das unidades imobilirias entre as partes, na proporo contratualmente estipulada (PN CST n 15/84).

18.9 Incio da equiparao A equiparao da pessoa fsica a pessoa jurdica pela prtica de operaes imobilirias ocorre: a) na data do arquivamento da documentao do empreendimento, nos casos de empreendimentos com documentao arquivada no Registro Imobilirio (subtpico 18.4); b) na data da primeira alienao, nas hipteses de incorporaes ou loteamentos sem registro (subtpico 18.5); c) na data em que ocorrer a subdiviso ou desmembramento do imvel rural em mais de dez lotes ou a alienao de mais de dez quinhes ou fraes ideais desse imvel (subtpico 18.3).

18.10 Desistncia do empreendimento No subsiste a equiparao, em relao s incorporaes imobilirias ou aos loteamentos, se o interessado, na forma da lei, promover, no Registro Imobilirio, a averbao da desistncia da incorporao ou o cancelamento da inscrio do loteamento.

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Nota 1) O art. 34 da Lei n 4.591/1964 , que dispe sobre incorporaes imobilirias, faculta ao incorporador fixar, para efetivao da incorporao, prazo de carncia dentro do qual lhe lcito desistir do empreendimento, devendo a desistncia ser denunciada, por escrito, ao Registro de Imveis, e comunicada, tambm por escrito, a cada um dos adquirentes ou candidatos aquisio, sob pena de responsabilidade civil e criminal do incorporador. 2) O art. 23 da Lei n 6.766/79 , que regula o parcelamento do solo para fins urbanos, dispe que o registro do loteamento somente pode ser cancelado: a) por deciso judicial; b) a requerimento do loteador, com anuncia da Prefeitura ou do Distrito Federal, quando for o caso, enquanto nenhum lote houver sido objeto de contrato; c) a requerimento conjunto do loteador e de todos os adquirentes dos lotes, com anuncia da Prefeitura ou do Distrito Federal, quando for o caso, e do Estado. 18.11 Regime fiscal

18.11.1 Obrigaes acessrias A partir da data em que se completarem as condies determinantes da equiparao (subtpico 18.9), as pessoas fsicas consideradas empresas individuais ficam obrigadas a: a) inscrever-se no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ), no prazo de 90 dias, contado da data da equiparao; b) manter escriturao contbil completa em livros registrados e autenticados por rgo da Secretaria da Receita Federal; c) manter sob sua guarda e responsabilidade os documentos comprobatrios das operaes relativas s atividades da empresa individual, pelos prazos previstos na legislao aplicvel s pessoas jurdicas; d) efetuar as retenes e recolhimentos do Imposto de Renda na Fonte, previstos na legislao aplicvel s pessoas jurdicas. e) apresentar a Declarao sobre Atividades Imobilirias (Dimob), nos prazos estabelecidos na legislao (tpico 19 deste trabalho).

18.11.2 Inscrio no CNPJ Se a pessoa fsica equiparada a pessoa jurdica pela prtica de operaes imobilirias j estiver inscrita no CNPJ em virtude da prtica de outras atividades, poder optar, em funo da nova equiparao, por: a) manter s a inscrio primitiva, que englobar ambas as condies de equiparao; ou b) obter nova inscrio, que se limitar atividade imobiliria, hiptese em que dever informar no documento de inscrio, como razo social, o prprio nome civil, seguido da expresso IMVEIS. Essa opo, uma vez exercida, ser irrevogvel.

18.11.3 Opo pelo RET ou pela tributao com base no lucro presumido Sobre o regime especial de tributao (RET), aplicvel, opcionalmente, s incorporaes imobilirias, veja tpico 14 deste trabalho. E a respeito da opo pela tributao com base no lucro presumido, consulte o tpico 15.

18.11.4 Vedao da opo pelo Simples A empresa individual imobiliria no pode optar pelo Simples ( RIR/1999 , art. 192 , V).

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18.11.5 Tributao com base no lucro real No regime de tributao com base no lucro real, o lucro da empresa individual dever ser determinado ao trmino de cada perodo de apurao, com observncia de todas as regras aplicveis s pessoas jurdicas que exploram atividades imobilirias (focalizadas nos tpicos 2 a 10 deste trabalho). Aplicam-se, ainda, empresa individual imobiliria as regras previstas para todas as pessoas jurdicas, quanto: a) periodicidade de apurao do lucro real (no Livro de Apurao do Lucro Real), a saber ( RIR/1999 , arts. 220 a 222): a.1) apurao trimestral; ou a.2) apurao anual, com pagamento mensal do imposto por estimativa; e b) aos ajustes no resultado apurado (adies, excluses e compensaes).

18.11.6 Resultados e rendimentos tributveis O lucro da empresa individual imobiliria compreende: a) o resultado da operao que determinar a equiparao; b) o resultado de incorporaes ou loteamentos promovidos pelo titular da empresa individual a partir da data da equiparao, abrangendo o resultado das alienaes de todas as unidades imobilirias ou de todos os lotes de terrenos integrantes do empreendimento; c) as atualizaes monetrias do preo das alienaes de unidades residenciais ou no residenciais, construdas ou em construo, e de terrenos ou lotes de terrenos, com ou sem construo, integrantes do empreendimento, contratadas a partir da data da equiparao, abrangendo: c.1) as incidentes sobre srie de prestaes e parcelas intermedirias, vinculadas ou no entrega das chaves, representadas ou no por notas promissrias; c.2) as incidentes sobre dvidas correspondentes a notas promissrias, cdulas hipotecrias ou outros ttulos equivalentes, recebidos em pagamento do preo de alienao; c.3) as calculadas a partir do vencimento dos dbitos a que se referem as alneas anteriores, no caso de atraso no respectivo pagamento, at sua efetiva liquidao; d) os juros convencionados sobre a parte financiada do preo das alienaes contratadas a partir da data da equiparao, bem como as multas e juros de mora recebidos por atrasos de pagamento.

18.11.7 Rendimentos excludos de tributao No so computados para efeito de apurao do lucro da empresa individual: a) os rendimentos de locao, sublocao ou arrendamento de quaisquer imveis, percebidos pelo titular da empresa individual, bem como os decorrentes da explorao econmica de imveis rurais, ainda que sejam imveis cuja alienao acarrete a incluso do correspondente resultado no lucro da empresa individual; b) outros rendimentos percebidos pelo titular da empresa individual.

18.11.8 Valor de incorporao de imveis importante observar que: a) para efeito de determinao do valor de incorporao ao patrimnio da empresa individual, poder ser atualizado monetariamente, at 31.12.1995, o custo do terreno ou das glebas de terra em que

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sejam promovidos loteamentos ou incorporaes, bem como das construes e benfeitorias executadas. A atualizao, no caso, incide desde a poca de cada pagamento at a data da equiparao (se ocorrida at aquela data), sobre a quantia efetivamente desembolsada pelo titular da empresa individual (veja a 1 nota ao final deste subtpico); b) os imveis sero considerados como integrantes do Ativo da empresa individual: b.1) na data do arquivamento da documentao da incorporao ou do loteamento (na hiptese tratada no subtpico 18.4); b.2) na data da primeira alienao, nos casos de incorporao e loteamento sem registro (tratados no subtpico 18.5); b.3) na data em que ocorrer a subdiviso ou desmembramento de imvel rural em mais de dez lotes (hiptese tratada no subtpico 18.3); b.4) na data da alienao que determinar a equiparao, nos casos de alienao de mais de dez quinhes ou fraes ideais de imveis rurais (hiptese tratada no tpico 3). Nota 1) No tocante regra descrita na letra "a" supra, cabe observar que a partir de 1.01.1996, em face do disposto na Lei n 9.249/1995 , art. 23 , 2, a transferncia de bens, do patrimnio de pessoas fsicas para o de pessoas jurdicas, a ttulo de integralizao de capital, pode ser feita pelo valor constante da declarao de bens da pessoa fsica ou pelo valor de mercado. Caso a transferncia seja feita pelo valor de mercado, a diferena a maior entre esse e o valor constante de declarao de bens da pessoa fsica ser tributvel como ganho de capital. 2) Os recursos efetivamente investidos, em qualquer poca, pela pessoa fsica titular da empresa individual, nos imveis incorporados ao patrimnio da empresa individual, observadas as regras informadas neste subtpico, deduzidos os relativos aos imveis alienados na parte do preo cujo valor tenha sido recebido, constituiro o capital da empresa individual em cada perodo de apurao. 18.11.9 Contribuio social sobre o lucro, PIS/Pasep e Cofins A empresa individual imobiliria fica sujeita Contribuio Social sobre o Lucro, aos PIS/Pasep e Cofins nos mesmos termos estabelecidos para as pessoas jurdicas de que cuidamos neste trabalho.

18.11.10 Distribuio do lucro O lucro apurado pela pessoa fsica equiparada empresa individual em razo de operaes imobilirias considerado, aps a deduo da proviso para o Imposto de Renda, como automaticamente distribudo no perodo de apurao. Os lucros considerados automaticamente distribudos, apurados a partir de 1.01.1996, no ficam sujeitos incidncia do Imposto de Renda na Fonte nem integraro a base de clculo do Imposto de Renda do titular da empresa individual na Declarao de Ajuste Anual da pessoa fsica.

18.12 Trmino da equiparao

18.12.1 Condies A pessoa fsica que, aps sua equiparao a pessoa jurdica, no promover nenhum dos empreendimentos nem efetuar nenhuma alienao de unidade imobiliria ou de lote de terreno integrante do empreendimento, durante o prazo de trinta e seis meses consecutivos, deixar de ser considerada equiparada a pessoa jurdica a partir do trmino deste prazo, salvo quanto aos efeitos tributrios das operaes ento em andamento.

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Nesse caso, permanecero no ativo da empresa individual: a) as unidades imobilirias e os lotes de terrenos integrantes de incorporaes ou loteamentos, at sua alienao e, aps esta, o saldo a receber, at o recebimento total do preo; b) o saldo a receber do preo de imveis ento j alienados, at seu recebimento total.

18.12.2 Encerramento da empresa individual A pessoa fsica poder encerrar a empresa individual, desde que recolha o imposto que seria devido: a) se os imveis referidos na letra "a" do subtpico anterior fossem alienados, com pagamento a vista, ao preo de mercado; b) se o saldo referido na letra "b" do subtpico anterior fosse recebido integralmente. Nota 1) Para efeito da norma da letra "a" deste subtpico, o PN CST n 69/77 define preo de mercado como aquele: - normal e corrente, conhecido por quem milita no ramo, ou constatado por meio de publicaes especializadas; ou - que seria alcanado se o imvel fosse alienado a vista, levando-se em conta o seu estado fsico, localizao, desgaste, previso de vida til ou outros aspectos pertinentes; ou, ainda, - obtido mediante avaliao de rgos especializados, pblicos ou privados, ou mesmo de qualquer pessoa fsica ou jurdica, que comprove habilitao tcnica e de reconhecida idoneidade. 2) Segundo o PN CST n 69/77 , para aplicao do tratamento mencionado na letra "b" deste subtpico, a empresa individual deve acrescer receita bruta o saldo dos crditos, constantes do Ativo, como se recebidos integralmente, ainda que, por convenincia ou necessidade, sejam cedidos a terceiros por valores inferiores aos reais. Este entendimento no se aplica, no entanto, no caso de transaes normais desses crditos realizados com instituio financeira.

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19. Declarao de informaes sobre atividades imobilirias (Dimob)


A Instruo Normativa SRF n 694/2006, aprovou o programa gerador da Declarao de Informaes sobre Atividades Imobilirias (Dimob), verso 2.0.

19.1 Empresas sujeitas apresentao Nos termos da IN vigente, a Dimob de apresentao obrigatria para as pessoas jurdicas e equiparadas: a) que comercializarem imveis que houverem construdo, loteado ou incorporado para esse fim (devem ser apresentadas as informaes relativas a todos os imveis comercializados, ainda que tenha havido a intermediao de terceiros); b) que intermediarem aquisio, alienao ou aluguel de imveis; ou c) constitudas para a construo, administrao, locao ou alienao do patrimnio de seus condminos ou scios.

19.1.1 Extino, fuso, ciso e incorporao Na ocorrncia de eventos de extino, fuso, ciso ou incorporao, devem ser informadas, no prazo de 30 dias, as operaes realizadas at a data do evento.

19.1.2 Inexistncia de operaes As pessoas jurdicas e equiparadas que no tenham realizado operaes imobilirias no ano-calendrio de referncia ficam desobrigadas da apresentao da Dimob.

19.2 Informaes a serem prestadas A Dimob deve ser apresentada pelo estabelecimento matriz, em relao a todos os estabelecimentos da pessoa jurdica, com as informaes sobre: a) as operaes de construo, incorporao, loteamento e intermediao de aquisies/alienaes, no ano em que foram contratadas; b) os pagamentos decorrentes de locao e intermediao de locao ocorridos no ano, independentemente do ano em que essa operao foi contratada.

19.3 Prazo e meio de entrega da declarao A Dimob deve ser entregue, at o ltimo dia til do ms de fevereiro do ano subseqente ao que se refiram as suas informaes, por intermdio do programa Receitanet. Tanto o programa gerador da Dimob quanto o Receitanet so disponibilizados, pela SRF, na Internet (www.receita.fazenda.gov.br). O Recibo de Entrega da Dimob deve ser gravado no disquete ou no disco rgido, aps a transmisso. A propsito, a mencionada Instruo Normativa SRF n 694/2006 , art. 6 , aprovou o programa gerador da Dimob, verso 2.0, de livre reproduo e disponvel na Internet, no endereo supracitado, alm das respectivas instrues para preenchimento da Dimob. Esse programa deve ser utilizado, inclusive, para entrega de declaraes em atraso ou retificadoras.

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19.4 Infraes e penalidades A pessoa jurdica que deixar de apresentar a Dimob no prazo estabelecido, ou que apresent-la com incorrees ou omisses, ficar sujeita s seguintes multas: a) R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por ms-calendrio, no caso de falta de entrega da Declarao ou de entrega aps o prazo; b) 5%, no inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transaes comerciais, no caso de informao omitida, inexata ou incompleta. Alm disso, deve ser observado que a omisso de informaes ou a prestao de informaes falsas na Dimob configura hiptese de crime contra a ordem tributria (Lei n 8.137/1990, art. 2 ), sem prejuzo das demais sanes cabveis. Ocorrendo tal situao, poder ser aplicado, pela Receita Federal, o regime especial de fiscalizao previsto na Lei n 9.430/1996 , art. 33.

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20. Entendimentos e esclarecimentos

20.1 Tratamento aplicvel a receitas financeiras da comercializao de imveis em face da Lei n 11.196/2005 A Lei n 11.196/2005 , em seu artigo 34, disps que a partir de 1.01.2006 o percentual de determinao do lucro presumido e da estimativa mensal (8%) a que esto sujeitas as pessoas jurdicas que explorem atividades imobilirias relativas a loteamento de terrenos, incorporao imobiliria, construo de prdios destinados venda, bem como a venda de imveis construdos ou adquiridos para a revenda tambm ser aplicado sobre a receita financeira quando decorrente da comercializao de imveis e for apurada por meio de ndices ou coeficientes previstos em contrato. Nota Anteriormente, tais valores eram includos entre as chamadas "outras receitas", o que implicava tributao integral. Ou seja, o valor da receita financeira, nesse caso, fica integralmente sujeito alquota de 15% do imposto, mais adicional do IR, se fosse o caso. No tocante Contribuio Social sobre o Lucro, o raciocnio o mesmo. Antes da Lei n 11.196/2005 , a contribuio incidia sobre o total da receita financeira. Agora, a tributao (9%) incide sobre o valor resultante da aplicao do percentual de 12% sobre o valor da receita da atividade, includa nessa, a receita financeira. Como se observa, a lei teve como objetivo reduzir a carga tributria das empresas que comercializam imveis, com foco especialmente naquelas tributadas com base no lucro presumido. Isso ficou claro na Exposio de Motivos Interministerial n 00084/2005 - MF MDIC (divulgada poca da publicao da MP n 252/2005 - a chamada "MP do Bem" -, da qual boa parte das normas foi incorporada Lei n 11.196/2005 ), que assim disps: "... 22. O art. 33 determina que as empresas de incorporao e comercializao de imveis apliquem, sobre as receitas financeiras, quando decorrentes da comercializao de imveis e apuradas por meio de ndices ou coeficientes previstos em contrato, o percentual de que trata o art. 15 da Lei n 9.249 , de 26 de dezembro de 1995, para clculo do lucro presumido. A medida possibilita que empresas menores possam optar pela tributao pelo lucro presumido sem onerao tributria, reduzindo, assim, os custos operacionais, com impacto positivo na formao do preo de venda dos imveis. ... Contrapondo-se a esse conceito de "desonerao tributria", ao final de 2006 fomos surpreendidos pelas Solues de Consulta ns 198 e 200/2006, da Superintendncia Regional da Receita Federal-1 Regio Fiscal (Distrito Federal, os Estados de Gois, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul e Tocantins) que assim dispem (segue teor da SC n 200/2006): "SOLUO DE CONSULTA N 200 DE 27 DE DEZEMBRO DE 2006 ASSUNTO: Contribuio para o PIS/Pasep EMENTA: Receita Financeira. Atividade imobiliria. Os juros e as variaes monetrias, em funo da taxa de cmbio ou de ndice ou coeficiente aplicveis por disposio legal ou contratual, que venham a integrar os valores efetivamente recebidos pela venda de unidades imobilirias, so consideradas receitas operacionais e no receitas financeiras, estando sujeitas tributao segundo as regras da tributao no-cumulativa, que regem essa atividade." Como se observa do exposto, a citada Superintendncia Regional da Receita Federal, aparentemente, tem interpretado que houve mudana na base de clculo do PIS e da Cofins por conta da disposio trazida pela Lei n 11.196/2005 . O que ocorre que, se for mantida essa interpretao, as empresas de incorporao e comercializao de imveis tributadas com base no lucro real passam a ser oneradas no que diz respeito ao PIS e a Cofins, porque a alquota desses tributos sobre aplicaes financeiras corresponde a zero. Se tais valores passarem a ser tratados como receita da atividade, como decidido pela Soluo de Consulta n 200/2006, haver um aumento da carga tributria para essas empresas. Entendemos equivocada essa interpretao, porquanto a Lei n 11.196/2005 teve como objetivo beneficiar um segmento

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empresarial (as empresas de incorporao e comercializao de imveis, no sentido de facilitar seu ingresso na sistemtica do lucro presumido). No justo, portanto, que as demais empresas do ramo "paguem por esse benefcio". Outro ponto que tambm deve ser levado em considerao que a natureza do rendimento no pode ser mudada. O rendimento de aplicao financeira, embora tenha um vis de receita operacional definido pela Lei n 6.404/1976 (lei das sociedades annimas), no pode passar a ser tratado como receita da atividade, mas sim continuar a ser tratado como outras receitas operacionais. Como se observa o tema polmico e, se a Secretaria da Receita Federal "confirmar" esse posicionamento 1 Regio Fiscal, o fato se tornar extremamente oneroso para as empresas tributadas pelo lucro real cuja atividade seja a incorporao e comercializao de imveis. Deste modo, recomenda-se cautela no trato da questo. fundamental que as empresas em tela exeram seu direito de questionar a Receita Federal por meio do instituto da Soluo de Consulta, que deve ser dirigida jurisdio fiscal onde estiver estabelecido o contribuinte.

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Legislao Instruo Normativa SRF n 23/1983 Ato Declaratrio Interpretativo n 18/2005 O ADI n 18/2005 Ato Declaratrio Normativo CST n 05/1984 Parecer Normativo CST n 15/1984 Parecer Normativo CST n 15/1985 Soluo de Consulta n 152/2004 Deciso n 54/1999 SC n 200/2006 Decreto-lei n 1.598/1977 Lei n 10.406/2002 Lei n 10.833/2003 Lei n 10.865/2004 Lei n 10.931/2004 Instruo Normativa SRF n 104/1998 IN SRF n 107/1988 Lei n 11.051/2004 Lei n 11.196/2005 ADE Cosit n 15/2001 PN CST n 15/84 MP n 2.158-35/2001 Medida Provisria n 2.221/2001 Instruo Normativa SRF n 25/1999 Medida Provisria n 252/2005 Instruo Normativa SRF n 267/2002 Decreto-lei n 271/1967 ADN CST n 29/76 Instruo Normativa SRP n 3/2005 Instruo Normativa SRF n 31/2001 Instruo Normativa SRF n 345/2003 Instruo Normativa SRF 35/1978 Instruo Normativa SRF n 390/2004 Lei n 4.506/1964 Lei n 4.591/1964 Decreto n 4.955/2004 Instruo Normativa SRF n 458/2004 Instruo Normativa SRF n 474/2004 Decreto n 5.173/2004 Decreto n 5.222/2004 Decreto n 5.442/2005 Lei n 6.404/1976 Lei n 6.766/1979 Instruo Normativa SRF n 67/1988

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PN CST n 69/77 Instruo Normativa SRF n 694/2006 Lei n 8.137/1990 Lei n 8.981/1995 Instruo Normativa SRF n 84/1979 Lei n 9.069/1995 Lei n 9.249/95 Lei n 9.430/1996 Lei n 9.718/1998 Instruo Normativa SRF n 93/1997 Resoluo CFC n 963/2003 RIR/1999

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Dvidas Frequentes IRPJ - Receitas Financeiras - Atualizao de Contratos


Como devem ser tributadas pelo Imposto de Renda as receitas financeiras decorrentes da aplicao de ndices contratados na atividade imobiliria? A receita financeira apurada por meio de ndices ou coeficientes previstos em contrato entre as partes deve ser tributada pela aplicao do percentual de 8% para clculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica, e na modalidade lucro estimado ou presumido pela alquota de 15%, com a possibilidade do adicional do IRPJ. (Art. 15 da Lei n 9.249/1995 e art. 34 da Lei 11.196/2005)

PIS/PASEP e COFINS - Cumulativo - Incidncia - Atividade Imobiliria


Como so tributadas pela Cofins e pelo PIS-Pasep as receitas das atividades imobilirias nos contratos anteriores a 30.10.2003? Sobre as receitas relativas s atividades de revenda de imveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e construo de prdio destinado venda, decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 30.10.2003, a pessoa jurdica deve apurar o PIS-Pasep e a Cofins pela sistemtica cumulativa, utilizando as alquotas de 0,65% e 3%, respectivamente. (Art. 10, XXVI, da Lei n 10.833/2003, com redao do art. 43 da Lei n 11.196/2005).

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