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Debates Tributrios

Tema: Aspectos controvertidos do CTN

Cadernos de

www.lumenjuris.com.br Editores Joo de Almeida Joo Luiz da Silva Almeida Conselho Editorial Adriano Pilatti Alexandre Freitas Cmara Alexandre Morais da Rosa Aury Lopes Jr. Cezar Roberto Bitencourt Cristiano Chaves de Farias Carlos Eduardo Adriano Japiass Cludio Carneiro Cristiano Rodrigues Daniel Sarmento Elpdio Donizetti Emerson Garcia Fauzi Hassan Choukr Felippe Borring Rocha Firly Nascimento Filho Frederico Price Grechi Geraldo L. M. Prado Gustavo Snchal de Goffredo Helena Elias Pinto Jean Carlos Fernandes Joo Carlos Souto Joo Marcelo de Lima Assafim Jos dos Santos Carvalho Filho Lcio Antnio Chamon Junior Luigi Bonizzato Luis Carlos Alcoforado Manoel Messias Peixinho Marcellus Polastri Lima Conselho Consultivo lvaro Mayrink da Costa Amilton Bueno de Carvalho Andreya Mendes de Almeida Scherer Navarro Antonio Carlos Martins Soares Artur de Brito Gueiros Souza Caio de Oliveira Lima Cesar Flores Firly Nascimento Filho Flvia Lages de Castro Francisco de Assis M. Tavares Gisele Cittadino Humberto Dalla Bernardina de Pinho Joo Theotonio Mendes de Almeida Jr. Ricardo Mximo Gomes Ferraz Sergio Demoro Hamilton Trsis Nametala Sarlo Jorge Victor Gameiro Drummond Marco Aurlio Bezerra de Melo Marcos Chut Marcos Juruena Villela Souto Mnica Gusmo Nelson Rosenvald Nilo Batista Paulo de Bessa Antunes Paulo Rangel Ricardo Lodi Rodrigo Klippel Salo de Carvalho Srgio Andr Rocha Sidney Guerra

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Breno Ladeira Kingma Orlando Carlos Guilherme Francovich Lugones Daniel Mariz Gudio Ernesto Johannes Trouw Fbio Fraga Gonalves Gustavo Brechbhler Heleno Taveira Torres Igor Muniz Janssen Murayama Jos Marcos Domingues Marcus Lvio Gomes Sergio Andr Rocha
organizadores

Debates Tributrios
Tema: Aspectos controvertidos do CTN

Cadernos de

Editora Lumen Juris Rio de Janeiro 2010

Copyright 2010 Livraria e Editora Lumen Juris Ltda

Produo Editorial Livraria e Editora Lumen Juris Ltda.

A LIVRARIA E EDITORA LUMEN JURIS LTDA. no se responsabiliza pelas opinies emitidas nesta obra.

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Todos os direitos desta edio reservados Livraria e Editora Lumen Juris Ltda.

Reviso Formas Consultoria & Editorao Ltda.

Impresso no Brasil Printed in Brazil

Sumrio

Apresentao Seo Internacional


Creatividad en la Investigacin Jurdica: Un Modelo Aplicado al Derecho Financiero y Tributario Pedro M. Herrera

Seo Acadmica
Posibilidades y Lmites de las Tasas Ambientales Especial Referencia a las Tasas por la Prestacin de Servicios en las Normativas Espaola y Brasilea Marcus Lvio Gomes

Seo Profissional
Reorganizao Societria Internacional luz dos novos modelos de Business Combination e suas repercusses tributrias Heleno Taveira Torres

Seo Temtica
O Cdigo Tributrio Nacional, a Constituio e as Contribuies Parafiscais Jos Marcos Domingues Anlise da Constitucionalidade do Artigo 98 do CTN Aps a Deciso do RE n 229.096-0 Sergio Andr Rocha O Locatrio como Contribuinte do IPTU: Crtica ao Entendimento Tradicional do STJ Andr Antonio Arajo de Medeiros A Violao ao CTN com a Cobrana de Dbitos Fiscais Apurados sem Prvia Confirmao da Autoridade Fiscal. Anlise Tcnica da Jurisprudncia do STJ Gustavo Brechbhler

A Inconstitucionalidade do Artigo 166 do CTN Rodrigo de Carvalho Vieira A Limitao de Responsabilidade do Scio, o Sistema Jurdico e os Tribunais Gilberto Baptista Martins A Reteno na Fonte Aplicada ao Imposto Sobre a Renda Fernando A. Werneck Ramos Anistia, Remisso e os Princpios da Moralidade, da Igualdade e da Proteo da Confiana. Uma Sugesto de Alterao do CTN Daniel Hora do Pao O art. 164 do Cdigo Tributrio Nacional e o Pagamento por Consignao de Tributos Mutuamente Excludentes Carlos Adolfo T. Duarte Marcelo Valena Ramos Transao em Matria Tributria Luiz Andr Nunes de Oliveira Aplicabilidade do Art. 14 do CTN s Contribuies Sociais para a Seguridade Social Eduardo da Rocha Schmidt Os Impostos no Cdigo Tributrio Nacional Ives Gandra da Silva Martins O Cdigo Tributrio Nacional e a Tributao dos Consrcios Fernando Osorio Da Tributao dos Lucros Apurados por Empresas Controladas ou Coligadas Situadas no Exterior a Inconstitucionalidade do Art. 43, 2, do CTN, Acrescentado pela LC n 104/01 e do Art. 74 da Medida Provisria n 2.158/2001 Gustavo Amaral Lyvia de Moura Amaral O Contedo Patrimonial da Obrigao Acessria e o Equvoco de Classific-la como Dever Instrumental Leonardo Mussi da Silva. Sujeio Passiva: Principais Aspectos da Responsabilidade Tributria e da Substituio Tributria Andr Luiz Andrade dos Santos O Cdigo Tributrio Nacional em uma Perspectiva Crtica Renato Lopes Becho O CTN e a Mudana na Interpretao da Lei Tributria Gabriel Lacerda Troianelli

Em Busca de um Sentido para os Artigos 107 A 112 do CTN no Ps-Positivismo Daniel Mariz Gudio O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, suas Decises e a Relao com o Artigo 100 do Cdigo Tributrio Nacional Emmanuel Biar de Souza

Apresentao
Prezado Leitor, O Grupo de Debates Tributrios do Rio de Janeiro GDT Rio, a Comisso de Direito Tributrio da Escola da Magistratura do Tribunal Regional da 2 Regio EMARF e o Ncleo de Estudos em Finanas Pblicas, Tributao e Desenvolvimento da Faculdade de Direito da UERJ tm a honra de apresentar o primeiro volume dos Cadernos de Debates Tributrios, peridico coordenado pelas instituies subscritoras desta apresentao. A obra ter edio semestral e sua finalidade primeira agregar os principais operadores do Direito Tributrio no Brasil. Por isto, houve a preocupao de integrar articulistas que representam todos os seguimentos do Direito Tributrio nacional, como magistrados, advogados e procuradores da Fazenda Nacional, Estadual e Municipal, de forma que a revista represente um pensamento dialtico. A revista foi dividida em quatro sees: internacional, temtica, acadmica e profissional. A primeira seo internacional ser destinada a artigos sobre o direito tributrio internacional, escritos por autores nacionais e estrangeiros. A seo temtica ser dedicada exclusivamente a determinado assunto definido a cada volume pelo Conselho Editorial. J a seo acadmica conter resumos de monografias de concluso de cursos de graduao, dissertaes de mestrado e teses de doutorado que tiverem destaque em suas avaliaes e forem recomendadas pelos integrantes da respectiva banca examinadora. Por fim, na seo profissional sero publicados pareceres e decises judiciais com relevncia na temtica tributria. A obra ter uma tiragem semestral aproximada de 2.000 exemplares e ter a Lumen Jris como editora. As instituies coordenadoras daro todo o apoio administrativo ao projeto, por meio dos emails gdt-rio@gdt-rio.com.br ou diretoriagdt@yahoo.com.br. O Conselho Editorial ficar a cargo de Breno Ladeira Kingma Orlando, Carlos Guilherme Francovich Lugones, Daniel Mariz Gudio, Ernesto Johannes Trouw , Fbio Fraga Gonalves, Gustavo Brechbhler, Heleno Taveira Torres, Igor Muniz, Janssen Murayama, Jos Marcos Domingues, Marcus Lvio Gomes e Sergio Andr Rocha. A obra ter um Conselho de Articulistas Permanentes, integrado por destacados operadores do Direito Tributrio. Foram convidados a participar os seguintes juristas: Agostinho Tavolaro, Alberto Nogueira, Aldemario de Arajo Castro, Alejandro Altamirano, Ana Cludia Akie Utumi, Andr Martins de

Andrade, Andr de Souza Carvalho, Andr Gomes de Oliveira, Andrea Veloso, Antnio Henrique Correa da Silva, Antonio Reinaldo Rabello Filho, Aurlio Pitanga Seixas Filho, Brbara Goiat Lucariny, Bianca Xavier, Bruno Fonti, Bruno Macedo Curi, Bruno Moreira Ferreira, Bruno Sanseverino Lyra, Carlos Adolfo Teixeira Duarte, Carlos Henrique Tranjan Bechara, Condorcet Rezende, Dali Bouzoraa, David Rosenbloom, Diogo Santesso, Eduardo Maneira, Eduardo Schmidt, Eduardo Telles, Elizabete Rosa de Melo, Elo Alves Ferreira, rico Teixeira Vinhosa Pinto, Fbio Martins de Andrade, Fernanda Berendt, Fernanda Duarte, Fernando Cesar Baptista de Mattos, Fernando Osorio, Fernando Serrano Antn, Fernando Werneck, Frana Elizabeth Mendes, Gabriel Francisco Leonardos, Gabriel Lacerda Troianelli, Gilberto Fraga, Guilherme Doin Braga, Gustavo do Amaral Martins, Gustavo Goiabeira, Gustavo Schmidt, Hugo de Brito Machado, Humberto vila, Ives Gandra da Silva Martins, Jayme Freitas, Jos Casalta Nabais, Jose Jayme de Macdo Oliveira, Jos Souto Maior Borges, Leonardo Alfradique Martins, Leonardo Mussi da Silva, Lourdes Helena Pinheiro, Lus Felipe Krieger de M. Bueno, Luis Incio Adams, Luiz Emydio F. Da Rosa Jr., Marcelo Leonardo Cristiano, Mrcio vila, Mrcio Branco de Oliveira, Marco Antonio Ferreira Macedo, Marco Aurlio Greco, Marcos Vinicius Neder, Maria Luza Jansen S Freire de Souza, Maria Teresa Martinez Lpez, Marina Marangoni, Mary Elbe G. Queiroz Maia, Mauro Lus Rocha Lopes, Misabel de Abreu Machado Derzi, Ned Shelton, Paulo Antnio Caliendo Velloso, Pedro M. Herrera Molina, Petruccio Malafaia Vicente, Poul Eryk Dyrlund, Regina Helena Costa, Renato Lopes Becho, Ricardo Almeida Ribeiro da Silva, Ricardo Lodi, Richard Dotoli, Roberto Bekierman, Roberto Duque Estrada, Rodrigo Jacobina, Rodrigo Lourega, Ronaldo Redenschi, Sacha Calmon Navarro Coelho, Sergio Pyrrho, Silvania Conceio Tognetti, Silvio Ribeiro Teles, Tasa Maciel e Washington Juarez de Brito Filho. O Cdigo Tributrio Nacional CTN foi o tema escolhido para a primeira revista. Em outubro de 2006, este diploma legal (Lei n 5172, de 25 de outubro de 1966) completou 40 anos. Elaborado pelos juristas Rubens Gomes de Sousa, Gilberto de Ulha Canto, Tito Rezende, Carlos da Rocha Guimares, Amlcar de Arajo Falco, Gerson Augusto da Silva e Aliomar Baleeiro, o diploma legislativo foi, sem sombra de dvidas, o grande impulsionador do estudo do Direito Tributrio no Brasil. Todavia, passados mais de 40 anos, chegada a hora de ns, estudiosos da matria, fazermos um balano dos avanos trazidos pelo Cdigo, bem como das necessrias modificaes em seu texto. Nesse sentido, vislumbra-se no lanamento da CDT uma oportunidade mpar de a comunidade jurdica fluminense prestar uma contribuio crtica a esse diploma fundamental, com a apresentao, inclusive, de sugestes que possam subsidiar alteraes em seu texto pelo legislador. Em vista desses propsitos, os juristas convidados ao Conselho de Articulistas Permanentes foram instados a participar do peridico com artigos

sobre algum tema vinculado ao CTN, tanto no que concerne aos aspectos infraconstitucionais, quanto sob a tica constitucional, ou em relao a propostas de alterao do Cdigo. Desta forma, esperamos que os Cadernos de Direito Tributrio possam colaborar com o engrandecimento da dialtica tributria no Brasil e, em especial, no Estado do Rio de Janeiro.

Cordialmente, Cadernos de Debates Tributrios Conselho Editorial

Seo Internacional

Creatividad en la Investigacin Jurdica: Un Modelo Aplicado al Derecho Financiero y Tributario


Pedro M. Herrera1

Sumario: 1. Luchar por ser creativo; 2. Aprender a asimilar las fuentes; 3. Trazar un mapa personal; 4. Plantear las preguntas adecuadas y resolverlas partiendo de principios slidos; 5. Disear un buen esquema; 6. Contrastar nuestras opiniones; 7. Patologas de la creatividad

1. Luchar por ser creativo


A. La necesidad de ser creativo
Cuando el jurista estudia una materia con el fin de desentraar sus problemas y plasmar los resultados por escrito debe afrontar como cualquier escritor el reto de ser creativo. Ha de elaborar una aportacin original, que tenga un fundamento slido en la realidad y que no haya sido presentada ya por otros colegas desde la misma perspectiva. Creatividad no supone creacin ex nihilo ni ruptura radical con las construcciones anteriores. La elaboracin jurdica se apoya en un saber cultivado lentamente y cada nueva construccin en su afn de explicar mejor la realidad y de modificarla se apoya en logros parciales de la jurisprudencia, las normas y la doctrina. Ahora bien, es posible que determinado problema no se haya enfocado correctamente, que se hayan seguido caminos equivocados, que no se hayan planteado las preguntas correctas o que la realidad se haya modificado y no sirvan ya en su totalidad los viejos dogmas jurdicos que la explicaban tradicionalmente. El jurista ser incapaz de afrontar estos retos si no adopta un planteamiento creativo. La falta de imaginacin le conducir a hilvanar viejos planteamientos en una madeja cada vez ms enmaraada, vaca de contenido y alejada de la realidad. La creatividad en la investigacin jurdica es un logro personal que puede seguirse a travs de muchos senderos y nunca termina de alcanzarse. Cada
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El autor agradece las valiosas observaciones de Francisco Clavijo Hernndez, Pablo Chico de la Cmara, Juan Ignacio Gorospe Oviedo, Vctor Snchez Blzquez, Cristina Garca-Herrera, Carlos Tamarit y Beln Garca Carretero.

investigador ha de descubrir las flaquezas que le impiden avanzar hacia esta meta y las virtudes en que puede apoyarse para aspirar a ella. En efecto, nadie puede aprender a nadar zambullndose tan solo en los libros. Ningn jurista puede aprender a ser creativo si no se enfrenta con los problemas nucleares del ordenamiento, estudindolos a fondo, discutiendo sobre ellos con personas expertas y plasmando sus conclusiones de palabra y por escrito. Adems, al igual que un idioma extranjero, la creatividad se oxida con pasmosa rapidez si no se ejercita. Por tanto, ningn investigador que se precie puede abandonarse en la desidia por muy altas que sean las metas alcanzadas. Pensar que no es necesario ya batirse en la palestra del debate o desentraar nuevos problemas jurdicos es firmar la propia partida de defuncin cientfica o al menos no seamos melodramticos querer vivir de las rentas en un perodo de galopante inflacin.

B. Un modelo de creatividad
La creatividad no puede ensearse mediante reglas y consejos as sucede tambin con la delicadeza o la generosidad pero s puede adquirirse con ayuda de modelos adecuados, siempre que da a da, con xitos y fracasos se persevere en la lucha por ejercitarla. Pues bien, los tributaristas de nuestro tiempo tienen la fortuna de encontrar un modelo excepcional en el profesor Klaus Tipke. Son muchos juristas los que han disfrutado ya de su orientacin en el Institut fr Steuerrecht de la Universidad de Colonia, pero aun sin ese trato directo - podemos conocerle bien a travs de sus obras, traducidas a diversas lenguas. En esta nota me centrar en ejemplos tomados de dos trabajos fundamentales: Die Steuerrechtsondung2 y Bestuerungsmoral und Steuermoral.3 En ellas no solo se refleja su pensamiento, sino su fascinante personalidad.

2. Aprender a asimilar las fuentes


Para elaborar una construccin jurdica as me lo mostr desde el inicio el profesor Tipke necesitamos materiales slidos. Estos se adquieren, en primer trmino, a travs del estudio. Segn me contaba el profesor Tipke, un colega de dudoso prestigio le haba recomendado en una ocasin: no pierda usted el tiempo estudiando: escriba. Desde luego, el maestro de Colonia pese a seguir escribiendo a sus ochenta aos no se ha animado nunca a seguir la primera parte del consejo.
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K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen primero, 2 ed. Colonia: Otto Schmidt, 2000; Volumen segundo, 2 ed. Kln: Otto Schmidt, 2003; Volumen tercero, 1 ed. Colonia: Otto Schmidt, 1993. Existe traduccin al espaol (Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, Marcial Pons, Madrid, 2003). K. Tipke, Besteurunsmoral und Steuermoral. Bisbaden: Westdeutscher Verlag, 2000.

La creatividad jurdica es un proceso de destilacin: hemos de conocer las aportaciones de los dems sobre el tema que nos ocupa y sobre otros que aporten luz para resolverlo y asimilarlas en el sentido de conocer su verdadera esencia y adaptarlas a nuestro punto de vista. Constituye un buen ejemplo la evolucin del pensamiento del profesor Klaus Tipke sobre la compatibilidad de los incentivos fiscales con el principio de igualdad. Mientras el profesor Tipke supervisaba mi investigacin, lleg a sus manos la tesis doctoral de Stefan Huster Rechte und Ziele.4 Soy testigo de cmo el profesor Tipke analiz la obra del entonces joven constitucionalista, adaptndola a su propio pensamiento. As se pone de relieve en la segunda edicin del Steuerrechtsordnung: Segn Stefan Huster, los beneficios fiscales no se justifican por el mero hecho de perseguir objetivos razonables en el mbito de la economa, el urbanismo o la poltica laboral. Antes bien, el legislador est obligado a ponderar hasta que punto dichos fines justifican apartarse del principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas pblicas. Si la prosecucin de fines externos permitiera quebrantar la igualdad tributaria sin realizar dicha ponderacin, el principio de igualdad en materia tributaria quedara vaco de contenido.5 Claro est que asimilar las ideas de los dems no equivale a atribuirse su mrito y utilizarlas como si fueran propias (de lo que no faltan ejemplos en Espaa y, tal vez tambin en Alemania o Italia). Recuerdo que en una ocasin un colega me envi un breve artculo para su publicacin. Para mi sorpresa el artculo reproduca literalmente unas notas inditas que yo mismo haba redactado y le haba facilitado aos atrs. Pues es verdad! me dijo cuando le hice notar esta circunstancia Pensaba que era mo. Hay que ver cmo interiorizamos las cosas!. Aos despus un amigo psiclogo me coment que este tipo de fallos de la memoria se denomina criptoamnesia se recuerdan las ideas y los textos, pero se atribuyen por error al propio mrito, olvidndose quin sea el verdadero autor. Al parecer, se trata de una enfermedad particularmente extendida en mbitos acadmicos. Pues bien, la autntica interiorizacin consiste en situar las ideas ajenas reconociendo el mrito a su autor en nuestro propio sistema de pensamiento, en ese mapa de la materia que aun incompleto y lleno de zonas inexploradas vamos trazando a lo largo de los aos, fijando el norte y las referencias que han de servirnos para orientarnos.
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S. Huster, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes. Berln: Duncker & Humblot, 1993. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen primero, 2 ed., p. 339.

El profesor Tipke siempre ha querido reconocer las aportaciones de los dems y as lo demuestra la larga lista de agradecimientos en sus prlogos a las diversas ediciones del Steuerrechtsordung. Como contrapunto, recuerdo la ancdota que me cont un amigo de la recensin de un libro espaol, que criticaba determinada obra por el extenso nmero de personas que el autor mencionaba en su presentacin. Segn la recensin, tantos agradecimientos hacan difcil saber qu parte del mrito de la obra era atribuible al propio autor del libro. Pues bien, en el caso del profesor Tipke, no slo cabe sealar el mrito de su humildad intelectual, sino el saber perfeccionar, elevar e integrar en su propio sistema las aportaciones de otros autores, cuyas contribuciones siempre reconoce en sus libros y trabajos. Asimilar una idea de otra persona exige descubrir su esencia despojndola de detalles accesorios examinarla crticamente hasta adherirnos con plena conviccin a todo su contenido o alguno de sus elementos (o bien decidirnos a utilizarla como hiptesis), situarla en las coordenadas jurdicas de nuestro sistema de pensamiento, y en las del problema que deseamos analizar, y deducir sus consecuencias directas y analgicas. El paso de los aos si va unido a un trabajo intenso va completando el mapa mental del investigador universitario donde ste puede situar los nuevos conocimientos de forma sistemtica, descubriendo sus conexiones y posibilidades. Ahora bien, el transcurso de los das hace surgir nuevas obligaciones que restringen el tiempo disponible. Por este motivo, y porque las obras torpemente escritas as deca el humorista espaol Wenceslao Fernndez Flrez dejan siempre un grumo de tontera que se pega, es necesario seleccionar las fuentes. Nuestra propia experiencia y una rpida labor de cata son, sin duda, elementos que ayudan a realizar la seleccin, pero en muchos casos resultar indispensable el consejo de una persona experta en la materia. Durante mis sesiones del trabajo con el profesor Tipke pudo ver cmo realizaba magistralmente esta seleccin, buscando siempre lo ms valioso en las nuevas aportaciones y distinguiendo el grano de la paja. Entre las fuentes escritas, hay algunas peculiares del mbito jurdico que merecen una especial consideracin: la Jurisprudencia en el sentido ms amplio de la palabra y el Derecho comparado. Se trata de una consideracin aplicable a cualquier rama jurdica, pero el profesor Tipke sabe aplicarla de modo sin igual al Derecho tributario. Desde luego, se encuentra especialmente dotado para ello, pues cuenta con su experiencia como juez que le da un especial sentido prctico y ha mantenido siempre contacto con los investigadores y con la literatura jurdica de pases muy diversos. La jurisprudencia adems de la importancia inherente a su valor jurdico constituye un excelente observatorio para descubrir problemas reales: nos aporta indicios sobre el grado de aplicacin de un precepto, sus dificultades de aplicacin prctica y las soluciones aportadas. Debe reconocerse que esta fuente de conocimiento presenta ciertas limitaciones. Por un lado, slo nos

permite contemplar los problemas con retraso. Adems, no va a mostrarnos algunas situaciones difciles que no han llegado a los tribunales. Sin embargo, el anlisis de la jurisprudencia constituir siempre una paleta indispensable para los pinceles de la creatividad jurdica, pues muestra la autntica situacin del derecho. En palabras de Tipke, las Sentencias del Tribunal Financiero Federal constituyen, junto con las instrucciones administrativas el estado de la cuestin del Derecho tributario. Paradjicamente, no es infrecuente que el mal uso de la jurisprudencia acabe con el rigor y la creatividad jurdica: pues existen comentarios de jurisprudencia que se limitan a relaborarla de modo acrtico.6 En cambio, quien escribe con un planteamiento cientfico, acostumbrado a la sistematizacin y al uso de la metodologa jurdica, siempre tiene la posibilidad de influir en la jurisprudencia del Tribunal Financiero Federal.7 Desde luego aunque las resoluciones procedan de los ms altos tribunales constitucionales o internacionales - habr que contemplarlas siempre con sentido crtico y con ese continuo afn de situarla en nuestras personales coordenadas jurdicas. Por ello resulta censurable que en algunos casos los tributaristas invoquen la jurisprudencia favorable al contribuyente, sin tener en cuenta sus posibles incongruencias y puntos dbiles. As sucede especialmente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Con su habitual sentido del humor, el profesor Tipke nos ofrece un buen ejemplo de crtica a la jurisprudencia, que muestra tambin sus conocimientos de Derecho comparado: En Austria, los trabajadores que reciben trece o catorce pagas, slo deben pagar el 6 por 100 del importe correspondiente a estas pagas extraordinarias ( 67 de la Ley austraca del Impuesto sobre la Renta). Un profesional solicit dividir los rendimientos de la actividad en catorce partes y tributar por las dos ltimas al 6 por 100. El Tribunal Constitucional austraco decidi que los supuestos no eran comparables, puesto que el recurrente en amparo no era un trabajador dependiente. Naturalmente no era esto lo que el alegaba, sino que un trabajador y un profesional que obtengan idntica renta poseen la misma capacidad econmica y que la desigualdad de trato con que sta se gravaba lesionaba el principio de igualdad. El Tribunal Constitucional alemn ha advertido cierta desigualdad, pero no ha mencionado ninguna medida de la igualdad. Ante un caso de este tipo, es probable que el Tribunal Constitucional alemn hubiese pretendido negar que se cometiera una arbitrariedad. Al menos ha declarado inconstitucional la no sujecin de los diputados al Impuesto sobre la Renta.8 No sabemos si los jueces austracos que tambin disfrutan del beneficio fiscal
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K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen tercero, 1 ed., p. 1181. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen tercero, 1 ed., p. 1181. BVerfGE 40, 296.

- fueron incapaces de cubrirse con el veil of ignorance de que habla John Rawl, o si no supieron cmo aplicar el principio de igualdad.9 Aos ms tarde, la Corte Constitucional colombiana tuvo que enfrentarse con un caso semejante: un contribuyente plante la inconstitucionalidad de la exencin otorgada a los salarios de los Jueces Constitucionales. El ordenamiento jurdico de aqul pas, ms perfeccionado en este punto que el austriaco, prev la actuacin de jueces substitutos abogados de prestigio designados por la Corte cuando los jueces ordinarios estn impedidos por tener inters en el asunto. Pues bien, la Corte Constitucional, constituida para el caso con jueces sustitutos declar inconstitucional la exencin... aunque los jueces constitucionales decidieron no renovar el nombramiento a la juez sustituta que haba actuado como ponente de la sentencia. Precisamente, el Derecho comparado constituye un elemento valiossimo para espolear la creatividad. No se trata de acumular materiales con un afn erudito, ni de trasplantar construcciones forneas a la explicacin de nuestro ordenamiento. El principal objetivo est en descubrir cmo han sido tratados en otros pases problemas similares a los que encontramos en nuestro Derecho, en descubrir antecedentes y paralelismos que nos permitan comprender mejor nuestras instituciones, y en poder intuir la evolucin fctica y jurdica de nuestro ordenamiento a la luz de lo que ha sucedido en otros pases ms avanzados, o que plantean problemas similares. Es bien conocida la crtica de Tipke a la teora de Wacke seguida por el Tribunal Constitucional alemn que impide examinar si los impuestos mencionados o aludidos en los arts. 105 y 106 son incompatibles con los derechos fundamentales.10 El profesor Tipke se apoya entre otros argumentos en la experiencia del Derecho comparado para criticar esta peculiar interpretacin. Pues bien, quiz el nico modelo constitucional que parece respaldar la tesis de Wacke y del Tribunal Constitucional alemn es el brasileo, que en este punto no constituye un buen modelo a seguir. La obra del profesor Klaus Tipke es un buen ejemplo de las posibilidades que ofrece el Derecho comparado para que la creatividad jurdica sea rigurosa y no incurra en ciertos excesos. As, por ejemplo, es posible que el BVerfG no hubiera desarrollado su teora sobre el denominado principio de tributacin al 50 por 100 si hubiera contemplado con ms profundidad las constituciones de otros pases. P. KIRCHHOF pretende haber encontrado el fundamento constitucional de los lmites de la tributacin en el mencionado art. 14.2.2, segn el cual el uso de la propiedad debe servir por igual al bien comn. De aqu deduce P. KIRCHHOF que aquello que la proporcin entre la parte de la renta que conserve
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K. Tipke, Besteurunsmoral und Steuermoral, Bisbaden: Westdeutscher Verlag, 2000, p. 74. K. Tipke, Besteurunsmoral..., p. 29.

el contribuyente y aquella otra que haya pagado por sus impuestos debe ser aproximadamente la que corresponda a un reparto por partes iguales.11 Como seala Tipke, nada hace pensar que el trmino por igual del artculo 14.2 deba interpretarse en el sentido de por partes iguales.12 En mi opinin, el Derecho Constitucional comparado demuestra que la frmula alemana no es sino un modo peculiar de referirse a lo que en otras constituciones se denomina funcin social de la propiedad. En palabras de Tipke: Si miramos ms alla del art. 14 a otras constituciones constatamos lo siguiente: algunas constituciones slo sealan que es posible la expropiacin mediante indemnizacin (art. 16 de la Constitucin belga, art. 14 de la Constitucin holandesa, art. 12 de la Constitucin finlandesa, art. 62.2 de la Constitucin portuguesa, captulo 2, 18 de la Constitucin sueca, as como el art. 17de la Declaracin francesa de los Derechos del Hombre y el Ciudadano de 1789). Es evidente que de aqu no cabe deducir ningn principio tributario. Segn otras constituciones, los derechos de propiedad no pueden ejercitarse en contra del inters general (art. 17.1 de la Constitucin griega), o bien se dice que el ejercicio de los derechos de propiedad debe compaginarse con las exigencias del bien comn (art. 43.2.2 de la Constitucin irlandesa). Segn el art. 42.2 de la Constitucin italiana, la ley puede limitar el derecho de propiedad privada para asegurar su funcin social y hacerla accesible a todos. El art. 33.2 de la Constitucin espaola seala que la funcin social del derecho a la propiedad privada y a la herencia delimitar su contenido, de acuerdo con las leyes. Tambin el art. 5.XXIII de la Constitucin brasilea sita en primer plano la funcin social de la propiedad. De estos preceptos no se deduce ningn derecho del estado a imponer tributos. Las constituciones prevn de modo especial la posibilidad de establecer impuestos mediante ley. Ninguna constitucin menciona el trmino por igual de modo que no ha podido extraerse ninguna conclusin sobre la existencia de lmites de la carga tributaria.13 Claro que no es fcil realizar este tipo de anlisis. Como afirma Victor Thuronyi, in order to study comparative tax law, it is necessary to pay attention to the general legal tradition as well as to the tax tradition in addition to knowing something of general comparative law. This makes it doubly difficult for tax academics to approach comparative tax law: to do so it is necessary not only to study other countries tax systems but also their general legal systems. It seems that few people with a strong background in tax had the inclination to do this.14 Klaus Tipke es uno de esos pocos citado expresamente por Thuronyi y su obra muestra como el anlisis del Derecho comparado resulta indispensable para conseguir el rigor y la creatividad en la investigacin del Steuerrecht.
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K. Tipke, Besteurunsmoral..., p. 40. K. Tipke, Besteurunsmoral..., p. 42. K. Tipke, Besteurunsmoral..., p. 43. V. Thuronyi, Comparative Tax Law. The Hague: Kluwer Law International, 2003, S. 7.

3. Trazar un mapa personal


Quisiera detenerme algo ms en la importancia de ir trazando un mapa personal del conocimiento, tarea que abarcar toda nuestra vida cientfica. Al estudiar la carrera universitaria, adquirimos una visin de conjunto de todo el Derecho. Algunas asignaturas que nos explicaron de forma menos atractiva o a las que dedicamos menos esfuerzo constituyen zonas poco conocidas, en las que no sabramos manejarnos con soltura; otras las hemos estudiado a fondo, descubriendo sus cumbres y hondonadas y paseando por ellas a travs de los libros y meditando sus bellezas. Despus, al especializarnos en una materia, descubrimos las conexiones entre sus propios conceptos y los de otras disciplinas o de la Teora general del Derecho: se trata de ros que fluyen a lo largo de todo el ordenamiento, de vas que unen grandes poblaciones o de vericuetos menos conocidos que conducen a parajes sorprendentes. Dentro de nuestra propia disciplina descubrimos tambin extensiones inexploradas, ciudades abandonadas, lugares de moda siempre mencionados en las revistas o paisajes sugerentes que estimulan la imaginacin. Todo esto es algo ms que una metfora: al igual que vamos interiorizando las calles de nuestra ciudad con sus parques, restaurantes y comercios e interiorizamos su aspecto y disposicin vamos tambin asimilando las distintas lecturas e ideas sobre nuestra disciplina. En la medida en que hayamos reflexionado y trabajado ms sobre determinado sector que hayamos caminado ms por l interiorizaremos sus detalles y lo situaremos en el contexto. Adems, iremos desarrollando puntos de referencia una brjula mental, el musgo de los rboles, el viento, las estrellas que nos ayudarn a orientarnos por zonas desconocidas. En el Instituto de Derecho Tributario de la Universidad de Colonia, junto al despacho del Profesor Lang, poda contemplarse hasta hace algunos aos una Karte der Steuerland: un simblico mapa en la que aparecan montaosas barreras impositivas, parasos fiscales y lagunas tributarias. Era una forma grfica de representar esa cartografa personal que debemos ir diseando. El programa de la asignatura con sus fluidas relaciones entre la parte general y la especial y los principios jurdicos constituyen un buen punto de partida, pero no se trata de memorizar la estructura y los epgrafes del programa, como si se tratara de los rgidos pilares de un edificio, sino de disear un plano flexible que al igual que los atlas de geografa poltica y social evoluciona constantemente sin perder el norte. En 1966, cuando el Profesor Tipke fue llamado a ocupar la Ctedra de Derecho tributario de la Universidad de Colonia como sucesor del Profesor Spitaler, el joven catedrtico se crey en la obligacin de preguntar al Decano qu aspectos del programa convena destacar en las explicaciones. Todos

fue la respuesta, ms propia de un personaje de P. G. Wodehouse.15 El profesor Tipke fue dcil a tal indicacin, pero pronto descubri la necesidad de centrarse en los principios y de reconducir a un sistema el conglomerado del Derecho tributario alemn. Sus clases, inicialmente poco frecuentadas, fueron llenndose ms y ms con un xito inusitado porque mostraba claramente a los estudiantes un atractivo mapa de la asignatura. El personal esfuerzo por ir elaborando esta cartografa jurdica nunca completa y siempre cambiante pero con puntos de referencia muy slidos nos ayudar a ir elaborando una obra creativa. As, el profesor Tipke comentaba que al analizar un concreto problema jurdico sus paseos por la parte especial de la asignatura espoleaban su imaginacin para enriquecer despus los conceptos abstractos y los enfoques propios de la parte general con ejemplos clarificadores. El ndice del Steuerrechtsordnung del Profesor Tipke muestra su mapa personal de la disciplina: un mapa que introduce orden en el caos en la peligrosa jungla del Derecho tributario. Este ndice presenta cierta semejanza con lo que sera el esquema habitual de un Manual de Derecho Tributario. Sin embargo, va mucho ms all. El volumen primero analiza los principios materiales y formales del Derecho tributario centrndose en el principio esencial de justicia que permitir organizar toda la materia: el principio de capacidad econmica. El volumen segundo aplica este principio a la sistematizacin y anlisis crtico del sistema fiscal. Por fin, el volumen tercero examina la el reparto federal del poder tributario, la aplicacin del derecho, tutela jurisdiccional y con un planteamiento sumamente original y creativo los agentes del derecho tributario. Podra pensarse, como se hace tradicionalmente, que el estudio de los medios de interpretacin y aplicacin del derecho deben preceder al estudio de los impuestos en particular. Sin embargo, la experiencia demuestra que no es posible analizar en profundidad los mtodos de interpretacin sin conocer la realidad sobre la que operan. Cuando Klaus Tipke comenz a trabajar como juez, se preocup de estudiar a fondo diversas monografas sobre mtodos interpretativos. En seguida descubri, con sorpresa, que muchos de los colegas actuaban de otro modo: primero llegaban a una solucin, de modo ms o menos intuitivo, y despus buscaban la teora interpretativa ms adecuada para defender su tesis. Pues bien, slo el conocimiento profundo de los principios de justicia tributaria (Volumen primero) y las consecuencias de su proyeccin sobre los diversos impuestos (Volumen segundo) hacen posible la elaboracin de un mtodo interpretativo slido y no basado en argumentos oportunistas (Volumen tercero). En otra ocasin me coment el Profesor Tipke que un colega suyo, juez de lo penal, redactaba siempre las sentencias antes del juicio oral. Cuando Tipke le pregunt con sorpresa cmo era posible, su interlocutor le contest: Hay dos posibilidades, si lo que dice el acusado coincide con lo que he redactado en la
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Recordemos, por ejemplo, al Mayor-General Sir Aylmer Bastable, en Eggs, Beans and Crumpets, 1940.

sentencia, he ganado tiempo; y si dice lo contrario, es que miente. El profesor Tipke, lejos de aplicar estos planteamientos al Derecho tributario, ha insistido siempre en no dejarse llevar por prejuicios ni ideolgicos ni dogmticos y en la necesidad de estudiar a fondo los problemas, partiendo de principios slidos, pero analizando todas las consecuencias y puntos de vista, antes de adoptar una solucin.

4.  Plantear las preguntas adecuadas y resolverlas partiendo de principios slidos


La creatividad jurdica no consiste en elaborar construcciones ingeniosas ni en plasmar en la interpretacin de los preceptos la propia ideologa (Hineinlegen en expresin de Tipke, en lugar de Auslegen), sino en resolver problemas reales con cierto grado de abstraccin (no se trata de resolver un caso concreto planteado por un cliente, sino de redactar un artculo cientfico sobre una materia de carcter general). Para ello resulta indispensable plantear las preguntas adecuadas. Es posible que una cuestin no se encuentre bien resuelta porque se ha afrontado tradicionalmente desde un punto de vista equivocado o porque con exceso de imaginacin se est intentando resolver un problema irrelevante o bien un falso problema. Ahora bien, cmo plantear correctamente las preguntas? No existe un mtodo infalible para conseguirlo, pero s pueden ofrecerse algunas pistas. El estudio previo de la materia nos ayuda a determinar qu cuestiones se han planteado y nos permiten valorar si las respuestas parciales que se han ofrecido discurren por buen camino o si conducen a un callejn sin salida. Si estudiamos un tema a fondo -analizando diversas opiniones - nos situamos, en cierto modo, en la cima de una colina, desde donde podemos atisbar el panorama para descubrir dnde se encuentran los autnticos problemas y por qu va podran resolverse. Para conseguir esta amplia perspectiva resultan de especial inters ya se ha dicho - el Derecho comparado y las opiniones de los profesionales que defendiendo un inters u otro - se enfrentan a diario con el aspecto prctico de la cuestin. Adems es necesario llegar al fondo de la cuestin; es decir, preguntarnos por el fundamento, la razn de ser, la finalidad ltima de las cuestiones que analizamos. Por tanto, deben descartarse los planteamientos positivistas. Afirmar que la respuesta est en el texto de la ley, en un pronunciamiento judicial, o en la opinin comn sobre determinada categora jurdica por ejemplo, que la prescripcin se interrumpe y la caducidad se suspende eludiendo los porqus es matar la creatividad jurdica y la posibilidad de plantear las preguntas adecuadas.

Para formular preguntas acertadas resulta tambin conveniente situar el problema en su contexto y estudiar sus implicaciones sobre otras ramas del Derecho e incluso aunque sea limitadamente sobre el entorno histrico, econmico y social en que opera el ordenamiento. Desde luego, un tributarista no puede conocer a fondo todas las cuestiones colaterales que inciden sobre su materia, pero s ha de tener una somera visin de conjunto sobre las opiniones ms seguras y para conocerlas habr de buscar la orientacin de otros colegas y dedicarles algunas horas de estudio. Esta preocupacin intelectual por conocer la verdad se encuentra en la raz del pensamiento de Klaus Tipke. De ah su inters por aspectos de las ciencias sociales aparentemente ajenas a la problemtica del Derecho Tributario. Recordemos las quinientas pginas de su impresionante, Innere Sicherheit und Gewaltkriminalitt16 (Seguridad interior y Criminalidad violenta), redactado a la edad de 73 aos. Algn autor considera que el pensamiento de Tipke en esta obra responde a un pensamiento utilitarista basado en el principio de que el fin justifica los medios.17 Sin embargo, no es as. La obra de Tipke est redactada en un tono vehemente porque trata cuestiones muy graves (conociendo mi modo de pensar me advirti de que al leerla podra encontrar algn pelo en la sopa), pero no pretende quebrantar las libertades de los ciudadanos ni responde a un planteamiento meramente pragmtico. Los trgicos atentados de Nueva York, Madrid y Londres hacen que su estudio con sus posibles aciertos y errores cobre una dramtica actualidad. El modo de razonar del profesor Tipke nunca ha sido utilitarista ni se ha basado en argumentos oportunistas (argumentos que utilizara un leguleyo o Winkeladvokat). Procede recordar aqu el excelente anlisis de la argumentacin jurdica que realiza James Boyd White en su obra Heracles Bow.18 White parte de la pieza teatral de Sfocles Filoctetes. Durante la travesa del ejrcito griego hacia Troya, Filoctetes sufre una herida en un pie que produce un hedor insoportable. Por ello Ulises le abandona en una isla desierta. Filoctetes sobrevive gracias al legendario arco heredado de Hrcules. Ante la resistencia de Troya, los griegos reciben la profeca de que la ciudad slo caera si llegaran a recuperar el arco de Hrcules. Ulises parte con el joven Neoptlemo y pese a su resistencia le corrompe para que engae a Filoctetes, ganndose su confianza y robando el arco. Neoptlemo lo consigue, pero presa de remordimientos y a pesar de las amenazas de Ulises devuelve el arco a
K. Tipke, Innere Sicherheit und Gewaltkriminalitt, Munich, 1998. B. Haffke, Vom Rechtsstaat zum Sicherheitsstaat?, 29. Strafverteidigertag, 4. Marzo 2005, Aquisgrn. 18 J. B. White, Heracles Bow: Essays on the Retoric and Poetics of the Law. University of Wisconsin Press, 1985. Hay traduccin espaola de R. Alonso Garca, que es la que hemos utilizado en la elaboracin de este trabajo: El arco de Hrcules. Persuasin y Comunidad en Filoctetes de Sfocles. Madrid: ThompsonCivitas, 2004.
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Filoctetes e intenta persuadirle francamente de que navegue con ellos a Troya para luchar a su lado. Filoctetes, rota ya la confianza en Neoptlemo, se niega, pero Hrcules aparece milagrosamente y le convence. White aplica esta metfora a la persuasin jurdica propia de la abogaca, pero su tesis es trasladable a la argumentacin terica del profesor universitario: en apariencia un razonamiento basado en la verdad y la franqueza est condenado al fracaso: Filoctetes se niega a entregar el arco cuando Neoptlemo le habla con lealtad. En cambio, el engao urdido por Ulises le haba permitido el xito de hacerse con el arco. Ahora bien, White interpreta la obra de Sfocles ms all de las apariencias: la lealtad de Neoptlemo fracasa porque haba sido precedida del engao tramado por Ulises y haba minado la confianza de Filoctetes. Es ms, la estratagema de Ulises, de haberse llevado hasta el final, hubiera conducido al ms completo de los fracasos: la profeca recibida por los griegos, rectamente entendida, no basaba la victoria en el arco de Hrcules, sino en el regreso del arquero Filoctetes junto a sus antiguos compaeros. Algunos juristas pretenden formar a sus colaboradores como Ulises hizo con Neoptlemo: con planteamientos utilitaristas, manejando a las personas como medios para conseguir ciertos fines. En apariencia este camino conduce al xito seguro: la posesin del arco de Hrcules la persuasin, el dinero o la tribuna pblica - sin embargo, se destruye la confianza, se aniquila la verdad y se impide el autntico avance del pensamiento. Ulises escribe White defiende la desintegracin no slo en sus mtodos de persuasin a travs de los cuales desintegra (corrompe) a Neoptlemo momentneamente y ste, a su vez, amenaza con desintegrar a Filoctetes , sino aplicndola tambin a s mismo: termina siendo una nulidad desintegrada. Con el profesor Tipke he visto siempre todo lo contrario: un luchador por la verdad y la sinceridad como las bases ms slidas sobre las que construir el Derecho y las relaciones humanas. Aunque nunca se lo haya escuchado expresamente, creo que el profesor Tipke suscribe el lema de San Pablo, veritas liberabit vos. El profesor Tipke es un autntico amante de la libertad. Por ello ha creado una excelente escuela de profesores que confan en su criterio, desarrollando sus propias ideas con libertad: Joachim Lang, Roman Seer, Johanna Hey y tantos otros juristas alemanes, adems de un apreciable nmero de investigadores de diversos pases.

5. Disear un buen esquema


Plantear las preguntas adecuadas supone, en buena medida, intuir las respuestas. Nos permite, por tanto, disear un plan de ataque que nos conduzca adecuadamente a la meta. De igual modo que el guin es esencial en una buena pelcula, un buen esquema es imprescindible para un trabajo de investigacin jurdica. Claro est que lo importante no es ser original,

sino resolver un problema an pendiente. Retomando el ejemplo de Ulises y Filoctetes: no se trata de elaborar una argumentacin ingeniosa y persuasiva (falta creatividad), sino de encontrar el camino que conduzca a la verdad (creatividad autntica). O si se prefiere utilizar una metfora arquitectnica no basta con disponer de buenos materiales los que ofrece la legislacin, la jurisprudencia y la doctrina sino que hay que utilizarlos de modo estructurado para levantar un edificio. Por ello, en general, no es buena tcnica organizar el esquema en torno a las reformas de la ley, a la evolucin de la jurisprudencia o a las opiniones de los autores, sino que hay que intentar centrarlo en los problemas, utilizando de modo integrado la legislacin, jurisprudencia y doctrina para resolverlos. Ser muy difcil que lo consigamos si nuestro esquema se limita a seguir las rbricas de la ley o bien la senda trazada por otros autores. Un buen esquema as lo he aprendido del profesor Tipke debe disearse a medida una vez que se han plantado correctamente las principales preguntas. Un esquema adecuado no se basa en recetas prefabricadas ni en piezas sueltas, sino que ha de poseer un hilo conductor la respuesta esencial a nuestro problema jurdico que da unidad a toda la investigacin y permite aportar luz desde una perspectiva unitaria a la problemtica jurdica de cierta materia. Recuerdo la crtica de Tipke al esquema general de Otmar Bhler19 por haberse basado en esquemas propios del Derecho civil sin examinar a fondo su adecuacin a los problemas del Derecho tributario. Un buen esquema no constituye una estructura rgida, sino un plan de trabajo que ha de ir adaptndose y modificndose segn avanza la investigacin. Al ir progresando la redaccin, nos plantearemos nuevas preguntas y encontraremos nuevas respuestas sin perder de vista el norte que nos hemos marcado en un proceso creativo que nos conducir hasta la meta. A diferencia de lo que sucede en la tradicin latina, en los pases anglosajones, la enseanza jurdica descansa, en buena medida, en el llamado socratic method, es decir, en la mayutica. El formular preguntas y el planterselas a nuestros colegas y colaboradores nos ayudar y les ayudar a encontrar las mejores respuestas y a asumirlas como propias situndolas en las coordenadas de nuestros planteamientos jurdicos. No estoy muy seguro de que este sea el modelo alemn, pero desde luego este es el camino que me ha enseado siempre el profesor Tipke. Cuando he tenido ocasin de plantearle algn problema jurdico sobre el ordenamiento espaol, me ha respondido siempre con nuevas preguntas, obligndome a elevar el punto de mira, y a formular argumentaciones slidas. De esta manera fomentaba la libertad cientfica al servicio de la verdad.

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O. Bhler, Lehrbuch des Steuerrechts. Berln: Verlag von Franz Vahlen, 1927.

6. Contrastar nuestras opiniones


Se afirma ciertamente que nadie es buen juez en causa propia y as cabe afirmarlo tambin del profesor universitario. Es cierto que el investigador jurdico no trata de defender un inters particular y, en este sentido es imparcial; pero tambin lo es que a lo largo de su trabajo puede verse deslumbrado por ciertas ideas y que su bagaje personal y jurdico imprescindible para avanzar puede llevarle en ocasiones a planteamientos engaosos. En efecto, segn avanza nuestra investigacin nos encontraremos con intuiciones y lneas de trabajo puede ser que algunas nos hayan supuesto un gran esfuerzo que quiz sean errneas o incompletas y, en ocasiones, puede resultar difcil que lo advirtamos. Por ello parte del proceso creativo puede desarrollarse dejando leer nuestros borradores a otras personas que no han de ser necesariamente expertos en la materia y comentando con ellas nuestros avances. Este control de calidad resulta indispensable no slo para el joven doctorando, sino tambin para el investigador consagrado. Adems, acta como motor auxiliar de nuestro trabajo. El Profesor Tipke, comenta a las personas de su entorno los proyectos en marcha, contrastando as sus lneas de trabajo, y consulta la opinin de otros colegas antes de dar el resultado a la imprenta. De ello dan fe los prlogos de sus obras. Aun as, su juventud y humildad intelectual es un buen modelo a seguir- hacen que nunca quede completamente satisfecho: Siempre sucede lo mismo tras la lectura de las pruebas de imprenta: desearamos haber expresado con mayor claridad y precisin algunos pasajes y haber desarrollado ms otras cuestiones. Quien no escapas de tener continuamente nuevas ideas, quien no descubre continuamente ocasiones de mejorar es probablemente un viejo. Quien cree haber encontrado ya hace tiempo la ltima verdad envejeci probablemente en ese instante.20 Estas palabras son un bonito canto a la creatividad jurdica y a la perenne juventud intelectual del maestro de Colonia. Al mismo tiempo, constituyen una serie advertencia para que ningn investigador se considere ya suficientemente formado. Cuando resulte posible, ser deseable contar con las opiniones de personas expertas, pero es conveniente tambin acudir a otras personas con una buena formacin jurdica que contemplen nuestro trabajo y atiendan a nuestras preguntas desde una perspectiva ms general. As se evita el peligro de que una excesiva especializacin les lleve a centrarse en los problemas conocidos y les impida remontarse a un plano ms general desde el que, tal vez, se adviertan
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K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung..., Volumen segundo, 2 ed., p. X.

mejor las principales preguntas y respuestas. Creo haber aprendido este consejo en mis conversaciones con el Profesor Tipke.

7. Patologas de la creatividad
El trabajo jurdico creativo se enfrenta a diversos obstculos. El primero de ellos ofrece un fcil diagnstico y tratamiento, al menos sobre el papel: es la falta de trabajo. Por muy buenas que sean las condiciones intelectuales del investigador, le resultar imposible obtener resultados sin muchas horas de esfuerzo diario a lo largo de muchos aos. Podra pensarse que este requisito no es necesario en el caso de investigadores con cualidades excepcionales. Pues bien, he tenido la fortuna de conocer muchas personas con una inteligencia extraordinaria, pero an no he encontrado a nadie que haya elaborado una obra jurdica apreciable no estoy hablando de meros escarceos o de obras de juventud sin una dedicacin muy exigente. Sin un trabajo intenso y constante no pueden adquirirse los cimientos de la creatividad: ser imposible trazar ese mapa jurdico, esas coordenadas personales donde poder orientarnos para la resolucin de los problemas y ser imposible asimilar las fuentes de un problema para resolverlo de forma creativa. El profesor Tipke ha mostrado siempre unas cualidades intelectuales fuera de lo comn y, sin embargo, no ha confiado nunca en el mero ingenio o en la improvisacin, sino en el trabajo. Esto no quiere decir de ninguna manera que el profesor Tipke sea un work alcoholic preocupado tan solo del Derecho Tributario. Precisamente es un ejemplo que cmo unos amplios intereses culturales son el mejor terreno para cultivar la creatividad en una concreta disciplina jurdica. Tambin nos muestra como una persona especialmente ocupada encuentra siempre tiempo para formar a sus colaboradores o a quienes acuden a su orientacin. Desde luego, el Profesor Tipke no ha aceptado nunca la poca experiencia o los limitados de un joven investigador como excusa para renunciar a la creatividad en el trabajo jurdico. Al contrario, nos espoleaba desde el primer instante a trabajar ms y con mayor constancia e intensidad y lanzarnos desde el primer momento a la palestra de la creatividad. A continuacin, sealar algunas patologas del investigador universitario que contrastan con el ejemplo del Profesor Tipke. Todos estamos expuestos a sufrirlas y muy probablemente todos las suframos en cierto grado. Lo importante es detectar los sntomas y aplicar el oportuno tratamiento sabiendo que la ciencia no ha descubierto an una vacuna que preserve de la infeccin. Comencemos con dos dolencias particularmente malignas: la dispersin y el miedo. Ambas son compatibles con excelentes condiciones intelectuales y ambas son difciles de detectar por el enfermo. En cierto sentido, constituyen los dos abismos entre los que se alza la cima de la creatividad. En una persona poco

diligente, la superficialidad y la pusilanimidad conducen a idntico resultado: la mera reproduccin de lo que ya se ha dicho por otros autores. Hemos visto que la creatividad se basa en una cierta curiosidad intelectual, ese stnding etwas Neues einfllen, stnding Verbesserungsmglichkeiten entdecken que menciona Tipke. Sin una labor de estudio y recopilacin de materiales es imposible ser creativo. Ahora bien, la curiosidad intelectual puede llevar a la dispersin y la dispersin a la superficialidad. No basta con disponer de la informacin, sino que es necesario asimilarla. No es suficiente hacerse muchas preguntas sin formular respuestas; por el contrario, hemos de encontrar la clave del problema para estar en condiciones de solucionarlo. La imaginacin, la iniciativa y la curiosidad intelectual constituyen excelentes dotes para un investigador universitario, pero pueden conducir a la superficialidad si no se cultivan adecuadamente. Esto puede suceder por muchos motivos: por faltar una orientacin adecuada que nos permita distinguir el grano de la paja; por falta de tiempo para reflexionar y digerir los materiales que alimentan nuestro proceso intelectual; por improvisacin, al no habernos trazado un plan de trabajo adecuado; por no saber a dnde queremos llegar; o por no habernos planteado tan siquiera si queremos llegar a alguna parte. Como puede apreciarse en una persona trabajadora la dispersin es fruto, en ltimo trmino, de un activismo mal orientado. El investigador aquejado de superficialidad puede ser una persona muy inteligente: en este caso ser capaz de poner de manifiesto interesantes conexiones entre los mltiples materiales que maneja y ser capaz de formular intuiciones brillantes. En cambio, ser difcil que vaya trazando ese mapa personal del que hemos hablado demasiadas anotaciones dispersas sobre el plano y que realice una autntica labor creativa. Esta clase de dispersin puede convertirse en crnica, pues es difcil que quien la padece sea consciente de su debilidad si alguien no le advierte de ella. Al tratarse de personas con mucha iniciativa y curiosidad intelectual corren el riesgo de confundir estas cualidades con la autntica creatividad. La solucin est en enfocar su potencial sobre las cuestiones claves de la disciplina, para ir trazando ese mapa de que hemos hablado, y profundizar as en algunas cuestiones plantendose las preguntas adecuadas. En definitiva, para superar este mal se requiere una buena orientacin que habrn de prestar otras personas con suficiente experiencia y un adecuado plan de trabajo con metas concretas. El poder contar con un maestro, como el profesor Tipke, y ser dcil a sus indicaciones sin prescindir de la iniciativa es la mejor medicina. Veamos ahora lo que sucede con la persona atenazada por el miedo. Tambin puede tratarse de un investigador inteligente, pero le paraliza el temor a asumir riesgos y equivocarse. Prefiere recorrer caminos seguros y evitar incomodidades y esta actitud le impide plantarse nuevas preguntas o aventurar respuestas tal vez equivocadas que haran avanzar notablemente su investigacin. Si el mal de la dispersin conduce a trazar un mapa personal muy extenso, pero lleno de lagunas y detalles anecdticos, el miedo lleva dibujar un plano

reducido con caminos muy seguros, pero sin indicaciones que permitan avanzar ms all de donde alcanza la vista. El miedo puede encontrar una excusa en la falta de conocimientos y alentar la esperanza de que ms adelante cuando se disponga de ms tiempo o mayor experiencia podr superarse con facilidad. Sin embargo, es una esperanza engaosa. Si el investigador no se atreve a saltar la barrera de su comodidad no encontrar un verdadero estmulo para estudiar a fondo los problemas con iniciativa y valenta ni aprender nunca a formular las preguntas clave y a responderlas por s mismo. Si no se trata a tiempo, el miedo puede conducir a una suerte de erudicin reiterativa en personas muy trabajadoras o bien a un lento deslizamiento hacia la desidia intelectual. El remedio est en renunciar a la comodidad y superar el temor a quedar mal, supliendo con mayor tiempo de estudio la falta de experiencia. El plantearse una y otra vez nuevas preguntas, buscar la opinin de otras personas y seleccionar algunos temas en los que profundizar sin perder la visin de conjunto pueden constituir medios muy adecuados para ir venciendo el temor sin dar pasos en el vaco. Sin embargo, si se desea tener siempre una completa seguridad de que no aventurar nunca una respuesta menos acertada ser difcil avanzar por el camino de la creatividad en la investigacin jurdica. Es preferible arriesgarse y cometer un error que aunque sea doloroso nos reforzar interiormente y nos permitir aprender que quedar parapetados toda la vida tras aparentes seguridades. Dos buenos aliados para superar el miedo que he contemplado en accin junto al profesor Tipke son el rigor y el sentido del humor. El rigor lleva a comprobar las cuestiones, a pedir consejo, sin fiarse exclusivamente de la propia opinin y a no conformarse con respuestas fciles. El sentido del humor Tipke es un maestro evita tomarse demasiado en serio y a levantarse con agilidad cuando se ha cometido un error. A la vez, permite ver con claridad la inconsistencia de algunos argumentos que quiz se presentan con gran aparato y solemnidad por parte de sus defensores. As puede superarse el miedo que da apartarse de la opinin comn. Recordemos, como ejemplo, la defensa que realiz G. Felix en 1983 del denominado principio de tributacin por mitades y la crtica de Tipke: el anlisis tico del lmite a la tributacin se orienta a la medida moral del trmino medio. La medida del trmino medio procede de los antiguos griegos. Esta medida viene disfrutando hasta nuestros das un reconocimiento general. Adems, este principio moral tiene perspectivas de eternidad.Quin se atrevera a apartarse de la filosofa griega, de las supuestas exigencias ticas y de las pretendidas perspectivas de eternidad? El Profesor Tipke nos ensea a hacerlo con una receta basada en el rigor y la irona: es probable que G. FELIX pensara en ARISTTELES, debe elegirse el trmino medio y no el exceso o el defecto, ya que el trmino medio se determina mediante la recta razn (tica a Nicmaco, libro VI, 1). Por su parte ESQUILO consideraba que el trmino medio

corona siempre a los seres celestiales (Eumnides, 504). De haberse aplicado esta idea a los impuestos los diezmos bblicos hubiesen resultado muy escasos.21 Aun cuando se superen los escollos de la pereza, la dispersin y el temor, la senda hacia la creatividad presenta otros dos obstculos que, de algn modo, tambin constituyen extremos opuestos: la parcialidad y la falta de realismo. El anlisis parcial es aquel que se centra tan solo en un aspecto del problema. De algn modo es lo que sucede con la tarea de un abogado o un asesor fiscal que ha de buscar todos los argumentos en favor de su cliente y slo contempla las dems perspectivas del problema en cuanto posibles obstculos a superar para conseguir su objetivo. Desde luego, el anlisis parcial puede ser muy imaginativo y buscar siempre nuevos argumentos, pero no resultar verdaderamente creativo, al no encajar las nuevas piezas en una verdadera visin de conjunto (de ah su carcter parcial). El Profesor Tipke nos muestra con irona un par de ejemplos que nos hacen sonrer: Uno de los mayores triunfos de Suiza como centro financiero segn Hans-Dieter Vontobel consiste en la discrecin que se ofrece a quienes buscan asilo financiero. Debe protegerse el patrimonio de los extranjeros fiscalmente perseguidos por las autoridades fiscales de sus pases. Quien se ve obligado a pagar ms del 50 por 100 de los ingresos que ha obtenido legalmente, se encuentra esclavizado de hecho por el Estado y necesita especial proteccin y ayuda. Suiza puede prestar una importante contribucin para disciplinar a los polticos que han cado en un afn recaudatorio sin medida y la absurda maquinaria redistributiva que han creado.22 Segn J. Sauerwald, la elusin legal debe vaciar el tesoro pblico y evitar que los polticos contemplen codiciosamente los recursos preexistentes. Las personas acostumbradas a pensar en trminos econmicos saben que incluso los ms simples pueden conseguir algo con dinero. Las personas perspicaces trabajan con ideas: (...) Si los asesores fiscales ejercitamos la elusin legal y logramos recortar as este ao todas las posibilidades de que se realicen importantes transferencias monetarias habremos prestado al estado el mayor servicio que est a nuestro alcance.23 Pese a los anteriores ejemplos, es evidente que un abogado o asesor fiscal puede ser un excelente investigador. Es ms, cuenta con importantes ventajas para conseguirlo, pues ver facilitada su labor creativa por la rica experiencia que le aporta su profesin. Sin embargo, para lograrlo, ha de elevar el punto de
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K. Tipke, Besteurungsmoral..., p. 41, nota. 101. Apud K. Tipke, Bestuerungsmoral..., p. 48. J. Sauerwald, StB 1998, 80, 81. Apud K. Tipke, Besteurungsmoral..., p. 85, nota. 226.

mira, distanciarse intelectualmente de la solucin que resultara ms conveniente para sus clientes y contemplarla desde la perspectiva que ofrece el conjunto del ordenamiento. As Tipke critica duramente el argumentar para conseguir resultados interesado sobrevalorando los argumentos favorables y desdibujando los contrarios y tambin el arrogante menosprecio de las sentencias judiciales como pre-juicios (Vor-Urteile) sin fundamento cientfico.24 Si el investigador universitario adopta una perspectiva unilateral est renunciando a la autntica creatividad jurdica. Podr aportar soluciones novedosas y originales, pero a largo plazo estas resultarn fragmentarias e incoherentes con una visin de conjunto. Esto puede suceder cuando slo se busquen las respuestas favorables al contribuyente o a la Administracin pero tambin cuando se produzca una especializacin en un campo muy concreto, que no venga acompaada de una curiosidad intelectual por el conjunto del sistema. Es evidente que un investigador no puede abarcar el conjunto de las disciplinas jurdicas, ni siquiera poseer un conocimiento profundo sobre todos los aspectos que integran determinada rama del Derecho -pensemos en el Derecho financiero y tributario. Sin embargo, ha de esforzarse por trazar su cartografa mental insisto en esta idea y tener una visin de conjunto; de otro modo su aparente especializacin le llevar al empobrecimiento y terminar utilizando categoras generales del Derecho en un sentido enrarecido que slo utilizan los especialistas de su sector (quiz por que slo se leen unos a otros). En definitiva, terminar por convertirse en lo que los alemanes llaman un idiota especializado (Fachidiot). En el otro extremo est la fabulacin -o el exceso de fantasa que lleva a fiarse de meras intuiciones o prejuicios ajenos a la realidad. Se trata de una actitud alentada por una excesiva confianza en las propias opiniones o posturas ideolgicas. Tambin Tipke critica con dureza algunas interpretaciones tradas por los pelos.25 El remedio est en desarrollar un trabajo y una reflexin ms profundos, renunciando a las meras fantasas en aras de la autntica creatividad, ms modesta, pero tambin ms veraz. Por ltimo mencionar una autntica epidemia del mbito acadmico, cuyo maligno virus se incuba tambin en las clulas de la creatividad. Me refiero a la soberbia intelectual. Para contraerla, no es necesario ser un maestro de dotes extraordinarios o haber redactado el Digesto: basta con descender de Adn y Eva. La soberbia intelectual es embriagante. Envuelta en sus vapores, la persona ms brillante es capaz de caer en las contradicciones ms flagrantes o de proclamar con solemnidad autnticas simplezas. La irona y el sentido del humor que encontramos en las pginas de Klaus Tipke nos ayudarn, sin duda, a superar este peligro.
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K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen tercero, 1 ed., p. 1181, nota 188. K. Tipke, Besteuerungsmoral, p. 75.

Seo Acadmica

Especial Referencia a las Tasas por la Prestacin de Servicios en las Normativas Espaola y Brasilea
Juez Federal. Doctor en Derecho Tributario por la Universidad Complutense de Madrid. Coordinador de la Comisso de Direito Tributrio da EMARF. Profesor de la FGV. Sumrio: 1. Introduccin. 2. Tributacin medioambiental. Principios constitucionales aplicables. Tributos medioambientales. Concepto, naturaleza y fundamentos. Tasas medioambientales por la prestacin de servicios. La normativa espaola. 3. Anlisis de supuestos concretos en la normativa espaola. STC 168/2004 gravamen Cataln sobre instalaciones de riesgo. Ley 14/99, de 4 de mayo tasas por servicios prestados por el Consejo de Seguridad Nacional. Ley 22/93, de 29 de diciembre - tasas por supervisin, inspeccin, investigacin, comprobacin o reconocimiento de la Comisin Nacional de Mercado de Valores. 4. Marco constitucional medioambiental y tributario brasileo: principios constitucionales medioambientales y tributarios: A. mbito competencial; B. Las tasas en la normativa brasilea; C. La tasa de control y fiscalizacin ambiental TCFA; D. Anlisis por el marco del Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina (MCTAAL). Anlisis por el marco del principio de equivalencia. Anlisis por el marco del principio de capacidad econmica. Anlisis por el marco del principio de proporcionalidad. 5. Conclusin. 6. Bibliografa

Posibilidades y Lmites de las Tasas Ambientales

Marcus Lvio Gomes

1. Introduccin

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Al entrar en materia de las Posibilidades y Lmites de las Tasas Ambientales. Especial referencia a las Tasas por la Prestacin de Servicios de Vigilancia en las normativas espaola y brasilea, es preciso referirnos al marco de la fiscalidad internacional del medio ambiente,27 cuyo fundamento radica en el principio de quien contamina paga.28 La incursin del principio quien contamina paga en el mbito internacional se encuentra en el principio 22 de la Declaracin de Estocolmo,29 que establece que: Los Estados deben cooperar para continuar desarrollando el derecho internacional en lo que se refiere a la responsabilidad y a la indemnizacin
Agradecemos a Pedro M. Herrera Molina, profesor del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid, por las importantes aportaciones hechas al presente trabajo. Monografa presentada en el Doctorado de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid. Tributacin Ambiental. 2005 (actualizada y revisada). 27 A nivel mundial se comienza a legislar en materia ambiental en ciertos pases desarrollados en 1964. 28 Principio que fue acuado por los Japoneses en 1970 y adoptado por la Unin Europea en 1975. 29 Informe de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Medio Ambiente 1972.
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de las vctimas de la contaminacin y otros daos ambientales que las actividades realizadas dentro de la jurisdiccin o bajo control de tales Estados causen a zonas situadas fuera de su jurisdiccin Asimismo, en el principio preceptuado en la Declaracin de Ro de Janeiro30 con el numeral 13 el afirma que: Los Estados debern desarrollar la legislacin nacional relativa a la responsabilidad y la indemnizacin respecto de las vctimas de la contaminacin y otros daos ambientales. Los Estados debern cooperar asimismo de manera expedita y ms decidida en la elaboracin de nuevas leyes internacionales sobre responsabilidad e indemnizacin por los efectos adversos de los daos ambientales causados por actividades realizadas dentro de su jurisdiccin o bajo su control, en zonas situadas fuera de su jurisdiccin. La lectura de los mismos nos infiere la atribucin que es concedida a cada pas en el mbito del cuidado, preservacin, control, proteccin, desarrollo y restauracin ambiental, bajo un contexto legal soslayado a instituciones jurdicas establecidas que doten de prevenciones y soluciones a las injerencias ambientales. Aprovechando el contexto internacional en el que nos encontramos, cabe resaltar que el medio ambiente se concibe de manera global, como un bien jurdico colectivo protegido/tutelado, ntimamente relacionado al derecho de goce. As, el derecho ambiental se encuna en un rea del derecho administrativo y el estado contemporneo revestido tambin como un deber a efecto de procurar la conservacin del medio ambiente, previniendo los daos ambientales, mejorando el medio y restaurando el dao ocasionado. Al ser obligacin de toda nacin el procurar un medio ambiente adecuado y hacer frente al deterioro del mismo. Bajo tal perspectiva, el presente trabajo, dados los diferentes alcances con que los pases dotan a una misma contribucin (tasa o derecho), as como el compromiso pactado en la Carta de las Naciones Unidas y con los principios del derecho internacional, en donde los Estados tienen la obligacin de preservar, proteger y restaurar el ambiente, a travs de los instrumentos polticos y econmicos que cada nacin estipule, y con apoyo de los organismos internacionales cuando as se prevea, resulta interesante contrastar las caractersticas y alcances de uno de los tributos ambientales por excelencia, que en la normativa espaola se denomina Tasa por la Prestacin de Servicios de Vigilancia.

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Informe de la Conferencia de las Naciones Unidas 1992.

2.  Tributacin medioambiental. Principios constitucionales aplicables. Tributos medioambientales. Concepto, naturaleza y fundamentos. Tasas medioambientales por la prestacin de servicios. La normativa espaola
Utilizndose la premisa de que el tributo es un medio eficiente para la preservacin ambiental, aumentan el nmero de sistemas tributarios que adoptan la figura tributaria con fin directo o indirecto de promocin del medio. En este marco, los pases, entre ellos, Espaa, vienen procurando estructurar sus tributos con la finalidad de prevenir e incentivar conductas no contaminantes. Se destaca como primordial el principio ambiental quien contamina paga,31 es decir, priorizar las medidas que eviten el nacimiento de daos al medio ambiente, reduciendo o eliminando los riesgos y las causas de las acciones contaminantes. Hacia esta primera aproximacin, se puede definir el concepto de Tributacin medioambiental, como el empleo del concepto de tributo a travs de sus diversas categoras, para generar recursos pblicos con el fin de prevencin, preservacin y recuperacin del medio ambiente servicios pblicos medioambientales , bien como para incentivar un comportamiento no contaminante y desincentivar los comportamientos contaminantes.32 En una segunda aproximacin se puede analizar el principio fundamental citado anteriormente, lo cual tendr aplicacin matizada en funcin de la categora tributaria utilizada con el fin medioambiental. La estructura del hecho imponible utilizada tendr efecto directo en la clasificacin o naturaleza jurdica del instituto preceptuado por el legislador. Es decir, tributo medioambiental autntico estructura del hecho imponible y base imponible o tributo con fines ambientales tipos reducidos, incentivos fiscales y subvenciones , conceptos que sern profundizados ms adelante. El principio quien contamina paga visa imputar al agente los costos sociales de la actividad contaminante, es decir, una responsabilidad ecolgica en su conducta. As, el agente contaminante tendr que soportar los costos de prevencin, control, preservacin y recuperacin del medio ambiente expuesto a la actividad desarrollada. Por tanto, los tributos medioambientales son una manera adecuada de tornar efectivo el principio estudiado.
Este principio sufre una denominacin distinta en los diversos sistemas jurdicos en que est inserido. En Espaa se denomina como Principio quin contamina paga y, en Brasil, Principio del Poluidor Pagador. 32 DOMINGUES DE OLIVEIRA, J. M.: Direito Tributrio. Capacidade contributiva: contedo e eficcia do principio, 2 ed., Renovar, Rio de Janeiro, 1998. p. 77.
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Con apoyo en la doctrina alemana, PEDRO M. HERRERA MOLINA asevera que la naturaleza del principio quien contamina paga est ms vinculada a criterios de justicia social, sendas proyecciones del principio de solidariedad uso de bienes ambientales vulnerables y escasos que las generaciones futuras tienen derecho a disfrutar , lo que nos lleva a hacer una primera matizacin. En el campo de las tasas, objeto de nuestro estudio, en el sentido clsico de esta categora tributaria, el criterio vector es la justicia conmutativa, el cual visa, por general, la compensacin de un gasto administrativo.33 Por lo tanto, el tributo es orientado por un criterio distinto. El autor enmarca que la anlisis del Derecho Tributario Ambiental debe partir de la distincin entre tributos ambientales en sentido estricto y elementos tributarios ambientales, estos beneficios fiscales, modulacin de los elementos cuantitativos, aspectos contables que se introduzcan en otros tributos que no sean autnticamente ambientales.34 Por tanto, la premisa inicial debe ser la perfecta categorizacin de los institutos jurdicos que estudiamos, de forma que podamos procurar caractersticas comunes que nos permitan indicar cual rgimen jurdico se les va a aplicar. En este hilo, lo ms importante es poner el acento en la estructura y en los elementos constitutivos del tributo en cuestin, con independencia de la nomenclatura que se utilice. Sin embargo, son la estructura y los elementos constitutivos los que determinarn la verdadera finalidad del tributo, adems de su naturaleza jurdica. Siguiendo al autor, los autnticos tributos ambientales en sentido estricto , cuya estructura se difiere de las dems, son aquellos que constituyen un incentivo al cuidado del medio ambiente, configurndose como tributos de ordenamiento finalidad extrafiscal. Ya los tributos ambientales no autnticos tendrn elementos tributarios ambientales, como los beneficios fiscales, modulacin de los elementos cuantitativos y aspectos contables que se introducen, sea forzando su lgica interna v. g. amortizaciones especiales en la imposicin sobre la renta sea reforzndola en una direccin ambiental v. g. tipos reducidos para productos menos contaminantes en el impuesto sobre hidrocarburos.35 Ponemos de relieve los elementos cuantitativos de los tributos medioambientales, por lo que respecta a la cuantificacin de los costes que han de
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HERRERA MOLINA, P. H.: Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 43. Ibid., p. 55. Ibid., p. 58. Algn otro autor distingue entre fines extrafiscales y efectos extrafiscales de los tributos, el primer orientndose de forma primordial y especfica a un fin distinto del recaudatorio, y el segundo porque su finalidad primordial es la recaudacin, pero algunos de los elementos que lo integran tienen trascendencia extrafiscal. Ya otros, de la doctrina alemana, dan un sentido ms amplio al concepto de tributo ambiental, para abarcar todos los tributos relacionados con la proteccin ambiental, con independencia de que tal conexin derive de la exigencia de una contraprestacin de los gastos destinados a protegerlo, como incentivo jurdico ambiental, o como mero recurso financiero afectado a fines ambientales.

recaer sobre el agente contaminante y especificar la naturaleza jurdica del tributo que se pretende instituir. La doctrina del derecho tributario ambiental admite, con matizaciones, tres parmetros de cuantificacin: los daos producidos, la utilidad del uso de los bienes ambientales y el coste de evitar la contaminacin.36 Pero estos parmetros se aplican a las tasas con la misma intensidad que a los impuestos? Este es uno de los puntos que debemos aclarar, es decir, con cual intensidad el principio quien contamina paga se aplica a las tasas medioambientales. En el marco de las categoras y elementos tributarios ambientales, nos interesa el rgimen jurdico de las tasas medioambientales. Primero, analizaremos el concepto general de las tasas para despus analizar el rgimen tributario medioambiental. Siguiendo la doctrina espaola, el concepto de tasa es uno de los ms atormentados del Derecho Tributario. La nueva Ley General Tributaria ofrece un concepto detallado de este tipo tributario en su artculo 2.2.a.37 Segn CALVO ORTEGA, la definicin de la nueva LGT supone un retorno al concepto clsico de tasa y se apoya en dos ideas. La primera tcnico-jurdica, al exigir que la actividad administrativa concesin de dominio pblico o servicio pblico afecte de manera singular al sujeto pasivo, permitiendo una diferenciacin individualizada en su utilizacin. La segunda conecta con la no obligatoriedad del tributo cuando las actividades administrativas se presten por el sector privado.38 Sin embargo, las mayores dudas ofrecen la especificacin de la base imponible y del tipo de gravamen como elementos de cuantificacin del tributo. As, la cuanta de la tasa ser limitada por el coste del servicio, siendo una peculiaridad de esta categora tributaria. Este parmetro viene formulado en diversas normativas - Ley 8/89, de 13 de abril, que regula el rgimen jurdico de las Tasas y Precios pblicos, artculo 19.2;39 Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, que regula la Financiacin de las Comunidades Autnomas,
Ibid., p. 48. Artculo 2. Concepto, fines y clases de los tributos 2. Los tributos, cualquiera que sea su denominacin, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos: a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Se entender que los servicios se prestan o las actividades se realizan en rgimen de Derecho Pblico cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislacin administrativa para la gestin del servicio pblico y su titularidad corresponda a un ente pblico. 38 CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario, 8 ed., Civitas, Madrid, 2004, p. 122. 39 Artculo 19.2. Elementos cuantitativos de las tasas 2. En general y con arreglo a lo previsto en el prrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestacin de un servicio o por la realizacin de una actividad no podr exceder, en su conjunto, del coste
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artculo 7.3;40 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, artculo 24.2.41 As, podemos formular dos conceptos de tasas ambientales. Las tasas por prestacin de servicios pblicos medioambientales y las tasas por el uso de bienes pblicos ambientales. Para el mbito de nuestro estudio, nos interesan las tasas por prestacin de servicios pblicos medioambientales. Las tasas por la prestacin de servicios pblicos medioambientales, cuyo hecho imponible est vinculado a una actividad administrativa, se caracterizan por el elemento ambiental presente, es decir, el carcter ecolgico del servicio. Todava, la finalidad desincentivadora cambio de conducta , a travs de los criterios de cuantificacin, es matizada en esto tributo, pues se limitara a las actividades, y tambin a los costes de prevencin, control, preservacin y recuperacin, los dos ltimos aspectos muy cuestionables en las diversas normativas aqu analizadas.42 As, este efecto desincentivador ser ms tenue en las tasas, por cuenta de las limitaciones legales impuestas al coste del servicio y de las interrelaciones entre los principios quien contamina paga, de equivalencia y capacidad econmica. En lo que toca al principio de capacidad contributiva, este guarda particularidades con relacin a las tasas. Las tasas responden a un criterio de justicia conmutativa principio de equivalencia , por lo que el principio de capacidad contributiva se les aplica de forma limitada y matizada. En este sentido, el art. 7.4 LOFCA,43 el cual expresa que para la fijacin de las tarifas de las tasas podrn tenerse en cuenta criterios genricos de capacidad contributiva siempre que la naturaleza de aquella se los permita. Tambin el
real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestacin recibida. 3. Para la determinacin de dicho importe se tomarn en consideracin los costes directos e indirectos, inclusive los de carcter financiero, amortizacin del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestacin o realizacin se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto con cargo al cual se satisfagan en una cantidad fija sealada al efecto, determinarse en funcin de un tipo de gravamen aplicable sobre elementos cuantitativos que sirvan de base imponible o establecerse conjuntamente por ambos procedimientos. Artculo 7.3. El rendimiento previsto para cada tasa por la prestacin de servicios o realizacin de actividades no podr sobrepasas el coste de dichos servicios o actividades. Artculo 24.2. En general, y con arreglo a lo previsto en el prrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestacin de un servicio o por la realizacin de una actividad no podr exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestacin recibida. Para la determinacin de dicho importe se tomarn en consideracin los costes directos e indirectos, inclusive los de carcter financiero, amortizacin del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestacin o realizacin se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto u organismo que lo satisfaga. El mantenimiento y desarrollo razonable del servicio o actividad de que se trate se calcular con arreglo al presupuesto y proyecto aprobados por el rgano competente. HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho Tributario Ambiental, cit., p. 55. Artculo 7.4. Para la fijacin de las tarifas de las tasas podrn tenerse en cuenta criterios genricos de capacidad econmica, siempre que la naturaleza de aquella se lo permita.

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nuevo art. 24.4 LHL44 seala que para la determinacin de la cuanta de las tasas podrn tenerse en cuenta criterios genricos de capacidad contributiva de los sujetos obligados a satisfacerlas. El Tribunal Constitucional ha seguido esta corriente en la STC 289/2000, FJ 4, al sealar que la capacidad econmica no opera como elemento configurador en las tasas o, s lo hace, es de manera muy indirecta y remota. La doctrina no discrepa de estos entendimientos.45 En este tributo, el principio de capacidad econmica sede al principio del beneficio. Es lo que ha decidido el Tribunal Constitucional en la STC 233/1999, al sealar el carcter de contraprestacin de las tasas y aadir que en ellas se evidencia de modo directo y inmediato un carcter sinalagmtico que no se aprecia en otras figuras impositivas (FJ 9). En este contexto, sera lcito reducir o no exigir la tasa cuando el deudor no dispone de medios para pagarla, por cuenta de la aplicacin sistemtica de otro principio constitucional, es decir, el principio del mnimo exento personal y familiar. Concluye con maestra PEDRO HERRERA afirmando que tales tributos no entran en conflicto con el principio de capacidad econmica siempre que concurran dos requisitos: que su importe no supere el coste del servicio ni el dao ambiental, o el coste medio de evitar la contaminacin, y que no se lesione el mnimo exento personal o familiar ni la prohibicin de confiscatoriedad.46 No obstante, se pueden analizar estas cuestiones por el prisma de la metodologa del Derecho Financiero y Tributario. El fenmeno del deslizamiento entre las categoras tributarias es estudiado en Espaa por diversos doctrinadores. Releva citar las ponderaciones hechas por PEDRO HERRERA, en importante obra sobre el tema, en el sentido de que la clasificacin tripartita de los tributos ha perdido solidez por mimetismos, metamorfosis e hibridismos entre las diversas categoras tributarias. Cita el autor una tendencia histrica a la transformacin de tasas en impuestos y, ms recientemente, una tendencia a cuantificar las tasas segn criterios de capacidad econmica, que en realidad tienden a convertir las tasas en impuestos contrahecho que no se ajustan con claridad al principio de capacidad econmica ni al de equivalencia.47
Artculo 24.4. Para la determinacin de la cuanta de las tasas podrn tenerse en cuenta criterios genricos de capacidad econmica de los sujetos obligados a satisfacerlas. 45 hay un sinalagma claro entre el pago de la tasa y la utilizacin del dominio pblico, la recepcin de un servicio pblico o la realizacin de una actividad administrativa, que beneficia o afecta a quien paga la tasa. En el hecho imponible de la tasa aparece como elemento esencial la contraprestacin: el pago de la tasa comporta una contraprestacin administrativa, al punto que s esta no se da, surge el derecho a la devolucin de lo ingresado. J. MARTN QUERALT, J. LOZANO SERRANO, C. CASADO OLLERA, G. TEJERIZO LPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, 7 ed., Tecnos, Madrid, 1996, p. 104. 46 HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho Tributario Ambiental, cit., p. 176. 47 HERRERA MOLINA, P. M.: Metodologa del Derecho Financiero y Tributario, Ed. Porra, Mxico - DF, 2005, p. 214.
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El autor concluye afirmando que la transformacin de impuestos en tasas y viceversa slo resulta aceptable cuando la impongan exigencias de practicidad fiscal, pues convertir una tasa en un impuesto supone quebrar el principio de equivalencia sin que el impuesto se justifique en una manifestacin de capacidad econmica, y convertir un impuesto en una tasa supone distorsionar injustificadamente las exigencias de la capacidad econmica. Adems, no se puede dejar de citar las cuestiones de flexibilizacin de las categoras en presencia de fines extrafiscales. Segn el citado autor, cuando los fines extrafiscales de los impuestos responden a criterios de equivalencia v. g. internalizar costes externos de actividades contaminantes se produce una aproximacin constitucional a las tasas, al menos desde la perspectiva de los principios materiales que rigen la carga tributaria. Prosigue el autor afirmando que en aquellos impuestos extrafiscales dirigidos a desincentivar conductas o cambiar comportamientos indeseados principio quien contamina paga internalizando los costes externos ocasionados por las actividades contaminantes responden precisamente a la citada idea de equivalencia o causalidad. As, las tasas constituyen el cauce natural para el desarrollo de ciertos tributos extrafiscales.48 Por supuesto, la creacin de figuras mixtas o hbridas por el legislador puede producir incoherencias cuando el fundamento del tributo responde en parte al principio de equivalencia y en parte al principio de capacidad econmica, v. g. hecho imponible propio de una tasa prestacin de servicio y un criterio de cuantificacin ms semejante al de un impuesto porcentaje del facturacin. Sin embargo, hay que frisar que delante autnticos tributos extrafiscales el principio de capacidad econmica puede ser matizado frente al principio de equivalencia, por lo que pueden justificarse mezclas entre los impuestos y las tasas para conseguir una aplicacin ms sencilla y practicable del tributo.49 Por supuesto, la proyeccin del principio quien contamina paga sobre el Derecho Tributario, en especial sobre las tasas de servicio medioambiental, coincide con el principio de equivalencia, con la peculiaridad de que han de tenerse en cuenta no slo los costes inmediatos para la administracin, sino que los costes externos ocasionados por la actividad contaminante. Calculada bajo este criterio, las tasas pueden desempear una finalidad de incentivo. Por fin, hay que resaltar que la autntica tasa medioambiental debe respetar una progresividad ambiental, en el sentido de que puede resultar ms econmico reducir la contaminacin, admitida la posibilidad de gradacin de la cuanta del tributo.50
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Ibid., p. 224. Ibid., p. 225. HERRERA MOLINA, P. M. Elementos cuantitativos de los Tributos medioambientales, en la obra colectiva dirigida por YBAR STERLING, A.: Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999, p. 270.

3.  Anlisis de supuestos concretos en la normativa espaola. STC 168/2004 gravamen Cataln sobre instalaciones de riesgo. Ley 14/99, de 4 de mayo tasas por servicios prestados por el Consejo de Seguridad Nacional. Ley 22/93, de 29 de diciembre tasas por supervisin, inspeccin, investigacin, comprobacin o reconocimiento de la Comisin Nacional de Mercado de Valores
El primer supuesto es la STC 168/2004, la cual analiz el gravamen Cataln sobre instalaciones de riesgo. La Comunidad de Catalua cre un gravamen sobre los titulares de actividades a las que estuvieran afectas instalaciones peligrosas susceptibles de generar actuaciones de proteccin civil Ley 4/1997, de 20 de mayo. El tributo quedaba afectado integralmente a las actividades de previsin, prevencin, planificacin, informacin y formacin, definidas en la ley catalana, incluyendo la eventual constitucin de un fondo de seguridad. Lo relevante es que el tribunal fijo una doctrina en el sentido de que el gravamen es un tributo de carcter retributivo y finalista, en que pese el objeto imponible estar constituido por el riesgo potencial de las actividades e instalaciones mencionadas en la ley, medidos a travs de elementos cuantitativos que supongan un indicio del riesgo potencial.51 Sin embargo, a pesar de la sentencia afirmar que en la fijacin del tipo aplicable o de la tarifa el legislador autonmico ha empleado criterios no estrictamente vinculados con los ingresos de las empresas explotadoras de las instalaciones o que realizan las actividades sino con su produccin, utilizndose el volumen de facturacin nicamente para establecer las escalas de cantidades mximas a ingresar por este concepto art. 59.2 FJ 10, el concreto es que se mezclan hechos imponibles y criterios de cuantificacin de impuestos y tasas o quiz contribuciones especiales. Lo antes dicho se queda patente en el siguiente pasaje, FJ 10, en el cual el tribunal afirma que el gravamen no es un tributo de carcter contributivo, sino que prima su vertiente retributiva, pues su exaccin no depende del valor del bien o de la renta que potencialmente produzca, sino del riesgo que encierra, de su peligrosidad, medidos en trminos de proteccin civil, y ms en el presente caso no cabe hablar de una figura tributaria con finalidad exclusivamente recaudatoria, tanto por la definicin legal de sus elementos determinantes, cuanto por el establecimiento de un fondo de seguridad.
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La terminologa riesgo potencial fue utilizada por Pedro M. Herrera Molina, en sus comentarios a la referida sentencia.

No es por otra razn que el tribunal no ha calificado la figura como impuesto, pero como tributo, evitando pronunciarse sobre la naturaleza jurdica de la figura. El tribunal usa la palabra gravamen desprovedo de un contenido tcnico preciso, configurando el tributo como un impuesto el hecho imponible no guarda relacin con la prestacin de un servicio, aunque su fundamento material radique en un gasto pblico imputable a las entidades sujetas al que resulta afecta la recaudacin. Adems, pese la afirmacin de la sentencia, no se puede considerar que se trata de un autntico tributo extrafiscal, pues no existe una finalidad desincentivadora en la normativa.52 El anlisis anterior fijo dos puntos fundamentales, la existencia de una figura tributaria hbrida, con caractersticas de tasa carcter retributivo , y base imponible de impuesto volumen de facturacin. Y otra, la tributacin de un riesgo potencial, lo que configurara un supuesto de una tasa por la prestacin de servicios de vigilancia. El segundo supuesto trata de una normativa que todava no ha sido impugnada judicialmente. Analizamos la Ley 14/99, de 4 de mayo, la cual ha instituido las tasas por servicios prestados por el Consejo de Seguridad Nacional. En especial, nos interesa el artculo 10, el cual crea la tasa por inspeccin y control de funcionamiento de las instalaciones nucleares, tpica tasa de servicio de vigilancia. Su hecho imponible son los servicios de inspeccin y control que sean necesarios realizar a juicio del Consejo de Seguridad Nuclear en orden a garantizar al mximo la explotacin y funcionamiento adecuados, as como la seguridad de las instalaciones nucleares. Cuanto a la cuantificacin, el importe de la tasa incluye los servicios prestados por el Consejo de Seguridad Nacional de evaluacin e inspeccin y control relacionados con las autorizaciones de modificacin durante la operacin de dichas instalaciones. Cogemos como ejemplo el prrafo 2 del artculo 10 de la ley, el cual clasifica las instalaciones nucleares para fines de cuantificacin.53 Lo que percibimos es que la normativa cuantifica la cuota en funcin de la potencia autorizada de las centrales elctricas. A pesar de establecer cuantas mucho ms elevadas para los residuos de alta actividad, olvidase del coste de servicio, es decir, del principio de equivalencia y, principalmente, del carcter desincentivador
52 Comentarios a la STC 168/2004. Disponible en: www.ief.es/publicaciones/jurisprudencia cons-

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titucional. 2. Clasificacin de las instalaciones nucleares a efectos de la base imponible. A) Centrales nucleares. A.1 Cuota. En funcin de la potencia autorizada de las centrales nucleares y en consideracin al agrupamiento de tareas en la prestacin que supone la existencia de dos unidades en un mismo emplazamiento, se establecen las siguientes cuotas: A.1.1 Centrales nucleares de potencia bruta inferior a 250 megavatios elctricos: 101.000.000 de pesetas cada ao.

de cualquier conducta contaminante, alejando el tributo de una autntica tasa medioambiental, es decir, de un autntico tributo de ordenamiento extrafiscal.54 Lo ltimo supuesto trata de las tasas cobradas por la Comisin Nacional de Mercado de Valores (CNMV), Ley 22/93, de 29 de diciembre, sobre medidas fiscales, reforma del rgimen jurdico de la funcin pblica y la proteccin por desempleo.55 El artculo 13 de la ley, en su apartado cuarto, define la base imponible de las tasas en funcin de los parmetros: valor nominal, valor efectivo o valoracin segn parmetros objetivos como el de cotizacin en un mercado secundario, de las operaciones que sean objeto de verificacin, inscripcin o autorizacin por parte de la Comisin Nacional del Mercado de Valores; capital social, patrimonio, activo o recursos propios de las personas, Entidades o Instituciones que sean objeto de inscripcin en los Registros a cargo de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, o de supervisin o inspeccin por parte de la misma; el
54 Herrera Molina, P. M. Carbajo Vasco, D. Marco general jurdico de la tributacin medioam-

biental: concepto, marco constitucional y marco comunitario en la obra colectiva dirigida por Buuel Gonzalez, M. Tributacin Medioambiental: teora. Prctica y propuestas, Calvo Ortega, R. (Dir.) - Tejerizo Lpez, J. M. (Coord.). La Nueva Ley General Tributaria. Madrid, Cvitas, 2004, Madrid, 2004, p. 94. 55 Artculo 13 Uno. El Gobierno podr acordar la aplicacin y desarrollar la regulacin de las Tasas aplicables por la realizacin de actividades o prestacin de servicios por parte de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, de acuerdo con lo establecido en el presente artculo. Dos. Los hechos imponibles de las tasas a que se refiere este artculo podrn consistir en: a) Registros de folletos informativos en sus distintas modalidades. b) Inscripciones en los Registros Oficiales de la Comisin Nacional del Mercado de Valores de Entidades o Instituciones, incluidas las de los actos posteriores a la inscripcin final. c) Tramitacin de las solicitudes de autorizacin de ofertas pblicas de adquisicin de valores. d) Supervisin, inspeccin, investigacin, comprobacin o reconocimiento de determinados sujetos, Entidades o Instituciones. e) La expedicin de certificados o documentos a instancia de parte. Tres. Sern sujetos pasivos de las tasas, las personas a quienes afecte o beneficie la realizacin de actividades o prestacin de servicios por parte de la Comisin Nacional del Mercado de Valores. Cuatro. La base imponible de las tasas podr establecerse en funcin de alguno de los siguientes parmetros: a) Valor nominal, valor efectivo o valoracin segn parmetros objetivos como el de cotizacin en un mercado secundario, de las operaciones que sean objeto de verificacin, inscripcin o autorizacin por parte de la Comisin Nacional del Mercado de Valores. b) Capital social, patrimonio, activo o recursos propios de las personas, Entidades o Instituciones que sean objeto de inscripcin en los Registros a cargo de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, o de supervisin o inspeccin por parte de la misma. c) El importe efectivo o nominal de las operaciones de transmisin de la propiedad de valores negociables realizada en mercados secundarios. d) El nmero de contratos de futuros u opciones negociados en el correspondiente mercado. e) Los saldos de valores por cuenta propia o de terceros en Entidades que lleven o participen en la llevanza de Registros contables representados por medio de anotaciones en cuenta. Cinco. Los tipos o, en su caso, las cuotas de cuanta fija podrn ser establecidos por el Gobierno teniendo en cuenta lo dispuesto en los artculos 19 y 20 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos.

importe efectivo o nominal de las operaciones de transmisin de la propiedad de valores negociables realizadas en mercados secundarios; el nmero de contratos de futuros u opciones negociados en el correspondiente mercado; los saldos de valores por cuenta propia o de terceros en Entidades que lleven o participen en la llevanza de Registros contables representados por medio de anotaciones en cuenta. La tasa estudiada no tiene trascendencia medioambiental, pero toca al aspecto de cuantificacin, lo que nos interesa. La normativa viola directamente el principio de equivalencia pues est alejada de cualquier criterio conectado con el coste del servicio de vigilancia prestado por la institucin. Adems, es mensurada de acuerdo con parmetros conectados a la actividad econmica de los sujetos pasivos - valor nominal, valor efectivo o valoracin segn parmetros objetivos como el de cotizacin en un mercado secundario, de las operaciones que sean objeto de verificacin, inscripcin o autorizacin por parte de la Comisin Nacional del Mercado de Valores; capital social, patrimonio, activo o recursos propios de las personas, Entidades o Instituciones que sean objeto de inscripcin en los Registros a cargo de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, o de supervisin o inspeccin por parte de la misma; el importe efectivo o nominal de las operaciones de transmisin de la propiedad de valores negociables realizadas en mercados secundarios; lo que pudra transformarla en un impuesto disfrazado. Por tanto, las tasas de servicio de vigilancia, si adecuadamente instituidas y utilizadas, pueden desarrollar efectivamente un control de gran calidad, pero de elevado coste. Por supuesto, deben estar legitimadas por el principio de equivalencia, lo que no impide la aplicacin del principio de capacidad econmica, el cual matizado permite hasta los criterios de progresividad medioambiental para la determinacin de la cuota individual sin superar en su conjunto el coste del servicio, directo e indirecto. Aplicados todos los matices citados, las tasas de servicio de vigilancia funcionan como autnticos tributos de ordenamiento.

4.  Marco constitucional medioambiental y tributario brasileo: principios constitucionales medioambientales y tributarios


La Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, en adelante CF/88, dedica un captulo entero al medio ambiente en el Ttulo VIII, Captulo VI, artculo 22556. La Carta Constitucional ha reservado otro captulo al Sistema Tributario Nacional, el Ttulo VI, Captulo I, donde sistematiza todo el
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Art. 225. Todos tm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Pblico e coletividade o dever de defend-lo e preserv-lo para as presentes e futuras geraes.

Sistema Constitucional Tributario, en especial los principios constitucionales tributarios y las competencias de los entes de la Federacin, y estn rgidas y exhaustivamente compartidas entre la Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal entes federativos.57 Se observa que en el marco constitucional tributario no existen principios constitucionales tributarios medioambientales expresos, por lo que todas las conclusiones a que llegaremos tendrn que estar basadas en esta premisa. Adems de los captulos citados, existen otros en la CF/88 de especial relevancia en materia ambiental. Citamos el artculo 170, VI,58 lo cual establece la defensa del medio ambiente como uno de los principios generales de la actividad econmica. Y, conectado a este, el artculo 177, prrafo 4, II, b, recientemente introducido por la Enmienda Constitucional n 33, de 11/12/2002, lo cual afecta parte de la receta de un tributo de Interveno de Domnio Econmico CIDE59 relativo a los hidrocarburos y a la financiacin de proyectos ambientales.

A. mbito competencial
En lo que toca a la competencia, hay que hacer algunas matizaciones. Brasil es un Estado Federal, donde las competencias materiales o administrativas, tributarias y legislativas son compartidas por la constitucin entre los entes federativos Unio, Estados, Municpios y Distrito Federal. Esta distribucin de competencias es llamada por la doctrina brasilea como Principio Federativo, por lo cual se confiere autonoma material o administrativa, tributaria y legislativa a cada uno de ellos. La Carta Constitucional fija criterios de reparticin de competencias administrativas o materiales con fundamento en el predominio del inters. A la Unio compete legislar sobre materias de inters nacional, a los Estados legislar sobre materias de inters regional, a los Municipios legislar sobre materias de inters local y, por fin, al Distrito Federal legislar sobre materias de competencia de los Estados y de los Municipios. Sin embargo, en el tema del Derecho Ambiental, la solucin no es tan sencilla, pues existen problemas que afectan el inters nacional, regional y local al mismo tiempo, tales como aquellos relacionados con la Foresta Amaznica, el Polgono de las sequas,60 entre otros. Siendo Brasil un pas continental, sus problemas
En Espaa, los niveles de gobierno son el Estado, las Comunidades Autnomas y los entes locales. Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e servios e de seus processos de elaborao e prestao; (Redao dada pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003) 59 La Contribuio en Brasil es un tributo afectado. Tiene semejanza con los impuestos especiales en Espaa, pero con afectacin vinculada por la Constitucin. 60 Rincn el en Nordeste del pas, lo cual abarca parte de seis estados brasileos.
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tienen las mismas dimensiones, demandando soluciones complejas por cuenta de su organizacin federal y la existencia de ms de 5.000 municipalidades. As, la competencia administrativa o material es compartida de la siguiente forma: Exclusiva: reservada a la Unio, con exclusin de los dems. Art. 21, CF/88. Comn: atribuida a todos los entes de la Federacin, que la ejercen en igualdad, sin excluir la del otro, siendo por lo tanto acumulativa. Esta competencia confiere deberes a los entes. Art. 23, VI, VII y prrafo nico, CF/88.61 Residual: compete a los Estados. Art. 25, prrafo 1, CF/88.

El problema es discernir cual norma administrativa es ms adecuada a una determinada situacin especfica y concreta. La solucin es la utilizacin del criterio de la preponderancia del inters y de la colaboracin. Por el primero, se debe privilegiar la norma que atienda de forma ms efectiva el interese comn. Por el segundo, con fundamento en el artculo 23, prrafo nico, se debe primar por la cooperacin entre los entes federales. Es decir, todos los criterios visan cumplir los designios de la proteccin medioambiental ms efectiva. Derivando de la competencia administrativa o material, la constitucin atribuye las respectivas competencias legislativas: Exclusivas: competen a los municipios y son indelegables. Art. 30, I y II, CF/88.62 Privativas: propias de la Unio, pero delegables a los Estados. Art. 22 e nico, CF/88. Concurrentes: Todos los entes estatales pueden disponer sobre el tema o materia. Las normas generales son de competencia de la Unio y las normas suplementarias de competencia de los Estados Art. 24, 1, 2, 3 y 4, CF/88.63

Art. 23. competncia comum da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios: ...VI - proteger o meio ambiente e combater a poluio em qualquer de suas formas; VII - preservar as florestas, a fauna e a flora. Pargrafo nico. Lei complementar fixar normas para a cooperao entre a Unio e os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, tendo em vista o equilbrio do desenvolvimento e do bem-estar em mbito nacional. 62 Art. 30. Compete aos Municpios: I - legislar sobre assuntos de interesse local; II - suplementar a legislao federal e a estadual no que couber; 63 Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I - direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico;... VI - florestas, caa, pesca, fauna, conservao da natureza, defesa do solo e dos recursos naturais, proteo do meio ambiente e controle da poluio; VII - proteo ao patrimnio histrico, cultural, artstico, turstico e paisagstico;
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En el tema de las normas generales, la Unio legislar sobre los niveles mnimos de proteccin ambiental, al paso que los Estados y Municipios legislarn sobre los niveles mximos de proteccin ambiental. Esto porque Estados y Municpios estn ms prximos y ms atentos a los problemas, intereses y peculiaridades de sus rincones, teniendo el medio ambiente por lo menos el nivel mnimo que la Unio confiere. Por supuesto, el sistema constitucional visa la mxima proteccin y preservacin del medio ambiente. Las categoras constitucionales tributarias son compartidas en la forma del art. 145,64 CF/88. Este artculo establece tres tributos, impuestos, tasas y contribuciones especiales. Sin embargo, la mayora de los doctrinarios, as como la doctrina de Supremo Tribunal Federal Corte Constitucional brasilea, han adoptado una clasificacin distinta, pues adicionan los emprstimos compulsrios65 y las contribuciones sociales.66 El Cdigo Tributrio Nacional, en adelante CTN, reglamenta las categoras tributarias en el artculo 5.67 Nos interesa el estudio de las tasas, en especial las ambientales, por lo que nos concentraremos en los artculos 77, 78, 79 y 80 del CTN.68

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VIII - responsabilidade por dano ao meio ambiente, ao consumidor, a bens e direitos de valor artstico, esttico, histrico, turstico e paisagstico;... 1 - No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio limitar-se- a estabelecer normas gerais. 2 - A competncia da Unio para legislar sobre normas gerais no exclui a competncia suplementar dos Estados. 3 - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero a competncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. 4 - A supervenincia de lei federal sobre normas gerais suspende a eficcia da lei estadual, no que lhe for contrrio. Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. 2 - As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos. Categora de tributo que se restituye. Categora de tributo semejante a un impuesto afectado en Espaa. Art. 5 Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria. Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. Pargrafo nico. A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em funo do capital das empresas. (Vide Ato Complementar n. 34, de 30.1.1967) Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou

La constitucin atribuye la competencia tributaria comn, de forma genrica e innominada, a todos los entes de la federacin para la imposicin de las tasas. Sin embargo, en lo que toca a los impuestos la competencia es privativa y discriminada a los entes federativos. As, la competencia para la imposicin de las tasas, en especial aquellas que tengan trascendencia medioambiental y tributaria, decorrer de aquello ente que tenga competencia administrativa o material para arreglar el tema. Deja de ser competencia comn para ser privativa en funcin de la competencia administrativa o material.

B. Las tasas en la normativa brasilea


En la normativa brasilea, las tasas se caracterizan por el principio de equivalencia, siendo tributos vinculados a actividad del Estado, sea la prestacin de servicios, sea el ejercicio del poder de polica por el Estado. El hecho imponible de las tasas es una ocurrencia relacionada con la utilizacin, provocacin o disposicin del servicio o actividad por el contribuyente. As, existen dos categoras de tasas, las de servicio y las de polica. En el tema de las tasas de servicio, la doctrina y la jurisprudencia requieren que el servicio deba existir para que se pueda instituir y cobrar la tasa. Sin embargo, la utilizacin por el contribuyente puede ser efectiva o potencial, debiendo el servicio estar disponible para utilizacin. Tratndose de tasas de polica, la actividad debe existir, materializndose por el efectivo ejercicio por el ente estatal cargado. Es una limitacin objetiva, es decir, la efectiva contraprestacin. Adems, para ambas, existen requisitos especficos, como la divisibilidad y especificidad (art. 79, II y III, CTN). Nos concentraremos en el estudio del aspecto cuantitativo de las tasas, por cuenta de su trascendencia en materia tributaria medioambiental. Utilizando la terminologa de la doctrina tributaria espaola, en la normativa brasilea el
ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redao dada pelo Ato Complementar n. 31, de 28.12.1966) Pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder. Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo; b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. II - especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de unidade, ou de necessidades pblicas; III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios. Art. 80. Para efeito de instituio e cobrana de taxas, consideram-se compreendidas no mbito das atribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, aquelas que, segundo a Constituio Federal, as Constituies dos Estados, as Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios e a legislao com elas compatvel, competem a cada uma dessas pessoas de direito pblico.

aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible de las tasas no podr contener identidad con los dos impuestos. Este elemento tiene mucha relevancia pues es uno de los criterios para la distincin de las categoras tributarias.69 La jurisprudencia de la Corte Constitucional brasilea Supremo Tribunal Federal en adelante STF, ha evolucionado cuanto al tema:70 STF > hasta 1999: Declaraba la inconstitucionalidad de cualquier tasa que hiciera referencia, en la determinacin del aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible, a algn aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible de algn impuesto. Esta interpretacin ha originado la smula de jurisprudencia dominante n 595.71 STF > despus de 1999: A travs de los Recursos Extraordinrios RREE72 220.316 y 232.393, pas a considerar que la tasa que lleva en consideracin alguna de las caractersticas que tambin integran el aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible de algn impuesto no configura vulneracin del prrafo 2, artculo 145, CF/88. RE 220316 / MG EMENTA: MUNICPIO DE BELO HORIZONTE. TAXA DE FISCALIZAO, LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO. ALEGADA OFENSA AO ART. 145, 2, DA CONSTITUIO. Exao fiscal cobrada como contrapartida ao exerccio do poder de polcia, sendo calculada em razo da rea fiscalizada, dado adequadamente utilizado como critrio de aferio da intensidade e da extenso do servio prestado, no podendo ser confundido com qualquer dos fatores que entram na composio da base de clculo do IPTU, razo pela qual no se pode ter por ofensivo ao dispositivo constitucional em referncia, que veda a bitributao. Servio que, no caso, justamente em razo do mencionado critrio pode ser referido a cada contribuinte em particular, e de modo divisvel, porque em ordem a permitir uma medida tanto quanto possvel justa, em termos de contraprestao. Recurso no conhecido.73 STF. Posicin actual: Anlisis de la Tasa de Fiscalizacin de la Comisin de Valores Mobiliarios (CVM).

PREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 14, Civitas, Madrid, 2004, p. 140. SEABRA DE GODOY, M. (Coord.): Sistema tributrio Nacional na Jurisprudncia do STF, Dialtica, So Paulo, 2002, p. 334 y ss. 71 inconstitucional a taxa municipal de conservao de estradas de rodagem cuja base de clculo seja idntica a do imposto territorial rural. 72 Recurso Extraordinrio 220316 / MG - Relator (a): Min. ILMAR GALVO Julgamento: 12/08/1999 rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicao: DJ DATA-29-06-2001. 73 Recurso Extraordinrio 232393 / SP - Relator (a): Min. CARLOS VELLOSO Julgamento: 12/08/1999 rgo Julgador: Tribunal Pleno Publicao: DJ DATA-05-04-2002.
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(...) se discute a constitucionalidade da taxa de fiscalizao do mercado de ttulos e valores mobilirios, instituda pela Lei 7.940/89 (v. Informativos 82, 112 e 119). O Tribunal (...) entendeu constitucional a referida taxa. Considerou-se: 1) que o fato de a taxa variar em funo do patrimnio lquido da empresa no significa que esse patrimnio lquido constitua sua base de clculo - serve, apenas, de elemento informativo do montante a ser pago, quando da aplicao da tabela prevista na lei; 2) que o critrio adotado para a cobrana de taxa observa o princpio da capacidade contributiva, que tambm pode ser aplicado a essa espcie de tributo, principalmente quando se tem como fato gerador o poder de polcia (...)74 La Corte Constitucional entendi que i) el hecho de que la tasa puede variar en funcin del patrimonio neto de la empresa no significa que este patrimonio neto constituya el aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible. Segn la Corte, sirve solamente de elemento informativo del montante a ser pago, cuando de la aplicacin de la tabla prevista en la ley; ii) el criterio adoptado para la cobranza de la tasa observa el principio de la capacidad contributiva o econmica, que tambin puede ser aplicado a esta categora de tributo, principalmente cuando se tiene como hecho imponible el poder de polica. Dos conclusiones iniciales se pueden sacar de la decisin. La primera es que el patrimonio neto de la empresa no podra configurar como aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible, pues no representa ninguna equivalencia o contraprestacin del Estado a favor del contribuyente. La segunda es que la capacidad contributiva, tanto en la normativa brasilea, como en la espaola, en las tasas es analizada de otra forma. Profundizaremos estas cuestiones, pues este entendimiento tambin ha sido adoptado en otra categora de tasa, la Tasa de Control y Fiscalizacin Ambiental, adelante TCFA, con una fundamentacin ms doctrinaria por la Corte Constitucional. C. La tasa de control y fiscalizacin ambiental TCFA75 Primero releva analizar el concepto de Poder de Polica. El CTN lo define como: Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, intersse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de intresse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de
Recurso Extraordinrio 177835 / PE - Relator (a): Min. CARLOS VELLOSO Julgamento: 22/04/1999 rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicao: DJ DATA-25-05-2001. ADInMC 1.910-DF, rel. Min. Seplveda Pertence, 22.4.99. (www.stf.gov.br/Informativo de jurisprudncia n. 146). 75 Esta figura es una Taxa de Polcia en Brasil, anloga a la Tasa de Servicio de Vigilancia en Espaa.
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atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redao dada pelo Ato Complementar n 31, de 28.12.1966) Pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder. En el Derecho Administrativo, el Poder de Polica es descrito en cuatro dimensiones: reglamentar, material, fiscal y sancionadora. La normativa tributaria est vinculada o conectada al concepto del poder de polica material y fiscal, es decir, la concrecin de actividad material a travs del Derecho Tributario. Fueron varias las tentativas de instituir una tasa ambiental en Brasil. Primer la Portaria n 113, de 25/09/97, do IBAMA, instituy el Cadastro Tcnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou Utilizadores de Recursos Ambientais. El STF declar inconstitucional este catastro, bajo el fundamento de que violaba el Principio de Legalidad Tributaria. AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 005, 008 , 009, 010, 013, 00l , E 014 DA PORTARIA N 113, DE 25.09.97, DO IBAMA. Normas por meio das quais a autarquia, sem lei que o autorizasse, instituiu taxa para registro de pessoas fsicas e jurdicas no Cadastro Tcnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou Utilizadoras de Recursos Ambientais, e estabeleceu sanes para a hiptese de inobservncia de requisitos impostos aos contribuintes, com ofensa ao princpio da legalidade estrita que disciplina, no apenas o direito de exigir tributo, mas tambm o direito de punir. Plausibilidade dos fundamentos do pedido, aliada convenincia de pronta suspenso da eficcia dos dispositivos impugnados. Cautelar deferida.76 A continuacin, fue instituida la Tasa de Fiscalizacin Ambiental (TFA), por la ley n 9.960/2000. La Corte Constitucional declar la inconstitucionalidad del tributo por incompatibilidad con los artculos 145, II, 167, IV, 154, I y 150, III, b, CF/88. Los fundamentos siguen la jurisprudencia. Dispositivos insuscetveis de instituir, validamente, o novel tributo, por haverem definido, como fato gerador, no o servio prestado ou posto disposio do contribuinte, pelo ente pblico, no exerccio do poder de polcia, como previsto no art. 145, II, da Carta Magna, mas a atividade por esses exercida; e como contribuintes pessoas fsicas ou jurdicas que exercem atividades potencialmente poluidoras ou utilizadoras de recursos ambientais, no especificadas em lei. E,
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ADI 1823 MC / DF - DISTRITO FEDERAL MEDIDA CAUTELAR NA AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator (a): Min. ILMAR GALVO Julgamento: 30/04/1998 rgo Julgador: Tribunal Pleno Publicao: DJ DATA-16-10-1998.

ainda, por no haver indicado as respectivas alquotas ou o critrio a ser utilizado para o clculo do valor devido, tendo-se limitado a estipular, a forfait, valores uniformes por classe de contribuintes, com flagrante desobedincia ao princpio da isonomia, consistente, no caso, na dispensa do mesmo tratamento tributrio a contribuintes de expresso econmica extremamente variada. Plausibilidade da tese da inconstitucionalidade, aliada convenincia de pronta suspenso da eficcia dos dispositivos instituidores da TFA.77 Por fin, fue publicada la ley n 10.165, de 27/12/2000, la cual ha cambiado la ley n 6.938, de 31/08/1981,78 la cual busc sanar todos los vicios apuntados por el STF. La doctrina ha suscitado varios argumentos por la inconstitucionalidad de la tasa, de los cuales debatiremos los principales. Antes, transcribimos los principales aspectos del nuevo tributo. Art. 17-B. Fica instituda a Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental TCFA, cujo fato gerador o exerccio regular do poder de polcia conferido ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renovveis Ibama para controle e fiscalizao das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais.(NR) Art. 17-C. sujeito passivo da TCFA todo aquele que exera as atividades constantes do Anexo VIII desta Lei. (NR) Art. 17-D. A TCFA devida por estabelecimento e os seus valores so os fixados no Anexo IX desta Lei. (NR) Es evidente que no se puede determinar con precisin absoluta el coste de la actividad fiscalizadora del Estado, dado su complejidad y extensin, lo que impone al legislador adoptar criterios razonables y proporcionales para la definicin de la suma del tributo devengado. En el caso concreto, se debe cuestionar si los criterios utilizados en la normativa demuestran proporcionalidad y objetividad para la cuantificacin de la tasa. El principal parmetro utilizado fue la variacin del valor del tributo en funcin del potencial de contaminacin y del volumen de facturacin de la empresa. Este ltimo podra ser un parmetro vlido? Cul es la verdadera base imponible del tributo? Para la defensa de la constitucionalidad del tributo, el Estado aleg que la variacin de la TCFA en funcin del volumen de facturacin de la empresa no significa que tal criterio constituya la misma base imponible de un impuesto,
ADInMC 2.178-DF, rel. Min. Ilmar Galvo, 29.3.2000. www.stf.gov.br/informativo de jurisprudncia n 183. 78 Dispe sobre a Poltica Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulao e aplicao, e d outras providncias.
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sino que un factor de optimizacin del principio constitucional de la capacidad econmica. Dijo que existe una correlacin lgica entre el volumen de facturacin del contribuyente y el riesgo ambiental causado y sometido a fiscalizacin del Estado. As, en principio, es razonable presumir que cunto ms grande la expresin econmica de la empresa, ms grande el potencial de contaminacin. En verdad, tal lnea ya haba sido puesta firme por el STF en el RE 177.835,79 donde si cuestionaba la constitucionalidad de la Tasa de Fiscalizacin de la Comisin de Valores Mobilirios (TFCVM), que variaba en funcin del patrimonio lquido de la empresa. En aquella ocasin, entendi el Ministro Carlos Velloso, ponente relator del fallo que o que a lei procura realizar, com a variao do valor da taxa, em funo do patrimnio lquido da empresa, o princpio da capacidade contributiva C.F., arte. 145. 1. Para el Ministro, no h impedimento, entretanto, na tentativa de aplic-lo relativamente s taxas, principalmente quando se tem taxa de polcia, isto , taxa que tem como fato gerador o poder de polcia. A la luz del decidido en el fallo de la ADI-MC 2.178, se ha preparado una nueva normativa, la ley n 10.165/2000, la cual ha definido el elemento objetivo del hecho imponible de la tasa en funcin del porte de la empresa, del potencial de contaminacin y del grado de utilizacin de los recursos naturales de cada una de las actividades sujetas a la fiscalizacin, conforme anexo del propio acto normativo. En el fallo del RE 416.601, el STF, ponente relator Ministro Carlos Velloso, seccin 10/08/2005, ha decidido por la constitucionalidad de la TCFA instituida por la ley n 10.165/2000. Cuestionamos, por lo tanto, el criterio cuantificador adoptado por el legislador y acepto por la Corte Constitucional. Adoptamos como parmetro el Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina, lo cual pasamos a analizar, contextualizado con el caso concreto.

D.  Anlisis por el marco del Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina (MCTAAL). Anlisis por el marco del principio de equivalencia. Anlisis por el marco del principio de capacidad econmica. Anlisis por el marco del principio de proporcionalidad
El Modelo de Cdigo Tributario ambiental,80 dirigido pelos Profesores PEDRO HERRERA y MIGUEL BUUEL GONZLEZ, tiene por finalidad aportar conceptos claros para los pases latinos como marco general de
Recurso Extraordinrio 177.835 / PE - Relator (a): Min. CARLOS VELLOSO Julgamento: 22/04/1999 rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicao: DJ DATA-25-05-2001. 80 BUUEL GONZALEZ, M. - HERRERA MOLINA, P. M. (dir.): Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina, Documentos de trabajo, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. p. 9.
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sus sistemas tributarios sobre la figura de los tributos medioambientales, estableciendo sus caractersticas bsicas y elementos comunes a los legisladores. En lneas generales, el Proyecto propone integrar en el Cdigo Tributario el concepto de tributo medioambiental, como centro de atribucin de un rgimen jurdico especial adecuado a las peculiaridades de cada figura tributaria que lo integran. El modelo propone un concepto positivo de tributo medioambiental, su cuantificacin y los criterios de distribucin de competencias, conforme el texto base. 1. Tributos medioambientales son aquellos impuestos, tasas y contribuciones especiales cuyo objeto imponible est constituido por actos o hechos que inciden negativamente sobre el medio ambiente o que provocan una actuacin pblica de tutela medioambiental. Tambin tendrn la consideracin de tributos medioambientales aquellas prestaciones pecuniarias coactivas de carcter pblico que presenten rasgos comunes a varias de las categoras tributarias definidas en el artculo 26, prrafo primero, de esta Ley. 2. El hecho imponible de los tributos medioambientales deber tipificar los actos o hechos que inciden negativamente sobre el medio ambiente o que provocan la actuacin pblica de tutela medioambiental. No podrn gravarse conductas daosas para el medio ambiente que se encuentren radicalmente prohibidas, sin perjuicio del deber del infractor de indemnizar los daos causados con arreglo a lo que establezca la correspondiente normativa. La legislacin de cada figura tributaria prever como supuestos de no sujecin los casos en que los actos o hechos que inciden negativamente sobre el medio ambiente o que provocan la actuacin pblica de tutela medioambiental se produzcan de manera fortuita o en caso de fuerza mayor. 3. Toda propuesta de establecimiento de un nuevo tributo medioambiental o de modificacin especfica de las cuantas de uno preexistente deber incluir, entre los antecedentes y estudios previos para su elaboracin, una memoria econmico medioambiental que justifique los criterios de cuantificacin utilizados. Salvo precepto legal en contrario, la falta de este requisito determinar la nulidad de pleno derecho de las disposiciones reglamentarias que, en su caso, concurran a precisar la cuanta del tributo medioambiental. 4. La determinacin de la cuota tributaria deber atender a la intensidad de la incidencia medioambiental objeto de gravamen y estar basada en las conclusiones de la memoria econmico-medioambiental prevista en el punto anterior. En general, la recaudacin del tributo medioambiental no deber exceder, en su conjunto, de la mayor delas cantidades siguientes, que sern calculadas en la memoria econmico medioambiental en la medida en que ello sea posible: el dao causado, el coste que hubiera supuesto para el conjunto de los contribuyentes evitar el dao causado, o

el coste de las actividades pblicas de tutela medioambiental. Cualquier desviacin de este criterio o la imposibilidad de aplicarlo deber ser justificada en la memoria econmico-medioambiental. La cuantificacin individual del tributo deber atender a la incidencia individual de la contaminacin, si bien podrn utilizarse criterios de progresividad medioambiental. 5. El establecimiento del tributo medioambiental deber acompaarse de medidas que garanticen el mnimo existencial individual y familiar de las personas fsicas afectadas directa o indirectamente por la carga tributaria, cuando ste se pueda ver comprometido. Nos fijaremos en los nmeros 3 y 4 por la importancia que tienen en el anlisis que iniciamos de las tasas medioambientales. Todava, debemos frisar que el modelo tenido como parmetro es meramente indicativo de conductas, no siendo vinculante para los juristas, legisladores o magistrados. Su valor acadmico es que permite utilizarlo como estndar, en la medida en que es dotado de neutralidad cientfica y grande carga de racionalidad, permitiendo la verificacin de compatibilidad de los institutos jurdicos con las tendencias ms abalizadas, racionales y actualizadas del Derecho Tributario Ambiental. En el caso brasileo, la TCFA no ha venido acompaada de una memoria econmica medioambiental que justificara los criterios de cuantificacin utilizados en el tributo. En verdad esta prctica no es comn en Brasil, ni tampoco una exigencia legal, lo que dificulta la verificacin de compatibilidad de todas las tasas brasileas cuanto al aspecto cuantitativo utilizado en el modelo. Adems, en cuanto a la cuota tributaria, esta debera atender a la intensidad de la incidencia medioambiental objeto de gravamen y debera estar basada en las conclusiones de la memoria econmico-medioambiental prevista anteriormente. Abstrayendo la existencia de la memoria econmica medioambiental, nos fijamos en los parmetros indicados por el modelo, todos directamente conectados con el tributo analizado, en especial el aspecto cuantitativo. Son ellos: el dao causado, el coste que hubiera supuesto para el conjunto de los contribuyentes evitaren el dao causado, o el coste de las actividades pblicas de tutela medioambiental. La cuantificacin del dao causado es muy complicada, pues sus reflejos pueden perdurar por varias generaciones. Adems, los efectos indirectos seran de difcil cuantificacin. En efecto, las pesquisas ambientales ms recientes vienen comprobando a casi imposibilidad de reestructurar el medio ambiente afectado, o que lleva a afirmar la imposibilidad de indemnizar un dao irreparable. El coste que hubiera supuesto para el conjunto de los contribuyentes evitar el dao causado sera un criterio ms objetivo que el anterior, pero implicara en la

necesidad de gradacin individual del tributo en funcin de cada contribuyente, criterio de difcil instrumentalizacin y practicidad. Por fin, el criterio de cuantificar los costes de las actividades pblicas de tutela medioambiental prevencin, vigilancia y control, el cual guarda identidad con la definicin de la tasa de polica en Brasil, el que hubiera tenido aplicado a la TCFA, pero no lo fue. El legislador brasileo se ha alejado de todos los razonables criterios indicados por el modelo, utilizndose de un criterio mixto, es decir: i) el tipo de actividad potencialmente contaminante, ii) el grado de utilizacin de recursos ambientales ANEXO VIII, iii) el volumen de facturacin de la empresa ANEXO IX. La normativa brasilea se ha distanciado de la buena tcnica, creando un tributo hbrido, es decir, una tasa de servicio de vigilancia por las actividades de prevencin, vigilancia y control con base imponible de impuesto, es decir, el volumen de facturacin de la empresa para la determinacin de la cota tributaria. A continuacin, hacemos la verificacin de compatibilidad del tributo bajo el prisma de los principios de equivalencia, capacidad econmica y proporcionalidad. Segundo la doctrina brasilea, las tasas deben ser graduadas bajo la intensidad de la utilizacin del servicio por el contribuyente o de los gastos provocados.81 Primordialmente, el principio de capacidad econmica se aplica a los impuestos. A las tasas, primordialmente, se aplica el principio del coste/beneficio,82 tambin denominado principio de equivalencia. Sin embargo, analizando la doctrina, se puede afirmar que en las tasas el principio de capacidad econmica se realiza negativamente por la incapacidad contributiva, hecho que genera reducciones subjetivas del tributo al sujeto pasivo sin capacidad econmica real,83 lo que no difiere, al final, de la doctrina espaola. Por el prisma del principio de capacidad econmica, la doctrina brasilea no sustenta la constitucionalidad de la TCFA con el sentido que le ha dado la corte constitucional. De la sentencia se destaca el seguinte excerto o que a lei procura realizar, com a variao do valor da taxa, em funo do patrimnio lquido da empresa, o princpio da capacidade contributiva C.F., arte. 145. 1. Para el Ministro Carlos Velloso,84 no h impedimento, entretanto, na tentativa de aplic-lo relativamente s taxas, principalmente quando se tem taxa de polcia, isto , taxa que tem como fato gerador o poder de polcia. El fallo est equivocado pues la capacidad econmica en las tasas se aplica de forma inversa, es
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MACHADO DERZI, M. A. in: (notas) BALEEIRO, A. Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed., Forense, Rio de janeiro, 2001, p. 551. 82 LOBO TORRES, R.: Tratado de Direito Constitucional Financiero e Tributario. V. 2, Valores e Principios Constitucionais Tributrios, Renovar, Rio de Janeiro, p. 309. 83 NAVARRO COLHO, S. C.: Curso de Direito Tributario Brasileiro, 7 ed, Forense, Rio de Janeiro, p. 78. 84 Recurso Extraordinrio 177.835 / PE - Relator (a): Min. CARLOS VELLOSO Julgamento: 22/04/1999 rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicao: DJ DATA-25-05-2001.

decir, negativamente, como ndice de incapacidad real o efectiva, generando reducciones subjetivas del tributo al sujeto pasivo. No obstante, podemos ir ms all en el anlisis pues en determinadas ocasiones este principio puede ser matizado ante otros valores constitucionales. Es lo que ocurre en los tributos ecolgicos, en especial las tasas medioambientales por servicios de vigilancia. Necesitamos comprobar se la excepcin est justificada, poniendo de relieve la naturaleza de las tasas medioambientales, con todas las matizaciones doctrinarias que a ellas se aplica cuando hablamos del principio de capacidad econmica. As, una doble matizacin: i) la primera por ser una tasa y no un impuesto; ii) la segunda por ser un tributo medioambiental. Para realizar dicho control es necesario determinar las relaciones entre los bienes en conflicto, es decir, el principio de equivalencia, el principio de capacidad econmica y el principio quien contamina paga. Lo que se cuestiona es como analizar los principios de capacidad econmica y el principio quien contamina paga, sendas proyecciones del principio de solidaridad, con el principio de equivalencia, proyeccin del principio de justicia conmutativa. Para resolver esto problema es preciso un triple control: el control de idoneidad, el control de necesidad o lesin mnima y el control de proporcionalidad en sentido estricto. Sin embargo, antes de profundizarnos estos parmetros, tenemos que fijar cuales aspectos de los principios citados se plantean en conflicto. Por el principio de equivalencia, los servicios pblicos mensurables y divisibles deben ser pagos por quien utilizarlos en la medida del coste causado al Estado.85 El derecho de contribuir con arreglo a la capacidad econmica est jerarquizado en funcin de la mayor o menor discrecionalidad de que dispone el legislador para configurar el reparto de la carga tributaria. Estos elementos se comparten en cinco crculos. El externo, constituido por el principio de progresividad. A continuacin el principio de tributacin de capacidad econmica efectiva. Un tercer ncleo constituido por el principio de rendimiento neto objetivo. La cuarta esfera radicada en la prohibicin de confiscatoriedad y, por fin, el quinto nivel correspondiente al principio del neto subjetivo.86 El principio quien contamina paga slo justifica una restriccin de las tres primeras esferas, o excepcionalmente a la cuarta. En cambio, la garanta del mnimo existencial no puede ceder frente a otras exigencias de solidaridad, ni siquiera ante la defensa del medio ambiente.87 Por el control de idoneidad, los tributos o elementos tributarios medioambientales deben ser ptimos para alcanzar su objetivo, es decir, la proteccin medioambiental inters pblico. Como el principio de capacidad
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LOBO TORRES, R.: Tratado de Derecho Constitucional Financiero y Tributario, cit., p. 344. HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad Econmica y Sistema Fiscal, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 180. HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho Tributario Ambiental, cit, p. 164.

econmica sufre matizaciones en las tasas, este anlisis se queda perjudicado, pero no se puede decir que deba ser desconsiderado, pues la TCFA sera idnea si obedeciese al principio de equivalencia, su vector de ordenacin. Sin embargo, la tasa creada no obedeci al citado principio, pues su cuantificacin vara en funcin del volumen de facturacin y no del coste del servicio prestado por el Estado. El control de necesidad o lesin mnima implica que no existan otras medidas igualmente eficaces que permitan alcanzar los mismos objetivos de proteccin ambiental con una menor incidencia sobre los derechos de los interesados y una menor desviacin de otros principios constitucionales. Este requisito estara cumplido si la cuantificacin hubiera tenido como parmetro el coste del servicio, lo que no ocurri. Por fin, por el control de proporcionalidad en sentido estricto, se exige ponderar los beneficios ambientales y la lesin sufrida por el principio de equivalencia. La verificacin debe realizarse en cada supuesto concreto. En la medida en que las tasas medioambientales encuentran su justificacin en el principio de equivalencia, la cuantificacin del tributo utilizada tambin viola este parmetro.

5. Conclusin
La continua y acelerada evolucin de la industria y de la tecnologa no es equiparable al desarrollo de las tcnicas y mtodos para graduar y adecuar la imposicin de una TCFA efectiva a las exigencias ambientales a las que nos enfrentamos en el siglo XXI, y ni hablar de las dificultades tcnicas para determinar la cuanta de dichas tasas, para cumplir con su objeto extrafiscal de resarcir o compensar el dao, as como para efectuar las acciones precautorias y de ordenamiento. Ante estas disyuntivas, el Estado se ve ante la necesidad de disear instrumentos, tributos medioambientales, que efectivamente incidan en un cambio de conducta del sujeto pasivo. Lo cierto es que las mayores limitantes de las tasas medioambientales son: Falta de concertacin de los principios tributarios a las tasas; equivalencia, capacidad econmica y quien contamina paga; Omisin de criterios especficos para la graduacin de las tasas; Falta de instrumentos para valorar la totalidad del servicio prestado por el Estado por concepto de servicios de vigilancia (coste de prevencin, control y fiscalizacin versus coste del dao ambiental y restauracin y tratamiento del dao).88
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Se encuentran inmersos impactos ambientales que tienen una probabilidad de ocurrencia en el tiempo incierto.

Ante esta situacin se requiere implementar el uso de tcnicas de evaluacin de impacto ambiental y la evaluacin de riesgo ambiental. Sin una adecuada cuantificacin de la tasa, el objetivo extrafiscal de la misma cada vez estar ms alejado de corregir la distorsin. Es necesario refrendar que el principio quien contamina paga se ha interpretado a nivel internacional como el derecho a contaminar, debe ser transformado por una nueva vertiente que sin duda se adecue mas a la realidad, imponiendo a quien contamine, no solo el pago por la accin de polucin sino se le imponga la obligacin de descontaminar y cargar con todos los gastos que ello implique. Estudios sobre el impacto, repercusiones, riesgos, coste del dao, restauracin y tratamiento ambiental son necesarios para establecer una cuota adecuada a la TCFA. En este hilo viene la jurisprudencia comunitaria, apoyando las tesis sustentadas. Traemos a colacin la sentencia TJCE 2002/170, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Luxemburgo (Sala Segunda), de 30 mayo 2002. El fallo trata de los niveles de la tasa que se deber percibir por las inspecciones y controles sanitarios de carnes frescas, de conformidad con la Directiva 85/73 y Decisin 88/408. La Directiva 85/73 (LCEur 1985, 109) establece, en el artculo 1, apartado 1, primer guin, que los Estados miembros velarn por que, a partir del 1 de enero de 1986, se perciba una tasa, en el momento del sacrificio de los animales contemplados en el apartado 2, por razn de los gastos ocasionados por las inspecciones y controles sanitarios, tpica tasa de servicio de vigilancia. Segn el artculo 2, apartado 2, de la misma Directiva, se autoriza a los Estados miembros para que perciban un importe superior a los niveles contemplados en el apartado 1, siempre que la tasa total percibida por cada Estado miembro siga siendo inferior o igual al coste real de los gastos de inspeccin. En virtud del artculo 2, de la Decisin 88/408 (LCEur 1988, 904), los estados miembros cuyos costes salariales, estructura de los establecimientos y relacin entre veterinarios e inspectores se desven de la media comunitaria utilizada para el clculo de las cantidades a tanto alzado fijadas en el apartado 1 podran establecer excepciones a la alta y a la baja hasta el total de los costes reales de inspeccin. Confirmando lo anterior, la Directiva 85/73 fue modificada por la Directiva 93/118, la cual autoriza a los Estados miembros para que perciban un importe superior a los niveles de las tasas comunitarias, siempre que la tasa total percibida por cada Estado miembro no sea superior al coste real de los gastos de inspeccin. Lo que se percibe es que incluso en el mbito comunitario el criterio de cuantificacin de las tasas est vinculado al coste real y efectivo del servicio, no permitiendo la utilizacin de criterio que viole el principio de equivalencia, vector de ordenacin de las tasas, incluso las medioambientales.

6. Bibliografa
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Seo Profissional

Reorganizao Societria Internacional Luz dos Novos Modelos de Business Combination e suas Repercusses Tributrias
Professor e Livre Docente de Direito Tributrio da Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo - USP. Membro do Comit Executivo da International Fiscal Association IFA e da Direo Executiva do ILADT. Diretor da ABDF e da ABRADT. Conselheiro Jurdico da FIESP e da FECOMERCIO. Advogado.

Heleno Taveira Torres

Sumrio: 1. Aquisio de sociedade e reorganizaes societrias em business combination: subsidiria integral entre direito e economia. O princpio de no discriminao em matria de sujeio passiva. 2. Aquisio de empresa e a noo de patrimnio. Os princpios contbeis de entidade e continuidade. 3. O gio fundamentado por rentabilidade futura. 3.1 Contabilizao do gio na legislao societria e nas regras contbeis Alteraes previstas na Lei n 11.942/2009. 3.2 A antiga amortizao contbil do gio baseado na rentabilidade futura. 3.3 Conceito constitucional de renda e o regime jurdico das despesas dedutveis. 4. Tratamento do imposto sobre a renda do gio amortizado e nos casos de fuso e incorporao realizadas antes da Lei n 11.491/2009. 5. O gio apurado em sociedade adquirida no exterior Em face do princpio da renda mundial e a territorialidade para perdas e prejuzos: algumas distines necessrias. 6. Reorganizaes societrias e aquisio de empresas. 6.1 Formas de reorganizao societria internacional operaes de concentrao transnacional?. 6.2 Reorganizao societria internacional - atos tpicos de compra e venda de ativos. 6.3 O efeito de neutralidade tributria na reorganizao. 6.4 Aspectos comuns das operaes de concentrao e desconcentrao empresarial. 7. Concluses.

1.  Aquisio de Sociedade e Reorganizaes Societrias em Business Combination: A Subsidiria Integral entre Direito e Economia. O Princpio de no Discriminao em Matria de Sujeio Passiva
Os anos 90 inauguraram diversas formas de organizao societria e de estruturao de negcios dantes desconhecidas ou pouco praticadas. O fenmeno da globalizao exigia que as empresas passassem a atuar de forma mais complexa e competitiva no mercado, com severo estmulo s chamadas operaes de business combination,89 particularmente evidenciada nas formas de reorganizao ou de concentrao de empresas. No Brasil, os regimes societrios das modalidades de reorganizao tm sido tratados pela legislao tributria
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H um anteprojeto de reviso da Lei n 6.404/76, divulgado no site da Comisso de Valores Mobilirios CVM, que reconhece a necessidade de que as leis brasileiras e as normas contbeis quanto combinao de empresas (business combination) sejam adequadas s prticas internacionais.

de modo autnomo queles de aquisio de empresa e de subsidiria integral, para deduo de gio fundados em rentabilidade futura, em uma assimetria com as regras mais atuais da contabilidade internacional, do princpio de prevalncia da substance over form90 e de uma teoria da empresa rigorosa, em termos jurdicos e econmicos. O presente caso emblemtico de como questes tributrias, assentadas em regras perenes e sem contestao durante longos perodos, com a mudana das relaes comerciais, do instituto jurdico de regulao do domnio econmico ou mesmo de cambiamentos de outras regras de tributao, podem suscitar revises do padro aplicativo ou do prprio regime como um todo. Esse o caso da discriminao que existe no art. 7 da Lei n 9.532/97: (i) que permite deduo para os efeitos fiscais do gio unicamente em operaes de aquisio de empresa seguida de operaes de fuso ou incorporao; no entanto, (ii) quando aplicada s aquisies de empresas no residentes no Pas, em virtude das dificuldades surgidas, em geral, da legislao do pas de residncia ou nacionalidade da adquirida, mediante restries impostas perda ou mudana de nacionalidade, o direito a tal amortizao fica prejudicado, mesmo quando se trata de empresa que participa da mesma atividade econmica, v-se qualificada como subsidiria integral e o gio fundado em expectativas de lucros futuros. Atualmente, sob a gide da Lei n 11.941/2009, de acordo com as normas da CVM e os Pronunciamentos Tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC, o gio com fundamento na rentabilidade futura no poder mais ser amortizado para fins contbeis. Entretanto, o tratamento do gio gerado em operaes passadas permanece sujeito ao regime anterior, como estabelece o art. 229-A da Lei n 6.404/76. O gio com fundamento em rentabilidade futura deve ser submetido ao teste da recuperabilidade. Essas normas se assemelham s recomendaes do International Financial Reporting Standards IFRS. No obstante, a legislao tributria, em especial o art. 7, da Lei n 9.532/97, que permite a amortizao do gio para fins fiscais exclusivamente na hiptese de incorporao de empresas residentes no Brasil, est em franco descompasso com as prticas internacionais, na medida em que foi redigida em um tempo em que no era comum a atuao transacional das empresas brasileiras, em que as operaes de business combination no eram praticadas por empresas brasileiras no exterior e em que o Cdigo Civil no concebia a noo de empresa como um tpico conceito de organizao da atividade econmica. Recentemente, em 31 de julho de 2009, a Comisso de Valores Mobilirios CVM editou a Deliberao 580, que tem como objetivo (...) aumentar a relevncia, a confiabilidade e a comparabilidade das informaes que a entidade fornece em suas demonstraes contbeis acerca de combinao de negcios e sobre seus efeitos.
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TORRES, Ricardo Lobo. Form and Substance in Tax Law. In: International Fiscal Association. Cahiers de Droit Fiscal International. Volume LXXXVIIa, The Hague: Kluwer, 2002, p. 184.

Essa deliberao definiu que combinao de negcios uma operao ou outro evento por meio do qual um adquirente obtm o controle de um ou mais negcios, independentemente da forma jurdica da operao. (...) o termo abrange tambm as fuses que se do entre partes independentes (inclusive as conhecidas por true mergers ou merger of equals) e prescreveu princpios e normas para reconhecimento e quantificao (a) dos ativos identificveis adquiridos, os passivos assumidos e as participaes societrias de no controladores na adquirida; (b) do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) da combinao de negcios ou o ganho proveniente de compra vantajosa. No obstante a CVM ter regulamentado a contabilizao de combinao de negcios mediante a imposio de regras para o reconhecimento e a quantificao dos ativos e passivos adquiridos, do gio e sua amortizao contbil, condicionada ao teste da recuperabilidade, para fins fiscais no h distino entre a aquisio de uma participao societria minoritria, na qual o adquirente no obtm o controle nem exerce influncia relevante, e a aquisio do negcios, como o business combination ou a constituio de uma subsidiria integral. Tambm no h normas que tratem da fuso e da incorporao internacional. Nesse caso, para operaes internacionais anteriores Lei n 11.941/2009, pela proximidade inequvoca entre aquisio de empresa e casos de incorporao, com exceo dos efeitos subjetivos e a sucesso universal sobre o patrimnio, v-se prevalecer uma equiparao relevante com a aquisio da empresa no exterior, quando os requisitos econmicos que autorizavam o reconhecimento do gio para os fins de dedutibilidade fiscal, nas hipteses do art. 7, da Lei n 9.532/97, amparados na lucratividade futura. Ora, o sistema tributrio no pode gerar externalidades incongruentes para a empresa, como exigir modos de organizao ou de reorganizao para reconhecer direitos, quando situaes equivalentes recomendam outro tratamento. A organizao de atividades na forma de empresas um instrumento de reduo de custos de transao, como percebeu Coase, que se prestam atuao dos atores econmicos no mercado de forma eficiente, organizada e estvel. Como evidente, diferenas de tratamento e legislao lacunosa ou desatualizada geram insegurana e imprevisibilidade representativos de custos de transao, os quais confluem para uma tenso entre os sistemas sociais jurdico e econmico que somente poder ser resolvida mediante uma necessria abertura cognitiva do direito para a economia. a reflexo do sistema jurdico de que falava Luhmann.91
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LUHMANN, Niklas. Social Systems. Stanford: Stanford University Press, 1995, p. 117 e ss.; FEBBRAJO, Alberto; TEUBNER, Gunther. Autonomy and regulation in the autopoietic perspective and introduction. In: TEUBNER, Gunther; FEBBRAJO, Alberto. State, law, and economy as autopoietic systems: regulation and autonomy in a new perspective. Milano: Dott. A. Giuffr, 1992,p. 390-415; LUHMANN, Niklas. The coding of the legal system. In: TEUBNER, Gunther; FEBBRAJO, Alberto. State, law, and economy as autopoietic systems: regulation and autonomy in a new perspective. Milano: Dott. A. Giuffr, 1992, p. 145-185.

Nesse particular, os estudos de Law and Economics tm evidenciado que as normas jurdicas so preos (i) e que o direito deve ser aplicado sob a perspectiva da eficincia (ii).92 O primeiro aspecto revelador das repercusses da lei na vida dos negcios que, em princpio, deveria ser neutro ou do menor impacto possvel; e o segundo, de que a aplicao do direito no pode gerar custos de transao adicionais, como aquelas decorrentes de leis desatualizadas, descompassadas com a realidade, insuficientes, lacunosas, ambguas ou mesmo intencionalmente estimuladoras do surgimento de conflitos. O Teorema de Coase sintetiza essa compreenso, ao afirmar, aqui resumido, que quando os direitos de propriedade so determinados adequadamente na lei e os custos de transao so nulos ou mnimos, qualquer externalidade no ser motivo para afastar acordo de interesses, e os afetados buscaro um processo eficiente de soluo dos conflitos decorrentes. A dinmica da economia no pode ser vivenciada sem a juridicidade. Na economia, as pessoas interagem com o propsito de distribuir ou acumular riquezas. Por isso, a empresa, alm de ser um fenmeno econmico, constitui-se tambm como um instituto jurdico que a faz centro de imputao de direitos e obrigaes. A vida das empresas concretiza-se no contnuo dinmico da economia conformada por regras jurdicas e valores sociais. Como alude Jorge de Abreu, as estruturas e processos econmicos so enquadrados por dados jurdiconormativos.93 Por esse motivo, na infindvel capacidade de mutabilidade da vida econmica, requer-se a fora normativa do direito para conferir s mltiplas relaes decorrentes da insero da empresa no mercado um elevado grau de previsibilidade de condutas e segurana jurdica.94 Eis porque se exige do direito congruncia com a atualidade e uma necessria coordenao com a realidade empresarial, sob pena de ter-se o surgimento de desigualdades e desequilbrio das foras econmicas em competitividade. A empresa , indiscutivelmente, um fato econmico, decorre da busca de organizar a atividade humana na economia, ou, como bem observou a Professora Rachel Sztajn, da Faculdade de Direito da USP:95
Cf. COASE, R. H. The Nature of the Firm. Economica. V. 4. London: London School of Economics and Political Science, 1937, p. 386-405; Ver ainda COOTER, Robert. ULEN, Thomas. Law & Economics. Boston: Pearson Addison Wesley, 2008,p. 16 e ss.; CALIENDO, Paulo. Direito tributrio e anlise econmica do direito. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009,p. 70 e ss.; POSNER, Richard A. Economic analysis of law. 7. ed. New York: Aspen Law & Business, 2007, p. 511 e ss. 93 ABREU, Jorge Manuel Coutinho de. Da empresarialidade as empresas no direito. Coimbra: Almedina, 1996, p. 16; Cf. KRAUSE MURGUIONDO, Gustavo A. Rgimen impositivo de las reorganizaciones empresariales. Buenos Aires: Lexis Nexis, 2005, p. 335. 94 Para um estudo aprofundado do princpio de segurana jurdica, veja-se: Carvalho, Paulo de Barros. O princpio da segurana jurdica em matria tributria. Revista de Direito Tributrio. SP: Malheiros, n. 61, p. 74-90. 95 SZTAJN, Rachel. Notas sobre o conceito de empresrio e empresa no Cdigo Civil Brasileiro. Pensar. Fortaleza: 2006, v. 11, p. 199.
92

Atividades empresariais caracterizam-se por serem econmicas, organizadas para a produo de bens e servios para mercados; so exercidas profissionalmente, e o escopo de lucro, que tanto pode ser representado pela partilha de excedentes financeiros quanto pela partilha de utilidades econmicas patrimoniais, outro elemento presente na definio da empresa. evidente que a legislao de tributao sobre a renda necessita acompanhar as novas nuanas da vida econmica, o que supe respeitar a noo de empresa, que no se reduz quela de sociedade, mas que, paradoxalmente, faz desta sua substncia e, ao mesmo tempo, presta-se como instrumento (forma) para viabilizar os propsitos do empresrio na concretizao de atividades econmicas organizadas. A tributao da renda, ao no reconhecer as repercusses da distino entre empresa e sociedade, invariavelmente, cede prevalncia da forma sobre a substncia, em franca contradio. , portanto, dever do intrprete das leis tributrias atualizar o sentido dos institutos de direito privado. De fato, o novo Cdigo Civil, nos arts. 966 e 982, faz preponderar a atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios sobre a forma, i.e., o conceito jurdico e os tipos de sociedades empresrias. o mais claro reconhecimento de que a empresa, antes de ser uma noo puramente jurdica, uma expresso de atividade econmica organizada. Diante disso, porque a substncia h de prevalecer sobre a forma, cumpre ao legislativo o dever de equacionar situaes de desequilbrios em qualquer das suas circunstncias de emprego de capital, estgios da vida empresarial, formas de reorganizao e competitividade. Essa breve introduo tem um propsito, que o de demonstrar que uma aquisio de empresa no se diferencia substancialmente de uma incorporao quando a finalidade econmica coincidir uma atividade econmica organizada em proveito do aumento da capacidade de lucratividade da adquirente. Tampouco pode-se confundir aquisio de empresa com simples controle, a partir da aquisio de participaes societrias. A aquisio de empresas fica a meio caminho entre a aquisio de participao societria com controle (minus) e a incorporao, pela extino da pessoa jurdica e a assuno patrimonial (prius), mediante sucesso a ttulo universal, verificando-se um aumento de capital, em contrapartida do acervo lquido recebido. Vale assinalar ainda que, enquanto na aquisio de controle acionrio de uma empresa o mximo que se pode alcanar a transferncia dos direitos de voto e participao nos seus resultados na proporo das aes ou outros ttulos comprados, mantendo-se a empresa na esfera jurdica da sociedade, diversamente, na aquisio do empreendimento, o objeto do negcio a prpria empresa, e d-se em virtude da passagem da titularidade dos ativos e passivos do patrimnio de uma entidade para outra (adquirente), geralmente acompanhada do controle acionrio, mas no necessariamente.

O regime de oferta pblica de aes e a transmissibilidade e livre circulao de aes permitem falar-se em um mercado de controle, pela venda e compra de participaes acionrias.96 Os mtodos podem ser compra de aes, disputas de procuraes (grupo de acionistas tentam conseguir maioria dos assentos no conselho de administrao), oferta pblica de aes ou fechamento de capitais (aquisio de todas as aes por um grupo restrito de adquirentes). um tpico caso de combinao de negcios.97 O controle sempre considerado como uma relao de dominao, um poder que transcende, inclusive, as prerrogativas da prpria assembleia, rgo mximo de deliberaes. Como diz Ferri,98 o controle exprime uma particular posio por meio da qual um sujeito capaz de fazer prevalecer a prpria vontade sobre a atividade econmica de uma outra sociedade.99 Esse controle pode ser praticado por diversas causas,100 como a doutrina faz distinguir, em contraposio: um controle interno (que se perfaz atravs da participao social, de participao majoritria no capital social, ou mesmo de uma participao minoritria) a um controle externo (com base em relaes contratuais que assegurem ao sujeito a direo administrativa da sociedade); um controle de direito (conseguido por participao acionria ou por meio de contrato) a um controle de fato (que aperfeioado por uma relao de dominao factual, pelas circunstncias que envolvem as empresas),101 entre os tipos possveis da relao de controle,102 na medida em que tais relaes se fundam na posse do pacotes de aes.103 Conforme o art. 1.098 do atual Cdigo Civil, o controle define-se pela prevalncia substancial das decises da empresa, por maioria de votos ou posse de aes ou quotas, ao prescrever que se considera como controlada:
96 97 98 99 100 101

102 103

Cf. LUCHINSKY, Rodrigo S. El sistema de gobierno societario. Buenos Aires: Lexis Nexis, 2006, p. 207 e ss. Passim, ROSS, Stephen; WESTERFIELD, Randolph; JAFFE, Jeffrey. Administrao financeira. SP: Atlas, 2002, p. 655. FERRI, Giuseppe. Manuale di diritto commerciale, 9 ed. Torino: UTET, 1993, p. 320. Como se pronuncia REQUIO, o acionista, detendo suas aes, graas a elas adquire o poder de deliberar pela sociedade, e assegura, com isso, um sobrevalor mensurvel em termos econmicos, do qual se apropria. REQUIO, Rubens. Curso de Direito Comercial, 15 ed., SP: Saraiva, 1985, v. 2, p. 123. Uma sociedade pode exercer controle sobre outras sociedades por diversos motivos, de ordem financeira ou creditcia, exclusividade, fornecimento de matria-prima, poltico ou por acordo mtuo, tecnolgica, dentre outros; mas estas so formas de controle ftico; no jurdico. mister, no entanto, ressaltar que o controle, enquanto elemento unificador do grupo econmico de subordinao, no precisa manifestar-se, necessariamente, sob a forma de participao acionria em todas as sociedades controladas. H casos de aguda dependncia externa, no suprimento de matria-prima ou no escoamento de produo, por exemplo, os quais provocam a integrao de uma sociedade em um grupo, sem participao de capital COMPARATO, Fbio Konder. O poder de controle na sociedade annima. 3 ed., RJ: Forense, 1983, p. 30. BAPTISTA, Luiz Olavo. Concentrao de empresas. Revista de direito civil - direito empresarial, So Paulo: RT, 1979, n 9, I, p. 193. Conforme a Lei n 6.404/76, art. 265, 1 : a sociedade controladora, ou de comando do grupo, deve ser brasileira ou exercer, direta ou indiretamente, e de modo permanente, o controle das sociedades filiadas, como titular de direitos de scios ou acionista, ou mediante acordo com outros scios ou acionistas.

I - a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas deliberaes dos quotistas ou da assemblia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores; II - a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente, esteja em poder de outra, mediante aes ou quotas possudas por sociedades ou sociedades por esta j controladas. Para a Lei n 6.404/76, conforme o seu art. 116, considera-se acionista controlador a pessoa, natural ou jurdica, ou Grupo de pessoas vinculados por acordo de voto, ou sob controle comum, que titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria de votos nas deliberaes da Assembleia Geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais ou orientar o funcionamento dos rgos da companhia. Recentemente, a Lei n 11.941/2009 alterou o art. 243 da Lei n 6.404/76 e introduziu o conceito de influncia significativa, para definio de sociedades coligadas, que tambm so consideradas investimento relevante sujeito ao regime da equivalncia patrimonial, in verbis: Artigo 243. O relatrio anual da administrao deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificaes ocorridas durante o exerccio. 1 So coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influncia significativa. (...) 4 Considera-se que h influncia significativa quando a investidora detm ou exerce o poder de participar nas decises das polticas financeira ou operacional da investida, sem control-la. 5 presumida influncia significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem control-la. No direito americano,104 no se confundem a aquisio de aes ou de ativos com as incorporaes e fuses, mesmo que conheamos figuras hbridas entre um e outro. Basta lembrar do regime de asset acquisition quando uma empresa permuta suas aes votantes por bens de outra companhia, ou do regime de stock purchase, que se verifica quando uma companhia permuta suas aes votantes por todas ou quase todas as aes de outra companhia, e passa a deter o controle logo aps a transao. verdade que h formas hbridas em diversos outros pases tambm, acolhidas sob o manto do impreciso termo takeovers, no qual coincidem as
104 Sobre as formas de incorporaes no direito americano, com um interessante estudo comparativo:

LIMA, Osmar Brina Corra. Incorporao de empresas. Belo Horizonte: Del Rey, 1993, 77 p.

ofertas de aquisio de controles acionrios e de ativos, conjuntamente, mediante retribuio em dinheiro, ttulos de crdito ou outras aes. Outrossim, a aquisio da totalidade de aes, em muitos casos, aproxima-se muito da aquisio da empresa na sua totalidade. Neste, pode-se falar de um caso de aquisio indireta da empresa.105 Em qualquer uma dessas modalidades de combinao de negcios, a adquirente assumir o controle da adquirida como poder de governana da sociedade, por deter a prevalncia das decises em virtude da aquisio de aes ou de capitais. Questo relevante ainda o chamado contrato de trespasse, para aquisio de estabelecimento e seu fundo de comrcio. Uma das novidades no novo Cdigo Civil foi a introduo do conceito de estabelecimento, no art. 1.142, segundo o qual considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exerccio da empresa, por empresrio, ou por sociedade empresria. E o art. 1.144 admite a existncia de contrato de alienao de estabelecimento, que o trespasse mencionado, ou seja, a transferncia da totalidade do estabelecimento. Esta pode ser uma alternativa interessante para aquisio de parte das atividades de uma sociedade, exercidas por uma filial, por exemplo, mediante a compra delimitada de ativos, fundo de comrcio e intangveis a este vinculados, apenas. til, pois, que se demonstre a relao entre a aquisio de empresas (e ainda mais quando se trata de subsidiria integral) os efeitos decorrentes da reorganizao societria, de modo a esclarecer o mbito exato da ausncia de justificativas para tratamentos divergentes entre estes e, igualmente, a necessidade de superao objetiva de regimes discriminatrios, em especial quanto apurao, amortizao e deduo do gio, que um custo adicional assumido para aquisio de uma entidade ou ativo. Afigura-se injustificvel distino no tratamento fiscal entre incorporaes ou fuses de empresas anteriormente adquiridas e aquele aplicado aquisio de empresa que atua no mesmo setor de atividades (aquisio horizontal106), quanto ao regime do gio pago pela adquirente, em ambos os casos, v-se justificado pelo valor de rentabilidade futura.107 No caso de aquisies de sociedades,
105 Cf. ABREU, Jorge Manuel Coutinho de. Da empresarialidade as empresas no direito. Coimbra: 106 Quanto ao mbito de influncia econmica, a aquisio de empresa, esta pode ser do tipo horizontal,

Almedina, 1996, p. 346-358.

quando a adquirida pertence ao mesmo setor de atividade econmica da adquirente; vertical, quando a aquisio envolve empresas em estgios distintos do mesmo processo produtivo; ou conglomerado, as empresas adquirida e adquirente atuam em campos de atividades que no se vinculam de nenhum modo. Cf. ROSS, Stephen; WESTERFIELD, Randolph; JAFFE, Jeffrey. Administrao financeira. SP: Atlas, 2002, p. 655. 107 Sobre a dedutibilidade do gio pago pela perspectiva de rentabilidade futura, veja Instruo CVM 319/99, com a redao dada pela Instruo CVM 349/2001 e os recentes Pronunciamentos tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis.

amortiza-se o seu valor ao longo dos perodos projetados de obteno do lucro. E se a estes perodos no corresponderem uma certa uniformidade de projeo de lucratividade, a deduo poder ser feita em acompanhamento daquela variao, proporcionalmente. Em qualquer caso, a amortizao deve acompanhar necessariamente o lucro antecipadamente adquirido (na forma de gio). Numa aquisio de empresas, quando adquirente e adquirida atuam no mesmo campo de atividade, presente o nimo de continuidade (justificativa econmica), especialmente quando se trata de subsidiria integral, induvidoso que a no h um simples investimento (conta do ativo permanente), como ocorre na compra de participaes societrias, que serviro de fontes de rendimentos financeiros ou de capital, mas no se integram atividade da sociedade para realizao do seu objetivo. Existe, sim, o intuito de constituir uma unidade de produo que supera qualquer outro conceito, como controle ou influncia significativa,108 para ser unidade de uma mesma entidade econmica, mesmo que distintas juridicamente. Manter tal ordem de afetao s relaes entre contribuintes que se encontram em situao equivalente implica inequvoco prejuzo ao princpio de no discriminao, no caso em que incorporao e aquisio de empresas, em operaes tpicas de business combination, so tratados de modo divergente, sem qualquer razo material que possa justificar alguma exigncia formal de a empresa ter que realizar operao de fuso ou de incorporao para obter o mesmo direito. Liberdade legislativa para dispor sobre o tratamento tributrio aplicvel no significa poder para discriminar, in specie, quando contribuintes (empresas) estejam em situao equivalente, e com maior razo no mbito tributrio, no qual s o princpio da capacidade contributiva confere autorizao democrtica para diferenar o regime tributrio aplicvel a cada contribuinte, segundo a demonstrao efetiva de capacidade econmica. Por ser o princpio da capacidade contributiva (art. 145, 1, da CF) o nico critrio admitido pela Constituio para distines de tratamentos entre contribuintes, quando estes se encontrem em condies anlogas, o recurso a regimes de organizao ou de reorganizao societria para fundamentar tratamentos divergentes somente poder ser validamente admitido quando adstrito ao cumprimento eficiente do princpio de capacidade contributiva. Encontram-se na Constituio brasileira disposies que garantem um princpio de uniformidade de tratamento tributrio como meio de evitar
108 Influncia significativa o poder de participar nas decises financeiras e operacionais da entidade,

mesmo no tendo o controle sobre essas polticas. Influncia significativa pode ser obtida por meio de participao acionria, disposies estatutrias ou acordo de acionistas. H influncia significativa no caso de sociedades nas quais a entidade exera influncia sobre as decises da administrao, embora no tenha participao direta ou indireta, mas dela usufrui benefcios ou assume riscos, tais como sociedade de propsito especfico (SPE). Deliberao CVM n 560, de 11 de dezembro de 2008.

discriminaes injustificadas, em vista de situaes anlogas. E o principal desses dispositivos encontra-se no art. 150, II, ao prescrever o impedimento, para qualquer uma das pessoas polticas, de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. A interdio ao tratamento discriminatrio, presente no art. 150, II, da Constituio decorrncia da adoo do princpio da capacidade contributiva, presente no seio constitucional como nico critrio para marcar a diferena de tratamento entre contribuintes. No plano legislativo, presta-se como limite escolha da matria factual para compor a hiptese de incidncia de normas tributrias, porquanto o fato escolhido dever ser revelador, com certa preciso, da capacidade econmica do sujeito passivo.109 Na aplicao do Direito Tributrio, contudo, sua importncia ainda maior, por servir como o nico critrio de atendimento tipicidade, inclusive quanto determinao do sujeito passivo da obrigao tributria, como critrio de graduao individual do quanto um contribuinte possa suportar, em termos de carga fiscal.

2.  Aquisio de Empresa e a Noo de Patrimnio. Os Princpios Contbeis de Entidade e Continuidade


Quando se verifica a venda e a compra de ativos e passivos de uma empresa, no se adquire um patrimnio, mas o valor atribudo a cada um dos elementos dos conjuntos de direitos e obrigaes que lhes correspondem. E o valor negociado, no seu montante total, deve envolver aquilo que se possa atrelar ao patrimnio da empresa ou que surja como fruto do desempenho das atividades desta, apurados no momento da alienao e avaliados isoladamente. Como ressalta Von Tuhr, o patrimnio resulta de um conjunto de direitos cuja unidade deriva da correspondncia a um mesmo sujeito.110 Constituem-se e so adquiridos, esses direitos, na circulao jurdica (por negcio jurdico) e o integram tambm certas expectativas de direitos, como so os direitos a prazo e os atos futuros, desde que autorizados. De outra banda, adquirir uma
109 Corroborando essa opinio, afirma Roque Carrazza: O princpio da igualdade exige que a lei, tanto

ao ser editada, quanto ao ser aplicada: a) no discrimine os contribuintes que se encontrem em situao jurdica equivalente; b) discriminem, na medida de suas desigualdades, os contribuintes que no se encontrem em situao jurdica equivalente. No caso dos impostos, estes objetivos so alcanados levando-se em conta a capacidade contributiva das pessoas (fsicas ou jurdicas). CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio, 16 ed., SP: Malheiros, 2001, p. 77; Sobre a relao entre capacidade contributiva e extrafiscalidade, cfr. o importante estudo: COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 2 ed., RJ: Forense, 1999, p. 77-84. 110 VON TUHR, A. Derecho Civil. Teora general del derecho civil alemn los derechos subjetivos y el patrimonio. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 319 e 333.

empresa , passe o trusmo, adquirir o seu patrimnio, mesmo que se possam eventualmente excluir determinados ativos ou contas do passivo. O patrimnio de uma empresa a consolidao dos seus haveres, na forma de direitos e obrigaes, resultantes dos fatos econmicos, financeiros e negociais que se sucedem ao longo da sua continuidade e existncia.111 Na unidade do patrimnio, fundem-se direitos patrimoniais, na forma de crditos, direitos reais e outros, como parte de um todo incindvel e que tem como referncia comum o sujeito de direito que o constitui.112 Como j resta claro, o patrimnio (financeiro) da sociedade ser sempre algo dinmico, mutvel durante a existncia da entidade, por acrscimos e decrscimos de direitos e obrigaes, que se implicam mutuamente. Esttica h de ser apenas a titularidade do patrimnio e que a referncia comum para todo e qualquer tipo de direito ou de obrigao que lhe corresponda. De fato, patrimnio uma entidade jurdica que serve a designar o conjunto de direitos e obrigaes de uma pessoa determinada. No se aperfeioa como entidade abstrata ou desprovida de inerncia a algum sujeito. A natureza jurdica dos direitos, individualmente considerados, no mbito do patrimnio no se confunde com este, tampouco a forma de escriturao contbil destes pode alterar-lhes a substncia ou os seus efeitos. Por conseguinte, quando se fala de compra de empresa, isso nem sempre equivale propriamente alienao do seu patrimnio, mesmo que, de regra, o seja. Observara Bulhes Pedreira113 que, nesses casos, a referncia genrica aquisio de empresa carregada de certa ambiguidade, na medida em que essa forma de expresso quer simplesmente designar a vontade das partes sobre a transmisso abrangente dos direitos e obrigaes da empresa adquirida. A aquisio de uma empresa poder ser total, e assim justificar toda a transferncia dos seus direitos, ativos, bens corpreos ou incorpreos, contas e obrigaes. Diante do exposto, resta evidenciado que, ao mesmo tempo em que
111 A posio patrimonial e financeira da entidade afetada pelos recursos econmicos que ela controla, sua es-

trutura financeira, sua liquidez e solvncia, e sua capacidade de adaptao s mudanas no ambiente em que opera. As informaes sobre os recursos econmicos controlados pela entidade e a sua capacidade, no passado, de modificar esses recursos so teis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa no futuro. Informaes sobre a estrutura financeira so teis para prever as futuras necessidades de financiamento e como os lucros futuros e os fluxos de caixa sero distribudos entre aqueles que tm participao na entidade; so tambm teis para ajudar a avaliar a probabilidade de que a entidade seja bem-sucedida no levantamento de financiamentos adicionais. As informaes sobre liquidez e solvncia so teis para prever a capacidade que a entidade tem de cumprir com seus compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. Liquidez se refere disponibilidade de caixa no futuro prximo, aps considerar os compromissos financeiros do respectivo perodo. Solvncia se refere disponibilidade de caixa no longo prazo para cumprir os compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. Deliberao CVM n 539, de 14 de maro de 2008. 112 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Finanas e demonstraes financeiras da companhia conceitos fundamentais, RJ: Forense, 1989, p. 131. 113 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Finanas e demonstraes financeiras da companhia conceitos fundamentais, RJ: Forense, 1989, p. 135.

o patrimnio serve a constituir uma entidade, ele mesmo s assim considerado por ter cada direito ou obrigao relacionados com a referida entidade. Nessa unidade de fatos financeiros, como dito, o patrimnio adquirido desvela-se como uma necessria coincidncia entre os conjuntos de contas dos direitos (ativo) e das obrigaes (passivo) de uma dada empresa. E justamente para obter uma adequada representao desses conjuntos tem-se o balano, alm de outras formas de demonstrao financeira da empresa. Certo que a necessidade de se ter uma clara e precisa demonstrao das contas da pessoa jurdica requer a afirmao do princpio da entidade. Para demonstrar a assertiva dessa compreenso, o art. 4, da Resoluo CFC n 750/93, que dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade, prescreve: Art. 4 - O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o Patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. nico O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. Essa disposio afirma a teoria da empresa como realidade jurdica. A polmica sobre qual seria o critrio mais apropriado para uma definio de pessoa jurdica no direito nunca foi de fcil deslinde. Basicamente, formaramse quatro correntes a disputar qual deveria prevalecer: a teoria da fico (a), a teoria da equiparao (b), a teoria orgnica ou da realidade objetiva (c) e aquela da realidade das instituies jurdicas.114 A primeira, definida como teoria da fico, que tem origem no direito cannico e desenvolveu-se no pandectismo alemo (Savigny e Jhering), parte da concepo de que s a pessoa humana poderia ser centro de imputao jurdica de direitos e obrigaes, ao que o direito poderia criar figuras jurdicas, que seriam seres fictcios, exclusivamente para lhes atribuir efeitos similares queles. A pessoa jurdica seria algo irreal, portanto, imaginria, desprovida de objetividade existencial. Diversos autores teceram severas crticas a essa
114 Para uma exposio sinttica, mas rica em informaes: GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil.

10 ed., RJ: Forense, 1990, p. 191-204; PONTES DE MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado. SP: RT, 1974, t. I, p. 345 e ss.; MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. 34 ed., SP: Saraiva, 1996, v. 1, p. 100 e ss.

orientao, como Giorgio del Vecchio.115 No explicar claramente por que s as pessoas jurdicas seriam fices, manter o preceito rudimentar e individualista segundo o qual somente pessoas fsicas teriam direitos e obrigaes e estabelecer o preconceito de que o direito no possa criar suas prprias realidades, como faz com o Estado e outras tantas categorias, foram sempre as suas principais falhas apontadas. A teoria da equiparao no destoava tanto da anterior. Defendida por Windscheid, essa corrente, como o diz Giorgio del Vecchio, nega qualquer personalidade jurdica como substncia e admite que s h certas massas de bens, certos patrimnios equiparados, no seu tratamento jurdico, s pessoas naturais. Da fico, parte-se, aqui, para uma personalizao dos bens que compem o patrimnio, sem qualquer fundamento plausvel de defesa. A teoria orgnica, ou da realidade objetiva (Otto Gierke, Von Tuhr e Zitelmann), funda-se num critrio mais racional, considerando que pode haver, sim, em paralelo s pessoas fsicas, sujeitos que, apesar de no serem constitudos pelo direito, so reconhecidos por este, declarando-os como existentes, para os fins de atribuir-lhes personalidade jurdica, porquanto reconhea que estas possam fazer emanar vontade prpria. Ser pessoa e ser capaz de direitos e obrigaes, mas desde que recepcionado pelo ordenamento. Por fim, tem-se a teoria da realidade das instituies jurdicas, que supera a anterior por admitir que o direito crie suas prprias instituies e entes personificados. Essa a corrente qual nos filiamos, que concebe a pessoa jurdica como realidade criada pelo direito, com existncia jurdica no ordenamento. Tanto a personalidade jurdica atribuda s pessoas naturais como a personalidade atribuda s pessoas jurdicas so criaes do direito, como centros de imputaes de direitos e obrigaes.116 Como diz Pontes de Miranda, As teorias sobre a pessoa jurdica a se situam; so perspectivas do mundo ftico, que apanham parte do mundo jurdico, mas somente porque o conceito de pessoa jurdica conceito do mundo jurdico.117 Este relato til apenas para marcar nossa posio a respeito do conceito de pessoa jurdica, de modo a garantir a respectiva coerncia com as tomadas de opinies seguintes, a respeito do princpio da entidade, naquilo que concerne ao existir autnomo da sociedade e sob o papel da contabilidade na apurao dos seus direitos e obrigaes inerentes, sob o princpio da continuidade.
115 DEL VECCHIO, Giorgio. Lies de Filosofia do Direito, 5 ed., Coimbra: A. Amado, 1979, p. 445 e ss. 116 Como afirma Pietro Boria, Il problema della soggettivitt delle societ e degli enti collettivi in ge-

nere sta tutto qui, nella opzione tra i due termine di una alternativa; si tratta cio di individuarei il centro di riferibilit delle fattispecie giuridiche verificando se sia stato accolto un mecanismo di imputazione agli individui (vale a dire ai soci) oppure un meccanismo di imputazione allorganizzazione (ovverossia alla societ). BORIA, Pietro. Il principio di trasparenza nella societ di persone. Milano: Giuffr, 1996, p. 5. 117 MIRANDA, Pontes. Tratado de direito privado parte geral. SP: Bookseller, 1999, t I, p. 65; MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. 34 ed., SP: Saraiva, 1996, v. 1, p. 102.

Existente a sociedade, sua continuidade corolrio necessrio, como bem o descreve o art. 5, da Resoluo CFC n 750/93: Art. 5 - A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. (...) 2 - A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. No mesmo sentido a Deliberao CVM n 539, de 14 de maro de 2008, que consagra tanto o princpio da continuidade quanto a primazia da essncia sobre a forma, ao tratar das demonstraes contbeis das empresas: Continuidade As demonstraes contbeis so normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade continuar em operao no futuro previsvel. Dessa forma, presume-se que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de entrar em liquidao, nem reduzir materialmente a escala das suas operaes; se tal inteno ou necessidade existir, as demonstraes contbeis tero que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base dever ser divulgada. Primazia da Essncia sobre a Forma Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentao indique a transferncia legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir acordos que assegurem que a entidade continuar a usufruir os futuros benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no representaria adequadamente a transao formalizada. To relevante a continuidade da entidade que a Instruo da CVM que trata do mtodo de equivalncia patrimonial distingue o tratamento das (i) controladas e coligadas que demonstrem evidncias de perda de continuidade

de suas atividades e; (ii) as controladas ou coligadas que permanecero em atividade, realizando suas operaes, ainda que estejam na iminncia de ser alienadas, in verbis: Art. 6 Dever deixar de ser avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, sem prejuzo do disposto no artigo 12, o investimento em sociedades coligadas e controladas com efetiva e clara evidncia de perda de continuidade de suas operaes ou no caso em que estas estejam operando sob severas restries a longo prazo que prejudiquem significativamente a sua capacidade de transferir recursos para a investidora. Art. 7 O investimento em sociedade coligada e controlada cuja venda por parte da investidora, em futuro prximo, tenha efetiva e clara evidncia de realizao, continuar sendo avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial at a data-base considerada para a venda.118 A continuidade da entidade supe uma dinmica patrimonial da sociedade, cujo resultado realizado somente poder ser conhecido ao seu trmino, mediante liquidao e extino. Como a vida da empresa exige apuraes peridicas de resultado, esse princpio mitigado. E nessa continuidade da entidade, deve preponderar o registro pelo custo histrico de aquisio, a ser mantido at a realizao do bem, inclusive no caso de alienao, confirme o art. 7, da Resoluo CFC n 750/93: Art. 7 - Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da ENTIDADE. nico Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes; II uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste.

118 Instruo CVM n 247, de 27 de maro de 1996, com as alteraes introduzidas pelas instrues CVM

n 269/97, 285/98, 464/08 e 469/08.

Nesse particular, a aquisio de uma empresa pelo seu custo histrico adicionado de algum valor faz gerar, de um lado, um desdobramento necessrio do custo de aquisio: 1) aquilo que corresponde ao montante do valor registrado na contabilidade da empresa adquirida, a ttulo de equivalncia patrimonial;119 e 2) a diferena paga, entre o patrimnio adquirido e o preo efetivamente pago, na forma de gio. Segundo explicita o art. 178, da Lei n 6.404/76, os grupos das contas do ativo sero repartidas em ativo circulante e ativo no circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel, os quais, segundo o art. 179, devem se reportar ao seguinte: III - em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa; IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens; VI no intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. No caso de aquisio de sociedade com atuao no mesmo campo de atividade, forja-se uma unidade econmica em tudo indissocivel, mormente quando se trata de subsidiria integral, de tal modo que os bens do ativo imobilizado e do intangvel, no conjunto, serviro ao mesmo propsito econmico, em favor da formao de uma lucratividade unitria e consolidada, pelos objetivos comuns que alberga. As empresas brasileiras que tenham investimentos relevantes em controlada, coligada, ou outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo devero avaliar seu investimento pelo mtodo da equivalncia patrimonial, nos termos dos art. 248,120 e quando tais investimentos representem mais de 30%
119 Art. 1 O investimento permanente de companhia aberta em coligadas, suas equiparadas e em con-

troladas, localizadas no pas e no exterior, deve ser avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, observadas as disposies desta Instruo. Pargrafo nico. Equivalncia patrimonial corresponde ao valor do investimento determinado mediante a aplicao da percentagem de participao no capital social sobre o patrimnio lquido de cada coligada, sua equiparada e controlada. (Instruo CVM n 247, de 27 de maro de 1996, com as alteraes introduzidas pelas instrues CVM n 269/97, 285/98, 464/08 e 469/08) 120 Com a redao da Lei n 11.941/2009: Artigo 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo

(trinta por cento) do valor do seu patrimnio lquido, elas so obrigadas a elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstraes financeiras, demonstraes consolidadas nos termos dos arts. 249 e 250, da Lei n 6.404/76.121 O custo de aquisio122 suportado para adquirir outra empresa ser sempre um valor para a entidade adquirente, e o preo pago na compra, a proporo do capital empregado, como expresso do sacrifcio financeiro da entidade adquirente para a referida obteno de outra entidade. Certo que o patrimnio da empresa adquirida no se transfere e se assoma ao conjunto de bens do ativo, destinados manuteno da atividade empresarial da entidade adquirente, na sua unidade, como se poderia verificar na fuso ou na incorporao; mas, quando a empresa adquirida cumpre exatamente a mesma atividade e visa a atingir a mesma finalidade, essa distino j no possui a mesma fora, como se far demonstrar logo mais.

ou estejam sob controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo com as seguintes normas: I - o valor do patrimnio lquido da coligada ou da controlada ser determinado com base em balano patrimonial ou balancete de verificao levantado, com observncia das normas desta Lei, na mesma data, ou at 60 (sessenta) dias, no mximo, antes da data do balano da companhia; no valor de patrimnio lquido no sero computados os resultados no realizados decorrentes de negcios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor de patrimnio lquido referido no nmero anterior, da porcentagem de participao no capital da coligada ou controlada; III - a diferena entre o valor do investimento, de acordo com o nmero II, e o custo de aquisio corrigido monetariamente; somente ser registrada como resultado do exerccio: a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios. 1 Para efeito de determinar a relevncia do investimento, nos casos deste artigo, sero computados como parte do custo de aquisio os saldos de crditos da companhia contra as coligadas e controladas. 2 A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, dever elaborar e fornecer o balano ou balancete de verificao previsto no nmero I. 121 Art. 22. Demonstraes contbeis consolidadas compreendem o balano patrimonial consolidado, a demonstrao consolidada do resultado do exerccio e a demonstrao consolidada das origens e aplicaes de recursos, complementadas por notas explicativas e outros quadros analticos necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados consolidados. (Instruo CVM n 247, de 27 de maro de 1996, com as alteraes introduzidas pelas instrues CVM n 269/97, 285/98, 464/08 e 469/08) 122 Art. 13. Para efeito de contabilizao, o custo de aquisio de investimento em coligada e controlada dever ser desdobrado e os valores resultantes desse desdobramento contabilizados em sub-contas separadas: I - equivalncia patrimonial baseada em demonstraes contbeis elaboradas nos termos do artigo 10; e II - gio ou desgio na aquisio ou na subscrio, representado pela diferena para mais ou para menos, respectivamente, entre o custo de aquisio do investimento e a equivalncia patrimonial. (Instruo CVM n 247, de 27 de maro de 1996, com as alteraes introduzidas pelas instrues CVM n 269/97, 285/98, 464/08 e 469/08)

3. O gio Fundamentado por Rentabilidade Futura


A disponibilidade sobre o financiamento da empresa e, igualmente, sobre a realizao do gio encontra-se no espao da liberdade societria dos acionistas, desde que atendidos aos requisitos legais (i), e que isso repercuta, pelo mtodo do patrimnio lquido, mediante equivalncia patrimonial, na conta investimento da acionista (ii). Essa decorrncia do uso do gio e da equivalncia patrimonial no se destaca do exerccio de liberdade de recurso melhor forma na gesto do patrimonial social da empresa. O estudo das implicaes entre Direito Tributrio e Direito Privado est s no seu limiar. Urge ao nosso Direito Tributrio empreender ainda maiores esforos para descortinar a hermenutica interativa desse dilogo das fontes que se deve concretizar entre esses dois domnios materiais de normas jurdicas, em favor de uma aplicabilidade do Direito Tributrio mais consistente e rigorosamente compatvel com o princpio de certeza do direito, na adequao ao princpio da verdade material, fundamento de todo o agir administrativo. O Cdigo Tributrio Nacional reservou dispositivos exclusivos para esse fim. Trata-se do art. 109, do CTN, segundo o qual: Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios. Descrevendo esse art. 109, do CTN, Aliomar Baleeiro atesta a pretenso do legislador em garantir o primado do direito privado em detrimento das regras de direito tributrio, mas limitadamente ao universo das relaes entre particulares, naquilo que o direito tributrio no dispusesse de modo diverso. Ou seja, quando o direito tributrio regular uma determinada seara que tenha implicaes com institutos, conceitos ou formas do direito privado, prevaleceriam suas caractersticas naquilo que a lei tributria no houvesse excetuado. Nas suas palavras: o Direito Tributrio, reconhecendo tais conceitos e formas, pode atribuir-lhes expressamente efeitos diversos do ponto de vista tributrio.123 Desse modo, urge respeitar amide os princpios gerais de direito privado que devemos utilizar para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mesmo que os efeitos tributrios possam ser de todo peculiares s necessidades da tcnica de tributao, em conjunto com a contabilidade.124 A
123 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio brasileiro (Anotado por Misabel de Abreu Machado Derzi). RJ: 124 Veja-se: GARCIA NOVOA, Csar. Las normas internacionales de contabilidad y su influencia en la

Forense, 11 ed., 1999, p. 685.

imposicion de la empresa. Mundo fiscal. Bogot, 2007, n 3, p. 7-35; cf. FALSITTA, Gaspare. Il bilancio di esercizio delle emprese interrelazioni tra diritto civile e tributrio. Milano: Giuffr, 1985, 316 p.

pesquisa da natureza dos institutos e da sua qualificao das normas de Direito Privado afasta qualquer concesso para que o Direito Tributrio possa inovar na espcie, mas que poder, unicamente, dispor sobre os respectivos efeitos tributrios. E nessa tarefa de identificao dos efeitos dos elementos fundamentais do tratamento jurdico aplicado a algum fato ou instituto jurdico que se impe analisar a causa do ato ou do negcio jurdico, como medida adequada de identificao, qualificao e interpretao do contedo juridicizado. A causa um dos elementos essenciais (gerais) do ato ou negcio jurdico, nas palavras de Antonio Junqueira de Azevedo, uma das circunstncias negociais, que, juntamente com o objeto e a forma, constituem a existncia do negcio.125 A importncia e a utilidade do conceito de causa126 perfeita. Como j se dessome, a causa oferece individualidade ao negcio jurdico. Nas palavras de Antonio Junqueira de Azevedo,127 com nfase: indispensvel o exame da causa. Por isso, ao conferir tal individualidade ao ato ou negcio jurdico, revela-se como um importante e inafastvel elemento para o procedimento de interpretao, especialmente para os fins de aplicao de normas de direito tributrio, que tomam o negcio jurdico como fato, para fins de subsuno deste hiptese normativa de um dado imposto. Vejamos qual exatamente a causa do gio128 nas operaes de aquisio de investimentos e, em particular, de sociedades, na sua integralidade. Dentre outras hipteses, surge o gio, como preo adicional, quando participaes societrias ou ativos de uma empresa so adquiridos por um custo de aquisio superior ao valor contbil.129 O preo do custo adicional a sua causa jurdica, pois o gio s surge porque houve disposio de pagar um maior preo, a ttulo de custo de aquisio, superior ao valor contbil do empreendimento. Essa disposio de pagamento superior ao preo contbil deve ser motivada em fundamentos econmicos que possam ser demonstrados pela adquirente: sua causa.
125 Cf. AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Negcio jurdico existncia, validade e eficcia. 4 ed., SP: Saraiva, 126 No Grande e Novssimo Dicionrio da Lngua Portuguesa, de Laudelino Freire: Causa, o que faz

2002, p. 156.

que uma cousa exista; 2. O que determina um acontecimento; 3. O que produz; 4. Motivo, razo; 5. Origem, princpio. No Diccionario Contemporaneo da Lingua Portugueza, de Caldas Aulete, Causa, aquillo que faz com que uma coisa seja, exista ou acontea: No ha effeito sem causa; Razo, motivo: bem conhecida a causa do meu ressentimento; O que produz, occasiona; origem. 127 AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Negcio jurdico existncia, validade e eficcia. 4 ed., SP: Saraiva, 2002, p. 156; E assim tambm Castro y Bravo: (...) cuando ella falta, no merece la calificacin de jurdico. Castro y Bravo, Federico. El negocio jurdico. Madrid, Civitas, 1999, p. 167. 128 Art. 14. O gio ou desgio computado na ocasio da aquisio ou subscrio do investimento dever ser contabilizado com indicao do fundamento econmico que o determinou. (Instruo CVM n 247) 129 Para Rubens Gomes de Sousa, (...) o fundamento do gio compensar os antigos acionistas pelo fato de que os novos acionistas adquirem iguais direitos sobre o ativo social. SOUSA, Rubens Gomes de.Pareceres - 2: imposto de renda. So Paulo: Resenha Tributria, 1975,p. 142.

Em geral, a aquisio de empresas dever levar em conta o mtodo de avaliao do investimento, como o caso do custo de aquisio, no Brasil, ou daquele denominado mtodo de compra (purchase method), que o atualmente empregado pela contabilidade internacional. O mtodo de compra ( 17, do IAS 22, atual IFRS 3) impe que o registro da combinao de negcios seja registrada como se fosse uma aquisio de ativos, mas pelo custo de aquisio, aps avaliao pelo valor justo. O Purchase Method aplicado pela norma SFAS 141 considera que os ativos e passivos devero ser registrados pelo seu valor justo e a diferena entre este e o valor pago assume a condio de goodwill130 do negcio. E essa uma formulao nica para qualquer tipo de combinao de negcios, como gnero, que envolve fuso, incorporao, ciso, compra de aes, compra de todo o patrimnio lquido, assuno de passivos, compra de parte dos ativos lquidos ou mesmo a aquisio de controle acionrio.131 a praxe atual das regras americanas e internacionais.132 O goodwill do direito americano quase se assemelha noo de gio do direito brasileiro, mesmo que persista uma diferena especfica que os distingue, porquanto o goodwill corresponde ao valor adicional pago pela aquisio que supera o valor justo (fair value) pago pelos ativos e passivos adquiridos,133 como se verifica atualmente nos Estados Unidos. Carvalho, Lemes e Costa descrevem, com preciso, o regime do goodwill, a partir da IRFS 3: Em outras palavras, o goodwill adquirido o excesso do custo de aquisio sobre o valor justo dos itens adquiridos e representa um pagamento antecipado feito pela adquirente pelos benefcios econmicos futuros dos ativos que no foram individualmente identificados e separadamente reconhecidos na combinao. Seu reconhecimento ser como um ativo, na data da aquisio.134 Comumente, fala-se do gio como parcela do preo dos ativos acrescido ao justo preo. Nesse caso, so levados em conta para determinao do preo do
130 Goodwill a diferena positive entre o preo de compra e a soma dos valores justos de mercado dos ativos

131 132

133 134

adquiridos. ROSS, Stephen; WESTERFIELD, Randolph; JAFFE, Jeffrey. Administrao financeira. SP: Atlas, 2002, p. 657; Cf. BREALEY, Richard A.; STEWART, C. Myers. Princpios de finanas empresariais. 5 ed., Lisboa: McGraw-Hill, 1998. Cf. CARVALHO, L. Nelson; LEMES, Sirlei; COSTA, Fabio Moraes da. Contabilidade internacional. SP: Atlas, 2006, p. 59 e ss. No plano internacional, a IAS 22/1993 (alterada em 1998), trata das Combinaes empresariais (Business Combinations), ora regulada pelo International Accounting Standards Board (IASB). Alm desta, tem-se ainda, no mbito internacional: SIC-9, SIC-22 e IRF-3 - Business Combination; nos Estados Unidos: APB 16, SFAS 38, SFAS 72, SFAS 79, SFAS 106, SFAS 109 e SFAS 141. Cf. SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade internacional avanada. SP: Atlas, 2007, p. 165 e ss. CARVALHO, L. Nelson; LEMES, Sirlei; COSTA, Fabio Moraes da. Contabilidade internacional. SP: Atlas, 2006, p. 72.

negcio intangveis como clientela, relaes comerciais, marca e outros aspectos que afetam o valor do negcio de modo vantajoso. Mas tambm h no direito americano o goodwill como valor presente das expectativas de lucros futuros, como fundamento econmico equivalente ao gio baseado em projees de lucratividade futura. E esse o sentido que nos importa. No Brasil, entre outras significaes, o termo gio utilizado como representativo do valor adicional de preo pago pela aquisio de ativos em relao ao valor patrimonial das aes ou dos ativos adquiridos.135 Imperioso reconhecer que o custo de aquisio no poderia ser o valor histrico do ativo adquirido, tampouco apenas o valor contbil atual. Nada impede que a aquisio de investimento faa-se com preo majorado, na oferta para a negociao, tendo em vista expectativas de lucratividade. E, assim, o efetivo sacrifcio econmico suportado ser aquele coincidente dessas duas parcelas, o contbil e aquele adicionado. Porm, como se deve preservar o valor contbil, pelo patrimnio lquido da investida, ou adquirida, o gio ser a parte adicional, mensurada como a diferena positiva entre o valor contbil e o custo de aquisio. Por isso, define Bulhes Pedreira, o gio na aquisio de participao societria pode ser entendido como: Parte do custo de aquisio do investimento que corresponde ao direito de participar em valores que no se acham registrados na escriturao da controlada ou coligada.136 Quer dizer, o gio propriamente uma parcela do custo de aquisio, quando esta v-se avaliada pelo patrimnio lquido, um adicional que, a ttulo de custo, no sentido jurdico de despesa para a investidora, causa reduo do patrimnio lquido da sociedade adquirente, mas que agora se deve somar ao valor do patrimnio lquido adquirido. , portanto, o gio, uma despesa relativa ao preo adicionado ao valor contbil do investimento adquirido, razo pela qual se justifica sua deduo, mormente necessria expanso das atividades e da capacidade lucrativa da empresa.

companhia aberta que vier a incorporar sua controladora ser contabilizado, na incorporadora, da seguinte forma: I - nas contas representativas dos bens que lhes deram origem quando o fundamento econmico tiver sido a diferena entre o valor de mercado dos bens e o seu valor contbil (Instruo CVM n 247/96, art. 14, 1); II - em conta especfica do ativo imobilizado (gio) quando o fundamento econmico tiver sido a aquisio do direito de explorao, concesso ou permisso delegadas pelo Poder Pblico (Instruo CVM n 247/96, art. 14, 2, alnea b); e III - em conta especfica do ativo diferido (gio) ou em conta especfica de resultado de exerccio futuro (desgio) quando o fundamento econmico tiver sido a expectativa de resultado futuro (Instruo CVM n 247/96, art. 14, 2, alnea a). (Instruo CVM n 319/99, consolidada) 136 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Finanas e demonstraes financeiras da companhia conceitos fundamentais, RJ: Forense, 1989, p. 704.

135 Art. 6 O montante do gio ou do desgio, conforme o caso, resultante da aquisio do controle da

3.1.  Contabilizao do gio na legislao societria e nas regras contbeis Alteraes previstas na Lei n 11.941/2009
A Lei n 6.404/76 limita-se a dispor sobre a equivalncia patrimonial, sem qualquer aluso direta ao tratamento do gio. Simplesmente prescreve que no caso de investimentos em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum, estes sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, sujeitos ainda aos seguintes requisitos, entre outros: Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo com as seguintes normas: I - o valor do patrimnio lquido da coligada ou da controlada ser determinado com base em balano patrimonial ou balancete de verificao levantado, com observncia das normas desta Lei, na mesma data, ou at 60 (sessenta) dias, no mximo, antes da data do balano da companhia; no valor de patrimnio lquido no sero computados os resultados no realizados decorrentes de negcios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor de patrimnio lquido referido no nmero anterior, da porcentagem de participao no capital da coligada ou controlada; III - a diferena entre o valor do investimento, de acordo com o nmero II, e o custo de aquisio corrigido monetariamente; somente ser registrada como resultado do exerccio: a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios. (...) verdade que a avaliao de instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo deve ser feita: (i) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicaes destinadas negociao ou disponveis para venda; ou (ii) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao, quando este for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e ttulos de crdito; conforme dispe o inciso I, do art. 183, da Lei n 6.404/76. De outra banda, investimentos relativos a participao no capital social de outras sociedades, coligadas ou controladas, devem ser registrados pelo valor do patrimnio lquido (equivalncia patrimonial)

nos termos do art. 248, ambos da Lei n 6.404/76. Isso, contudo, no pode ilidir o direito dedutibilidade do gio, que consiste no sacrifcio econmico para a consolidao dos ativos, com vistas ampliao das atividades da sociedade empresria, sob a forma de subsidiria integral. A soma do valor da equivalncia patrimonial do investimento e do valor do gio ou desgio, registrados em contas distintas, deve ter como resultado o valor do custo de aquisio do investimento. Assim, o custo de aquisio de uma sociedade deve desdobrar-se em duas subcontas (art. 20, do Decreto-Lei n 1.598 de 26/12/1977 e Instruo CVM n 247/96): a) uma que contemple o valor do patrimnio lquido do investimento; e outra b) que indique a diferena entre esse valor e o custo de aquisio atual, o efetivo valor pago pela adquirente, que se for superior, receber a designao de gio. A equivalncia patrimonial tem a funo de identificar os investimentos relevantes em empresas controladas ou coligadas conforme os resultados forem sendo apurados nessas entidades, independentemente de distribuio dos lucros. E para investimentos que no se qualificarem como relevantes, empregase o mtodo ordinrio de custo de aquisio para sua avaliao (art. 183, III, da Lei n 6.404/76), como explicitado acima. E, assim, a contabilizao de tais investimentos sofrer o desdobramento em duas contas: na conta investimento, na qual o patrimnio lquido da investida ser aferido por equivalncia patrimonial, na proporo do capital investido; e na conta gio ou desgio, hbil a identificar a diferena entre o custo de aquisio e a conta investimento. Em dois casos, o regramento jurdico do art. 7, da Lei n 9.532, de 10 dedezembro de 1997, determina o registro em contrapartida conta do ativo diferido do passivo do balano, o da rentabilidade futura da coligada ou controlada (i) e o caso da aquisio de fundo de comrcio ou outras razes econmicas (ii). A Instruo Normativa SRF n 11, de 10 de fevereiro de 1999, porm, admitiu que, alternativamente, poder registrar o gio ou desgio a que se referem os incisos II e III em conta do patrimnio lquido.137 A conta do ativo diferido foi extinta com a edio da Lei n 11.941/2009, no entanto, essa modificao ainda no foi refletida nas normas tributrias. O art. 229-A da Lei n 6.404/76 determina que O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, no puder ser alocado a outro grupo de contas, poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao, sujeito anlise sobre a recuperao de que trata o 3 do art. 183 desta Lei.
137 Art. 1 (...)

II. Valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros, em contrapartida a conta do ativo diferido, se gio, ou do passivo, como receita diferida, se desgio; Pargrafo 1 - Alternativamente, a pessoa jurdica poder registrar o gio ou desgio a que se referem os incisos II e III em conta do patrimnio lquido.

Com a extino da conta de ativo diferido, o gio pago pela perspectiva de rentabilidade futura138 dever ser alocado em contas especficas de acordo com o ativo que os originou, como determinam os Pronunciamentos tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC. Confira-se: 78. O gio pago, decorrente de expectativa de rentabilidade futura em uma aquisio de entidades (goodwill), representa um desembolso realizado por um adquirente na expectativa de benefcios econmicos futuros de ativos, para os quais a administrao no conseguiu individualmente identific-los e separadamente reconhec-los. Esse gio no gera fluxos de caixa independentemente de outros ativos ou grupos de ativos,e freqentemente contribui para os fluxos de caixa de diversas unidades geradoras de caixa. s vezes, esse gio no pode ser alocado de forma no-arbitrria para unidades geradoras de caixa individuais, mas apenas a grupos de unidades geradoras de caixa. Assim, o nvel mais baixo dentro da entidade, no qual o gio por expectativa de resultado futuro monitorado para fins administrativos internos, s vezes inclui algumas unidades geradoras de caixa s quais o gio se relaciona, mas s quais no pode ser alocado. As referncias nos itens 80-95 a uma unidade geradora de caixa 22 qual o gio deve ser alocado devem ser lidas como referncias tambm a um grupo de unidades geradoras de caixa s quais o gio deve ser alocado. (Pronunciamento Tcnico n 1) 34. Portanto, o adquirente deve reconhecer na data da aquisio, separadamente do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinao de negcios, um ativo intangvel da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisio da empresa. Isso significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender definio de ativo intangvel. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento e mandamento da adquirida atende definio de ativo intangvel quando: (a) corresponder definio de ativo; e (b) for identificvel, ou seja, separvel ou resulta de direitos contratuais ou outros direitos legais. (Pronunciamento Tcnico n 4) 20. (...) No caso de gio anteriormente registrado nesse grupo (ativo diferido), anlise meticulosa deve ser feita quanto sua destinao: para o ativo intangvel se relativo a valor pago a terceiros, independentes, por expectativa de rentabilidade futura (goodwill); para investimentos, se pago por diferena entre valor contbil e valor justo dos ativos e
138 Instruo CVM 247/1996 e Deliberao CVM n 580/2009 sobre combinao de negcios.

passivos adquiridos; e para o resultado, como perda, se sem substncia econmica. (...) 50. luz da necessidade de equalizao mencionada no item anterior, determina este Pronunciamento que o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) passe a deixar de ser sistematicamente amortizado a partir do exerccio social que se iniciar em 1 de janeiro de 2009 ou aps. Ressalta-se, todavia, que esse gio est submetido ao teste de recuperabilidade a que se refere o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. (Pronunciamento Tcnico n 13) B31. O adquirente deve reconhecer, separadamente do gio por rentabilidade futura (goodwill), os ativos intangveis identificveis em combinao de negcios. O ativo intangvel identificvel se ele atender ao critrio de separao ou o critrio legal-contratual. B32. Um ativo intangvel que atende ao critrio legal-contratual identificvel mesmo se ele no puder ser transferido ou separado da adquirida ou de outros direitos e obrigaes. Por exemplo: (a) A adquirida arrenda instalaes fabris por meio de contrato de arrendamento cujos termos e condies so favorveis em relao ao mercado. As condies do arrendamento explicitamente probem a transferncia do arrendamento (por meio da venda ou sublocao). O montante pelo qual as condies de arrendamento so favorveis em relao s condies das operaes correntes de mercado para itens iguais ou similares constitui ativo intangvel que atende ao critrio contratuallegal para ser reconhecido separadamente do gio por rentabilidade futura (goodwill), embora o adquirente no possa vender ou transferir o contrato de arrendamento. (b) A adquirida possui e opera uma unidade geradora de energia nuclear. A licena para operar essa unidade um ativo intangvel que atende ao critrio contratual-legal para seu reconhecimento separado do gio por rentabilidade futura (goodwill), mesmo que o adquirente no possa vender ou transferir essa licena separadamente da unidade de gerao de energia adquirida. O adquirente pode reconhecer o valor justo da licena de operao e o valor justo da unidade de gerao de energia como nico ativo para fins de demonstraes contbeis, caso a vida til econmica de ambos os ativos sejam similares. (c) A adquirida possui a patente de determinada tecnologia que foi licenciada para terceiros exclusivamente para uso fora do mercado domstico. Em contrapartida, a adquirida recebe percentagem especfica das receitas desses terceiros. Nesse caso, a patente e a licena atendem ao critrio contratual-legal para o reconhecimento como ativo, separadamente do gio por rentabilidade futura (goodwill), mesmo no sendo possvel vender ou trocar a patente separadamente da licena. (Pronunciamento Tcnico n 15)

O artigo 226 da Lei n 6.404/76, com as alteraes das Leis n 11.638/2008 e n 11.941/2009, determina que os ativos e passivos de empresa adquirida mediante transformao, incorporao, fuso ou ciso em que ocorra uma combinao de negcios, com efetiva transferncia de controle, observaro normas especiais de avaliao e contabilizao a serem emitidas pela CVM. E a CVM referendou o Pronunciamento tcnico CPC n 15 citado, que estabelece que o valor do gio passar a ser a diferena maior entre o custo de aquisio e o valor justo lquido dos ativos e passivos identificveis adquiridos (antes era a diferena entre o custo de aquisio e o patrimnio lquido da adquirida). O gio no poder mais ser amortizado contabilmente no prazo estimado pelas projees, mas deve se adequar ao teste da recuperabilidade, como determina o Pronunciamento tcnico CPC n 04. Esses critrios contbeis para mensurao e amortizao do gio entraro em vigor em 2010. No entanto, foram mantidos os critrios de amortizao para fins fiscais, previstos no Decreto-Lei n 1.598 e na Lei n 9.532/97. A partir da vigncia das novas normas contbeis, o gio com fundamento na rentabilidade futura no poder mais ser amortizado para fins contbeis no prazo estimado pelas projees econmicas, dever, contudo, se adequar ao teste da recuperabilidade.139 Com a extino da conta do ativo diferido, o gio aqui tratado dever ser registrado na conta de investimento ou ativo intangvel, ficando atrelado ao bem que lhe originou. Entretanto, o tratamento tributrio do gio permanece inalterado, como estabelece o art. 229-A da Lei n 6.404/76, cabendo aos contribuintes realizar a amortizao para fins fiscais e os ajustes no Controle Fiscal Contbil de Transio (FCONT) institudo pela Instruo Normativa RFB n 949/2009.
139 84 Quando, conforme descrito no item 78, segundo pargrafo, o gio (goodwill) se relaciona com

uma unidade geradora de caixa, mas no foi alocado naquela unidade, esta dever ser testada para reduo ao valor recupervel sempre que houver uma indicao de que a unidade possa estar desvalorizada, ao comparar o valor contbil da unidade, excluindo qualquer gio (goodwill), com seu valor recupervel. Qualquer perda por desvalorizao dever ser reconhecida de acordo com o item 99. 85 Se uma unidade geradora de caixa descrita no item 84 incluir em seu valor contbil um ativo intangvel que tem uma vida til indefinida, ou que ainda no est disponvel para ser usado, e esse ativo somente pode ser testado para reduo ao valor recupervel apenas como parte da unidade geradora de caixa, o item 9 exige que a unidade tambm seja testada, anualmente, para reduo ao valor recupervel. 86 Uma unidade geradora de caixa qual houve alocao de gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) dever ser anualmente testada para verificar a necessidade de reduo ao valor recupervel e sempre que houver uma indicao de que a unidade poder estar desvalorizada, comparando-se seu valor contbil, incluindo o gio (goodwill), com o valor recupervel da unidade. Se o valor recupervel da unidade ultrapassar seu valor contbil, a unidade e o gio (goodwill) alocado quela unidade devero ser considerados como no estando desvalorizados. Se o valor contbil de uma unidade ultrapassar seu valor recupervel, a entidade dever reconhecer a perda por desvalorizao de acordo com o item 99. (Pronunciamento tcnico n 1)

Antes da Lei n 11.941/2009, o gio pago e registrado sob o fundamento econmico de rentabilidade futura140 era registrado na subconta do ativo diferido (art. 179, V, da Lei n 6.404/76), pois passaria a fazer parte do ativo permanente da adquirente, na medida em que se trata de despesa inerente formao do resultado operacional da empresa, em virtude da razovel segurana que se tem quanto sua realizao futura desses saldos diferidos, sujeitos amortizao no perodo. A Lei n 9.249/95 permite que a pessoa jurdica que tiver seu patrimnio, parcial ou totalmente, absorvido em virtude de incorporao, fuso ou ciso levante balano especfico para esse fim, no qual os bens e direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado. Nos processos de incorporao, fuso e ciso no havia a necessidade da avaliao a mercado dos ativos e passivos. O usual era a manuteno do seu valor histrico contbil e o tratamento do gio, pago e fundamentado com base em detalhados estudos que estimavam sua rentabilidade futura, classificado contabilmente como ativo diferido a partir da incorporao da entidade legal adquirida. O gio representa uma parcela de custo de aquisio sem contrapartida de ativo e, por isso mesmo, equivale a uma reduo patrimonial. Em vista disso, no surpreende que era classificvel no ativo diferido quando justificado por aproveitamento de exerccios futuros, aos fins de amortizao.

3.2.  A antiga amortizao contbil do gio baseado na expectativa de rentabilidade futura


O patrimnio de uma empresa eventualmente alienado dever, de certo, reportar-se a um momento destacado no tempo, como o final do exerccio anual, o timo da alienao, da extino ou de alguma forma de reorganizao, para que se possa aferir o valor ajustado como objeto do negcio jurdico. Ser nessa ocasio que se confirmar o valor negociado e a ser suportado por cada uma das partes, bem como dos direitos a reclamar por um e outro, relativamente aos bens e direitos assumidos ou ao preo a pagar, e bem assim o gio a ser apurado na contabilidade da adquirente. Antes da edio da Lei n 11.941/2009, as normas societrias e contbeis permitiam a amortizao do gio, total ou parcial, a depender da situao dos bens e dos fundamentos econmicos. A amortizao do gio significava a reduo do valor registrado ao longo de perodo de tempo determinado por lei, mediante baixas sucessivas, na proporo autorizada.
140 A Instruo CVM n 285, de 31 de julho de 1998, que altera a Instruo CVM n 247, de 1996, estabe-

lece que o gio por rentabilidade futura somente aquele que ultrapassar o valor de mercado dos ativos e passivos.

No direito americano, porm, a amortizao sequer cogitada na contabilidade do goodwill, a partir da IRFS 3. Carvalho, Lemes e Costa observam que o goodwill adquirido na combinao estar sujeito ao teste de impairment (reduo ao valor recupervel) e, uma vez superado esse teste, no ser amortizado, pois sua vida til econmica foi considerada, a partir de 2004, indefinida pelo IASB.141 O desgio no ser reconhecido. Atualmente, a Lei n 11.941/2009, as normas editadas pela CVM e os pronunciamentos tcnicos do CPC aproximam-se das normas contbeis internacionais do International Financial Reporting Standards IFRS e, nesse sentido, exigem o teste de reduo do valor recupervel e impedem a amortizao contbil do gio pago com fundamento em rentabilidade futura no prazo estimado nas projees econmicas. Certo que nunca se cogitou de amortizao quando houver alienao do ativo adquirido ou seu perecimento. Nesses casos, a baixa do investimento deve ser acompanhada da baixa do gio, integralmente ou no seu valor remanescente, inclusive para os efeitos de dedutibilidade tributria. Esclarecem Srgio de Iudicibus, Eliseu Martins e Ernesto Gelbcke:142 Logicamente, o saldo da conta de gio ser integralmente baixado se houver baixa do investimento por venda a terceiros, dentro desse perodo de amortizao, ou ainda baixa por perecimento, que seria o caso de a coligada ou controlada adquirida paralisar ou reduzir suas atividades; ou ainda se outras razes que indiquem que realmente tal gio no tem substncia econmica efetiva e no recupervel. No passado, o regime de amortizao do gio era disciplinado por normas contbeis que permitiam que, a cada exerccio social, ocorresse a amortizao proporcional do gio, em razo do custo suportado pela adquirente para obteno da entidade controlada. Alm disso, o titular do gio, ao efetuar o seu lanamento, para os fins de amortizao, deveria indicar seu fundamento econmico, como aduz o 2, do art. 20, do Decreto-Lei n 1.598/77: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros; c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas.

141 CARVALHO, L. Nelson; LEMES, Sirlei; COSTA, Fabio Moraes da. Contabilidade internacional. SP: 142 IUDICIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade das

Atlas, 2006, p. 72.

sociedades por aes, 4 ed., So Paulo: Atlas, 1995, p. 271.

Era fundamental para o Fisco, credores em geral e acionistas, saber a razo do gio eventualmente pago. E isso porque, enquanto a fundamentao da equivalncia patrimonial o patrimnio lquido da entidade investida, apurado em conformidade com as regras mais rigorosas de demonstrao financeira, o gio v-se apurado segundo a simples justificativa de um preo pago a maior, no total do custo de aquisio. Impe-se, assim, a necessria determinao da razo econmica do seu surgimento, mediante provas documentais (laudos). Essa eleio do fundamento econmico, como se pode dessumir, no uma faculdade do investidor, uma liberalidade. Trata-se de uma evidente obrigao imputada ao titular do gio, pelo 2, do art. 20, do Decreto-Lei n 1.598/77. No basta, porm, indicar o fundamento econmico que motivou o surgimento do gio. Imperioso ser a sua demonstrao por provas cabais da sua verificao. Necessrio demonstrar, mediante provas coerentes e adequadas, a justificativa daquele que fora indicado. E a importncia dessa opo inequvoca, pois, como bem observa Edmar Oliveira, determinar o regime contbil e tributrio a que aquela parcela (o gio) ser submetida, entre os diversos regimes existentes.143 A aquisio de empresa com valor de mercado de bens do ativo superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade exige a definio do que se entenda por valor de mercado, que ser sempre o valor praticado entre partes independentes, dentre de condies justas. Nesta, a prova ser o Laudo de Avaliao elaborado por peritos e que dever indicar, entre outros aspectos, o valor do ativo registrado, a apurao de reavaliao e as razes que motivaram a apurao do custo de aquisio. Interessa-nos, porm, o fundamento da rentabilidade futura. A alnea b, do 2, do art. 20, do Decreto-Lei n 1.598/77, dispe sobre o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros. Essa disposio exige duas premissas bem definidas: i) rentabilidade da investida e ii) que essa rentabilidade seja apurada com base em previso dos resultados em exerccios futuros. No basta, pois, a alegao de futura rentabilidade, faz-se necessrio que esta seja apurada em considerao a exerccios futuros, a partir de previses de resultados. A expectativa de rentabilidade futura da companhia um fundamento sobremodo relevante para a incorporao do gio. Poderia ser entendido como sendo uma referncia possvel alienao futura do ativo, no fosse o complemento exigir que essa rentabilidade faa-se apurada a partir da previso dos resultados em exerccios futuros. A expectativa de lucratividade com o desempenho das atividades da investida, portanto, mediante incremento
143 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. gio e desgio nas reorganizaes societrias. In: Estudos e pare-

ceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas. SP: MP, 2007, p. 14; de modo equivalente: COLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito Tributrio Temas atuais. SP: Quartier Latin, 2006, p. 9 a 53.

econmico decorrente da juno de esforos e das vantagens competitivas que se ampliaram, o fundamento econmico determinado. A significao jurdica da rentabilidade futura para justificao do gio, mormente pela relao com a equivalncia patrimonial aplicada ao valor contbil, no somatrio do custo de aquisio, s poderia ser vinculada aos resultados a ttulo de lucros, e no de outro modo, compreendendo o valor agregado de riqueza na empresa investida. A projeo da lucratividade, na diferena proporcional entre o custo de aquisio e o valor contbil do patrimnio lquido da investida144 confere a segurana jurdica necessria sobre a exata determinao do fundamento do gio baseado no valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros. Atualmente, exige-se tambm que seja feito o teste da recuperabilidade, para adequar o valor do gio calculado com base em estimativas de rentabilidade futura ao valor que ser recuperado, que houver uma indicao de que a unidade possa estar desvalorizada. certo que tal projeo pode no se materializar, na medida em que os riscos e as incertezas prprias do futuro podem inibir a concretizao daquilo que fora projetado. Uma projeo de lucros pode converter-se em uma apurao de prejuzos, como pode tambm ser surpreendida por um aumento inesperado da lucratividade. Em vista disso, no caso de projees de lucratividade, o abatimento do gio parece no se justificar quando tais lucros no se materializam, como o caso do prprio art. 7, da Lei n 9.532/97. Contudo, a aleatoriedade do lucro no se pode opor ao contribuinte, pois, como bem observa Edmar Andrade, mudanas no cenrio econmico so supervenincias inesperadas e no conflitam com a exigncia de projeo de lucratividade.145 Lembre-se, ainda, que houve um efetivo desembolso de numerrio da investidora, ao qual o gio corresponde, pela diferena a maior em relao ao valor contbil da investida. O direito rentabilidade futura , portanto, o mesmo que dizer sobre a previso do direito de participar dos lucros auferidos em perodos subsequentes. Pode ocorrer que a previso de resultados futuros indique algum perodo de perdas ou prejuzos, mas valer o plano na sua completude, pelo qual se poder verificar a rentabilidade a partir do encontro de lucros e prejuzos apurados. Antes da Lei n 11.941/2009, o inciso V, do art. 179, da Lei n 6.404/76, com a redao dada pela Lei n 11.638/2007, determinava que deveriam ser registrados no diferido os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem to somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional. O gio justificado por previso de resultados em exerccios futuros era contabilizado no ativo diferido, por
144 Cf. PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Finanas e demonstraes financeiras da companhia conceitos funda145 Cf. ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. gio e desgio nas reorganizaes societrias. In: Estudos e

mentais, RJ: Forense, 1989, p. 536 e 698.

pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas. SP: MP, 2007, p. 45.

ser efetivamente um tipo de despesa baseada em aumento de resultado projetado para mais de um exerccio e que no configurava simples reduo de custo ou eficincia operacional, mas um investimento no incremento das atividades na sua expanso internacional. Como observam Srgio de Iudicibus, Eliseu Martins e Ernesto Gelbcke: O gio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada dever ser amortizado dentro do perodo pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exerccios considerados na projeo dos lucros estimados e que justifiquem o gio. O fundamento aqui o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada no representam um lucro efetivo, j que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o gio contra essas receitas.146 A Instruo CVM n 247, de 27 de maro de 1996, com a redao modificada pela Instruo CVM n 285, estabelecia, no 2, do art. 14, que o gio computado na ocasio da aquisio do investimento com base em expectativa de resultado futuro, deveria ser amortizado no prazo, extenso e proporo dos resultados projetados, ou pela baixa por alienao ou perecimento do investimento, devendo os resultados projetados serem objeto de verificao anual, a fim de que sejam revisados os critrios utilizados para amortizao ou registrada a baixa integral do gio. Essa orientao era muito relevante porque determina a necessidade de verificao anual para reviso dos critrios de amortizao. Era livre a opo do critrio de demonstrao adotado. A prova dos elementos de apurao da rentabilidade futura deve, porm, seguir uma coerncia com a realidade atual da empresa e suas possibilidades futuras.147 E caso no fosse justificado com base nesse fundamento, deveria ser considerado como perda, no resultado do exerccio, esclarecendo-se em nota explicativa as razes da sua existncia, ex vi o 5, do art. 14, da Instruo CVM n 247/96. At a Lei n 11.941/2009, o gio deveria ser amortizado conforme a apurao dos resultados previstos como fundamento baseado na rentabilidade futura, com a amortizao a acompanhar idntico prazo, conforme os resultados projetados. Essa advertncia oportuna porque fundamental compreender que a objetividade da escriturao contbil requer evidncia substantiva (adequate disclosure), de modo a permitir a prevalncia da substncia sobre a forma, que, na contabilidade, um princpio basilar, como reconhece a Deliberao CVM n 539/2008. Cumpre passarmos a consideraes sobre a relao entre o custo suportado pela empresa para aquisio de outra entidade no exterior e o conceito de renda no Brasil, que deve tomar em conta a realidade da empresa e assumir uma
146 IUDICIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade das 147 Deliberao CVM n 580/2009 sobre combinao de negcios.

sociedades por aes, 4 ed., So Paulo: Atlas, 1995, p. 270.

coerncia com as mesmas formulaes a respeito das despesas suportadas para permitir a rentabilidade futura da sociedade.

3.3.  Conceito constitucional de renda e o regime jurdico das despesas dedutveis


Sobre o conceito de renda existem basicamente trs correntes predominantes:148 a teoria da fonte, a teoria legalista do conceito de renda e a teoria do acrscimo patrimonial. Para a primeira, renda o produto de uma fonte estvel, suscetvel de preservar sua reproduo peridica. Nessa acepo, exige-se que haja uma riqueza nova (produto) derivada de uma fonte produtiva durvel, devendo esta subsistir ao ato de produo. A outra a denominada corrente legalista de renda, segundo a qual renda um conceito normativo, a ser estipulado pela lei (renda aquilo que a lei estabelecer que renda). No somente Rubens Gomes de Sousa, mas vrios outros juristas de grande reputao terica defendem essa posio, com mitigaes. Quanto terceira, a teoria do acrscimo patrimonial, renda todo ingresso lquido que importe um incremento lquido do patrimnio de um sujeito, em um perodo determinado de tempo. Essa, para a maioria dos estudiosos brasileiros, teria sido a corrente admitida pelo art. 43, do CTN.149 Prevalece no direito brasileiro a teoria segundo a qual o que interessa o aumento do patrimnio e no o aumento do resultado da explorao da fonte produtora, considerando-se, assim, no caso de pessoas jurdicas, como lucro tributvel, todo acrscimo lquido (bens materiais, imateriais ou servios avaliveis em dinheiro) verificado num certo perodo, independentemente da origem das diferentes parcelas, cujo total constitua esse acrscimo, o lucro lquido, base para a determinao do lucro real (teoria do acrscimo patrimonial). Conforme essa corrente, o critrio material da hiptese de incidncia da norma de tributao da renda consistir na aquisio de aumento patrimonial, verificvel pela variao de entradas e sadas em um dado perodo de tempo.
148 Belsunce, Horcio Garca. El concepto de rdito en la doctrina y en el direito tributrio. Buenos Aires: 149 Cf. COSTA, Alcides Jorge. Conceito de renda tributvel. MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.).

Depalma, 1967, p. 186-88.

Imposto de renda: conceitos, princpios, comentrios. 2 ed., SP: Atlas, 1996, p. 27; CANTO, Gilberto de Ulha. A aquisio de disponibilidade e o acrscimo patrimonial no imposto sobre a renda. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Imposto de renda: conceitos, princpios, comentrios. 2 ed., SP: Atlas, 1996, p. 34-40; DERZI, Misabel de Abreu Machado. Os conceitos de renda e de patrimnio (efeitos da correo monetria insuficiente no imposto de renda), Belo Horizonte: Del Rey, 1992, p. 21; MACHADO, Brando. Breve exame crtico do art. 43 do CTN. MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Imposto de renda: conceitos, princpios, comentrios. 2 ed., SP: Atlas, 1996, p. 101; AMARO, Luciano da Silva. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. SP: Resenha tributria, 1986; DRIA, R. Sampaio. Distribuio disfarada de lucros e imposto de renda, 2 ed., SP: Resenha Tributria, 1977; MARIZ, Ricardo. Imposto sobre a renda, SP: IOB, 2001. TILBERY, Henry. Imposto de renda pessoas jurdicas, SP: Atlas/IBDT, 1985, 187 p.

Como regra quase que universal, os pases permitem as dedues de toda e qualquer despesa praticada no intuito de produzir resultados150 e desautorizam a dedutibilidade de qualquer gasto para consumo pessoal, alheio quela finalidade, salvo expressa vedao e/ou permisso legal em contrrio. Esse entendimento aplica-se s mais variadas relaes com a atividade produtiva, at mesmo quando se trata de acordos de no concorrncia.151 Mesmo aceitando que a legislao possa afastar despesas da possibilidade de dedutibilidade, no basta o princpio da legalidade, preciso que este se encontre justificado pelo fundamento tpico do conceito de renda tributvel, como acrscimo patrimonial, e no como conceito legalista. Exemplo marcante disso nos oferece o art. 13, da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que cuida especificamente de autorizaes e vedaes dedutibilidade de determinadas despesas. No seu inciso III, porm, destaca a excluso de despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao dos bens e servios. A inerncia,152 portanto, da despesa com o desempenho da atividade da empresa perfaz-se como um critrio de determinao de prevalncia da substncia sobre a forma. Como dizia Rubens Gomes de Sousa: o fato gerador do imposto de renda ser sempre, com efeito, o aparecimento de uma relao de propriedade ou de posse entre um rendimento e o contribuinte, seja este de fato ou de direito, isto , quer esteja o contribuinte em relao pessoal com a matria tributvel, quer se trate simplesmente de um contribuinte por fora de designao legal.153 O conceito de renda, assim, no se oferece ao arbtrio do legislador ou do doutrinador. conceito bem demarcado constitucionalmente. Renda no pode ser nem patrimnio, nem capital, nem lucro, nem faturamento, nem expectativa
150 Sobre esse assunto, vide o importante relatrio geral de: ARNOLD, Brian J. Deductibility of inte-

rest and other financing charges in computing income. Cahiers de droit fiscal international. Rotterdam: Kluwer/IFA, 1995, v. LXXIXa, Toronto 1994, p. 489-541. 151 Desembolsos para acessar a clientela de outra empresa Dedutibilidade so dedutveis, como custos ou despesas operacionais, as importncias comprovadamente pagas a outra empresa, em razo de contrato, por critrios racional e plausivelmente demonstrado, em troca de direito de acessar, ampla e livremente, a clientela cativa dessa outra pessoa jurdica, no interior de seus estabelecimentos, merc de cujos contratos, a recorrente realizou todos os seus negcios. (Ac. n 105-7.121, DOU de 17-10-96, p. 21154, Rel. Cons. Luiz Alberto Cava Maceira). No mesmo sentido, Ac. n 105-8.272, DOU de 22-11-1996, p. 24612. 152 Sobre o princpio de inerncia da despesa, uma anlise crtica das legislaes, cf. MARELO, Enrico. Involuzione del princpio di inerenza? Rivista di Diritto Finanziario e scienza delle Finanze. Milano: Giuffr, 2002, t. LXI, 3, I, p. 480-512. 153 SOUSA, Rubens Gomes de. O fato gerador do imposto de renda. In: ____. Estudos de Direito Tributrio. SP: Saraiva, 1950, p. 174.

de lucro, porque, nada obstante existirem divergncias doutrinrias quanto conceituao do fato gerador do Imposto sobre a Renda, um ponto inequvoco: a renda sempre ser representada por um acrscimo no patrimnio da pessoa, sem o qual inexistir o fato gerador da obrigao tributria, e consequentemente, o pagamento do imposto. Corroborando tudo o que foi assinalado, para que se considere realizado o fato gerador do imposto sobre a renda, faz-se mister que concorram os seguintes elementos: a) realizao do ncleo: adquirir renda ou provento, como produto do emprego do capital, do trabalho ou da combinao de ambos ou outra modalidade que implique acrscimo patrimonial; b) que se caracterize tal produto como riqueza nova, isto , como tpico acrscimo ao patrimnio preexistente; c) e que se configure sua disponibilidade para o beneficirio de modo certo e determinado. O critrio do lucro real, como expresso da base de clculo do IRPJ, a regra do regime brasileiro de tributao sobre pessoa jurdica e constitui uma evoluo legislativa no sentido de operar a tributao da empresa fundada no balano desta, a partir da determinao comercial (lucro lquido), com os ajustes da lei fiscal: a consagrao da tributao a partir da definio comercial e contbil dos lucros empresariais. Sendo o lucro lquido determinado conforme os ditames da lei comercial, o lucro real, calculado a partir da base fornecida por aquele, passa a ser, ento, a resultante ativa da prvia determinao puramente contbil, depurada, filtrada, em seguida, atravs de uma srie de variaes puramente fiscais, considerando as despesas dedutveis e as no dedutveis, quando do ajuste do lucro lquido para definir os elementos que entraro na base de clculo do imposto (lucro real), ou que condicionaro a sua aplicabilidade. Quer dizer, como o lucro real legalmente o lucro lquido do perodo-base ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas e autorizadas por lei, a passagem do lucro lquido ao lucro real tributvel exige a deduo das despesas inerentes ao desempenho das atividades da empresa. Desse modo, na composio dessa base de clculo, certas grandezas negativas so subtradas base de clculo, para efeito da formao do lucro real. So as despesas operacionais, no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora. E tudo de acordo com os critrios inerentes ao entendimento do conceito de renda como acrscimo patrimonial. sabido que o gio no uma despesa qualquer. Trata-se de um custo constitutivo de inverses de capital e que, por esse motivo, deve ser ativado, aplicando-se, quando cabvel, o regime de amortizao. De qualquer modo, da noo de despesa necessria podemos extrair algumas lies que justificam uma indissocivel coerncia do regime tributrio do Imposto sobre a Renda no que tange ao gio decorrente de aquisies de empresas no exterior. No plano da contabilidade juridicizada pelo direito, o resultado do exerccio social (lquido) sempre a diferena entre as receitas e todos os custos incorridos,

o que no significa admitir que todo custo pode ser considerado como despesa. Sobre esses dois conceitos, vale a importante distino feita por Bulhes Pedreira entre custo e despesa: Custo sacrifcio, privao ou perda de valor financeiro sofrido pela pessoa como meio ou requisito para alcanar objetivo. Esse conceito amplo de custo, referido relao entre meio e fim, abrange o custo na relao de troca (a perda daquilo que transferido em contrapartida do que recebido) e na relao de transformao (o que sacrificado, perdido ou modificado como requisito para criar algo com nova forma). Na classificao dos custos das entradas encontramos, tambm, as despesas, definidas pelo mesmo autor como custo que no corresponde a acrscimo de valor ao ativo e, portanto, que causa diminuio do patrimnio lquido.154 A definio de despesa corresponde, portanto, quilo que suportado pela empresa, para que ela possa desempenhar suas atividades e alcanar suas finalidades sem que haja correspondente aumento do ativo, reduzindo, assim, o patrimnio lquido existente. A recordar Sampaio Dria, (...) dada a continuidade temporal das empresas, caracterizadas modernamente como verdadeiras instituies, destacadas das pessoas que lhes detm a propriedade do capital, pareceria irrisrio definir como lucro, num dado ano, um valor positivo que desconhecesse os valores negativos de perodos anteriores, sendo que o escopo primeiro amortizar ou compensar estes.155 Por isso, como regra quase universal, os pases permitem as dedues de toda e qualquer despesa praticada no intuito de produzir lucros156 e geralmente desautorizam a dedutibilidade de gastos para consumo pessoal, alheios quela finalidade, salvo expressa vedao ou permisso legal em contrrio. E nessa mesma linha prevalece no direito tributrio brasileiro ( 1, do art. 299, do RIR157) o entendimento de que, sendo a despesa necessria atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora, ela dedutvel, desde que documentada, com causa justificada e beneficirio identificado. O critrio de deduo de despesas prescrito pelo art. 299, do RIR fundamenta-se na teoria
154 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Finanas e demonstraes financeiras da companhia conceitos fundamen155 DORIA, Antnio Roberto Sampaio. A incidncia da contribuio social e compensao de prejuzos

tais, RJ: Forense, 1989, p. 560-6.

and other financing charges in computing income. Cahiers de droit fiscal international. Rotterdam: Kluwer/IFA, 1995, v. LXXIXa, Toronto 1994, p. 489-541. 157 Art. 299. So operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora (Lei n 4.506/64, art. 47). 1 So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa (Lei n 4.506/64, art. 47, 1). 2 As despesas operacionais admitidas so as usuais ou normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa (Lei n 4.506/64, art. 47, 2).

156 Sobre esse assunto, vide o importante relatrio geral de: ARNOLD, Brian J. Deductibility of interest

acumulados. Revista de direito tributrio. RT: SP, 1990, a. 14, n. 53, jul.-set., p. 88.

econmica Preservation of Source,158 introduzida por Hermann, na Alemanha, em 1932. Por essa teoria, s h produo de renda quando h manuteno do capital original e, nesse sentido, imprescindvel a deduo das despesas incorridas para tanto. Contudo, no tem sido pacfico o entendimento sobre como se deva qualificar, adequadamente, uma despesa como necessria, em face da carncia de critrios objetivos para demarcar, com preciso, essa qualidade. Ainda creditamos ao Parecer Normativo n 32, de 17/08/81, a melhor assertiva: O gasto necessrio quando essencial a qualquer transao ou operao exigida pela explorao das atividades, principais ou acessrias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. Essa opinio conforma-se com a inerncia necessria entre a despesa e a teoria da renda como acrscimo patrimonial, mensurado aps a confrontao de todas as receitas e despesas (efetivas e pertinentes ao processo de formao dos lucros). E isso porque no pode ser considerada indedutvel despesa necessria para compor a realizao efetiva de lucros, sem a qual estes no surgiriam, como dito acima. Por todas essas razes, o legislador est claramente submetido a limites em sua pretenso de impedir, limitar ou condicionar a dedutibilidade de despesas qualificadas como operacionais, quais sejam aquelas necessrias realizao do objetivo empresarial e que, lhe sendo pertinentes, guardem consonncia com a realidade de atuao da empresa. Presentes os requisitos bsicos, vale repetir, sendo inerente s atividades predispostas produo de rendimentos, ou dela decorrente, ou com ela relacionada, como nos casos de contingncias do exerccio das atividades, alm de efetiva (documentada, com partes identificadas etc.) e no sendo produto de simulaes, fraudes ou demais prticas evasivas, ser, a despesa, sempre, qualificvel como necessria e, desse modo, dedutvel para efeitos fiscais.159

4.  Tratamento do Imposto Sobre a Renda do gio Amortizado e nos Casos de Fuso e Incorporao e sua Dedutibilidade para Fins Fiscais
Lembramos que, a partir da Lei n 11.941/2009, de acordo com as normas da CVM e os Pronunciamentos Tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC, o gio com fundamento na rentabilidade futura no poder mais ser amortizado para fins contbeis no prazo das projees econmicas,
158 HOLMES, Kevin. The concept of income: a multidisciplinary analysis. Netherlands: IBFD, 2000.p. 86. 159 Como diz Ricardo Mariz de Oliveira, os conceitos de necessidade e de liberalidade, alm de serem

objetivos e no subjetivos: a) No se envolvem com o aspecto espontaneidade; b) So conceitos qualitativos e apenas excepcionalmente quantitativos. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Guia IOB Imposto de Renda de Pessoa Jurdica, SP: IOB, 1998 (atualizvel), v. 3.

mas sujeita-se ao teste da recuperabilidade. Todavia, o tratamento fiscal do gio gerado permanece inalterado e a conta do ativo diferido poder ser mantida at a completa amortizao, como estabelece o art. 229-A da Lei n 6.404/76, cabendo aos contribuintes realizar os ajustes no Controle Fiscal Contbil de Transio (FCONT) institudo pela Instruo Normativa RFB n 949/2009. Consideramos que o gio como valor adicional ao preo do patrimnio, na aquisio de sociedade, modalidade de despesa, e tanto mais quando fundamentado pelo valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros. Torna-se, o gio, nessa medida, o valor de uma despesa necessria obteno dessa lucratividade, pois, sem este, no se operaria o negcio jurdico de aquisio, alm de quedar-se vinculada diretamente realizao das atividades da empresa.160 Os efeitos fiscais da amortizao do gio fundamentado na rentabilidade futura esto previstos nos termos da Lei n 9.532/97, que reflete um modo especial de dedutibilidade, mesmo que no se trate de um intangvel passvel de depreciao ao longo de um perodo certo de tempo, que o objeto mais adequado para configurar a amortizao.161 Consciente da necessria equiparao de tratamento, a legislao italiana possui exatamente esse regime para os casos em discusso. Conforme o art. 103, 3, do Texto nico do Imposto sobre a Renda (Decreto del Presidente della Repubblica n. 917, de 22 de dezembro de 1986),162 nos casos de reorganizao ou de concentrao, as quotas de amortizao do valor do gio registrado no balano so dedutveis na proporo da amortizao, desde que estas mantenham-se at o limite de 1/18 avos do valor correspondente, o que vale inclusive para aquisio de empresas. No Brasil, diversamente, prev o art. 25, do Decreto-Lei n 1.598/77 que as contrapartidas da amortizao do gio ou desgio de que trata o artigo 20 no sero computadas na determinao do lucro real. Isso implica a impossibilidade de equivalncia entre a amortizao do gio e sua dedutibilidade para os fins da tributao sobre a renda, mantendo-o como uma despesa no dedutvel. Por isso, a ttulo de controle, o gio amortizado escriturado na Parte B do Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), para controles extracontbeis, unicamente com vistas sua eventual dedutibilidade fiscal, mediante adio ao
160 Cf. ALFONSO H., Luz Clemencia. Procedencia de la amortizacin del crdito mercantil en las ope-

raciones de adquisicin de acciones diferentes posiciones sobre el tema. in: Jornadas Colombianas de Derecho Tributario Memorias. Bogot: ICDT, 2008, p. 756; RODRIGUEZ V., Cludia. Deducibilidad de la amortizacin del crdito mercantil. in: Jornadas Colombianas de Derecho Tributario Memorias. Bogot: ICDT, 2008, p. 757-765. 161 NOVOA, Cesar Garcia. Las amortizaciones en el impuesto sobre sociedades: tratamiento jurdico-tributario. Madrid: Marcial Pons, 1994, p. 39 e ss. 162 3. Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nellattivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un decimo del valore stesso.

valor da participao, quando da alienao ou baixa do ativo a qualquer ttulo, para os fins de determinao de ganho de capital ou perda decorrente. Como regra, o gio amortizado no balano societrio era adicionado ao lucro lquido do perodo para ser oferecido tributao, a concorrer para formao do lucro real da entidade, pois, segundo o art. 391, do RIR, as contrapartidas da amortizao do gio ou desgio no sero computadas na determinao do lucro real. O gio pago pela perspectiva de rentabilidade futura pode ser deduzido, para fins fiscais, quando ocorre a baixa ou a respectiva alienao do investimento ou, por antecipao, nos casos de fuso, ciso ou de incorporao de sociedades. Essa a regra ordinria. Nas hipteses de fuso, ciso ou incorporao, de modo imediato, havia o reconhecimento das amortizaes para fins de dedutibilidade do gio do investimento, como autorizado pelos arts. 7 e 8, da Lei n 9.532/97. Com a edio da Lei n 11.941/2009, que alterou significativamente a Lei n 6.404/76, foi introduzido o regime tributrio de transio. Os arts. 15, pargrafo 1 e 16 da precitada Lei determinam que as alteraes na legislao societria e contbil no devero surtir efeitos tributrios, enquanto no editada lei tributria para disciplin-los, in verbis: Art. 15. Fica institudo o Regime Tributrio de Transio - RTT de apurao do lucro real, que trata dos ajustes tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. 1 O RTT viger at a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis, buscando a neutralidade tributria. Art. 16. As alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critrio de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apurao do lucro lquido do exerccio definido no art. 191 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no tero efeitos para fins de apurao do lucro real da pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. O artigo 17 da Lei n 11.941/09 esclarece que, na hiptese de conflito entre as normas contbeis ali introduzidas e as leis tributrias, as empresas sujeitas ao RTT devero (i) apurar o resultado do exerccio de acordo com a Lei n 6.404/76 e as alteraes prescritas pela Lei n 11.638/07 e pela Lei n 11.941/09, observando as normas da CVM quando aplicveis; (ii) realizar os ajustes especficos no lucro lquido do perodo, no LALUR, revertendo o efeito da utilizao de mtodos e critrios contbeis diferentes daqueles vigentes em 31.12.2007; e (iii) realizar os demais ajustes no LALUR para a adio, excluso e compensao dos valores prescritos ou autorizados pela legislao tributria, para apurao da base

de clculo do imposto. E a Instruo Normativa RFB n 949/20009, instituiu o Controle Fiscal Contbil de Transio (FCONT) para fins de registros auxiliares previstos no inciso II do 2 do art. 8 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977, obrigatrio para as pessoas jurdicas sujeitas cumulativamente ao lucro real e ao RTT. Com efeito, em relao s sociedades incorporadas, fusionadas ou cindidas, seus atos constitutivos acarretam consequncias tributrias importantssimas: alm dos efeitos sucessrios, determinam o encerramento do perodo de apurao (perodo-base) dessas sociedades (Lei n 9.430/96, art. 1, 1; Lei n 9.249/95, art. 21, 1 e 4)163 e definem tratamento prprio para participaes societrias adquiridas por valores no coincidentes com aqueles escriturados contabilmente, com gerao de gio ou desgio (arts. 7 e 8, da Lei n 9.532/97),164 entre outras, razo pela qual devem as empresas envolvidas praticar um balano especial e apresentar uma declarao de ajuste. Conforme o art. 7, da Lei n 9.532, de10 dedezembro de 1997, a pessoa jurdica que absorver patrimnio de outra, em virtude de incorporao, fuso ou ciso, na qual detenha participao societria adquirida com gio ou desgio, apurado por equivalncia patrimonial dever registrar do seguinte modo o valor do gio ou desgio cujo fundamento econmico seja: a) o valor de mercado de bens do ativo superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade em contrapartida conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; e esse valor registrado integrar o custo do bem ou direito para efeito de apurao de ganho ou perda de capital e de depreciao, amortizao ou exausto; b) valor de rentabilidade com base em previso dos resultados nos exerccios futuros - nos balanos correspondentes apurao de lucro real, levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso, razo de um sessenta avos, no mximo, para cada ms do perodo de apurao; c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas - em contrapartida conta de ativo permanente, no sujeita amortizao. Nesse caso, o valor registrado: i) ser considerado custo de aquisio, para efeito de apurao de ganho ou perda de capital na alienao do direito que lhe deu causa ou na sua transferncia para scio ou acionista, na hiptese
163 Art. 21 A pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido em virtude de incor-

porao, fuso ou ciso dever levantar balano especfico para esse fim, no qual os bens e direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado. 1 O balano a que se refere este artigo dever ser levantado at trinta dias antes do evento. (...) 4 A pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida dever apresentar declarao de rendimentos correspondente ao perodo transcorrido durante o ano-calendrio, em seu prprio nome, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento. 164 Cf. OLIVEIRA, Ricardo Mariz; BIANCO, Joo Francisco. Extino de participao societria em fuso, incorporao ou ciso tratamento ao gio e desgio pela Lei n 9.532. Imposto de Renda alteraes fundamentais. SP: Dialtica, 1998, p. 179-99.

de devoluo de capital; e ii) poder ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistncia do fundo de comrcio ou do intangvel que lhe deu causa. A partir dessa normativa, para os fins de tratamento fiscal, os fundamentos econmicos do gio passaram a ter relevncia, medida que, at ento, no geravam qualquer influncia ou repercusso sobre o lucro tributvel ou mesmo sobre a dedutibilidade integral do gio. Com a Lei n 9.532/97, a comprovao do fundamento econmico, nos casos de incorporao, fuso ou ciso, tornou-se relevante e passou a determinar consequncias distintas, conforme a espcie. Como se sabe, a liquidez a capacidade que um ativo possui para ser realizado, ou seja, para converter-se efetivamente em moeda. A questo saber qual o papel do gio na continuidade da empresa adquirente de outra por um valor superior quele contabilizado, com relao aos efeitos fiscais, e, ao mesmo tempo, se assiste alguma razo manter-se tratamento diferenciado entre incorporao e aquisio de empresas, quanto sua dedutibilidade. Quando a despesa realizada correspondia a capital empregado para a obteno do resultado de exerccios futuros, ela deveria ser registrada no ativo diferido. E, como tal, segundo dispe o inciso II, do art. 325, do RIR, essas despesas poderiam ser amortizadas, desde que contribussem para a formao do resultado de mais de um perodo de apurao. A lista ali apresentada meramente exemplificativa. O que vale que custos, encargos ou despesas concorram para a obteno de resultados futuros. AIN SRF n 11/99, no 3, do art. 1,165 permite a amortizao do gio com fundamento no valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros: 1. poder ser amortizado nos balanos correspondentes apurao do lucro real levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso, razo de 1/60 (um sessenta avos), no mximo, para cada ms do perodo a que corresponder o balano, no caso de gio; dever ser amortizado nos balanos correspondentes apurao do lucro real levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso, razo de 1/60 (um sessenta avos), no mnimo, para cada ms do perodo a que corresponder o balano, no caso de desgio.

2.

No caso de a empresa ter a sua sede no Brasil, a regra geral a de que os lucros auferidos no exterior, disponibilizados e ainda no tributados no Brasil, sero adicionados ao lucro lquido na apurao do lucro real da empresa sediada
165 No mesmo sentido a Instruo Normativa SRF n 390/2004.

no Brasil, que absorver o patrimnio lquido, parcial ou total, daquelas no balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio do evento.166 Por isso, como os ativos ou as aes adquiridos so representativos do patrimnio lquido, na medida em que a aquisio faz-se com nimo de continuidade e como meio de aumento das atividades econmicas e lucrativas da empresa no mesmo campo de atividade, no assiste razo manter-se tal separao de regimes quando a nica razo que justifica a ausncia da fuso ou a incorporao da empresa domiciliada em terceiro pas decorre das resistncias de um ou outro pas para a mudana de nacionalidade da adquirida ou assuno dos ativos na sucesso patrimonial, no pas da adquirente. indiscutvel que o gio, na aquisio total de uma entidade que atua no mesmo ramo de atividade, preservada a avaliao da novel participao pelo patrimnio lquido, v-se assumido como tpica despesa da sociedade adquirente, e tanto mais quando a incorporao no se perfaz porque de quase impossvel realizao e o objetivo da aquisio confunde-se com a continuidade das operaes, na forma de uma subsidiria integral, demonstradas por balanos consolidados. Como empresa, h uma unidade econmica que no se empana, na conduo da sua atividade econmica.

5.  O gio Apurado em Sociedade Adquirida no Exterior em Face do Princpio da Renda Mundial e a Territorialidade para Perdas e Prejuzos: Algumas Distines Necessrias
Conforme vimos acima, o contribuinte tem o dever de efetuar a avaliao do investimento pela equivalncia patrimonial, em cada balano, conforme o art. 248, da Lei n 6.404, de 1976. E, nesses termos, a partir da avaliao, dever ser efetuado o ajuste de equivalncia patrimonial nas empresas resultantes de fuso ou na incorporadora. Para as operaes de fuso e incorporao realizadas entre empresas residentes no Brasil, o gio fundado em rentabilidade futura, que antes da Lei n 11.941/2009 era registrado no ativo diferido, passvel de amortizao para fins fiscais, procedida nos balanos correspondentes apurao de lucro real, levantados posteriormente incorporao ou fuso, razo de um sessenta avos, no mximo, para cada ms do perodo de apurao. Assim, na data do balano, o valor do investimento dever ser ajustado ao valor de patrimnio lquido, como determinado pela equivalncia patrimonial, mediante lanamento da diferena a crdito da conta de investimento, nos termos do art. 22, do Decreto-Lei n 1.598, de 1977. Nesse caso, a contrapartida
166 RIR/99, art. 517, 3, a pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida dever determinar o lucro

real com base no balano que serviu para a realizao das operaes de incorporao, fuso ou ciso (Lei n 8.541/92, art. 25, 3).

do referido ajuste no ser computada na determinao do lucro real, como j explicitado em pginas anteriores, porquanto o referido ajuste no significa mais do que uma atualizao do valor do patrimnio lquido da investida refletido na contabilidade da investidora. nesse contexto que se apresenta o 1, do art.389, do RIR, in verbis: No sero computadas na determinao do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortizao do gio ou desgio na aquisio de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que no funcionem no Pas. Essa regra apareceu pela primeira vez no inciso IV, do art. 1, do DecretoLei n 1.648, de 18 de dezembro de 1978, que modificou o pargrafo nico do art. 23, do Decreto-Lei n 1.598/77. Trata-se de disposio desprovida de justificativa plausvel nos dias atuais e que, no nosso entender, perdeu eficcia com a entrada em vigor do art. 25, da Lei n 9.249/95, que instituiu a tributao em bases mundiais, e mormente a partir da vigncia do art. 74 da Medida Provisria n 2.158-34/01, pois s tem sentido que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior sejam considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados, se estes forem objeto de ajuste por equivalncia patrimonial. Enquanto vigorava o princpio da territorialidade pura na tributao das rendas das empresas, no interessava qualquer ajuste do investimento realizado no exterior, em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que no funcionem no Pas. A coerncia do pargrafo nico do art. 23, do Decreto-Lei n 1.598/77 com a sistemtica de tributao da renda, portanto, era induvidosa. Contudo, perde sentido a interpretao de tal regra no ordenamento que no se faa coincidente com a regra geral segundo a qual a contrapartida do referido ajuste no ser computada na determinao do lucro real, mas descambe para qualquer hiptese de proibio de aproveitamento de gio na aquisio de sociedades estrangeiras que no funcionem no Pas. Seria contrariar toda a sistemtica de tributao de bases mundiais vigente, inclusive contra os interesses do prprio Fisco (aos efeitos do art. 74, da MP n 2.158/01). Definitivamente, o pargrafo nico do art. 23, do Decreto-Lei n 1.598/77 no cria qualquer obstculo apurao do gio em sociedades estrangeiras que no funcionem no Pas, aos fins de aplicao do art. 7, da Lei n 9.532/97 e, igualmente, por equiparao, aquisio de empresas. A confirmao desse entendimento pode ser vista na redao da Instruo Normativa SRF n 213, de 7 deoutubro de 2002, cujo art. 7 reconhece o dever de ajuste pelo mtodo da equivalncia patrimonial, como decorrncia do art. 74, da MP n 2.158/01, a saber:

Art. 7 A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, conforme estabelece a legislao comercial e fiscal brasileira, dever ser registrada para apurao do lucro contbil da pessoa jurdica no Brasil. 1 Os valores relativos ao resultado positivo da equivalncia patrimonial, no tributados no transcorrer do ano-calendrio, devero ser considerados no balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio para fins de determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. Nesses termos, v-se superado qualquer justificativa para no se admitir o reconhecimento do gio no desdobramento do custo de aquisio de sociedades estrangeiras que no funcionem no Pas. Como ressaltado, o Brasil adotou o regime de universalidade ou princpio da renda mundial a partir da edio do art. 25, da Lei n 9.249, de 26/12/1995, in verbis: Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sero computados na determinao do lucro real das pessoas jurdicas correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano. A insero desse preceito no direito interno, na prtica, representou uma alterao do critrio de conexo aplicvel ao princpio da universalidade j previsto na Constituio Federal (art. 153, 2, II),167 que passou a alcanar aos rendimentos e ganhos de capital onde quer que eles tenham sido produzidos, dentro ou fora do territrio, com base no critrio da conexo pessoal. Ao se reportar aos lucros, o art. 25 da Lei n 9.249/95, prescreve o alcance subjetivo da norma s atividades exercidas diretamente, mediante filiais ou estabelecimentos permanentes, ou indiretamente, por controladas ou coligadas. E assim, no modelo de universalidade adotado pelo Brasil, cumpre distinguir as classes das distintas de rendas, cada uma dotada de tratamento especfico, exclusivamente para dois efeitos: i) determinar o critrio temporal da incidncia tributria e ii) aplicar o crdito de imposto, como medida de direito interno para evitar a dupla tributao (salvo os casos de tratados para evitar a dupla tributao), a saber: 1) rendimentos e ganhos de capital obtidos por atos isolados; 2) lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais ou sucursais; 3) lucros auferidos no exterior, mediante controladas ou coligadas.

167 Art. 153, 2: O imposto previsto no inciso III:

I - ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.

Interessa-nos aqui apenas as duas ltimas situaes: i) a tributao dos lucros provenientes de atuaes no exterior mediante filiais, sucursais ou agncias; e ii) a tributao dos lucros provenientes de atuaes no exterior por sociedades controladas ou coligadas. E, nesses casos, quanto ao elemento temporal, os lucros auferidos no exterior devem vir computados na apurao do lucro real das pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil, demonstrados em cada um dos exerccios fiscais, segundo as leis locais. Para a considerao dos lucros auferidos no exterior, o Brasil usa de um mtodo analtico tomando-os de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada.168 Dessa compartimentalizao das rendas em categorias ou subgrupos, o principal efeito, a ttulo de procedimento, implica calcular a deduo mxima que se pode utilizar em relao a cada uma das unidades, at o limite do crdito de imposto ordinrio, i.e., no limite de imputao do imposto forneo (art. 26, da Lei n 9.249/95), conforme o critrio temporal da incidncia cabvel a cada modalidade. Demonstraremos que as regras de limitao para compensao de perdas e prejuzos apurados no exterior no se confundem com aquelas de apurao do gio, por serem, estas regras, relativas a despesas realizadas com a finalidade de lucratividade futura, antes registradas no ativo diferido da empresa brasileira, o que no significa um prejuzo ou perda da controlada no exterior. Destarte, o 5, do art. 25, da Lei n 9.249/95, no se aplica ao gio apurado. Quanto ao exerccio do direito de compensao de perda ou prejuzo apurado, o 5, do art. 25, da Lei n 9.249/95, consagra a aplicao do princpio da territorialidade (limitado aos rendimentos produzidos internamente), ao prever que os prejuzos e perdas decorrentes das operaes referidas neste artigo no sero compensados com lucros auferidos no Brasil. Assim, a regra proibitiva a designada impede que prejuzos e perdas apurados no exterior sejam compensados com lucros auferidos no Brasil. Desse modo, confirma-se a territorialidade do direito de compensao de prejuzos, nos limites anuais de trinta por cento do referido lucro lquido ajustado, como autorizado nos termos do art. 15, da Lei n 9.065/95, in verbis: Art. 15. O prejuzo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendrio de 1995, poder ser compensado, cumulativamente com os prejuzos fiscais apurados at 31 de dezembro de 1994, com o lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao do imposto de renda, observado o limite mximo, para a compensao, de trinta por cento do referido lucro lquido ajustado. Em vista da combinao dos dispositivos legais acima, identifica-se ao menos trs regras, que se distinguem entre uma de proibio e duas de permisso, haja
168 Lei n 9.430/96, art. 16.

vista os elementos de estraneidade envolvidos (atuao de residentes no exterior e prejuzos apurados no exterior), aqui denominadas de compensao interna e compensao externa dos prejuzos. Excetua-se a regra de compensao de prejuzos fiscais internos com lucros internos pela ausncia de elementos de estraneidade (residncia ou fonte). Pela primeira, temos a proibio expressa no 5, do art. 25 da Lei n 9.249/95, segundo a qual o fato jurdico tributrio (negativo) de identificao dos prejuzos (critrio material) apurados no exterior (critrio espacial), em dado exerccio fiscal (critrio temporal), implica a consequncia de proibio de sua compensao com lucros auferidos no Brasil, como objeto da relao jurdica entre a Unio e o contribuinte. Quanto s demais regras, na compensao interna, tem-se norma permissiva segundo a qual os prejuzos (critrio material) apurados territorialmente (critrio espacial) em um dado exerccio fiscal (critrio temporal), podem ser compensados tanto com lucros auferidos no Brasil quanto com lucros auferidos no exterior e oferecidos tributao no Brasil (objeto da relao jurdica permissiva, entre Fisco e contribuintes). E pela compensao externa, a norma permissiva restringe-se aos prejuzos (critrio material) apurados no exterior (critrio espacial) em um dado exerccio fiscal (critrio temporal), que somente podero ser compensados com lucros auferidos no exterior, objeto da relao jurdica permissiva, entre Fisco e contribuintes, atendidas as condies previstas na legislao tributria vigente. Na sntese das trs normas jurdicas, construdas a partir das disposies legais citadas ( 5, do art. 25, da Lei n 9.249/95, e o art. 15, da Lei n 9.065/95), uma concluso pacfica: a territorialidade prevalece na determinao dos efeitos pertinentes ao exerccio do direito de compensao de prejuzos, de tal modo que aqueles prejuzos apurados no exterior somente podero ser compensados com lucros auferidos no exterior, segundo a legislao local, ou seja, apurados com base na escriturao contbil da filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, segundo as normas legais do pas de seu domiclio. Coisa muito diversa de tudo o que se viu acima a apurao do gio na empresa adquirente brasileira, que no perda ou prejuzo da adquirida, mas uma despesa realizada pela adquirente para obteno da empresa no exterior. Nesse caso, no h que se falar na aplicao das regras de limitao aqui estipuladas, porquanto o custo de aquisio inteiramente da empresa nacional. Por todas essas motivaes, impe-se compor as mltiplas lacunas e contradies que se apresentam em matria de tributao do gio decorrente de aquisies internacionais, tanto mais quando seguida da consolidao de balanos e da constituio de subsidiria integral, com franca demonstrao do intuito de continuidade, na esteira das tendncias internacionais e, principalmente, para evitar custos de transao para as empresas brasileiras que se encaminham para a internacionalizao e passam a competir no mercado de outros pases.

6.  Reorganizaes Societrias e Aquisio de Empresas


Feitas essas digresses a respeito do tratamento do gio na legislao societria e tributria, vejamos sobre a natureza das operaes de fuso e incorporao em relao s aquisies de empresas, para demonstrar o descabimento do tratamento discriminatrio de entidades que se encontram em situao equivalente, mormente pela quase impossibilidade tcnica de se realizar operaes de reorganizaes internacionais no Brasil, para os fins de dedutibilidade do gio apurado em aquisio de empresa no exterior e apurado com fundamento em rentabilidade futura. A reorganizao das empresas, no mbito internacional, possui trs modelos bsicos: a concentrao, a desconcentrao e a integrao de empresas. A concentrao caracteriza-se pela diminuio do nmero de empresas, seja por fuses ou incorporaes; a desconcentrao, pelo aumento, atravs da ciso, como forma de diviso de sociedades.169 E a integrao, diversamente, corresponde a uma potencializao da capacidade operativa de uma empresa, mediante expanso do seu campo de ao, sob a tomada de participao no capital de outras sociedades com a consequente aquisio de controle acionrio destas, ou no. A reorganizao empresarial implica, pois, uma alterao das estruturas empresariais, substanciais ou formais existentes, que podem tender concentrao, diviso ou perseguir algum outro objetivo empresarial,170 como o caso das integraes, que diz respeito aos grupos transnacionais de sociedades, na medida em que se mantm a existncia e individualidade das empresas envolvidas (de nacionalidades diferentes), sem transferncia patrimonial a ttulo universal.171
169 O mito de que o aumento da dimenso empresarial configurava sua melhor eficincia caiu, tendo 170 ASOREY, Rubn O. Reorganizaciones empresariales libres de impuestos. Buenos Aires: La Ley, 1984, p. 3. 171 FANTOZZI, Augusto; LUPI, Raffaello. Le societ per azioni nella disciplina tributria. COLOMBO,

que a poltica fiscal estimula tambm as hipteses de desconcentrao, pelas operaes de ciso.

G. E.; PORTALE, G. B. (coord.). Trattato della societ per azioni, Torino: UTET, 1993, v. 9, t. 2, p. 154-5, ao tentarem estabelecer a diferena que existe entre os atos de reorganizao societria perpetrados por transferncia de ativos, como operaes sobre bens do patrimnio social (cujo objeto equivale aos bens da sociedade), e as formas de concentrao (fuso e incorporao) ou desconcentrao (ciso), como operaes incidentes sobre a configurao subjetiva da sociedade que efetua a cesso ou transferncia de bens, afirmam, com grande preciso: Nei conferimenti e nelle cessioni di azienda resta infatti ben ferma dualit tra le societ partecipanti alloperazione; nella generalit di tali casi possiamo sempre riconoscere un tradens e un accipiens, un cedente e un cessionario, un conferente e un conferitario; dopo loperazione continueranno a sussistere, quandanche allinterno di uno stesso gruppo di societ, due soggetti formalmente autonomi e non ci sono quindi dubbi che, dopo il conferimento, la societ conferitaria sia altra rispetto alla conferente, mentre tale alterit della societ risultante dalla fusione rispetto alle societ fuse o incorporate deve quantomeno, come si vedr subito, essere seriamente messa in dubbio. Para uma verticalizao nesse tema, ver: LUPI, Raffaello. Profilli tributari della fusione di societ, Padova: CEDAM, 1989, 372 p.

O problema da distino entre concentrao e integrao se resume em uma questo de objetivos. E como corolrio desses aspectos surgem duas diferenas especficas. A primeira diz respeito ao aspecto subjetivo, na medida em que as relaes intersubjetivas na aquisio de empresas (total ou parcial) ou na constituio ou ampliao de um grupo transnacional de sociedades, os sujeitos envolvidos, atravs da cesso ou aquisio de cotas inerentes participao, mantm a personalidade jurdica inalterada, ficando muito clara a autonomia entre as sociedades que realizam as operaes, o que no subsiste nas hipteses de fuso ou incorporao de empresas.172 A situao alcanada por meio do controle de sociedades, mesmo quando esse controle corresponde a uma posio de dependncia absoluta, ante uma posio de domnio, no pode ser confundida e posta em vinculao com as situaes nas quais surge uma nova empresa, derivada de operaes de fuso,173 nem com aquelas nas quais se verifica um aumento patrimonial numa empresa, com o desaparecimento de outra, como na incorporao174 de sociedades ou mesmo quando se d a constituio de duas novas unidades, pela ciso de uma sociedade, porque a nova configurao altera justamente o aspecto subjetivo (de pelo menos uma) das sociedades envolvidas. O cdigo dessas distines no forte, como se v, pois nas operaes societrias de aquisio de empresas ou de formao de grupos de empresas so considerados, primordialmente, variando conforme o caso, os ativos das sociedades, ou a especfica estrutura do ente societrio,175 juridicamente configura-se uma sucesso objetiva, exclusivamente de cunho patrimonial; enquanto que na fuso e na incorporao a sucesso basicamente subjetiva, passando, a situao do patrimnio acionrio, a ser uma resultante da circunstncia pessoal dos sujeitos,176 com uma transmisso patrimonial dos bens a ttulo de sucesso universal.177 Em termos objetivos, portanto, se aproximam.
172 Como salienta LUPI: In sostanza fusioni, transformazioni e scissioni operanno sui soggetti, men-

173 174 175 176 177

tre conferimenti e cessioni dazienda comportano una sostituzione di beni nel patrimonio di tali societ, che rimangono ben distinte luna dallaltra ed integre nelle dimensioni quantitative del suo patrimnio. Ver, FANTOZZI; LUPI (1993, p. 155). Lei n 6.404/76, art. 228, a fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes. Lei n 6.404/76, art. 227, a incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. Sobre essa precisa distino ver: FANTOZZI; LUPI (1993, p. 154-80). Na fuso, por exemplo, as aes so emitidas pela sociedade resultante para substituir as aes anuladas no patrimnio dos scios das sociedades fundidas, tornando-se acionistas desta. O primeiro e mais fundamental efeito jurdico da fuso, da incorporao e da ciso total a sucesso opes legis, a ttulo universal, de todos os direitos, obrigaes e responsabilidades anteriormente assumidos pelas sociedades que se extinguem (art. 219, II, 231, 232 e 233). CARVALHOSA, Modesto; LATORRACA, Nilton. Comentrios lei de sociedades annimas: Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, 2 ed., SP: Saraiva, 1998, 4, T. I, p. 217; GONALVES NETO, Alfredo de Assis. A fuso, a incorporao e a ciso na lei de sociedade por aes. Revista de direito mercantil, industrial, econmico e financeiro. SP: RT, 1977, n 23, p. 72-82; Da afirmar Alberto Xavier: esta sucesso

A reorganizao societria internacional, atravs da concentrao (statutory mergers), no pode ser confundida com a integrao (amalgamation techniques), caso em que tambm h unio de empresas, mas sem implicar mutaes no contrato social ou mesmo a extino societria de uma ou mais das empresas envolvidas, bastando-se com as operaes de compra e venda de capital ou aes ou com a constituio de uma empresa como filial.

6.1.  Formas de reorganizao societria internacional operaes de concentrao transnacional?


corrente ouvir-se dizer que a fuso ou a incorporao internacional de empresas tem tomado um impulso muito grande nos ltimos anos, particularmente por conta dos processos de integrao regional de pases e pela crescente expanso transnacional das empresas. No se pode negar que a pretenso de uma empresa em participar no mercado de um outro pas, distinto do seu de residncia, pode ser sobremodo facilitado com a colaborao de outra empresa do mesmo ramo de atividade, ou similar, j constituda e em funcionamento. Isso reduz custos, minimiza a concorrncia, facilita a consolidao, o contato com fornecedores e consumidores, alm das inmeras vantagens jurdicas. Mas, antecipadamente, coloca-se uma questo. Pelo simples fato de haver uma fronteira entre as empresas interessadas, essas operaes podem passar a receber, com legitimidade, a adjetivao de internacionais, nada obstante as duas ou mais sociedades participantes da operao estarem sujeitas legislao de pases distintos? Aparentemente, para os menos avisados, aqui se poria um problema de direito internacional privado para saber qual a legislao aplicvel, na medida em que cada pas regula os efeitos dessas operaes. Destarte, na falta de disciplina interna prpria para fuses, cises e incorporaes internacionais, a mesma legislao interna poderia se aplicar a esses casos,178 de uma forma tal
distinta juridicamente da que ocorre na fuso e incorporao. Na fuso e na incorporao ocorre uma sucesso subjetiva, na medida em que no h mera transmisso patrimonial, antes se verifica a insero de uma sociedade na outra, para usar a expresso feliz de PONTES DE MIRANDA, o efeito extintivo-associativo, como designa W. BULGARELLI, ou uma transferncia continuativa, como outros ainda se lhe referem. Nos demais casos como o de cesso de estabelecimento ocorre uma sucesso objetiva, pois o fenmeno cinge-se transmisso de uma universalidade, independentemente de uma insero subjetiva. XAVIER, Alberto. Incorporao de sociedades e imposto de renda. SP: Editora Resenha Tributria, 1978, p. 15. 178 Assim, mesmo se considerando o ordenamento italiano, para pases extra-UE, VALENTE, Piergiorgio. Regime tributario delle operazioni di riorganizzazione societaria: spunti comparatistici e proposte di coordinamento. UCKMAR, Victor; GARBARINO, Carlo. Aspetti fiscali delle operazioni internazionali. Milano: EGEA/Giuffr/ISDACI, 1995, p. 275-6; Tambm: STEVANATO, Dario. Le riorganizzazioni internazionali di imprese. In: UCKMAR, Victor (Coord.). Corso di diritto tributario internazionale. Padova: CEDAM, 1999, p. 367.

que a fuso ou a incorporao transnacional deveria ser regulada por normas de direito internacional privado decorrentes: das leis aplicveis a cada uma das sociedades, quanto fase preparatria; b) da lei aplicvel sociedade menor, que exija proteo dos acionistas, dos trabalhadores e dos credores desta; c) da lei reguladora da sociedade incorporadora ou resultante da fuso, para os efeitos sucessrios posteriores realizao da fuso; d) cumulativamente, por todas as leis s quais estejam sujeitas as sociedades participantes, para a disciplina dos atos comuns a todas as sociedades. Todavia, segue-se nova interrogao: seria a lei interna do outro pas aplicvel operao (in totum), considerando a diversidade de ordenamentos jurdicos, cada um regulando suas distintas fases? A realidade dos ordenamentos assaz cambiante, mas, em geral, quando se verifica a extino de uma das sociedades em um determinado pas, para concentrao em um outro, ou vice-versa, a resposta costuma ser negativa, porque a legislao de um ordenamento especfico no dispe de poderes para atribuir ao ato os efeitos constitutivo-extintivos, as cautelas e protees aos direitos de terceiros, a transmisso de patrimnio com a conseguinte subscrio de capital em favor dos scios ou acionistas da empresa que se extingue, scios minoritrios e credores, de tal modo que todo esse plexo de relaes jurdicas ficaria por demais fragilizado para compor os pressupostos bsicos dos institutos tpicos em questo. Faltaria ao negcio a eficcia jurdica, essa fora que somente a jurisdio pode resguardar. Se economicamente cabvel falar-se numa suposta fuso internacional, ciso internacional ou incorporao internacional a mais comum do ponto de vista jurdico, no assiste qualquer razo a essa proposio, falseada pelo mais singelo manuseio que se possa fazer da legislao em vigor salvo quando h permissivo legal, como o caso da Unio Europeia, pela diretiva 434/90,179 ento, sim, passa-se a considerar a respectiva existncia, pelo regime jurdico disponvel.180 Mas essa uma circunstncia excepcional.
179 SNCHEZ OLIVN, Jos. Fusin y escisin de sociedades: aportaciones de activos y canje de valores.

a)

Cesin global del activo y del pasivo. 2. ed. Madrid: Ediciones CEF, 2007.p. 305 e ss.; FERNNDEZ DEL POZO, Luiz . El derecho contable de fusiones y escisiones. 2. ed. Barcelona: Marcial PonsBuenos Aires: [s.n.]Madrid: [s.n.], 2008.p. 161 e ss.; ASOREY, Rubn O. Fusin societaria e impositiva. Buenos Aires: La Ley, 2004.p. 57. 180 A propsito, veja-se a Lei n 218/95, do Estado italiano, que dispe no seu art. 25, III, que (...) le fusioni di enti con sedi in Stati diversi hanno efficacia soltanto se poste in essere conformemente alle leggi di detti Stati interessati. Essa regra de direito internacional privado, como se v, determina o mbito de atuao da jurisdio italiana, dispe os critrios para a identificao do direito aplicvel e disciplina a eficcia dos atos jurdicos estrangeiros naquele Pas.

Vendo por essa tica, ento aplicar-se-iam plenamente ao tema as ideias de J. X. Carvalho de Mendona, a respeito da fuso e da incorporao, que entendia serem no mais do que mera compra e venda ou cesso do patrimnio das absorvidas,181 acompanhadas pela dissoluo e liquidao da sociedade. Nesses casos, no teramos mais que o aumento de capital em uma das empresas partcipes da operao, enquanto na outra decretar-se-ia a respectiva dissoluo e nomear-se-ia os liquidantes, porque, estando em jurisdies diversas, os pressupostos objetivos e subjetivos dos institutos no se aperfeioariam, constituindo ato jurdico perfeito e direitos adquiridos.

6.2.  Reorganizao societria internacional - atos tpicos de compra e venda de ativos


Quando se trata de operaes internacionais, nunca se tem uma fuso ou uma incorporao propriamente dita, mas uma aquisio societria, mediante integrao, com base em regime contratual de compra e venda ou de cesso patrimonial. Nesse caso, havendo transferncia de ativos entre jurisdies, como operaes isoladas de entrada ou de sada, apenas, sem simultnea extino-constituio de uma sociedade, transferncia patrimonial a ttulo universal e garantias aos scios minoritrios, debenturistas e credores (pressupostos bsicos da operao), porque a lei de um outro pas no pode decidir pela extino ou pela constituio de uma outra sociedade em jurisdio aliengena, nem dar transmisso patrimonial ou subscrio os efeitos tpicos de sucesso a ttulo universal nova empresa ou aos scios ou acionistas, ou dizer sobre a possibilidade de desconstituio do negcio caso o mesmo prejudique minoritrios, debenturistas ou credores, ento, salvo acordo entre os pases de situao das empresas, com pactos de reciprocidade de tratamento, cada uma das operaes, tanto a entrada como a sada de ativos, sofrer a incidncia tributria como operaes isoladas, em ambas as etapas, no podendo alegar a prtica da operao para beneficiar-se com isenes ou estmulos, na medida em que ela no se d no interesse jurdico do prprio pas (concentrao ou desconcentrao internas). Quanto s nacionalidades das resultantes, nos processos de concentrao ou ciso, isso vai depender da situao das sociedades criadas. Se as duas ou mais sociedades forem brasileiras e se no houver mudana de sede para o estrangeiro, dar-se- a continuidade da nacionalidade. Do contrrio, em face do quanto foi dito acima, havendo a constituio de uma empresa no exterior ou j
181 Mendona, J. X. Carvalho de. Tratado de direito comercial brasileiro, 2 ed., SP: Freitas Bastos, 1934,

v. IV, L. II, p. 196-201 e L. III, p. 67-75.

preexistindo a destinatria no exterior, a transmisso patrimonial no vai alterar em nada a nacionalidade destas, mesmo que a cindida no desaparea. Quando uma empresa aliengena adquire ou faz aumento de capital em uma empresa domiciliada no pas, essa operao pode ensejar, salvo a hiptese de extino, no mximo, a transformao desta, mas no a tipificao de uma fuso ou incorporao. E o mesmo se aplica a uma eventual ciso, no caso de a cindida vir a ser preservada. Para as operaes internacionais, a ideia de fuso e de incorporao no mais do que simples motivo, pretexto para a dissoluo das sociedades domiciliadas no pas; nunca a causa. As sociedades dissolvem-se, com liquidao, como parte do negcio jurdico de compra e venda ou de cesso. Para tanto, devem usar os contratos ordinrios, sem necessidade de disciplina especial, no importando se o preo ser pago em dinheiro ou em aes emitidas pela sociedade incorporadora. Como esclarece Alberto Xavier,182 verifica-se nesse caso a figura da cesso de estabelecimento comercial, atravs da integralizao de ao ou quota subscrita por conferncia de um complexo de bens e direitos (patrimnio lquido), a qual no se confunde com a incorporao (...). Algumas propostas tericas procuram justificar tais operaes de aquisio como sendo de fuso ou de incorporao pelo seguinte procedimento: primeiro a sociedade estrangeira constituiria uma filial no Brasil que, mesmo no sendo a pessoa jurdica, a representa, por ser uma extenso dela; depois, poderia habilitar-se para a incorporao ou fuso de qualquer empresa brasileira. Mas isso delrio. querer impor um custo de transao183 desnecessrio empresa, em funo de planejamento tributrio desprovido de qualquer causa jurdica que no seja o aproveitamento do gio. De fato, no haveria possibilidade para se justificar a existncia de uma incorporao por esse modo, principalmente porque no sendo a filial uma pessoa jurdica constituda segundo as leis brasileiras e com sede no Brasil no se poderia falar de pessoa jurdica brasileira, sendo a filial, portanto, apenas autorizada a funcionar no Brasil, o que no implicaria sua naturalizao ipso facto; e a transmisso do patrimnio no teria como consequncia a subscrio do capital como direito dos scios ou acionistas, com emisso de aes pela empresa estrangeira para os scios brasileiros, devendo a extino da sociedade brasileira ser requisitada em procedimento prprio, seguida de liquidao.
182 XAVIER, Alberto. Incorporao de sociedades e imposto de renda. SP: Editora Resenha Tributria, 1978, p. 183 COASE, R. H. The Nature of the Firm. Economica. V. 4. London: London School of Economics and

13.

Political Science, 1937, p. 386-405.

Tampouco poderia uma sociedade estrangeira constituir uma subsidiria integral184 pela expressa vedao legal, porque somente empresa organizada segundo as leis brasileiras e com sede da administrao no pas que pode ser titular do pacote acionrio inteiro de uma outra empresa, o que qualificaria a esta como subsidiria integral daquela. Mesmo que a sociedade estrangeira funcione no pas com regular autorizao do governo,185 mediante filial, no poderia obter esse desiderato. Noticia Pontes de Miranda uma deciso do Supremo Tribunal Federal, segundo a qual se sociedade estrangeira entra com o seu acervo para se constituir sociedade brasileira, no se trata de incorporao186 (STF, 7 de abril de 1959, D. J., 05/10/59). Se os pressupostos se satisfazem, continua ele, pode haver transformao. Perfeita a concluso. No incorporao, nem fuso, porque falta o efeito extintivo da sociedade, a transferncia de parte do ativo a outra sociedade (2 Cmara Civil do Tribunal de Apelao de So Paulo, 21 de maio de 1946, Revista dos Tribunais, 165, p. 306). Operaes perpetradas por contratos de compra e venda de ativos e passivos, com a manuteno da personalidade jurdica da(s) antecessoras(s), por maior que seja a sua dimenso (fazendo de uma empresa uma subsidiria integral ou uma filial, com a aquisio de todo o capital acionrio, ou manuteno do respectivo controle), no chegar nunca a configurar uma fuso ou incorporao, mesmo se as sociedades cujos ativos e passivos sejam negociados desapaream, com liquidao e extino da personalidade jurdica, pois a transmisso dos bens no se realiza a ttulo universal,187 mas so operados a ttulo singular, pela tipicidade do contrato de fuso ou de incorporao, que determina a simultnea extino das fundidas e constituio da resultante. Isso, alm do fato de os scios das fusionadas passarem a ser consrcios desta. Do contrrio, a fuso seria apenas um meio prtico de extino sem liquidao, o que no o caso.
184 Lei n 6.404/76, art. 251: A companhia pode ser constituda, mediante escritura pblica, tendo como

nico acionista sociedade brasileira. (...) 2 A companhia pode ser convertida em subsidiria integral mediante aquisio, por sociedade brasileira, de todas as suas aes, ou nos termos do artigo 252. Art. 252. A incorporao de todas as aes do capital social ao patrimnio de outra companhia brasileira, para convert-la em subsidiria integral, ser submetida deliberao da assemblia-geral das duas companhias mediante protocolo e justificao, nos termos dos artigos 224 e 225. 185 Compartilha dessa mesma opinio, CRISTIANO, Romano. A subsidiria integral no Brasil, SP: Revista dos Tribunais, 1986, p. 40; Para uma crtica sobre as consequncias do efeito concentracionista atravs de sociedades unipessoais, o excelente estudo: SALOMO FILHO, Calixto. A sociedade unipessoal. SP: Malheiros, 1995, p. 172 e ss. 186 Tomo LI, p. 75; Tambm, FERREIRA, Waldemar. Tratado de direito comercial. SP: Saraiva, 1961, p. 531-54. 187 E mesmo que o ato realizasse a transmisso de uma universalidade, far-se-ia necessrio verificar em que condies essa foi operada. Se no concorrerem todos os elementos que caracterizam o contrato tpico de fuso, de fuso no se tratar, por ser a mesma uma realidade do direito positivo, a qual somente se perfaz quando todos os elementos que a conformam esto presentes.

Tambm no haver incorporao ou fuso quando uma sociedade estrangeira adquire a totalidade das aes de uma empresa brasileira, pagando aos acionistas ou scios desta o preo pactuado com aes da sociedade adquirente, dissolvendo-se a empresa adquirida logo em seguida ao ato. Aqui h uma operao de compra e venda para simples transferncia de ativos ou de aes.188 Ou, de modo semelhante, quando uma sociedade aliengena adquire todo o patrimnio de uma brasileira, recebendo tambm em pagamento aes integrantes do capital do adquirente. Mesmo assim, tambm no h fuso, no se aplicando espcie o regime jurdico tpico e nem tampouco os benefcios fiscais operao disponveis no sistema. E se, ao invs de receberem aes, ou quotas sociais, os scios ou acionistas da sociedade incorporada ou fundida receberem ttulos de crditos (debntures), ou partes beneficirias, tambm no h incorporao ou fuso. No existir fuso ou incorporao, pois, quando no persistirem todos os elementos que o direito positivo interno requisita para a sua conformao.189

6.3. O efeito de neutralidade tributria na reorganizao


Sobre as operaes de reorganizao recaem interesses fiscais de alta complexidade de compatibilizao, que se tornam inclusive sancionadores. Por isso mesmo, desenvolveu-se o princpio da neutralidade tributria, para evitar que tais repercusses possam servir como desestmulo reorganizao das empresas, em favor da funo social e econmica que exercem. No h como negar que muitas das operaes de reorganizao so constitudas exclusivamente com o fim de minimizar os custos tributrios,190 mas isso no pode ser tomado como regra para inibir a importncia daquele princpio. Em vista disso, verifica-se uma disposio dos pases no sentido de implementar uma poltica fiscal de neutralidade s operaes de reorganizao
188 Como diz ASOREY: La compra de acciones de una sociedad annima, con el fin de lograr un con-

trol de sta para la obtencin de ventajas indirectas, pueden originar la situacin de conjunto econmico, pero ello no implica la reorganizacin fiscal a travs de fusin o absorcin. ASOREY, Rubn O. Fusin societaria e impositiva. Buenos Aires: La Ley, 2004,p. 29. 189 Para maiores consideraes, a exaustiva obra do Prof. BULGARELLI, Waldirio. Fuses, incorporaes e cises de sociedades. 3 ed., SP: Atlas, 1998, 287 p. 190 Cf.: NAVARRO EGEA, Mercedes. Fiscalidad de la reestructuracin empresarial: la fusin y la escisin. Madrid: marcial Pons, 1997, 324 p.; VALENTE, Piergiorgio. Riorganizzazioni societarie. Prime riflessioni sulla nuova normativa antielusione. Il Fisco. Roma: EIT, 1997, n 35, p. 10159-73; ____. Il Fisco. Roma: EIT, 1997, n 42, p. 12252-8; ____. Riorganizzazioni societarie ed elusione. Il Fisco. Roma: EIT, 1998, n 6, p. 2051-5; ____. Controlled Foreing Company Legislation. Disposizioni unilaterali per contrastare lelusione fiscale internazionale e rassegna comparatistica. Il Fisco. Roma: EIT, 1998, n 18, p. 5807-13; ____. Lelusione nelle operazioni di riorganizzazioni societaria. Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze. Milano: Giuffr, 1997, a. LVI, p. 115-47; MANERA, Marco. Trasferimento di partecipazioni ed elusione fiscale. Diritto e pratica tributaria. Padova: CEDAM, 1997, I, p. 589-644; Fuso mediante troca de aes e eluso tributria. Deciso da Corte de Justia da UE: 17 de Julho de 1997. Leur-Bloem contra o Gerechtshof, de Amsterd.

empresarial, de modo a evitar que os tributos sirvam como um fator de restrio reestruturao e reorganizao de uma empresa, objetivando maior eficincia econmica. Por neutralidade fiscal s operaes de reorganizao, entenda-se o esforo de fazer valer o princpio da irrelevncia tributria para as diferenas patrimoniais realizadas, de tal modo que tais operaes no possam servir como fontes geradoras de renda tributvel ou de perdas dedutveis, porquanto no se trata de ato normal de gesto da empresa, mas de sua reestruturao, para otimizao das atividades desempenhadas, captao de recursos e expanso dos seus fatores de riqueza. A neutralidade fiscal parte do princpio de que no h realizao de ganho se as aes no se alteram. Isso porque o valor total das aes h de representar o valor subjacente das empresas resultantes, que deve ser o mesmo. Assim, a neutralidade fiscal no processo de reorganizao societria, em regra, oponvel ao Fisco quando a operao praticada sem que haja a realizao de ingressos ou ganhos de capital possveis, quer para as sociedades, quer para os seus acionistas. Por essa razo, os acionistas originais, quando do recebimento das novas aes, tambm no devem ser tributados sobre os lucros ou ganhos de capital eventualmente formados, em qualquer das hipteses de sucesso universal, como fuso, incorporao ou transformao. Exemplo clssico de regime de neutralidade tributria a Diretiva 434/90, da Comunidade Europeia, que possui a funo de neutralizar os obstculos de natureza fiscal opostos s empresas multinacionais para efeito das operaes societrias de reorganizao no mbito comunitrio. A disciplina jurdica brasileira sobre as operaes de concentrao encontra-se na Lei n 6.404/76, com as recentes alteraes perpetradas pela Lei n 9.457/97. Mesmo que aqui a neutralidade no seja um princpio evidenciado, no se pode deixar de reconhecer um contexto normativo que busca reduzir os efeitos fiscais sobre essas operaes. E esse o seu exato sentido. Uma das regras comuns transmisso patrimonial mediante sucesso a ttulo universal que se verifica nas trs operaes sob exame (fuso, incorporao ou transformao) a da necessria verso do patrimnio lquido apurado em laudo especial para a formao do capital social das resultantes, variando as consequncias jurdicas segundo o tipo de operao, quer verificando-se um aumento de capital, em contrapartida do acervo lquido recebido, quer mantendo-se inalterada a conta de capital social. Destarte, como regra geral, na fuso, os patrimnios lquidos das fundidas so congregados para a formao inicial do capital da sociedade que resultar da extino das anteriores; enquanto que na incorporao haver aumento do capital da incorporadora, resultante da verso do patrimnio lquido da incorporada. Nos dois negcios, portanto, haver capital a realizar, mediante transferncias patrimoniais, no podendo aquele ser superior ao patrimnio lquido.

Como diz Carvalhosa, com efeito, o capital social dever refletir exatamente o valor do patrimnio resultante do negcio, para assim terem os credores segura referncia quanto segurana jurdica dos seus crditos.191 Com a verso do patrimnio, que se d a ttulo de pagamento de dvida contrada com a subscrio (obrigao da incorporada que se cumpre com a integralizao em bens e direitos que constituem o seu patrimnio, fazendo-o pelo valor lquido deste),192 criam-se novos vnculos societrios entre os scios ou acionistas da incorporadora e os antigos scios ou acionistas da incorporada, agregando-se estes ao quadro social daquela. No existe, destarte, ato de alienao como compra e venda, mas apenas de alienao como subscrio, para efeito do aumento de capital. Cumpre ressaltar que essas operaes ocorrem entre sociedades, e no entre scios, pelo que a sociedade193 quem subscreve o eventual aumento de capital para a sociedade sucessora, para quem o patrimnio lquido estar sendo vertido, e no aqueles, limitados a deliberarem como membros dos rgos sociais,194 exclusivamente. Com isso, o patrimnio transferido de uma pessoa jurdica a outra, diretamente.195 Desse modo, na estrutura dos negcios jurdicos de reorganizao, as sociedades contratam para que os seus patrimnios lquidos constituam uma nova sociedade, com a transferncia direta dos patrimnios196 in
191 CARVALHOSA, Modesto; LATORRACA, Nilton. Comentrios lei de sociedades annimas: Lei n 6.404, 192 Assim Pontes de Miranda, para quem: O termo subscrito no deve ser tomado no sentido restrito,

de 15 de dezembro de 1976, 2 ed., SP: Saraiva, 1998, 4, T. I, p. 244.

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em que usualmente empregado, para significar a assinatura de aes. Ele compreende no somente a subscrio propriamente dita do capital representado por aes, como a co-participao ao fundo social por meio de prestaes consistentes em bens, coisas ou direitos, segundo se exprime no inc. II do art. 84 (Lei n 6.404/76). E continua mais adiante: O momento em que se conclui o negcio jurdico de subscrio de aes aquele em que, paga a entrada inicial, a pessoa subscreve o boletim, ou remete a carta de que fala o art. 85, pargrafo nico, da Lei n 6.404. No basta o ato de subscrio, nem basta a entrada inicial, porque no sistema jurdico brasileiro a subscrio ato cujo suporte ftico tem duplo elemento (subscrio, no sentido estrito, e entrada inicial). PONTES MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado parte geral. SP: Bookseller, 1999, tomo I, p. 416. Confirmando esse entendimento, o art. 227, da Lei n 6.404/76, 1 e 2: Art. 227. (...). 1 A assemblia-geral da companhia incorporadora, se aprovar o protocolo da operao, dever autorizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada mediante verso do seu patrimnio lquido, e nomear os peritos que o avaliaro. 2 A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo da operao, autorizar seus administradores a praticarem os atos necessrios incorporao, inclusive a subscrio do aumento de capital da incorporadora. Cf.: PEDREIRA, Bulhes; LAMY FILHO, Alfredo. A lei das S.A. 2 ed., RJ: Renovar, 1996, p. 666. Por isso tem razo Ian Muniz, quando afirma que as aes ou quotas recebidas pelo scio ou acionista, em decorrncia do aumento de capital subscrito pela sociedade fundida, incorporada ou cindida, continuam sendo basicamente as mesmas de antes, ainda que qualitativamente tenham sofrido alterao, da mesma forma como se aceitaria indiscutivelmente como inalterada a participao societria dos scios ou acionistas que participavam em uma sociedade que tenha incorporado patrimnio de outra. MUNIZ, Ian. Reorganizaes Societrias. SP: Makron Books, 1996, p. 13-14. Como diz Pontes de Miranda, a pretenso do direito regular tais situaes sem soluo de continuidade entre o ontem e o hoje, seja s mudando a forma, o tipo social; seja havendo continuidade da forma e do vnculo social para uma das sociedades que cresceu, e a extino de outra ou de outras

universitum ius, tornando-se os scios ou acionistas partes sucessoras daquelas, por subscrio particular com patrimnio alheio, i.e., o patrimnio que dantes era das sociedades preexistentes,197 mas que, pela fuso ou incorporao, com a extino daquelas sociedades, transmitiu-se a ttulo universal sociedade resultante ou incorporadora.

6.4.  Aspectos comuns das operaes de concentrao e desconcentrao empresarial


Uma das regras comuns transmisso patrimonial mediante sucesso a ttulo universal que se verifica nas trs operaes sob exame (fuso, incorporao e ciso) a da necessria verso do patrimnio lquido apurado em laudo especial para a formao do capital social das resultantes, variando as consequncias jurdicas segundo o tipo de operao, verificando-se um aumento de capital, em contrapartida do acervo lquido recebido, ou mantendo-se inalterada a conta de capital social. Nos trs negcios, portanto, haver capital a realizar, mediante transferncias patrimoniais, no podendo aquele ser superior ao patrimnio lquido. Como diz Carvalhosa, com efeito, o capital social dever refletir exatamente o valor do patrimnio resultante do negcio, para assim terem os credores segura referncia quanto segurana jurdica dos seus crditos.198 Destarte, como regra geral, na fuso, os patrimnios lquidos das fundidas so congregados para a formao inicial do capital da sociedade que resultar da extino das anteriores; enquanto que na incorporao haver aumento do capital da incorporadora, resultante da verso do patrimnio lquido da incorporada; e na ciso, a transferncia, total ou parcial, do patrimnio lquido da cindida para a sociedade nova ou j existente, havendo, nesse caso, aumento de capital social no valor correspondente ao do patrimnio lquido vertido.
sociedades, seja com a convergncia de vnculos sociais em um vnculo nico, que se inserta na sociedade nova. PONTES DE MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado. 3 ed., SP: RT, 1984, tomo I, p. 65. 197 Para CARVALHOSA: a transferncia dos patrimnios das sociedades fundidas d-se a ttulo de pagamento das aes subscritas pelos scios ou acionistas daquelas. (...). A entrega do patrimnio das sociedades fundidas, como forma de pagamento da subscrio feita pelos seus scios ou acionistas na sociedade agora constituda, tem como efeito a transferncia de propriedade sobre tal patrimnio, no valor correspondente ao da subscrio. Temos assim que a transferncia dos patrimnios das sociedades fundidas para a nova sociedade d-se a ttulo de pagamento da dvida contrada pelos seus scios e acionistas com a subscrio do capital inicial da sociedade, em bens (arts. 7, 8 e 9). (CARVALHOSA, Modesto; LATORRACA, Nilton. Comentrios lei de sociedades annimas: Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, 2 ed., SP: Saraiva, 1998, v. IV, tomo I, p. 275) 198 CARVALHOSA, Modesto; LATORRACA, Nilton. Comentrios lei de sociedades annimas: Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, 2 ed., SP: Saraiva, 1998, v. IV, tomo I. p. 244.

Com a verso do patrimnio, que se d a ttulo de pagamento de dvida contrada com a subscrio (obrigao da incorporada que se cumpre com a integralizao em bens e direitos que constituem o seu patrimnio, fazendo-o pelo valor lquido deste),199 criam-se novos vnculos societrios entre os scios ou acionistas da incorporadora e os antigos scios ou acionistas da incorporada, agregando-se estes ao quadro social daquela. No existe, destarte, ato de alienao como compra e venda, mas apenas de alienao como subscrio, para efeito do aumento de capital. Cumpre ressaltar que essas operaes ocorrem entre sociedades, e no entre scios, pelo que a sociedade200 quem subscreve o eventual aumento de capital para a sociedade sucessora, para quem o patrimnio lquido estar sendo vertido, e no aqueles, limitados a deliberarem como membros dos rgos sociais, exclusivamente. Com isso, o patrimnio transferido de uma pessoa jurdica a outra, diretamente. Por isso, na estrutura dos negcios jurdicos de reorganizao, as sociedades contratam para que os seus patrimnios lquidos constituam uma nova sociedade, com a transferncia direta dos patrimnios in universitum ius, tornando-se os scios ou acionistas partes sucessoras daquelas, por subscrio particular com patrimnio alheio, i. , o patrimnio que dantes era das sociedades preexistentes, mas que, pela fuso ou incorporao, com a extino daquelas sociedades, transmitiu-se a ttulo universal sociedade resultante ou incorporadora. E somente em um caso o processo de incorporao ou de ciso no acarreta subscrio de capital, no existindo, como consequncia, a respectiva emisso de aes: quando a sucessora j antecipadamente detm a totalidade do capital social da sucedida, ou vice-versa, i.e., quando h um nico acionista (Lei n 6.404/76, art. 206, I, d) ou em se tratando de subsidiria integral (art. 251).201 Com
199 Assim Pontes de Miranda, para quem: O termo subscrito no deve ser tomado no sentido restri-

to, em que usualmente empregado, para significar a assinatura de aes. Ele compreende no somente a subscrio propriamente dita do capital representado por aes, como a co-participao ao fundo social por meio de prestaes consistentes em bens, coisas ou direitos, segundo se exprime no inc. II do art. 84 (Lei n 6.404/76). E continua mais adiante: O momento em que se conclui o negcio jurdico de subscrio de aes aquele em que, paga a entrada inicial, a pessoa subscreve o boletim, ou remete a carta de que fala o art. 85, pargrafo nico, da Lei n 6.404. No basta o ato de subscrio, nem basta a entrada inicial, porque no sistema jurdico brasileiro a subscrio ato cujo suporte ftico tem duplo elemento (subscrio, no sentido estrito, e entrada incial). PONTES DE MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado parte geral. SP: Bookseller, 1999, t I, p. 416. 200 Confirmando esse entendimento, o art. 227, da Lei n 6.404/76, 1 e 2: Art. 227. (...). 1 A assemblia-geral da companhia incorporadora, se aprovar o protocolo da operao, dever autorizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada mediante verso do seu patrimnio lquido, e nomear os peritos que o avaliaro. 2 A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo da operao, autorizar seus administradores a praticarem os atos necessrios incorporao, inclusive a subscrio do aumento de capital da incorporadora. 201 Assim prescreve a Lei n 6.404/76: Art. 226 (...). 1 As aes ou quotas do capital da sociedade a ser incorporada que forem de propriedade da companhia incorporadora podero, conforme dispuser o protocolo de incorporao, ser extintas, ou

isso, uma vez que todas as aes da sociedade sucedida so de propriedade da sucessora, a conta de capital desta permanecer inalterada. Existe incorporao quando uma sociedade (incorporadora) absorve o capital de uma outra, aumentando o seu capital, por subscrio do patrimnio lquido da incorporada, com o consequente desaparecimento da sociedade absorvida, podendo essa operao ser acompanhada, ou no, de uma transformao societria da incorporadora. O ato de incorporao, que se d no plano do contrato social,202 determina, como efeito prprio, a dissoluo das sociedades incorporadas203 e a imediata transferncia do patrimnio,204 tornando-as, pela perda da personalidade jurdica, quando muito, simples filiais da incorporadora. Com a transmisso do patrimnio da incorporada in universitum ius, como deliberado por esta, a incorporadora unificar em si elementos objetivos: o patrimnio das sociedades incorporadas; e elementos subjetivos: os scios das contratantes, os quais, reunidos, iro caracterizar o prprio contrato de incorporao, e cujos efeitos so desencadeados no momento de registro e da publicao do ato de modificao.205 Desse modo, sendo a incorporao a causa da dissoluo206 da entidade incorporada, tambm o motivo da transmisso patrimonial e da sucesso universal entre esta e a incorporadora. Em decorrncia, far-se-o sentir seus efeitos: transmisso dos vnculos sociais, globalmente, sob o ponto de vista interno, e do lado externo, a transmisso do conjunto de relaes jurdicas das incorporadas, concomitantemente sua extino. Em via sucessria, os respectivos patrimnios transmitem-se a ttulo universal diretamente incorporadora, que assume a titularidade da totalidade dos direitos e obrigaes das incorporadas, cujo aumento de capital ser validado com a inscrio no registro pblico do acordo definitivo de incorporao e o contrato ou estatuto da nova sociedade. Com isso, os credores da sociedade absorvida passam a ser credores da sociedade absorvente. Percebe-se, assim,
substitudas por aes em tesouraria da incorporadora, at o limite dos lucros acumulados e reservas, exceto a legal. 2 O disposto no 1 aplicar-se- aos casos de fuso, quando uma das sociedades fundidas for proprietria de aes ou quotas de outra, e de ciso com incorporao, quando a companhia que incorporar parcela do patrimnio da cindida for proprietria de aes ou quotas do capital desta. A sociedade incorporadora, geralmente, sofre modificaes do ato constitutivo lato sensu, haja vista a ampliao do vnculo social, porque os scios ou acionistas da sociedade incorporada passaram a ser scios ou acionistas da incorporadora. Esse ato pode ser seguido de uma transformao societria, mas no necessariamente. PONTES DE MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado. 3 ed., SP: RT, 1984, tomo LI, p. 85. O aumento do capital social consequncia da incorporao, mas desde que esse capital no seja possudo pela incorporadora. PONTES DE MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado. 3 ed., SP: RT, 1984, tomo LI, p. 85. Contrario sensu, BULGARELLI, Waldirio. Fuses, incorporaes e cises de sociedades. 3 ed., SP: Atlas, 1998, p. 29.


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que no se d uma mera transferncia do fundo de comrcio ou industrial, simplesmente. Efeitos, portanto, associativo-extintivos, transmudando-se os scios, patrimnio e relaes jurdicas externas (com credores e terceiros) para a incorporadora, mas excluindo a continuidade da incorporada na incorporadora pela transmisso a ttulo universal do patrimnio. Com a aprovao da subscrio em bens da incorporada no capital social da incorporadora, d-se a concluso do ato declaratrio de incorporao. Assim, aprovados pela assembleia geral da sociedade incorporadora o laudo da avaliao dos bens do patrimnio lquido e a incorporao, ficar extinta, automaticamente, a incorporada, restando incorporadora encarregada de entregar as suas aes aos acionistas e scios da incorporada, na conformidade do que tiver sido assentado, e promover o arquivamento e a publicao dos atos da incorporao (Lei n 8.934, 18.11.94, art. 47, I, b).

7. Concluses
A legislao tributria brasileira necessita atualizar-se com as modernas regras de contabilidade internacional, quanto ao regime tributrio aplicvel s combinaes de negcios. Em termos societrios e contbeis tivemos avanos significativos, no entanto, as normas tributrias permitem deduo para fins fiscais das parcelas de amortizao do gio fundado em lucratividade futura registrado, antes no ativo diferido, exclusivamente na hiptese de fuses e incorporaes de sociedades residentes no Brasil. A legislao brasileira, porm, no possui regras objetivas para a fuso e a incorporao internacional. Nesse caso, pela proximidade inequvoca entre aquisio de empresa e casos de incorporao, com exceo dos efeitos subjetivos e a sucesso universal sobre o patrimnio, v-se prevalecer uma equiparao relevante com a aquisio da empresa no exterior, quando os requisitos econmicos que autorizavam o reconhecimento do gio para os fins de dedutibilidade nas hipteses do art. 7, da Lei n 9.532/97, amparam-se na lucratividade futura. Com a edio da Lei n 11.941/2009, que extinguiu a conta do ativo diferido, o gio baseado em lucratividade futura passou a ser registrado na conta de ativo intangvel ou investimento; est sujeito a testes para reduo ao valor recupervel como condio para sua amortizao contbil. O gio com fundamento na rentabilidade futura, que estava registrado na conta do ativo diferido antes da Lei n 11.941/2009, poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao para fins fiscais, cabendo aos contribuintes proceder aos ajustes no LALUR e no FCONT. Assim, para as operaes de fuso e incorporao realizadas entre empresas residentes no Brasil, o gio fundado em rentabilidade futura, registrado no ativo diferido, passvel de amortizao

para fins fiscais, procedida nos balanos correspondentes apurao de lucro real, levantados posteriormente incorporao ou fuso, razo de um sessenta avos, no mximo, para cada ms do perodo de apurao, com os devidos ajustes no LALUR e no FCONT, diante do evidente conflito entre as novas regras contbeis introduzidas pela Lei n 11.941/2009 e a disciplina da Lei Tributria n 9.532/97. Do ponto de vista da empresa, h uma inequvoca unidade econmica produtiva organizada que justificava a deduo fiscal do gio, mesmo que mantidos distintos centros de imputao de direitos e obrigaes. Est em tempo de a Administrao creditar aos empresrios honrados expectativas de confiana legtima, mormente quando se trata de operaes que atendem a todos os requisitos de governana corporativa e assume o planejamento tributrio responsvel como medida das suas relaes para com o Fisco. O fenmeno da globalizao exige que as empresas possam atuar de forma mais competitiva, dentro e fora do mercado nacional, da o surgimento de regras de flexibilizao das formas tradicionais de reorganizao, chamadas de business combination; bem assim de mtodos de avaliao mais consentneos com a realidade, como aquele do mtodo de compra (purchase method), atualmente empregado pela contabilidade internacional, segundo o qual os ativos e passivos devero ser registrados pelo seu valor justo e a diferena entre este e o valor pago assume a condio de goodwill do negcio. verdade que, com relao deduo do gio, cada legislao adota uma prtica peculiar. As leis brasileiras impem tratamentos distintos para fins contbeis e para fins fiscais. Contudo, no podemos deixar de manifestar nossa inconformidade com as contradies e restries fiscais operadas pela ordem jurdica nacional nessa matria, o que pode ser superado com uma interpretao coerente com a atuao transnacional das empresas. Ainda que seja criticvel a permisso de amortizao do gio para fins fiscais, em descompasso com as normas contbeis, essa deduo no pode se pautar em regimes discriminatrios, desprovidos de fundamento econmico razovel, a impor um custo de transao desnecessrio ao negcio.

Seo Temtica

O Cdigo Tributrio Nacional, a Constituio e as Contribuies Parafiscais

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Professor Titular de Direito Financeiro da UERJ Coordenador do NEFIT - Ncleo de Estudos em Finanas Pblicas, Tributao e Desenvolvimento

Jos Marcos Domingues

Sumrio: Introduo. Origem das Contribuies. O CTN, o Sistema Tributrio Nacional e as Contribuies. Finalidade e Fato Gerador das Contribuies. Finalidade, Tredestinao e Inconstitucionalidade. A Jurisprudncia do STF e as Perspectivas de Combate Fraude Constitucional. Preservao da Supremacia Constitucional. Referncias Bibliogrficas

Introduo
As contribuies parafiscais em geral, e a contribuio de interveno no domnio econmico CIDE, em particular, desde sua origem francesa e italiana, e por desgnio constitucional no Brasil (art. 149 da Carta Federal), so um instituto fadado a desempenhar um papel-dubl reservado aos tributos contemporneos. Trata-se de ordenar as finanas pblicas de forma que a arrecadao dos tributos sirva a um s tempo ao financiamento das atividades dos Poderes Constitucionais e tambm consecuo das polticas pblicas fundadas nos valores consagrados na Carta Magna, sobretudo quando certos tributos esto ali qualificados por uma finalidade especfica. Essa finalidade pode trazer em seu bojo um entrelaamento da fiscalidade com a extrafiscalidade.208
207 Palestra proferida no Ciclo de Palestras em Comemorao aos 40 Anos do Cdigo Tributrio Nacional 208 A extrafiscalidade , pois, instrumento tributrio de realizao da interveno do Estado na ordem

promovido pela Faculdade de Direito da Universidade do Estado do Rio de Janeiro, em 14.11.2006.

econmica, o que a coloca a meio caminho do tributrio com o econmico, ou, mais precisamente, do direito tributrio com o direito econmico ou regulatrio, cunhando-se em Portugal a significativa denominao direito econmico fiscal (Jos Casalta Nabais. Estudos de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2005, p. 109). A extrafiscalidade, ainda na lio de Casalta Nabais, se expande por dois grandes domnios, cada um deles traduzindo uma tcnica de interveno ou conformao social por via fiscal: a dos impostos extrafiscais (...) e a dos benefcios fiscais (O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 1998, p. 630). Com fundamento na lei, a grande tarefa da tributao extrafiscal a salvaguarda da liberdade (Bezerra Falco. Tributao e Mudana Social, Rio de Janeiro, Forense, 1981, p. 196). A extrafiscalidade permite ao contribuinte alternativa de escolha, de gravame mais ameno ou a de nenhum gravame tributrio, conforme sua atuao se desenvolva neste ou naquele sentido previsto em lei. Fbio Fanucchi. Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Ed. Resenha Tributria, 4 ed., 1976, v. 1, pp. 56-58. Nesse sentido a liberdade vista como vetor da ordem econmica, entendendo-se a Economia como a Cincia da Escolha, nas palavras de Denize Flouzat, citadas por Oscar Dias Corra (in O Sistema Poltico-Econmico do Futuro: O Societarismo. Rio de Janeiro: Ed. Forense Universitria, 1994, p. 151). Por isso Keynes, segundo Bezerra Falco, ter visto no intervencionismo extrafiscal a melhor salvaguarda da liberdade pessoal e da multiplicao das

Um exemplo do entrelaamento desses efeitos fiscais e extrafiscais encontrase na CIDE-tecnologia, criada pela Lei n 10.168, de 29.12.2000, destinada a financiar (elemento fiscal) o Programa de Estmulo Interao Universidade-Empresa para o Apoio Inovao, cujo objetivo principal estimular o desenvolvimento tecnolgico brasileiro (elemento extrafiscal), mediante programas de pesquisa cientfica e tecnolgica cooperativa entre universidades, centro de pesquisa e o setor produtivo (art. 1). A CIDE em questo somente devida pelas pessoas jurdicas que pagam royalties a titulares de direitos de propriedade intelectual residentes ou domiciliados no exterior. Com essa CIDE, o Estado brasileiro deseja desestimular esse tipo de pagamento tornando-o mais oneroso, reduzindo assim o gasto de divisas, ao mesmo tempo em que incentiva a demanda por tecnologia domstica com vistas a contribuir para o desenvolvimento autctone; e, enquanto isso no se materializa, a receita gerada com a CIDE, que se projeta declinante em razo do antevisto sucesso do programa, financiar a produo de tecnologia destinada a atender aquela demanda nova por inovaes domsticas.

Origem das Contribuies


A parafiscalidade e a contribuio parafiscal nasceram com a interveno estatal na ordem econmica e social, e com a descentralizao administrativa necessria sua implementao. Da a umbilical, ontolgica e necessria afetao da contribuio como receita prpria das entidades da Administrao Pblica Indireta incumbidas daquela nova tarefa.
alternativas de vida ( remdio para curar a doena ao mesmo tempo em que preserva a eficcia da liberdade - op. cit., p. 198). Em estado puro, a extrafiscalidade , como anota entre ns BEZERRA FALCO, a atividade financeira que o Estado exercita sem o fim precpuo de obter recursos para o seu errio, para o Fisco, mas sim com vistas a ordenar ou re-ordenar a economia e as relaes sociais (op. cit., p. 48). Hoje se reconhece que a extrafiscalidade raramente se v isolada: as polticas pblicas intervencionistas dependem de recursos fiscais para a sua implementao. Efeitos extrafiscais h at mesmo nos denominados tributos fiscais. Para Alonso Gonzles este tipo de tributo extrafiscal, quase quimicamente puro, se d muito isoladamente. Ser mais freqente encontrar fins fiscais e extrafiscais mais entrelaados (Los Impuestos Antonomicos de Caracter Extrafiscal. Madrid: Marcial Pons, 1995, p. 23). Mediatos ou imediatos, eles tm efeitos muitas vezes absolutamente transformadores da vida econmica, social e poltica da nao, so as palavras de Alberto Deodato, que considerou regra obsoleta aquela de Stourm que reconhecia no imposto funo essencialmente fiscal (Manual de Cincia das Finanas. So Paulo: 17 ed., Saraiva, 1980, pp. 63 e 114, respectivamente). No mesmo sentido, Ruy Barbosa Nogueira (Curso de Direito Tributrio. So Paulo: 4 ed., IBDT, 1976, p. 158): o imposto deixa de ser conceituado como exclusivamente destinado a cobrir as despesas financeiras do Estado. Como ALFREDO BECKER asseverou, na construo jurdica de todos e cada tributo nunca mais estar ausente o finalismo extrafiscal nem ser esquecido o fiscal (Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: Ed. Saraiva, 1972, p. 545).

Mantemo-nos fiis terminologia parafiscalidade209 por exprimir um fenmeno histrico que no pode ser olvidado no estudo das contribuies, que so apenas a consequncia fiscal (ou parafiscal) da descentralizao administrativa que se verificou no mundo, especialmente a partir dos anos 1930 e intensamente aps a 2 Guerra Mundial. A criao de entidades paraestatais, com personalidade jurdica prpria, gravitando em torno do Estado (Administrao Indireta) e assumindo funes das quais a Administrao Direta no dava conta, fez surgir a necessidade de novas receitas paralelas ao oramento fiscal (da parafiscais) que financiassem (com a finalidade de financiar) as correspectivas despesas, assim, descentralizadas. Afetava-se um patrimnio estatal a um novo ente administrativo; afetavase-lhe uma receita prpria para que com ela se desincumbisse da tarefa a ser descentralizadamente executada. Foram assim referidas no Inventrio Schumann (1947) as receitas parafiscais. Conceituamos contribuio parafiscal como o tributo devido a entidades paraestatais210 em razo de atividades pblicas especiais por elas desenvolvidas e as classificamos em contribuies sociais ou assistenciais, econmicas ou de interveno na ordem econmica, e corporativas ou profissionais. Surgindo na Frana para subsidiar polticas de desenvolvimento, e na Itlia para financiar a poltica sindical, circunstncias que fizeram surgir clebre polmica entre MRIGOT e MORSELLI a respeito da sua singularidade de fundamento em uma nova solidariedade, a afastar delas a irrestrita obedincia legalidade tributria,211 o fato que as contribuies parafiscais chegaram ao Brasil na dcada de 1940, pelas mos do subtipo contribuio previdenciria, financiadora de incipiente sistema de Caixas de Aposentadorias e Penses, para da alcanarem status constitucional em 1969,212 veiculando-se depois expressamente como instrumento de atuao (leia-se, custeio) nas reas de interveno da Unio Federal nos domnios social, corporativo e econmico.213 Ab initio, essa relao umbilical entre as contribuies parafiscais e a interveno do Estado na Ordem Econmica determinou por um lado a autonomizao e personificao de novos servios estatais e de outro a afetao
209 Contribuies parafiscais a terminologia tambm utilizada pela melhor doutrina [por todos, Baleeiro,

210

211 212 213

na sua Introduo Cincia das Finanas, e Ulha Canto, in Contribuies Sociais, Caderno de Pesquisa Tributria (MARTINS, Ives Gandra da Silva, coord., So Paulo: Centro de Extenso Universitria e Resenha Tributria, 1992, pp. 25-67)] e pelo Supremo Tribunal Federal (RE n 138.284-CE, de 1.7.92). No sentido da definio, invoquem-se e enalteam-se as lcidas palavras de MISABEL DERZI: O lgico que, tendo o Estado criado pessoas, como servios descentralizados, evite arrecadar os recursos para depois repass-los pessoa beneficiada, delegando-lhes tal aptido diretamente (Contribuies Sociais, in Cadernos de Pesquisas Tributrias. So Paulo: Ed. Resenha Tributria e Centro de Extenso Universitria, 1992, v. 17, p. 136). Cf. Simone Lemos Fernandes. Contribuies Neocorporativas. Belo Horizonte: Del Rey, 2005, p. 53 e seguintes. Arts. 18 e 21 da Carta de 1967. Art. 149 da Constituio de 1988.

das novas receitas aos cofres das novas entidades paraestatais encarregadas de desempenhar aquele novo tipo de atuao estatal. Nas palavras de CASALTA NABAIS,214 quanto s contribuies, tributos ou receitas parafiscais (...) se caracterizam por serem tributos (...) que so cobrados para a cobertura das despesas de pessoas colectivas pblicas no territoriais (...), tributos objecto de uma verdadeira consignao subjectiva de receitas. Entre ns no foi diferente, pelo menos, como dissemos, no incio: a afetao das contribuies parafiscais s entidades paraestatais ocorreu em relao ao IBC, ao IAA, aos Institutos de Previdncia, Embratur etc. Embora merc de uma jurisprudncia data venia leniente do E. Supremo Tribunal Federal, que, desde o RE 138.824-CE, admite a centralizao da arrecadao das contribuies, o fato que assente no direito brasileiro que as contribuies se distinguem no sistema tributrio ptrio215 como tributos finalsticos, isto , cuja instituio s se pode dar para atender a uma finalidade expressamente admitida na Constituio; por isso mesmo, os respectivos recursos devem ser consumidos na finalidade assinalada. Entre as contribuies em questo avultam as contribuies sociais, sobretudo as de seguridade (contribuio previdenciria, contribuio ao PIS-COFINS) e a CIDE, contribuio de interveno no domnio econmico, ou contribuio econmica: vejam-se, alm do caput do art. 149216 (correspondente ao inciso I do 2 do art. 21 da Carta de 1967-69217), o art. 195 e os novos dispositivos trazidos com a Emenda n 33 ( 4 do art. 177; 2 a 4 do art. 149); isso sem falar nas referncias explcitas nas Disposies Gerais (art. 240) e at no Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (critique-se, a propsito, o absurdo jurdico-tributrio que so os sucessivos Fundo Social de Emergncia, Fundo de Estabilizao Fiscal e Desvinculaes de Recursos da Unio DRUs, que, desde a Emenda de Reviso n 1/1994, passando pelas EC 10/96 e 17/97, e pelas ECs 27/2000 e 42/2003, vm tredestinando 20% da arrecadao de contribuies sociais e de interveno ao caixa geral do Tesouro, contrariando no transitrio o projeto do corpo permanente da Constituio,218 quando boa parte do alegado dficit previdencirio vem exatamente dessa violncia Supremacia da Lei Maior).
214 Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2 edio, 2004, pp. 30-31. 215 Ao lado dos emprstimos compulsrios (art. 148 da CF). 216 Art. 149 Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no dom-

nio econmico e de interesse de categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas.... 217 Art. 21 (...) 2 A Unio pode instituir: I contribuies (...) tendo em vista interveno no domnio econmico e o interesse da previdncia social ou de categorias profissionais. 218 No se perca de vista de vista que tambm a desvinculao das receitas de impostos que tem excepcionado as regras dos artigos 157 e seguintes da Carta Magna configura inconstitucional tredestinao violadora do pacto federativo em desfavor dos Estados e Municpios, reduzindo recursos exigidos para a tutela local e prioritria de inmeros direitos individuais e sociais, como a segurana pblica, acesso a justia rpida, a educao, a moradia, a sade pblica, sem o que no se protege o direito fundamental Vida humana com dignidade.

O CTN, o Sistema Tributrio Nacional e as Contribuies


Quando de sua edio, omitiu-se o CTN quanto s contribuies, talvez devido ento incipiente elaborao doutrinria do Direito Tributrio brasileiro, talvez em funo da disputa que at hoje graa entre os juristas sobre a verdadeira natureza jurdica das contribuies e de sua legitimidade ao influxo da principiologia da legalidade, do fato gerador competente e do federalismo fiscal. Ora, se mesmo aqueles, como SACHA CALMON NAVARRO COLHO,219 que nos secunda no entendimento de que as contribuies so veros impostos ou taxas, conforme as respectivas hipteses de incidncia sejam prprios de uns ou outras, divergem sobre a relevncia justributria do arguido imbricamento da finalidade na gnese do fato gerador das mesmas contribuies, tem-se a o quadro de perplexidade que ainda grassa na Doutrina a respeito do tema. A nica referncia s contribuies, poca da edio do CTN, veio logo depois de sua publicao, quando foi inserido no seu texto o art. 217 exatamente para ressalvar a cobrana de algumas contribuies, como a devida ao Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Previdncia Social, aqui e ali ditas incompatveis com algumas normas gerais de direito tributrio baixadas pelo CTN... Com a Constituio de 1967, emendada em 1969, que as contribuies passaram a integrar formalmente o sistema tributrio nacional, citadas textualmente no inciso I do 2 do artigo 21, e no pargrafo nico do art. 163 (redundncia em relao s contribuies interventivas). Diz-se, apenas formalmente, porque desde sempre foram prestaes pecunirias compulsrias, previstas em lei sem carter de sano a ilicitudes, e exigidas em Juzo atravs de executivos fiscais220 depois de cobradas por ato administrativo vinculado (homenageie-se a doutrina do eminente Professor ALBERTO XAVIER221 que bem definiu o lanamento como ato de aplicao do direito tributrio material e exigncia do tributo) e no atividade, como erroneamente dizem os arts. 3 e 142 do CTN. No obstante essa verdade cientfica, constatou-se, margem do CTN, grande dissdio doutrinrio e jurisprudencial sobre a natureza jurdica das contribuies, chegando-se a impor pela Emenda Constitucional n 8, de
219 Cf. Contribuies no Direito Brasileiro, in Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio (ROCHA, 220 Cf. Decreto-lei n 960, de 17.12.1938. 221 Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Ed. Resenha Tributria, 1977, p. 17 e seguin-

Valdir de Oliveira, coord.) So Paulo: Ed. Dialtica, 2005, v. 9, p. 463 e seguintes. tes, especialmente a p. 19.

1977,222 integrante do Pacote de Abril do Governo Militar, uma pretensa e casusta natureza no tributria ao instituto, qual veio aquiescer especiosamente o E. Supremo Tribunal Federal, 223 quando decidiu que, na vigncia da citada Emenda, no sendo tributria a contribuio ao PIS, estando, mesmo, fora do ento campo restrito das finanas pblicas, no podia ela ser aumentada por decreto-lei, como excepcionalmente autorizava o art. 55, II, da Carta Poltica. Foi com o artigo 149 da Constituio de 1988 que se positivou a melhor doutrina pela natureza tributria das contribuies, in verbis: Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. Ulteriormente, as Emendas n 33, de 2001, e n 42, de 2003, dispuseram sobre as CIDEs, nos seguintes termos: Art. 149 - (...) 2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput deste artigo: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001); II - incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) III - podero ter alquotas: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) 3 A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser equiparada a pessoa jurdica, na forma da lei. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) 4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001)
222 A Emenda n 8/77 deu nova redao ao art. 43, X, da Carta de 1967/Emenda n 1/69. 223 RE 148.754-RJ, julgado em 24.06.1993, Relator para o acrdo Ministro Francisco Rezek.

(...) Art. 177 - (...) 4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) I - a alquota da contribuio poder ser: (Includo pela Emenda Consti tucional n 33, de 2001) a) diferenciada por produto ou uso; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) II - os recursos arrecadados sero destinados: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) Note-se o expresso atrelamento constitucional das contribuies s finalidades assinaladas, a indicar o destino das respectivas arrecadaes. Das disposies constitucionais em questo exsurge claramente a relevncia jurdico-tributria da finalidade ou destinao especfica das contribuies, como seu requisito de legitimidade a ponto de, a nosso ver, imbricar-se nos respectivos fatos geradores.224 A importncia dessas contribuies na tributao brasileira notria, bastando referir a expressiva complexidade da legislao do PIS-COFINS, sobretudo aps a adoo da no cumulatividade (Lei n 10.637, de 30.12.2002, e Lei n 10.833, de 29.12.2003), de cunho nitidamente arrecadatrio, como as que servem de instrumento de adeso a polticas pblicas de cunho regulatrio (CIDE-tecnologia Lei n 10.168, de 29.12.2000), ou transformador das estruturas (CIDE-combustveis Lei n 10.336, de 19.12.2001) e CIDE-Ataero Lei n 7.920, de 12.12.1989).
224 Ainda aqui no foi o CTN emendado para atualizarem-se as normas gerais de direito tributrio

sobre o tema, cujo artigo 4 dispe ser a destinao da receita irrelevante para a qualificao das obrigaes tributrias.

Finalidade e Fato Gerador das Contribuies


A finalidade ou destinao do produto da arrecadao dos tributos,225 embora irrelevante apenas para a qualificao da espcie tributria, ou melhor, da respectiva natureza jurdica especfica, isto , se imposto, taxa ou contribuio de melhoria (art. 4 do Cdigo Tributrio Nacional), no teria qualquer importncia do ponto de vista jurdico-tributrio, segundo a doutrina tradicional, pois os interesses considerados em um momento dito pr-jurdico de concepo ou idealizao do tributo pertenceriam esfera de avaliao poltica do legislador e o destino dos recursos pblicos se regeria somente pelo Direito Financeiro, ao regular os gastos das verbas pblicas, e no pelo Direito Tributrio, que se limitaria a regrar a instituio e a arrecadao dos tributos. Mas o Cdigo no declara que a finalidade absolutamente irrelevante para qualificar o tributo como tal. E GIANINNI226 ensinou, no particular, que os tributos tm trs caractersticas: devidos a um ente pblico; fundamentados no poder de imprio do Estado; tm a finalidade de prestar os meios para facilitar as necessidades financeiras do mesmo, sendo esta ltima componente referida como princpio da destinao pblica do tributo. A vigente Constituio brasileira timbra em acolher a finalidade como fundamento da instituio de contribuies.227 No mais suficiente a observncia do princpio geral da destinao pblica do tributo;228 exige-se a obedincia finalidade especfica do interesse pblico que justifica a iniciativa legislativa. Parece-nos que o princpio jurdico da proporcionalidade condiciona aquele momento juspoltico de instituio das contribuies; e ele que permite verificar a sua adequao aos interesses e fins constitucionalmente legtimos e suscetveis de serem considerados no momento da criao do tributo,229 a permitir o correspondente controle de constitucionalidade.
225 Cf. do Autor, Espcies de Tributos, in Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro: FGV-Renovar, 226 In I Concetti Fondamentali del Diritto Tributario, apud Nicola DAmati, Derecho Tributario, Teoria y Critica, 227 Essa peculiaridade da nossa Carta Federal foi percebida por NABAIS. Direito Fiscal e Tutela do 228 Gianinni ensinou, no particular, que os tributos tm trs caractersticas: devidos a um ente pblico;

n 183, p. 42-55, jan./mar. 1991. cit., p. 21.

Ambiente em Portugal, in TORRES, Heleno T. (coord.) Direito Tributrio Ambiental, cit., p. 418 e 429.

fundamentados no poder de imprio do Estado; tm a finalidade de prestar os meios para facilitar as necessidades financeiras do mesmo, sendo esta ltima componente referida como princpio da destinao pblica do tributo. 229 A Jurisprudncia recente do Supremo Tribunal Federal confirma a orientao estabelecida pelo Plenrio num caso isolado, em que se declarou a inconstitucionalidade de acrscimo moratrio do ICM paulista (tido pelo Tribunal como integrante do produto da arrecadao do imposto a ser, na proporo de 20% do todo, encaminhado aos Municpios (art. 23, 8, da Constituio de 1967), por ter sido afetado Santa Casa da Misericrdia; levantada a preliminar de falta de interesse do contribuinte na declarao de inconstitucionalidade porque, mesmo que acolhida, o acrscimo continuaria devido, s que em benefcio dos cofres pblicos, o Tribunal rejeitou a preliminar, forte no voto do

Ademais, pelo fato gerador situao, fato ou conjunto de fatos, tipificados hipottica e genericamente em lei, que, ocorrendo na vida real, sujeita algum ao pagamento de tributo230 diferencia-se o tributo das demais prestaes pecunirias de natureza pblica pelas suas caractersticas de coero e independncia quanto licitude da conduta do sujeito passivo, ensejando, ademais, ontolgica distino entre as diversas espcies tributrias. O fato gerador tem status constitucional, diversamente da base de clculo, pois a ele e no a esta se refere o Constituinte ao estabelecer a partilha tributria: f-lo designando os campos de incidncia possveis, que se traduzem pelos respectivos fatos imponveis ou geradores (arts. 145, 153, 155 e 156). Pelo critrio do fato gerador, tem-se a tricotomia tradicional que classifica os tributos em impostos, taxas e contribuies de melhoria,231
Ministro Moreira Alves: A meu ver, desde que o acrscimo seja criado em lei com destinao especfica, que inconstitucional, a destinao especfica contamina o prprio acrscimo. (...) o estado criou esse acrscimo para atender a uma finalidade que vedada pela Constituio. Assim, no meu entender, se a finalidade inconstitucional, o acrscimo criado para atender a essa finalidade tambm o ser (RE n 97.718 - SP, julgado em 24.03.83, ac. unnime, in Revista Trimestral de Jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, v. 106, pp. 1132-1137, especialmente p. 1135). Essa argumentao reiterada nos julgamentos de diversos recursos extraordinrios nos quais foi declarada a inconstitucionalidade da Lei paulista n 6.556, de 30.11.89, que aumentou em 1% a alquota do ICMS, com destinao especfica da majorao de atender a aumento de capital da Caixa Econmica estadual, para financiamento de programa habitacional [leADIg case: RE n 183.906 (Pleno, 18.9.97), publicado no DJU de 30.04.98, ementrio 1908-03]. 230 Cf. art. 114 do CTN. o fato, conjunto de fatos ou estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento da obrigao jurdica de pagar um tributo determinado (Amlcar Falco. Fato Gerador da Obrigao Tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 4 ed., 1977, p. 26. 231 Para uma anlise crtica das classificaes dos tributos, ver, do Autor, Espcies de Tributos, cit., onde se formulou critrio de classificao com base no princpio da capacidade contributiva, tema da tese de Livre Docncia, publicada, em 2 edio, sob o ttulo Direito Tributrio - Capacidade Contributiva. Rio de Janeiro: Ed. Renovar, 1998. Pode-se, assim, vislumbrar a existncia de duas categorias de tributos: tributos fundados na capacidade contributiva (imposto e contribuio de melhoria) cujos fatos geradores consistem em situaes denotadoras de capacidade contributiva; tributos graduados pela capacidade contributiva (taxas), cujos fatos geradores no se consubstanciam em circunstncia reveladora de capacidade contributiva. Os tributos fundados na capacidade contributiva sofrem a incidncia do princpio j na prpria tipificao dos seus fatos geradores e os integra necessariamente (vender mercadoria, ser proprietrio de imvel, obter valorizao imobiliria etc.). Essa categoria, a mais exuberante do direito tributrio, tambm se gradua por consideraes de capacidade contributiva (alquotas diferenciadas do IPI, progressividade do imposto de renda etc.), em decorrncia mesmo de ser fundada no princpio. Os tributos graduados pela capacidade contributiva tm como fato gerador um fato da administrao pblica o servio pblico, e no uma manifestao de riqueza do contribuinte; sofrem a incidncia do princpio apenas na quantificao da correspondente obrigao (bases de clculo ou alquotas variveis em funo de situaes subjetivas do contribuinte conexas com o custo dos servios pblicos sujeitos s taxas, como a rea de estabelecimento do contribuinte sujeito licena de localizao ou inspeo, o nmero de cmodos de imvel residencial do contribuinte destinatrio de coleta de lixo ou esgoto domiciliar, a natureza das causas judiciais, a sofisticao de equipamentos sujeitos a registro etc.). A classificao proposta compatvel com a tricotomia adotada pela Constituio Federal, parecendo que, na verdade, como se disse, ela esclarecedora ou reveladora das prprias virtudes desta ltima. compatvel tambm com a extrafiscalidade porque a esta se aplica o princpio da capacidade contributiva, conforme demonstrado no livro Direito Tributrio - Capacidade Contributiva, cit., p. 115-121. No mesmo sentido, Garca Belsnce assevera que

adotada no Brasil.232 Pensamos que essa tricotomia ainda o grande norte de classificao dos tributos, pois que baseada em critrio tipicamente jurdico e cientfico, qual seja o da situao cogitada pelo Legislador ao institu-los e que faz surgir o dever fundamental de pag-los. E no se v em Doutrina, at o momento, uma abertura para se considerarem, esta ou aquela contribuio, algo ontologicamente diverso de um imposto ou uma taxa com receita afetada a um fim predeterminado. Como acima exposto, as contribuies parafiscais so verdadeiros impostos ou taxas afetados(as), porque, institudos em lei (com fundamento no poder tributrio primrio, legislativo, consubstancial s pessoas polticas), tm fatos geradores prprios de uns ou de outras, com a peculiaridade de terem destinao especfica, porque afetados finalidade dos respectivos entes arrecadadores (titulares de poder tributrio derivado, isto , de arrecadao e fiscalizao). Se ao fato gerador das contribuies no estiver vinculada uma atuao estatal especfica diretamente referida ao contribuinte,233 teremos uma contribuio com fato gerador de imposto (como o so as contribuies previdencirias patronais e as ao FGTS), isto , um verdadeiro imposto, como o , tambm por exemplo, a CIDE-combustveis; se o fato gerador estiver, porm, vinculado a um servio pblico especfico e divisvel prestado ao contribuinte ou posto sua disposio, ento, teremos uma contribuio com fato gerador de taxa (como o caso da contribuio patronal denominada seguro de acidentes de trabalho e da contribuio previdenciria dos segurados da Previdncia), isto , uma verdadeira taxa. Contemplando-se a jurisprudncia do STF que v nas contribuies algo diferente de imposto ou taxa e que no exige a afetao da respectiva arrecadao
as preferncias tributrias s se legitimam se, alm de adequar-se ao princpio da capacidade contributiva, se fundamentarem na necessidade ou convenincia de atender a propsitos de interesse nacional que conduzam ao bem-estar geral (in Temas de Derecho Tributario, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1982, p. 99). 232 A Emenda Constitucional n 18, de 1965, e o Cdigo Tributrio Nacional, de 1966, adotaram a classificao tricotmica dos tributos, no que foram acompanhados pela Constituio Federal de 1988 (art. 145): imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte (art. 16 do CTN); taxa, a espcie tributria cujo fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio (art. 77); e contribuio de melhoria, o tributo que tem por fato gerador a valorizao imobiliria decorrente de obra pblica, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resulta para cada imvel beneficiado (art. 81). 233 Alm de cientificamente equivocada, a exigncia de uma referibilidade meramente indireta, via grupo, no atendida necessariamente na prtica legislativa.

a uma determinada entidade paraestatal, ainda assim, e talvez com maior razo, de se perguntar: onde, ento, estar a distino jurdico-tributria das contribuies em face dos impostos e taxas? E qual a eficcia prtica do seu eventual critrio distintivo? A resposta est na finalidade234 das primeiras que , pela sua destinao especfica, vinculada ao fato gerador! No basta para a instituio das contribuies, como no basta para a instituio de emprstimos compulsrios, a simples destinao pblica genrica do tributo a que aludiu A. D. GIANINNI. necessria a destinao especfica desejada pela Constituio ao permitir que eles sejam institudos. interessante notar que nesses dois casos a Constituio positivou a vinculao da justificativa da instituio de emprstimos compulsrios (aplicao vinculada despesa que fundamentou sua instituio - art. 148, pargrafo nico) e de contribuies (como instrumento de ao nas respectivas reas - art. 149). Cabe neste ponto lembrar a opinio de WERTHER BOTELHO,235 para quem os ingressos so a medida dos gastos, e, especificamente em matria de contribuies, a arrecadao no integra livremente o oramento fiscal da Unio, estando diretamente vinculado a oramento autnomo ou ainda a fundos ou despesas especficas. A unicidade do fenmeno financeiro tem sido realada pela recente doutrina espanhola (HERRERA MOLINA236), com invocado apoio na alem, em que pontificam Tipke e Birk, no sentido da necessria coordenao entre ingressos e gastos pblicos. No esclio de TROTABAS E COTTERET237 o estudo da fiscalidade complementar ao do direito oramentrio, na medida em que ela representa o elemento essencial de equilbrio oramentrio. No mesmo sentido a clssica lio de GIULIANI FONROUGE,238 que pregou a autonomia do Direito Financeiro exatamente por ter ele um objeto de estudo multifacetado, mas organicamente indivisvel. E entre ns ALIOMAR BALEEIRO239 considera que as relaes jurdicas especficas que decorrem da tributao e da despesa, a
234 Permitimo-nos divergir, assim, da respeitvel opinio de SACHA CALMON quando procura mini-

235

236 237 238 239

mizar a importncia do finalismo fiscal em matria de contribuies, em viso data venia dissociada da histria do instituto e de sua positivao no direito constitucional vigente (Contribuies no Direito Brasileiro, cit., pp. 463-479, especialmente pp. 473-474. Op. cit., pp. 85-88. Botelho traz, depois, as lies de Rodriguez Bereijo, para quem, nas contribuies, o gasto pblico constitui a justificativa imediata e direta do ingresso tributrio e de Miguel Llamas, em cujo magistrio as contribuies constituem um ingresso especialmente obtido para financiar um gasto, influindo este sobre aquele, at o ponto de comunicar-lhe, por exemplo, sua possvel ilegalidade, ou bem dar origem a que sua falta de execuo ou ilegalidade da mesma comporte a devoluo do correspondente ingresso tributrio por faltar os pressupostos legais do mesmo. Capacidad Econmica y Sistema Fiscal. Madrid: Marcial Pons, 1998. Droit Fiscal. Paris: Dalloz, 6 ed., p. 5. Derecho Financiero. Buenos Aires: Depalma, 7 ed., 2001, v. I, p. 42. Uma Introduo Cincia das Finanas. Rio de Janeiro: Forense, 15 ed. atualizada por Dejalma de Campos, 2001, p. 34.

ndole especfica do oramento () definem claramente a autonomia do Direito Financeiro. Ora, essa argumentao enseja, por outro lado, um criterioso controle constitucional de proporcionalidade entre os meios (tributo, seja contribuio parafiscal, seja emprstimo compulsrio) e os fins (destinao especfica), como j tivemos oportunidade de sustentar, em sede de tributao extrafiscal, no nosso Direito Tributrio e Meio Ambiente.240 Pensamos ser correta a classificao das contribuies parafiscais como imposto ou taxa, conforme a doutrina do fato gerador, no transigindo, respeitosamente, com setores do positivismo, ainda que abrandado, que pretendem construir doutrina sobre o texto constitucional ptrio, tantas vezes imperfeito e equivocado, que no caso especial de que nos ocupamos pode induzir em erro o intrprete, levando-o a confundir finalidade especfica (legitimidade concreta) com fundamento de validade (legitimidade abstrata) do tributo in genere e de suas respectivas espcies. Quando existente, a finalidade especfica ou destinao especfica do tributo conexa ou vinculada ao respectivo fato gerador, como um acessrio, na medida em que lhe serve de justificativa de instituio, como no caso das contribuies e emprstimos compulsrios (a despesa correspondente atuao especial art. 149 ou tarefa excepcional art. 148, I e II); j o fundamento de validade do tributo (manifestao de riqueza ou servio pblico) integra o fato gerador como condio de criao do tributo. Ou seja, a finalidade especfica (e s nos referimos a esta, porque a finalidade genrica dos tributos a sua destinao pblica (A. D. GIANINNI), em nada auxiliando, pois, invoc-la para distinguir as figuras tributrias) de certos tributos relevante para o Direito Tributrio, sim, para colorir ou adjetivar o fato gerador tpico, como o faz todo chamado fato gerador acessrio em relao ao respectivo fato gerador principal (ou tpico). H exemplos, como no ICMS, cujas alquotas variam consoante o destinatrio (de destinao, fim visado pela lei) da mercadoria seja ou no contribuinte do imposto, mas no chega a influir substancialmente na natureza jurdica especfica do tributo; o que ocorre quando, contra o mandamento constitucional, no forem diferenciadas as alquotas em funo do destinatrio, uma inconstitucionalidade por violao do art. 155, 2, VII, da Carta Magna, sem dvida, mas o ICMS em questo no ter deixado de ser essencialmente um imposto, um ICMS, exatamente porque deixou de ser observado apenas um requisito finalstico de legitimidade especfica ou concreta. Recorra-se a AMLCAR FALCO:241

240 Rio de Janeiro: Ed. Renovar, 1995, pp. 79-122. 241 Fato Gerador da Obrigao Tributria, op. cit., p. 132.

O fato gerador tpico (fattispecie tipica) d lugar ao nascimento da obrigao tributria; o pressuposto relevante para a produo desse efeito jurdico. Todavia, em algumas hiptese, tal efeito variar ou se modificar, pela presena de um fato auxiliar ou subsidirio (fato aggiuntivo), como pode ser o caso da destinao de bens em matria de imposto de importao ou consumo, do emprego do rendimento em matria de imposto de renda, da destinao de imveis, edificados ou no, em matria de impostos predial e territorial ou do imposto sobre o lucro obtido por pessoas fsicas na alienao de propriedades imobilirias etc.; o que designamos como fato gerador complementar ou acessrio. V-se, assim, que a destinao especfica das contribuies parafiscais242 qualifica juridicamente esses tributos,243 integrando-se aos respectivos fatos geradores principais, como fato gerador acessrio. A finalidade especfica se afigura, assim, verdadeira condio de legitimidade concreta da parafiscalidade; ou seja, a finalidade especfica justificadora da instituio das contribuies parafiscais. A destinao dos tributos pode no ser relevante para definir a sua particular natureza jurdica, mas o , absolutamente, sim, para legitim-los concretamente em certos casos quando a ordem jurdica se socorre deles para perseguir determinado fim (como o caso das contribuies e emprstimos compulsrios). Tal condicionamento parece mais intenso no caso das contribuies porque a Constituio indica o valor (dignidade da pessoa humana, desenvolvimento, igualdade de oportunidade, seriedade do trabalho) por ela especialmente tutelado, a tarefa a ser empreendida (assistncia social, interveno na ordem econmica, fiscalizao de profisses) e a fonte de custeio (contribuio).

Finalidade, Tredestinao e Inconstitucionalidade


A consequncia inarredvel da insero da finalidade na gnese do fato gerador das contribuies a vedao tredestinao, a proibio do desvio de finalidade. MIZABEL DERZI244entende que O contribuinte pode opor-se cobrana de contribuio que no esteja afetada aos fins constitucionalmente admitidos; igualmente poder reclamar
242 E a restituio dos emprstimos compulsrios que, segundo Amlcar Falco, uma forma especial de

destinao especfica (Natureza Jurdica do Emprstimo Compulsrio, Rio de Janeiro: UERJ, ed. mimeografada, 1966). 243 Contra: Heleno Taveira Trres. Das relaes entre competncias constitucionais tributria e ambiental os limites dos chamados tributos ambientais, in Direito Tributrio Ambiental (Trres, Heleno, coord.). So Paulo: Malheiros, 2005, p. 149. 244 Nota de atualizao s Limitaes de BALEEIRO, Rio de Janeiro: Forense, 7 edio, 1997, pp. 598-599.

a repetio do tributo pago, se, apesar da lei, houver desvio quanto aplicao dos recursos arrecadados. que, diferentemente da solidariedade difusa ao pagamento de impostos, a Constituio prev a solidariedade do contribuinte no pagamento de contribuies e emprstimos compulsrios e a conseqente faculdade outorgada Unio de institu-los, de forma direcionada e vinculada a certos gastos. Inexistente o gasto ou desviado o produto arrecadado para outras finalidades no autorizadas na Constituio, cai a competncia do ente tributante para legislar e arrecadar. LOBO TORRES245 subscreve a tese, nos seguintes termos: O princpio da solidariedade, de dimenso constitucional, vincula a cobrana das contribuies sociais, que passam a exibir natureza causal. Se no houver os laos de solidariedade entre os que pagam o ingresso e os que recebem o benefcio estatal e, conseguintemente, se inexistir a contraprestao estatal em favor do grupo, ser inconstitucional a cobrana da contribuio social, exceto naqueles casos previstos na prpria Constituio, em que incide sobre o faturamento, o lucro e a movimentao financeira, adquirindo a natureza de imposto com destinao especial. Embora fundamentalmente de acordo com essas doutas lies, isto , no sentido de que a tredestinao das contribuies inconstitucional e pode provocar o indbito tributrio, penso caberem aqui certos aclaramentos, que representam uma evoluo do pensamento exposto em anterior trabalho.246 que a questo comporta algumas variveis: desde a tredestinao normativa tredestinao administrativa, h que se explorar um leque de alternativas, com solues diversas. A primeira situao a de a lei tributria expressamente determinar o emprego dos recursos provenientes da cobrana de certa contribuio em uma finalidade diversa da constitucionalmente assentada. Nesse caso, parece evidente que a lei ser inconstitucional por dispor em sentido contrrio ao preconizado na fonte hierarquicamente superior, o que dispensa maiores consideraes. O tributo aqui ser claramente indevido por ruptura do fato gerador acessrio. Essa soluo encontrase em simetria com a jurisprudncia do STF,247 que tem invalidado tentativas de afetao de impostos, proibida pela Constituio (art. 167, IV). Se a finalidade inconstitucional, o tributo inconstitucional.
245 Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Valores e Princpios Constitucionais Tributrios Rio 246 Cf. o nosso Contribuies Parafiscais, Finalidade e Fato Gerador. Revista Dialtica de Direito Tributrio. 247 RE n 97.718 - SP, julgado em 24.03.83, ac. unnime, in Revista Trimestral de Jurisprudncia do

de Janeiro: Ed. Renovar, 2005, v. II, p. 586.

So Paulo: Ed. Dialtica, 2001, v. 73, pp. 50-65.

Supremo Tribunal Federal, v. 106, pp. 1132-1137, especialmente p. 1135.

A segunda possibilidade a de a lei tributria omitir-se quanto afetao da receita da contribuio. Nesse caso, deve-se considerar que o mandato constitucional permanece intacto, dando-se pela adequao da lei Constituio quer face presuno de legitimidade dos atos do Poder Pblico, quer porque, sendo o ditame constitucional cogente autoaplicvel, incide ele direta e imediatamente sobre o preceito legal; em qualquer caso, a soluo ser a da interpretao conforme que se impor exatamente em funo das citadas presuno e autoaplicabilidade. A terceira hiptese ou sub-hiptese da anterior, a de regulamento, na omisso da lei, determinar o emprego dos recursos provenientes da cobrana da contribuio numa finalidade diversa da constitucionalmente assentada. Exsurge aqui que o ato normativo regulamentar ser inconstitucional, quer por dispor em sentido contrrio ao expressamente preconizado na Constituio, quer por regulamentar contrariamente ao sentido possvel da lei, consoante interpretao conforme, como exposto. Cremos que se verifica, ento, a nulidade do regulamento por infrao ao princpio da hierarquia das fontes e ao princpio da separao de poderes; permanece vlido o tributo, mas o ato administrativo normativo, inconstitucional, deve ser assim declarado judicialmente para recomposio formal da ordem jurdica e para ressalva de procedimento dos agentes do Fisco e dos Contribuintes, j que os primeiros, funcionrios pblicos, no se sujeitam ao cumprimento de ordem inconstitucional, e os sujeitos passivos tributrios no esto jungidos a fonte normativa secundria, expondo-se o expedidor de tal pseudo ato regulamentar responsabilidade poltica (Chefe do Executivo e/ou Ministro de Estado) ou funcional (demais autoridades administrativas), como for o caso. Se a lei houver indicado a destinao correta e o regulamento a contradisser, ter-se- o caso tpico de flagrante ilegalidade do ato regulamentar, a ser proclamada em Juzo, mantida a validade do tributo, com as mesmas consequncias sancionatrias acima. Cremos que, como na hiptese anterior, e sob pena de inverso de valores, h que se dar, tambm aqui, precedncia hierrquica lei (alis, in casu, coerente com o mandato constitucional), a qual, em funo da hierarquia das fontes jurdicas e do princpio da separao dos poderes, no pode ser contrariada por ato administrativo destinado sua fiel execuo. Assim, a soluo no pode ser a nulidade da lei (vlida) em funo de um regulamento nulo ter sido expedido, mas a prevalncia da ordem legtima da lei (pagamento de contribuio) e o concomitante reconhecimento do vcio regulamentar; nulo que , tal regulamento no tem vigncia e muito menos eficcia, menos ainda a eficcia especfica de proceder a uma tredestinao ilegal e, antes, inconstitucional; incide o expedidor do regulamento ilegal nas mesmas sanes poltico-jurdicas antes indicadas. A quarta situao a de a lei oramentria no proceder correta destinao da verba arrecadada, que, consequentemente, estar sendo alocada a despesa diversa daquela compatvel com a Constituio. Para a doutrina majoritria, o

oramento tem natureza jurdica formal de lei (ato expedido pelo Legislativo), embora, no plano material, se classifique como ato administrativo (determinao de organizao do Errio). Considerando que a funo legislativa se d, por definio, no plano normativo e que aquela determinao de execuo do plano de governo no deixa de configurar uma norma de comportamento pela qual h de se pautar a Administrao, sendo certo que na atual Constituio o Legislativo assumiu prerrogativas de ascendncia clara248 sobre a vontade do Executivo em tema de oramento, tem-se que a lei oramentria atua integrada no plano normativo em que est posta a lei tributria que institui a contribuio, devendo observarse o mandato constitucional, isto , a destinao especfica das contribuies. Nessa conformidade, pensamos que a tredestinao oramentria das contribuies rompe com o fato gerador acessrio e provoca o respectivo indbito tributrio. Uma sub-hiptese a considerar a de, malgrado a lei tributria e a lei oramentria acolherem a destinao especfica da contribuio, os regulamentos de execuo oramentria disporem em sentido contrrio finalidade constitucional. Nesse caso, reportamo-nos s situaes antes referidas de ilegalidade e nulidade regulamentar e suas consequncias.

A Jurisprudncia do STF e as Perspectivas de Combate Fraude Constitucional


O STF considerou que a tredestinao das contribuies estaria sujeita a comprovao e apreciao apenas em ao de responsabilidade por desvio de verbas pblicas (RE 138.824-CE, Velloso), o que data venia gerou frustrao no mundo jurdico nacional. Mais recentemente, ao julgar a ADI n 2.925-DF,249 a Suprema Corte estabeleceu interpretao conforme a Constituio em situao de risco de tredestinao normativa pela via da lei oramentria, nos seguintes termos: Lei oramentria Contribuio de interveno no domnio econmico importao e comercializao de petrleo e derivados, gs natural e derivados e lcool combustvel CIDE destinao Artigo 177, 4, da Constituio Federal. inconstitucional interpretao da Lei Oramentria n 10.640, de 14 de janeiro de 2003, que implique abertura de crdito
248 Art. 165, II, e 2. Diverso era o regime constitucional anterior em que o Legislativo, segundo inter-

pretao do Plenrio do STF, no julgamento da Representao n 877-SP, nem teria a prerrogativa de rejeitar a proposta de lei oramentria, a qual, assim, no devolvida para sano, era de ser considerada promulgada como lei (art. 66, parte final, da Constituio de 1967 com a redao da Emenda n 1, de 1969). Cf. Revista Trimestral de Jurisprudncia, v. 63, p. 14 e seguintes). 249 Rel. orig. Ministra Ellen Gracie, rel. p/ o acrdo Min. Marco Aurlio, julgada em 19 de dezembro de 2003.

suplementar em rubrica estranha destinao do que arrecadado a partir do disposto no 4 do artigo 177 da Constituio Federal, ante a natureza exaustiva das alneas a, b e c do inciso II do citado pargrafo. (...) O Tribunal, por maioria de votos, julgou procedente em parte a ao para dar interpretao conforme a Constituio, no sentido de que a abertura de crdito suplementar deve ser destinada s trs finalidades enumeradas no artigo 177, 4, inciso II, alneas a, b e c, da Carta Federal... grifa-se. Quatro Ministros, vencidos, julgavam improcedente o pedido, por entenderem que a limitao decorrente do contingenciamento de recursos imposta na Lei n 10.640/2003 no importou em desvio de finalidade ou ofensa Constituio, inclusive em face da previso expressa nela contida, no sentido da necessidade de observncia do disposto no pargrafo nico do art. 8 da Lei de Responsabilidade Fiscal segundo o qual os recursos vinculados a finalidades especficas sero exclusivamente para atender o objeto de sua vinculao, ainda que em exerccios posteriores. Embora o precedente seja louvvel, vemo-lo ainda como insuficiente para conter a notria250 tredestinao de verbas afetadas das contribuies no Pas, mxime quando vrios Ministros do STF consideraram que o Governo no est obrigado a gastar todo o produto da arrecadao vinculada pela Constituio; somente estaria compelido a no despender o produto da arrecadao mencionada em outras despesas que no as decorrentes da finalidade constitucionalmente assinalada. Parece, pois, insuficiente a interpretao conforme da lei oramentria, levada a efeito pelo STF, pois ela no impede a fraude constitucional na cobrana daquilo que j se sabe tredestinado. A arrecadao continua tredestinada pelo seu contingenciamento no ano subsequente ao em que ele se d por primeiro: ao final da execuo oramentria contingenciada os valores assim represados no so recuperados para gasto vinculado futuro! No h reconduo da verba oramentria no consumida!, como inexiste reconduo oramentria, preliminarmente. No ambiente de imoralidade fiscal que assola o Pas,251 em que por Emendas Constitucionais,252 ditas transitrias, desde 1994, se desviam recursos afetados pela parte permanente da Constituio (como so as do Fundo Social de
250 Como cidado, penso que o Governo deveria, de h muito, estar gastando a CIDE na manuteno

das nossas rodovias, que esto acabando. (do voto do Ministro Carlos Velloso s fls. 175 dos autos da ADI 2.925-DF). 251 Cf. nosso As Contribuies Parafiscais no Sistema Tributrio Nacional e a Moralidade Fiscal, in Estudos Tributrios (Rezende, Condorcet, coord.). Rio de Janeiro: Ed. Renovar, pp. 301-321. 252 Cf. do Autor, A Previdncia Social Pblica e Privada, as suas Inter-relaes e o Custeio. in Revista Internacional de Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey / ABRADT, jul/dez, 2004, v. 1, n. 2, pp. 3442; e O Sistema Tributrio Nacional e o Princpio da Capacidade Contributiva. Os Direitos Fundamentais e

Emergncia, do Fundo de Estabilizao Fiscal e da DRU - Desvinculao de Recursos da Unio, inclusive de PIS-COFINS Previdncia), o que se deve procurar um meio legtimo de conter a continuada cobrana espria da contribuio tredestinada em exerccios anteriores, at que se d a comprovao do gasto constitucionalmente preconizado. Por outro lado, critique-se a interpretao corrente no Direito Financeiro brasileiro de trazer o oramento meras autorizaes de despesas, deixando a sua realizao efetiva a uma deciso poltica do Executivo. O oramento seria autorizativo e no impositivo. Ora, alm de esse entendimento representar uma fraude ao princpio do equilbrio oramentrio em conjuno com o princpio da transparncia das contas pblicas, ensejando a caricatura vernacular conhecida como oramentofico, essa funesta praxe exegtica no se pode aplicar ao produto da arrecadao de contribuies. Do contrrio, a supremacia constitucional e o projeto de desenvolvimento decorrente da Carta Magna seriam letra morta e ver-se-iam submetidos vontade poltica circunstancial do Executivo, que, assim, por via transversa, burlaria a determinao de gasto decorrente diretamente da Constituio, empreendendo na prtica uma no vinculao de fato da receita vinculada.253 Essa ltima vertente do problema, de natureza financeiro-oramentria, escapa s lindes deste ensaio, mas parece ser complementar investigao de direito impositivo, haja vista, reitere-se, a unicidade do fenmeno financeiro e a necessidade de se estabelecer um novo balano fiscal, no qual convivam o tributrio e o financeiro em harmonia mutuamente respeitosa: onde o tributrio justo no seja subserviente ao financeiro sem controle.

as Emendas Constitucionais Tributrias, in Revista Direito em Foco. Rio de Janeiro/Niteri: Eds. Justia e Cidadania & Impetus, 2006, pp. 15-29. 253 Recomenda-se a leitura da ntegra do acrdo do STF no julgamento da ao de direta de inconstitucionalidade n 2.925-DF em que aflora a perplexidade dos Senhores Ministros diante do que consideram ser um ato poltico do Executivo a deciso de gastar ou no, integralmente, o produto da arrecadao de tributos vinculados (no caso a CIDE-combustveis): ... precisamos partir, a fim de evitar controvrsias futuras, para a interpretao conforme e proclamar que no pode haver a utilizao, como crdito suplementar, dessa rubrica que tem destinao peremptria, categrica, em texto exaustivo da Carta da Repblica (Min. Marco Aurlio); impressiona-me o argumento quanto possibilidade de negar-se aplicao, e de forma reiterada, a recursos que so obtidos mediante estrita vinculao (Min. Gilmar Mendes); est-me criando uma dvida, ao dizer que no se pode gastar o excesso de arrecadao, salvo com autorizao da Lei Oramentria. V. Exa. estaria sustentando que a Lei Oramentria possa obstar a eficcia da norma constitucional, que prescreve devam os recursos ser aplicados) (Min. Cezar Peluso) Lamentavelmente, porm, o Plenrio se posicionou no sentido de no reconhecer obrigatoriedade quele dispndio, por depender de deliberao oramentria ou de outra natureza legislativa, mesmo quando pr-determinada a finalidade na Constituio (Ele [o Governo] pode no aplicar, mas apenas se por ato poltico no o queira fazer (Min. Cezar Peluso); no estou mandando o Governo gastar. A realizao de despesas depende de polticas pblicas (Min. Carlos Velloso).

Preservao da Supremacia Constitucional


Sem prejuzo da censura que possa fazer timidez da Jurisprudncia financeira do Supremo Tribunal, quanto ao carter no impositivo do gasto pblico, pe-se considerao do jurista a anlise de uma alternativa tributria que enseje o controle jurisdicional da legitimidade do lanamento de contribuies, cuja arrecadao se tredestine na prtica. Trata-se de considerar implcita no mandato constitucional uma condio material de eficcia da lei tributria que cria uma certa contribuio, impedindo sua cobrana tanto que se verifique a tredestinao, isto , ao final do primeiro exerccio em que ela se apresentar. A cobrana s poder ser retomada aps a demonstrao do gasto dos recursos ab initio arrecadados conforme o cnon constitucional. Ora, j se d consequncia tranquila regra constitucional da anterioridade tributria254 (que o STF elevou ao status de direito individual objeto de clusula ptrea), como condio temporal de eficcia da lei que cria ou aumenta tributo. Essa tambm era a soluo preconizada255 no caso de violao do princpio da anualidade tributria na vigncia das Constituies de 1946 e 1967. Entendemos que, em sede de tredestinao, deve-se reconhecer que a lei perde a sua eficcia at que a Constituio, com base na qual ela foi editada, volte a ser respeitada. D-se, assim, efetividade ao princpio da supremacia constitucional, apangio do Estado de Direito. Essa soluo pode ser estendida s demais situaes em que comprovadamente se d a tredestinao: contribuio vigente mas ineficaz, temporariamente. De certa forma a soluo preconizada est simetricamente positivada na Lei n 10.336,256 de 19.12.2001, que trata da CIDE-combustveis, onde se l que: Art. 1-A ... 1 Os recursos sero distribudos pela Unio aos Estados e ao Distrito Federal (...) mediante crdito em conta vinculada aberta para essa finalidade... ... 7. Os Estados e o Distrito Federal devero encaminhar (...) proposta de programa de trabalho para utilizao dos recursos (...)
254 ADI 939-7, julgada em 15.12.1993. 255 Por todos, Flvio Bauer Novelli, O Princpio da Anualidade Tributria, in Revista Forense. Rio de Janeiro:

Forense, v. 267, pp. 75-94, especialmente a p. 89: ...como operam as normas constitucionais em que se traduzem os princpios da anterioridade e da anualidade e quais os seus limites. (...) tais princpios no afetam, propriamente, a vigncia da lei (...) mas de suspenso inicial ou superveniente da eficcia, de que a vigncia e a execuo (ou aplicao) constituem, respectivamente, momento anterior e posterior. 256 Com a redao determinada pela Lei n 10.886, de 4.05.2004.

... 10. Os saques das contas vinculadas referidas no 1 ficam condicionados incluso das receitas e previso de despesas na lei oramentria estadual (...) ... 13. No caso de descumprimento do programa de trabalho a que se refere o 7 deste artigo, o Poder Executivo federal poder determinar instituio financeira (...) a suspenso do saque dos valores da conta vinculada (...) grifa-se. De igual modo, deve-se entender suspenso o saque estatal sobre o contribuinte, inviabilizando-se lanamento tributrio quando se der o descumprimento do programa constitucional, expresso na vinculao da contribuio sua destinao especfica. Suspende-se a eficcia da norma de tributao e consequentemente o exerccio da pretenso estatal ao tributo enquanto perdurar a situao de inadimplncia por fora da tredestinao que frauda a finalidade constitucionalmente assentada. E o nosso aniversariante Cdigo Tributrio Nacional, que nos artigos 83 a 95 tratou originariamente da distribuio da arrecadao de impostos, bem poderia ser aperfeioado para o fim de positivar a sugesto que ora se oferece considerao da Doutrina. Ter-se-ia ento um sinal dos tempos: tempos de colaborao entre o tributrio e o financeiro na determinada busca da Moralidade e do Equilbrio fiscal.

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Anlise da Constitucionalidade do Artigo 98 do CTN Aps a Deciso do RE n 229.096-0


Mestre e Doutor em Direito pela UGF. Professor de Direito Tributrio da Faculdade de Direito da FGV-Rio. Advogado.

Sergio Andr Rocha

Sumrio: 1. Introduo. 2. Do caso objeto do Recurso Extraordinrio n 229.096-0. 3. A questo da desonerao de tributos estaduais, distritais e municipais por intermdio de tratado internacional. 4. As referncias ao artigo 98 do CTN. 5. Comentrios sobre a deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 229.096-0. 6. Concluso

1. Introduo
Duas questes relacionadas aos efeitos dos tratados internacionais tributrios foram objeto de manifestao do Supremo Tribunal Federal no ano passado, nos autos do Recurso Extraordinrio n 229.096-0 (publicao no Dirio da Justia em 11 de abril de 2008): (a) a possibilidade jurdica da celebrao de tratado internacional dispensando o pagamento de tributos estaduais, distritais e municipais; e (b) a compatibilidade constitucional do artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional.257 Em relao ao primeiro dos temas mencionados, a referida deciso parece ter posto fim divergncia que ainda polarizava os especialistas, tendo o Plenrio da Suprema Corte manifestado entendimento no sentido de que no direito internacional apenas a Repblica Federativa do Brasil tem competncia para firmar tratados (art. 52, 2, da Constituio da Repblica), dela no dispondo
257 Eis a ementa da deciso: DIREITO TRIBUTRIO. RECEPO PELA CONSTITUIO DA

REPBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMRCIO. ISENO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIO DA REPBLICA. ARTIGO 98 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. NO CARACTERIZAO DE ISENO HETERNOMA. RECURSO EXTRAORDINRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A iseno de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comrcio para as mercadorias importadas dos pases signatrios quando o similar nacional tiver o mesmo benefcio foi recepcionada pela Constituio da Repblica de 1988. 2. O artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional possui carter nacional, com eficcia para a Unio, os Estados e os Municpios (voto do eminente Ministro Ilmar Galvo). 3. No direito internacional apenas a Repblica Federativa do Brasil tem competncia para firmar tratados (art. 52, 2, da Constituio da Repblica), dela no dispondo a Unio, os Estadosmembros ou os Municpios. O Presidente da Repblica no subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existncia de uma iseno heternoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituio. 4. Recurso extraordinrio conhecido e provido.

a Unio, os Estados-membros ou os Municpios. O Presidente da Repblica no subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existncia de uma iseno heternoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituio. 4. Recurso extraordinrio conhecido e provido. No que se refere ao segundo tema, vale a pena examinar os impactos da deciso acima sobre a controvrsia relacionada constitucionalidade do artigo 98 do CTN, j que tal aspecto no era objeto da demanda apresentada ao Poder Judicirio, tendo aparecido como fundamento do voto do Ministro Ilmar Galvo. H que se cogitar aqui dos debates envolvendo os efeitos da ratio decidendi das decises proferidas pelo Supremo Tribunal Federal. O objetivo deste breve artigo, portanto, consiste na anlise da deciso do Recurso Extraordinrio n 229.096-0, buscando esclarecer os seus reflexos sobre os dois temas acima delineados.

2. Do caso objeto do Recurso Extraordinrio n 229.096-0


O caso submetido apreciao do Supremo Tribunal Federal cuidava da validade de iseno do ICMS na importao de mercadoria por empresa brasileira, em decorrncia de o Brasil ser signatrio do GATT (Acordo Geral de Tarifas e Comrcio),258 sempre que isenta similar nacional. Discutia-se, portanto, a possibilidade de tratado internacional estabelecer uma desonerao do imposto estadual.

3.  A questo da desonerao de tributos estaduais, distritais e municipais por intermdio de tratado internacional
Como se sabe, poca em que vigia a Constituio Federal de 1969 havia previso expressa deferindo Unio Federal a atribuio para estabelecer isenes de impostos de competncia de outros entes federativos, por intermdio de lei complementar, com vistas ao atendimento de relevante interesse social ou econmico (artigo 19, 2). A Constituio Federal de 1988 no trouxe norma nesse sentido. Ao contrrio, determinou expressamente, no inciso III de seu artigo 151, ser vedado Unio instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios.
258 Sobre o GATT, ver: PIRES, Adilson Rodrigues. Prticas Abusivas no Comrcio Internacional. Rio de

Janeiro: Forense, 2001, p. 33-53.

Assim sendo, tem-se que a Constituio Federal vigente afastou, expressamente, a possibilidade da concesso das chamadas isenes heternomas por parte da Unio Federal. Nada obstante, a despeito da redao do inciso III do artigo 151 da Constituio Federal, h bastante tempo a doutrina majoritria levantouse em defesa da constitucionalidade da concesso, pela Unio Federal, como representante do Estado Brasileiro, de desonerao de tributo estadual, distrital ou municipal por meio de tratado internacional. Nosso entendimento a respeito da presente matria ia na contramo da doutrina dominante,259 sendo no sentido de que a Constituio Federal veda a possibilidade da Unio Federal conceder isenes heternomas, seja por meio de leis internas (leis nacionais), seja por meio de normas de Direito Internacional, devendo-se interpretar o inciso III do artigo 151 da Constituio Federal como regra que estabelece a competncia exclusiva dos Estados, Distrito Federal e Municpios para estabelecerem isenes de tributos de sua competncia. A matria em tela, como visto, era o objeto do julgamento do Recurso Extraordinrio n 229.096-0. O fundamento principal da deciso proferida pelo Supremo Tribunal Federal encontrado no voto do Ministro Ilmar Galvo, relator do acrdo, tendo como ponto de partida uma vinculao entre o artigo 98 do CTN e a possibilidade de concesso de iseno de tributos de todos os entes federativos por meio de tratado internacional. Com efeito, o argumento inaugural do voto em comento a aplicabilidade do artigo 98 a todos os entes tributantes, em razo da sua insero no diploma que encarta as normas gerais sobre Direito Tributrio. Nas palavras de Ilmar Galvo, a regra do art. 98 do CTN, o que fez foi estabelecer, na forma prevista na Constituio, norma geral, para observncia por todos os entes federativos. Constitui, por igual, lei nacional. Da leitura do voto depreende-se que a finalidade do Ministro era sustentar que a regra do artigo 98 do CTN atribua igualmente aos tratados tributrios o carter de norma nacional, o que suportaria o entendimento quanto possibilidade da desonerao, via tratado, de tributos estaduais, distritais e municipais. Nas suas palavras, em verdade, se lei de carter nacional estabeleceu a proeminncia dos tratados de natureza tributria sobre as leis, abstrao feita de sua origem federal, estadual ou municipal, neles reconheceu o carter, por igual, de fonte normativa nacional, alis, em consonncia com o conceito de que
259 Sobre o tema, com referncia aos defensores de ambas correntes doutrinrias sobre a matria, ver:

SILVA, Sergio Andr R. G. da. Possibilidade Jurdica da Concesso de Isenes de Tributos Estaduais e Municipais por Intermdio de Tratado Internacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 113, fev. 2005, p. 116-125. Para uma anlise da histria do artigo 98, ver: ROCHA, Sergio Andr. Gnese histrica do artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional. Revista de Direito Tributrio Internacional, So Paulo, n. 12, ago. 2009, p. 215-222.

o Estado Federal, ou a Nao, pessoa soberana de direito pblico internacional, que atua, juntamente com os demais Estados soberanos, no palco do direito das gentes [...]. Seguindo essa linha de raciocnio, conclui o Ministro Ilmar Galvo que a visualizao do fenmeno jurdico dos tratados sobre esse prisma conduz concluso, inafastvel, de que o tratado que dispe sobre iseno tributria, como o de que tratam os autos o Acordo Geral de Tarifas e Comrcio (GATT) no ofende a norma do art. 151, III, da Constituio, segundo a qual vedado Unio: [...] III instituir tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. O Ministro Seplveda Pertence, em voto-vista, seguiu parcialmente os argumentos jurdicos apresentados pelo Ministro Ilmar Galvo, deles divergindo apenas para sustentar que a legitimidade da desonerao de tributos de todos os entes tributantes por meio de tratado internacional no seria legtima em decorrncia da feio de lei nacional de tais veculos normativos, conforme sustentado por Galvo, mas porque, em sua viso, seguindo nesse ponto a doutrina de Souto Maior Borges, tal desonerao no configuraria iseno heternoma para fins do artigo 151, III, da Constituio Federal. Outro a se manifestar de forma mais detida sobre a matria foi o Ministro Celso de Mello que, de certa maneira complementando as razes do Ministro Ilmar Galvo, fundamentou seu voto no argumento de que Repblica Federativa do Brasil no aplicvel a supracitada regra constitucional, sendo que a Unio, ao celebrar tratado internacional, seria mera representante daquela ordem total. Segundo o Ministro, se revela possvel, Repblica Federativa do Brasil, em sua qualidade de sujeito de direito internacional pblico, conceder iseno, em matria de ICMS, mediante tratado internacional, sem que, ao assim proceder, incida em transgresso ao que dispe o art. 151, III, da Constituio, pois tal regra constitucional destina-se, em sua eficcia, a vincular, unicamente, a Unio, enquanto entidade estatal de direito pblico interno, rigorosamente parificada, nessa especfica condio institucional, s demais comunidades jurdicas parciais, de dimenso meramente regional e local, como o so os Estados-membros e os Municpios. Diante dos comentrios acima, possvel afirmar que os argumentos que fundamentaram a deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 229.096-0, no que se refere possibilidade jurdica da desonerao de tributos estaduais, distritais e municipais por tratado foram os seguintes: (a) os tratados internacionais tributrios veiculam normas de escopo nacional; (b) o Cdigo Tributrio Nacional assegura a prevalncia do tratado sobre as legislaes da Unio, dos Estados e Municpios; e (c) a proibio de iseno heternoma restrio competncia tributria exonerativa da Unio, como ordem jurdica parcial, e no como Pessoa Jurdica de Direito Pblico Externo, onde representa a Repblica Federativa do Brasil.

4. As referncias ao artigo 98 do CTN


De acordo com o disposto no artigo 98 do CTN, os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. Mais de uma vez nos manifestamos sobre o dispositivo legal em questo, sustentando posio minoritria no sentido da sua incompatibilidade com a Constituio Federal, ao argumento de que seria irrazovel alegar que o Cdigo Tributrio Nacional est complementando a Constituio ao estabelecer uma supremacia dos tratados internacionais sobre o direito interno que no se encontra prevista na Lei Maior.260 Como mencionado, a questo da eficcia do artigo 98 do CTN foi evocada pelo Ministro Ilmar Galvo como ponto de partida do seu argumento de que os tratados internacionais tributrios, em funo do disposto neste artigo, teriam o carter de norma nacional e, portanto, seriam legtimos veculos introdutores de desoneraes de tributos estaduais, distritais e municipais. Para sustentar tal entendimento defendeu o Ministro a constitucionalidade do referido artigo do Cdigo Tributrio. Em suas palavras: Diante de conceitos to ntidos e incontestveis, resulta possvel a afirmao de que o referido art. 98 do CTN, ao proclamar a supremacia dos acordos internacionais, em torno de matria tributria, sobre a lei, indistintamente, outra coisa no fez seno explicitar a realidade jurdica, seja, o carter geral e, pois, nacional dos tratados em matria tributria, assinalando que no expressam eles ato normativo emanado da Unio, como mera ordem central, mas da Unio, ordem total e, como tal, endereado a todos os brasileiros. Somente o Ministro Seplveda Pertence tornou a fazer referncia ao artigo 98. Ao resumir a manifestao de Ilmar Galvo, destacou que o em. Relator, Ministro Ilmar Galvo, aps afirmar que o art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional segundo o qual os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha foi recebido pela Constituio com status de lei complementar e com fundamento na doutrina de Geraldo Ataliba, Celso Antnio Bandeira de Mello, Sampaio Dria e Paulo Bonavides tem natureza de lei nacional, concluiu que [...]. Aps esse breve relato, e antes de expor o seu ponto de divergncia, declarou Seplveda Pertence que a fundamentao do voto do em. Ministro
260 Cf. ROCHA, Sergio Andr. Interpretao dos Tratados Internacionais contra a Dupla Tributao da Renda.

Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 35-38; ROCHA, Sergio Andr, Treaty override no ordenamento jurdico brasileiro. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 76-83. Em ambos os trabalhos fazemos referncia vasta doutrina existente sobre a matria.

Ilmar Galvo irrefutvel e no pretendo ser redundante no meu voto, dando a entender que concordava com a argumentao do Ministro-Relator sobre o artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional.

5.  Comentrios sobre a deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 229.096-0


No nosso propsito aqui elencar todos os argumentos pelos quais entendemos que a regra contida no artigo 151, III, da Constituio Federal inibiria a concesso de benefcios fiscais referentes a tributos estaduais, distritais e municipais por meio de tratado internacional. Isso o fizemos em outra oportunidade (nota 3) de forma que remetemos o leitor aos comentrios l apresentados. Tambm no pretendo aqui retomar todos os fundamentos pelos quais sustentamos a incompatibilidade do artigo 98 com a Constituio Federal, matria tambm tratada exaustivamente em outros trabalhos (nota 4). O objetivo de nossos comentrios apenas delinear o alcance da deciso proferida pelo Plenrio do Supremo Tribunal Federal nos autos do Recurso Extraordinrio n 229.096-0. Em relao possibilidade da concesso de desoneraes dos tributos de qualquer dos entes federativos por intermdio de tratado internacional, cremos que a deciso em comento no deixa espao para dvidas, restando claro o posicionamento do Supremo Tribunal Federal no sentido de que o artigo 151, III, da Constituio Federal no alcana situaes em que tal desonerao seja veiculada em tratado internacional, celebrado pela Unio como representante da Repblica Federativa do Brasil na seara internacional. No que se refere ao artigo 98 do CTN, contudo, tendo em vista que a questo no era objeto da demanda posta em juzo, tendo aparecido apenas como fundamento da deciso, parece-nos que a matria deve ser examinada luz dos debates quanto aos efeitos das razes de decidir do Supremo Tribunal Federal. A questo aqui seria definir, primeiramente, se tal matria configura ratio decidendi da deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 229.096-0, ou mero obiter dictum, identificando a seguir os seus efeitos, a depender da classificao sustentada. Segundo Patricia Perrone Campos Mello, o holding ou ratio decidendi constitui a norma extrada do caso concreto que vincula os tribunais inferiores. Trata-se de uma das noes mais importantes para a orientao com julgados normativos e, paradoxalmente, uma das mais controvertidas.261 J Jos Rogrio Cruz e Tucci destaca que a ratio decidendi constitui a essncia da tese jurdica suficiente para
261 CAMPOS MELLO, Patrcia Perrone. Precedente: O Desenvolvimento Judicial do Direito no

Constitucionalismo Contemporneo. Rio de Janeiro: Renovar, 2008, p. 118.

decidir o caso concreto (rule of law). essa regra de direito (e, jamais, de fato) que vincula os julgamentos futuros inter alia.262 A seu turno o obiter dictum seria, nas palavras de Patrcia Perrone, qualquer manifestao do Tribunal no necessria soluo do caso concreto, a exemplo de consideraes marginais efetuadas pela corte, argumentos lanados por um dos membros do colegiado e no acolhidos ou apreciados pelo rgo, dissensos constantes de votos divergentes.263 Jos Rogrio Cruz e Tucci, por sua vez, salienta que a ratio decidendi como regra necessria deciso, no se confunde com o obiter dictum, vale dizer, passagem da motivao do julgamento que contm argumentao marginal ou simples opinio, prescindvel para o deslinde da controvrsia. O obiter dictum, assim considerado, no se presta para ser invocado como precedente vinculante em caso anlogo, mas pode perfeitamente ser referido como argumento de persuaso.264 Aplicando esses conceitos deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 229.096-0, cremos poder ser afastada de plano a possibilidade de os fundamentos apresentados pelo Ministro Ilmar Galvo serem considerados mero obiter dictum. De fato, considerando que foi o voto de Galvo que serviu de base para o julgamento da Corte, e que a constitucionalidade do artigo 98 foi o principal ponto de apoio desse voto, entendemos que poderia sim ser extrada da deciso em comento posicionamento do Supremo Tribunal Federal nesse sentido. Nessa linha de ideias, a constitucionalidade do artigo 98 do CTN constituiria ratio decidendi da deciso do Supremo Tribunal Federal. No se pode deixar de ponderar, contudo, que mesmo os efeitos da ratio decidendi ainda so objeto de debates na doutrina. Socorrendo-nos uma vez mais em Patrcia Perrone Campos Mello, demonstrados tais pontos, resta responder questo que os suscitou. Afinal, o holding abrange ou no a fundamentao? Ou, em outras palavras, a rationale dotada de eficcia vinculante? Embora o entendimento majoritrio seja no sentido negativo, observa-se que a motivao absolutamente essencial para se formular o comando geral que emergir do precedente e que produzir a aludida eficcia. Isto porque nela que se encontram a identificao dos fatos relevantes, a definio da questo de direito e os debates travados em torno dos dois primeiros elementos. Assim, h uma razovel convergncia dos juristas na adoo da conceituao do holding como: a regra explcita ou implicitamente tratada pelo juiz como um passo necessrio a atingir a deciso, luz das razes por ele adotadas. Pode-se dizer, portanto, que, ainda que
262 CRUZ E TUCCI, Jos Rogrio. Precedente Judicial como Fonte do Direito. So Paulo: Revista dos 263 CAMPOS MELLO, Patrcia Perrone, Precedente: O Desenvolvimento Judicial do Direito no 264 CRUZ E TUCCI, Jos Rogrio, Precedente Judicial como Fonte do Direito, 2004, p. 177.

Tribunais, 2004, p. 175.

Constitucionalismo Contemporneo, 2008, p. 125.

a fundamentao no seja diretamente vinculante dos casos futuros, a partir dela que se determinar a norma que lhes ser aplicada.265 Por outro lado, pela anlise dos votos proferidos no julgamento em tela, percebe-se que a questo da constitucionalidade do artigo 98 do CTN no foi exatamente discutida, tendo sido assumida como premissa pelo Ministro Ilmar Galvo. Como tal tema no era objeto do julgamento no podemos ter certeza de que os demais ministros efetivamente seguem tal entendimento e que o suportariam em eventual julgamento em que o artigo 98 passasse de coadjuvante a ator principal, principalmente se levarmos em conta que Ilmar Galvo no compe mais a Corte.

6. Concluso
Diante das ponderaes anteriores, possvel concluir que na deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 229.096-0 o Supremo Tribunal Federal ps fim controvrsia a respeito da compatibilidade constitucional da desonerao de tributo estadual, distrital ou municipal por intermdio de tratado internacional. Embora a constitucionalidade do artigo 98 do CTN possa ser identificada como parte da ratio decidendi do julgamento proferido pela Corte nesse caso, podendo-se, dessa feita, identificar ali um critrio jurdico para a deciso de casos futuros que versem sobre tal matria, importante ter em conta que, de fato, os argumentos pela constitucionalidade ou inconstitucionalidade do artigo 98 no foram ponderados no julgamento, no se podendo desconsiderar completamente a possibilidade de a Corte vir a se posicionar em sentido diverso em julgamento futuro em que a compatibilidade constitucional desse dispositivo seja objeto principal do julgamento.

265 CAMPOS MELLO, Patrcia Perrone, Precedente: O Desenvolvimento Judicial do Direito no Constitucional

istmo Contemporneo, 2008, p. 124.

O Locatrio como Contribuinte do IPTU: Crtica ao Entendimento Tradicional do STJ


Artigo apresentado por Andr Antonio A. de Medeiros, Mestrando em Polticas Sociais e Cidadania pela Universidade Catlica do Salvador UCSAL, Especialista em Direito Tributrio pelo IBET, Professor de Direito Financeiro e Tributrio na Faculdade Maurcio de Nassau e de Direito Empresarial na Fac. 2 de Julho. Scio-fundador de Andr Medeiros Advogados Associados em Salvador/BA e integrante do GDT-RIO.

Andr Antonio Arajo de Medeiros

Sumrio: 1. Introduo. 2. Regulamentao Jurdico-Tributria da Matria: 2.1. Perfil Constitucional do IPTU; 2.2. Propriedade para Fins de IPTU; 2.3 Crtica Tradicional Distino Entre Impostos Reais e Pessoais. 3. O Locatrio Como Possuidor. 4. Posio Jurisprudencial e Doutrinria. 5. Concluses. 6. Referncias Bibliogrficas

1. Introduo
As palavras viajam no tempo! A Cincia do Direito, na tentativa de unificao do discurso jurdico-dogmtico, busca entender e facilitar a aplicao das normas jurdicas por meio do renovado exerccio hermenutico em torno das regras e princpios jurdicos basilares do Ordenamento Jurdico nacional, para tanto, utilizando novos sentidos terminolgicos das referidas normas e adequando, por assim dizer, o discurso oficial realidade hodierna. E, o que pensar, quando o especial exerccio hermenutico confronta dispositivos legais do Cdigo Tributrio Nacional, diploma normativo que em 2006 completou 40 (quarenta) anos de existncia, com o atual Direito Econmico e o vigente Cdigo Civil brasileiro? Assim que o presente estudo procura analisar os efeitos jurdico-tributrios em torno da possibilidade de o locatrio de bens imveis ser contribuinte do Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), tributo de competncia municipal, partindo-se do legtimo enquadramento constitucional em torno do tema. A escolha deste tema deve-se crescente interao entre o Direito Tributrio e a Economia, dada a premente necessidade do primeiro, ao estabelecer regras de conduta entre os indivduos, de levar em conta os impactos econmicos advindos de suas normas, assim como pela preocupao da chamada Anlise

Econmica do Direito266 em considerar o ambiente normativo no qual os agentes atuam para no correr o risco de chegar a concluses equivocadas ou imprecisas. interessante a aludida abordagem multidisciplinar, em especial porque envolve o Direito Econmico, o Direito Tributrio, regido pelo Princpio da Legalidade Estrita, e a Economia, com enfoque em um tipo de imposto incidente sobre o secular instituto da propriedade, que passa, atualmente, por uma revisitao histrica em seu contedo. Por outro lado, particularmente no plano metodolgico, surge o instigante desafio de tal abordagem, porque, como enfatizado por Rachel Sztajn (2005, p. 77), enquanto o Direito ocupa-se de valores (tica e moral), a Economia tem seus parmetros na maximizao de resultados e na eficincia. O CTN, em sua redao original, mostrou-se tmido quanto interpretao econmica, o que torna um rduo desafio adequar determinadas normas do aludido diploma normativo atual realidade econmica, sem afastar ou violar seus princpios e regras bsicas. Pois bem. O impacto econmico do IPTU notrio. Em um simples exerccio numrico, o aluguel de um imvel gera para o locatrio um nus de at 6% (seis por cento) do valor do imvel, ao ano. Logo, admitir a participao ativa e passiva do locatrio na relao jurdico-tributria, antes de tudo, importa em atribuir uma inegvel funo social propriedade, nos termos do quanto disposto na Constituio Federal, litteris: Art. 182 - A poltica de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Pblico municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funes sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes. [...] 2 A propriedade urbana cumpre sua funo social quando atende s exigncias fundamentais de ordenao da cidade expressas no plano diretor. Resta inegvel que o IPTU (e sua progressividade de alquotas) representa um dos principais instrumentos de ordenao social das cidades, mister em razo da recente regulamentao de sua progressividade no tempo por meio da Lei n 10.257/2001, conhecida como Estatuto das Cidades. Analisar, portanto, as reais implicaes tributrias e econmicas do aludido imposto tarefa primordial, principalmente para quem assume, na maior parte das vezes, o seu real encargo financeiro: o locatrio.
266 Ver JANSEN, Letcio. Introduo Economia Jurdica. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003.

2. Regulamentao Jurdico-Tributria da Matria


2.1. Perfil Constitucional do IPTU
O IPTU nem sempre esteve inserido na competncia tributria dos municpios, tendo em vista que a Constituio de 1891 o situava expressamente na competncia dos Estados (art. 9, item 2), oportunidade em que surgira como tributo municipal a partir do Texto Maior de 1934, mas na modalidade de dois impostos distintos, sendo um o imposto predial, e o outro, o territorial urbano. Apenas com o advento da Constituio de 1946 houve a unificao do referido imposto em um s, passando a chamar-se Imposto Predial e Territorial Urbano, de plena competncia dos Municpios, consoante artigo 29, inciso I, dessa Carta Magna. A atual competncia constitucional para criao do IPTU encontra-se encartada no artigo 156, inciso I, da Constituio Federal: Art. 156 - Compete aos Municpios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana. A competncia tributria, assim, corresponde medida de poder concedida aos Municpios pela Constituio, para instituio de seus prprios tributos, valendo dizer, consoante lio de Misabel Derzi (2000), que o aplicador da norma jurdica que reduzir, alterar ou ampliar o Texto Constitucional, significa reduzir, alterar ou ampliar o prprio federalismo. Sob o plio da Constituio de 1946, que no previra a figura da lei complementar, foi editado o Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966), inicialmente denominado Lei do Sistema Tributrio Nacional, editando normas gerais de Direito Tributrio, definindo as limitaes constitucionais ao poder de tributar, alm de dispor sobre conflitos de competncia em matria fiscal. Pelo Princpio da Recepo, as normas infraconstitucionais anteriores Constituio so recepcionadas pela nova ordem constitucional, salvo no que contrariarem as normas do novo ordenamento. Resta bvio ponderar que a lei anterior deve ter nascido formalmente vlida, o que, de fato, ocorreu com o CTN. No dizer de Luciano Amaro (2005), que muito contribuiu para o aprofundamento do estudo sobre o tema: se o Cdigo Tributrio Nacional (lei ordinria) regulava, por exemplo, a matria de normas gerais de direito tributrio, e se a Constituio de 1967 (como continua fazendo a atual) passou a exigir lei complementar para regular essa matria, resulta que o Cdigo Tributrio Nacional s pode ser alterado por lei complementar. (AMARO, 2005, p. 171) Nesse passo, o CTN lei complementar, porque a atual Constituio exige tal lei para disciplinar determinadas matrias tributrias, como, v. g.,

editar normas gerais em matria tributria, status reconhecido, inclusive, pelo STF (RE n 93.850). O artigo 32, do CTN, em matria de IPTU, assim define o fato gerador do aludido imposto: Art. 32 - O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio. (grifo nosso) Em seguida, informa o legislador complementar, no artigo 34, do mesmo CTN: Art. 34 - Contribuinte do imposto o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo. (grifo nosso) No que interessa, inicialmente, cumpre observar que a posse do imvel, retratada pela lei tributria como fato gerador do IPTU, aquela contrada a qualquer ttulo. Tendo em vista que a Constituio Federal no exaure a criao de um tributo, depende-se da legislao infraconstitucional para criar-se, em definitivo, a figura tributria, delineando em todos os aspectos, o fato gerador da obrigao tributria, como assim o fizeram os artigos 32 e 34, do CTN.

2.2. Propriedade para Fins de IPTU


Por incidir, obviamente, sobre a propriedade predial e territorial urbana, deve-se esclarecer o conceito de propriedade para fins de IPTU, principalmente levando-se em conta o mandamento constitucional do imposto. Segundo Caio Mrio da Silva Pereira, citado por Valria Furlan (2000, p. 60): propriedade o direito que uma pessoa fsica ou jurdica tem de, dentro dos limites normativos, usar, gozar e dispor de um bem e de reivindic-lo de quem injustamente o detenha. Nesse passo, se a prpria Constituio determina que o critrio material da hiptese de incidncia do IPTU a propriedade, outra concluso no se pode chegar seno a de que basta deter algum ou alguns dos direitos da propriedade (uso, gozo ou disposio) para ser sujeito passivo do referido tributo, arcando com a obrigao de pagar tal imposto. A questo do animus de ser proprietrio, porm, ser enfrentada mais adiante. Cumpre, nesse particular, apenas concluir que no h conflito entre a Constituio Federal e o Cdigo Tributrio Nacional, quando este dispe que o

IPTU incide no apenas sobre a propriedade, mas tambm sobre o domnio til ou a posse.267

2.3.  Crtica Tradicional Distino Entre Impostos Reais e Pessoais


Outro ponto que merece reflexo em matria de IPTU, em razo de estar intimamente com ele relacionado, a anlise da antiga classificao dos impostos em reais e pessoais, sendo os primeiros incidentes sobre os bens ou patrimnio do contribuinte (coisas), e os segundos incidentes sobre as pessoas. Pessoal seria, v. g., o Imposto sobre a Renda; e real, o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA). Impostos pessoais so os que se instituem em funo da pessoa do obrigado; e, reais, os que se cobram em virtude do patrimnio ou de consideraes objetivas e econmicas independentes da situao do devedor. Muito embora a Constituio Federal no tenha classificado explicitamente todos os impostos, tornam-se importantes para a sua interpretao as classificaes doutrinrias. Tal classificao (entre impostos reais e pessoais), como bem adverte Ricardo Lobo Torres (2005), repercute sobre diversas passagens do Texto Constitucional, entre elas sobre o artigo 145, 1, que, ento, estabelece que sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte (TORRES, 2005, p. 373). A expresso sempre que possvel parece sugerir que a pessoa tributada venha a s-lo por suas caractersticas pessoais (capacidade contributiva), sem a possibilidade de repassar o encargo a terceiros, o que resultaria em uma outra classificao tributria, a que divide os impostos em diretos e indiretos. Cumpre registrar a interessante posio de Paulo de Barros Carvalho (1999) acerca da disposio sempre que possvel: A clusula sempre que possvel est pressuposta em toda e qualquer regulao da conduta, por um motivo muito simples: as normas jurdicas incidem, exclusivamente, no campo dos comportamentos possveis [...]. (CARVALHO, 1999, p. 132). Ives Gandra da Silva Martins (1989, p. 76/78), por seu turno, demonstra a impropriedade redacional do 1, do art. 145, concluindo que tal dispositivo estaria mais bem redigido da seguinte forma: os impostos tero carter pessoal, sempre que possvel, e sero graduados segundo [...]. Ou seja, para esse eminente tributarista, a melhor interpretao da ressalva sempre que possvel deve dizer respeito ao carter pessoal dos impostos, no se aplicando ao princpio da capacidade contributiva, at por dificultar sua aplicao.
267 Nesse mesmo sentido: FURLAN, Valria. IPTU. So Paulo: Malheiros, 2000; e COSTA, Antnio

Jos. Da regra-padro de incidncia do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. Dissertao de Mestrado apresentada na PUC/SP, sob a orientao de Paulo de Barros Carvalho. 1983.

Entende-se, outrossim, que a primeira classificao aqui exposta intil, em virtude de que os tributos, de quaisquer tipos, so, sempre, pagos por pessoas (fsicas ou jurdicas), motivo pelo qual no polo passivo das obrigaes tributrias s poder figurar uma pessoa, jamais uma coisa. Tal classificao, ora rechaada, encontra fundamento na noo civilista clssica de coisa, com reflexos no Direito Obrigacional, que no mais responde ao sentido que o novo Cdigo Civil imprime atual realidade social, tendo em vista as necessrias transformaes sofridas pelas relaes jurdicas, no mais estanques e limitadas, mas amplas e ligadas aos interesses e comportamentos. Nesse sentido, como bem defendido por Edson Fachin (2003, p. 95), o Direito encontra-se progressivamente se abrindo para uma certa porosidade, apreendendo novas relaes e dando-lhes relevncia jurdica. Objetivando sanar eventuais dvidas, segue o entendimento defendido por Sacha Calmon Navarro Colho, que, pela relevncia do tema, merece ser transcrito integralmente: Em suma, imposto pessoal e direto o que incide sobre o contribuinte sem transferncia. O contribuinte de jure (eleito pela lei) ele prprio tambm contribuinte de fato (o que sofre no mercado o peso do encargo). O ICMS, para exemplificar, tem um contribuinte de jure o industrial, comerciante ou produtor e vrios contribuintes de fato os consumidores finais dos bens e servios gravados. O mesmo ocorre com o Imposto de Venda a Varejo de Combustveis (IVVC), em que os contribuintes de jure so os postos varejistas de venda dos combustveis automotivos. Os contribuintes de fato so os adquirentes, pois no preo de compra est embutido o valor do imposto. A capacidade contributiva a possibilidade econmica de pagar tributos (ability to pay). subjetiva quando leva em conta a pessoa (capacidade econmica real). objetiva quando toma em considerao manifestaes objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, stio numa rea valorizada etc.). (COLHO, 2005, p. 84) Eis a posio defendida por FURLAN: Com efeito, no vemos relevncia jurdica alguma na classificao dos impostos em diretos ou indiretos, uma vez que para o direito tributrio positivo interessa investigar apenas quem realizou o fato imponvel, nada mais. Doutra parte, no existem, juridicamente falando, impostos reais, pois, se entendermos que a relao jurdica s pode acontecer entre duas pessoas, entre dois sujeitos teoria kelseniana -, o imposto tambm, como toda relao jurdica, sempre ser pessoal; at porque o imvel no paga imposto, quem paga imposto o proprietrio do imvel ou o seu possuidor, no caso do IPTU. (FURLAN, op. cit., p. 32)

Ressalte-se que o dono de um imvel alugado, v. g., pode transferir para o inquilino o IPTU incidente sobre o prdio, contratualmente ou no. Por seu turno, assim ensina Alfredo Augusto Becker: A relao jurdica tem dois plos: o positivo e o negativo. A pessoa (fsica ou jurdica) o nico plo admissvel das relaes jurdicas. Por isto, toda e qualquer relao jurdica (inclusive a que atribui direito real ao sujeito ativo) sempre pessoal: entre pessoa e pessoa, nunca entre pessoa e coisa. (BECKER, 1998, p. 307)

3. O Locatrio Como Possuidor


Nesse sentido, cumpre indagar: o locatrio contribuinte do IPTU? Ou, melhor dizendo: o locatrio tem a posse do imvel locado, podendo vir a ser sujeito passivo do IPTU? A resposta a tais indagaes, de significativo impacto econmico-fiscal, passa pela detida anlise da legislao civil atinente matria, sempre sob o plio do artigo 110, do CTN, segundo o qual: Art. 110 - A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. O Cdigo Civil brasileiro no traz a definio de posse, apenas a de possuidor. De acordo com o artigo 1.196, do Cdigo Civil: Art. 1.196 - Considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes propriedade. V-se que o atual Cdigo Civil brasileiro, assim como o anterior (1916), adotou a chamada Teoria Objetiva da Posse de Rudolf von Ihering, citado por Nelson Rosenvald (2004), para quem a posse a simples exteriorizao da propriedade e dos poderes a ela inerentes, o que torna possvel a existncia da posse sem que o possuidor tenha inteno de dono. Assim, no dizer de Nelson Rosenvald: independentemente da condio de proprietrio, possuidor seria quem concedesse destinao econmica coisa, isto , visibilidade ao domnio. A propriedade sem a posse seria um tesouro sem a chave, uma rvore frutfera sem a escada que atingisse os frutos. (ROSENVALD, 2004, p. 225)

Cumpre obtemperar, por relevante ao deslinde do tema, que a Teoria Objetiva explica a distino entre possuidor e detentor, no luz do elemento anmico (inteno de dono), mas de acordo com o ordenamento objetivo. Ademais, para Ihering, corpus no seria o simples poder fsico sobre a coisa, prevalecendo o uso econmico facilmente reconhecido por qualquer indivduo, tenha ou no o possuidor o animus domini. Constata-se, portanto, que o Cdigo Civil, a bem da verdade, rejeita a conceituao da posse baseada no elemento puramente subjetivo animus , tal como encampada pela Teoria Subjetiva (Clssica) de Savigny (1803 apud ROSENVALD, 2004, p. 224), que, por seu turno, apresenta a posse com dois elementos constitutivos: o material (corpus) e o volitivo (animus). Ou seja, para Savigny s haver posse onde houver animus domini - inteno de dono. Mas, o locatrio no seria mero detentor? Afirma-se que no. Isso porque, nos termos do artigo 1.198, do Cdigo Civil: Art. 1.198 - Considera-se detentor aquele que, achando-se em relao de dependncia para com outro, conserva a posse em nome deste e em cumprimento de ordens ou instrues suas. Ora, o locatrio no objetiva conservar a posse em nome de outrem, muito menos em cumprimento de ordens ou instrues, razo pela qual no mero detentor sobre a coisa, nem mero titular de direito pessoal limitado em relao coisa. O Direito Tributrio brasileiro possui natureza jurdica de superposio, ou seja, a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos e conceitos do Direito Privado, luz do artigo 110, do CTN, supra, sob pena de inaceitvel conflito sistemtico interno.

4. Posio Jurisprudencial e Doutrinria


O Superior Tribunal de Justia nega a faculdade de o locatrio ser contribuinte do IPTU, por entender que o mesmo possuidor por relao de direito pessoal, conforme o seguinte aresto paradigma: TRIBUTRIO - IPTU - CONTRIBUINTE - POSSUIDOR - ART. 34 DO CTN. 1. O IPTU imposto que tem como contribuinte o proprietrio ou o possuidor por direito real que exerce a posse com animus definitivo art. 34 do CTN. 2. O comodatrio possuidor por relao de direito pessoal e, como tal, no contribuinte do IPTU do imvel que ocupa. 3. No sendo contribuinte, no se pode atribuir os benefcios da imunidade do comodatrio ao proprietrio e comodante, este o verdadeiro contribuinte do IPTU. (STJ, REsp 254.471/SP, relatora Min. Eliana Calmon, 2 Turma, v.u., DJU 29.4.2002, 213) O entendimento supra do STJ fundamenta-se na ideia de uma posse precria, que jamais se converteria em propriedade, o que, a nosso ver, no

ocorre, tendo em vista ser bastante comum o fato de o locatrio vir a adquirir o imvel futuramente (direito de preferncia). Ora, a exegese tradicional, encampada pelo STJ, contraria o perfil jurdicotributrio do imposto sob debate, uma vez que o Cdigo Tributrio Nacional elencou, claramente, trs hipteses de incidncia do IPTU. Na primeira, ser contribuinte do imposto o proprietrio do imvel. Na segunda, o titular do domnio til; e, na terceira, finalmente, qualquer possuidor, posto que o CTN elenca a expresso possuidor a qualquer ttulo. Logo, em nada pode alterar a hiptese de incidncia do IPTU o fato de o locatrio ou comodatrio, v. g., serem possuidores por relao de direito pessoal, uma vez que tal distino no altera a natureza jurdica da posse, tal como concebida no Direito Privado, conforme visto alhures. Por outro lado, interessante observar que o prprio STJ, em outra oportunidade, conceituando a posse como o exerccio de fato dos poderes inerentes ao domnio, afirmou que o locatrio, ao assumir efetivamente o imvel e agindo como proprietrio, passa a adquirir a posse (STJ, REsp 28569-MG, 4 T, rel. Min. Slvio de Figueiredo Teixeira, v.u., j. 10.10.1995, DJU 6.11.1995, p. 37572). Ademais, eis o seguinte entendimento do mesmo STJ sobre a incidncia do IPTU sobre o domnio til do imvel, in verbis: TRIBUTRIO IPTU CONTRIBUINTE: ART. 34 DO CTN IMVEL ENFITUTICO. 1. Por fora do disposto no art. 34 do CTN, cabe ao detentor do domnio til, o enfiteuta, o pagamento do IPTU. 2. A imunidade que possa ter o senhorio, detentor do domnio indireto, no se transmite ao enfiteuta. 3. Bem enfitutico dado pela Unio em aforamento. (STJ, REsp 267.099/BA, Rel. Min. Eliana Calmon, 2 T, DJU 27.5.2002, p. 152) Em deciso contrria ao do STJ, assim entendeu o Tribunal de Justia de Alagoas: O locatrio, possuidor direto, possui legitimidade para ingressar em juzo no intuito de questionar o imposto municipal cobrado, inerente ao imvel, nos termos do art. 34, do CTN, uma vez previsto no contrato locatcio seu compromisso em adimplir os tributos municipais respectivos. (RT 728/319) Na doutrina nacional, a questo no pacfica. Para Valria Furlan: a posse que no seja apta para gerar o usucapio, por via de conseqncia, no ser apta para revelar a capacidade econmica do possuidor para fins de IPTU, cujo sujeito passivo seria, nesta hiptese, quem tenha o domnio til do imvel, por ser este muito mais amplo que a mera posse

provisria. (...) Tal interpretao, diga-se de passagem, parece tambm atender ao princpio da funo social da propriedade, uma vez que, exemplificativamente, impede que enfiteutas eximam-se do mencionado encargo tributrio argumentando que o sujeito passivo do IPTU haveria de ser apenas quem detenha o domnio direto do imvel e, neste caso, em face da imunidade recproca dos entes pblicos, deixaria o IPTU de atuar como instrumento eficiente para promover o cumprimento da funo social da propriedade. (FURLAN, op. cit., p. 66) No que diz respeito enfiteuse, vale ressaltar que tal instituto no restou previsto no atual Cdigo Civil, apesar de, como visto acima, o STJ j ter decidido que o titular do domnio til contribuinte do IPTU. Por outro lado, legitimando o locatrio como contribuinte do aludido imposto o que encontra previso legal , tende-se a incrementar a constitucional funo social da propriedade, reconhecendo-se a posse como um inegvel atributo da propriedade, alm do aumento e diversificao da base arrecadatria por parte da Fazenda Pblica. Para Aliomar Baleeiro, um dos elaboradores do CTN, o imposto predial tem como fato gerador a existncia de imvel edificado, pouco importando sua utilizao econmica ou o ttulo jurdico do contribuinte (BALEEIRO, p. 243), o que revela o desprezo do CTN, na sua redao original, pela interpretao econmica do fato gerador. Segundo Luiz Emygdio F. da Rosa Junior: a posse referida no artigo 32, do CTN, deve ser entendida restritivamente, para abranger somente a posse com animus domini, faltando-lhe apenas o ttulo, o que no abrangeria, assim, aquela posse que gera mero direito pessoal, como, v.g., a posse do locatrio ou a do comodatrio, meros titulares de direitos pessoais limitados em relao coisa. (ROSA JUNIOR, 2005, p. 1.064) Interessante, por fim, a posio defendida por Misabel Derzi e Sacha Calmon, para quem, apesar de o Cdigo Civil, independentemente de posies em contrrio, ter tomado partido da Teoria Objetiva da posse (Ihering), somente admite a posse tributvel como aquela que externa o domnio (DERZI e COLHO, 1982, p. 119/120). Alguns cdigos tributrios municipais, dentre eles o do Municpio do Rio de Janeiro (CTMRJ, art. 62, nico), preveem, todavia, que, quando o imvel for de propriedade da Unio, dos Estados, dos Municpios, ou de quaisquer outras pessoas isentas do imposto ou a ele imune, so tambm contribuintes do IPTU os promitentes compradores imitidos na posse, os posseiros, ocupantes ou comodatrios dos mencionados imveis.

5. Concluses
Nesse passo, conclui-se que o locatrio age como proprietrio, exteriorizando pelo menos alguma das faculdades da propriedade (uso, gozo ou disposio do bem), pois procede em relao coisa como se comportaria o proprietrio em relao ao que seu, mesmo que reconhecendo o domnio alheio. Admite-se, portanto, de acordo com a tese aqui sustentada, a coexistncia das posses direta e indireta, na locao, esclarecendo, assim, a possibilidade de o locatrio vir a ser contribuinte do IPTU, o que vai de encontro corrente doutrinria e jurisprudencial tradicional, bem representada pelas decises majoritrias do STJ a respeito. E quais os efeitos jurdico-tributrios decorrentes de tal postura? Em primeiro plano, o locatrio que pagou o IPTU a maior, tem o direito de buscar os valores indevidos, isso porque, na realidade social, ele j assume o nus financeiro do IPTU, muitas vezes por imposio contratual do locador, devendo o Direito, com base nas premissas aqui fixadas, passar a reconhecer tal realidade ftico-social, facilitando a livre circulao de bens. Essa nova conduta consiste em uma contribuio do Direito Tributrio, inclusive com reforo de sua cientificidade, para estimular o desenvolvimento econmico, diante da ampliao e simplificao da base de arrecadao, equalizando os efeitos econmicos com a possvel incidncia tributria direta sobre o possuidor (locatrio). No custa lembrar que o proprietrio elevar o aluguel medida que forem majorados os tributos sobre o imvel. Assim, situaes economicamente idnticas submetem-se a idntico tratamento tributrio, observando-se o Princpio da Legalidade e demais ditames constitucionais-tributrios, ainda mais quando a interpretao econmica no viola os conceitos e formas de Direito Privado (artigos 109 e 110, CTN), mas, antes de tudo, confirmam-nos. Em face de todo o exposto, nada obsta que o locatrio possa impugnar o lanamento tributrio do IPTU porque, sem sombra de dvidas, integra a relao jurdico-tributria desse imposto, no como responsvel, mas como contribuinte legal. No mesmo sentido, tem legitimidade para ajuizar ao de repetio de indbito, em caso de pagamento de IPTU a maior ou indevido, quando assume comprovadamente o encargo de pagar tal imposto. Nesse particular, seria um exemplo de utilizao do tributo objetivando o melhor aproveitamento da propriedade, em nome de sua funo social, consoante determinado pela Constituio Federal (art. 182, 2).

6. Referncias Bibliogrficas
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A Violao ao CTN com a Cobrana de Dbitos Fiscais Apurados sem Prvia Confirmao da Autoridade Fiscal. Anlise Tcnica da Jurisprudncia do STJ
Especialista em Direito Financeiro e Tributrio pela UFF-RJ Advogado no Rio de Janeiro

Gustavo Brechbhler

Sumrio: 1. Introduo. 2. A Prescritibilidade das Relaes Jurdicas como Regra Fundamental do Direito Ptrio. 3. Da necessidade de ato formal da administrao pblica para a constituio de crdito tributrio. As teorias sobre a natureza jurdica do lanamento e a constatao do equvoco jurisprudencial do STJ sobre a prescindibilidade de constituio do crdito fiscal por procedimento administrativo formal para a propositura de correspondente executivo fiscal. 4. Da Decadncia do Direito de Lanar Aps o Decurso de cinco Anos, Sendo Irrelevante a Apresentao de Defesa pelo Contribuinte: Impossibilidade de Interrupo do Prazo Decadencial. 5. Concluso.

1. Introduo
O presente trabalho se destina a continuar o aprofundamento da anlise do prazo a que dispe a Fazenda Pblica para constituir definitivamente o crdito tributrio que poder vir a ser objeto de cobrana executiva futura. De acordo com nosso entendimento,268 a Fazenda Pblica tem, no mximo, o prazo de cinco anos para constituir definitivamente o crdito tributrio, sob pena de decadncia ou qualquer outro instituto de resoluo de conflitos pelo tempo, a contar do lanamento, isto , um ato de cincia inequvoca, que pode ser uma simples notificao ao contribuinte interessado, sendo irrelevante para a contagem de tal prazo a oposio de recurso administrativo, como se demonstrar. Infelizmente, como j expusemos nesse outro estudo,269 parece-nos lgico que h ntido equvoco quanto forma da contagem do prazo em tela, como, alis, ocorre atualmente, o que vem de longa data, sendo, pois, decorrente de uma m interpretao que o extinto Tribunal Federal de Recursos deu ao art.
268 Anlise da orientao firmada no STF pelo julgamento do Recurso Extraordinrio n 94.462 e suas

consequncias nefastas ao sistema tributrio. Imoralidade ou m aplicao das regras de decadncia e prescrio? Soluo prtica para um erro aparente e amplamente difundido. Repertrio de Jurisprudncia IOB, So Paulo, v. 1, n. 21, pp. 878-869, 1. quin. nov. 2008; Revista de Estudos Tributrios, Porto Alegre, v. 11, n. 66, pp. 196-215, mar./abr. 2009. 269 Idem, ibidem.

151 do CTN, mediante intrincada e deturpada interpretao, em conjunto com o artigo 173 do mesmo diploma, que assim preceitua: Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. O equvoco, como j apontado, flagrante at mesmo na considerao de que a Smula editada (Smula 153) impe uma regra legalmente inexistente: no h nenhum diploma, nenhuma ordem legal, nenhuma norma jurdica que dite o que a Smula em questo aduziu, sendo construo pretoriana que se afastou das fontes legais para, talvez, atender a interesses metajurdicos, como j afirmado. Com efeito, ainda mais evidente, que permeado por esse entendimento equivocado, tenha o Eg. STF se deixado influenciar, como se l do julgamento do RE n 94.462 e seus Embargos de Divergncia, relatados pelo Ministro Moreira Alves, julgado em 06/10/1982, pelo Plenrio e publicado no DJ de 17.12.1982, p. 13209, passando a afirmar, repetidamente, que uma vez apresentado o recurso administrativo, no flui qualquer prazo (decadencial ou prescricional). Entretanto, esse entendimento adotado como regra, no sentido de que entre a data de apresentao do recurso/impugnao administrativa e o instante da imutabilidade da deciso administrativa no corre nem decadncia nem prescrio no possui nenhum respaldo legal, como se verificar.

2.  A Prescritibilidade das Relaes Jurdicas como Regra Fundamental do Direito Ptrio


A prescrio , pois, resoluo de conflitos pelo decurso do tempo, e quando confrontada com o combatido entendimento acima exposto, tem a sua imediata e plena aplicabilidade indevidamente obstaculizada, sendo que tal orientao chega a contrariar o prprio Direito. A prevalecer o entendimento vergastado, torna-se, naquele perodo, o direito em discusso, injustificada e ilegalmente, imprescritvel, imune, pois a qualquer fator temporal, o que, a bem da verdade, no se coaduna com o nosso

ordenamento jurdico, que se baseia, fundamentalmente, para a pacificao, harmonizao das relaes e, pois, alcance da paz social, na resoluo, no mnimo, tcita dos conflitos pelo decurso do tempo. Basta, portanto, que tenha sido apresentada uma impugnao do contribuinte ao ato de lanamento, e ento, dispe a Administrao Pblica de todo o tempo do mundo para julgar, para decidir a controvrsia. Em sntese, sem determinao legal expressa, criou-se, neste instante, um instituto jurdico imprescritvel e absolutamente imune decadncia ou prescrio, que viola, inclusive, determinao expressa de Tratado Internacional do qual o Brasil signatrio (Pacto de San Jose da Costa Rica) que prev ser direito do cidado a concluso dos processos de seu interesse em tempo razovel. evidente que o Direito no sobrevive sem regras que confiram algum tipo de tratamento, pelo tempo, inrcia das pessoas. Como nos ensina Bevilqua, a prescrio uma regra de ordem de harmonia e paz, imposta pela necessidade da certeza das relaes jurdicas.270 Assim, constata-se que o prprio Direito avesso imprescritibilidade: o Direito, prima, pois, pela definitividade das relaes jurdicas. Repare-se que o entendimento acima tambm sustentado por Aliomar Baleeiro, como a seguir se confere: Se admitssemos que o art. 151, do CTN, onde no se emprega a palavra prescrio, contudo estabeleceu casos de suspenso da prescrio, semelhana dos arts. 168 e 169 do Cd. Civ., ento teramos, que enquanto durasse a catalepsia do Conselho de Contribuintes ou da autoridade administrativa de primeira instncia, tanto sobreviveria, a engordar hora a hora com juros e correo monetria, o crdito tributrio. Se no prescreve depois de 5 anos e 1 dia, no prescrever tambm em 10 anos, em 30, ou em 50 anos. No haver limite em tal hermenutica que no pode deixar ao arbtrio do intrprete ou aplicado o mximo do prazo ou a inexistncia dele.271 Desse modo, pela leitura dos dispositivos de lei acima transcritos (especialmente o art. 173 do CTN e o seu pargrafo nico), tem-se a inequvoca concluso de que a regra (da prescritibilidade) vem sendo contrariada, apesar de ser bastante clara.
270 BEVILQUA, Clvis. Teoria Geral do Direito Civil. 2 ed. Rio de Janeiro: Livraria Francisco Alves, 271 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 19xx, p. 529.

1929, p. 7.

3. D  a necessidade de ato formal da administrao pblica para a constituio de crdito tributrio. As teorias sobre a natureza jurdica do lanamento e a constatao do equvoco jurisprudencial do STJ sobre a prescindibilidade de constituio do crdito fiscal por procedimento administrativo formal para a propositura de correspondente executivo fiscal
A despeito de o art. 150, 4, do CTN, dispor sobre o lanamento por homologao, vejamos o que dispe o artigo 173 do Cdigo Tributrio Nacional, aplicvel ao lanamento de ofcio, como forma de extrair mais elementos comprovao de que no acertada, tecnicamente, a orientao firmada pelo Eg. STJ no sentido da prescindibilidade de procedimento formal para a constituio do crdito tributrio, e, pois, viabilizar, de plano, a propositura de executivo fiscal correspondente. Em seu caput, resta claro que o direito de constituir o crdito extingue-se aps cinco anos, contados a partir de determinado(s) instante(s). Confiram-se os termos: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Com efeito, se o direito se extingue, logicamente, aps certo termo contado do exerccio em que o lanamento poderia ter sido efetuado, tem-se, portanto, como concluso lgica e inarredvel, que a constituio do crdito no pode se confundir com o prprio lanamento (pelo menos sua notificao, como se ver), j que este anterior sua constituio definitiva, e obviamente o termo a quo dessa contagem o ano seguinte ao do vencimento, pois desde aquele momento j possua a Fazenda o direito de lanar tributo impago.272 Nesses termos, se tambm o direito de constituio (definitiva) se extingue aps deciso definitiva que tenha anulado o lanamento anteriormente efetuado, porque aqui at com mais clareza a constituio (definitiva) do crdito
272 Correto o entendimento de que h vcio lgico em certas premissas da tese que sustenta o prazo

do art. 173, I, iniciar-se em momento absurdo, ao salientar evidncia de que o exerccio em que o lanamento poderia ser efetuado o ano em que se instaura a possibilidade de o Fisco lanar e no o ano em que termina essa possibilidade. (AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, So Paulo, 1997, p. 385) grifos nossos.

tributrio no coincide, nunca, com o prprio lanamento, muito embora, atravs do lanamento tenha-se o primeiro passo para tanto. Ressalte-se, oportunamente, que a aplicao do art. 173 do CTN, apesar de restrita aos demais tributos que no sigam a regra do autolanamento sujeitos homologao (para estes aplica-se o disposto no art. 150, 4 do CTN), para os fins de constatao da necessidade, qui imprescindibilidade, de ato formal de constituio de crdito fiscal lanamento nos traz importante informao, que, infelizmente, vem sendo desprezada pelo Eg. Superior Tribunal de Justia, tendo cedido aos apelos das Fazendas Pblicas, principalmente da Fazenda Nacional, para, nos casos de tributos sujeitos homologao, donde se aplica o disposto no art. 150, 4 do CTN, dispensar-se o ato formal do lanamento, para constituio do crdito tributrio, servindo, para tanto, as informaes constantes das declaraes (obrigaes acessrias) dos contribuintes, que ganharam status de confisso de dvida. E o que o lanamento ento? Seria ato preparatrio para constituio do crdito? Ou, via de consequncia, seria a constituio do crdito um procedimento (com feies processuais) formal, iniciado por ato da fiscalizao? Com efeito, o lanamento, nos dizeres do CTN, art. 142, ato privativo da autoridade fazendria e se destina a constituir o crdito tributrio (pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel). Nesses termos, se poderia corretamente supor, sem cometer qualquer vcio de interpretao, tratar-se o lanamento de um ato complexo, que se desdobra em procedimento administrativo formal que tem por objetivo conferir definitividade e certeza ao ato-lanamento . , portanto, o processo donde se delineiam os contornos destinados constituio do crdito tributrio e, consoante a lio do Prof. Ricardo Lobo Torres, processo este que confere concretude ao lanamento, aproximando-se este, cada vez mais, da figura de um crdito plenamente constitudo.273 Alberto Xavier274 e Ricardo Lobo Torres275 facilmente explicam as diferenas bsicas das correntes sobre a natureza jurdica do lanamento. Pelas lies, tais correntes estavam calcadas, quase sempre, em premissas relativas natureza jurdica da obrigao tributria. Assim, estudando a origem, a definio e o desenvolvimento das diferentes teorias sobre a natureza jurdica do lanamento j que calcadas em premissas semelhantes possvel realizar e compreender
273 TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 5 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 274 XAVIER, Alberto, Do Lanamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. 2 ed. Rio 275 TORRES, Ricardo Lobo Torres. Ob. cit., pp. 201, 233/234.

1998, pp. 201 e 233/234.

de Janeiro: Forense, 1997, pp. 7, 228-235, 484-569.

a precisa definio e conceituao de lanamento; bem com compreender de que forma se concretiza um ato de lanamento. Para Alberto Xavier, lanamento ato jurdico, administrativo, de aplicao da norma tributria material ou ato tributrio, como prefere, do qual o lanamento seria uma espcie relevante.276 Em igual medida, para Ricardo Lobo Torres, ato de aplicao da lei ao caso emergente, segundo o princpio da tipicidade, ou seja, da exata adequao entre a realidade e a norma.277-278 Todavia, h quem diga que lanamento seja um procedimento.279 Todavia, para o objeto do presente estudo, as correntes sobre a eficcia do lanamento, bem como sua definio, no modificaro o resultado alcanado.280-281 A bem da verdade, o presente estudo, fulcrado, precisamente, mais em aspectos prticos do que tericos, demonstrar que a dicotomia apresentada, para os fins almejados de certa forma irrelevante.282 Por tal motivo que se poderia encarar e compreender certa passagem da obra do Prof. Ricardo Lobo Torres, de forma ligeiramente distinta. Entende o mestre que o crdito tributrio se constitui juntamente com a obrigao tributria, pois assim preceitua o art. 139 do CTN, que dispe que o crdito tributrio tem a mesma natureza da obrigao principal e ao mesmo tempo desta decorre. Pelo fato de o CTN afirmar que o crdito tem a mesma natureza da obrigao que compreendeu o Professor Lobo Torres no sentido de o crdito se constituir
276 Ob. cit., pp. 64/65. 277 Ob. cit., p. 234. 278 Devemos por isso, aperfeioar a noo de lanamento por ns inicialmente formulada, definindo-o

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como o ato administrativo de aplicao da norma tributria material que se traduz na declarao da existncia e quantitativo da prestao tributria e na sua conseqente exigncia. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 66). NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Teoria e Prtica do Direito Tributrio, So Paulo, 1975, p. 24; BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributrio, So Paulo, 1963, p. 325; MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributrio, 3 ed., Rio de Janeiro, 1985, p. 87; BRITO, Edvaldo. Lanamento. RDT n 42, 1987, p. 192; BORGES, J. Souto Maior. Lanamento Tributrio, So Paulo, 1970, p. 103; GRECO, Marco Aurlio. Do lanamento. Cadernos de Pesquisas Tributrias, n 12, 1988, pp. 154-155. Por outro lado, a polmica que h anos se vem travando sobre a eficcia do lanamento quanto obrigao tributria deu origem, nos vrios pases, a tal profuso de argumentos extrados das respectivas ordens jurdicas, a tantas e to heterogneas tentativas de explicao terica, que todos os que mais de perto enfrentam o problema no podem deixar de reconhecer a dificuldade de distinguir com serenidade e bom senso aquilo que exprime uma divergncia de fundo do que no passa de matiz subjetivo ou de controvrsia terminolgica. (XAVIER, Alberto, ob. cit., p. 17). O jurista que se disponha ao estudo do lanamento tributrio se v diante de uma verdadeira babel de conceitos e opinies, muitas vezes conflitantes; Persistem na definio do fenmeno noes inseguras e cientificamente insatisfatrias, denunciando o precrio estgio de desenvolvimento em que se encontra a construo da teoria jurdica do lanamento. (BORGES, J. Souto Maior, Lei Complementar tributria, So Paulo, 1970, p. 108). certo que uma das mais controvertidas questes tericas que de h muito se vem suscitando no Direito dos Tributos a do momento de nascimento ou da fonte da obrigao tributria encontra-se estreitamente relacionada com a eficcia do lanamento, fato que desde logo devia sugerir no ter a distino entre Direito material e formal ao menos na sua formulao corrente - o alcance de fundo que se pretendeu emprestar. (XAVIER, Alberto, Do Lanamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 6).

juntamente com a obrigao, que por sua vez, nasce com a subsuno de uma atividade do contribuinte com o fato gerador previsto em lei, independente do lanamento. Mas a surge uma ligeira contradio: em se considerando o lanamento como requisito essencial, e, por isso, prvio constituio do crdito tributrio, como que se teria um crdito constitudo juntamente com a obrigao, e no depois, se o lanamento sempre posterior subsuno ao fato gerador da obrigao tributria? Se o lanamento uma espcie de pr-requisito de crdito tributrio constitudo, como explicar que o lanamento contemporneo daquilo que lhe naturalmente anterior no tempo? O CTN assevera ter o crdito tributrio a mesma natureza da obrigao, muito embora sua constituio se d atravs do lanamento e dos demais atos subsequentes ou mesmo preparatrios, o que consubstancia coisa diversa. De fato, entre crdito tributrio e obrigao tributria, a rigor, no h diferena alguma, mas a constituio desse crdito, isto , a sua afeio, sua construo, sua concretude, concretizao, seus contornos mais precisos s se iniciam com o lanamento e demais atos subsequentes. Quer nos parecer que a comparao entre os momentos da constituio do crdito com o nascimento da obrigao tributria no corresponde lgica que o prprio CTN implementou, em que pese ter afirmado que estes detm a mesma natureza jurdica. Entretanto, ainda que no se esteja a tratar ou tomar partido por uma das teorias da natureza jurdica da obrigao tributria, como j dito, face sua irrelevncia material aos propsitos deste estudo, que a bem da verdade acolhemos como premissa bsica a corrente manifestada pelo entendimento majoritrio da Teoria Obrigacional da Relao Jurdica, no sentido de que o lanamento declaratrio da obrigao, porm constitutivo do crdito, em que pesem severas crticas a essa Teoria.283 Todavia, questionar-se-iam os leitores: se a obrigao tributria no lanamento tem natureza declaratria, e o art. 139 do CTN diz que o crdito tem a mesma natureza da obrigao, no haveria uma contradio manifesta? Digamos que seja apenas aparente. Isso porque o crdito tributrio tem natureza jurdica igual da obrigao tributria, todavia, a sua constituio, e no o nascimento conceitos distintos , que depende do lanamento. Com efeito, simplesmente por se tratar de matria de Direito Pblico, no se afigura correto querer afastar da obrigao tributria algumas noes
283 GIANNINI, Achille Donato. Istituzioni di Ditritto Tributrio. 8 ed., Milo: Giuffr, 1960; GIANNINI,

Achille Donato. I Concetti Fondamentalli del Diritto Tributrio. Turim: UTET, 1956; BERLIRI, Antonio. Princpios de Derecho Tributrio. (trad.), Madrid: Ed. Derecho Financiero, 1974; HENSEL, Albert. Ditritto Tributrio. (trad.), 3 ed., Milano: Giuffr, 1950; NAWIASKY, Hans. Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributrio. Madrid: Instituto de Estdios Fiscales, 1982; FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1971; SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, s/d.

bsicas do Direito das Obrigaes, originariamente aplicveis ao Direito Civil, direito privado por excelncia, muito embora, na sua essncia conceitual metajurdica, tenha sido aproveitada para fins de determinao da obrigao jurdico-tributria. No mundo das coisas, ocorrido um fato que se subsume a uma hiptese de incidncia da regra tributria, o ordenamento jurdico contorna, sublinha o fato com uma aura de juridicidade, fazendo nascer dali, daquele exato instante, a obrigao tributria, qual seja, a de em determinado prazo, recolher aos cofres pblicos um valor correspondente a uma certa soma em pecnia, sendo certo que esse valor o que se pode chamar de crdito tributrio, que nasceu juntamente com a obrigao de recolher o tributo, muito embora ainda no esteja plenamente constitudo para efeitos fiscais e fazendrios. Nesse momento, convm distinguir para uma correta compreenso da matria que a constituio plena no o mesmo que constituio definitiva. A constituio do crdito, conforme o trato do mestre Ricardo Lobo Torres, ganha contornos de concretude medida que os atos-gnero administrativos sobre esse crdito comeam a se verificar, mas isso no significa dizer que a sua constituio se d desde o momento de ocorrncia do fato gerador. A lio acima em exame, e por ns rechaada, informa que devamos ler o termo constituio quando da interpretao das prprias normas previstas no CTN com ressalvas, querendo significar coisa diversa da que efetivamente se disse no aludido cdigo; como se o primeiro grau de concreo do crdito fosse igual obrigao surgida com o fato gerador, que, portanto, se constitui nesse instante e no por ocasio do lanamento. Como j dito, a tese aqui defendida em nada discrepa do entendimento externado pelo Professor Ricardo Lobo Torres, muito menos daquele que alude e defende o Professor Alberto Xavier. Entretanto, fazemos uma leitura, uma interpretao distinta do termo, em um sentido que apenas compreende o termo constituio dentro de um contexto especfico, qual seja, a sua aplicao a um processo de reconhecimento pelo Poder Pblico Fazendrio de evidncias inequvocas da dvida do particular para com a Fazenda, inaugurado por um documento oficial ato administrativo da Fiscalizao. Tal processo, portanto, se iniciaria com o lanamento propriamente dito ato da fiscalizao de modo que esse procedimento de concretizao (para conferir concretude e certeza) estabeleceria relativamente obrigao tributria e ao crdito j nascido porm no plenamente constitudo a situao na qual, a partir de ento, passa a Fazenda Pblica a ter o poder-dever de tomar diversas medidas para transformar esse crdito nascido em uma dvida ativa com as presunes que lhe so inerentes tais contornos que o consagram como sendo uma dvida inexorvel e inquestionvel do particular para com o ente pblico, ganhando, pois, novos atributos desde a existncia (certeza), passando pela validade e exigibilidade (liquidez), culminando, pois, pela plena exequibilidade.

Isso no quer dizer que o crdito no possa existir por ainda no estar constitudo ou mesmo constitudo plenamente. Essa terminologia, constitudo, por exemplo, tem uma leve conotao formal de indicao desses referidos graus de concretude, j aludidos. medida do tempo e da atuao da Fiscalizao, esse crdito vai ganhando tais contornos, mais precisos, atingindo graus de concretizao e, pois, qualificaes, que vo desde a sua validade, passando pela sua exigibilidade, culminando com a sua plena exequibilidade ou seja, um natural procedimento de concretizao e materializao de uma dvida pblica, isto , de crdito em favor do Ente Pblico. Com efeito, justamente em funo dessa atividade estatal sobre o crdito ainda no constitudo definitivamente conferindo-lhe certeza, liquidez e exigibilidade que ele pode ser cobrado do contribuinte por meio de rito especialssimo, e no mediante ordinria ao de cobrana. Conforme se abordar mais adiante, a Certido de Dvida Ativa (CDA), tal como os demais ttulos executivos (extrajudiciais), precisa passar por procedimento estatal prvio, tendendo ao seu reconhecimento como ttulo executivo apto a satisfazer-se mediante procedimento especial, diferindo, portanto, do modo de ressarcimento dos demais crditos. Essa , pois, em breves linhas, a essncia da CDA, da a importncia inescondvel da necessidade de atuao comissiva da Fazenda no sentido de avalizar o crdito fiscal ainda no plena e definitivamente constitudo. Dando sequncia, a constituio, pois, no quer dizer sinnimo de validade ou existncia. A afirmao de que um crdito no constitudo no existe tecnicamente equivocada. Ele existe em um plano de estratificao formal, j que nascido conjuntamente com a obrigao tributria, e ganha materialidade, consistncia e robustez com o processo inaugurado pelo lanamento, qual seja, o de sua constituio formal para viabilizar o aparelhamento de uma ao executiva, por meio de um ttulo executivo.284 Por isso que o ttulo, a CDA, tem a importncia que tem, e a presuno de certeza, liquidez e exigibilidade exatamente porque sobre aquele valor debruouse a Administrao Fazendria, analisando o crdito tributrio correspondente e, sobre ele, ao longo do tempo, foi atribuindo graus de certeza e concretude at a sua constituio definitiva. De se ver, ento, que no estamos aqui, em absoluto, contrariando as lies do Professor Ricardo Lobo Torres, mas, to somente, tentando depur-las, de modo a, corretamente, extrair os comandos, perfeitamente delineados, sobre o modo, mtodo e frmula de constituio do crdito tributrio, tambm conforme os ditames do CTN.

284 Engrossa a tese de que a constituio do crdito uma reao da Administrao Pblica, isto ,

visa a formao de um ttulo, para a reao administrativa ao incumprimento de uma obrigao. (SANCHES, Jos Lus Saldanha. A quantificao da obrigao Tributria, Lisboa, 1995, p. 155).

De modo a tentar explicar o que pretendemos, faremos um ligeiro paralelo com o Direito Penal, porm apenas para efeitos didticos. O crdito tributrio seria, por exemplo, a penalidade pela prtica de uma infrao, de uma conduta delituosa, que permanece em suspenso, aguardando o Poder Pblico dar concretude pena: apurando o crime, julgando e fixando a pena, antes em suspenso. A infrao a conduta delituosa seria comparvel ao fato jurdico que se subsume hiptese de incidncia, pela conduta do contribuinte que semelhante ao que prev a lei para que dali surja uma obrigao legal tributria, de efeitos patrimoniais. No Direito penal, a obrigao que surge tambm legal, mas tem efeitos extrapatrimoniais, que podem ensejar, inclusive, a pior das penalidades: a privao da liberdade. Assim, o fato gerador da obrigao tributria est para o tipo penal, assim como a obrigao tributria est para a obrigao de cumprir uma pena para com a sociedade. Em ambos os casos, a obrigao vincula o particular ao Poder Pblico de modo que ele cumpra com um dever coletivo: (i) quanto aos tributos, a obrigao de pag-los, integralmente, dentro do momento adequado, e (ii) quanto aos crimes, o de que nunca violar, ofender as pessoas, seus patrimnios, seus bens, seus valores etc., e, se por acaso violado, o dever de cumprir a pena correspondente pela agresso cometida. Nesse passo, o crdito tributrio fica comparado pena: a penalidade que ser fixada contra o infrator, em um processo de apurao de fatos, donde resultar uma ordem de cumprimento de pena. Nesse diapaso, ganha contornos de concretude a potencial pena, a potencial privao de liberdade, assim como o potencial crdito da Fazenda. O processo criminal buscaria a obteno de uma penalidade ao infrator, e o processo de constituio do crdito nascido com a obrigao tributria buscaria uma fixao, qual seja, a definitiva constituio de um ttulo executivo.285 O termo constituio designa, pois, o processo de constituio do crdito que se transformar ao final desse procedimento, conforme o art. 142 do CTN, num ttulo executivo dotado de presuno de liquidez, certeza e exigibilidade.286 Dessa forma, em ligeiro descompasso com a lio do Professor Ricardo Lobo Torres, quanto aos momentos que conferem materialidade e concretude
285 A comparao com o processo penal no est totalmente desamparada de fundamento jurdico.

Alberto Xavier relata que autores como KORMAN, OTTO MATYER e DINO JARACH, impressionados com o carter estritamente vinculado do lanamento e a sua formao atravs de um procedimento com algumas caractersticas de contraditrio, tentaram estabelecer um smile entre o lanamento e a sentena do juiz, sobretudo com a sentena penal condenatria. Aduz o jurista que em ambos os casos verificar-se-ia um ato de Direito Pblico pelo qual o rgo do Estado se limita a declarar o direito no caso concreto; Acrescenta ainda, Alberto Xavier, que essa teoria de equiparao de lanamento sentena do juiz era apenas analgica na doutrina dos mencionados autores, tendo sido defendida com mais firmeza por WERNER FLUME, para quem aquele ato seria substancial e materialmente jurisdicional. (Ob. cit., p. 227). 286 TORRES, Ricardo Lobo. Ob. cit., p. 233.

ao crdito fiscal, temos a seguinte diviso: (i) com o fato gerador, nasce o crdito; (ii) com o lanamento, o crdito comea a ser constitudo, e por isso, ao final, com a sua definitividade, passa a ser plenamente exigvel; e (iii) com a inscrio em dvida, passa este a ser exequvel. Dessa forma, entendemos diferentemente apenas quanto ao momento de exigibilidade do crdito. Antes desta exigibilidade aferida, com o final do procedimento administrativo de constituio do crdito, no tem a Administrao o direito-poder de exigir o cumprimento da obrigao que o particular encontrase vinculado, o que no afasta, por isso, a escorreita definio tcnica da afirmao anterior. Com efeito, como responder ento, que apenas com a deciso definitiva o crdito torna-se exigvel? Temos que afirmar que sim, ele era exigvel, todavia, em razo dos acontecimentos que se sucedem no tempo, essa exigibilidade fica suspensa. Lavrado um Auto de Infrao ou uma NFLD, tem-se a mensagem inicial da Administrao Pblica de que est constituindo um crdito tributrio. Com a apresentao de recurso administrativo, esse crdito fica em suspenso, e, assim, o CTN consegue responder a todas as perguntas sobre o tema, dentro da mais perfeita lgica: com o lanamento, iniciado o processo de constituio do crdito, a Fazenda inaugura o momento em que pode passar a exigir, com plenitude de eficcia, o dbito apurado em fiscalizao. Assim, o crdito, bem como a sua correspondente exigibilidade, apenas com a sua constituio definitiva tem a sua eficcia plenipotenciria. Inaugurado o procedimento com o lanamento, o crdito e a exigibilidade tambm se instauram, sob condio resolutria: no apresentado, em tempo, recurso cabvel, ou sendo este rechaado em todas as esferas, os efeitos inaugurados tm sua eficcia verificada plenamente restaurada, restabelecida, j que antes se encontravam suspensos. Portanto, diante do afirmado acima, imprescindvel regular e correta constituio do crdito a existncia do lanamento, ato inequvoco endereado ao contribuinte de modo que ele exera o seu direito de impugnar o crdito alegado, nascido, na viso da Administrao.287

287 O problema levanta-se precisamente porque na nossa ordem jurdica certos tipos de tributos (alis,

hoje, a generalidade deles) no prevem, ou no prevem necessariamente, antes do pagamento do tributo, a realizao, por parte de um rgo da Administrao, de um ato que em concreto fixe a existncia e o quantitativo da prestao tributria individualmente devida. o que se passa em geral nos chamados impostos indiretos; o que tambm sucede nos impostos cuja cobrana se efetua por reteno na fonte, como sucede na figura da substituio tributria; ainda o que hoje se passa na generalidade dos tributos, em que as tcnicas massificadas de gesto conduzem a entregar aos prprios contribuintes o clculo dos seus tributos. Conforme j se referiu, certa orientao da doutrina, que entre ns mereceu o aplauso de RUBENS GOMES DE SOUSA, considera o accertamento como momento necessrio e insuprimvel de toda a obrigao tributria construindo um conceito amplo que abrangeria atos ou operaes realizados pela Administrao e pelos particulares que tivessem em vista a determinao da prestao tributria individual, pela concretizao da hiptese e

Veja-se que essa constituio s pode ser algo efetivamente em suspenso, que casa, por exemplo, com a ideia de que o contribuinte comprovando que a sua atividade no se subsume regra legal, no faria nascer esse crdito. Isso demonstra, alis, comprova, que no se poderia falar em crdito j constitudo antes do lanamento: se por acaso o crdito j estivesse constitudo, com o suposto nascimento da obrigao, pela ocorrncia de um suposto fato gerador, e ao final quando o particular comprova a inexistncia da ocorrncia do fato gerador, ter-se-ia o absurdo de se constatar que o que era crdito, na verdade nunca o foi; e o que pior, extingue-se algo que nunca existiu. No exemplo acima, se no ocorrido o lanamento, o denominado crdito nunca ostentaria tal status, e ento, por isso, tais afirmaes no tm o condo de contrariar o que reza o art. 113, 1, do CTN: que a obrigao se extingue sim com o crdito correspondente, o que no significa afirmar que o crdito se constitui juntamente com a obrigao: nascem juntos, porm sua constituio posterior, inclusive ao ato de lanamento. Repare-se, ento, que a premissa acima constatada, traz reboque outra constatao relevante: a de que no se afigura correto um lanamento sem qualquer ato de cincia ao contribuinte,288 ou coisa pior, a instaurao de executivo fiscal sem que tenha havido qualquer comunicao sobre o lanamento de ofcio realizado pela Administrao, a partir da Declarao (v. g. DCTF) entregue pelo contribuinte. Poder-se-ia argumentar, na mesma medida, que quando o contribuinte apresenta a declarao e paga, tem-se, mediante o poder liberatrio da quitao conforme o art. 156 do CTN, por extinto o crdito tributrio, independentemente de lanamento e notificao. Entretanto, tal linha de raciocnio, deturpada, centra-se na anlise da extino do crdito tributrio, totalmente dissociada das consequncias e efeitos jurdicos que um pagamento, compensao ou transao provocam para com o prprio crdito tributrio.
do mandamento normativo. (SOUZA, Rubens Gomes de. Idias Gerais para uma concepo unitria e orgnica do processo fiscal. RDA n 34, 1953, p. 20 apud XAVIER, Alberto. ob. cit., p. 74) grifos nossos. 288 As declaraes dos contribuintes revestem a natureza de declaraes de cincia que tm por finalidade levar ao conhecimento da Administrao fiscal fatos relevantes para o objeto do procedimento, sejam eles constitutivos, modificativos ou extintivos da obrigao tributria. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 184; No mesmo sentido: VANONI, Ezio. La dichiarazione tributaria e la sua irretratabilit, Riv. di Diritto Fin e Scienza d. Fin. 1937, pp. 336 e 359; PEREZ DE AYALA, Jos Luis/GONZALEZ, Eusbio. Curso de Derecho Tributrio II, 6 ed., Madrid, 1991, pp. 33 e ss.; CANTO, Gilberto de Ulha. A declarao tributria: sua natureza e retratabilidade, in Estudos e Pareceres de Direito Tributrio, So Paulo, 1975, pp. 209 e ss.; MACHADO, Hugo de Brito. Confisso de dvida tributria, RDT ns 27/28, 1984, pp. 134 e ss.; Confira-se, tambm, TFR, Acrdo n 48.112-SP, DJU 24.5.79, Rel. Carlos Mrio da Silva Velloso: Se o fato apurado pelo Fisco Estadual foi dado por inexistente, na rbita da Administrao estadual, assim inexistente o fato gerador do tributo, no pode prevalecer a obrigao tributria (CTN, art. 133, 1), por que sem fato gerador no h tributo. Em caso tal, no prevalece a confisso decorrente do pedido de parcelamento (Decreto n 352 de 1968, art. 11, 4) porque no h como acolher confisso de dbito inexistente.

Com efeito, h diferena gritante entre o pagamento e a mera apresentao da declarao sem o correspondente pagamento. O pagamento, a compensao e a transao, v. g., tm por semelhana a ideia de que o contribuinte inequivocamente confessa, em instrumento prprio, a sua qualidade de devedor de um determinado montante, o que, data venia, no o tem uma mera Declarao. Essa declarao, de verdadeiro cunho acessrio ao recolhimento do tributo (obrigao acessria, dever instrumental289-290) informa ao Ente Pblico os valores por ele apurados para pagamento. Isso no significa que ele confesse, automaticamente, ser devedor da quantia assinalada,291 que pode muito bem
289 A elaborao dos referidos documentos (as declaraes-liquidaes a que se refere a doutrina es-

panhola) de harmonia com a lei fiscal, bem como a indicao neles do imposto correspondente ao valor da transao, constitui, porm, no a forma de um ato jurdico de aplicao da norma tributria material, anterior ao pagamento, mas a simples realizao de um dever tributrio acessrio, imposto por lei, para meros efeitos de fiscalizao ou controle da legalidade dos pagamentos efetuados. Trata-se a de uma atividade de registro em documentos prprios (faturas e livros), de natureza anloga dos lanamentos na escrita dos comerciantes, que a lei s em apertados casos permite corrigir, de modo a evitar fraudes e desvios funo probatria ou de controle dos aludidos documentos (XAVIER, Alberto, ob. cit., p. 83; Nesse sentido WAGNER, Jos Carlos Graa. O lanamento na legislao do ICM, LTR, Supl. Trib., n 141-76 e O lanamento na legislao do IPI, LTR, Supl. Trib., n 171-76; DENARI, Zelmo. Elementos de Direito tributrio, So Paulo, 1973, p. 244; SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Funo do lanamento tributrio, RDT n 53, 1990, pp. 164 e ss. 290 Em reforo, aduz ainda o Professor Xavier: ... nas situaes tributveis em causa, o que se nos depara , muito singelamente, uma adequao espontnea e pacfica do destinatrio do preceito ao comando legal, atravs do cumprimento da obrigao que este lhe impe, sem que se recontre um momento, juridicamente autnomo, anterior a tal cumprimento. Certo, no se pode duvidar, que em determinados casos o contribuinte, para cumprir o imperativo da norma tributria procede a uma operao que, do estrito ponto de vista lgico, idntica efetuada pela administrao fiscal: verifica se no caso concreto se realizaram os pressupostos tpicos que integram o fato tributrio e, caso afirmativo, apura o montante da prestao que lhe cabe. Esta operao no , contudo, dotada de relevncia jurdica. Trata-se apenas de simples operaes mentais que constituem, quando muito, um pressuposto de fato da conduta do devedor, mas que no constituem um ato jurdico autnomo, a que sejam imputveis efeitos jurdicos prprios e isto seja qual for a posio que se adote quanto natureza do pagamento. Samos aqui do terreno da aplicao do direito, para entrar no campo da conformao ou adequao ao direito. (Xavier, Alberto. O conceito de autolanamento e a recente jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.). Direito tributrio: homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 570). 291 Versando a declarao sobre fatos indisponveis cuja investigao se subordina ao princpio da verdade material, pode ela ser modificada, por iniciativa do contribuinte, com vistas sua retificao (Berichtigung). o que resulta do art. 147, 1, do Cdigo Tributrio Nacional, segundo o qual a retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em se funde, e antes de notificado o lanamento. Assim, se v que o direito brasileiro no acolheu a concepo da declarao como confisso, pois a conseqncia lgica desta concepo precisamente a irretratabilidade. (...) O erro que fundamenta a retificao, pode ser erro de fato ou erro de direito, pois tendo a declarao a natureza de uma cincia qualificada, tanto pode ter havido uma falsa representao do fato declarado, como uma incorreta caracterizao jurdica do mesmo. (...) No existem, pois, limites temporais para a retificao de que resulta acrscimo de tributo. Quanto retificao de que resulte reduo ou excluso do tributo, a lei s admite at a notificao do lanamento, pois neste caso a garanti do contribuinte no sentido da restaurao da verdade material operar, no pela via da retificao da declarao, mas pelo caminho da impugnao administrativa ou judicial do lanamento notificado, ainda que este tenha reproduzido erros da prpria declarao

conter equvocos de toda sorte, seja da apreciao quanto ocorrncia do fato gerador, isto , m compreenso da aplicao da norma jurdica material ao caso concreto, bem como efetiva equivocidade quanto apurao do quantum debeatur, seja pela errnea aplicao e aferio da base de clculo, como da alquota aplicvel. Nesse sentido, a mera apresentao de declarao nada confessa, ao passo que o pagamento definitivo (e no o pagamento antecipado dos tributos sujeitos a lanamento por homologao), sim, detm presuno nesse sentido, servindo, portanto, para extinguir o crdito tributrio. Todavia, nos casos de tributos cujo lanamento se d pela modalidade da homologao, o pagamento, por si s, no detm efeito de extino do crdito tributrio, da a necessidade e, pois, obrigao do Fisco, de, nesses casos, lanar o tributo devido lanamento de ofcio. Nessas hipteses, como se v, o mero pagamento dissociado da homologao, seja tcita ou expressa, no conduz a qualquer efeito liberatrio, razo pela qual no se pode conferir a certeza de uma confisso de dbito tributrio nesses pagamentos de tributos cujos pagamentos ficam sujeitos homologao.292
(NOGUEIRA. Ruy Barbosa. Teoria do Lanamento Tributrio, So Paulo, 1973, p. 173; BORGES, J. Souto Maior. Lanamento Tributrio, So Paulo, 1970, p. 380; AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, So Paulo, 1997, pp. 332-336) - grifos nossos. 292 Leia-se, por oportuno, trecho relevante do voto, de acrdo da 1 Seo do STJ, que abaixo se transcreve, donde se conclui que a homologao ocorre com relao a pagamento realizado e no declarao: Cuida-se de embargos de divergncia opostos pela Fazenda do Estado de So Paulo em face de acrdo prolatado pela C. Segunda Turma, cuja ementa restou vazada nos seguintes termos: (...) Relativamente ao denominado lanamento por homologao, o que ocorre no a homologao do lanamento efetuado pelo contribuinte, visto que, a teor do que dispe o art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional, o lanamento ato privativo da autoridade administrativa, mas a convalidao da operao intelectual efetuada pelo sujeito passivo, valorando sua situao de vida de forma a conform-la ao contedo da norma tributria, diversamente do que ocorre no lanamento de ofcio ou por declarao, onde h a prtica de um ato de aplicao do Direito, provinda da atividade administrativa privativa, outorgada pelo citado art. 142. O que se homologa, portanto, nas hipteses de lanamento por homologao, no ato de lanamento, mas a atividade do sujeito passivo tendente satisfao do crdito tributrio. (...) Pois bem, neste ponto chega-se inarredvel concluso de que, nos chamados tributos sujeitos a lanamento por homologao, o lanamento nada constitui, eis que no condio ao pagamento do tributo. Enfim, que o crdito tributrio nasce com o fato gerador, no com o lanamento. (...) Regra geral, o incio da contagem do prazo de decadncia o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional). Assim, considerando-se que relativamente exao em comento no h lanamento para a constituio do respectivo crdito tributrio, o termo inicial do prazo decadencial a data da realizao do fato imponvel. A partir deste momento dispe o Fisco de cinco anos para verificar a correo do proceder do contribuinte, compelido por lei ao pagamento do tributo. Expirado este prazo, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito tributrio, consoante preceitua o art. 150, 4 do Codex Tributrio. Ora, extinguindo-se definitivamente o crdito aps o transcurso de cinco anos, contados da ocorrncia do fato gerador, no h mais ensejo realizao de lanamento tendente constituio daquele crdito. Operando-se, para o Fisco, a precluso do direito de lanar, pelo decurso do quinqunio legal, o crdito considera-se extinto. Assim, no h como prosperar a pretenso do Embargante no sentido de fixar como termo inicial da decadncia justamente a data da extino definitiva do crdito tributrio. (... ) Impende salientar que a homologao a que se refere o art. 150 do Cdigo Tributrio da atividade do sujeito passivo, no necessariamente

Portanto, tais estimativas, lanadas em documento oficial, tm como condo nico auxiliar a Fiscalizao na apurao do correto valor a pagar, e evidenciam to somente que o particular, dentro da sua esfera obrigacional, informou, mediante instrumento prprio, aquilo que acredita ser a realidade de sua atividade, inclusive, sobre o que deveria pagar a ttulo de tributo. Entretanto, tal fato no pode, como j se viu, sob nenhuma hiptese, comparar-se a uma declarao expressa e inequvoca de ser devedor daquele valor e concordar expressamente com o montante informado, como se para o Direito Tributrio tal fosse possvel. Quem confere essa certeza, e, por isso, leva sua extino, o pagamento corretamente realizado. Com a declarao, por mais que o contribuinte informe que, pela sua anlise, deveria quitar um determinado valor e assim no faz, no se pode admitir os mesmos efeitos de uma declarao espontnea e inconteste, seguida de pagamento com efeito liberatrio, ainda mais quando o prprio CTN expressamente determina que cabe apenas autoridade fiscal concretizar aquele valor informado por meio do lanamento, tornando-o potencialmente constitudo. Em resumo, trata-se de um dever legal de informao Fiscalizao, to somente. As duas situaes, embora parecidas, no se confundem, data venia: uma coisa uma estimativa decorrente de uma obrigao acessria, outra coisa uma declarao expressa e inequvoca de reconhecimento de dvida: o pronto e correto pagamento lanamentos de ofcio ou por declarao e/ou com a posterior homologao expressa ou tcita (nos lanamentos por homologao). Notem, as divergncias so gritantes. Com efeito, para se produzir os regulares e usuais efeitos jurdicos de uma confisso vlida acerca de certa dvida dentro dos termos da lei, alguns requisitos bsicos ho de estar presentes: em primeiro lugar, vontade no viciada, decorrente de livre e espontnea iniciativa; instrumento ou veculo suficientemente vlido e apropriado para tanto e objeto lcito e possvel (de modo que possa surtir regulares efeitos legais; v. g., a declarao no sentido de ser devedor de toda a produo monetria do universo manifesta e claramente viciada, deturpada e, pois, nula, j que tal confisso no detm fora alguma para produzir efeitos legais, por manifesta impossibilidade ftica, j que seu objeto impossvel de ser alcanado).
do pagamento do tributo. O que se homologa, quer expressamente, quer tacitamente, o proceder do contribuinte, que pode ser o pagamento suficiente do tributo, o pagamento a menor ou a maior ou, tambm, o no-pagamento. Seja qual for, dentre todas as possveis condutas do contribuinte, ocorre uma fico do Direito Tributrio, sendo irrelevante que tenha havido ou no o pagamento, uma vez que relevante apenas o transcurso do prazo legal sem pronunciamento da autoridade fazendria, di-lo o Codex Tributrio. Transcorrido o prazo de cinco anos, previsto no art. 150, 4, no mais poder o Fisco efetuar o lanamento do tributo, ou seja, constituir o crdito tributrio. (...) Infere-se desse contexto que, trancorrido o prazo previsto no art. 150, 4, no subsiste para o Fisco o direito de lanar o tributo. Com essas consideraes, REJEITO OS EMBARGOS DE DIVERGNCIA. grifos nossos - (Embargos de Divergncia em Recurso Especial 276.142/SP, Rel. Min. Luiz Fux, 1 Seo, j. em 13.12.2004, pub. em 28.02.2005, p. 180).

Nesse passo, aproveitar a declarao do contribuinte para sobre ela atribuir efeitos de uma confisso de dvida, apta, portanto, a prescindir da regular apreciao pelo Ente Fazendrio para desencadear a constituio do crdito calcado no fato de, supostamente, a declarao ter o mesmo efeito de uma confisso ignorar um detalhe bsico: o de que o Direito Tributrio se funda nas prescries legais e no na simples declarao do contribuinte. E mais, que para fins de constatao da obrigao tributria o que captado pelo Direito positivado so os fatos que se subsumem norma da hiptese de incidncia e no a declarao desses fatos. Mesmo que o contribuinte informe que existe uma dvida no paga, por meio de uma Declarao, tal fato no tem e nem pode ter o condo de dispensar a Administrao Pblica do dever expresso no art. 142 do CTN, com o perdo dos que pensam em contrrio. O Professor Humberto vila, em palestra memorvel na Cmara de Comrcio Brasil-Estados Unidos, ao comentar a manifesta inconstitucionalidade das clusulas legais que impem, em alguns parcelamentos especiais, a obrigatoriedade de declarao do contribuinte como devedor confisso de dvida , regozijou a plateia com a constatao de que, no caso, no h a menor possibilidade de o contribuinte confessar a ocorrncia de fatos, ainda que juridicizados pelo Direito, quando muito, apenas informa e declara nmeros e no os fatos em si, posto que apenas estes que interessam ao ordenamento jurdico, e nunca a declarao do sujeito passivo. Na aludida conferncia, o jurista gacho questionou a plateia se estaria, automaticamente, configurada a incidncia da hiptese legal para o pagamento do imposto de renda, ao se proclamar, to somente e de modo inverdico, se ter auferido uma renda de um milho de reais? A resposta unssona foi um sonoro no. Isso porque, explicou o professor gacho, o Direito Tributrio no se funda organicamente, sistematicamente, a partir das declaraes dos contribuintes, seno e apenas nos fatos por esses realizados. Isso quer dizer, ento, que no faz a menor diferena para o Fisco uma declarao do contribuinte, para fins de incidncia de determinada regra jurdica, dissociada do fato que realmente tenha ocorrido no mundo das coisas. Bem de se ver, que to somente, os fatos pelos contribuintes praticados, quando juridicizados, que interessam ao Direito, em especial, ao Direito Tributrio. O professor Humberto vila, dando sequncia linha de raciocnio supra, tratando do tema no artigo Confisso cria Tributo?293 foi mais alm, e ao tratar da disponibilidade dos Direitos Fundamentais para fins de constatao da validade da confisso para constituio de tributos, aduziu o seguinte:

293 VILA, Humberto. Confisso cria Tributo? Apontamentos sobre a Disponibilidade do Contribuinte so-

bre Direitos Fundamentais. In Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. (ROCHA, Valdir de Oliveira (org.), 12 vol. So Paulo: Dialtica, 2008, p. 265).

As regras, acima referidas, demonstram que a vontade contribuinte, no que se refere instituio de tributos, totalmente impertinente e irrelevante. A sua confisso, relativa existncia ou inexistncia de um tributo, isoladamente considerada, nula. Em passagem posterior, chega a atestar que a vontade do contribuinte no tem relevo algum relativamente validade ou invalidade de determinada norma jurdica e nem mesmo definio jurdica dos fatos,294 culminando por constatar que a confisso do contribuinte relativamente existncia de um tributo totalmente inoperante. Todavia, a afirmao mais marcante aquela que sintetiza toda a argumentao desenvolvida acima, no sentido de que o contribuinte, s pode emitir enunciados descritivos dos fatos, nunca prescritivos de obrigaes.295 Tal constatao implica afirmar que o Direito Tributrio se fulcra na premissa bsica e nica, por certo, de que o que interessa mesmo para fins de incidncia de regras jurdico-tributrias positivadas so os fatos e nada mais alm. O fato de algum declarar algo no necessariamente significa que haja relevncia jurdico-positiva, mormente relevncia jurdico-tributria. Explica-se essa constatao, repise-se, exatamente pelo fato de que ao Direito Tributrio interessa apenas a concretizao de fatos juridicizados, que, portanto, a norma legal contemple e preveja a consequncia obrigacional correspondente. A comprovar tais assertivas, Ataliba com propriedade aduziu que a vontade das partes irrelevante para determinar o nascimento deste vnculo obrigacional,296 o que da mesma maneira ratificou Hugo de Brito Machado, ao dispor que: (...) ainda que a confisso tivesse natureza contratual, no se poderia admitir que a dvida de tributo dela se originasse. O tributo devido como simples conseqncia da incidncia da norma, ou no , se incidncia no houve. A vontade do sujeito passivo, bem como a vontade da Administrao Tributria no pode ter a virtude criar dvida. (...)297 E no apenas a doutrina ptria entende dessa forma. Gian Antonio Micheli, sobre os efeitos da declarao, para fins de constituio de crdito fiscal, aduziu o seguinte: Nesta categoria, o procedimento tem incio com uma denncia do contribuinte que deve ser apresentada em cumprimento de obblighi postos pela lei... Tal declarao uma participao de cincia, ato devido, imposto
294 295 296 297

Idem, idem. Idem, idem. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Malheiros, 1992, p. 33. MACHADO, Hugo de Brito. Confisso Irretratvel de Dvida Tributria nos Pedidos de Parcelamento. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio n 145. So Paulo: Dialtica, 2007, p. 51.

pela lei para permitir ao ente exercer o prprio dever de imposio... A declarao, como participao de cincia, no vincula o declarante, no portanto uma confisso, nem, como tal, possui plena eficcia probante em relao Administrao que possui, ao invs, o dever de controlar o seu contedo. A declarao no , portanto, configurada como ato negocial ou como um pedido cuja apresentao constitua condio necessria para o exerccio da potestade impositiva mas como o cumprimento de um obbligo de facere consistente num ter de realizar um dado comportamento que se concretiza no emitir uma participao de cincia. 298 Portanto, a constatao de que os nmeros declarados tm estrita correlao a certos fatos realizados esses sim que se subsumem aos comandos legais e fazem nascer a obrigao tributria no se afigura suficiente para, a partir deles, se poder extrair precisa e manifesta convico de uma certeza jurdica. At mesmo porque, se houver erro nos dados lanados na declarao e deles resultar o ajuizamento de correspondente executivo fiscal, com a comprovao do erro cometido, quem ter dado causa a esse executivo fiscal indevidamente ajuizado: o contribuinte ou o Fisco? Com efeito, no h certeza jurdica, exatamente, pois as declaraes prestadas pelos contribuintes obrigaes assessrias no declaram nem confessam fatos, estes sim relevantes ao ordenamento jurdico. E essa certeza jurdica, a qual o CTN previu com muita sabedoria, cabe ao Fisco, e se materializa por meio do lanamento formalmente realizado. Nesses exemplos de tributos, cujo lanamento se d por homologao, atualmente a grande maioria dos tributos, os recolhimentos e os lanamentos contbeis correspondentes, no detm qualidade alguma de definitividade: os pagamentos antecipados ficam, pois, sob condio resolutria, para s aps os 5 (cinco) anos previstos, tornarem-se definitivos e extintos (homologao tcita). Nesse contexto, se a prpria lei informa que ao pagamento antecipado o tratamento diferente, praticamente prescrevendo uma graduao (de qualidade inferior) a esse crdito, evidentemente, este, por pura lgica, dever merecer, por essa menor qualidade, tratamento dspar. Ora, se cabe a homologao posterior porque cabe tambm um lanamento de ofcio suplementar ou integral (conforme o caso), notadamente sobre aquela parcela que estiver em desacordo com a legislao fiscal: apenas dessa forma igualam-se as partes com tratamento recproco, inclusive quanto aos efeitos dos pagamentos. Querer afirmar diante do que se tem as regras do CTN que o pagamento antecipado detm o mesmo poder liberatrio e de quitao daqueloutro
298 Curso de Direito Tributrio, traduo da 1 edio italiana por Marco Aurlio Greco e Pedro Luciano

Marrey Jr., So Paulo, RT, 1978, pp. 193/194.

previamente fixado por lei para determinados tributos criar similitude onde no existe e que nem mesmo a lei previu. Dessarte, faz-se oportuno questionar, ento, caso no se entenda da forma acima: qual seria a razo para se conferir aos pagamentos realizados por antecipao tratamento diferenciado, comparativamente quele pagamento posterior que, por exemplo, decorra de um lanamento ex officio? Nessa hiptese, j que ao pagamento antecipado se atribuiu uma menor importncia comparativamente ao pagamento definitivo por exigir homologao posterior para plena quitao e alcanar, pois, efeito liberatrio , com mais razo, ento, passa-se a exigir que sobre a parcela impaga, porm declarada, haja tratamento, ao menos, igual s demais situaes (em que no exista a figura de recolhimento antecipado, seguido de apresentao de declarao). Ambas as situaes ficariam a exigir lanamento de ofcio (complementar ou integral) justamente como forma de equilibrar as situaes e manter viva a isonomia que deveria pautar o relacionamento do Fisco para com os contribuintes. Sendo assim, qual a razo de sempre exigir a extenuao do contribuinte com o mximo de obrigaes, porm com efeitos de natureza diversa? No julgamento do RESP n 850.423/SP, afetado ao Plenrio da 1 Seo, por solicitao da Ministra Eliana Calmon, em sesso de 15 de maro de 2007,299 o Eg. STJ ratificou a sua posio uniformizando o entendimento relativamente a dois tpicos: (i) o primeiro no que diz respeito desnecessidade de constituio formal do crdito, sendo suficiente para esse fim a declarao prestada pelo contribuinte em que pesem as severas crticas aqui assumidas quanto a essa posio para aparelhar executivo fiscal correspondente; e (ii) por fim, que nesse caso, com a declarao prestada, no faz mais jus o contribuinte aos benefcios da denncia espontnea, j que com a declarao em poder do Fisco, encontra-se,
299 TRIBUTRIO. ARTIGO 535. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO.

DECLARAO DO CONTRIBUINTE DESACOMPANHADA DE PAGAMENTO. PRESCRIO. DENNCIA ESPONTNEA. 1. (...) 2. Tratando-se de tributos sujeitos a lanamento por homologao, ocorrendo a declarao do contribuinte desacompanhada do seu pagamento no vencimento, no se aguarda o decurso do prazo decadencial para o lanamento. A declarao do contribuinte elide a necessidade da constituio formal do crdito, podendo este ser imediatamente inscrito em dvida ativa, tornando-se exigvel, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificao ao contribuinte. 3. O termo inicial da prescrio, em caso de tributo declarado e no pago, no se inicia da declarao, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigao tributria declarada. 4. A Primeira Seo pacificou o entendimento no sentido de no admitir o benefcio da denncia espontnea no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao quando o contribuinte, declarada a dvida, efetua o pagamento a destempo, vista ou parceladamente. Precedentes. 5. No configurado o benefcio da denncia espontnea, devida a incluso da multa, que deve incidir sobre os crditos tributrios no prescritos. 6. Recurso especial provido em parte. (RESP 850.423/SP, 1 Seo, Rel. Min. Castro Meira, j. em 28.11.2007, pub. em 07.02.2008).

de pronto, excluda a espontaneidade, capaz de albergar os benefcios constantes do art. 138 do CTN. Todavia, o Ministro Fux, no precedente acima, foi voto vencido isolado exatamente por acreditar que no se pode fazer tbula rasa do quanto segue disposto no art. 138 do CTN e seu pargrafo nico, em especial, que prev a ocorrncia de denncia espontnea antes do incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao. O seu voto proclama, para o bem da comunidade jurdica, e, em especial, aos aplicadores e operadores do Direito Tributrio, que por se tratar o instituto da denncia espontnea uma frmula legalmente prevista para, nas palavras de ATALIBA, servir como medida oportunista, que busca a comodidade do fisco e o incremento da arrecadao, mediante a criao de um estmulo eficaz ao cumprimento espontneo dos deveres e obrigaes estabelecidos na lei fiscal,300 enquanto no tomada nenhuma conduta ativa por parte da Fazenda prejudicada pela infrao cometida, far jus sim o contribuinte ao afastamento das multas punitivas. O desenvolvimento das razes acima passa, inclusive, por ratificar o que acima se afirmou no que diz respeito observncia dos fatos e no de declaraes dos contribuintes para fins tributrios. Veja-se: Com efeito no se afigura escorreita a tese de que a inteno do Fisco com a denncia espontnea seja viabilizar o aparelhamento de eventual execuo fiscal com a constituio do crdito pelo contribuinte, mediante a confisso do descumprimento da obrigao tributria acessria (entrega da DCTF ou GIA), ante a grande probabilidade de restar impune a sonegao fiscal perpetrada (tributo no declarado, nem pago), tendo em vista que o fato jurdico tributrio, ensejador da relao jurdica tributria, s ganha concretude quando o evento tributrio (acontecimento do mundo dos fatos) vertido em linguagem competente. Isso porque a prpria norma excludente da responsabilidade por infrao (material ou formal) exige que a denncia seja, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido. grifos nossos Ainda que tenha o Ministro Fux afastado a alegao da Fazenda, que converge com o nosso entendimento, chegou mesmssima concluso acerca da plena viabilidade do instituto da denncia espontnea, mesmo tendo apresentado declarao acessria, sendo que antes de qualquer medida do Fisco, tenha promovido o interessado o pagamento do tributo devido ou mesmo tendo sanado a infrao formal, seguida do pagamento da mora devida, em qualquer caso. Confira-se o deslinde do preciso raciocnio do Min. Fux:

300 ATALIBA, Geraldo. Espontaneidade no Procedimento Tributrio. In Revista de Direito Mercantil n 13,

1974, p. 32.

Desta sorte, qualquer que seja a forma de constituio do crdito tributrio (art. 147/150) que a legislao estabelea, ultimado o prazo para seu recolhimento (obrigao principal) ou descumprido quaisquer deveres instrumentais pertinentes (obrigao acessria), enquanto no iniciado qualquer procedimento administrativo ou medida fiscalizatria tendente persecuo do adimplemento da obrigao de dar ou de fazer em sentido amplo, autorizado ao contribuinte infrator beneficiar-se no instituo da denncia espontnea. Deste modo, antecipando-se o contribuinte a qualquer procedimento administrativo a partir do evento danoso Fazenda (inadimplente no prazo), h denncia espontnea com os consectrios do art. 138, do CTN, mxime porque a Administrao Tributria atua ante e post facto, via fiscalizao. Sobreleva destacar, ainda, que se revela falaciosa a assertiva de que, nas hipteses de tributo sujeito a homologao declarado e no pago, a cobrana da exao prescinde de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, o que afastaria a espontaneidade exigida pelo art. 138, do CTN. Isto porque a prpria apurao e inscrio do dbito no livro de registro da dvida pblica configura procedimento administrativo de controle da legalidade da constituio do crdito tributrio, tendente produo de ttulo executivo extrajudicial (CDA) que viabiliza a cobrana judicial da obrigao tributria principal inadimplida. Por conseguinte, as limitaes jurisprudenciais hoje impostas implicam em incidir a denncia espontnea to somente em tributos cujas aes j esto prescritas ou sem qualquer aplicao eficaz, porquanto no atende a lgica jurdico-tributria acolher a alegao de que o contribuinte que declarou no ter direito ao benefcio, mas aquele que deixou de declarar, assumindo posio mais gravosa em relao ao Fisco, ostenta o direito de pagar o crdito com a excluso da multa moratria. grifos nossos E arremata o Ministro Fux: Outrosim, a utilizao da mxima begnina amplianda, odiosa restringenda recomenda, que, na hiptese em que o texto legal contemple mais de um sentido, o exegeta opte pela interpretao conducente ao efeito mais benigno em detrimento da qual advenha maior inconveniente, desde que no resulte prejuzo para terceiro. Desta sorte, vencido o prazo de pagamento, qualquer que seja a forma de constituio do crdito tributrio, h denncia espontnea excludente das penalidades correspondentes. Isto porque, a figura da espontaneidade, na sua essncia, configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco, porquanto o agente infrator, desistindo do proveito econmico que a infrao poderia carrear-lhe, adverte a entidade fazendria, sem que

ela tenha iniciado qualquer procedimento para a apurao dos fundos potencialmente exigveis, como soem ser os tributos. (...) Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, aps a espontnea denncia, conspirar contra a norma inserida no art. 138, do CTN, malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte que no se mantm obstinado ao inadimplemento (sanes premiais/sanes positivas) grifos nossos A concluso acima, ainda que isolada do Ministro Fux, apesar de no propriamente seguida, promoveu perante seus pares profunda reflexo, o que evidencia, apesar do posicionamento j trilhado pelos Ministros da Corte, a seriedade do tema, bem como a preocupao com a necessria segurana jurdica a ser perseguida, em prol da relao isonmica entre contribuintes e entre contribuintes e o Fisco. Repare-se que h ntido desconforto da Corte com a manuteno da orientao, contrariada corretamente pelo exmio voto do Ministro Fux, como se destaca do trecho do voto do Exmo. Ministro Castro Meira, o Relator do caso, nos seguintes termos: Qualquer das teses a ser adotada traz, em conseqncia, um grande desconforto jurisprudencial. Se ficarmos com a orientao hoje aceita neste Colegiado, de que no se configura a denncia espontnea, criamos a seguinte situao: o contribuinte que declarou no ter direito ao benefcio, mas aquele que deixou de declarar, assumindo posio mais gravosa em relao ao Fisco, ter direito de pagar o crdito com a excluso da multa moratria. Por outro lado se retrocedermos s primitivas decises das Turmas de Direito Pblico, que entendiam configurada a denncia espontnea, nos afastamos da necessria coerncia que deve alinhar os precedentes desta Seo. Entretanto, o desconforto destacado causado pelos prprios Ministros. Apenas com a manuteno dessa orientao que a contradio se mantm viva. Infelizmente, essa orientao atende muito mais aos interesses fazendrios (comodidade) do que propriamente aos comandos expressos dos ditames legais. Nesse passo, cabe novamente questionar: em que diploma legal est assentado que a declarao do contribuinte elide a formal constituio do crdito tributrio? A reposta est na negativa absoluta, e se ao contrrio, houvesse a observncia irrestrita ao que segue regido no art. 142 do CTN e aqui defendido, toda essa celeuma nunca teria se instaurado. Nesse diapaso, retomando o voto-vista do Ministro Fux, possvel extrair a correta convico de que se observando de perto a coerncia das disposies do CTN, a consequncia natural da interpretao de seus dispositivos acerca do

lanamento e seus efeitos a de alcanar a concretizao da dvida fiscal pelo lanamento, realizado pela Autoridade Fiscal. E, por outro lado, a concretude a que alude o Professor Ricardo Lobo Torres com a Declarao do contribuinte, que indica um valor a pagar ou conforme deveria ter pago, to somente prova em contrrio para a alegao futura deste, dentro de um procedimento de constituio de crdito. Da ento, que se pode afirmar, respeitado o comando do art. 142 do CTN, que se faz necessrio notific-lo, mesmo em situaes de apresentao de declarao (obrigao acessria), de modo que o contribuinte possa alegar o que bem quiser em defesa, muito embora nesse caso especfico ter o nus de provar que o que lanou nas Declaraes continha equvocos, estava em desacordo com a realidade. Repare-se que nesses casos de autolanamento por meio de pagamento antecipado com apresentao de declarao, a Fiscalizao homologa a suposta quitao na verdade pagamento mediante condio ulterior de liberao e no o autolanamento em si (o ato declaratrio do contribuinte): em realidade, homologa-se chancelando o pagamento escorreitamente efetuado dentro do espectro normativo correspondente em montante correto, a ento conferindo efeito de quitao plena. Nos casos de no pagamento, muito embora, com apresentao de declarao, a Fiscalizao haveria de lanar de ofcio o tributo em questo, tomando por base a declarao do contribuinte. Isso porque h quem defenda que no autolanamento no existe lanamento algum,301 o que demandaria, portanto, o imprescindvel e necessrio lanamento, comunicando-se o contribuinte do ato em questo, de forma que, diante de lanamento realizado com base em documento por ele prprio apresentado, ficaria muitssimo complicado eximirse da obrigao, ficando com a incumbncia de desconstituir a prova j realizada de per si, em favor do Fisco302 e em seu desfavor.
301 ...o auto-lanamento como um elemento de um ato complexo, cujo termo estaria no ato pelo qual

o Fisco, exercendo poderes de fiscalizao, verificaria a posteriori, o pontual cumprimento da dvida, homologando deste modo o ato do contribuinte. (SOUZA, Rubens Gomes. Compndio de legislao tributria, (edio pstuma, So Paulo, 1975, pp. 89/90); Certo, no pode duvidar-se que em determinados casos o contribuinte, para cumprir o imperativo decorrente da norma tributria, procede a uma operao que, do estrito ponto de vista lgico, idntica efetuada pela Administrao fiscal: verifica se no caso concreto se realizaram os pressupostos tpicos que integram o fato tributrio e, caso afirmativo, apura o montante da prestao que lhe cabe. Esta operao no , contudo, dotada de relevncia jurdica. Trata-se apenas de simples operaes mentais, que constituem quando muito um pressuposto de fato da conduta do devedor, mas que no constituem um ato jurdico autnomo, a que sejam imputveis efeitos jurdicos prprios e isto seja qual for a posio que se adote quanto natureza do pagamento. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 80). 302 Em concluso do que se exps verifica-se que nunca h lugar a um verdadeiro lanamento na figura do lanamento por homologao: na h lanamento no auto-lanamento pretensamente efetuado pelo contribuinte, como pressuposto do pagamento, pois no existe um ato administrativo; no h lanamento na homologao expressa, pois esta nada exige, apenas confirma a legalidade de um pagamento efetuado, a ttulo de quitao; e no h lanamento na homologao tcita, que

Em suma, basicamente o que acontece com a constatao de dissoluo irregular. Tal fato no implica, como bem delineou o Eg. STJ,303 automtica responsabilidade dos diretores, scios e administradores, mas to somente uma inverso do nus probandi para que estes infirmem a constatao da dissoluo irregular e/ou de que no foram os corresponsveis pela dissoluo, de que no foram esses quem deram causa dissoluo irregular, ou mesmo para evidenciar, ainda, que no teriam agido com dolo ou m-f, o que para os casos de dissoluo irregular confere-se a presuno iuris tantum nesse sentido. Nesse procedimento, praticamente pronto de constituio do crdito tributrio, calcado, por exemplo, em DCTF, fica a cargo do contribuinte no
tambm no ato administrativo, mas um simples silncio ou inrcia produtor de efeitos preclusivos. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., pp. 89/90). 303 TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SCIOGERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES. 1. Os bens do scio de uma pessoa jurdica comercial no respondem, em carter solidrio, por dvidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributria imposta por scio-gerente, administrador, diretor ou equivalente s se caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou se comprova infrao lei praticada pelo dirigente. 2. Em qualquer espcie de sociedade comercial, o patrimnio social que responde sempre e integralmente pelas dvidas sociais. Os diretores no respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidria e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violao do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei n 6.404/76). 3. De acordo com o nosso ordenamento jurdico-tributrio, os scios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurdica) so responsveis, por substituio, pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes da prtica de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infrao de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. 4. O simples inadimplemento no caracteriza infrao legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infrao de contrato social ou estatutos, no h falar-se em responsabilidade tributria do ex-scio a esse ttulo ou a ttulo de infrao legal. Inexistncia de responsabilidade tributria do ex-scio. 5. Precedentes desta Corte Superior. 6. Embargos de Divergncia rejeitados. (ERESP n 174.532/PR, Rel. Min. Jos Delgado, 1 Seo. j. em 18.06.2001, pub. Em DJ de 20.08.2001, p. 342) grifos nossos; TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. EXECUO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES. 1. Os bens do scio de uma pessoa jurdica comercial no respondem, em carter solidrio, por dvidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributria imposta por scio-gerente, administrador, diretor ou equivalente s se caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou se comprova infrao lei praticada pelo dirigente. 2. Em qualquer espcie de sociedade comercial o patrimnio social que responde sempre e integralmente pelas dvidas sociais. Os diretores no respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros, solidria e ilimitadamente, pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violao do estatuto ou da lei (art. 158, I e II, da Lei n 6.404/76). 3. De acordo com o nosso ordenamento jurdico-tributrio, os scios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurdica) so responsveis, por substituio, pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes da prtica de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infrao de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. 4. O simples inadimplemento no caracteriza infrao legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infrao de contrato social ou estatutos, no h falar-se em responsabilidade tributria do ex-scio a esse ttulo ou a ttulo de infrao legal. Inexistncia de responsabilidade tributria do ex-scio. 5. Precedentes desta Corte Superior. 6. Embargos de divergncia rejeitados. (ERESP n 260.107/RS, Min. Rel. Jos Delgado, 1 Seo, j. em 10.03.2004, pub. Em DJ de 19.04.2004, p. 149).

apenas alegar, mas fundamentalmente, provar que a DCTF estava equivocada, que continha vcios formais e materiais. Enfim, j conta, portanto, a Administrao Fazendria com uma prova robusta304 e quase irretorquvel da regularidade do crdito que deve irremediavelmente, nos termos do art. 142, e definitivamente constituir, o que no significa em absoluto a desnecessidade de constitu-lo pelo seu ato inaugural, o lanamento (sua notificao), sob pena de se estar exarando, posteriormente em juzo, crdito tributrio que no crdito efetivo, integral, pleno, isto , dvida que no rene os requisitos legais bsicos, quais sejam, sua definitividade, certeza, liquidez e exigibilidade, por ausncia de procedimento obrigatrio. Infelizmente, quem atualmente exerce esse controle revisional dos erros cometidos nas Declaraes tem sido os Juzes Federais, que permanentemente ficam adstritos a discusses totalmente alheias jurisdio discrepncia de dados entre Declaraes e as suas Retificadoras , atividade que deveria estar sendo cumprida pelas autoridades fazendrias, com muito mais razo. Nos executivos fiscais, por exemplo, em que a cobrana calcada em informao constante de Declarao, posteriormente retificada, o Juzo obrigado a gerir uma ao, praticamente, administrativa, sendo muito mais um observador do que propriamente um gestor do processo em questo. Nesse passo, no seria mais lgico, em vez de ocupar as prateleiras e gabinetes dos Juzes com questes de discrepncias entre Declaraes que o prprio rgo responsvel pela sua anlise, para fins de constatao de crdito fiscal impago, seja tambm o responsvel pela anlise prvia das declaraes retificadoras, e, ao final, em se verificando que de fato ainda h valores em aberto, promova tal rgo o lanamento definitivo, encaminhando-o para ser inscrito em Dvida Ativa e posteriormente cobrado via executivo fiscal? Quer nos parecer que a ordem cronolgica s poderia ser essa e, o mais importante, evitaria que Juzes fossem transformados em meros espectadores de divergncias entre o Fisco e o contribuinte. Ademais, nesses casos desprovidos de procedimento prvio de conformao/acertamento) so inexistentes as condies de ao no caso, as caractersticas do ttulo, conforme exigem os arts. 586 e 618 do Cdigo de Processo Civil305 e inexistente o ttulo, ou melhor dizendo, irregular, resta viciada, por completo, a prpria execuo a que se d incio.
304 (...) a funo de tais atos consiste em atribuir outra parte a disponibilidade de uma prova plena, a

ser usada no interesse pessoal da pessoa a quem aproveita, enquanto a finalidade da declarao no a de atribuir o fisco a disponibilidade de uma prova plena a ser utilizada pelo fisco no seu interesse como parte, mas ao contrrio, a de fornecer autoridade fiscal os elementos necessrios ao desempenho de uma atividade administrativa, cujo objetivo, por sua vez, no a pura e simples defesa do interesse do Fisco, mas a atuao da vontade abstrata da lei no caso concreto. (SOUZA, Rubens Gomes. A retificao das declaraes do imposto de renda viciadas por erro de direito, In Estudos de Direito Tributrio, So Paulo, 1950, pp. 275 e ss., esp. 281-282); 305 Arts. 586 e 618 do CPC.

Repare-se, ento, que a prevalecer o entendimento atualmente consagrado no STJ no sentido da desnecessidade de constituio formal por meio de procedimento administrativo prvio, transforma-se uma mera declarao do contribuinte em ttulo executivo judicial, todavia, sem qualquer apreciao da sua regular certeza, liquidez e exigibilidade, que seriam conferidos mediante a atuao da Autoridade Fazendria nesse sentido. Em suma, uma mera declarao do contribuinte tem os mesmos efeitos de um ttulo executivo: essa a mensagem, infelizmente, que o Eg. STJ passou. A importncia e a relevncia de um ttulo executivo extrajudicial foram relegadas a segundo plano. Ora, para fazer jus a esse procedimento enxuto e sinttico, qual seja, a cobrana executiva (sob rito especial da Lei n 6.830/80), um mnimo de certeza absoluta presuno de certeza, liquidez e exigibilidade sobre o que se cobra requisito essencial, no se podendo admitir que essa aferio seja adiada para que o necessrio exerccio de reviso da cobrana fique a cargo do magistrado, em momento posterior ao ajuizamento do executivo fiscal correspondente. Alm de sobrecarregar a mquina Judiciria com procedimentos natimortos, transfere-se atividade inerente Administrao Fazendria, e eminentemente revisional, aos Juzes. Com tal transferncia no podemos concordar, em benefcio, at mesmo, do atuar da magistratura, que precisa se ocupar de questes com maior relevncia jurdica do que discrepncia de valores entre declaraes e sua retificadoras. Nem se alegue, ademais, que nos casos de executivos fiscais ajuizados com base em Declaraes desacompanhadas do correspondente pagamento, o simples fato do exame da declarao apresentada, seguido da posterior determinao para inscrio em Dvida Ativa pressuporia essa vindicada e necessria atuao da Autoridade Fazendria, visando a conferir esse carter de certeza, liquidez e exigibilidade. Isso porque, no h nesse caso, qualquer indicao ou demonstrao pela Fazenda Pblica da conformao do Direito ao caso concreto, isto , da confirmao de que os dados apresentados conferem com a realidade, pressuposto bsico para a autuao vlida. Confira-se, por oportuno, a lio do Professor Alberto Xavier,306 quando preleciona que: O procedimento tributrio de lanamento reveste, pois, as caractersticas de um verdadeiro processo inquisitrio tendo por objeto o pressuposto de fato da lei tributria, ou seja, o fato tributrio na sua existncia histrica, de cuja verificao a lei faz depender a pretenso tributria. A instruo do procedimento tem como finalidade a descoberta da verdade material no que toca ao seu objeto
306 XAVIER, Alberto. Do lanamento no Direto Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 3 ed., 2005,

pp. 133-134.

com os seus corolrios da livre apreciao das provas e da admissibilidade de todos os meios de prova. Da a lei fiscal conceder aos seus rgos de aplicao meios instrutrios vastssimos que lhes permitam formar a convico da existncia e contedo do fato tributrio. grifos nossos Nesse mesmo sentido, pronunciou-se o Prof. Ives Gandra Martins,307 quando, por exemplo, ao tratar da relevncia do artigo 142 do CTN, aduziu que o ato do lanamento s pode significar conformar por inteiro a aplicao da lei tributria ao caso concreto, no permitindo dvidas. Confira-se: Ora, os quatro aspectos mencionados pelo art. 142 do CTN so de exclusiva responsabilidade do sujeito ativo da relao tributria. E de mais ningum. Vale dizer, deve determinar, de forma clara e ntida, respeitados os princpios da estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta de lei formal, o sujeito ativo, a) quando, como e onde ocorreu o fato gerador da obrigao tributria; b) qual sua base de clculo; c) qual o montante do tributo; d) qual o sujeito passivo. No concernente base de clculo, a clareza inequvoca. Compete ao sujeito ativo a determinao da base de clculo, ou seja, da matria tributvel. Determinar quer dizer conformar por inteiro. Definir. No permitir dvidas. Espancar generalidades. Afastar zonas cinzentas. Determinar dar o perfil completo, o desenho absoluto, ntido, claro, cristalino, lmpido. E tal determinao tem que ser apresentada pelo sujeito ativo no lanamento, e no pelo sujeito passivo. Tal colocao obriga o sujeito ativo a fazer levantamento completo, a partir de fatos indiscutveis e inquestionveis e no de meras presunes ou palpites para produo de autos de infrao, sem determinao da matria tributvel, na expectativa de que o sujeito passivo a determine na impugnao. No pode proceder por achar que, na esperana de que a falha defesa do sujeito passivo termine por tornar lquido e certo, pela omisso ou impossvel prova negativa, a ilquida, incerta e indeterminvel matria tributvel. Pelo art. 142 do CTN, compete o nus da prova de que a matria tributvel, a base de clculo existe, ao sujeito ativo da relao tributria e no ao passivo, pois que apenas a autoridade administrativa, de forma privativa, tem competncia para determinar tais elementos. E tais elementos tm que ser tipificados por inteiro, no podendo ser conformados por elstica, flexvel, malevel e extensvel aplicao do princpio da legalidade e da tipicidade. grifos nossos

307 In Lanamento Tributrio e Decadncia, Hugo de Brito Machado (coord.) 2002, pp. 281 e 282.

Infelizmente, o Eg. STJ abonou conduta que contraria todas as lies supra. Com efeito, tal entendimento destruiu a premissa bsica e inerente cobrana executiva, qual seja, ser vivel mediante rito prprio, especial e enxuto, quando comparado a uma simples ao de cobrana. A razo de ser, para que a Certido de Dvida Ativa possa ultrapassar um processo de conhecimento (judicial), justifica-se, ou, ao menos se justificava, pois, anteriormente cobrana executiva judicial, j existia uma prvia atividade administrativa, substitutiva a essa ao de conhecimento pretrita ao executivo fiscal. Apenas por meio desse procedimento prvio que se conferia uma certeza tal, que de to grande, tornava tais crditos fiscais inabalveis, a ponto de se tornar um ttulo executivo (tal como o a nota promissria, a letra de cmbio, o cheque, a duplicata, os warrants, e demais ttulos de crditos). Enfim, atualmente, violando-se as mais comezinhas condies da ao, especialmente no que concerne a uma ao executiva, chancela-se o erro primrio no sentido de mera declarao possuir as mesmas garantias e privilgios de um ttulo executivo: uma DCTF hoje, por exemplo, tem o mesmo status e importncia do que um procedimento complexo, tendente verificao de um crdito tributrio efetivamente dotado de certeza, liquidez e exigibilidade. Ante o fato de que as declaraes no pressupem definitividade, j que se lhes permite retificar informaes errneas dentro do prazo legal, demonstra-se, ademais e inequivocamente, ser deveras absurdo conferir to pesada e severa condio a um documento unilateralmente produzido, sem qualquer mnima que fosse averiguao ou chancela por parte da Autoridade Fazendria. Isso porque um ttulo executivo no admite retificaes, equvocos, consertos, ajustes, emendas, ao passo que as Declaraes, contrariamente, admitem. Um ttulo tem como caractersticas bsicas a sua certeza, a sua liquidez e a sua exigibilidade, calcadas em irretratabilidade e irrevogabilidade do crdito que se exprime. Teriam as declaraes essas condies? Claro que no, o que logicamente lhes retira qualquer caracterstica inerente a um ttulo. Em suma, de tudo o quanto j fora exposto, restou ntido, a par de algumas divergncias tericas, a concordncia quanto ao entendimento sobre a matria em exame, conforme a doutrina majoritria brasileira, que v no lanamento um ato formal tendente e inicial constituio definitiva do crdito tributrio. Reafirma-se, portanto, nesse estudo, a natureza declaratria da obrigao tributria, porm constitutiva do crdito, em que pesem as doutas e abalizadas

opinies em contrrio, que enxergam no lanamento apenas a natureza declaratria da obrigao ou mesmo constitutiva da obrigao.308-309 E como j se viu, entendem alguns, como o Professor Ricardo Lobo Torres, que a constituio do crdito independe de qualquer ato governamental para tanto, nascendo desde a ocorrncia do fato gerador, isto , nasce e se constitui nesse instante. Entretanto, como j demonstramos, outro enfoque foi dado por ns ao tema, conforme o disposto no CTN, nos afastando, ligeiramente, da afirmao acima, sem, contudo, retirar-lhe fundamento: a bem da verdade, concordamos com as causas e os efeitos, muito embora discordemos apenas de algumas premissas e conceitos, como j evidenciado, o que no nos coloca, em absoluto, em rota de coliso ou confronto com a doutrina do Professor Lobo Torres, e nem temos essa pretenso. Em reforo presente linha argumentativa, some-se que o prprio diploma o CTN carrega um sistema hermeticamente harmnico e funcional, valendose de palavras e terminologias que exprimem um significado slido, que no podem nem poderiam ser desprezados. Repare-se, que o CTN diferencia lanamento da constituio do crdito apenas quanto ao aspecto formal e temporal (cronologia), muito embora deixe bem claro que um no seria alcanado sem o outro: nunca se teria crdito definitivamente constitudo sem lanamento; ou melhor, sem lanamento, no se teria crdito constitudo, ou, pelo menos, ainda em constituio. Ao mesmo tempo, o CTN lacra o sistema com a meno expressa ao fato de que a constituio ato complexo da Administrao, que se inicia com um atuar positivo da Fiscalizao. Isso o que nos traz, inequivocamente, o pargrafo nico do art. 173, veja-se: Art. 173. (...) Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.
308 GIANNINI, Achille Donato. Istituzioni di Ditritto Tributrio. 8 ed., Milo: Giuffr, 1960; GIANNINI,

Achille Donato. I Concetti Fondamentalli del Diritto Tributrio. Turim: UTET, 1956; BERLIRI, Antonio. Princpios de Derecho Tributrio. (trad.), Madrid: Ed. Derecho Financiero, 1974; HENSEL, Albert. Ditritto Tributrio. (trad.), 3 ed., Milano: Giuffr, 1950; NAWIASKY, Hans. Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributrio. Madrid: Instituto de Estdios Fiscales, 1982; FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1971; SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, s/d. 309 Acresce ainda que, tambm por influncia de ALLORIO, se foi consolidando e ganhando fora, na doutrina e na jurisprudncia, uma corrente de resolutos defensores da eficcia constitutiva do lanamento, que inegavelmente veio abalar a oposta tese de uma eficcia simplesmente declarativa, pacfica na Alemanha desde a Abgabenordnung e que em Itlia dominava sob a autoridade de ACHILE DONATO GIANNINI. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 7).

Veja-se, portanto, que as terminologias adotadas pela Lei de Regncia Lei Ordinria n 5.172/66 - CTN, recepcionada pela CF/88 como norma geral e status de lei complementar no podem ser desprezveis ao ponto de se afirmar coisa diversa do que a lei diz que : prevalecendo o entendimento doutrinrio majoritrio, constata-se, infelizmente, uma interpretao do CTN distinta daquilo que o prprio diploma previu, ou mesmo atribui-se efeitos diferentes daqueles que a lei previu. Nessa linha de entendimento, no podemos concordar com a afirmao que sintetiza esse esprito, que afirma ter o CTN sofrido uma mutao pela via hermenutica que suportaria a interpretao de que nos casos em que o contribuinte apresenta declarao Fazenda desacompanhada de pagamento integral respectivo, constitudo est o crdito tributrio.310 Em sentido diametralmente oposto, somos da posio que confere ao CTN a maior eficcia possvel aos seus dispositivos, at porque defender o contrrio o mesmo que acatar a (in)evoluo jurisprudencial em sentido contrrio lei, e no se insurgir contra a manifesta agresso ao princpio da legalidade. Da a nossa conformao e concordncia quanto s disposies trazidas pelo CTN. Acaso se quisesse dizer que o crdito se constituiria com a ocorrncia do fato gerador, o Cdigo assim o diria, sem a menor dvida. No entanto, em sentido diametralmente oposto, veio o Cdigo e afirmou coisa distinta: afirmou que a constituio do crdito tem prazo certo para ocorrer e que depende da atuao da autoridade fiscal. Destarte, retomando a ideia inicialmente desenvolvida, questionemonos, pois: e quanto ao lanamento? Seria o lanamento, ento, uma forma de expresso formal de constituio do crdito tributrio, sendo nesse caso, o ato inicial de um procedimento, ou seria apenas um ato declaratrio da obrigao tributria, sem quaisquer consequncias prticas para o crdito a ser apurado (o dbito do contribuinte), ou melhor, que este j estaria constitudo pela ocorrncia do fato gerador? Ou mesmo, seria o lanamento o ato formal de constituio do crdito tributrio, que fica diferido pela apresentao de defesa administrativa, aguardando, assim, sua definitividade? Como j vimos, o lanamento tem eficcia dplice: tanto declara a obrigao tributria como constitui o crdito. Em resumo, nem apenas constitui o crdito, como tambm no apenas declara a obrigao da qual o crdito correspondente. Assim, a prevalecer a segunda opo acima narrada, haveria uma contradio manifesta no prprio texto do art. 173, pargrafo nico: isso porque, se o lanamento constitusse definitivamente o crdito, o prazo de cinco anos aludido para a extino do direito de constituio do crdito teria como marco inicial o prprio ato, que alm de inaugural do prazo, tambm constituiria o crdito. Assim, como resolver a meno a perodo passado, no lanamento, de modo que se tenha como extinto o prprio direito de lanar?
310 ROCHA, Sergio Andr. Constituio do crdito tributrio pelo contribuinte: um dilogo aberto com

a teoria do professor Alberto Xavier. In. Revista Tributria e de Finanas Pblicas. vol. 87, So Paulo: RT, 2009, p. 279.

Resta evidente que vlida e correta a assertiva de que o lanamento coincide com a constituio do crdito, mas no em sua forma totalmente concreta, definitiva, parecendo mais correta a linha que defende ser o lanamento (sua notificao)311,312,313,314 o marco inicial contagem do prazo de 5 anos, para que ocorra a constituio definitiva, isto , a concluso do processo. Nesse momento,

311 Apesar de alguns - como ALLORIO e MAGNANI entenderem que a notificao requisito essen-

cial da prpria existncia do avviso*, a verdade que a generalidade da doutrina a considera simples requisito de perfeio, qualificando em qualquer caso o lanamento como um ato essencialmente receptcio**. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 192) *ALLORIO, Enrico. Diritto Processsuale Tributario, 4 ed., Turim, 1963, pp. 92 e ss. e 555; MAGNANI. Corrado. Il processo tributrio. Contributo all dottrina generale. Pdua, 1965, pp. 49 e ss.; ** BERLIRI, Antonio. Principii di Dirito Tributario, III, pp. 289 e ss.; e GIANNINI, Massimo Severo. Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, pp. 70 e ss. 312 Se se percorrerem os trmites fixados na lei que a Administrao deve praticar aps o lanamento, no suscitar dvidas que entre eles assume especial relevncia a notificao do lanamento. A notificao realizada pela prpria autoridade que praticou o lanamento e tem este ltimo como contedo: a notificao desempenha, pois, a funo de levar ao conhecimento do contribuinte o lanamento que lhe respeita. Nem sempre, porm, se limita a notificao a um contedo genrico: nos casos de lanamento ex officio, tem em vista comunicaro contribuinte o fundamento da exigncia, bem como definir o prazo para o recolhimento da obrigao tributria e para a sua eventual impugnao. Seja, porm, como for, certo que em qualquer das hipteses a notificao configura-se como requisito de perfeio do lanamento, o qual deve, portanto, considerar-se como um ato recepctcio. E isto no em homenagem natureza de procedimento ablatrio do lanamento, como sustenta CICOGNANI- pois, como adiante se ver, lhe faltam os requisitos da imperatividade e da executividade mas por razes de certeza e segurana jurdica, que se ofendem se os efeitos do lanamento se pudessem produzir sem conhecimento do particular, nos casos em que este no deva saber nem possa prever o momento em que aquele ato efetivamente se praticou. Se o princpio da segurana jurdica se revelou particularmente exigente no domnio da formulao da lei tributria, mal se conceberia que ele no fosse tanto ou mais respeitado no terreno de sua execuo: e era isto inevitavelmente o que sucederia se os efeitos que a lei demarca ao lanamento se produzissem, nas hipteses em causa, a partir do momento em que, no segredo e no recolhimento da repartio, o funcionrio competente lhes desse origem. Eis a razo pela qual se deve entender que, mesmo no silncio da lei, os prazos que esta refere ao lanamento se contam a partir da sua notificao ao contribuinte, regularmente efetuada (XAVIER, Alberto. Ob. cit., pp. 193-195) grifos nossos. 313 Uma coisa atacarmos os vcios do ato de lanamento, outra coisa cogitar dos defeitos da notificao. Esta se presta, to somente para dar cincia ao sujeito passivo, da formalizao do crdito, que nascera ao ensejo de acontecimento de fato jurdico tributrio. (...) Tal qual o lanamento, a notificao, como ato jurdico administrativo, pode existir, ser vlida ou no vlida; eficaz ou no eficaz. Notificao existente a que rene os elementos necessrios ao seu reconhecimento. Vlida quando tais elementos se conformarem aos preceitos jurdicos que regem a sua funo, na ordem jurdica. E eficaz aquela que, recebida pelo destinatrio, desencadeia os efeitos jurdicos que lhe so prprios. Se o lanamento existir e for vlido, no irradiar qualquer efeito jurdico enquanto no comunicado ao sujeito passivo, por intermdio do ato de notificao. Mesmo existente e vlido, o lanamento pode ficar prejudicado em sua eficcia, pela demonstrao de vcio capital (nulidade absoluta) ou acidental (nulidade relativa) do ato de notificao. E por derradeiro, o lanamento pode ficar comprometido, tambm, ainda que existente e vlido, pela ineficcia da notificao esta, igualmente existente e vlida. Exemplo da ltima situao, temos no lanamento, regularmente celebrado, em expedio de ato notificatrio plenamente vlido, mas que no chegou s mos do sujeito passivo, no adquirindo, por isso, o pleno rigor de sua juridicidade (CARVALHO, Paulo de Barros. Decadncia e prescrio, Cadernos de Pesquisas Tributrias 1, So Paulo, 1976, pp. 74-75 e Curso de Direito Tributrio, 7 ed., So Paulo, 1995, pp. 270 e ss.). 314 ... o prprio CTN aparta nitidamente as duas categorias - lanamento e notificao de lanamento quando estabelece as hipteses em que o lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo pode ser alterado (art. 145); ou quando prescreve que a retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou excluir tributo, s admissvel mediante comprovao

concordamos com o Professor Aurlio Seixas Pitanga Filho: neste instante que se tem por acertado o crdito:315 lquido (valor), certo (fundamento jurdico) e exigvel (encerramento do processo de constituio com apurao de uma situao jurdica individual e concreta imutvel).

4.  Da Decadncia do Direito de Lanar Aps o Decurso de cinco Anos, Sendo Irrelevante a Apresentao de Defesa pelo Contribuinte: Impossibilidade de Interrupo do Prazo Decadencial
O CTN inequvoco ao determinar que se extingue o direito de constituio do crdito tributrio, definitivamente, com o decurso do prazo nele previsto 5 anos (i) a um, DA DATA QUE TENHA SIDO INICIADA A CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO, PELA NOTIFICAO AO SUJEITO PASSIVO, DE QUALQUER MEDIDA PREPARATRIA INDISPENSVEL AO LANAMENTO; e (ii) a dois, contado do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, mas no o foi, hiptese dos casos em que no houve pagamento algum pelo sujeito passivo e por ltimo, nos casos em que haja vcio no lanamento, dentro dos cinco anos, contados da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado, seja por autocorreo da Administrao, seja por provocao do contribuinte, mediante instrumento cabvel. Ou seja, o dispositivo acima vai ainda alm do que o entendimento que se deseja afirmar neste estudo! Ele to claro que o momento, o marco temporal, a data de incio para a contagem dos cinco anos aquele ato que se
de erro em que se funde, e antes de notificado o lanamento (art. 147, 1), e ao determinar que, no fixando a legislao tributria o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre, trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento (BORGES, J. Souto Maior. Lanamento tributrio, pp. 177 e ss.). 315 SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Estudos de Procedimento administrativo fiscal. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000, pp. 22-27; e SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga, in A motivao dos atos administrativos, em especial, do Lanamento Tributrio, In: DE CARVALHO, Maria Augusta Machado (Coord.). Estudos de Direito Tributrio em Homenagem Memria de Gilberto de Ulha Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 43. Pelas lies do Prof. Aurlio Pitanga Seixas Filho, dentro da atividade de Lanamento do Tributo, que se consubstancia na converso da obrigao tributria em crdito tributrio, h uma fase intermediria que o mesmo denomina acertamento, que nada mais do que tornar certo o critrio jurdico adotado para a realizao de subsuno dos fatos conhecidos na norma jurdico-tributria e a partir da, quantificar o dbito tributrio numericamente, para tornar exigvel o seu pagamento. Assim, v-se, que na viso do jurista o Lanamento Tributrio possui fases distintas que se complementam. Asseverou, outrossim: O direito brasileiro, a contrrio do italiano, no deu relevncia ao procedimento administrativo de acertamento, apartado do ato de liquidao. Em resumo, tanto o acertamento quanto a liquidao fazem parte da atividade de Lanamento.

consubstancia em qualquer medida preparatria ao ato formal de lanamento, que pode, ser inclusive, para efeito de comeo de contagem de prazo, aquele simples ato que convoca o contribuinte a prestar esclarecimentos e abrir os livros fiscais a pronto exame. Repare-se, ento, que a tese aqui arguida a de que o prprio CTN j fixou prazo fatal para o exerccio do direito constituio definitiva do crdito tributrio, sendo ele de cinco anos contados do primeiro ato formal que pode ser uma medida preparatria indispensvel ao lanamento, ou a prpria notificao que ento confunde-se com o lanamento. Em resumo, no mnimo, h 1 (um) ato formal de notificao ao contribuinte. Destarte, sendo esse um procedimento sumrio de verificao que pode vir a significar uma agresso futura esfera individual e patrimonial dos contribuintes (com penhora de bens em processo executivo), evidente que esse h de ser o procedimento mais correto, justo e imparcial possvel, o que no significa dizer imprescritvel, apesar de uma certa e devida cadncia no merecer ser descartada, para se ter um respeito obrigatrio aos direitos e deveres recprocos nesse procedimento. Em suma, o procedimento precisa ter e conferir definitividade s relaes jurdicas, perdendo, pois, o direito ao exerccio de um direito, com o tempo. Essa a regra prevista no art. 173, pargrafo nico do CTN. Ele, portanto, fulmina, extingue o direito de constituio do crdito tributrio, sendo, pois, um prazo que fulmina o prprio direito: o direito da Fazenda constituir o crdito. Leia-se que esse prazo de cinco anos deve aplicarse tanto para o efetivo lanamento, com uma notificao, por exemplo, como tambm para a concluso do processo administrativo instaurado, de modo que se tenha a constituio definitiva do crdito, sem a qual perde o direito, definitivamente, de exigir o crdito em suspenso. Desse modo, evidenciado que o prazo em questo de cinco anos improrrogveis e indeclinveis, resta apenas finalizar a abordagem quanto suspenso do prazo em tela, se apresentado recurso ou impugnao, e se esse prazo se dilargaria, a bel-prazer da Administrao. Cremos que no quis o legislador conferir imprescritibilidade ao direito de constituir o crdito Fazenda Pblica, mesmo porque no seria tecnicamente correto, nem mesmo crvel que tivesse o legislador se preocupado e tido o cuidado redobrado em definir os prazos e os marcos temporais desses prazos extintivos de direitos e pretenses, se ao mesmo tempo e na verdade quisesse fazer supor que bastaria a apresentao de um recurso administrativo para o(s) prazo(s) assinalado(s) ficar(em) suspenso(s). Essa leitura deturpada, conforme j expusemos na obra mencionada no introito do presente, atendeu muito mais a preocupaes extrajurdicas (metajurdicas) do que propriamente a preocupaes interpretativas das normas legais. Com efeito, no h um s dispositivo legal que afirme categoricamente

que o prazo delineado no art. 173 fica suspenso com a apresentao da defesa administrativa do contribuinte, nem mesmo no art. 151 do mesmo diploma. Parece-nos que o CTN quis imprimir um carter profissional de administrao tributria, que, infelizmente, devido aos problemas inerentes ao sistema de fiscalizao, no puderam ser cumpridos e observados. Quer nos parecer, ainda, ser evidente que desde o ato de lanamento e mesmo com a apresentao de defesa por parte do contribuinte, dispe a Fazenda de um prazo, razovel e mais do que suficiente, de 5 (cinco) anos para definitivamente constituir seu crdito, afinal de contas, funciona, ao mesmo tempo, como parte interessada e juiz, o que confere uma certeza, ainda maior, de que agir conformada e direcionada a uma concluso rpida, eficaz e clere dentro de um prazo razovel. Soa absolutamente desarrazoado aceitar como normal um procedimento administrativo, sumrio, de acertamento tributrio levar mais do que cinco anos, agravado pelo fato de que a pessoa legtima e diretamente interessada nessa questo a prpria Fazenda, gestora a arrecadadora dos recursos e tambm presidente e diretora dos procedimentos. Suponhamos que essa atividade estivesse nas mos de uma entidade privada. Ser que no lograria xito, essa entidade, de levar a cabo, um processo com apenas duas instncias, excepcionalmente trs, em menos de 60 meses, cinco longos anos? A resposta nos parece ser positiva, isto , parece ser razovel que conseguiria cumprir com o fardo com folga. Assim, parece-nos, ademais, ser tambm possvel que o rgo administrativo possa concluir esses processos em tempo menor do que cinco anos, de modo que se pudesse aparelhar o Estado mais rapidamente com o ttulo CDA cabvel propositura da ao prpria de cobrana executiva. A regra, como se v, inequvoca. Havendo lanamento, o direito de constituir o crdito extingue-se, definitivamente, dentro do interregno de cinco anos, contados ou desde ato-notificao-lanamento, ou mesmo de algum outro anterior, como medida preparatria ao lanamento. Em suma, ainda que tenha havido impugnao e/ou outro recurso, o prprio dispositivo no carrega nenhuma ressalva quanto ao prazo fatal fixado, do que se conclui que qualquer considerao sobre a temtica que fuja regra legal ora em comento estar destituda de juridicidade e de legalidade. Dito isso, qual seria, ento, a razo lgica de tal procedimento no poder ser aplicado Administrao Fazendria, ou no se conseguir ver aplicado tal e qual se encontra previsto? Chegou-se a um consenso, ento, de que no possui e nem dispe, a Fazenda Pblica, de meios e mecanismos eficazes de gesto, de modo a concluir os processos dentro do prazo legal assinalado? Com efeito, o CTN inequvoco em dois pontos: I o primeiro, especfico ao escopo do estudo, de que o prazo para a constituio do crdito, ou seja, para a sua plena definio/constituio,

iniciada por ato prvio ou pelo prprio lanamento, que culmina com uma deciso imutvel, deve encerrar-se em 5 anos, sob pena de extinguir-se o prprio direito!!! e, II o segundo e talvez o mais contundente, a prova cabal de que a Declarao, como j visto, no suplanta o ato de constituio de crdito, estando equivocado o entendimento consagrado no Eg. STJ,316 de que o lanamento dispensvel, isto , nem mesmo sendo obrigatria uma notificao ao contribuinte. Como, ento, sustentar o entendimento supra, se o comando do pargrafo nico do art. 173 do CTN expresso e preciso, prevendo a contagem de cinco anos para a extino do direito de constituio do crdito, a partir do lanamento - ato de notificao do contribuinte ou at de medida preparatria? Ainda que o entendimento supra apontado refira-se especificamente ao tributo cujo lanamento se d pela modalidade da homologao, ao passo que o revisitado dispositivo art. 173 do CTN refere-se ao lanamento de ofcio, quer nos parecer que sua aplicao teria cabimento, inclusive e em qualquer hiptese , nos casos em que tenha havido apresentao de declarao desacompanhada de pagamento ou de pagamento insuficiente, a demandar, portanto, atuao do Ente Pblico, de forma positiva, a formalizar, isto , constituir o crdito e tornlo definitivo em cinco anos. Com efeito, se o lanamento ou sua notificao o marco temporal para a contagem dos cinco anos, como ento ignorar a sua relevncia? No havendo lanamento, no h termo a quo para a contagem do referido prazo; ento, tem-se uma regra explcita, de suma importncia, que no pode ser aplicada, pois, distorceu-se a mesma ou mesmo sua interpretao, de modo a admitir compreenso ligeiramente diferente. V-se que a meno expressa ao lanamento como termo fixador para incio da contagem de prazo decadencial no poderia ser ignorada. O entendimento acima no fica prejudicado se estivermos diante de um tributo cujo lanamento da espcie por homologao, como j adiantado acima. Ainda que o pargrafo 4 tenha fixado o prazo de cinco anos contados da
316 Entendimento pacfico: TRIBUTRIO - EMBARGOS EXECUO FISCAL - DBITO DECLARADO

PELO CONTRIBUINTE E NO PAGO NO VENCIMENTO - DCTF - Prescrio. Termo inicial. 1 Em se tratando de tributo lanado por homologao, tendo o contribuinte declarado o dbito atravs de Declarao de Contribuies de Tributos Federais-DCTF e no pago no vencimento, considera-se desde logo constitudo o crdito tributrio, tornando-se dispensvel a instaurao de procedimento e respectiva notificao prvia. 2 - Divergncias nas Turmas que compem a Primeira Seo no tocante ao termo a quo do prazo prescricional: a) Primeira Turma: a partir da entrega da DCTF; b) Segunda Turma: da data do vencimento da obrigao. 3 - Hiptese dos Autos que, por qualquer dos entendimentos est prescrito o direito da Fazenda Nacional cobrar seu crdito. 4 - Recurso Especial provido (STJ - 2 T.; REsp n 644.802-PR; Rel. Min. Eliana Calmon; j. 27/3/2007; v.u.).

ocorrncia do fato gerador para que ocorra a homologao tcita, em nenhum momento ressalvou a inaplicabilidade da orientao prevista no art. 173, pargrafo nico. Da leitura da ementa que abaixo se transcreve, tambm da lavra do Min Luiz Fux, v-se que a interpretao escorreita dos institutos em comento passa pela necessria anlise conjunta e conformadora dos dois dispositivos, ainda que para sua correta interpretao eles sejam de aplicao excludente, e dentro dessa sistemtica que os congrega, tem-se que h ntida confluncia dos prazos, conforme as prescries normativas de ambos os dispositivos art. 150, 4 e 173 do CTN. Confira-se a ementa: TRIBUTRIO. DECADNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. TERMO INICIAL. 1. O crdito tributrio constitui-se, definitivamente, em cinco anos, porquanto mesmo que o contribuinte exera o pagamento antecipado ou a declarao de dbito, a Fazenda dispe de um qinqnio para o lanamento, que pode se iniciar, sponte sua, na forma do art. 173, I, mas que de toda sorte deve estar ultimado no qinqnio do art. 150, 4. 2. A partir do referido momento, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a exigibilidade em juzo da exao, implicando na tese uniforme dos cinco anos, acrescidos de mais cinco anos, a regular a decadncia na constituio do crdito tributrio e a prescrio quanto sua exigibilidade judicial. 3. Inexiste, assim, antinomia entre as normas do art. 173 e 150, 4 do Cdigo Tributrio Nacional. 4. Deveras, assente na doutrina: a aplicao concorrente dos artigos 150, 4 e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 - cinco anos a contar do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido praticado - com o prazo do artigo 150, 4 - que define o prazo em que o lanamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrncia do fato gerador. Desta adio resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 , nesta interpretao, o primeiro dia do exerccio seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, 4. A soluo deplorvel do ponto de vista dos direitos do cidado porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos, arraigado na tradio jurdica brasileira como o limite tolervel da insegurana jurdica. Ela tambm juridicamente insustentvel, pois as normas dos artigos 150, 4 e 173 no so de aplicao cumulativa ou concorrente, antes so reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicao: o art. 150, 4 aplica-se exclusivamente aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da

autoridade administrativa; o art. 173, ao revs, aplica-se aos tributos em que o lanamento, em princpio, antecede o pagamento. (...) A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicao concorrente dos artigos 150, 4 e 173 resulta ainda evidente da circunstncia de o 4 do art. 150 determinar que considera-se definitivamente extinto o crdito no trmino do prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadncia do direito de lanar quando o lanamento j no poder ser efetuado em razo de j se encontrar definitivamente extinto o crdito? Verificada a morte do crdito no final do primeiro quinqunio, s por milagre poderia ocorrer sua ressurreio no segundo. (Alberto Xavier, Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2 Edio, p. 92 a 94). 5. Na hiptese, considerando-se a fluncia do prazo decadencial a partir de 01.01.1991, no h como afastar-se a decadncia decretada, j que a inscrio da dvida se deu em 15.02.1996. 6. Embargos de Divergncia rejeitados. (ERESP 276142/SP, 1 Seo, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 13.12.2004, DJ de 28.02.2005, p. 180) grifos nossos Confira-se, ademais, os outros acrdos que contemplam esse mesmo esprito, in verbis: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. ISS. ALEGADA NULIDADE DO AUTO DE INFRAO. VALIDADE DA CDA. IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA - ISS. INSTITUIO FINANCEIRA. ENQUADRAMENTO DE ATIVIDADE NA LISTA DE SERVIOS ANEXA AO DECRETO-LEI N 406/68. ANALOGIA. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. HONORRIOS ADVOCATCIOS. FAZENDA PBLICA VENCIDA. FIXAO. OBSERVAO AOS LIMITES DO 3. DO ART. 20 DO CPC. IMPOSSIBILIDADE DE REVISO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. REDISCUSSO DE MATRIA FTICO-PROBATRIA. SMULA 07 DO STJ. DECADNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRDITO TRIBUTRIO. INOCORRNCIA. ARTIGO 173, PARGRAFO NICO, DO CTN. (...) 8. O Cdigo Tributrio Nacional, ao dispor sobre a decadncia, causa extintiva do crdito tributrio, assim estabelece em seu artigo 173: Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extinguese aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo

nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. 9. A decadncia ou caducidade, no mbito do Direito Tributrio, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crdito tributrio pelo lanamento, e, consoante doutrina abalizada, encontrase regulada por cinco regras jurdicas gerais e abstratas, quais sejam: (i) regra da decadncia do direito de lanar nos casos de tributos sujeitos ao lanamento de ofcio, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao em que o contribuinte no efetua o pagamento antecipado; (ii) regra da decadncia do direito de lanar nos casos em que notificado o contribuinte de medida preparatria do lanamento, em se tratando de tributos sujeitos a lanamento de ofcio ou de tributos sujeitos a lanamento por homologao em que inocorre o pagamento antecipado; (iii) regra da decadncia do direito de lanar nos casos dos tributos sujeitos a lanamento por homologao em que h parcial pagamento da exao devida; (iv) regra da decadncia do direito de lanar em que o pagamento antecipado se d com fraude, dolo ou simulao, ocorrendo notificao do contribuinte acerca de medida preparatria; e (v) regra da decadncia do direito de lanar perante anulao do lanamento anterior (In: Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3 ed., Max Limonad, pp. 163/210). 10. Nada obstante, as aludidas regras decadenciais apresentam prazo qinqenal com dies a quo diversos. 11. Assim, conta-se do do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (artigo 173, I, do CTN), o prazo qinqenal para o Fisco constituir o crdito tributrio (lanamento de ofcio), quando no prev a lei o pagamento antecipado da exao ou quando, a despeito da previso legal, o mesmo inocorre, sem a constatao de dolo, fraude ou simulao do contribuinte, bem como inexistindo notificao de qualquer medida preparatria por parte do Fisco. No particular, cumpre enfatizar que o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exerccio seguinte ocorrncia do fato imponvel, sendo inadmissvel a aplicao cumulativa dos prazos previstos nos artigos 150, 4, e 173, do CTN, em se tratando de tributos sujeitos a lanamento por homologao, a fim de configurar desarrazoado prazo decadencial decenal. 12. Por seu turno, nos casos em que inexiste dever de pagamento antecipado (tributos sujeitos a lanamento de ofcio) ou quando, existindo a aludida obrigao (tributos sujeitos a lanamento por homologao), h omisso do contribuinte na antecipao do pagamento, desde que inocorrentes quaisquer ilcitos (fraude, dolo ou simulao), tendo sido, contudo,

notificado de medida preparatria indispensvel ao lanamento, fluindo o termo inicial do prazo decadencial da aludida notificao (artigo 173, pargrafo nico, do CTN), independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou depois de iniciado o prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN. 13. Por outro lado, a decadncia do direito de lanar do Fisco, em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, quando ocorre pagamento antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que o contribuinte tenha incorrido em fraude, dolo ou simulao, nem sido notificado pelo Fisco de quaisquer medidas preparatrias, obedece a regra prevista na primeira parte do 4, do artigo 150, do Codex Tributrio, segundo o qual, se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador: Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para o Fisco, no caso de no homologao, empreender o correspondente lanamento tributrio. Sendo assim, no termo final desse perodo, consolidam-se simultaneamente a homologao tcita, a perda do direito de homologar expressamente e, conseqentemente, a impossibilidade jurdica de lanar de ofcio (In Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3 ed., Max Limonad, p. 170). 14. A notificao do ilcito tributrio, medida indispensvel para justificar a realizao do ulterior lanamento, afigura-se como dies a quo do prazo decadencial qinqenal, em havendo pagamento antecipado efetuado com fraude, dolo ou simulao, regra que configura ampliao do lapso decadencial, in casu, reiniciado. Entrementes, transcorridos cinco anos sem que a autoridade administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificao formalizadora do ilcito, operar-se- ao mesmo tempo a decadncia do direito de lanar de ofcio, a decadncia do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou simulao para os efeitos do art. 173, pargrafo nico, do CTN e a extino do crdito tributrio em razo da homologao tcita do pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, in obra citada, p. 171). 15. Por fim, o artigo 173, II, do CTN, cuida da regra de decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio quando sobrevm deciso definitiva, judicial ou administrativa, que anula o lanamento anteriormente efetuado, em virtude da verificao de vcio formal. Neste caso, o marco decadencial inicia-se da data em que se tornar definitiva a aludida deciso anulatria. 16. In casu: (a) cuida-se de tributo sujeito a lanamento por homologao; (b) a obrigao ex lege de pagamento antecipado do ISSQN pelo contribuinte no restou adimplida, no que concerne aos fatos geradores ocorridos no perodo de dezembro de 1993 a outubro de 1998, consoante apurado pela

Fazenda Pblica Municipal em sede de procedimento administrativo fiscal; (c) a notificao do sujeito passivo da lavratura do Termo de Incio da Ao Fiscal, medida preparatria indispensvel ao lanamento direto substitutivo, deu-se em 27.11.1998; (d) a instituio financeira no efetuou o recolhimento por considerar intributveis, pelo ISSQN, as atividades apontadas pelo Fisco; e (e) a constituio do crdito tributrio pertinente ocorreu em 01.09.1999. 17. Desta sorte, a regra decadencial aplicvel ao caso concreto a prevista no artigo 173, pargrafo nico, do Codex Tributrio, contando-se o prazo da data da notificao de medida preparatria indispensvel ao lanamento, o que sucedeu em 27.11.1998 (antes do transcurso de cinco anos da ocorrncia dos fatos imponveis apurados), donde se dessume a higidez dos crditos tributrios constitudos em 01.09.1999. 18. Recurso especial parcialmente conhecido e desprovido. (REsp 766050/PR, 1 Seo, Min. Luiz Fux, j. em 28.11.2007, pub. em 25.02.2008, p. 1) (...) A Primeira Seo consolidou entendimento no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, no caso em que no ocorre o pagamento antecipado pelo contribuinte, como no caso sub judice, o poder-dever do Fisco de efetuar o lanamento de ofcio substitutivo deve obedecer ao prazo decadencial estipulado pelo artigo 173, I, do CTN, segundo o qual o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. 6. Desta sorte, como o lanamento direto (artigo 149, do CTN) poderia ter sido efetivado desde a ocorrncia do fato gerador, do primeiro dia do exerccio financeiro seguinte ao nascimento da obrigao tributria que se conta o prazo decadencial para a constituio do crdito tributrio, na hiptese, entre outras, da no ocorrncia do pagamento antecipado de tributo sujeito a lanamento por homologao, independentemente da data extintiva do direito potestativo de o Estado rever e homologar o ato de formalizao do crdito tributrio efetuado pelo contribuinte (Precedentes da Primeira Seo: AgRg nos EREsp 190287/SP, desta Relatoria, publicado no DJ de 02.10.2006; e ERESP 408617/SC, Relator Ministro Joo Otvio de Noronha, publicado no DJ de 06.03.2006). (...) 14. A constituio definitiva do crdito tributrio, sujeita decadncia, inaugura o decurso do prazo prescricional de cinco anos para o Fisco cobrar judicialmente o crdito tributrio. 15. Malgrado a divergncia doutrinria existente, a jurisprudncia pacfica desta Corte Superior perfilha a tese de que, nas hipteses em

que o lanamento se d de ofcio (seja de modo originrio, seja em carter substitutivo), o crdito tributrio considerado definitivamente constitudo: (a) com a regular notificao do lanamento ao contribuinte, quando no interposto recurso administrativo; ou (b) com a regular notificao da deciso administrativa irreformvel, momento em que no pode mais o lanamento ser contestado na esfera da Administrao Tributria Judicante, na qual se d o exerccio do poder de autotutela mediante o controle de legalidade da constituio do crdito tributrio (Smula 473/STF: A Administrao pode anular seus prprios atos, quando eivados de vcios que os tornam ilegais, porque deles no se originam direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciao judicial). (RESp 857614/RS, Rel. Min. Luix Fux, 1 Turma, j. em 04.03.2008, DJ de 30.04.2008, p. 1)317 grifos nossos Considerando a meno expressa ao lanamento como termo fixado para incio da contagem de prazo decadencial, tem-se a prova cabal de sua correo e certeza no prprio texto legal: se para efeito de clculo de prazo, o prprio Cdigo (CTN) cogita de pelo menos um ato formal de notificao para incio dessa contagem para extino do direito (de constituio do crdito) , evidente que pelo menos UM ato formal h de existir, com todo o respeito aos que divergem dessa opinio. Havendo meno, de pelo menos, 1 (um) ato preparatrio ao lanamento, porque, no mnimo, na pior das hipteses, o lanamento, ato formal, no ter medidas preparatrias, e, portanto, o prazo inicia-se com o prprio lanamento, sua notificao correspondente. Repare-se que, aquilo que se diz preparatrio sempre confere uma ideia de acessoriedade e, assim, pressupe, no mnimo, uma duplicidade e/ou multiplicidade.
317 No mesmo sentido recente julgado proferido pela 1 Seo no ERESP 408617/SC, Relator Ministro

Joo Otvio de Noronha, publicado no DJ de 06.03.2006, in verbis: PREVIDENCIRIO. EXECUO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO. DECADNCIA. PRAZO. CF/88 E LEI N. 8.212/91. ARTIGO 173, I, DO CTN. 1. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia pacificou o entendimento de que os crditos previdencirios tm natureza tributria. 2. Com o advento da Emenda Constitucional n. 8/77, o prazo prescricional para a cobrana das contribuies previdencirias passou a ser de 30 (trinta) anos, pois que foram desvestidas da natureza tributria, prevalecendo os comandos da Lei n. 3.807/60. Aps a edio da Lei n. 8.212/91, esse prazo passou a ser decenal. Todavia, essas alteraes legislativas no alteraram o prazo decadencial, que continuou sendo de 5 (cinco) anos. 3. Na hiptese em que no houve o recolhimento de tributo sujeito a lanamento por homologao, cabe ao Fisco proceder ao lanamento de ofcio no prazo decadencial de 5 (cinco) anos, na forma estabelecida no art. 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional. 4. Embargos de divergncia providos.

Ento, se o dispositivo legal em comento est a exigir, pelo menos, um ato de notificao ao contribuinte, para que se tenha um processo vlido de constituio de crdito, ou pelo menos, o lanamento propriamente dito, NUNCA poderia a mera entrega de uma declarao servir de fundamento a que no se cumpra uma etapa, um rito mnimo de oficialidade, que pressupe a atuao (uma ao positiva) do Fisco nesse mister: para um processo de constituio de crdito, faz-se preciso, no mnimo, uma notificao para dar incio efetiva constituio do crdito, ainda que por um nico ato de lanamento vlido, sem qualquer contestao do contribuinte. E a lgica, portanto, evidente: passado o prazo a contar deste ato formal cinco anos , a definitividade da constituio do crdito torna-se visvel, sendo evidente e bvio no se poder mais admitir que o Fisco constitua crdito algum, por extino de seu direito. Nem se alegue, outrossim, para fins de argumentao quanto a validade do entendimento constante das decises do Eg. STJ no sentido de ser prescindvel a notificao do contribuinte para a propositura de executivo fiscal que estaria o art. 173, I, do CTN, a amparar tal tese, ou mesmo que se aplicaria ao caso apenas o art. 150, 4. Com efeito, o que o inciso I, do art. 173 confirma to somente uma garantia aos contribuintes de que no exerccio seguinte ao que o lanamento poderia ter sido feito e assim no o foi, j se tem por iniciado o quinqunio que fulmina o direito da Fazenda, em estrita observncia definitividade das relaes jurdicas e no coisa diversa.318-319 Ademais, no que concerne ao art. 150, 4 do CTN, tem-se ali a garantia de que uma vez ocorrido o fato gerador, dispe a Fazenda Pblica o prazo improrrogvel de cinco anos para realizar ato inequvoco de lanamento, sem o qual, ocorrido o fato gerador e passado o quinqunio legalmente previsto sem qualquer atividade do Fisco, considerar-se- definitivamente (ainda que de forma tcita) homologado o autolanamento realizado. Exatamente para essas situaes que se verifica necessria a aplicao das regras do art. 173 acima comentadas: v. g., na hiptese de tributos sujeitos homologao, se por acaso o contribuinte no paga, porm declara em declarao, e se nem paga e nem declara. Na primeira hiptese, quando o sujeito no paga, porm presta a declarao, a Fazenda Pblica detm todos os dados, aptos e suficientes para lanar e, portanto, constituir o crdito correspondente. Entretanto, nesses casos,
318 Correto o entendimento de que h vcio lgico em certas premissas da tese que sustenta o prazo

do art. 173, I, iniciar-se em momento absurdo, ao salientar evidncia de que o exerccio em que o lanamento poderia ser efetuado o ano em que se instaura a possibilidade de o Fisco lanar e no o ano em que termina essa possibilidade. (AMARO, Luciano. Ob. cit., p. 385) grifos nossos. 319 A proibio de dilatao do prazo, a livre alvedrio do legislador ordinrio, decorre logicamente da funo garantstica que a lei complementar desempenha em matria de prescrio e decadncia, cuja limitao no tempo corolrio do princpio da segurana jurdica, que um limite constitucional implcito ao poder de tributar. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 94).

no h que se falar em homologao. Considerando a ausncia de pagamento, inexiste a condio resolutria prevista, que alm de homologar o pagamento, extinguiria o correspondente crdito tributrio. A, ento, nasce o dever da Administrao Pblica, j que no homologa por ser inexistente o que homologar , no se afigurando correta, data venia, a interpretao de que desde logo possvel a propositura de executivo fiscal pelo simples fato de que afeto a doutrina da actio nata, essa no teria um dos seus imprescindveis requisitos: sua exigibilidade, que s passaria a dispor quando de sua constituio pela Autoridade Fiscal, nos termos da explanao supra. Tal entendimento v-se presente, ainda com mais nfase, na segunda hiptese acima, quando o sujeito nada paga e nada declara. Nesse caso, como a Fazenda Pblica correspondente no detm dados para, desde logo, aparelhar a pretensa ao de cobrana, nem mesmo a declarao acessria, fica, pois, com a incumbncia de necessariamente lanar o crdito, isto , tomar atitudes tendentes constituio do seu crdito. Veja-se, ento, que os dois exemplos acima demonstram a necessidade de corrigir-se a errnea ideia difundida, infelizmente, consagrada no Eg. STJ (ainda que recentemente tenha sido ratificado, ainda que com o desconforto do Relator, o Ministro Castro Meira320). Isso porque evidente que prevalecendo o entendimento atual e ora em combate cria-se a situao incomum e dspar donde o contribuinte relapso e sonegador premiado, ao passo que aquele outro cioso, atencioso e consciente de seus deveres fiscais assessrios penalizado, com a possibilidade do ajuizamento imediato de executivo fiscal. Nessa esteira, veja-se a malgrada entronizao do absurdo: bem melhor para o contribuinte, caso no disponha de recursos efetivos para adimplir determinada obrigao, deixar de lan-la nas declaraes em comento (DCTF, DIPJ, GIA, GFIP etc.), pois nesses casos, a Fiscalizao necessariamente ter de lanar o tributo de ofcio, dando incio ao processo administrativo fiscal correspondente, o que no aconteceria se esse mesmo contribuinte tivesse declarado e no pago. Sobre a hiptese, as razes aventadas pelo Ministro Fux para decidir, ainda que sozinho, pela admissibilidade plena do instituto da denncia espontnea (como j visto) aplicam-se como uma luva para a hiptese em comento. Vejamos: (i) primeiramente, pois seguindo a ratio essendi do CTN, conforme o brocardo benigna amplianda, odioda restringenda, estamos a tentar extrair da norma em estudo (art. 173 do CTN) a interpretao que produz o efeito mais benigno s hipteses legalmente previstas, visto que a soluo adotada pelo Eg. STJ nitidamente mais inconveniente do que a de simplesmente reconhecer
320 RESP n 850.423/SP.

ser dever da Administrao Pblica lanar o tributo devido, dentro do quinqudio, mesmo nos casos de tributos sujeitos homologao, ainda que apresentada declarao acessria, e pago adiantadamente em valor inferior ao devido, ou sem qualquer recolhimento prvio; (ii) e em segundo e ltimo lugar, por uma questo de mera coerncia conclusiva: se para efeito de viabilidade da denncia espontnea, concluiu o Ministro Fux que a declarao acessria do particular no afasta a espontaneidade exigida pelo art. 138, porque na mesma razo, no se considera a mesma como sendo uma hiptese formal de constituio do crdito. Veja-se, que a atuao da Fazenda, em procedimento de fiscalizao, previamente espontaneidade do contribuinte (no sentido de quitar a dvida deixada em aberto e/ou superar a infrao formal cometida, juntamente com o pagamento das multas moratrias previstas e devidas) motivo que afasta, pois, essa espontaneidade, pela simples razo de que ali inaugurou procedimento investigatrio, fiscalizatrio, tendente aferio da regularidade fiscal, que pode culminar com a constituio de algum crdito tributrio no honrado: o ato da fiscalizao afasta a potencial espontaneidade do contribuinte. O referido acrdo, referente ao Recurso Especial n 766.050/PR, relatado pelo Ministro Fux, julgado pela 1 Seo do Eg. STJ, ainda que tenha colocado p de cal sobre qual o marco temporal que d incio ao prazo decadencial de lanamento, conseguiu, com base em lio doutrinria, dar correta soluo aos dilemas acima enfrentados. Repare-se que a razo que motivou levar-se o referido recurso para apreciao da Seo cingiu-se ao fato de que o Ministro Castro Meira, quando do julgamento do Recurso Especial n 445.137/MG, de sua Relatoria, entendeu, com arrimo nos demais integrantes da Segunda Turma, que eventual notificao da autoridade fazendria no teria o condo de interromper prazo decadencial em curso, possuindo tal funo apenas a notificao de novo lanamento e no de medida preparatria, como se verificava no caso julgado. O acrdo em questo bastante elucidativo e proveitoso, pois, como j dito, arrimando-se em abalizada doutrina ptria, pontua quais so os prazos e respectivos marcos temporais iniciais para a contagem de decadncia, conforme o fato, cabendo resumi-los, para efeito de melhor compreenso: (i) primeiramente, sustenta o Min. Fux que h um prazo e marco temporal correspondente apurao da decadncia nos tributos cujo lanamento pela modalidade ex officio, sendo este aquele previsto no art. 173, I; (ii) em segundo lugar, para os casos onde existindo dever de pagamento antecipado (tributos sujeitos a lanamento por homologao), h omisso quanto totalidade desse recolhimento antecipado (sem qualquer fraude, dolo ou simulao), a contagem do prazo inicia-se, conforme o art. 173, I, e em havendo medida preparatria para a realizao de lanamento, ser

esse o termo inicial, independente da contagem do prazo previsto no inciso I do art. 173, prevalecendo, pois, o disposto no pargrafo nico. Em suma, deixa de ser o prazo do art. 173, I, quando se verificar a realizao de medida preparatria indispensvel ao lanamento pelo Fisco, prevalecendo, ento, a regra do pargrafo nico. (iii) em terceiro lugar, tambm nos casos onde haja dever de recolhimento antecipado, todavia sendo esse recolhimento realizado em valor inferior ao devido (recolhimento parcial) a decadncia obedece ao disposto no art. 150, 4, ou seja, conta-se o prazo de 5 anos, do fato gerador do tributo. Confira-se a passagem da doutrina invocada no precedente: Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para o Fisco, no caso de no homologao, empreender o correspondente lanamento tributrio. Sendo assim, no termo final desse perodo, consolidam-se simultaneamente a homologao tcita, a perda do direito de homologar expressamente, e conseqentemente, a impossibilidade jurdica de lanar de ofcio.321 (iv) em quarto lugar, a novidade, que fica por conta das hipteses onde haja dever de recolhimento antecipado e tais pagamentos realizados o so mediante fraude, dolo e simulao. Nesses casos, consolidou-se o entendimento de que se faz necessria a notificao do ilcito, medida indispensvel para justificar a realizao do ulterior lanamento, e para tanto, fixou-se o prazo quinquenal contado a partir dessa notificao, considerada indispensvel. Assim, tem-se por reiniciado o prazo decadencial com essa notificao. Tal prazo teria se iniciado com os fatos geradores dos tributos, todavia, com a notificao essencial, para o lanamento da diferena com as multas cabveis, renova-se esse prazo decadencial. Entretanto, o entendimento supra ressalvou, como, alis, deveria, a hiptese de silncio da autoridade pelo prazo mnimo decadncia do direito de lanar. Veja-se, tambm, pela transcrio da passagem do entendimento doutrinrio invocado: ...transcorridos cinco anos sem que a autoridade administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificao formalizadora do ilcito, operar-se- ao mesmo tempo a decadncia do direito de lanar de ofcio, a decadncia do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou
321 DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. 3 ed. So Paulo: Max

Limonad, p. 170.

simulao, para efeitos do art. 173, pargrafo nico, do CTN, e a extino do crdito tributrio em razo da homologao tcita do pagamento antecipado.322 (v) por ltimo a quinta e ltima regra, a constante do art. 173, II, do CTN, que prev a contagem da decadncia a partir de deciso definitiva, judicial ou administrativa que anule lanamento anteriormente efetuado, em virtude de verificao de vcio formal. Em outras palavras, esse marco temporal inicia-se da data em que se torna definitiva a referida deciso anulatria. O entendimento acima destacado, objeto do mencionado julgamento do Recurso Especial n 766.050, conforme o item (iv) acima, nas hipteses de recolhimento antecipado, porm mediante fraude, dolo ou simulao, confere mais contundncia nossa tese no sentido de se modificar a atual jurisprudncia majoritria da Corte, no que concerne prescindibilidade de constituio formal (via notificao) para propositura de executivo fiscal, nas hipteses em que o contribuinte tenha apresentado declarao acessria. Repare-se que mesmo na hiptese de fraude, dolo ou simulao o prazo decadencial conta-se conforme o item 173, I, do CTN, ou na pior das hipteses, conforme o seu pargrafo nico. Pontificou-se, pois, a necessidade de notificao formal do ilcito, reforando a tese aqui defendida de que imprescindvel o ato de formalizao do lanamento (constituio do crdito tributrio) para corretamente instruir o correspondente executivo fiscal. Ora, se mesmo nas hipteses de fraude, dolo ou simulao, com recolhimento antecipado, assentou-se a necessidade de notificao formal, com mais razo se justificam para os demais casos, onde no se cogita de fraude ou dolo ou simulao, mesmo nos casos de tributos sujeitos a lanamento por homologao com recolhimento antecipado inferior ou nenhum. Acreditamos, pois, que a tendncia natural da Corte rever o atual posicionamento, at mesmo porque as incongruncias vo se agravando, como se verifica do exemplo acima. Com o entendimento do Ministro Fux pela possibilidade da aplicao do instituto da denncia espontnea, mesmo nos casos em que tenha havido apresentao de declarao acessria, evidenciou-se, ainda que indireta e inconscientemente, o que neste defende-se: a impossibilidade de a declarao ter os mesmos efeitos que uma constituio de crdito, pois do contrrio, no se poderia admitir a espontaneidade do pagamento posterior declarao. Frise-se, outrossim, alm dos acrdos antes comentados que noutras oportunidades, o Eg. STJ comea, em boa hora, a rever seu posicionamento.323
322 DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Ob. cit., p. 171. 323 TRIBUTRIO DBITO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E PAGO NO VENCIMENTO

DCTF OU GFIP LANAMENTO SUPLEMENTAR CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO DISSDIO JURISPRUDENCIAL NO CONFIGURADO.

Em total violao ao princpio da isonomia, os precedentes da Corte eram de tal forma descriteriosos como j visto, o que motivou a mensagem de desconforto do Ministro Castro Meira que conseguiam chegar ao cmulo de dar tratamento fiscal mais severo queles contribuintes comprometidos com a Fiscalizao do que com o conferido queles outros contribuintes nitidamente sonegadores e fraudadores, que nem mesmo declarao (DCTF, DIPJ, GIA, GFIP etc.) apresentavam. O acrdo em questo corrigiu a incoerncia anterior, e positivamente, orientou que obrigatrio e necessrio o ato do lanamento, caso haja discordncia do valor quitado, mediante lanamento complementar. Um a um, nos acrdos trazidos a lume e nesse comentados, possvel extrair um ligeiro avano na compreenso tcnica dos institutos, o que, ainda que de forma tmida, j anuncia que muito em breve a posio majoritria at aqui pacfica pode vir a ser alterada, colocando nos eixos prprios os institutos examinados: lanamento, constituio de crdito, obrigao acessria e denncia espontnea.

5. Concluso
Repare-se, ento, que o entendimento que prevalece atualmente no STJ salvo alguns julgados isolados fomentador da sonegao, como neste j criticado (pela no apresentao de qualquer declarao e, obviamente nenhum recolhimento, ou, mesmo, o erro proposital na guia e/ou declarao, mediante pagamento de apenas uma destacada parcela do devido, conforme o declarado, uma vez que nesses casos o Fisco fica obrigado a lanar a diferena que entende devida, ao passo que aquele que por dificuldade financeira declara o devido, muito embora no tenha recursos, recebe tratamento mais severo, com a desnecessidade de instaurao de processo administrativo fiscal). Nesses termos, o tratamento dado aos contribuintes que apresentam declarao sem o recolhimento do valor correspondente comparativamente queles que nem sequer declaram o que devido, ou que mesmo declarando,
1. No se configura o dissdio jurisprudencial quando inexiste similitude ftica entre acrdos confrontados. 2. Em se tratando de tributo lanado por homologao, tendo o contribuinte declarado o dbito atravs de Declarao de Contribuies de Tributos Federais DCTF, Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Informaes Previdncia Social GFIP ou documento equivalente e no pago no vencimento, considera-se desde logo constitudo o crdito tributrio, tornando-se dispensvel a instaurao de procedimento administrativo e respectiva notificao prvia. 3. Entretanto, se o valor declarado foi integralmente recolhido no vencimento, discordando o Fisco do montante, deve proceder ao lanamento suplementar, constituindo regularmente o crdito tributrio atravs de procedimento administrativo, no sendo possvel inscrever, de imediato, o dbito na dvida ativa. 4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, improvido. (REsp n 770613/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, 2 Turma, j. em 12.06.2007, DJU de 29.06.2007, p. 540); - grifos nossos; No mesmo sentido o j mencionado acrdo: RESp 857.614/RS, Rel. Min. Luix Fux, 1 Turma, j. em 04.03.2008, DJ de 30.04.2008, p. 1.

recolhem valor supostamente a menor, consubstancia-se em odioso e excessivamente severo discrmen, sem fundamento jurdico algum, sem quaisquer limites e/ou parmetros vlidos, tudo s expensas e sob o sacrifcio dos contribuintes, com o mal ferimento de consagrados institutos do Direito Ptrio. Repare-se, portanto, que a partir do mero cumprimento de obrigao assessria, construram os Ministros do Eg. STJ, verdadeira tese que ampara, unicamente, os interesses da Fazenda, e que ao mesmo tempo, ofende e contraria por completo a determinao do CTN, especialmente a do artigo 173 e seu pargrafo nico, como j se tratou. Conforme se l do art. 11, III, c da Lei Complementar n 95/98,324 a interpretao do pargrafo de um determinado dispositivo legal vincula obrigatoriamente o caput e os incisos desse caput, vedando, por exemplo, a compreenso de qualquer dispositivo legal, v. g., o pargrafo nico do art. 173, afastado e dissociado de seu caput e inciso I. Em suma, pela leitura de seu pargrafo nico, o CTN est a exigir que seja feita, pelo menos, uma notificao ao contribuinte, contando-se o prazo de cinco anos, a partir deste instante e ao mesmo tempo est o referido dispositivo legal, criando norma extintiva do direito da Fazenda, impondo a esta Fazenda que promova o ato legal de comunicao, sem o qual no se pode falar em crdito legalmente constitudo. E mais, preceitua ainda o dispositivo que o prazo preclusivo e no comporta extenso ou suspenso, como equivocadamente tambm se construiu a partir da regra do art. 151 do CTN que no pontifica nada disso. Nesse diapaso, no havendo notificao ao contribuinte, no se tem crdito tributrio algum, nem vlido nem definitivamente constitudo, o que faz implodir a tese de que a mera declarao ou guia (DCTF ou GIA, GFIP etc.), por se tratar de confisso de dbito, j seria suficiente para a instaurao de processo executivo judicial. Tal entendimento, simplista e simplrio, com todo respeito, contraria o comando legal da norma geral o CTN e, portanto, no pode continuar a ratificar irregulares executivos fiscais ajuizados sem a devida observncia aos ditames legais, que esto, portanto, a exigir, ao menos uma nica comunicao formal ao contribuinte. A literalidade do pargrafo nico do art. 173 do CTN conduz a concluso muito mais radical do que a que se prope neste estudo: pela dico do CTN comunicado ao contribuinte de que ele devedor do Estado, tem-se j a, na figura
324 Art. 11. As disposies normativas sero redigidas com clareza, preciso e ordem lgica, observa-

das, para esse propsito, as seguintes normas: III - para a obteno de ordem lgica: c) expressar por meio dos pargrafos os aspectos complementares norma enunciada no caput do artigo e as excees regra por este estabelecida;

dessa notificao de lanamento, um ato formal e oficial, que por determinao legal possui o condo de dar incio ao prazo extintivo do direito da Fazenda de posteriormente exarar a dvida. Entretanto, ratificado pelo voto do Ministro Fux no julgamento do RESP n 766.050, acima aludido, tem-se concluso mais severa: a notificao ao contribuinte de qualquer ato preparatrio ao lanamento (no caso julgado, uma mera notificao de Termo de Incio de Fiscalizaao, v. g., um ato formal de convocao para prestar informaes, ou mesmo para cientificar o contribuinte de uma investigao fiscal em curso) j o suficiente para qualificar-se esse ponto como marco temporal para a contagem do prazo de extino do direito de constituio do crdito. A tese ora invocada menos severa, porm ao mesmo tempo contundente para com o equivocado entendimento do Eg. STJ. Existe uma lgica para que se limite o direito da Fazenda de constituir o crdito tributrio, e essa lgica reside na contagem de prazo extintivo, preclusivo de direito, a partir do ato de lanamento, isto , do ato de informao ao contribuinte de que o Estado apurou contra ele uma dvida, conferindo-lhe prazo para pagar ou impugnar. Tem-se, a, o marco temporal previsto no pargrafo nico do art. 173 do CTN, que est a exigir, no mnimo, um ato oficial do ente tributante, havendo de se considerar pelo menos o prprio ato como suficiente, mas absolutamente indispensvel e insubstituvel, para a correta e definitiva constituio do crdito tributrio correspondente. Em suma, tanto necessrio findar-se a constituio do crdito, de forma definitiva e imutvel em esfera administrativa em cinco anos, como tambm, pelo menos, uma notificao necessria, para validar a constituio desse crdito, para a validade e correta presuno de legalidade da CDA que embasa e fundamenta o executivo fiscal correspondente. Destarte, se por um lado um nico ato indispensvel para a constituio escorreita e definitiva do crdito tributrio a embasar os futuros executivos fiscais, o que, logicamente, provoca a irregularidade de cobranas judiciais sem a notificao do contribuinte, por essa mesma justificativa, ou seja, a contar, pelo menos, do ato de lanamento, h de se ter a constituio definitiva do crdito tributrio, no interregno mximo de cinco anos, que no se interrompe ou se suspende pela apresentao de recurso algum, pois no h dispositivo legal algum que assim disponha!325 Inexiste meno alguma interrupo da contagem do prazo extintivo previsto no CTN, no sendo, pois, correto inovar em matria de interpretao de interrupo de prazo extintivo de direito, mormente lanando
325 Vide concluso em artigo nosso: Anlise da orientao firmada no STF pelo julgamento do Recurso

Extraordinrio n 94.462 e suas consequncias nefastas ao sistema tributrio. Imoralidade ou m aplicao das regras de decadncia e prescrio? Soluo prtica para um erro aparente e amplamente difundido. Repertrio de Jurisprudncia IOB, So Paulo, v. 1, n. 21, p. 878-869, 1. quin. nov. 2008; Revista de Estudos Tributrios, Porto Alegre, v. 11, n. 66, p. 196-215, mar./abr. 2009.

mo de regra que no est positivada, sem qualquer amparo em lei existente, mas to somente, com base em outro regramento, que dita acerca da exigibilidade do crdito e no sobre prazos e suas formas de suspenso e prescrio. O ato de suspenso de exigibilidade de crdito tributrio em nada se relaciona ou se justifica com a ocorrncia de motivo legalmente previsto para interrupo de prazo extintivo de exerccio de direito. O fato de existir regra sobre a suspenso da exigibilidade do crdito quando apresentado recurso administrativo no significa o mesmo que conferir Fazenda todo o tempo do mundo para constituir definitivamente esse crdito.326 Tal entendimento para ns to bvio que encontramos, para confirmar nossa tese, alguns julgados bastante antigos do Eg. STF sobre o tema, ainda que tenham sido abandonadas suas concluses em nome de interesses maiores. Confira-se: Conforme o pargrafo nico do art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional, dever do Estado ter como iniciada a constituio do crdito tributrio, a partir de qualquer medida preparatria indispensvel a ele, e conclu-la dentro de cinco anos, sob pena de decadncia. Desde que tenha praticado medida preparatria de constituio do crdito, - como a autuao - dever da administrao, a partir de ento, dar impulso a seu ato impositivo. Ainda que seja obstado pela inexigibilidade do crdito, por ter sobrevindo o recurso administrativo deve ultimar em cinco anos a constituio do crdito tributrio. o poder que tem o art. 173 e pargrafo do Cdigo Tributrio. (Min. Clovis Ramalhete. RE. n 94.462) - grifos nossos O que a Constituio definitiva de dbito? O Cdigo tributrio Nacional nos arts. 174 e 154 emprega as expresses constituio definitiva e crdito definitivamente constitudo. (...) Como decorre da prpria expresso utilizada pelo legislador, crditos definitivamente constitudos s podem ser aqueles atingidos pela precluso, isto , no impugnados pelo sujeito passivo na fase administrativa ou aps a deciso proferida no procedimento fiscal administrativo, quando impugnado tempestivamente. (Min. Soares Muoz. RE n 94462). grifos nossos A prevalecer regras e interpretaes com base em entendimentos e premissas no fixadas em lei, resta evidente que alm das ofensas s regras
326 certo que o Fisco dispe de um prazo decadencial para o exerccio dos seus poderes de controle,

de tal sorte que estes se extinguem, por decadncia, com o respectivo decurso; mas isso no significa a existncia de um ato jurdico (ainda que tcito), mas to somente a atribuio de um efeito preclusivo inrcia da Administrao. A decadncia, neste caso no do lanamento por homologao, mas do eventual lanamento de ofcio que cabe autoridade realizar quando constate omisso ou inexatido do sujeito passivo (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 89).

acima, cometer-se- ato maior de violncia: a de violncia ao prprio princpio de reserva de lei, relegado a segundo plano. Com efeito, os argumentos invocados acima retratam, de forma inconteste, o maltrato que vem recebendo o CTN durante os seus mais de 40 anos de existncia: (i) primeiramente, pela assertiva de que apresentada defesa administrativa o prazo de cinco anos para constituio definitiva do crdito fica suspenso, no flui; e (ii) por segundo e ltimo que seria prescindvel a notificao do devedor, para que validamente, se instaure um executivo fiscal, que tem como fundamento uma mera obrigao acessria, em substituio ao procedimento prvio de acertamento, dentro dos moldes previstos pelo CTN. Como se v, uma CDA calcada simplesmente em obrigao acessria ofende a higidez que quis o CTN conferir ao procedimento fiscal. Mais uma vez, em nome de interesses extra ou metajurdicos, malfere-se de morte um dos mais consagrados primados do Direito e em especial do Direito Tributrio: a legalidade.

A Inconstitucionalidade do Artigo 166 do CTN


Rodrigo de Carvalho Vieira

Sumrio: 1. Introduo. 2. Fundamentos constitucionais do direito repetio do indbito. 2.1. Princpio da legalidade. 2.2. Princpio da moralidade e vedao do enriquecimento ilcito. 2.3. Direito propriedade e vedao ao confisco. 3. Anlise crtica dos requisitos do artigo 166 do CTN. 3.1. A natureza da suposta repercusso dos tributos. 3.2. A distino entre encargo financeiro e custo. 3.3. A prova da assuno do encargo. 3.4. A irrelevante condio do chamado contribuinte de fato. 4. A aplicao do artigo 166 do CTN pelo STF e pelo STJ. 5. A incompatibilidade do artigo 166 do CTN com os princpios constitucionais. 6. Concluso.

1. Introduo
Embora tenha sido elaborado por uma comisso de juristas renomados e representado um avano no mbito do Direito Tributrio no Brasil, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN) apresenta algumas imperfeies que tm suscitado profundas divergncias doutrinrias e jurisprudenciais ao longo dos ltimos 40 anos, as quais requerem uma reviso crtica de alguns de seus dispositivos. Certamente um dos temas mais controvertidos no mbito do Direito Tributrio consiste no instituto da repetio do indbito tributrio luz do artigo 166 do CTN,327 que impe como requisito para a restituio dos tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro a prova de inexistncia de transferncia de tal encargo, ou, no caso de t-lo transferido, a expressa autorizao do terceiro, comumente chamado contribuinte de fato, para receb-lo. A doutrina divide-se basicamente entre os autores que defendem a constitucionalidade do artigo 166 do CTN com fundamento nos critrios da repercusso econmica328 e da repercusso jurdica329 e aqueles que defendem a sua inconstitucionalidade em razo da violao aos fundamentos constitucionais que garantem o direito restituio dos tributos indevidamente recolhidos.330
327 Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo

encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. 328 Defendem essa corrente os doutrinadores Carlos Vaz, Jos Mrschbcher, Jos Eduardo Soares de Melo e Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho. 329 Aroldo Gomes de Mattos, Hugo de Brito Machado, Hugo de Brito Machado Segundo, Jos Arthur Lima Gonalves, Mrcio Severo Marques, Paulo de Tarso Vieira Ramos, Paulo Roberto de Oliveira Lima, Rafael Marclio Xerez e Schubert de Farias Machado integram essa corrente doutrinria. 330 Cairon Ribeiro dos Santos, Daniel Carlos Trentin, Gabriel Lacerda Troianelli, Ives Gandra da Silva Martins, Luis Dias Fernandes, Tiziane Machado e Vittorio Cassone so alguns dos adeptos dessa corrente.

O presente trabalho tem como objeto justamente a anlise da suposta adequao dos requisitos constantes no referido dispositivo legal aos fundamentos constitucionais que ensejam o direito repetio do indbito tributrio.

2.  Fundamentos constitucionais do direito repetio do indbito


Apesar de estar expressamente assegurado no mbito infraconstitucional pelo artigo 165 do CTN,331 o direito restituio do indbito tributrio tem inegvel fundamento na Constituio Federal, decorrendo especialmente da observncia aos princpios constitucionais da legalidade, da moralidade e vedao ao enriquecimento ilcito, bem como do direito propriedade e a vedao ao confisco. Dessa maneira, evidentemente torna-se necessrio discorrermos brevemente sobre os fundamentos constitucionais que asseguram o direito restituio dos tributos indevidamente recolhidos para posteriormente analisarmos a compatibilidade do artigo 166 do CTN com a nossa Constituio Federal.

2.1. Princpio da legalidade


O princpio da legalidade certamente consiste em um dos pilares do Estado Democrtico de Direito, estando assegurado constitucionalmente de uma maneira geral aos cidados que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei, conforme o disposto no artigo 5, inciso II, da Constituio Federal. Confirmando a sua importncia para a garantia dos administrados, a Constituio Federal impe Administrao Pblica o dever de observncia ao referido princpio, nos termos do artigo 37, que assim dispe: A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia ... (grifos nossos).
331 Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou

parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4 do art. 162, nos seguintes casos: I cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou a maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento; III reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.

Pela simples leitura dos referidos dispositivos constitucionais infere-se que o princpio da legalidade destinado aos cidados assegura que a este lcito fazer tudo o que no vedado por lei, enquanto que aquele endereado Administrao Pblica enuncia que a atuao desta dever restringir-se ao que estiver expressamente previsto em lei. Isso significa que, para a legitimidade de um ato administrativo, insuficiente o fato de no ser ofensivo lei. Deve tambm ser embasado em alguma norma permissiva que lhe sirva de supedneo.332 No campo do direito tributrio, o princpio da legalidade tambm foi arrolado entre os princpios constitucionais tributrios ao proibir expressamente a instituio de tributo ou a sua majorao sem a prvia existncia de lei que o estabelea, conforme o previsto no artigo 150, inciso I, da Constituio Federal, que assim dispe: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. Esse dispositivo conduz ao entendimento de que a cobrana pelo Estado de quantia indevida a ttulo de tributo viola frontalmente o princpio da legalidade tributria, surgindo imediatamente para o contribuinte o direito ao ressarcimento do indbito tributrio e ao Estado o dever de restitu-lo. Isso porque, se no permitido ao Estado promover a cobrana de tributo sem lei que o estabelea, tampouco lhe dado o direito de permanecer com quantia ilegalmente arrecadada a ttulo de tributo. Logo, o princpio da estrita legalidade tributria, constitucionalmente previsto em nosso ordenamento jurdico, no fundamenta apenas o direito subjetivo do sujeito passivo restituio do indbito tributrio, mas principalmente o dever de o Fisco atuar nica e exclusivamente seguindo os parmetros previstos em lei. Portanto, podemos afirmar que o direito repetio do indbito tributrio inegavelmente tem fundamento na Constituio Federal, na medida em que esta assegura expressamente aos contribuintes o direito de no pagarem tributos ilegalmente institudos e, por conseguinte, o direito a sua restituio quando indevidamente pagos. Ou seja, na verdade, o Cdigo Tributrio Nacional apenas regula o exerccio desse direito constitucionalmente garantido, no podendo jamais suprimi-lo.

332 MELLO, Celso Antnio Bandeira. Curso de Direito Administrativo. 17 ed. rev. e atual. So Paulo:

Malheiros Editores, 2004, p. 92, assim discorre sobre o tema: Assim, o princpio da legalidade o da completa submisso da Administrao s leis. Esta deve to-somente obedec-las, cumpri-las, p-las em prtica. Da que a atividade de todos os seus agentes, desde o que lhe ocupa a cspide, isto , o Presidente da Repblica, at o mais modesto dos servidores, s pode ser a de dceis, reverentes, obsequiosos cumpridores das disposies legais fixadas pelo Poder Legislativo, pois esta a posio que lhes compete no Direito Brasileiro.

2.2. Princpio da moralidade e vedao do enriquecimento ilcito


Segundo o princpio da moralidade administrativa, alado a princpio constitucional em nosso direito positivo aps o advento da Constituio Federal de 1988, nos termos do artigo 37, caput,333 a Administrao Pblica tem o dever de nortear sua atuao com fundamento nos cnones da lealdade e da boa-f, sendo-lhe vedados comportamentos que restrinjam ou impeam o exerccio dos direitos assegurados aos cidados. No contexto do presente estudo torna-se evidente que a cobrana e a reteno de tributos indevidos restringem e, em muitos casos, impedem o exerccio do direito do contribuinte repetio do indbito tributrio, o que certamente configura uma conduta violadora do princpio da moralidade administrativa, que, entre outros, veda o locupletamento sem causa. Nesse sentido, importante registrar que, assim como ocorre com relao ao princpio da legalidade, o princpio da moralidade assume aspectos distintos para o contribuinte e o Estado. Isso porque a moralidade questo de conscincia para o contribuinte, enquanto que para o Estado imperativo jurdico. Desse modo, embora o enriquecimento injustificado por parte do contribuinte possa ser imoral, no ser, necessariamente, ilcito. Por outro lado, o enriquecimento injustificado por parte do Estado ser, alm de imoral, necessariamente ilcito, tendo em vista que constitucionalmente vedado. Conforme muito bem ressaltado por Gabriel Lacerda Troianelli,334 para que o enriquecimento injustificado seja tambm ilcito necessrio que, alm da existncia do empobrecimento de terceiro, haja nexo causal entre o empobrecimento de uma parte e o enriquecimento de outra. Nesse caso, o enriquecimento injustificado do Estado seria sempre ilcito, j que entre o empobrecimento do contribuinte e o enriquecimento do Estado haver sempre, como nexo causal, o ato normativo ou administrativo que implique a exigncia do tributo indevido. Por outro lado, o enriquecimento injustificado do contribuinte s seria ilcito na remotssima hiptese de, uma vez ciente de que o tributo era indevido, mesmo assim transferisse o encargo financeiro a terceiro com o intuito de, aps, buscar a repetio do indbito. Assim, embora a tese sustentada pela doutrina majoritria privilegie o enriquecimento sem causa do Estado em detrimento do possvel enriquecimento sem causa do contribuinte especialmente sob o fundamento de que os valores
333 Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia... (grifos nossos) 334 TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Repetio de Indbito, Compensao e Ao Declaratria. In MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. 1 ed. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 1999, p. 121.

seriam revertidos coletividade335 entendemos que necessrio o reexame da questo luz dos valores e princpios que regem a relao entre Fisco e contribuinte nos dias atuais. Seria moral o prprio Estado instituir tributo indevido e posteriormente impor restries ao direito de repetio do indbito tributrio? Certamente no, sob pena de se instaurar o princpio da imoralidade tributria em favor do sujeito ativo da relao tributria, que passaria a monopolizar o direito de ser torpe e injurdico.336

2.3. Direito propriedade e vedao ao confisco


O direito repetio do indbito tributrio com fundamento na Constituio Federal no se restringe apenas invocao dos princpios da legalidade e da moralidade administrativa, tambm devendo ser assegurada constitucionalmente a restituio dos tributos indevidos em obedincia ao direito propriedade, tendo em vista que este certamente engloba os bens econmicos em sentido lato.337 Erigido categoria dos direitos fundamentais e individuais dos cidados, nos termos do artigo 5, caput e inciso XXII338 da Constituio Federal, de se ressaltar que o direito propriedade privada somente pode ser restringido nos estritos limites previstos na Carta Magna. Na verdade, a proteo constitucional propriedade tem como fundamento primordial a pretenso de se impedir que o Estado exera a apropriao dos bens econmicos dos contribuintes sem respaldo constitucional ou, quando esta tiver ocorrido, no se restrinja o seu ressarcimento. evidente ainda que eventual restrio ao direito restituio de tributos pagos em desacordo com o sistema tributrio constitucional, alm de incorrer em violao ao direito de propriedade, teria consequente efeito confiscatrio, o que tambm expressamente vedado em matria tributria.339 Dessa maneira, resta comprovado que a restituio do indbito tributrio tambm possui como fundamento constitucional o direito propriedade privada, o qual no poder ser vilipendiado pelo Estado na sua incessante tentativa de
335 TORRES, Ricardo Lobo. Restituio dos tributos. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 18. 336 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito. In MACHADO, Hugo de Brito (coord.).

Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. 1 ed. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 1999, p. 169. 337 Comentrios Constituio do Brasil, So Paulo, Saraiva, 1989, vol. 2, p. 119. 338 Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: XXII - garantido o direito de propriedade; 339 Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: IV utilizar tributo com efeito de confisco;

impor tributos manifestamente indevidos, sob pena de se instaurar um processo confiscatrio, tambm vedado constitucionalmente.

3. Anlise crtica dos requisitos do artigo 166 do CTN


O objeto de anlise deste tpico ser especificamente o artigo 166 do CTN, que impe alguns requisitos para restituio do indbito tributrio dos chamados tributos indiretos, conforme se infere a partir da leitura de sua redao, novamente transcrita abaixo: Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. A fim de facilitarmos o nosso estudo, pretendemos desmembrar a redao do referido dispositivo legal em 4 (quatro) partes a serem analisadas separadamente, quais sejam: i) a natureza da suposta repercusso dos tributos, a fim de verificar se possvel constatar quais seriam aqueles tributos que por sua natureza permitiriam a transferncia do encargo a terceiro; ii) a distino entre encargo financeiro e custo; iii) a dificuldade da produo da prova da assuno do encargo; e iv) por fim, a irrelevante condio do terceiro mencionado no artigo 166 do CTN, o chamado contribuinte de fato.

3.1. A natureza da suposta repercusso dos tributos


Inicialmente faz-se necessrio analisar se existem ou no critrios jurdicos capazes de auxiliar na identificao dos tributos que, por sua natureza, supostamente comportariam a suscitada transferncia do encargo financeiro infirmada no artigo 166 do CTN. Segundo o entendimento de uma das correntes doutrinrias de nosso pas, a constatao da eventual existncia de transferncia do encargo financeiro teria como pressuposto a ocorrncia ou no da repercusso econmica do tributo. Para tanto, os defensores dessa corrente adotam a classificao dos tributos em dois grupos: diretos e indiretos. Consoante o critrio da repercusso econmica, seriam diretos os tributos cujo encargo financeiro seria suportado em definitivo pelo contribuinte obrigado por lei ao seu recolhimento diretamente ao Errio. J os indiretos, seriam aqueles que permitiriam a transferncia do encargo financeiro por aquele contribuinte para outra pessoa, a qual, por sua vez, a transferiria novamente ou a suportaria em definitivo. Com fundamento nessa classificao, sustentam os doutrinadores

que ao pedido de restituio dos tributos indiretos se aplicaria o artigo 166 do CTN. A classificao dos tributos em diretos e indiretos, levando em considerao a sua repercusso econmica, tema que certamente encerra profundas divergncias doutrinrias em razo de sua inconsistncia no mbito jurdico, devendo ser questionada tambm no presente estudo. Com efeito, a chamada repercusso econmica est intimamente ligada s circunstncias do mercado em relao ao objeto tributado, sendo totalmente varivel a sua ocorrncia ou no, especialmente em razo da lei da oferta e da procura.340 Por isso, quase que unnime em nossa doutrina ptria o entendimento de que a classificao dos tributos em diretos e indiretos oriunda de uma construo doutrinria baseada na Cincia das Finanas. Conforme ser verificado a seguir, a utilizao dessa classificao dos tributos em diretos e indiretos foi transportada abruptamente para a seara do Direito Tributrio, no tendo sido respeitada a fronteira existente entre as terminologias econmica e jurdica, sendo totalmente desprovida de qualquer contedo cientfico e sem qualquer sentido prtico a sua aplicao em relao Cincia do Direito por estar calcada em critrio exclusivamente econmico.341 No mbito jurdico, essa classificao com supedneo no critrio da repercusso econmica extremamente insegura, pois no existe critrio capaz de determinar quando um tributo tem o nus transferido a terceiro, e quando o mesmo suportado pelo prprio contribuinte.342 Em tese, todos os tributos podem ser repassveis economicamente pelo fenmeno da formao de preos, nas diversas etapas da produo e circulao de bens e servios. Como se no bastasse, em diversas situaes os tributos considerados indiretos podero ser arcados exclusivamente pelo chamado contribuinte de direito enquanto que, por outro lado, tributos classificados como diretos podero ser repassados a terceiros. O imposto de renda, por exemplo, classificado como imposto direto; entretanto, sabe-se que nem sempre o seu nus suportado pelo contribuinte. O mesmo acontece com o IPTU, que, em se tratando de imvel alugado, quase sempre transferido para o inquilino.
340 Segundo Jos Eduardo Soares de Melo: ...a transferncia do encargo no ocorre de forma inevitvel, por-

que nem sempre imputado a terceiro, uma vez que a competitividade do mercado, a lei da oferta e da procura, e as situaes de crise, podem impelir uma energia oposta, ocorrendo presso do terceiro ao contribuinte, com o conseqente empobrecimento deste. No pode haver uma presuno dogmtica de que o valor correspondente ao tributo sempre seja suportado pelo terceiro. (MELO, Jos Eduardo Soares de. Repetio do Indbito e Compensao no direito Tributrio. In MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. 1 ed. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 1999, p. 234). 341 Nos dizeres de Geraldo Ataliba: classificao que nada tem de jurdica; seu critrio puramente econmico. Foi elaborada pela cincia das finanas, a partir da observao do fenmeno econmico da translao ou repercusso dos tributos. critrio de relevncia em certos sistemas estrangeiros. No Brasil, no tem aplicao. 342 Essa opinio veementemente defendida por Hugo de Brito Machado.

A classificao econmica no encontra, portanto, qualquer correspondncia com os pressupostos constantes do sistema constitucional tributrio vigente. No se constata em nossa Constituio Federal a existncia de qualquer norma jurdica que nos permita a adoo da classificao dos tributos em diretos e indiretos, o que permite confirmar a sua imprestabilidade para servir de fundamento ao regime jurdico da restituio do indbito tributrio. No existindo critrios objetivos no plano constitucional que permitam ou admitam uma distino entre tributos diretos e indiretos para fins de restituio do indbito tributrio, parece-nos que essa classificao no til identificao dos tributos que comportem, por sua natureza, a transferncia do respectivo encargo financeiro. Consequentemente, entendemos que inadmissvel a eventual utilizao dessa classificao com fundamento no critrio da repercusso econmica para o efeito de restringir o exerccio de direito pelo contribuinte, sob pena de configurar flagrante inconstitucionalidade. A segunda corrente doutrinria, composta, entre outros, por Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso Vieira Ramos,343 defende a constitucionalidade da norma veiculada pelo artigo 166 do CTN sob o fundamento de que os tributos que, por sua natureza, comportam a transferncia do encargo financeiro no seriam definidos por meras circunstncias econmicas, mas por meio de lei que estabelea dita transferncia. Ou seja, o referido dispositivo legal aplicarse-ia a tributos que podem ser transferidos juridicamente a terceiros, tais como o ICMS, o IPI e o ISS, nos casos em que o tributo vem lanado e efetivamente destacado no documento fiscal, quando o contribuinte de direito arrecada do adquirente e recolhe o tributo ao sujeito ativo. Consequentemente, no vindo destacado e lanado o tributo dessa maneira, h de se entender que o tributo deve ser visto apenas como um componente do preo, com ocorrncia de mera repercusso financeira, ficando, em tal hiptese, o vendedor ou o prestador de servio, autorizado a repetir o indbito, presumindo-se que foi ele quem suportou o encargo. Embora possa parecer razovel a adoo do critrio da repercusso jurdica, aplicado sistematicamente pelo Superior Tribunal de Justia, conforme veremos a seguir, entendemos que a interpretao conferida por essa corrente doutrinria ao artigo 166 do CTN insuficiente para afastar a inconstitucionalidade perpetrada pelo referido dispositivo legal ao restringir o direito restituio dos tributos indevidamente recolhidos pelo chamado contribuinte de direito aos cofres pblicos.

343 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado e RAMOS, Paulo de Tarso Vieira. Repetio do Indbito e

Compensao no Direito Tributrio. In MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. 1 ed. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 1999, p. 148.

3.2. A distino entre encargo financeiro e custo


Conforme se infere a partir da leitura do artigo 166 do CTN, ao exigir a prova do no repasse do encargo financeiro para fins de repetio de indbito, o dispositivo em comento no se refere transferncia de custos, mas sim mera transferncia financeira, que no se confunde com aquela. A fixao dos preos de mercadorias ou servios uma deciso incumbida ao titular da respectiva atividade que, no momento de tom-la, deve considerar os custos e despesas que deve suportar para o desempenho de sua atividade e as circunstncias do mercado em que atua. Quando se estimam os custos, geralmente devem ser includos os encargos tributrios. Da por que o professor Ives Gandra da Silva considera que todos os tributos que so transferidos a terceiros so, na verdade, custos, no simples encargo financeiro.344 Assim, se o valor do tributo aglutinou-se ao valor da mercadoria, no est transferindo tributo, mas sim custo, este de carter econmico.345 Nesse sentido, importante destacar trecho do acrdo proferido pelo Desembargador Magalhes Coelho, membro da 3 Cmara de Direito Pblico do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo, nos autos da Apelao Cvel n 111. 097-5/4-00, o qual faz a perfeita distino entre encargo financeiro de carter tributrio e encargo de carter econmico.346
344 ... se, apenas o mercado e no a lei, limita o lucro, e se, por outro lado, tudo aquilo que compe

o custo do produto vendido ou do servio prestado repercute no preo, evidncia tudo, tudo, transferido ao consumidor final ou ao destinatrio do servio, no como encargo financeiro, mas como custo, inclusive os tributos diretos e indiretos, sem exceo. (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito. In MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. 1 ed. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 1999, p. 175). 345 Nesse sentido: SILVA, Severino Silva e SOUZA, Aline Mendes de. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, n. 77, p. 143. 346 Pelo meu voto, sem embargo de respeitveis opinies em sentido contrrio, temos que o art. 166 do CTN no tem aplicao na hiptese, uma vez que no visa ele sobre transferncia de encargo financeiro, mas econmico. No se pode negar a evidncia de que, ordinariamente, as empresas repassam no preo dos tributos todos os seus custos operacionais, inclusive, aqueles de natureza tributria. possvel que a empresa-Apelante tenha embutido no custo de seus produtos os valores referentes majorao da alquota, transferindo o nus econmico do imposto ao consumidor, mas nem por isso houve transferncia do encargo financeiro de que fala o art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional. A transferncia do encargo financeiro diz respeito a transferncia de valores tributrios, mantidos sua natureza, vale dizer, transfere-se o nus de pagar o tributo. Se, todavia, o valor do tributo agregou-se genericamente mercadoria, no se est transferindo tributo, seno custo, de carter econmico e no tributrio. Importante distinguir que o Cdigo Tributrio Nacional ao exigir a prova do nus do recolhimento do tributo indevido no art. 166 no fala em transferncia de custos, mas em transferncia financeira. (...) A hiptese do art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional, portanto, no tem aplicao na espcie porque o consumidor final no assumiu nenhum encargo financeiro de carter tributrio, mas mero encargo econmico que lhe legitima repetio, porquanto no participe da relao jurdico-tributria. (...) No h, ademais, que se falar em enriquecimento ilcito, pela singela razo da Autora ter transferido ao preo do produto seus custos econmicos. Enriquecimento ilcito haveria se se admitisse que a Fazenda do Estado mantivesse em seu cofre, a pretexto da transferncia econmica, tributo tido como inconstitucional.

3.3. A prova da assuno do encargo


O enunciado do artigo 166 do CTN condicionou a restituio do indbito tributrio demonstrao do interesse econmico ao exigir do contribuinte a comprovao da assuno do encargo. Conforme se verificar a seguir, a prova da assuno do encargo financeiro uma tarefa rdua para o chamado contribuinte de direito. Todavia, ainda assim, o contribuinte de direito geralmente possui melhores recursos probatrios do que o chamado contribuinte de fato, haja vista que este normalmente possui apenas a nota fiscal, no dispondo de outros meios de provas, tais como a escrita fiscal e contbil. Apesar de a legislao tributria ser omissa no que tange aos meios de prova hbeis demonstrao da assuno do encargo financeiro, entendemos que possvel a utilizao de todas aquelas em Direito admitidas, notadamente as provas documental e pericial contbil. guisa de exemplo, o Supremo Tribunal Federal, aderindo lio de Aliomar Baleeiro,347 ressaltou a importncia das provas documental e pericial contbil ao asseverar nos autos Recurso Extraordinrio n 105.166/RJ que: Destarte, em caso concreto, o contribuinte de jure provar por seus livros e arquivos etc., que no agregou o tributo ao preo, ou se o agregou est autorizado a receber a restituio pelo contribuinte de fato. Ou demonstrar a impossibilidade prtica de transferncias nas circunstncias especiais do caso concreto.348 A questo da valorao da prova contbil torna-se interessante especialmente em razo da fungibilidade do dinheiro que compe a receita do contribuinte, o que geralmente impende a feitura de uma distino entre as parcelas eventual e verdadeiramente integrantes do preo, de modo que a sua identificao formal fica ao talante do submetida ao talante do solvens, que pode, em vez de tributo, acrescentar o respectivo valor sua margem de lucro, tornando assim imprestvel a prova contbil to exigida por alguns magistrados.349 Por fim, apenas a ttulo exemplificativo, ressaltamos que o tabelamento oficial da mercadoria ou do produto resultante de sua aplicao,350 a manuteno dos preos habituais e a contabilizao do indbito tributrio em conta destacada
347 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 565. 348 RE n 105.166/RJ, Rel. Min. Nri da Silveira. 349 FERNANDES, Luis Dias. Repetio do Indbito Tributrio: O inconstitucional artigo 166 do CTN. Rio de 350 REsp. 511.036/MG, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, 2 Turma, Julgamento: 15.02.2007, DJ

Janeiro: Renovar, 2002, p. 61.

06.03.2007. Ementa: TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. EXPORTAO DE CAF. ICMS. BASE DE CLCULO. QUOTA DE CONTRIBUIO AO IBC. SMULA N. 49/STJ. ART. 166 DO CTN. PROVA DA REPERCUSSO. DESNECESSIDADE. 1. Viola de forma direta o preceito normativo insculpido no art. 2, 8, do Decreto-Lei n. 406/68 deciso que determina o acrscimo do valor da cota de contribuio para o IBC na base de clculo do ICMS cobrado na sada de mercadorias. 2. Nas operaes comerciais que envolvem produto cujo preo fixado com base nas cotaes das bolsas internacionais e s quais se aplica a regra universal da desonerao das exportaes, h de se

do ativo realizvel como crdito contra a Fazenda Pblica tm sido alguns dos meios de prova admitidos pelos tribunais ptrios,351 muito embora ainda entendamos pela dificuldade da prova da assuno do encargo financeiro por se tratar de uma prova de cunho negativo.

3.4. A irrelevante condio do chamado contribuinte de fato


Segundo a classificao dos tributos em diretos e indiretos com fundamento no critrio da repercusso econmica, repita-se formulada e transportada equivocadamente para o mbito da Cincia do Direito , seriam identificveis duas supostas espcies de contribuintes a partir da leitura do artigo 166 do CTN: o chamado contribuinte de direito ou contribuinte de jure e o chamado contribuinte de fato. Contribuinte de direito seria aquela pessoa fsica ou jurdica a quem imposta legalmente a obrigao de efetuar o pagamento do tributo, nos termos do artigo 121 do CTN.352 Por outro lado, o contribuinte de fato seria aquela pessoa que suporta definitivamente o nus econmico do tributo. Ou seja, o contribuinte de fato seria o terceiro mencionado nos termos do artigo 166 do CTN ao qual transladado o encargo tributrio e conferido poderes para autorizar o contribuinte de direito a exercer seu pleito restituitrio perante o Fisco. A expresso contribuinte de fato h muito tempo tem sido questionada em nosso ordenamento jurdico, tendo em vista que, assim como a classificao dos tributos em diretos e indiretos, abordada anteriormente, tambm tem seu conceito definido a partir da Cincia das Finanas. No Brasil, a polmica relacionada possvel existncia da figura do contribuinte de fato ocasionou o surgimento de ao menos quatro vertentes doutrinrias, conforme muito bem sintetizado por Luis Dias Fernandes:353 1) o contribuinte de fato tem legitimidade ativa para o pleito restituitrio perante o
pressupor a impossibilidade prtica do repasse do valor do tributo recolhido, sob pena de perda de competitividade do produto no mercado internacional. 3. Recurso especial provido. 351 No RE 58.290/SP, o Ministro Luiz Gallotti ponderou o seguinte em sua fundamentao: ... a companhia passara a escriturar, separadamente, depois do julgamento do mandado de segurana, aquilo que devia e aquilo que no devia, porque j estava protegida por uma deciso judicial. Ento, deduz S. Exa. que no se incorpora ao preo uma importncia que ela, de antemo, sabia que no era devida, segundo deciso transitada em julgado. 352 Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. 353 FERNANDES, Luis Dias. Repetio do Indbito Tributrio: O inconstitucional artigo 166 do CTN. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p. 79.

errio;354 2) ao contribuinte de fato cabe sub-rogar-se nos direitos do contribuinte de direito ou apenas o direito regresso contra esse;355 3) ao contribuinte de fato somente se outorga o poder de autorizar o contribuinte de jure a postular o indbito tributrio;356 e 4) o contribuinte de fato instituto completamente estranho ao Direito Tributrio.357 Inicialmente, impende destacar que o artigo 166 do CTN no pode ser aplicado de maneira isolada, devendo ser confrontado sistematicamente com os demais dispositivos do prprio Cdigo Tributrio Nacional, especialmente os artigos 121, pargrafo nico, incisos I e II, 123358 e 165 do CTN. Com efeito, o CTN determina no artigo 121, pargrafo nico, incisos I e II, que so apenas dois os sujeitos passivos possveis na relao jurdicotributria, a saber: o contribuinte e o responsvel, dedicando-se a este todo um captulo (artigos 128 a 135 do CTN) em que delimita seu campo conceitual no direito brasileiro. Assim, torna-se evidente que, na seara do Direito Tributrio, o critrio utilizado para definir o sujeito passivo tributrio ou contribuinte exclusivamente jurdico.359 Isso, por si s, demonstra a imprecisa classificao dos conceitos de contribuinte de fato e contribuinte de direito, pois, se existe apenas uma definio legal de contribuinte, a expresso de contribuinte de direito evidente torna-se redundante para a Cincia do Direito, enquanto que, por outro lado, a expresso contribuinte de fato torna-se contraditria para o Direito Tributrio. V-se, pois, que os artigos 165, 121 e 123 do CTN no expressam qualquer possibilidade de que o terceiro que assuma o encargo possa ser contribuinte, uma
354 Entendimento defendido por Ricardo Lobo Torres e Jos Morschbacher. 355 Gilberto de Ulha Canto defende essa corrente desde a elaborao do Anteprojeto de Lei Orgnica

356

357 358 359

do Processo Tributrio, que assim chegou a redigir o texto do art. 177: parte legtima para pleitear a repetio, o sujeito passivo da obrigao tributria ou o infrator que tiver pago penalidade, ainda que o efetivo encargo financeiro tenha sido transferido a outrem. Quem provar a transferncia, dispor da ao regressiva contra o sujeito passivo reembolsado, ou poder integrar a lide como assistente, e requerer ao juiz que a restituio lhe seja feita. Compartilham desse entendimento Antonio Roberto Sampaio Dria e Rubens Gomes de Sousa, o qual inclusive redigiu o artigo 201 do Anteprojeto do Cdigo Tributrio Nacional sem fazer qualquer aluso pessoa do contribuinte econmico: Art. 201. Observado o disposto no art. 209, o contribuinte ter direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo pago, seja qual for a sua natureza ou a modalidade do seu pagamento (...). Eduardo Domingos Botallo e Brando Machado so adeptos do entendimento de que apenas o chamado contribuinte de direito parte da relao jurdico-tributria. Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes de particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes. Nesse sentido, Lus Cesar Souza de Queiroz (1999, p. 181) observa com propriedade que: No plano da linguagem da Cincia do Direito, s h um contribuinte, o redundantemente denominado contribuinte de direito. A outra pretensa espcie (contribuinte de fato) no tem espao em termos jurdicos. figura inteiramente estranha ao Direito, que para ser utilizada demandaria o seguinte (e estranho) esclarecimento: o conceito de contribuinte de fato conceito que nada tem que ver com o conceito jurdico (utilizado na linguagem da Cincia do Direito) de contribuinte (contribuinte de direito).

vez que esse terceiro que supostamente arca com o nus econmico do tributo no participa de nenhuma relao jurdico-tributria. Ou seja, ainda que um terceiro eventualmente suporte o nus econmico do tributo, este jamais poder ser colocado como uma espcie do gnero contribuinte, de modo que o artigo 166 do CTN alude a uma figura inexistente no direito brasileiro, o contribuinte de fato, em violenta contradio com o disposto no artigo 121 do CTN, que no reconhece essa espcie de contribuinte. Assim, outro problema consiste em estabelecer a eventual legitimidade do contribuinte de fato para pedir a restituio do tributo cujo encargo tenha sido por ele suportado. Na medida em que o artigo 166 do CTN condiciona o exerccio do direito de repetir pelo contribuinte de direito autorizao do contribuinte de fato, seria razovel entender que quem pode autorizar pode pedir diretamente. Todavia, entendemos que essa soluo tecnicamente incorreta. Apesar de a doutrina e a jurisprudncia terem consagrado a figura do contribuinte de fato como parte legtima para postular diretamente a repetio do indbito no caso de tributos que comportem transferncia do encargo financeiro, entendemos que o sujeito passivo de uma exao tributria dever ser aquele legalmente previsto na norma que institui a exao, competindo a este a obrigao pelo recolhimento aos cofres pblicos, o que, consequentemente, deve conferir somente a ele o exerccio do direito restituio de quantia paga indevidamente a ttulo de tributo,360 tendo em vista a inexistncia de liame jurdico entre o fisco e o contribuinte de fato a fim de justificar a ao repetitria. Logo, entendemos que entre o chamado contribuinte de fato aquele que efetivamente assumiu o encargo decorrente do fenmeno da repercusso e o contribuinte de direito sujeito passivo da relao jurdico-tributria existe to somente uma relao jurdica de ordem exclusivamente privada. E mais, ainda que fosse possvel o exerccio do direito de repetio de indbito diretamente pelo chamado contribuinte de fato, na prtica, havendo intermedirios, certamente estaramos diante de um problema para identific-lo, tendo em vista que no necessariamente ser o consumidor final. Isso porque numa cadeia produtiva em que so realizadas vrias operaes de industrializao e comercializao de um bem at chegar pessoa situada na etapa final da circulao econmica, no haver necessariamente a transferncia do encargo econmico para a etapa subsequente. Por razes diversas, como, por exemplo, a livre concorrncia, as leis de mercado etc., o industrial ou o intermedirio atacadista ou mesmo o
360 Segundo Daniel Carlos Trentin: O contribuinte de fato no possui qualquer vnculo com a relao jurdico-tri-

butria, no tendo legitimidade para pleitear a repetio do indbito tributrio, eis que somente assume o encargo do tributo como parcela do preo e quando paga este, o que est pagando o preo da mercadoria, e no qualquer parcela a ttulo de tributo. No pode ter legitimidade ativa para pleitear o indbito por no ser o contribuinte de fato sujeito passivo da relao com o Estado-Administrao, sendo que para efeitos legais somente o contribuinte de direito considerado como parte da relao tributria. (TRENTIN, Daniel Carlos. A incompatibilidade do art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional perante o ordenamento jurdico tributrio Delineamentos sobre sua inconstitucionalidade. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, n. 50, mai/jun 2003).

varejista poder deixar de repassar o custo financeiro do imposto incidente na operao em que seja contribuinte legal, o que tornaria extremamente possvel, seno impraticvel a produo da prova de assuno do encargo econmico. Portanto, constata-se a inexistncia de relevncia jurdica do chamado contribuinte de fato, tendo em vista que no existe qualquer relao jurdicotributria entre esse e o Estado. Assim, apesar de o chamado contribuinte de fato ter capacidade para autorizar o contribuinte de direito restituio do indbito tributrio, esse terceiro somente ter legitimidade para pleitear seu direito repetio do indbito tributrio perante o prprio contribuinte de direito nos moldes da lei civil.

4. A aplicao do artigo 166 do CTN pelo STF e pelo STJ


Antes mesmo do advento do artigo 166 do CTN, o problema da restituio dos chamados tributos indiretos j despertava polmica. O Supremo Tribunal Federal entendia inicialmente que em nenhuma hiptese caberia a restituio daqueles tributos, tendo sido inclusive aprovada a seguinte Smula: Smula 71. Embora pago indevidamente, no cabe a restituio de tributo indireto.361 Embora a redao do artigo 166 do CTN seja alvo de crticas no presente trabalho, de se louvar que ela se distanciou da aludida smula, permitindo ao menos a restituio do indbito tributrio ao contribuinte que provasse ter assumido o encargo financeiro, ou que, no caso de sua transferncia, estivesse autorizado pelo chamado contribuinte de fato a postular a repetio dos tributos indevidos. Diante da forte oposio de Aliomar Baleeiro362 e da edio do CTN, o Supremo Tribunal Federal, curvando-se, sobretudo, ao art. 166 do CTN, reviu a Smula n 71, editando em seu lugar a Smula n 546, que tem o seguinte teor: Smula 546. Cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.363

361 Aprovada na Sesso Plenria de 13/12/1963. 362 O Ministro Aliomar Baleeiro posicionou-se firmemente contra a aplicao generalizada da Smula

n 71, demonstrando a inexistncia de critrio cientfico para distinguir o tributo direto do indireto. Na ocasio sustentou o Ministro Baleeiro que: O mesmo tributo poder ser direto ou indireto, conforme a tcnica de incidncia e at conforme as oscilaes do mercado, ou a natureza da mercadoria ou a do ato tributado. 363 Aprovada na Sesso Plenria de 03/12/1969.

O Superior Tribunal de Justia, por sua vez, embora continue seguindo a anterior orientao do Supremo Tribunal Federal, aplicando o artigo 166 do CTN e a Smula n 546, tem procurado estabelecer critrios jurdicos capazes de auxiliar na identificao dos tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro. Assim, o critrio adotado pacificamente pelo STJ no sentido de que a repercusso mencionada no artigo 166 do CTN a jurdica, de modo que este somente se aplicaria em relao aos tributos em que a prpria lei estabelea dita transferncia, tais como ICMS e o IPI.364

5.  A incompatibilidade do artigo 166 do CTN com os princpios constitucionais


A compatibilidade ou no da norma veiculada pelo artigo 166 do CTN deve ser efetuada de maneira sistemtica, mediante a anlise do conjunto de normas jurdicas que pertencem ao nosso ordenamento jurdico, especialmente daquelas oriundas da Constituio Federal.
364 EREsp. 664.374/SP, Rel. Min. Jos Delgado, 1 Seo, Julgamento: 13.09.2006, DJ 02.10.2006. Ementa:

TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. ICMS. REPETIO DE INDBITO. TRIBUTO INDIRETO. TRANSFERNCIA DE ENCARGO FINANCEIRO AO CONSUMIDOR FINAL. ART. 166 DO CTN. ILEGITIMIDADE ATIVA. PRECEDENTES. 1. A respeito da repercusso, a 1 Seo desta Corte (EREsp n 168469/SP), pacificou posio de que ela no pode ser exigida nos casos de repetio ou compensao de contribuies, tributo considerado direto, especialmente, quando a lei que impunha a sua cobrana foi julgada inconstitucional. Da mesma forma, a referida Seo desta Corte, em sede de embargos de divergncia, pacificou o entendimento para acolher a tese de que o art. 66 da Lei n 8.383/91, em sua interpretao sistmica, autoriza ao contribuinte efetuar, via autolanamento, compensao de tributos pagos cuja exigncia foi indevida ou inconstitucional. Tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro so somente aqueles em relao aos quais a prpria lei estabelea dita transferncia. 2. Apenas em tais casos se aplica a regra do art. 166 do CTN, pois a natureza, a que se reporta tal dispositivo legal, s pode ser a jurdica, que determinada pela lei correspondente e no por meras circunstncias econmicas que podem estar, ou no, presentes, sem que se disponha de um critrio seguro para saber quando se deu, e quando no se deu, a aludida transferncia. 3. O art. 166 do CTN claro ao afirmar o fato de que deve sempre haver pelo intrprete, em casos de repetio de indbito, identificao se o tributo, por sua natureza, comporta a transferncia do respectivo encargo financeiro para terceiro ou no, quando a lei, expressamente, no determina que o pagamento da exao feito por terceiro, como o caso do ICMS e do IPI. A prova a ser exigida na primeira situao deve ser aquela possvel e que se apresente bem clara, a fim de no se colaborar para o enriquecimento ilcito do poder tributante. Nos casos em que a lei expressamente determina que o terceiro assumiu o encargo, necessidade h, de modo absoluto, que o terceiro autorize a repetio de indbito. 4. O tributo examinado (ICMS) de natureza indireta. Apresenta-se com essa caracterstica porque o contribuinte real o consumidor da mercadoria objeto da operao (contribuinte de fato) e a empresa (contribuinte de direito) repassa, no preo da mercadoria, o imposto devido, recolhendo, aps, aos cofres pblicos o imposto j pago pelo consumidor de seus produtos. No assume, portanto, a carga tributria resultante dessa incidncia. 5. Em conseqncia, o fenmeno da substituio legal no cumprimento da obrigao, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito, ocorre na exigncia do pagamento do imposto do ICMS. A repetio do indbito e a compensao do tributo questionado no podem ser deferidas sem a exigncia da repercusso. 6. Ilegitimidade ativa ad causam da empresa configurada. Precedentes desta Corte. 7. Embargos de divergncia conhecidos e no-providos. (grifos nossos)

Conforme ressaltado anteriormente, a obrigao de restituir o indbito tributrio tipicamente ex lege, possuindo fundamento na Constituio Federal especialmente em razo dos princpios da legalidade, da moralidade e da no privao da propriedade sem o devido processo legal, alm de estar garantida infraconstitucionalmente no artigo 165 do CTN. Tendo em vista que os fundamentos que estabelecem o direito repetio do indbito esto na prpria Constituio Federal, especialmente no primado da estrita legalidade, certamente afigura-se inconstitucional toda e qualquer disposio legal que imponha algum tipo de limitao ao exerccio do direito de contribuinte de ser restitudo pelo recolhimento de tributos indevidos. luz do princpio da legalidade, entendemos que o artigo 166 do CTN viola frontalmente a Constituio Federal, pois se constitucionalmente no h qualquer limitao ao exerccio do direito de repetio do indbito tributrio, no pode uma lei infraconstitucional, como o referido dispositivo legal, tentar restringi-lo. A inconstitucionalidade do artigo 166 do CTN tambm evidenciada luz do princpio da moralidade e da vedao ao enriquecimento sem causa, pois fere a moralidade administrativa no s a instituio de tributo manifestamente indevido, mas principalmente a imposio de restries para dificultar o ressarcimento por aquele contribuinte que de maneira obrigatria o recolheu aos cofres pblicos. Por fim, o direito propriedade privada e o princpio da vedao ao confisco tambm so violados pela norma veiculada pelo artigo 166 do CTN, pois o dispositivo acaba por incentivar inconstitucionalmente o exerccio da apropriao indbita pelo Estado de algo que no seu, pela injusta imposio de uma situao que impede o ressarcimento do pagamento indevido. Falamos com muita clareza que impede o ressarcimento porque, sendo muitas vezes o contribuinte um comerciante que possui uma infinidade de clientes, certamente no ter condies prticas de conseguir autorizao expressa de todos aqueles consumidores de fato.

6. Concluso
Pelo exposto anteriormente, conclumos que o artigo 166 do CTN incompatvel com o nosso ordenamento jurdico, especialmente em razo de sua inconstitucionalidade, tornando-se, sem dvida, uma das normas mais infelizes do nosso Cdigo Tributrio Nacional, conforme as razes abaixo sintetizadas: 1) O fundamento jurdico da repetio do indbito tributrio advm da Constituio Federal, especialmente em razo dos princpios da legalidade, da moralidade e da no privao da propriedade sem o devido processo legal, sendo inconstitucional qualquer restrio ao

2)

3) 4) 5)

direito de restituio do indbito tributrio, como pretende fazer o artigo 166 do CTN; A classificao dos tributos em diretos e indiretos desprovida de qualquer critrio cientfico para definir quem efetivamente suportou o encargo, especialmente se amparada pelo critrio da repercusso econmica; Se o valor do tributo agrega-se ao valor da mercadoria, no est transferindo tributo, mas sim custo, este de carter econmico; A prova negativa da assuno do encargo financeiro do indbito, exigida no artigo 166 do CTN, extremamente complicada e por diversas vezes impossvel de ser feita; O chamado contribuinte de fato pessoa completamente alheia relao jurdico-tributria, j que a legislao apenas reconhece o chamado contribuinte de direito, razo pela qual existe to somente uma relao de natureza privada entre esses.

Portanto, entendemos que o artigo 166 do CTN h muito deveria ter sido extirpado do nosso ordenamento jurdico, nos parecendo que a proposta de redao mais correta seja aquela apresentada por Gilberto de Ulha Canto no momento da elaborao do art. 177 do Anteprojeto de Lei do Processo Tributrio, segundo o qual: parte legtima para pleitear a repetio, o sujeito passivo da obrigao tributria ou o infrator que tiver pago penalidade, ainda que o efetivo encargo financeiro tenha sido transferido a outrem. Quem provar a transferncia, dispor da ao regressiva contra o sujeito passivo reembolsado, ou poder integrar a lide como assistente, e requerer ao juiz que a restituio lhe seja feita.

A Limitao de Responsabilidade do Scio, o Sistema Jurdico e os Tribunais


Scio do escritrio Batista Martins Advogados. Especializado em Direito Tributrio pelo IBET-RJ. MBA - em Finanas pelo IBMEC-RJ. Ps-Graduado em Contabilidade Fiscal e Societria pelo CORECON/Universidade-RJ. Graduado pela Universidade Cndido Mendes RJ.

Gilberto Baptista Martins

Sumrio: Da Lei de Execues Fiscais. Da Legislao Tributria. Do art. 110 do CTN. Da origem e da essncia da limitao da responsabilidade do scio, e da possibilidade de sua desconsiderao. Nas Leis Civil, Societria e na Constituio. No CTN. Do art. 109 do CTN.

Como introduo ao tema central deste estudo se faz necessrio frisar, apesar da obviedade, o que o direito e como devemos entend-lo em nossas atividades. Diz-se que o direito cria suas prprias realidades. Isso porque o regramento jurdico nada mais do que um acordo/contrato que firmam os cidados de uma determinada sociedade no intuito de restringir a conduta individual em prol do bem comum. Como resultado desse acordo h o nascimento de uma lei fundamental, que atualmente chamada de Constituio, cuja origem data do Sculo XVII, ganhando fora a partir da Declarao de Direitos na Inglaterra (Bill of Rights). Essa Declarao foi votada em 1688 pelo Parlamento ingls, sob a influncia da classe mdia inglesa que assumira a liderana no comrcio, na indstria nascente e na administrao do Estado, no intuito de impor a Guilherme III direitos e garantias que os ingleses reclamavam h muitos anos, tais como: reunies peridicas do Parlamento, votao de leis e impostos, direito de peties e instituio do Jri. Por conseguinte, carreados por John Locke em sua obra Segundo Tratado do Governo Civil, de 1690, os ideais do Iluminismo vieram confrontar o Absolutismo da Monarquia e o constante aumento da carga de tributos utilizada em prol dos excessos da nobreza. Sustentava Locke que o Estado era fruto de um contrato social derivado do povo e que em todo Estado civilizado o Prncipe e a Assembleia eram meros agentes a servio dos cidados e deviam se submeter lei bsica natural dos direitos vida, liberdade e propriedade, sob pena da legitimidade da revolta popular e da organizao de um novo governo. Posteriormente, sob a influncia das ideias de Locke e devido crescente insatisfao popular na Frana, temos o advento da Revoluo Francesa e a consequente Declarao de Direitos do Homem e do Cidado, de 1791, cujos anseios por liberdade, igualdade e fraternidade - pilares atuais de nossa

Constituio Federal de 1988 (tambm chamada de Constituio Cidad365) construram o postulado fundamental no qual o Estado deveria zelar, nica e exclusivamente, pelo bem comum da sociedade e que a sua interveno na economia seria necessria apenas para garantir a segurana do cidado. Dessa forma, pode-se afirmar que a Constituio Federal de 1988 nada mais do que um contrato escrito por nossos representantes, no qual encontram-se fixadas as regras que iro zelar por nossos valores, costumes e anseios, sejam eles de segurana vida, liberdade, propriedade, assim como de punio aos criminosos e, no caso deste estudo, de limitao ao poder de tributar do Estado. Portanto, no por simples acaso que encontramos em nossa Constituio um captulo destinado especificamente ao Sistema Tributrio Nacional, no qual fixamos as regras de permisso, proibio e obrigao no que tange criao e instituio de tributos aos contribuintes. No obstante tais determinaes, o despreparo de alguns legisladores vem incentivando a Administrao Fazendria a lesar, frequentemente, o nosso texto constitucional, ao arrolar no polo passivo da execuo fiscal o scio de uma sociedade limitada, ainda que este seja detentor de apenas uma quota; no tenha dado causa a qualquer ato ilcito; ou sequer tenha tomado parte na gesto da referida sociedade. Tal prtica, como veremos, colide com o atual sistema jurdico consolidado, que foi construdo ao longo da histria visando a conceber o desenvolvimento econmico e social do Pas. Por tais razes, a presente anlise tomar como exemplo de sua afirmao crtica uma dessas prticas recentes, a seguir descrita. H cinco anos, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia (STJ), em um dos poucos pronunciamentos da Corte at ento sobre o artigo 13 da Lei n 8.620/93,366 c/c art. 124, II367 do CTN, decidiu que os scios das sociedades limitadas responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos dbitos junto Seguridade Social (AGREsp 410080/PR, Rel. Min. Teori A. Zavascki, DJ 10/05/2004, p. 168).
365 CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL-1988 PREMBULO Ns, re-

presentantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia com valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a soluo pacfica das controvrsias, promulgamos, sob a proteo de Deus, a seguinte Constituio da Repblica Federativa do Brasil. 366 Art. 13 da Lei n 8.620/93 O titular da firma individual e os scios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos dbitos junto Seguridade Social. Pargrafo nico. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigaes para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa. 367 Art. 124, CTN So solidariamente obrigadas: II as pessoas expressamente designadas por lei.

Naquela deciso, os Ministros acolheram recurso da Procuradoria Especializada junto ao INSS rgo vinculado Advocacia-Geral da Unio , no qual afirmava que uma vez comprovada a falta de recolhimento das respectivas contribuies, a responsabilidade atribuda pela lei ao scio quotista seria automtica, sendo irrelevante, portanto, a necessidade de se provar que o no recolhimento do tributo tivesse origem em ato abusivo do scio, praticado com violao lei, ao contrato social ou estatuto na administrao da sociedade devedora. Por esse entendimento, mesmo que o scio detivesse apenas uma quota, e no mantivesse qualquer ligao com a administrao do empreendimento, responderia, ainda assim, pelos dbitos com o INSS, em igualdade de condies com a pessoa jurdica. Cumpre salientar, que tal deciso causou efetiva preocupao no meio jurdico, assim como no setor empresarial, na medida em que vinha corroborar e incentivar as constritivas prticas utilizadas, frequentemente, pela administrao fazendria. Essas prticas impingiam a qualquer scio, at mesmo queles que no mais participavam da sociedade quando da ocorrncia do fato gerador, a incluso de seu nome em certides de dvida ativa, o bloqueio de seus bens e de suas contas correntes, causando-lhe srios entraves, tanto em suas atividades profissionais quanto em sua vida pessoal, ou seja, em ntido confronto ao instituto de limitao da responsabilidade. Em seu voto, o Ministro Teori Zavascki observou que os dbitos da empresa com a seguridade social eram posteriores edio da referida lei. Por isso, afirmou ser vivel a incluso do scio no rol dos responsveis tributrios. Esses fatos levaram a Confederao Nacional dos Transportes (CNT) a promover uma Ao Direta de Inconstitucionalidade368 (posteriormente, tambm a Confederao Nacional da Indstria369), pelas teclas do i. Sacha Calmon N. Colho, no intuito de obter a declarao de inconstitucionalidade das expresses e os scios das empresas por cotas de responsabilidade limitada e os acionistas controladores370 sob os seguintes argumentos, em sntese: Que a discusso se passava em nvel constitucional. Portanto, de nada adiantaria a evocao do art. 124, II, do CTN, pois os trechos combatidos do caput e do pargrafo nico do art. 13 da Lei n 8.620/93

368 ADIn n 3642-4, promovida por SACHA CALMON N. COLHO, IGOR MAULER SANTIAGO, 369 ADIn n 3672 (cujos argumentos legais se assemelham ADIn n 3642), promovida por GUSTAVO 370 Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou jurdica, ou o grupo de pessoas

EDUARDO MANEIRA E ALEXANDRE ALKMIN. AMARAL.

vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que: a) titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberaes da assemblia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos rgos da companhia.

contrariavam, diretamente, a Constituio, padecendo, assim, dos seguintes defeitos: Inconstitucionalidade formal, por invadir rea reservada lei complementar (CF, art. 146, III, b371); e Inconstitucionalidade material, por ofensa aos princpios da isonomia (quer entre os contribuintes CF, art. 150, II;372 quer entre os entes polticos CF, art. 19, III373); da razoabilidade e da proporcionalidade (estes ltimos implcitos, mas igualmente vinculantes).

No obstante, o mesmo equvoco ocorreu com a Lei Complementar n 123/2006, intitulada de Simples Nacional, que foi instituda com flagrante inconstitucionalidade, ao dispor em seu art. 78, 3 e 4374 que os scios responderiam solidariamente pelos tributos ou contribuies que no tivessem sido pagos ou recolhidos e que, mesmo aps a baixa do registro da empresa, ainda que nunca tivessem participado de sua gesto, seriam solidariamente responsveis, no somente quanto inadimplncia no perodo em que estavam na sociedade, como tambm quanto quela que viesse a ocorrer em outros perodos. Contudo, aps dezesseis anos de eficcia do desprezvel art. 13 da Lei n 8.620/93 (e cinco da referida deciso), ele acabou revogado pela Lei n 11.941/2009, assim como os 3 e 4 do art. 78 da Lei Complementar n 123/2006 foram, passados apenas dois anos, revogados pela Lei Complementar n 128/2008.
371 Art. 146. Cabe lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,

Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. 373 Art. 19. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: III - criar distines entre brasileiros ou preferncias entre si. 374 Art. 78. As microempresas e as empresas de pequeno porte que se encontrem sem movimento h mais de 3 (trs) anos podero dar baixa nos registros dos rgos pblicos federais, estaduais e municipais, independentemente do pagamento de dbitos tributrios, taxas ou multas devidas pelo atraso na entrega das respectivas declaraes nesses perodos. 3 A baixa, na hiptese prevista neste artigo ou nos demais casos em que venha a ser efetivada, inclusive naquele a que se refere o art. 9o desta Lei Complementar, no impede que, posteriormente, sejam lanados ou cobrados impostos, contribuies e respectivas penalidades, decorrentes da simples falta de recolhimento ou da prtica, comprovada e apurada em processo administrativo ou judicial, de outras irregularidades praticadas pelos empresrios, pelas microempresas, pelas empresas de pequeno porte ou por seus scios ou administradores, reputando-se como solidariamente responsveis, em qualquer das hipteses referidas neste artigo, os titulares, os scios e os administradores do perodo de ocorrncia dos respectivos fatos geradores ou em perodos posteriores. 4Os titulares ou scios tambm so solidariamente responsveis pelos tributos ou contribuies que no tenham sido pagos ou recolhidos, inclusive multa de mora ou de ofcio, conforme o caso, e juros de mora.

372 Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos

especialmente sobre: b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios.

H de ser ressaltado, no entanto, que a revogao do citado art. 13 da Lei n 6.820/93 continua gerando discusses no judicirio, uma vez que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional firmou entendimento no qual a revogao no retroagiria para beneficiar as execues j em andamento (nas quais a citao dos scios j se efetivara). Dessa feita, constata-se outro grande equvoco, agora por parte da citada Procuradoria, na medida em que tal posicionamento cria distino entre scios de uma mesma categoria (citados e no citados), como tambm vem contrariar o critrio da lei mais benfica ao contribuinte, ou seja, em ntido desrespeito inteno do legislador que procurou desfazer tal equvoco legal. Ocorre ainda que, apesar da revogao de tais dispositivos, o ordenamento jurdico continua sendo vilipendiado legalmente, pois a prpria Lei n 11.941/09 dispe em seu art. 1, 16, I, que a pessoa fsica que solicitar o parcelamento passar a ser solidariamente responsvel, juntamente com a pessoa jurdica, em relao dvida parcelada. Devido a tais acontecimentos, e apesar das incontestveis argumentaes da citada ADIn, o presente estudo visa demonstrar a inconstitucionalidade de tais equvocos normativos e administrativos por mais um ngulo, pois, como veremos a seguir, os referidos dispositivos legais, assim como outros que podero surgir, no podem prevalecer sobre o histrico instituto de direito privado de limitao da responsabilidade para modificar o seu contedo e restringir o seu alcance; exatamente como reflete a Constituio Federal de 1988, gnese normativa de nosso sistema jurdico; o Cdigo Tributrio Nacional CTN; o Cdigo Civil; a Lei de Execues Fiscais; e a Lei das Sociedades por Aes. Seno vejamos.

Da Lei de Execues Fiscais


Dispe a Lei n 6.830/80 Lei de Execues Fiscais , em seus arts. 1375 e 4, 2, que a execuo judicial para cobrana da Dvida Ativa da Unio e respectivas autarquias ser por ela regida e que Dvida Ativa da Fazenda Pblica, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas responsabilidade prevista na legislao tributria, civil e comercial. Portanto, como bem salientado nesse texto legal, ao se perquirir pela responsabilidade pessoal do scio, ser necessrio, para o seu alcance, analisla sob a tica do entrelaamento das normas da legislao tributria, civil e
376

375 Art. 1 - A execuo judicial para cobrana da Dvida Ativa da Unio, dos Estados, do Distrito

Federal, dos Municpios e respectivas autarquias ser regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Cdigo de Processo Civil. 376 Art. 4 - A execuo fiscal poder ser promovida contra: 2 - Dvida Ativa da Fazenda Pblica, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas responsabilidade prevista na legislao tributria, civil e comercial.

comercial, levando-se em conta os seus fundamentos, e no de forma estanque, pois pertencem a um nico sistema jurdico, nas palavras de Alfredo A. Becker, in verbis: No existe um legislador tributrio distinto e contraponvel a um legislador civil ou comercial. Os vrios ramos do direito no constituem compartimentos estanques, mas so partes de um nico sistema jurdico, de modo que qualquer regra jurdica exprimir sempre uma nica regra (conceito ou categoria ou instituto jurdico) vlida para a totalidade daquele nico sistema jurdico. Esta interessante fenomenologia jurdica recebeu a denominao de cnone hermenutico da totalidade do sistema jurdico.377 Assim sendo, a norma que pretende alcanar a responsabilidade pessoal de um scio dever ser interpretada e integrada luz desse sistema jurdico uno e entrelaado, pois ao estar o scio vinculado pessoa jurdica (no obstante serem sujeitos de direito distintos), e ambos s regras constitucionais, civis, tributrias, comerciais e societrias, no h como desagreg-lo de todo o arcabouo legal que enseja o instituto de limitao da responsabilidade, assim como das regras para sua desconsiderao prescritas, entre outras, no Cdigo Civil.

Da Legislao Tributria
No que tange, especificamente, legislao tributria, o art. 146 da Constituio Federal dispe, como princpio geral, que compete lei complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar, assim como estabelecer as normas gerais em matria de legislao tributria, tais como as referentes s obrigaes e aos crditos. Assim, h de ser salientado, neste tpico, a perfeita anlise apresentada na citada ADIn, ao concluir, entre outras, pela afirmao de que a norma ordinria do art. 13 da Lei n 8.620/93 invadira a rea de competncia da lei complementar para dispor sobre a matria, dando ensejo a uma inconstitucionalidade formal. No tocante s inconstitucionalidades materiais, caracterizavam-se as afrontas (i) ao princpio da isonomia entre entes polticos, uma vez que a Unio conta com privilgios relativos cobrana de tributos da sua competncia, no extensveis aos demais entes polticos tributantes (Estados e Municpios), o que vedado; (ii) ao princpio da isonomia entre contribuintes, na medida em que impunha uma distino injustificada entre os scios de empresas limitadas e os das sociedades annimas e, alm disso, o caput do comando legal em discusso colocava o scio da limitada em situao mais gravosa do que a do administrador, ao qual s se atribui responsabilidade solidria em caso demonstrao de dolo ou
377 Teoria Geral do Direito, Ed. Saraiva, SP, 2 ed., 1972, p. 110.

culpa (junta-se aqui o fato da Procuradoria, atualmente, fazer distino entre os scios citados e os no citados para prosseguimento ou no da execuo); e (iii) aos princpios da razoabilidade e proporcionalidade, pois a responsabilizao objetiva do scio no se justificava pelo locupletamento que a no quitao das contribuies poderia lhe proporcionar, em primeiro lugar, porque a distribuio de lucros, alm de no ser obrigatria para as sociedades limitadas, vedada s empresas em dbito para com a Seguridade Social; em segundo, porque, ainda que assim no fosse, poderia ocorrer que a dvida previdenciria superasse o valor da participao do scio no patrimnio da sociedade, situao em que seria descabido falar-se em ganho, pelo menos quanto parcela excedente do crdito tributrio.

Do art. 110 do CTN


No obstante, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN), a lei complementar em questo, prescreve em seu artigo 110, no captulo pertinente interpretao e integrao da legislao tributria no sistema jurdico, que a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. Portanto, desde j se pode afirmar que a simples leitura dessa regra de interpretao e integrao da norma tributria no sistema jurdico nos traz a cristalina certeza de que o disposto no art. 13 da Lei n 8.620/93 no tinha capacidade legal de obter validade em nosso ordenamento tributrio, assim como feria dispositivos do Cdigo Civil e de outras legislaes, como veremos adiante, no momento em que pretendia se imiscuir no contedo e no alcance do histrico instituto de limitao da responsabilidade. Instituto este de fundamental importncia para caracterizar, especialmente, as sociedades limitadas e por aes. Exatamente como doutrina Humberto Theodoro Jr.: ...o simples inadimplemento da obrigao tributria, sem dolo ou fraude, representa mora da empresa contribuinte, mas no ato, por si s, violador da lei ou do estatuto social, por parte dos cotistas. A no ser assim, deixaria de existir, no direito brasileiro, a sociedade de capital, e toda e qualquer sociedade passaria automaticamente qualidade de sociedade solidria ou de pessoas, porque, como bvio, s se cogita da diferenciao dos tipos societrios aps o inadimplemento das obrigaes sociais, e nunca antes dele.378

378 Lei de Execuo Fiscal Comentrios e Jurisprudncia, ed. Saraiva, 7 ed., SP, 2000, pp. 30 e 31.

Cabe acrescentar a esse cristalino raciocnio que, no tocante a todo esse sistema legal citado, o qual ser demonstrado com mais vigor adiante, h de ser adicionado, ainda, a Cincia Contbil que consagra o Princpio da Entidade como um de seus pilares (associado ao Princpio da Continuidade da Empresa), ao afirmar que a personalidade prpria da entidade, distinta da dos scios que a compem (mesmo que o dono seja um s), representa um dos grandes marcos histricos da Contabilidade.379 Ressalta-se, em breve sntese histrica, que a Cincia Contbil at o sculo XVII visava, como objetivo focal, conceber a necessria informao ao proprietrio e, segundo Paccioli380 dar ao comerciante, sem atraso, informao de seus ativos e exigveis. Para Paccioli, o inventrio deveria incluir o caixa, roupas, utenslios da casa e outras posses do proprietrio. A pessoa do proprietrio e o seu negcio eram uma coisa s. Naquela poca as informaes contbeis eram de nico e exclusivo conhecimento de seu proprietrio, no havendo maiores preocupaes com sua exatido e uniformidade. a partir dos sculos XVII e XVIII, paralelamente ao desenvolvimento de empreendimentos com quotas por aes e outros tipos de organizaes, assim como o surgimento da Revoluo Industrial na Europa Ocidental, que os autores da poca passaram a se preocupar com regras racionais de dbito ou devedor, significando o lado esquerdo, e crdito ou credor do lado direito, aplicadas a contas impessoais, aflorando a personalizao da Entidade como necessria ao estabelecimento de regras gerais aplicveis a todas as contas. Em 1673, devido s evolues no estudo e na aplicao da Contabilidade, associadas ao desenvolvimento do comrcio, o Governo francs passa a exigir o Balano Patrimonial de todos os empreendimentos, a cada dois anos, para a cobrana do imposto de renda, o que vem implantar a noo ou conceito de continuidade dos negcios ou das empresas. Nessa evoluo, aps o Sculo XIX, o Princpio da Entidade se sedimenta como o principal postulado da Cincia Contbil (chegando-se equao Ativos = Passivos + Patrimnio Lquido no incio do Sculo XX), vindo a conceber a devida importncia empresa como organizao separada das atividades do proprietrio, assim como imputar s contas da empresa a devida visibilidade para os possveis interessados em sua continuidade, tais como acionistas, investidores, credores e governos.
379 Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes da Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, 380 FREI LUCA PACCIOLI, considerado o pai dos autores de Contabilidade, publica em Veneza, em

Atuariais e Financeiras da USP FIPECAFI, ed. Atlas, 2 ed., SP, 1989, p. 62.

1494, a Suma de Aritmetica, Geometria, Proportioni Et Proporgionalit, dentre a qual se destaca como marco fundamental para a histria da Contabilidade, o Tractus De Computis Et Scriptus, que considerada a primeira exposio completa e com muitos detalhes, ainda hoje atual, da Contabilidade. O mtodo contbil explicado, talvez pela primeira vez, a partir do inventrio.

Portanto, no somente o homem, individualmente, que tem a aptido de ser sujeito de direito. Como bem salienta KELSEN,381 a pessoa jurdica uma construo elaborada pela cincia do Direito em decorrncia da necessidade de criao de entidades capazes de realizar determinados fins que no so alcanados normalmente pela atividade individual... A corporao (leia-se: sociedade) pode ser entendida como uma comunidade de indivduos a que a ordem jurdica impe deveres ou direitos subjetivos que no podem ser vistos como dos indivduos que formam essa corporao como seus membros, mas deveres e direitos que competem a essa corporao, que concebida como uma pessoa distinta. A personificao, em sntese, tem por objetivos unificar uma coletividade de pessoas e limitar, ou at mesmo, suprimir as responsabilidades individuais, juntamente com a separao dos patrimnios das pessoas naturais e das pessoas jurdicas por elas formadas. No por outro motivo que, atualmente, um scio no pode quitar uma obrigao da empresa com seu dinheiro, devendo emprest-lo ou fazer um aumento de capital e, posteriormente, a empresa quitar a referida obrigao, como tambm no lhe permitido ter acesso efetivo a parcelas do patrimnio lquido at que a Assembleia, a Lei Societria ou os Estatutos Sociais destinem uma parte dos lucros distribuio ou que esse lucro se retire da sociedade, nos termos da lei. Nunca demais frisarmos que o referido instituto de limitao da responsabilidade, construdo h mais de dois sculos, e adotado em ordenamentos jurdicos de diversas naes, somente poder ter a sua essncia desconsiderada (a despeito do que pretendiam as normas dos arts. 13 da Lei n 8.620/93 e 78, 3 e 4 da LC n 123/06), nica e exclusivamente, naquelas hipteses caracterizadas pela m-f oriunda da pessoa jurdica (Teoria da Desconsiderao) e, no que tange ao Direito Tributrio, por meio de norma legislativa especfica que respeite o princpio da legalidade e sua peculiaridade atinente tipicidade, seno vejamos.

A sociedade comercial, em sua essncia, to antiga quanto a civilizao. Comeou a florescer no momento em que duas pessoas somaram esforos para a obteno de resultados econmicos comuns. Os primeiros documentos legislativos conhecidos datam do Direito Romano, nos quais se vislumbram as origens do direito societrio, concernentes
381 HANS KELSEN Teoria Pura do Direito, 4 edio, Trad. Joo Baptista Machado, Ed. Martins

Da origem e da essncia da limitao da responsabilidade do scio, e da possibilidade de sua desconsiderao

Fontes, So Paulo, 1994, pp. 188/213.

ao tratamento concebido a no diviso, entre os herdeiros, do patrimnio constitutivo da herana, para o efeito de uma administrao comum (sociedade familiar). Contudo, foi na Idade Mdia que as sociedades comerciais obtiveram bom desenvolvimento, evoluindo de suas antigas formas para aproximarem-se de suas atuais configuraes, quando a noo da separao entre o patrimnio da sociedade e o dos scios passou a se definir. Inicialmente, essas sociedades tomaram o contorno da sociedade em nome coletivo ou em comandita simples que, apesar de fazerem distino entre o patrimnio da pessoa jurdica e o de seus scios, responsabilizavam ilimitadamente o scio, seja na forma objetiva ou por meio do princpio da subsidiariedade, como ainda hoje o fazem. Posteriormente, com a descoberta por Vasco da Gama, em 1497, do caminho martimo para as ndias atravs do cabo da Boa Esperana (cuja viagem obtivera um lucro de 6.000%), rompeu-se o monoplio dos mercadores de Veneza, o que intensificou o comrcio de forma latente. O Atlntico se transforma, ento, na rota comercial mais importante, o que vem gerar um grande impulso formao de novos grupos de mercadores, especialmente em Portugal, Espanha, Holanda, Inglaterra e Frana. No entanto, o custo dessas expedies assim como os riscos envolvidos eram de tal monta que a organizao tradicional das associaes, que se haviam criado para negociar com as velhas rotas de comrcio, no mais se adaptava s novas condies. Assim, a sociedade por aes foi a soluo adotada pelos mercadores, a partir dos sculos XVI e XVII, ao problema de como levantar os enormes capitais necessrios a to vastos empreendimentos como o comrcio com a Amrica, a frica e a sia. Dentre as primeiras sociedades por aes, temos uma inglesa chamada de Aventureiros Mercadores, que contava com 240 acionistas, participando, cada um, com 25 libras. Era pela venda de aes a muitas pessoas (entre elas a prpria Rainha Elisabeth, da Inglaterra) que se mobilizava o considervel capital necessrio s grandes expedies. Esse perodo da Histria considerado como o da Revoluo Comercial e, entre outras companhias criadas, existiam sete companhias das ndias Orientais, sendo as mais famosas a britnica e a holandesa; assim como quatro companhias das ndias Ocidentais, organizadas na Holanda, na Frana, na Sucia e na Dinamarca. Essas Companhias foram as precursoras de nossas grandes empresas de hoje.382
382 LEO HUBERMAN Histria da Riqueza do Homem, 11 ed., Zahar Editores, Rio de Janeiro, 1976,

pp. 98/102.

Tais empreendimentos foram se desenvolvendo sob o esteio da limitao do risco e que, devido ao capital acumulado, atingiram o seu apogeu como a mola propulsora da Revoluo Industrial. H de ser observado, ainda, que a preocupao com a limitao do risco estava to intrinsecamente ligada a esse tipo de comrcio que, j no sculo XIV temos o surgimento do seguro do transporte martimo, destinado a indenizar o navegador das perdas eventualmente sofridas nas viagens empreendidas.383 Aps o sucesso econmico em que se tornaram as ditas sociedades por aes, o mesmo mecanismo de limitao de responsabilidade teve ensejo, dessa vez na Alemanha, a partir de 1892, passando a Portugal em 1901 (cujo modelo influenciou a lei brasileira) como estmulo a um novo tipo societrio, incumbido de permitir a limitao do risco aos pequenos empreendedores, pois aceitava para sua constituio a unio de apenas dois scios, e que foi chamado de sociedade por cotas de responsabilidade limitada. A limitao da responsabilidade dos scios, portanto, constituiu-se no vnculo jurdico que, lastreado no capital social, concebeu a necessria segurana ao investidor e, dessa forma, possibilitou o desenvolvimento econmico e social das economias de distintos pases, o fomento de empregos, tributos e a produo de bens e servios para a comunidade. Como exemplo da importncia desse instituto, existem no Brasil, atualmente, quase 4 milhes de sociedades limitadas, e um nmero substancialmente menor de sociedades annimas, exercendo atividades comerciais. Praticamente, nenhum dos outros tipos societrios do antigo Cdigo Comercial e atual Cdigo Civil utilizado. Dessa forma, inegvel que para haver incremento nas atividades econmicas produtivas do pas, empreendimentos so necessrios e imprescindvel se torna a unio de pessoas que, regra geral, no esto dispostas a arriscar a totalidade de seus patrimnios. Para tanto, o instituto da pessoa jurdica com limitao de responsabilidade se encaixou perfeitamente ao objetivo do Estado e dos empreendedores. Contudo, h de ser salientado que, apesar de a pessoa jurdica existir para gerar investimentos, atrair empregos e recolher tributos, utpico pensarmos que qualquer estrutura societria esteja livre do abuso de direito, da fraude ou de qualquer outro ato ilcito. Assim, e devido ao rpido florescimento histrico de inmeras atividades empresariais, muitas vezes em velocidade superior aos devidos mecanismos de proteo legal, algumas condutas ilcitas eram praticadas visando, acintosamente, ao prejuzo dos credores.
383 HAMILTON YMOTO Cofins e o Custeio da Seguridade Social, 1 ed., Fiza Editores, So Paulo,

2003, p. 25.

Como forma de controle de tais descaminhos, surge a teoria da Desconsiderao da Personalidade Jurdica.384 Essa teoria desenvolveu-se, inicialmente, nos pases da common law, teve seu leading case na Inglaterra em 1897, mas ganhou fora nos Estados Unidos e na Alemanha. Determinava que, apesar do instituto da limitao de responsabilidade ser um instrumento importantssimo para o exerccio da atividade empresarial, no poderia ser usado para propsitos esprios. Com efeito, uma vez caracterizada a utilizao abusiva da forma societria, com prejuzo para terceiros, levantar-se-ia o vu da pessoa jurdica para alcanar os scios ou os acionistas em seus patrimnios pessoais. A maioria dos autores remonta a origem da teoria ao famoso caso Salomon vs Salomon & Co Ltda, julgado na Inglaterra em 1897 como dito anteriormente. O interessante que nesse primeiro precedente histrico, a teoria da desconsiderao da personalidade jurdica acabou por no prevalecer. Isso porque ela foi aplicada pelas instncias inferiores da justia inglesa, mas a House of Lords (Corte Suprema daquele pas) reformou as decises anteriores, de forma a fazer prevalecer o princpio que no permitia confundir a pessoa jurdica com seus scios. Porm, a semente da teoria havia sido plantada e germinou mundo afora, como mencionado. No referido precedente, o Sr. Aaron Salomon, comerciante individual de couros e calados, havia constitudo a sociedade Salomon & Co. Ltd. com sua mulher e cinco filhos, em 1892. A referida sociedade detinha um capital de 20.006 aes, reservando-se 20 mil aes para a propriedade do mencionado comerciante individual, e as outras 06 para sua mulher e filhos, sendo uma para cada. Para integralizar suas aes, o Sr. Salomon transferiu sociedade o fundo de comrcio que possua a ttulo individual. Como o fundo de comrcio valia mais do que as 20 mil aes, o Sr. Salomon tornou-se credor da diferena, tendo institudo a seu favor uma garantia real. Como, posteriormente, a sociedade entrara em insolvncia, vindo a ser dissolvida, estabeleceu-se o litgio judicial entre o prprio Aaron e a sociedade, uma vez que ele pretendeu receber seu crdito privilegiadamente em relao aos demais credores, pois contava com a garantia real. Tanto a High Court quanto, em grau de recurso, a Court of Appeal deram ganho de causa sociedade, condenando o Sr. Aaron a pagar-lhe certa soma em dinheiro, ressaltando as decises que a sociedade seria apenas um outro nome para designar o prprio Aaron Salomon. Acreditava-se ser um estratagema de
384 Teoria esta conhecida no Direito ingls e no americano como Disregard of Legal Entity, Disregard of

Corporate Entity, Lifting the Corporate Veil, Piercing the Corporate Veil, Cracking open the Corporate Shell; no Direito italiano: Superamento della Personalit Giuridica; no Direito alemo: Durchgriff der Juristichen Person; no Direito francs: Mise Lcart de la Personnalit Morale; e no Direito argentino: Teora de la Penetracin o Desestimacin de la Personalidad.

que o Sr. Aaron se serviu para ter os lucros de uma atividade econmica sem os riscos e a responsabilidade pelas dvidas e, por conseguinte, fraudar os credores. Contudo, a House of Lords, reformando as decises e aferrando-se aos princpios ortodoxos em matria de pessoa jurdica, censurou asperamente aquilo que considerou incoerncia das decises recorridas. A House of Lords ponderou que: (i) uma vez que se admite que a sociedade, por seu liquidante, possa fazer valer determinados direitos contra seu scio principal, est-se, evidentemente, a reconhecer sua personalidade jurdica distinta; (ii) a circunstncia de estarem as poucas aes restantes em mos de pessoas de sua famlia no tinha por si s o condo de afetar o fato de que a sociedade fora validamente constituda, nem o de fazer nascer contra a pessoa dos scios deveres que, de outra forma, inexistiriam; e (iii) tambm a circunstncia de virem as aes a serem transferidas durante a vida da sociedade a uma s pessoa no afeta em nada a existncia nem a capacidade de uma sociedade cuja personalidade jurdica foi reconhecida.385 Como j mencionado, a teoria se desenvolveu no no sentido de desprestigiar a pessoa jurdica e sua autonomia patrimonial, mas sempre por meio de carter de aplicao excepcional, visando a preservar o instituto de limitao da responsabilidade e impedir que ele fosse desviado do rumo para o qual fora idealizado. Portanto, a desconsiderao da personalidade jurdica foi inserida no ordenamento jurdico como nico e exclusivo meio de impedir a utilizao da pessoa jurdica como instrumento do dolo, da fraude e do abuso de direito nas relaes comerciais.

Nas Leis Civil, Societria e na Constituio


O Cdigo Civil de 1916, que perdurou at a Lei n 10.406/2002 (atual Cdigo Civil), inseriu em nosso ordenamento jurdico, atravs de seu art. 20,386 o consagrado princpio da separao entre a pessoa do scio e a sociedade, seguindo a mxima romana societas distat a singulis.387 Por conseguinte, o Decreto n 3.708 de 1919, que normatizou a sociedade por cotas de responsabilidade limitada, dispunha em seu art. 2, que O titulo constitutivo regular-se-h pelas disposies dos arts. 300 a 302 e seus nmeros do Codigo Commercial, devendo estipular ser limitada a responsabilidade dos scios importncia total do capital social; em seu art. 3, 2, que a firma ou denominao social deve ser sempre seguida da palavra - limitada. Omittida esta declarao, sero havidos como solidaria e illimitadamente responsaveis os socios gerentes e os que fizerem uso da firma
385 ALEXANDRE COUTO SILVA Aplicao da Desconsiderao da Personalidade Jurdica no Direito 386 Art. 20 As pessoas jurdicas tm existncia distinta da dos seus membros. 387 As pessoas jurdicas tm existncia distinta da dos seus membros.

Brasileiro, 1 ed., Ltr. Editora, So Paulo, 1999, pp. 30/31.

social. Por conseguinte, o art. 10 prescrevia queOs scios gerentes ou que derem o nome firma no respondem pessoalmente pelas obrigaes contrahidas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidaria e illimitadamente pelo excesso de mandato e pelos actos praticados com violao do contracto ou da lei. Nota-se, claramente, nesses dispositivos, que somente os scios gerentes e os que fizessem uso da firma social (administradores etc.) poderiam ser responsabilizados solidariamente e ilimitadamente, contudo, apenas nos casos de excesso de mandato e naqueles praticados com violao do contrato ou da lei. O Cdigo Civil atual, que veio a conjugar essas duas legislaes, com fulcro nesse consagrado instituto societrio, civil e comercial, reafirma que na sociedade limitada a responsabilidade de cada scio restrita ao valor de suas quotas, e que todos respondem solidariamente apenas pela integralizao do capital social (art. 1.052),388 ou quando expressamente infringirem o contrato ou a lei (art. 1.080).389 Est claro, portanto, que a obrigao solidria, nesse tipo societrio, limitase, nica e exclusivamente, ao valor do capital social e extingue-se quando ele for totalmente integralizado pelos scios, ressalvados os casos j citados de dolo, violao ao contrato etc. Ademais, salienta-se que o Cdigo Civil dispe, sem restar dvida, quanto possibilidade de escolha do tipo societrio, assim como quanto sua responsabilidade e sua desconsiderao, a saber: Art. 45. Comea a existncia legal das pessoas jurdicas de direito privado com a inscrio do ato constitutivo no respectivo registro. Art. 46. O registro declarar: V - se os membros respondem, ou no, subsidiariamente, pelas obrigaes sociais; Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica. Na mesma linha, a Lei n 6.404 de 1976, que regra as sociedades por aes, j em seu art. 1, preconiza que: A companhia ou sociedade annima ter o capital dividido em aes, e a responsabilidade dos scios ou acionistas ser limitada ao preo de emisso das aes subscritas ou adquiridas.
388 Art. 1052 Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada scio restrita ao valor de suas quo389 Art. 1.080 As deliberaes infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade

tas, mas que todos respondem solidariamente apenas pela integralizao do capital social. dos que expressamente as aprovaram.

No que tange, especificamente, ao acionista controlador, o caput do art. 117 prescreve, de forma objetiva, que: O acionista controlador responde pelos danos causados por atos praticados com abuso de poder. Nesse tpico, h de ser ressaltado que, a despeito da norma do pargrafo nico do art. 13 da Lei n 8.620/93 pretender responsabilizar solidariamente o acionista controlador nas hipteses de dolo ou culpa, na mesma diretriz do art. 117 da Lei n 6.404/76, ainda assim transgrediu o sistema jurdico. Seja porque era norma ordinria usurpando competncia da norma tributria complementar; pelo fato de determinar tratamento diferenciado entre o acionista controlador, que s poderia ser responsabilizado por dolo ou culpa, e o scio da sociedade limitada que, mesmo detendo uma quota e no tomando parte das decises da sociedade, seria responsabilizado automaticamente, sem a necessria comprovao de que sua gesto fora culposa ou dolosa, o que confronta o princpio da isonomia (art. 150, II, CF/88); ou mesmo porque no campo de responsabilizao do CTN no h qualquer meno ao acionista controlador de uma sociedade por aes. Portanto, uma vez escolhida a forma societria de sociedade limitada ou por aes, somente o abuso de poder ser passvel de ensejar a desconsiderao da pessoa jurdica para alcanar os bens pessoais daqueles que, efetivamente, deram causa a tal ilegalidade. E, no caso especfico de nosso Direito Tributrio, a pretenso de se instituir a incidncia tributria somente poder ser aceita por meio de norma que estiver em estrita consonncia com o princpio da legalidade, que objetivamente definido em nossa Constituio Federal.390 Como afirmado, exatamente o que prescreve a Constituio Federal de 1988, gnese normativa de nosso sistema jurdico, em seu art. 173, 5, a saber: A lei, sem prejuzo da responsabilidade individual dos dirigentes da pessoa jurdica, estabelecer a responsabilidade desta, sujeitando-se s punies compatveis com sua natureza, nos atos praticados contra a ordem econmica e financeira e a economia popular. A est, portanto, a pedra fundamental sobre o tema, qual seja: somente os que dirigem a sociedade limitada ou por aes podero ser responsabilizados pela prtica de atos abusivos, nunca o scio que no participa das suas decises, assim como as punies devero ser compatveis com a natureza da sociedade, i.e., o seu tipo societrio.

No CTN
O Cdigo Tributrio Nacional, sem fugir a essa diretriz, mesmo porque no poderia, dispe, alm da salvaguarda aos institutos de direito privado (art. 110), sobre a responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135), in verbis:

390 Arts. 5, LIV, e 150, I, da CF/88.

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio. Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes s obrigaes tributrias, resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatrios, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. Dessa feita, utilizando-me das palavras de Sacha Calmon N. Colho, na promoo da referida ADIn n 3642-4: ...Como se nota, nos termos do CTN, a responsabilidade pelo mero inadimplemento (art. 134) aplica-se, em matria de scios (inciso VII), apenas aos das sociedades de pessoas e, mesmo assim, to somente no caso de sua liquidao. J a responsabilidade do art. 135 que se diferencia da definida no artigo anterior por exigir ilicitude diversa do mero no-pagamento;391 por ser solidria,392 e no subsidiria; e por abranger, alm das moratrias, tambm as multas pelo descumprimento de obrigaes acessrias dirige-se contra as mesmas pessoas listadas no art. 134, s quais se adicionam os mandatrios, prepostos e empregados e ainda os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. Claro, portanto, que no tm fundamento no CTN as normas que, em tema de contribuies para a Seguridade Social, imputam responsabilidade (a) pelo simples
391 Nessa linha, a jurisprudncia pacfica do STJ: 1 Turma, AgRg no Resp. n 739.717/MG, Rel. Min.

FRANCISCO FALCO, unnime, DJ 03.10.2005, p. 151; 2 Turma, Resp. 651.059/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, unnime, DJ 21.11.2005, p. 184. 392 Ou exclusiva, caso a conduta do agente vise ao benefcio prprio, em prejuzo do representado caso do administrador que retira dinheiro do caixa para pagamento de tributos e falsifica a autenticao nas guias respectivas, apropriando-se do numerrio.

inadimplemento, aos scios de empresas limitadas, e (b) pelo no-pagamento com dolo ou culpa (i.e., com descumprimento de obrigaes acessrias ou ofensa aos estatutos), aos scios controladores de sociedades por aes. Portanto, os dispositivos que respaldaram a referida deciso encontravamse em completo descompasso com o nosso ordenamento jurdico ao pretender alterar o contedo e restringir o alcance da limitao da responsabilidade definida pelo sistema jurdico, especificamente no que tange aos arts. 5, LIV, 19, III, 146, III, 150, I e II, e 173, 5 da CF/88; arts. 110, 134 e 135 do CTN; arts. 45, 46, 50, 1.052 e 1.080 do Cdigo Civil; arts. 1 e 117 da Lei das Sociedades Annimas; e arts. 1 e 4, 2, da Lei de Execuo Fiscal.

Do art. 109 do CTN


Destarte, torna-se claro que seria incua a alegao de que o art. 109 do CTN393 permitiria a responsabilizao ora questionada, na medida em que no se pode, no caso especfico, aceitar que os chamados efeitos tributrios ganhem vida fora da causa que lhes deu origem. Ou seja, se pudssemos fazer a dissociao de tais efeitos da causa que lhes deu origem, os referidos efeitos estariam criando uma regra autofgica de revogao de sua prpria gnese. Essa autofagia faria cessar os prprios efeitos no timo da sucumbncia da causa, o que, por conseguinte, revelaria, realidade, a essncia da regra do art. 13 da Lei n 8.620/93, qual seja: a sua face de pretensa norma ordinria que tencionava romper com todo um arcabouo legal consolidado, construdo por necessidades e benefcios econmicos e sociais histricos. Portanto, a norma do art. 13 da Lei n 8.620/93 (e, agora, o art. 78, 3 e 4, da LC n 123/06), na hiptese de aceitarmos a aplicao do art. 109 do CTN no caso especfico, nada mais faria do que instituir uma nova regra s sociedades limitadas e por aes. Nova regra esta que acabaria por modificar o contedo e limitar o alcance do citado instituto, usurpando, assim, os limites que se encontram taxativamente delimitados na Constituio Federal, no CTN, na Lei das S/A, no Cdigo Civil e na prpria Lei de Execues Fiscais. Nesse particular, cabe novamente ressaltar que o nosso sistema jurdico tributrio foi desenvolvido com o fim precpuo de prevenir o desvio de finalidade de um ente empresarial, seja atravs da fraude lei, aos credores ou ao contrato social, isto , visando nica e exclusivamente responsabilizar a m-f dos sciosadministradores ou dos responsveis por tais atos.
393 Art. 109 Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do conte-

do e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios.

Ademais, ao se pretender retirar dos scios, inclusive dos minoritrios que no participam da administrao da pessoa jurdica, a proteo da norma que prev a limitao de sua responsabilidade, ressalvados os casos j citados, o legislador e os tribunais estariam inibindo a iniciativa privada, ensejando a necessidade de um aumento excessivo nas margens de lucro e instaurando a incerteza quanto proteo do patrimnio particular, em suma, atingindo de maneira negativa a prpria atividade empresarial, com prejuzo da gerao de empregos e de riqueza para o Pas. Seguramente, poder-se-ia afirmar sem hesitao que, levando-se em conta as possibilidades atuais de investimentos em nosso mundo globalizado, a atividade econmica em nosso pas restaria seriamente comprometida se o citado instituto no mais existisse ou fosse mitigado, como pretendem algumas regras legais. Como bem salienta Fbio Ulhoa Coelho:394 No se pode esquecer que fatores relativamente imprevisveis, sobre os quais os empresrios no tm nenhum controle, podem simplesmente sacrificar a empresa. A motivao jurdica se traduz pela limitao das perdas, que no devem ultrapassar as relacionadas com os recursos j aportados na atividade. Essa ser a parte do prejuzo dos scios da sociedade empresria falida; a parte excedente ser suportada pelos credores, muitos deles empresrios e tambm exercentes de atividades de risco. A limitao das perdas, em outros termos, fator essencial para a disciplina da atividade econmica capitalista. Nunca demais salientarmos os estudos carreados pela Escola de Chicago sobre a necessidade de normas jurdicas propiciarem eficincia econmica e desenvolvimento social. Nessa linha, a administrao pblica na imposio de uma sano administrativa ou o magistrado em uma sentena judicial de indenizao, por ex., deveria se ater produo de regras e manuteno de um sistema normativo que permita a maximizao de riqueza para a sociedade, mesmo em detrimento dos poucos credores que vierem a ser afetados. Como tal, o nosso Direito Econmico nos impe a necessidade de se buscar a reduo dos custos sociais atribudos equivocadamente por determinados direitos, de maneira que eventuais prejuzos de certos credores devam ser considerados legtimos pelo direito, em prol do benefcio social propiciado pela preservao dos institutos que ensejam o desenvolvimento econmico, seja pelo princpio da primazia da realidade econmica, cuja norma legal no pode vir a distorcer tal realidade; assim como pelo princpio do interesse social, cuja aplicao deve alcanar a justia distributiva mediante a anlise de seus juzos de valor.
394 Curso de Direito Comercial, vol. 2, 8 ed., SP, Saraiva, 2005, p. 38.

Esses princpios vm a abraar a norma Constitucional prescrita no art. 170, VIII,395 em que a busca do pleno emprego um princpio exigido, pela via da atividade econmica, para se atingir a justia social. H de ser ressaltado, ainda, o fato de que a regra questionada e revogada, objeto deste estudo, que visava a garantir a arrecadao dos referidos crditos da Seguridade Social, seria igualmente desnecessria em face dos mecanismos de cobrana, extremamente constritivos, j existentes em favor da instituio, tais como: a proibio da distribuio de lucros pelas sociedades em dbito;396 as garantias da fraude execuo;397 a cautelar fiscal;398 a negativa de certido de regularidade fiscal;399 a inscrio no CADIN;400 a penhora eletrnica;401 a preferncia na falncia e na liquidao;402 entre outras. Ainda nesse diapaso, nos causa perplexidade que a referida deciso da Primeira Turma do STJ se distanciara por completo do objetivo central da limitao de responsabilidade, na medida em que alargou o critrio de abrangncia da responsabilizao, possibilitando a punio daqueles de boa-f, como dito anteriormente. Ademais, no obstante o caminhar do tempo e os eventuais retrocessos legais e administrativos, o meio jurdico e empresarial teve, recentemente, outra decepo ao vislumbrar uma armadilha ao contribuinte, hipossuficiente em sua maioria, sob a forma de um verdadeiro estelionato legal. Isso porque, quem se encontrava no regime do Simples Federal (em torno de 2,5 milhes de empresas) e estava protegido quanto limitao de sua responsabilidade, no momento em que a migrao do Simples Federal para o Super Simples ocorreu de forma automtica, os scios passaram a responder solidariamente pelas dvidas da empresa, enquanto o art. 78 da Lei Complementar n 123/2006 estava em vigor. Considerando que a maioria das citadas empresas no encontrava em seus quadros especialistas em normas tributrias que pudessem alertar aos referidos scios sobre essa mudana crucial, por motivos sabidamente bvios, chega-se concluso de que o nosso Estado de Direito vem sendo levianamente ignorado no intuito de usurpar a ordem constitucional, em claro desrespeito s condies e permisses estipuladas por nossa sociedade. Cabe salientar, ainda, que tais equvocos, corroborados eventualmente pelos Tribunais, encontram-se em direo contrria evoluo das normas
395 Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem 396 397 398 399 400 401 402

por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: VIII - busca do pleno emprego. Lei n 4.357/64, art. 32. CTN, art. 185. Lei n 8.397/92, arts. 1 e 2. CTN, art. 106. Lei n 10.522/2002. CTN, art. 185. CTN, arts. 186 e 188 a 190.

societrias e de proteo ao mercado econmico, em que persiste a constante preocupao em estimular e atrair a poupana privada inativa para os meios de produo (seja por meio de regras de governana corporativa, transparncia, concorrncia, limitao de responsabilidade, distribuio de dividendos mnimos, juzo arbitral, entre outras). Como bem observado por Alexandre C. Silva,403 o jurista o responsvel pela interpretao da lei em conformidade com a realidade social vivida. O jurista no pode limitar-se mera interpretao de um direito objetivo que tem a pretenso de ser perfeito e infalvel; deve assumir uma funo propulsiva capaz de tornar o Direito positivo sempre mais de acordo com as necessidades concretas da sociedade. Assim sendo, mister se faz que o Poder Judicirio, desde j, pacifique em nosso ordenamento os fundamentos de tal instituto, para que o desenvolvimento histrico proporcionado pela referida limitao de responsabilidade se cristalize em sua magnitude em nosso direito tributrio, no intuito de caminharmos em igual evoluo com as normas societrias, visando a atrair investimentos, gerar empregos, rendas e tributos. Como bem salienta MARAL JUSTEN FILHO,404 as alteraes do sculo XIX envolveram, primeiramente, o nascimento do Estado de Direito, assim entendido aquele Estado que se sujeita ao direito, adotando o princpio da separao dos poderes (o que implica a sujeio da conduta imputvel ao Estado aos princpios da legalidade e da universalidade da jurisdio)... O Estado de Direito foi acompanhado pela filosofia do liberalismo, que atribua ao Estado a funo primordial de realizar a segurana jurdica sob todo e qualquer ngulo. Por decorrncia, o Estado no desempenhava funo outra que no permitir ao indivduo a liberdade para atingir seus interesses. Em suma, no seria imperdovel afirmar a orientao do direito pblico como um instrumento de desenvolvimento do direito privado. E isso porque a liberdade privada realizava-se atravs dos instrumentos regidos pelo direito privado. Assim, o direito privado identificava-se com a mxima realizao da pessoa humana, sendo inconcebvel estabelecer limites quer pessoa quer a seus direitos. Por fim, acentua GUSTAVO BRIGAGO,405 em interessante artigo sobre o tema: Em que pesem suas muitas deficincias, o CTN tem prestado ao Brasil o relevante servio de amparar os contribuintes contra a arbitrariedade e a prepotncia fiscais, justamente porque formula diversos princpios e regras que submetem a administrao tributria da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, e dos Municpios observncia de critrios uniformes em matria que tem a ver com as normas constitucionais, que dificilmente se poderia impor a mais de 6.000 entes pblicos diferentes, se a cada um deles fosse lcito entender e aplicar certas normas bsicas como
403 ALEXANDRE COUTO SILVA Aplicao da Desconsiderao da Personalidade Jurdica no Direito 404 Desconsiderao da Personalidade Societria no Direito Brasileiro, 1 ed. Editora Revista dos 405 A Responsabilidade Dos Scios De Sociedades Limitadas Por Dvidas Previdencirias.

Brasileiro, 1 ed., Ltr. Editora, So Paulo, 1999, p. 84. Tribunais Ltda., So Paulo, Brasil, 1987, p. 20.

lhe aprouvesse. indispensvel a preservao da unidade e da abrangncia do CTN numa s lei, organicamente elaborada e compreensiva de todas as regras que asseguram ao contribuinte o tratamento prescrito na Constituio. Dessa forma, i.e., com base em todos esses fundamentos econmicos, histricos e jurdicos, nos resta uma nica indagao a fazer: se o simples inadimplemento de uma obrigao tributria (ou mesmo um simples pedido de parcelamento, ou apenas a citao) vier a resultar na responsabilizao pessoal de todos os participantes de uma sociedade, onde encontraramos o sentido de todo esse arcabouo de valores, princpios e normas legais que ensejam a construo da pessoa jurdica e seus diferentes tipos societrios? Certamente no precisaramos nos ater a maiores elocues para afirmar que no mais existiria a norma de limitao da responsabilidade nas sociedades limitadas e por aes e, por conseguinte, a prpria sociedade limitada sob o ngulo tributrio. Assim, nunca demais frisarmos o entendimento universal segundo o qual o nico solo apropriado fertilizao da atividade empresarial (e do desenvolvimento social) aquele semeado com a garantia do valor da segurana jurdica, cuja implementao e zelo dever fundamental do Estado.

A Reteno na Fonte Aplicada ao Imposto Sobre a Renda


Fernando A. Werneck Ramos

Sumrio: Introduo. Da sujeio passiva e da fonte retentora. Da reteno na fonte. Das relaes entre o sujeito ativo, a fonte retentora e o contribuinte retido. A reteno na fonte pelo ngulo da jurisprudncia. O princpio da capacidade contributiva. Concluso. Referncias Bibliogrficas.

Introduo
Em um mundo de relaes instveis, fugidias, lquidas,406 os vnculos interpessoais tendem a se dissipar com enorme facilidade, ao sabor de necessidades sazonais que o mercado de consumo identifica ou engendra. A fragilidade das relaes afeta igualmente o pagamento de impostos: dever fundamental, que pressupe a difcil sujeio a modelos normativos intrincados, produto de representao popular claudicante e ineficiente, qual poucos reconhecero legitimidade efetiva nos dias atuais. A reteno na fonte, expressamente prevista no pargrafo nico do art. 45 (em matria de Imposto sobre a Renda) e submetida ao art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional, manter-se- como importante fator no equacionamento de tal questo lidando com o fenmeno da evaso tributria, simplificando controles oficiais e reduzindo custos de fiscalizao, inter alia407 se for bem compreendida em sua extenso e profundidade e melhor desenvolvida para calafetar sistema de arrecadao que, no sendo perfeito, de enorme utilidade.408 Trataremos de apartar a reteno na fonte, nos lindes do Cdigo Tributrio Nacional, da substituio tributria, situando-a em um esquema de responsabilizao, acionvel pelo Estado, sujeito ativo de relao peculiar com a fonte retentora, que no dispensa a participao do contribuinte.
406 O termo largamente empregado por BAUMAN, Zygmunt, em sua obra sociolgica (cf. 407 QUEIROZ, Mary Elbe, in Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Manole, 408 MENEZES CORDEIRO, Antnio, apud CANARIS, Claus-Wilhelm, in Pensamento Sistemtico e

Modernidade lquida e Amor lquido, Jorge Zahar Editor, Rio de Janeiro). 2004, 1 edio, pp. 386/387).

Conceito de Sistema na Cincia do Direito (Fundao Calouste Gulbenkian, Lisboa, 1989, p. XXIV): O Direito um modo de resolver casos concretos. Assim sendo, ele sempre teve uma particular aptido para aderir realidade....

No haver referncias ao Regulamento do Imposto sobre a Renda ou s vrias leis editadas que lhe conferem fundamento de validade. O Cdigo Tributrio Nacional ser o incio e o fim deste breve estudo sobre o instituto da reteno na fonte, aplicado ao Imposto sobre a Renda.

Da sujeio passiva e da fonte retentora


Nos termos do art. 121 do Cdigo Tributrio Nacional, so sujeitos passivos da obrigao principal o contribuinte e o responsvel. O contribuinte pessoa fsica ou jurdica que, na dico do inciso I desse dispositivo, mantm relao pessoal e direta com o fato gerador da obrigao tributria; e o responsvel, conforme preceituado pelo inciso II, aquele que, sem revestir a condio de contribuinte, est fadado a suportar a obrigao, por fora de mandamento legal. O inciso II do art. 121 no cogita do responsvel (de que exemplo a fonte retentora do art. 45, pargrafo nico), mas, em verdade, do chamado substituto tributrio,409 nomen juris no utilizado pelo Cdigo Tributrio Nacional, que passou a ser corriqueiramente referido em sede legislativa a partir da Constituio Federal de 1988, que a ele alude no art. 155, 2, inciso XII, alnea b. Com efeito, a responsabilidade tributria propriamente dita consta do art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional, que equivale norma geral, em virtude da qual a lei pode atribuir a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador. A fonte o terceiro responsvel perante o Estado ao qual se assegura, no comentrio de VALDS COSTA, um direito essencial de ressarcimento.410
409 BORGES, Arnaldo, in O sujeito passivo da obrigao tributria (RT, 1981, pp. 62 e seguintes): Em

que pese, portanto, a aparente clareza do texto legal, no de responsvel tributrio de que ele trata. Por outro lado, no se pense que a norma do art. 121, II, do CTN deva ser complementada pelo disposto no art. 128 do CTN que lhe daria o verdadeiro sentido. O argumento no procede. Se o art. 121, II, diz que o responsvel aquele que, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorre de disposio expressa de lei, no pode ser completado pelo art. 128 ao dizer que: A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. O sujeito passivo definido no item II do art. 121 uma terceira pessoa em relao ao fato gerador do tributo, mas, no responde por dbito de terceiro; ela quem tem o dever jurdico de pagar o tributo; se ela no paga, o seu prprio patrimnio que vai responder pelo cumprimento de seu dever jurdico e sofrer as sanes cabveis. Para dizer em outras palavras, ela responde por dbito prprio. Aqui, o sujeito passivo da obrigao principal no tem nenhuma relao com o fato gerador da obrigao. J o art. 128 regula situao diversa. Ele estabelece os casos em que, sem prejuzo do disposto no Captulo V, que trata da Responsabilidade Tributria, a lei ordinria pode estabelecer o dever de algum, vinculado ao fato gerador da obrigao principal, adimplir a obrigao que, em princpio, era de outrem. 410 COSTA, Valds, in Curso de Derecho Tributario (Temis, Bogot, 2001, p. 334): De esta diferencia resulta una consecuencia fundamental: el contribuyente debe, desde el punto de vista jurdico, soportar la carga del tributo; no tiene derecho a transferirla a terceros (sin perjuicio, claro est, de conseguir la traslacin si las circunstancias econmicas se lo permiten)... Por el contrario, el responsable tiene siempre el derecho esencial a

Precisamente por isso, no advogamos a tese, abraada por RENATO LOPES BECHO, de que a fonte retentora deva ser alada a sujeito ativo auxiliar411 que, alm do dever de prestar informaes ao Estado, a fonte tem indisfarvel obrigao de pagamento. A instituio da responsabilidade da fonte retentora, por meio de lei, no elide, por si s, a obrigao do contribuinte. No campo do Imposto sobre a Renda, em seguida declarao de ajuste anual (pessoa fsica) ou ao encerramento do perodo de apurao trimestral, mensal estimado ou anual (pessoa jurdica), emerge espcie de liame de solidariedade412 do contribuinte retido com a fonte retentora, de acordo com a anotao de MARY ELBE QUEIROZ. Em sentido amplo, a substituio tributria e a reteno na fonte tm funo de garantia e materializam o processo de colaborao do contribuinte com o Estado. Entretanto, em nossa perspectiva, diferem, porque, na reteno na fonte, o contribuinte poder, a par da atuao da fonte, atrelar-se ao sujeito ativo, desde que nata a obrigao principal; somente libertando-se dele, sujeito ativo, pelo adimplemento desta obrigao, a qual lhe incumbir, luz dos princpios da capacidade contributiva, da isonomia tributria e da generalidade.

Da reteno na fonte
No palco da reteno na fonte desfilam trs figuras, quais sejam, Estado, fonte retentora e contribuinte retido, de sorte que, antes do aperfeioamento do fato gerador da obrigao tributria, a fonte retentora antecipa o pagamento do tributo que, presuntivamente, ser devido pelo contribuinte na declarao de ajuste ou ao trmino do perodo de apurao. Donde o raciocnio de MIGUEL ANGEL COLLADO YURRITA, de que as somas retidas no correspondem, genuinamente, a quotas tributrias.413 O pagamento efetuado antecipado e a ttulo provisrio, porquanto poder ser maior ou menor do que o tributo final devido, isto , se algum tributo vier a s-lo (caso das isenes e dedues para as pessoas fsicas e dos prejuzos para as pessoas jurdicas).
ese resarcimiento, por cualquier medio jurdico: repercusin, retencin, percepcin, repeticin aunque la ley no lo establezca por la indiscutible razn de que se trata de una responsabilidad por deuda ajena. 411 LOPES BECHO, Renato, in Sujeio Passiva e Responsabilidade Tributria (Dialtica, 2000, pp. 122/123). 412 In ob. cit., p. 401: Exsurge, na verdade, uma solidariedade entre fonte e contribuinte, prevista em lei, no de modo especfico, mas da conjugao das normas que regem a tributao.... 413 COLLADO YURRITA, Miguel Angel, in La Retencion a Cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas (Madrid, 1992, p. 16).

A lgica da reteno no chega, contudo, em nossa viso, a dissociar, irremediavelmente, os planos da existncia e da exigibilidade da obrigao tributria, na medida em que a precariedade que a informa possibilita tanto a cobrana, do que houver sido pago a menor, quanto a restituio (pessoas fsicas) ou a restituio/compensao (pessoas jurdicas) do quantum retido a maior do contribuinte. Justifica MISABEL ABREU MACHADO DERZI que imposto de rendafonte antecipao do imposto de renda, que se presume devido no momento da reteno.414 A obrigao da fonte no tem cunho meramente instrumental, tampouco se lhe pode ignorar o condo de vincular o retentor ao Estado. Peremptoriamente assinala RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA que o dever de recolher cumpre fonte retentora, cabendo a ela o direito de descontar do contribuinte415 (com o sinal de respeitosa divergncia, acrescentamos que a responsabilidade pelo pagamento provisrio se restringe fonte at data da declarao de ajuste ou o escoamento do perodo de apurao).416 A fonte retentora paga, em nome prprio, dvida que vir a ser alheia, pois ainda no nasceu, em consonncia com o magistrio de DIOGO FEIO.417 O pressuposto da reteno o pagamento, pela fonte produtora, das rendas ou dos proventos tributveis, quando ento se delineia a disponibilidade por que se interessa o Estado, no caso do Imposto sobre a Renda (art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional) convm lembrar JOS LUIZ BULHES PEDREIRA, que ensina que renda realizada no passado e acumulada capital ou patrimnio, insuscetvel de ser alcanada por esse imposto.418 Em outras palavras, fiscalidade e acrscimo de riqueza devem andar, sob o plio do direito positivo, pari passu. O momento do pagamento afigura-se, portanto, o mais idneo para a efetivao da reteno. Vem a propsito o esclio do citado DIOGO FEIO, para quem a reteno na fonte envolve duas operaes de natureza material a reteno em sentido
414 MACHADO DERZI, Misabel Abreu, apud BALEEIRO, Aliomar, in Direito Tributrio Brasileiro 415 MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo, in A Sujeio Passiva da Fonte Pagadora de Rendimento, quanto 416 TEBECHRANI, Alberto, BASSANI CAMPOS, Fortunato, RIBEIRO MACHADO, Jos Luiz, e

(Forense, 2002, p. 314).

ao Imposto de Renda Devido na Fonte (RDDT 49, p. 92).

CAMPOS, Jos Maria de, in Regulamento do Imposto de Renda 2005 Atualizado at 31.08.2005 (Resenha, 30 edio, vol. II, p. 1816): RESPONSABILIDADE SOLIDRIA DA FONTE E DO BENEFICIRIO (Ano 96) Apresentada a declarao de ajuste pela pessoa fsica, sem a incluso dos rendimentos cujo imposto no foi retido pela fonte pagadora, a responsabilidade pelo imposto compartilhada por ambos, pois vedar-se a exigncia do imposto, bem assim das penalidades, de um ou de outro, resultaria em considerar que tanto a falta de reteno na fonte, como a omisso de rendimentos tributveis na declarao, so meras faculdades e no obrigaes legais de cada um dos sujeitos passivos (Ac. 1 CC 102-45.782/02 D. O. de 11.04.03). 417 FEIO, Diogo, in A Substituio Fiscal e a Reteno na Fonte: O Caso Especfico dos Impostos sobre o Rendimento (Coimbra Editora, 2001, p. 143). 418 BULHES PEDREIRA, Jos Luiz, in Imposto de Renda (Justea, 1971, item 22.19).

estrito e a entrega do montante ao sujeito activo pelo que somente pode ser feita sobre algo que j exista, no sendo possvel a sua efectivao sobre meras realidades virtuais.419

Das relaes entre o sujeito ativo, a fonte retentora e o contribuinte retido


Relaciona-se a fonte retentora com o Estado e com o contribuinte retido, deslocando-se para o futuro o vnculo jurdico do Estado com o contribuinte (com base no qual este poder ser demandado pelo Estado a pagar o valor do tributo, por ocasio do derradeiro acerto de contas). A despeito da autonomia da obrigao cometida fonte, o fato que ela se conecta ao surgimento de uma outra obrigao de ndole tributria entre o Estado e o retido. Por um lado, no se pode negar que assiste ao retido o direito de deduzir do tributo devido os valores pagos antecipadamente pela fonte. Por outro lado, no se deve refutar que o exerccio desse direito apenas possvel em razo da anterior atuao da fonte retentora. A priori, entre a fonte e o retido no se estabelece vnculo de direito privado, tratando-se de relao ex lege, que independe da vontade do contribuinte ou da fonte os valores eventualmente retidos a maior pela fonte, recolhidos ao Estado, no so cobrveis, pelo contribuinte, dela, fonte retentora, porque devedor, perante o contribuinte retido, ser o Estado. Entendemos que, retido e recolhido o tributo, desaparece a responsabilidade da fonte; no retido e no recolhido, permanece concentrada na fonte a responsabilidade, at declarao de ajuste ou ao trmino do perodo de apurao e, findo esse tempo, aflora, ante o Estado, a responsabilidade do contribuinte,420 ao lado do qual se postar a fonte.421
419 In ob. cit., p. 146. Distinguindo as obrigaes da fonte retentora entre as de fazer e as de dar, 420 Integraro a base de clculo para incidncia do imposto, apurado na declarao anual, os rendimen-

QUEIROZ, Mary Elbe, in ob. cit., pp. 395/396.

tos tributveis recebidos no curso do ano-calendrio, conquanto no retidos e no recolhidos pela fonte pagadora (cf. Dec. 3 RF 12/00 a 37/00; Dec. 5 RF 3/00; Dec. 6 RF 59/00 e Dec. 7 RF 86/00). 421 TEBECHRANI, Alberto, BASSANI CAMPOS, Fortunato, RIBEIRO MACHADO, Jos Luiz, e CAMPOS, Jos Maria de, in ob. cit., p. 1819, coligem acrdos administrativos, pelos quais, nos termos da suma que consignam: LIMITES DA RESPONSABILIDADE A responsabilidade da fonte pagadora de rendimentos sujeitos ao regime de antecipao limita-se aos valores no submetidos tributao na declarao de rendimentos do beneficirio (Ac. 1 CC 104-4.446/84 Resenha Tributria, Seo 1.2, Ed. 17/85, p. 457) e NUS DA PROVA Se a fonte pagadora no comprovar que o rendimento foi oferecido tributao, pelo beneficirio, responder pelo imposto que no reteve (Ac. 1 CC 102-18.856/82 Resenha Tributria, Seo 1.2, Ed. 16/82, p. 484, e 104-17.223/99 D O de 25.05.00).

Todavia, a compasso com o Parecer Normativo n 1, de 24.09.02 (DOU de 25.09.02),422 se verificada a falta de reteno aps o ajuste anual ou depois do perodo de apurao, a exao, endereada fonte, compreender a multa de ofcio e os juros de mora, e a cobrana, ao contribuinte, abarcar o imposto, a multa de ofcio e os juros de mora. como se ganhasse vigor o argumento de MAGIN PONT MESTRES, que enxerga, lado a lado, fonte retentora e contribuinte.423 A fonte que houver recolhido imposto no retido poder demandar regressivamente o contribuinte, sob pena de se configurar enriquecimento sem causa (mesmo aqui nos parece que o recurso ao direito privado, do qual a interdio ao enriquecimento ilcito constitui preceito basilar, seja orientado pela defesa do princpio da capacidade contributiva). Ocorrendo a reteno e o no recolhimento, sero exigidos da fonte pagadora424 o imposto, a multa de ofcio e os juros de mora, devendo o contribuinte oferecer o rendimento tributao e compensar o imposto retido ou seja, a fonte quem responde ante o Estado, sem que o contribuinte retido precise lanar-se em ao indenizatria contra o retentor. Calha notar que a relao jurdica que aproxima a fonte retentora do Estado, uma vez seccionada por deciso do Poder Judicirio, no pode ser recomposta, a fim de repristinar a sua obrigao no tocante a fatos pretritos, de modo que comandos jurisdicionais que determinem ou que a fonte na qualidade de simples destinatria da ordem se abstenha de adimplir a sua obrigao de pagamento ou que proceda a depsito judicial do valor retido do contribuinte, se e quando revogados ou cassados, no permitem ao Estado exigir da fonte retentora425 sacrifcio patrimonial que, exceptis excipiendis, seria obrigao do contribuinte. Os princpios da moralidade, da razoabilidade e da proteo confiana legtima so infensos a que o Estado tribute a fonte que ficou inibida de exercer o seu papel pelo Estado-Juiz.

A reteno na fonte pelo ngulo da jurisprudncia


O Estado, a fonte retentora e o contribuinte retido deparam com julgados no uniformes, variados e, s vezes, paradoxais, no que concerne aos arts. 45, pargrafo nico, 121, II, e 128 do Cdigo Tributrio Nacional.
422 Aprovado, em 24.09.02, pelo Secretrio da Receita Federal. 423 PONT MESTRES, Magin, in Analisis y Aplicacion del Nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas 424 Sem prejuzo das sanes criminais. 425 Inclusive nos casos de tributao exclusiva na fonte. Cf. Parecer PGFN/CAT n 2.998/02, de 18.09.02

Fisicas (Madrid, 1992, pp. 78/80).

(DOU de 20.09.02).

Os tribunais adotam silogismos, que partem de premissas, cujas consequncias, carreando efeitos financeiros, ora as confirmam, ora as infirmam (ou deveriam infirmar). Os conceitos de responsvel e de substituto tributrio, em alguns acrdos do Superior Tribunal de Justia, aparecem igualados (a fonte retentora paga o tributo para reav-lo, posteriormente, pela via regressiva),426 vicejando, em outros tantos, o pensamento de que a falta de reteno dos rendimentos, pela fonte pagadora, no isenta o contribuinte do pagamento, porque a fonte no o substitui, sendo mera responsvel subsidiria pela reteno e antecipao do recolhimento.427 No mbito do Tribunal Regional Federal da 1 Regio, h acrdo protegendo a fonte retentora, qualificando-a de responsvel e garante, porque a responsabilidade primeira quanto ao pagamento do contribuinte, pois s na hiptese de no ser possvel a cobrana do mesmo que chamado o responsvel tributrio;428 e aresto que assevera que a responsabilidade da fonte pagadora omissa, de reter o tributo alheio, no exclui a obrigao do contribuinte, que auferiu a renda, de oferec-la a tributao por ocasio do ajuste anual.429 Referindo-se fonte retentora como substituto tributrio, estatui acrdo do Tribunal Regional Federal da 2 Regio que a fonte responde pelo pagamento de tributo, caso no tenha feito a reteno e o recolhimento devido;430 enquanto um outro dali originrio reza que a atribuio da responsabilidade a terceiro, como de trivial sabena, no elide o dbito do contribuinte, ressalvando ser bvio que o substituto tributrio responde pelo dbito e que diferente chancelar a tese de que a responsabilidade de terceiro (fonte pagadora) elide a obrigao do contribuinte, tese que no tem amparo.431 No Tribunal Regional Federal da 4 Regio, afirma-se que a obrigao da entidade pagadora de recolher na fonte o Imposto de Renda decorre de disposio expressa de lei, e que tal obrigao originria, e no subsidiria, j que no pressupe o inadimplemento de terceira pessoa, nascendo nica e exclusivamente por efeito da incidncia da norma jurdica, motivo pelo qual o status da fonte retentora seria o de substituto tributrio, devendo ser dirigida fonte a pretenso fiscal.432 Segundo acrdo do mesmo Tribunal Regional Federal, o substituto legal que deixa de efetuar a reteno devida e o posterior repasse Unio ser obrigado ao pagamento do tributo, e s se eximir de tal responsabilidade se comprovar que o beneficirio j ofereceu o rendimento imposio fiscal,
426 427 428 429 430 431 432

REsp n 153.664-ES, 2 Turma. REsp n 374.603-SC, 1 Turma. AMS n 93.01.34466-1-MT, 4 Turma. AMS n 2000.40.00.007425-1-PI, 8 Turma. AMS n 95.02.05223-4-ES, 3 Turma. AC n 1995.50.01.004281-5-ES, 6 Turma. AC n 97.04.29740-8-SC, 2 Turma.

por ocasio da declarao anual de ajuste; enfatizando, outrossim, que, no terreno do Imposto sobre a Renda, a lei, ao atribuir a responsabilidade pelo recolhimento do imposto de renda entidade pagadora, na forma de reteno na fonte (antecipao), no exime o prprio contribuinte que percebe a renda ou o provento tributvel da obrigao de pagar o tributo.433 Tambm no Tribunal Regional Federal da 4 Regio, comenta-se que, para que o imposto de renda pudesse ser exigido somente da fonte pagadora, a lei teria que excluir expressamente a responsabilidade do contribuinte.434 Pondera-se, no Tribunal Regional Federal da 5 Regio, que cumpre ao sujeito passivo indireto e principal responsvel pelo pagamento do tributo, na condio de substituto legal tributrio, o clculo do imposto de renda, o seu desconto do valor pago ao titular e o respectivo recolhimento no prazo legal, que se assim no procedeu, o suposto equvoco no de ser atribudo ao contribuinte, j que a ao do Fisco deveria ser dirigida ao substituto legal tributrio e a este caberia o direito de regresso.435 Em suma, acertando ou errando, os rgos judiciais tm emitido juzos, que no se reportam a concepes doutrinrias unvocas; fazem-no, por conseguinte, em detrimento da certeza jurdica, que deveria, como deve, aparelhar as relaes tributrias. Em seara tributria, onde a legalidade assume a severidade do direito pblico, no se pode conviver impunemente com mix de conceitos dspares, travando guerra de palavras que s significam, com a devida licena, o que se deseja que signifiquem.436

O princpio da capacidade contributiva


Relembra MARCO AURLIO GRECO que os impostos tm por fundamento e limite determinado tipo de manifestao de capacidade contributiva que visam captar.437 Somos da opinio de que no a capacidade contributiva que autentica a tributao da fonte retentora. At o ajuste anual ou o trmino do perodo de apurao, a fonte responde pela obrigao de antecipao do imposto, no exatamente pelo imposto. Nesse momento, que antecede o ajuste anual ou a apurao, no se descortinando a relao jurdico-tributria entre o Estado e o contribuinte, o
AC n 2001.04.01.033851-6-SC, 1 Turma. AC n 2000.72.00.003939-7-SC, 1 Turma. AC n 330658-PE (2000.83.00.019100-0), 1 Turma. MARTINS, Wilson, in Faanha da liberdade (Jornal do Brasil de 25.11.06, Caderno Idias e Livros, p. 7). 437 GRECO, Marco Aurlio, in Solidariedade Social e Tributao (Dialtica, 2005, p. 180).
433 434 435 436

princpio da capacidade contributiva serve de escudo ao contribuinte, impedindo que o Estado se volte contra ele. O princpio da capacidade contributiva s opera positivamente depois da declarao de ajuste anual ou do encerramento do perodo de apurao trimestral, mensal estimado ou anual; ou, como lecionam EUSEBIO GONZLEZ e TERESA GONZLEZ, a reboque de pronunciamento judicial emblemtico, a capacidad econmica, a efectos de contribuir a los gastos pblicos, tanto significa como la incorporacin de una exigencia lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra.438 De fato, o princpio da capacidade contributiva tem eficcia positiva e negativa: esta coibindo incidncias que esterilizem a aptido produtiva do contribuinte, ou que lhe comprometam o mnimo existencial; aquela autorizando o Estado contanto que respeitados os princpios da reserva legal e da tipicidade tributria439 a perseguir a riqueza onde ela se ache. A eficcia positiva do princpio em tela legitima, no regime de fonte, a ao do Estado, contra o contribuinte, depois da declarao de ajuste ou do perodo de apurao. tambm essa eficcia, na tributao exclusiva na fonte,440 em sendo esta obstada por ordem judicial posteriormente revogada ou cassada, que coloca Estado e contribuinte vis--vis. Em havendo o que tributar, tendo sido, enfim, reconhecida, em conformidade com a lei, a capacidade econmica, o contribuinte no retido ou retido a menor pode ser convocado a adimplir a obrigao tributria, dentro da mecnica prescrita para o instituto da reteno na fonte. No h um direito fundamental de no pagar, mas existe o dever fundamental de pagar impostos,441 consoante a lio de JOS CASALTA NABAIS. Deveras, ex vi dos princpios fundamentais albergados pela Constituio Federal de 1988, dos fundamentos (soberania, cidadania, dignidade da pessoa humana, valores sociais do trabalho e da livre iniciativa e pluralismo poltico) e dos objetivos (construo de uma sociedade livre, justa e solidria; asseguramento do desenvolvimento nacional; erradicao da pobreza e da marginalizao; reduo das desigualdades sociais e regionais; promoo do bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao) da Repblica Federativa do Brasil, os impostos no so apenas ndice de poder do Estado ou medida de desfalque pecunirio de quem titulariza a sobredita capacidade.
438 GONZLEZ, Eusbio, e GONZLEZ, Teresa, in Derecho Tributario (Plaza Universitaria Ediciones, 439 XAVIER, Alberto, in Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva (Dialtica, 2002). 440 A tributao exclusiva na fonte : a) definitiva; b) liberatria da responsabilidade do contribuinte

Salamanca, 2004, vol. I, p. 58).

retido; c) excludente de ulterior compensao (embora permanea na rbita do contribuinte o dever de informar os rendimentos ao sujeito ativo). 441 CASALTA NABAIS, Jos, in O Dever Fundamental de Pagar Impostos (Almedina, Coimbra, 2004, p. 186).

Indo ao encontro do que preleciona CASALTA NABAIS, a tributao no constitui, em si mesma, um objectivo (isto , um objectivo originrio ou primrio) do estado, mas sim o meio que possibilita a este cumprir os seus objectivos (originrios ou primrios), actualmente consubstanciados em tarefas de estado de direito e tarefas de estado social, ou seja, em tarefas do estado de direito social.442

Concluso
Em obra jusmemorialstica encimada pelo ttulo Carnaval Tributrio, ALFREDO AUGUSTO BECKER diz que o mundo jurdico um mundo mesquinho. Ele substitui o mundo dos fatos reais por um universo de palavras. Onde h uma floresta amaznica, o legislador determina que deva existir uma flor de papel. Tudo se converte em papel e em signos grficos no papel: as palavras. Os prprios juristas passam a vida a investigar palavras, a escrever palavras a propsito de palavras.443 Duas so as questes s quais, poeticamente, nos remete BECKER: a da lei como sinnimo de realidade e a da lei que limitando a realidade objeto de interpretao. A lei obscura ou lacunosa, a que falte clareza e objetividade, alm de gerar evidente e grave problema hermenutico,444 pode criar realidades incompatveis com o Estado Social de Direito. A reteno na fonte, para alm de ser tcnica, instituto jurdico que como tal est a merecer novo e aprimorado delineamento, no que tange ao Imposto sobre a Renda, nos quadrantes do Cdigo Tributrio Nacional. No fazer a apologia do diploma legal exaustivo ou da busca da lei perfeita ou, ainda, pretender apontar a verdadeira natureza da reteno na fonte (a qual avizinha o Imposto sobre a Renda do emprstimo compulsrio e, de certa maneira, do confisco). Trata-se de burilar o Cdigo Tributrio Nacional para ofertar mais e maior segurana ao contribuinte do Imposto sobre a Renda,445 alocando, no texto legal complementar, de forma cristalina, os conceitos de substituto tributrio e de

442 In ob. cit., p. 185. 443 BECKER, Alfredo Augusto, in Carnaval Tributrio (Saraiva, 1989, p. 36). 444 GARCA NOVOA, Csar, in El Principio de Seguridad Jurdica en Materia Tributaria (Marcial Pons,

2000, p. 149): En nuestro pas, el Tribunal Constitucional, siguiendo el ms avanzado ejemplo de la jurisprudencia constitucional italiana, ha venido dando tmidas muestras de una incipiente voluntad de admitir la claridad de la norma como canon de constitucionalidad de las leyes. 445 TIPKE, Klaus, in Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes (Besteuerungsmoral und Steuermoral), trad. Pedro M. Herrera Molina (Marcial Pons, 2002, p. 121): Las convicciones jurdicas necesitan apoyarse en terreno firme, necesitan consistencia jurdica, constancy of law through time, continuity, en expresin de los juristas ingleses. La frontera entre lo legal y lo ilegal se desdibuja con excesiva facilidad cuando falta dicha base.

responsvel, restabelecendo as vocaes de cada qual, discriminando as relaes que Estado, fonte retentora e contribuinte contraem em prol do bem-estar social. A inexecuo das obrigaes da fonte retentora sob o lume do tempo e as suas consequncias para ela e, por via de reflexo, para o contribuinte devem ser pontos atacados no espao de um bom e oportuno retoque legislativo.

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Anistia, Remisso e os Princpios da Moralidade, da Igualdade e da Proteo da Confiana. Uma Sugesto de Alterao do CTN
Daniel Hora do Pao

Sumrio: Introduo. 1. Breves consideraes sobre os institutos da anistia e da remisso. 2. Os princpios da moralidade administrativa, da igualdade e da proteo da confiana: 2.1 O princpio da proteo da confiana do contribuinte; 2.2 O princpio da igualdade e sua aplicao tributria; 2.3 O postulado da moralidade administrativa; 2.4 Alerta: necessidade de cumprimento da LRF. 3. Concluses. 4. Proposta.

Introduo
O objetivo do presente estudo fazer uma anlise dos institutos da anistia e da remisso luz dos princpios constitucionais da moralidade administrativa, da igualdade e da proteo da confiana. No se pretende fazer uma anlise exaustiva da jurisprudncia e doutrina sobre a matria, mas sim fazer uma reflexo sobre a correta aplicao dos institutos mencionados, para ao final fazer uma sugesto de adio de texto legal ao Cdigo Tributrio Nacional que traduza a ideia aqui veiculada.

1.  Breves consideraes sobre os institutos da anistia e da remisso


O instituto da anistia est previsto nos artigos 180 a 182 do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172/66)(1), que assim dispem: Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede, no se aplicando: I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele; II - salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas. Art. 181. A anistia pode ser concedida: I - em carter geral; II - limitadamente: a) s infraes da legislao relativa a determinado tributo;

b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado montante, conjugadas ou no com penalidades de outra natureza; c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares; d) sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixao seja atribuda pela mesma lei autoridade administrativa. Art. 182. A anistia, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso. Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155(2). Observe-se, por oportuno, que, diferentemente da remisso, a seguir descrita, a anistia o perdo somente das infraes legislao tributria e sanes decorrentes, sendo assim causa de excluso do crdito, e no de extino (caso da remisso). A anistia se aplica, nas palavras de Luciano Amaro, tanto s infraes que j tenham sido objeto de lanamento quanto quelas que no sejam ainda de conhecimento das autoridades tributantes. A anistia pode ainda ser tcita, ao teor do artigo 106, II, a, do Cdigo Tributrio Nacional. A remisso, por sua vez, est prevista no artigo 172 do CTN(3), nos seguintes termos: Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo: I - situao econmica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorncia excusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato; III - diminuta importncia do crdito tributrio; IV - a consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso; V - a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante. Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155. A remisso consiste, nas palavras de Clvis Bevilqua, na liberao graciosa da dvida, sendo, pois, verdadeiro ato de perdo da dvida (Cdigo Civil, art. 1.053). No se deve confundir remisso, ato de remitir, com remio, ato de remir, ou seja, ato de resgatar uma dvida. A Constituio Federal de 1988, em seu artigo 150, 6, exige lei especfica para a concesso de remisso em matria tributria, e veio a reforar a observncia do principio da legalidade estrita para a concesso de remisso, que j era previsto no artigo 172 do CTN.

Podem ser hipteses de concesso de remisso do crdito tributrio: a) a situao econmica do sujeito passivo, como, por exemplo, o contribuinte sem bens e/ou rendimentos; b) ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto matria de fato, no se admitindo, portanto, remisso por erro de direito; c) diminuta importncia do crdito tributrio, cujo valor, assim, no compensa as suas cobrana e arrecadao pela Fazenda Pblica; d) a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso, objetivando-se alcanar a justia entre todos os que se situam dentro de uma mesma categoria; e) a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante, como, por exemplo, em casos de calamidade pblica, ou profunda crise econmica. Observe-se que a lei no concede a remisso, mas somente a autoriza por ato fundamentado da autoridade administrativa, que deve verificar se os pressupostos previstos esto presentes. Alm disso, a remisso no gera direito adquirido, podendo a medida ser reconsiderada a qualquer momento, se o beneficiado no satisfazer ou deixar de satisfazer os pressupostos de sua concesso, devendo ento o crdito tributrio ser exigido com os encargos moratrios devidos. Ainda de acordo com o disposto no artigo 14 da Lei Complementar n 101/2001 (Lei de Responsabilidade Fiscal, ou LRF), a concesso de anistia ou remisso dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a, pelo menos, uma das seguintes condies l mencionadas(4). Antes de adentrarmos a anlise acerca da correta forma de aplicao de tais institutos, cumpre frisar me parecer que, apesar da previso legal para a Administrao exerc-los, os critrios aplicveis para o exerccio da anistia e remisso indicam que se trata de institutos de aplicao excepcional, e, como tais, devem ser encarados, pois no razovel nem desejvel que os contribuintes esperem pela concesso de anistia e remisso para quitao de suas obrigaes tributrias.

2.  Os princpios da moralidade, da igualdade e da proteo da confiana


Conhecidos os dispositivos legais que tratam das hipteses de concesso de anistia e remisso aos contribuintes, mister tratar de temas que devem informar o ato administrativo que assim decide: o postulado da moralidade(5) e os princpios da igualdade(6) e da proteo da confiana, todos com fundamento constitucional(7). Antes, contudo, preciso frisar que, diferentemente do que alguns defendem e querem fazer crer, os valores da justia e da segurana jurdica

caminham lado a lado e tm igual importncia na aplicao do Direito. Em que pese ser preciso reconhecer que, de acordo com determinado momento histrico das civilizaes ou da Histria do Brasil ocorreu de dar-se maior valor a um ou a outro, e a prpria evoluo histrica do Direito nada mais do que o embate entre as correntes que tem sua pedra fundamental em um valor ou no outro, o fato que a importncia de ambos se equivale. Tem-se ento a proteo da confiana como aspecto do valor segurana jurdica, e o princpio da igualdade como aspecto do valor justia, e, por fim, o postulado da moralidade como uma forma de atuao para preservao de ambos.

2.1. O princpio da proteo da confiana do contribuinte


A proteo da confiana, que existe como proteo da segurana jurdica, tem por precpua finalidade a obteno de um estado de coisas que enseje estabilidade, previsibilidade e calculabilidade dos atos, procedimentos ou simples comportamentos das atividades estatais. Nas palavras de Canotilho(8): O homem necessita de segurana para conduzir, planificar e conforma autnoma e responsavelmente a sua vida. Por isso, desde cedo se consideravam os princpios da segurana jurdica e da proteo confiana como elementos constitutivos do Estado de direito. Estes dois princpios - segurana jurdica e proteo da confiana - andam estreitamente associados, a ponto de alguns autores considerarem o princpio da proteo da confiana como um subprincpio ou como uma dimenso especfica da segurana jurdica. Em geral, considera-se que a segurana jurdica est conexionada com elementos objetivos da ordem jurdica - garantia de estabilidade jurdica, segurana de orientao e realizao do direito - enquanto a proteo da confiana se prende mais com as componentes subjectivas da segurana. designadamente a calculabilidade e previsibilidade dos indivduos em relao aos efeitos jurdicos dos atos. A afirmao jurisprudencial de tal princpio no Direito Brasileiro est brilhantemente exposta no julgamento do Recurso Especial 184.487/SP (DJU 0305-1999, p. 153; RSTJ 120/386), relatado pelo Ministro Ruy Rosado de Aguiar: Sabe-se que o princpio da boa-f deve ser atendido tambm pela administrao pblica, e at com mais razo por ela, e o seu comportamento nas relaes com os cidados pode ser controlado pela teoria dos atos prprios, que no lhe permite voltar sobre os prprios passos, depois de estabelecer situaes em cuja seriedade os cidados confiaram.

No mbito do Direito Tributrio, tambm se aplica a proteo da confiana. No pode, ento, a autoridade tributante agir de forma irresponsvel, mas antes deve garantir, aos administrados, tranquilidade, confiana e certeza quanto tributao. Nas palavras de Humberto Theodoro Jnior(9), a tributao interfere significativamente na viabilidade, no planejamento e na gesto das empresas e dos patrimnios das pessoas fsicas ou jurdicas. por essa razo que a proteo da confiana do contribuinte est implicitamente protegida por diversos dos chamados princpios constitucionais tributrios, como o princpio da legalidade estrita, da anterioridade e da irretroatividade da lei tributria. No que diz respeito, especificamente, aos institutos da anistia e da remisso, em particular, existe especial necessidade de observncia do princpio da proteo da confiana, no s diante daqueles beneficiados por sua aplicao como tambm diante daqueles que destes institutos poderiam ter se beneficiado. Ou seja, se a Administrao tem como obrigao proteger a confiana do contribuinte, deve faz-lo de forma a evitar que o contribuinte que tenha se esforado em cumprir corretamente suas obrigaes tributrias no se veja defraudado por uma concesso de anistia ou remisso a outros contribuintes que no tenham cumprido essas mesmas obrigaes. Em outras palavras: a concesso de anistia e remisso deve contemplar a possibilidade, pelo contribuinte que quitou os seus dbitos corretamente, de compensar ou ver restitudos (nos mesmos termos da concesso da anistia ou remisso concedida) os valores que estejam sendo perdoados a outros contribuintes, sob pena de frustrar o esforo desenvolvido para quitar suas obrigaes tributrias, o que no desejvel pela Administrao, pois induz ao comportamento de aguardar ou esperar pela concesso de anistia e remisso, que, como j dito, so institutos excepcionais e como tais devem ser encarados. A questo, porm, no absoluta, pois devem tambm ser observados, quando da anlise a respeito de quais contribuintes devem ser beneficiados, o princpio da igualdade (se os contribuintes se encontram em situao equivalente) e o postulado da moralidade (se moral a concesso de anistia ou remisso em anlise), o que desenvolveremos melhor a seguir.

2.2. O princpio da igualdade e sua aplicao tributria


Se a igualdade uma forma de proteo da justia, a justia fiscal (ou igualdade tributria) significa tratar com igualdade os contribuintes iguais, ao mesmo tempo em que garante que contribuintes desiguais sejam diferenciados segundo alguns critrios estabelecidos, que se traduzem na ideia de capacidade contributiva, ideia esta observada nos dispositivos do CTN sobre anistia e remisso.

o que se verifica da concesso de anistia a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares, ou, ainda, quando no concedida em carter geral, mediante preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso. No caso da remisso, tem-se claramente a observncia da igualdade tributria quando se prev o atendimento situao econmica do sujeito passivo, ou a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso, ou ainda a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante. Apesar de se observar maior preocupao com o texto legal, no que diz respeito a esses dois institutos, com o princpio da igualdade, novamente aqui existe a necessidade de aplicao do princpio tambm diante daqueles que desses institutos poderiam ter se beneficiado. Como exposto acima, se o contribuinte se esforou em cumprir corretamente suas obrigaes tributrias, no pode ser defraudado por uma concesso de anistia ou remisso a outros contribuintes que no tenham cumprido essas mesmas obrigaes, no s em funo da necessidade de proteo da confiana como tambm diante do princpio da igualdade, pois no existe igualdade em tributar um contribuinte e conceder anistia ou remisso a um contribuinte em situao equivalente (lembrando que, naturalmente, a extenso do benefcio deve se dar nos mesmos termos da concesso da anistia ou remisso concedida). Por outro lado, a extenso do benefcio da anistia ou remisso (mediante possibilidade de compensao ou restituio) aos contribuintes que tenham quitado seus dbitos anteriormente tambm deve ser temperada pela avaliao de se eles de fato so iguais, pois, do contrrio, tambm se corre o risco de tratar de forma igual contribuintes em situaes diferentes, o que outra expresso da injustia.

2.3. O postulado da moralidade administrativa


Hely Lopes Meireles cita em seu magistrio(10) a lio de Maurice Hauriou, para quem o agente administrativo, como ser humano dotado de capacidade de atuar, deve, necessariamente, distinguir o bem do mal, o honesto do desonesto. E, ao atuar, no poder desprezar o elemento tico de sua conduta. Assim no ter que decidir somente entre o legal e o ilegal, o justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoportuno, mas tambm sobre o honesto e desonesto. Tambm segundo os ensinamentos preciosos de Celso Antnio Bandeira de Melo(11), a administrao tem de atuar na conformidade dos princpios ticos. Viollos implicar violao ao prprio Direito. Ressalte-se, ainda, que a moral a revestir os atos e contratos administrativos, antes que uma moral prpria e interna da Administrao Pblica, deve ser uma moral informada pelos valores reinantes no meio social (amlgama de valores morais

entrelaados e dominantes no corpo social) num dado momento histrico(12). E, tambm, que esta deve ser entendida em seu aspecto objetivo (moral do homem mdio), e no em seu aspecto subjetivo (crena interna de que agiu corretamente). Ora, se o postulado da moralidade informa todo e qualquer ato administrativo, no constituem excees os atos administrativos que eventualmente venham a conceder anistia e remisso. Em outras palavras, a concesso de anistia e remisso deve obedecer moralidade mdia do corpo social em seu momento histrico. Imaginemos, ento, a situao acima descrita luz do postulado da moralidade: moral que a Administrao considere como devidos os recolhimentos feitos por contribuinte que empreendeu grande esforo para fazlo, e, ao mesmo tempo, conceda anistia ou remisso a outro contribuinte em situao equivalente que no empreendeu esse mesmo esforo? A resposta obviamente negativa, frente aos valores hoje reinantes no nosso meio social. Se os contribuintes esto em situaes equivalentes, e uma anistia ou remisso ser concedida, nada mais moral e tico que a Administrao devolva (nos mesmos termos da concesso da anistia ou remisso concedida), por compensao ou restituio, os tributos que eventualmente tenham sido recolhidos por qualquer contribuinte e tenham sido objeto da anistia ou remisso. Chega-se, ento, concluso de que tambm o postulado da moralidade impe como direito subjetivo do contribuinte a possibilidade de devoluo (por compensao, restituio ou quaisquer outros mecanismos) dos tributos que eventualmente tenham sido recolhidos por qualquer contribuinte, tributos que eventualmente tenham sido recolhidos por qualquer contribuinte e tenham sido objeto da anistia ou remisso, e tenham sido objeto da anistia ou remisso para outros contribuintes em situao equivalente.

2.4. Alerta: necessidade de cumprimento da LRF


Cumpre deixar claro que o raciocnio acima desenvolvido deve necessariamente ser entendido diante da necessidade de observncia estrita dos ditames da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2001), em especial de seu artigo 14. Se a concesso de anistia e remisso deve conter estimativa do impacto oramentrio-financeiro, necessariamente a extenso do benefcio acima imaginada deve ser levada em conta quando do levantamento do mencionado impacto.

3. Concluses
Frente a todo o acima exposto, pode-se concluir que: a) Os critrios aplicveis para o exerccio da anistia e remisso indicam que se trata de institutos de aplicao excepcional, e como tais devem

b)

c) d)

e)

f)

g)

h)

ser encarados, pois no razovel nem desejvel que os contribuintes esperem pela concesso de anistia e remisso para quitao de suas obrigaes tributrias. Existe especial necessidade de observncia do princpio da proteo da confiana quando da concesso de anistia ou remisso, no s diante daqueles beneficiados por sua aplicao como tambm diante daqueles que destes institutos poderiam ter se beneficiado. No existe igualdade em tributar um contribuinte e conceder anistia ou remisso a um contribuinte em situao equivalente. No moral que a Administrao considere como devidos os recolhimentos feitos por contribuinte que empreendeu grande esforo para faz-lo, e ao mesmo tempo conceda anistia ou remisso a outro contribuinte em situao equivalente, que no empreendeu esse mesmo esforo. O contribuinte que se tenha esforado em cumprir corretamente suas obrigaes tributrias no pode ser defraudado por uma concesso de anistia ou remisso a outros contribuintes em situao equivalente que no tenham cumprido essas mesmas obrigaes, sob pena de frustrar o esforo desenvolvido para quitar suas obrigaes tributrias, o que no desejvel pela Administrao, pois induz ao comportamento de aguardar ou esperar pela concesso de anistia ou remisso. Assim sendo, a concesso de anistia ou remisso pela Administrao deve ser necessariamente acompanhada de medidas para devoluo imediata, na forma de possibilidade de compensao ou restituio, ou qualquer outra forma, dos valores que eventualmente tenham sido recolhidos por contribuintes em situao equivalente queles beneficiados pela concesso da anistia ou remisso. A extenso do benefcio da anistia ou da remisso, na forma de possibilidade de compensao ou restituio do valor recolhido, deve se dar nos mesmos termos da concesso da anistia ou remisso concedida. A extenso do benefcio acima citada deve ser entendida diante da necessidade de observncia estrita dos ditames da Lei de Responsabilidade Fiscal, e deve ser levada em conta quando da estimativa do impacto oramentrio-financeiro da medida.

4. Proposta
Diante das consideraes acima alinhavadas, mister desenvolver proposta legislativa que reconhea o direito do contribuinte nos termos acima citados. Assim sendo, sugere-se a adio da seguinte redao ao texto do Cdigo Tributrio Nacional que trata da anistia:

Art. 181. (...). Pargrafo nico. A anistia tambm aproveitar aos contribuintes em situao equivalente que tenham efetuado o recolhimento dos acrscimos legais do tributo, mediante possibilidade de compensao ou restituio do tributo recolhido. Art. 182. (...). Pargrafo primeiro. (...). Pargrafo segundo. A autoridade administrativa tambm apreciar requerimento de contribuinte que tenha recolhido os acrscimos legais do tributo, e tambm faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso. A redao do Cdigo Tributrio Nacional que trata da remisso tambm merece reparo, nos termos seguintes: Art. 172. (...). Pargrafo primeiro. (...). Pargrafo segundo. A remisso tambm aproveitar aos contribuintes em situao equivalente que tenham efetuado o recolhimento do tributo, mediante possibilidade de compensao ou restituio do tributo recolhido, desde que comprovado o atendimento aos critrios fixados para sua concesso. A incluso dos dispositivos acima sugeridos na redao do Cdigo Tributrio Nacional representar notvel avano na disciplina da matria e dar fim, definitivamente, injustia at aqui presente na utilizao dos institutos da anistia e remisso, o que implicar em uma tributao moral, justa e segura.

Notas, Citaes e Bibliografia


(1) A anistia ainda prevista no artigo 175 do CTN como sendo hiptese de excluso do crdito tributrio. (2) Art. 155. A concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogado de ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrando-se o crdito acrescido de juros de mora: I - com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro em benefcio daquele; II - sem imposio de penalidade, nos demais casos. Pargrafo

nico. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concesso da moratria e sua revogao no se computa para efeito da prescrio do direito cobrana do crdito; no caso do inciso II deste artigo, a revogao s pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. (3) O artigo 125 tambm esclarece que remisso de crdito exonera todos os obrigados solidariamente, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo, e o artigo 156 estabelece como hiptese de extino do crdito tributrio a remisso. (4) A saber: I - demonstrar que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do artigo 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias; ou II - estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. (5) Artigo 5, LXXIII, artigo 14, 9, alm do sempre citado artigo 37. (6) Prembulo, artigo 3, III, artigo 170, VII, alm do sempre citado artigo 5, caput. (7) Em que pese no existir meno explcita proteo da confiana no texto da Constituio, tem-se sua existncia como princpio implcito, que se infere de diversos dispositivos, como o que protege o direito adquirido, o ato jurdico perfeito ou a coisa julgada (artigo 5, XXXVI). (8) Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 4. ed. Coimbra: Almedina, 2000, p. 256. (9) http://www.revistadoutrina.trf4.gov.br/index.htm?http://www. revistadoutrina.trf4.gov.br/artigos/edicao014/Humberto_Junior.htm (10) Hely Lopes Meireles, Direito administrativo brasileiro. 22 ed. So Paulo: Malheiros, 1997. p. 83. (11) Curso de direito administrativo. 10 ed. revista, atualizada e ampliada. So Paulo: Malheiros, 1998. p. 72. (12) Nesse sentido, SOUSA SEGUNDO, Lino Osvaldo Serra. A axiologia de moralidade administrativa tendo por base sua posio no sistema jurdico brasileiro. Jus Navegandi, Teresina, a. 5, n. 48, dez. 2000. Disponvel em:<http:// www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=339>.

O art. 164 do Cdigo Tributrio Nacional e o Pagamento por Consignao de Tributos Mutuamente Excludentes
Carlos Adolfo T. Duarte Marcelo Valena Ramos

Sumrio: 1. Introduo. 2. A consignao no Direito Privado. 3. Conflitos de competncia tributria. 3.1. Exemplos de conflitos de competncia tributria. 4. A admissibilidade da ao de consignao em pagamento em relao a tributos distintos e mutuamente excludentes. 5. A posio da doutrina sobre a admissibilidade da ao de consignao em pagamento em relao a tributos distintos. 5.1. A teoria da retificao da lei e a interpretao evolutiva do art. 164, III do CTN. 6. A posio da jurisprudncia sobre a admissibilidade da ao de consignao em pagamento em relao a tributos distintos. 7. Aspectos processuais da ao de consignao em pagamento de tributos distintos. 8. Concluso. 9. Proposta de nova redao.

1. Introduo
Apresenta-se como extremamente louvvel a iniciativa do Grupo de Debates Tributrios do Rio de Janeiro de convidar estudiosos do Direito Tributrio a contriburem com reflexes e at mesmo sugestes de alterao da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, posteriormente denominada Cdigo Tributrio Nacional446 (CTN). inquestionvel que a promulgao de um cdigo sistematizando as normas gerais em matria tributria representou importante avano, no apenas em relao coerncia do ordenamento, mas, principalmente, no que concerne ao prprio estudo e desenvolvimento do Direito Tributrio no Brasil. Ruy Barbosa Nogueira, um dos precursores da docncia da disciplina no pas, afirmou que a incluso do captulo Do sistema tributrio na Constituio e a promulgao do Cdigo Tributrio, tudo visando estruturao de um Sistema Tributrio Nacional, passaram a exigir que, de acordo com os dados cientficos e a realidade jurdica, se estude o mais completamente possvel no s o Direito Financeiro, mas sobretudo o Direito Tributrio, como ramo destacado daquele.447 Considerando os mais de quarenta anos durante os quais os preceitos do CTN foram interpretados e aplicados, sua redao atual, apesar de j alterada em alguns aspectos, ainda merece contribuies resultantes das questes prticas que suscita, inclusive perante o Poder Judicirio.

446 Ato Complementar n 36, de 13 de maro de 1967, art. 7. 447 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 19.

Um dispositivo do CTN que merece uma ateno especial nesse sentido, a nosso ver, o inciso III do art. 164, que dispe sobre a possibilidade de consignao do pagamento de tributos nos seguintes termos: Art. 164. A importncia do crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo nos casos: (...) III de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. (Grifamos) Uma interpretao literal conduziria o hermeneuta concluso de que esse dispositivo somente facultaria ao contribuinte a consignao da importncia correspondente ao crdito tributrio, caso a exigncia das pessoas jurdicas de direito pblico ocorresse em relao a tributos idnticos incidentes sobre um mesmo fato gerador, mas no sobre tributos diferentes que sejam reciprocamente excludentes em relao ao mesmo fato gerador. Sem embargo de opinies diversas, parece-nos que, a despeito da literalidade do dispositivo em questo, esta no seria nem a melhor interpretao para a norma em apreo nem a melhor soluo para a situao de fato que se apresenta com alguma frequncia no Direito Tributrio Brasileiro.

2. A consignao no Direito Privado


Antes de enveredarmos pela anlise do pagamento em consignao no Direito Tributrio, acreditamos ser til relembrar os contornos que o Direito Privado matriz do instituto lhe confere. O pagamento o meio de extino das obrigaes jurdicas por excelncia. por meio do pagamento que o sujeito passivo de obrigao lquida e certa rompe a relao jurdica que o liga ao sujeito ativo, extinguindo a obrigao. Nesse contexto, possvel afirmar que o pagamento no constitui apenas um dever jurdico do sujeito passivo de uma obrigao, mas tambm um direito, na medida em que o pagamento que o liberta da obrigao e o exime das consequncias que podem advir do inadimplemento ou da mora. Tendo o sujeito passivo legtima expectativa de extinguir suas obrigaes, cumpre ao Direito fornecer-lhe meios para que possa realizar o pagamento quando houver dvidas acerca da localizao ou identidade do credor, ou, ainda, quando este no puder receber ou recusar o pagamento nas condies contratadas. Com efeito, o pagamento por consignao consiste na possibilidade de o devedor extinguir a obrigao por meio do depsito do valor devido e de provimento jurisdicional que a declare extinta. O Cdigo Civil vigente prev a possibilidade de o devedor pagar por consignao nas seguintes hipteses:

Art. 335. A consignao tem lugar: I - se o credor no puder, ou, sem justa causa, recusar receber o pagamento, ou dar quitao na devida forma; II - se o credor no for, nem mandar receber a coisa no lugar, tempo e condio devidos; III - se o credor for incapaz de receber, for desconhecido, declarado ausente, ou residir em lugar incerto ou de acesso perigoso ou difcil; IV - se ocorrer dvida sobre quem deva legitimamente receber o objeto do pagamento; V - se pender litgio sobre o objeto do pagamento. (Grifamos) Para os civilistas, o fundamento desse instituto precisamente o direito subjetivo do credor de extinguir sua obrigao, como ensina Caio Mrio da Silva Pereira: (...) paralelamente ao direito que tem o credor de receber o devido, h um interesse, e mesmo, em certos casos, um direito do devedor, de desvencilhar-se da obrigao e libertar-se do vnculo, para que se forre de suas consequncias.448 Orlando Gomes, analisando o cabimento do pagamento por consignao na hiptese do inciso IV do art. 973 do Cdigo Civil de 1916 (correspondente ao inciso IV do art. 335 do Cdigo Civil vigente), afirma que, em relao ao credor da obrigao, pode dar-se o caso de [o devedor] no o conhecer ou ter dvida a respeito de quem deva legitimamente receber a coisa devida, justificando-se o receio de pagar mal, dvida que bem fundada quando pende litgio sobre o objeto do pagamento.449 Como se v, o Direito Civil admite tranquilamente dentre as hipteses que ensejam o pagamento por consignao que o sujeito passivo de obrigao se socorra desse expediente para se eximir das consequncias de um pagamento indevido, quando penda dvida em relao a quem o legtimo credor. Nesses casos, a possibilidade de realizao do pagamento por consignao permite que o devedor evite incorrer na velha mxima consubstanciada no brocardo quem paga mal paga duas vezes.
448 PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de Direito Civil. Vol. II. 20 ed., atualizada por Luiz Roldo 449 GOMES, Orlando. Obrigaes. 14 ed., atualizada por Humberto Theodoro Jr. Rio de Janeiro: Forense,

de Freitas Gomes. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 209, sem os destaques no original.

2000, p. 115-116, sem os destaques no original.

Entendemos que a mesma ratio legis deve conduzir a preceito anlogo no tocante ao Direito Tributrio, com as adaptaes que sejam eventualmente necessrias.

3. Conflitos de competncia tributria


Em muitos casos, um mesmo fato pode gerar srias e fundamentadas dvidas acerca de qual o tributo devido na circunstncia em questo. Isso ocorre no caso de tributos cujas incidncias sejam mutuamente excludentes, como em relao ao Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS) e ao Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS),450 uma vez que a incidncia de um deles automaticamente desautoriza a incidncia do outro. A Constituio Federal, ao definir as competncias tributrias dos entes federativos, limitou-se a indicar os elementos caractersticos da regra-matriz de incidncia de cada tributo, atribuindo Lei Complementar a funo de dispor sobre os conflitos de competncia tributria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.451 Com efeito, tendo em vista que parte significativa dos conflitos de competncia tributria verificados atualmente diz respeito incidncia do ISS ou do ICMS, o legislador achou por bem inserir na Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003 que trouxe nova disciplina para a incidncia e cobrana do imposto municipal dispositivo determinando o mbito de incidncia de cada um desses impostos, como demonstra o 2 do art. 1: 2Ressalvadas as excees expressas na lista anexa, os servios nela contidos no ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, ainda que a sua prestao envolva fornecimento de mercadorias. (Grifamos) Da mesma forma, a Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996 que dispe sobre o ICMS tambm contm norma delimitando o mbito
450 Ao dispor sobre o mbito de incidncia do ISS, o art. 156 da Constituio Federal afastou expressa-

mente as hipteses j includas no mbito de incidncia do ICMS: Compete aos Municpios instituir impostos sobre: (...) III servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. Da mesma forma o 2, IX, b, do art. 155, ao dizer que o imposto previsto no inciso II [ICMS] atender ao seguinte: (...) IX incidir tambm: (...) b) sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios. 451 Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.

de incidncia do imposto em relao ao ISS, como indicam os incisos IV e V do seu art. 2: Art. 2 O imposto incide sobre: (...) IV fornecimento de mercadoria com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; V fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual. Como se pode observar, a prestao de servios envolvendo o fornecimento de mercadorias, por um lado, e o fornecimento de mercadoria que pressupe a realizao de algum servio, por outro lado, formam uma problemtica zona cinzenta de definio das competncias tributrias Estaduais e Municipais que vm requerendo a interveno dos tribunais para a sua delimitao.

3.1. Exemplos de conflitos de competncia tributria


a) Servios grficos: ISS x ICMS Uma atividade que h muitos anos gera grande controvrsia entre contribuintes e fazendas estaduais so os servios personalizados de impresso grfica, realizados sob encomenda, cuja prestao pressupe necessariamente o fornecimento de mercadoria os prprios impressos. No entendimento dos Estados, como os servios de impresso grfica nunca teriam sido expressamente indicados nas listas de servios sujeitos ao ISS, eles teriam a natureza de operao mercantil, pois haveria a entrega de uma mercadoria, de modo a incidir o ICM sobre essa atividade. Ademais, com o advento da Constituio de 1988, seria aplicvel a regra contida no 2, IX, b do art. 155, acima transcrita, que sujeita ao ICMS o fornecimento de mercadorias com a prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios. Para os contribuintes, por outro lado, o fato de os impressos serem personalizados e produzidos sob encomenda os afastava da noo de mercadoria. Sustentavam tambm os contribuintes que a previso das listas de servios sujeitando as atividades de composio grfica, fotocomposio, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia452 ao ISS deveria ser interpretada de forma ampla e analgica,453 de modo a conter a prestao de servios de impresso grfica.
452 Item 13.05 da lista anexa Lei Complementar n 116/03; item 77 da lista veiculada pela Lei

Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987; item 53 da lista veiculada pelo Decreto-lei n 834, de 8 de setembro de 1969. 453 Veja-se a respeito a lio de Aliomar Baleeiro: Na opinio geral, a lista a que se referem o art. 24, II, da CF e o art. 8 do Dec.-Lei n 834/69 taxativa: tributveis so s os servios nela mencionados, embora cada item

Esse conflito foi inmeras vezes levado aos tribunais, culminando com a deciso proferida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinrio n 94.939/RJ. Em seu voto, o relator Min. Clvis Ramalhete consignou que a composio grfica abrange toda operao de arte grfica, incluindo a impresso, e na atividade do ramo predominante.454 Posteriormente, ante a insistncia com que o assunto ainda era levado ao conhecimento dos tribunais superiores, o Superior Tribunal de Justia editou a Smula n 156, consolidando a jurisprudncia da Corte sobre o assunto nos seguintes termos: a prestao de servio de composio grfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, est sujeita, apenas, ao ISS.455 Portanto, prevaleceu nesse caso a incidncia do ISS, em detrimento das pretenses dos Estados de ter reconhecida a incidncia do ICMS sobre a produo de impressos encomendados e personalizados. b) Softwares de prateleira e sob encomenda: ICMS x ISS Caso semelhante de atrito entre as competncias tributrias estaduais e municipais ocorre em relao tributao dos programas de computador, universalmente conhecidos como softwares. Assim como os impressos grficos, os softwares podem ser produzidos tanto (i) sob encomenda de um determinado cliente, contendo especificidades e desempenhando funes que atendem s suas necessidades particulares (sob encomenda) quanto (ii) de maneira genrica, no considerando as determinaes de nenhum cliente especifico, mas sim as necessidades da universalidade dos usurios de computadores (softwares de prateleira). Como a aquisio de um software pressupe, na maioria dos casos, a entrega de uma mercadoria (o suporte fsico na qual esto gravados os dados), alguns contribuintes questionam se seria devido o ICMS, mesmo nos casos em que sua produo realizada sob encomenda e de forma personalizada. Sem embargo de algumas crticas,456 a jurisprudncia dos tribunais superiores vem se assentando no sentido de que a produo de softwares sob encomenda caracteriza uma prestao de servios, tributvel pelo ISS, conforme determina
desta lista comporte interpretao ampla e analgica. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed., atualizado por Mizabel Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 501. 454 RE n 94.939-9/RJ, Rel. Min. Clvis Ramalhete, publicado no DJ de 02.04.1982. 455 Smula n 156 do STJ, publicada no DJ de 15 de abril de 1996. Precedentes que justificaram a edio dessa smula: REsp n 1.235/SP, REsp n 5.808/SP, REsp n 18.992/SP, REsp n 33.414/SP, REsp n 37.548/SC, REsp n 37.967/SP, REsp n 44.892/SP e REsp n 61.914/RS. 456 Veja-se a respeito o que diz Cllio Chiesa: Seja como for, entendemos que tanto na explorao econmica dos softwares de prateleira quanto dos softwares sob encomenda, no h um negcio jurdico de transferncia de mercadoria nem prestao de servio. Trata-se de uma cesso do direito de uso dos programas de computador objeto de negcio jurdico entabulado. O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza e Aspectos relevantes da Lei Complementar n 116/2003 in O ISS e a LC 116, org. Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 67-68.

o item 1.05 da lista anexa Lei Complementar n 116/03 (licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao): Se as operaes envolvendo a explorao econmica de programa de computador so realizadas mediante a outorga de contratos de cesso ou licena de uso de determinado software fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com fim especifico e para atender a determinada necessidade do usurio, tem-se caracterizado o fenmeno tributrio denominado prestao de servios, portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24, da lista de servios, anexo ao DL 406/68).457 Em relao aos softwares de prateleira, a jurisprudncia vem se consolidando no sentido de que estes teriam a natureza de mercadoria, de modo que sua comercializao caracteriza hiptese de incidncia do ICMS: A produo em massa para comercializao e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa no caracterizam licenciamento ou cesso de direitos de uso da obra, mas genunas operaes de circulao de mercadorias, sujeitas ao ICMS.458 c) Imveis urbanos destinados produo rural: ITR x IPTU Embora ocorram com maior frequncia nesses casos, os conflitos de competncia tributria no se cingem apenas s hipteses de indefinio entre a incidncia do ISS ou do ICMS. Tambm possvel verificar a existncia de atritos concernentes incidncia do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), de competncia dos Municpios, e do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), de competncia da Unio.459 O art. 32 do CTN, ao definir a materialidade do IPTU, adotava um critrio topogrfico para caracterizar a incidncia do tributo, bastando que o imvel se situasse dentro da rea definida por lei municipal como urbana para que o Imposto fosse devido. Com a posterior promulgao do Decreto-Lei n 57, de 18 de novembro de 1966, atualmente vigente com fora de lei complementar, o critrio determinante para a incidncia do IPTU ou do ITR passou a ser a destinao do imvel, nos termos do seu art. 15: Art. 15. O disposto no art. 32 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, no abrange o imvel de que, comprovadamente, seja utilizado em explorao extrativa
457 Recurso Especial n 123.022/RS, relator Min. Jos Delgado, publicado no DJ de 27.10.1997. 458 Recurso Extraordinrio n 199.464/SP, relator Min. Ilmar Galvo, publicado no DJ de 30.04.1999. 459 Com a promulgao da Emenda Constitucional n 42, de 19 de dezembro de 2003, foi inserido o

inciso III no 4 do art. 153 da Constituio, determinando que o ITR ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na forma da lei, desde que no implique reduo do imposto ou qualquer outra forma de renncia fiscal. A Lei n 11.250, de 27 de dezembro de 2005, regulamenta esse dispositivo.

vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial, incidindo assim, sbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados.460 Inobstante, muitos Municpios se recusaram a reconhecer essa alterao, sob os argumentos de que um decreto-lei no poderia alterar lei complementar e que o art. 12 da Lei n 5.868, de 12 de dezembro de 1972, havia revogado o art. 15 do Decreto-Lei n 57/66. Com efeito, mantiveram a incidncia do IPTU sobre os imveis situados em suas zonas urbanas, mesmo que neles se desempenhasse alguma das atividades rurais indicadas no dispositivo acima transcrito. Esse conflito que durante longo tempo sujeitou muitos proprietrios de imveis voltados a tais atividades absurda incidncia de tributos distintos e mutuamente excludentes somente foi resolvido com o reconhecimento, pelo STJ, de que o Decreto-lei n 57/66 fora recepcionado pela Constituio de 1967 como lei complementar, por versar sobre normas gerais de Direito Tributrio. Assim, no poderia ter sido revogado por lei ordinria, estando, portanto, plenamente vigente em nosso ordenamento, como vem afirmando a jurisprudncia do STJ: 1. O artigo 15 do Decreto-Lei n 57/66 exclui da incidncia do IPTU os imveis cuja destinao seja comprovadamente a de explorao agrcola, pecuria ou industrial, sobre os quais incide o Imposto Territorial Rural-ITR, de competncia da Unio. 2. Tratando-se de imvel cuja finalidade a explorao extrativa vegetal, ilegtima a cobrana, pelo Municpio, do IPTU, cujo fato gerador se d em razo da localizao do imvel e no da destinao econmica. Precedente.461

4.  A admissibilidade da ao de consignao em pagamento em relao a tributos distintos e mutuamente excludentes


Como demonstrado de maneira exemplificativa acima, frequentes so as situaes em que dois entes tributantes divergem quanto incidncia de tributos distintos e mutuamente excludentes sobre um mesmo fato gerador. Muito embora se saiba que apenas um dos tributos deva incidir no caso concreto, isso no impede que ambos os entes pblicos se julguem competentes, constituam e exijam o
460 A revogao do dispositivo pela Lei n 5.868, de 12 de dezembro de 1972, foi suspensa pela Resoluo

do Senado Federal n 9, de 7 de junho de 2005, em virtude da declarao de inconstitucionalidade daquela no julgamento do RE n 140.773/SP pelo STF. 461 REsp n 738.628/SP, relator Min. Castro Meira, publicado no DJ de 20.06.2005, sem os destaques no original. Veja-se no mesmo sentido: REsp n 472.628/RS, relator Min. Joo Otvio de Noronha, publicado no DJ de 27.09.04; AgRg no Ag n 498.512/RS, relator Min. Peanha Martins, publicado no DJ de 16.05.2005.

crdito tributrio, mesmo porque o lanamento ato administrativo vinculado,462 que no admite qualquer grau de discricionariedade do agente pblico. De uma situao como essa, em que diferentes entes se encontram obrigados a exigir o pagamento de tributos distintos e cuja incidncia mutuamente excludente, graves consequncias podem advir para o contribuinte. Como se sabe, a existncia de dbitos tributrios inviabiliza a participao do devedor em licitaes promovidas pelo ente credor, o que pode causar enormes prejuzos a empresas fornecedoras da Administrao Pblica. Alm disso, a mora no pagamento dos tributos sujeita o contribuinte atualizao do valor devido e incidncia de juros e multa, independentemente da gravosa multa de ofcio, resultante de eventual lanamento realizado pela autoridade administrativa. Outra possvel consequncia da exigncia de dois tributos distintos e mutuamente excludentes a desvantagem competitiva do contribuinte face a concorrentes que, por algum motivo, no sofram a dupla incidncia (e. g. desempenho de atividade em Municpio e Estado cujas legislaes internas propiciem essa indevida bitributao). Nessas hipteses, o pagamento por consignao apresenta-se como a melhor alternativa para que o contribuinte consiga romper o absurdo duplo vnculo obrigacional que lhe imposto quando dois ou mais entes tributrios exigem o pagamento de tributos cujas incidncias so mutuamente excludentes. Disso resulta que o cabimento da ao de consignao nesses casos decorre da garantia constitucional do devido processo legal, que, no Direito Tributrio, determina que as regras processuais e procedimentais sejam interpretadas de forma a se garantir os meios mais adequados defesa dos direitos dos contribuintes, conforme ensina Humberto vila: (...) o devido processo legal bidimensional. Sua dimenso normativa preponderante de princpio, na medida em que estabelece o dever de buscar um ideal de protetividade dos direitos em todos os procedimentos ou processos institudos pelo Poder Pblico, mediante a criao de regras necessrias para garantir um processo ou procedimento adequados defesa dos direitos do contribuinte, mesmo que no previstas expressamente pelo ordenamento jurdico. No seu sentido indireto, o devido processo legal ou jurdico postulado, j que exige uma interpretao racional das regras e dos princpios procedimentais. Tem, por isso mesmo, ntima veiculao com a prpria justia.463 A admissibilidade da ao de consignao diante da exigncia de tributos distintos sobre o mesmo fato tambm privilegia o princpio da economia processual, segundo o qual o processo deve gerar um mximo de resultado em confronto
462 Cf. nesse sentido XAVIER, Alberto. Do Lanamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo 463 VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Ed. Saraiva, 2004, p. 113.

Tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 205 e ss.

com um mnimo de esforo processual das partes, conforme define Luiz Fux.464 Isso porque a ao consignatria meio hbil para evitar que o contribuinte visando obteno de um provimento jurisdicional que indique o ente competente para tributar um determinado fato gerador tenha de propor duas aes distintas em face das pessoas jurdicas de direito pblico que pretendam tribut-lo. Caso o contribuinte entenda ser devido o ISS e no o ICMS sobre o fato gerador em questo, este dever buscar o provimento jurisdicional da inexigibilidade do ICMS. Caso a deciso lhe seja contrria, precisar, ainda, ingressar com nova ao judicial para tentar reaver o ISS recolhido indevidamente, com as conhecidas e cada vez mais gravosas desvantagens do precatrio judicial.

5.  A posio da doutrina sobre a admissibilidade da ao de consignao em pagamento em relao a tributos distintos


Cientes de que inexistem bices que prejudiquem a consignao de tributos distintos e de que seu cabimento realiza a promoo dos princpios acima indicados, muitos doutrinadores vm afirmando que o art. 164, III do CTN deve ser interpretado de forma a abranger tambm os conflitos de competncia entre tributos distintos. Para Vittorio Cassone, o inciso III do art. 164 da CTN envolve dualidade de sujeitos ativos da relao jurdico-tributria. Por exemplo, o Estado X e o Municpio X-1 a exigir o ICMS e o ISS sobre servios de comunicaes que se contenham dentro do territrio do Municpio X-1. E h outros exemplos que se poderiam extrair do DL n 406/68 e da Lista de Servios anexa Lei Complementar n 56/87, que tm ensejado interpretaes conflitantes entre Estados e Municpios.465 Ricardo Lobo Torres, ao analisar as hipteses de admissibilidade da ao, ensina que a consignao serve para proteger o sujeito passivo contra a exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. A ao mais comum nos casos de conflito de competncia horizontal, nos quais os Municpios ou os Estados-Membros exigem dos contribuintes o mesmo imposto, principalmente o ICMS e o ISS. Mas tambm se apresenta nos conflitos verticais, em que a Unio, os Estados e os Municpios invadem a competncia uns dos outros para exigir do sujeito passivo o mesmo tributo.466 James Marins afirma, na mesma linha de considerao, que semelhante circunstncia desenha a sobreposio material entre tributos (ISS e ICMS), cuja
464 FUX, Luiz. Curso de Direito Processual Civil. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 20. 465 CASSIONE, Vittorio. Processo Tributrio: Teoria e Prtica. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2000, p. 175. Sem os 466 TORRES, Ricardo Lobo. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. 3 ed., coord. Ives Gandra da Silva

destaques no original.

Martins. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 373. Sem os destaques no original.

titularidade ativa distinta, e, nessa esteira, provoca a incerteza subjetiva entre Estados e Municpios e evoca a previso do art. 164, III do CTN, quanto possibilidade de depsito judicial do crdito tributrio.467 Jos Eduardo Soares de Melo, evidenciando mudana em relao opinio anteriormente defendida,468 diz que cabvel a consignao na hiptese de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico, sobre um mesmo fato gerador. o caso de (...) o Estado e Municpio cobrarem ICMS e ISS referentes a um nico negcio jurdico (fornecimento de argamassa); ou, ainda, a Unio e o Municpio lanarem IPI e ISS relativo venda de etiquetas adesivas a bens do contribuinte.469 Existem, por outro lado, autores que entendem ser a ao consignatria do art. 164, III do CTN somente cabvel em relao exigncia de tributos realmente idnticos, de acordo com a literalidade do dispositivo legal, embora, como no caso de Sacha Calmon Navarro Colho, possam esposar essa exegese com manifesto pesar. Afirma o ilustre jurista que muitos autores, no caso do inciso III transcrito, entendem que as Fazendas credoras podem ser de diversa ordem. Unio e Estado, Estado e Municpio e assim por diante. Discordamos, embora lamentemos o acanhamento do legislador. A clusula tributo idntico sobre um mesmo fato gerador afasta a tese de tributos no idnticos sobre o mesmo fato gerador. Como os impostos nunca so idnticos, fica prejudicada a concepo maximalista quanto a estes. Assim, os conflitos que a regra visa a evitar so aqueles entre estado e estado e entre municpio e municpio.470 No nos parece ser esta, entretanto, a interpretao mais adequada do dispositivo em questo, como veremos adiante.

5.1.  A teoria da retificao da lei e a interpretao evolutiva do art. 164, III do CTN
Como afirmado anteriormente, a admisso da ao consignatria frente exigncia de tributos distintos e mutuamente excludentes privilegia o devido processo legal e os princpios da economia processual e da segurana
467 MARINS, James. Ao de Consignao em Pagamento em Matria Tributria (ISS, IPI, ICMS etc.) in

Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. 10 vol., org. Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2006, p. 259-260. Sem os destaques no original. 468 Penso questionvel o cabimento da Consignatria uma vez que, embora possa ocorrer a exigncia por duas pessoas pblicas (Municpio e Estado), e um mesmo fato (prestao de servio), no est se tratando, rigorosamente, de tributo idntico. (...) A propsito, o questionamento do prprio contribuinte estar fundamentado na circunstncia de considerar tributo distinto (materialidades diversas) e no tributo idntico (a mesma materialidade). MELO, Jos Eduardo Soares de. Conflitos de Competncia Tributria e Medidas Judiciais in Problemas de Processo Judicial Tributrio, 4 vol., org. Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 184. 469 MELO, Jos Eduardo Soares de. Tributao x Ao Anulatria, Consignatria e Mandado de Segurana in Processo Judicial Tributrio, coord. Ives Gandra da Silva Martins. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 129. Sem os destaques no original. 470 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 837.

jurdica, alm de prevenir srios prejuzos ao contribuinte. Alm disso, a interpretao teleolgica, mais adequada hiptese, a nosso ver, tambm conduz a essa admisso. Embora o texto do dispositivo em questo tenha aparentemente se circunscrito hiptese de conflito em que um mesmo tributo (e. g., ICMS ou ISS) cobrado por dois entes federativos da mesma categoria, como dois Municpios ou dois Estados, por simplesmente ser o tipo de conflito mais comum poca em que foi promulgado o CTN (conflito horizontal de competncia, conforme leciona Ricardo Lobo Torres), inegvel que o conflito de competncia denominado vertical (e. g., entre um Municpio exigindo o ISS e um Estado exigindo o ICMS sobre o mesmo fato), cada vez mais comum nos tempos atuais, gera a mesma necessidade de suporte jurisdicional ao contribuinte que se v diante do dilema de adimplir uma ou outra obrigao tributria. As semelhanas entre as duas situaes so patentes. O contribuinte, solvente e desejoso de cumprir a nica obrigao tributria devida relativamente ao fato em questo, ante hipteses mutuamente excludentes de incidncia, deve ter assegurado o direito de depositar em juzo o maior montante devido e com isso obter o natural efeito do pagamento, uma vez que a real demanda existe, no entre ele contribuinte e os entes pblicos, mas sim entre os entes pblicos entre si. No pode obviamente o contribuinte ser penalizado pelo legislador com a necessidade de cumprir duas obrigaes tributrias excludentes. Como ensina a boa tcnica interpretativa, se o objetivo de um preceito legal (no sentido de proteo dos mesmos bens jurdicos) pode ser alcanado em situaes diversas daquelas por ele previstas sem prejuzo de outras normas, sua aplicao vlida tambm nesses casos no previstos. O objetivo do preceito legal contido no inciso III do art. 164 do CTN precisamente evitar o prejuzo ao contribuinte quando premido por entes tributantes distintos exigindo um mesmo tributo, e no h nada que justifique a no admisso da ao consignatria no caso de conflito em relao a tributos distintos e mutuamente excludentes. Essa lgica se mostra ainda mais evidente no caso por tratar-se de dispositivo que regula forma judicial de pagamento e, como tal, processual, ou seja, instrumental do exerccio do direito do contribuinte de evitar a dupla incidncia mediante a prestao jurisdicional mais adequada satisfao desse direito. A prestao jurisdicional mais adequada , naturalmente, a ao de consignao em pagamento, inexistindo qualquer argumento que possa justificar, sob o prisma do legislador, uma distino entre a possibilidade de consignao entre tributos idnticos e a consignao de tributos no idnticos mas excludentes entre si, pois o objetivo em ambos os casos exatamente o mesmo. Logo, sendo um s o objetivo do legislador ao instituir a proteo prevista no art. 164, III, do CTN, essa proteo deve abarcar, naturalmente, ambas as hipteses de conflito. Cabe ressaltar que, embora a expresso utilizada pelo legislador seja tributo idntico, a identidade tributria que deve ser considerada no caso no a da natureza do tributo em si, mas sim a identidade do efeito mutuamente

excludente decorrente da suposta incidncia de vrios tributos sobre o mesmo fato, pois esse efeito mutuamente excludente que justifica a ao de consignao por dvida subjetiva, tanto no mbito civil quanto no mbito tributrio. Isto pode ocorrer tanto com o mesmo tributo exigido por diferentes entes pblicos quanto na hiptese de tributos distintos, mas cuja incidncia de um deles exclua, por fora de lei, a incidncia do outro tributo. Em outras palavras, a ratio legis do art. 164 do CTN garantir ao contribuinte o exerccio do direito de extinguir a obrigao tributria mediante o pagamento sempre que houver algum bice sua realizao. Em relao consignao por incerteza subjetiva (inciso III), o fundamento lgico da norma o direito ao no pagamento de tributo indevido, de forma a evitar que o contribuinte fique sujeito distoro legislativa descrita. Seria mais adequada hiptese a interpretao literal da norma? Parecenos que no. Como indagou Karl Engisch, que significado tem, por exemplo, a emancipao do claro sentido literal quando se pode demonstrar que o legislador no se enredou naquela expresso por simples lapso mas antes versou num erro nos motivos, quer dizer, partiu de determinados dados aos quais ele consciente e deliberadamente referiu a sua regulamentao e, ao fazer tal, no pensou em situaes que agora tambm so abrangidas por aquela regulamentao mas que, na verdade, vistas da posio do prprio legislador, teriam exigido uma regulamentao diferente?471 Para o notrio pensador alemo, a resposta a possibilidade de retificao da lei, que autoriza a quebra dos limites do sentido literal pela busca ao fiel intuito da norma, ou seja, aos direitos que com ela o legislador pretendeu proteger: Enquanto a rectificao da lei seguir o rasto do prprio legislador, o pensamento jurdico no sai fora dos trilhos que ns aprendemos a reconhecer, nos seus diferentes meandros, como interpretao, compreenso, indagao do sentido, investigao dos interesses, analogia, argumento a contrario, etc. (...) Est implcito aqui um afastamento da chamada indagao do sentido gramatical atravs duma penetrao teleolgica nos fins do legislador e nos seus modos de ponderar e equilibrar os interesses.472 Como a necessidade de que os tributos sejam idnticos para a aplicao do art. 164, III do CTN est em total descompasso com o verdadeiro intuito da norma, possvel, portanto, a retificao do sentido literal da lei para se alcanar o efeito pretendido pelo instituto. Isso decorre tambm da predominncia, na doutrina moderna, da concepo objetiva da interpretao, pela qual se deve buscar, no a vontade do legislador histrico (a mens legislatoris), mas a vontade autnoma que emana da lei. O que mais relevante no a occasio legis, a conjuntura em que editada
471 ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico. 9 ed. Traduo de J. Baptista Machado. Lisboa: 472 Idem, p. 338 e 339.

Fundao Calouste Gulbenkian, p. 335.

a norma, mas a ratio legis, o fundamento racional que a acompanha ao longo de toda a sua vigncia. Este o fundamento da interpretao evolutiva,473 conforme ensina Lus Roberto Barroso. Some-se a isso o fato de que a restrio da possibilidade de pagamento em consignao s hipteses de conflito entre tributos idnticos esvazia o instituto, pois ignora grande parte das situaes em que ele poderia ser aplicado, posto que a utilizao mais comum de consignao de tributos se d justamente em decorrncia de incerteza subjetiva.474 Portanto, podemos concluir que a literalidade do art. 164, III, do CTN no prejudica a consignao de tributos distintos e mutuamente excludentes, pois a interpretao literal no deve engessar a retificao da norma nem a interpretao evolutiva, como adverte Ricardo Lobo Torres em louvvel crtica ao excessivo apego ao mtodo literal de interpretao: A defesa exagerada da interpretao literal implica tambm a recusa das valoraes jurdicas, com a preponderncia da forma sobre o contedo e da segurana sobre a justia.475

6.  A posio da jurisprudncia sobre a admissibilidade da ao de consignao em pagamento em relao a tributos distintos


As opinies ora afirmadas sobre a possibilidade de consignao em pagamento frente exigncia de tributos distintos no so meras conjecturas doutrinrias, sem aplicabilidade prtica. Tanto o Superior Tribunal de Justia quanto os mais importantes Tribunais de Justia do pas vm aceitando o expediente da ao consignatria como meio eficaz de proteo do contribuinte premido pela incidncia de tributos distintos sobre um mesmo fato. Tanto a Primeira quanto a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia reconheceram recentemente, unanimidade, o cabimento da ao de consignao em pagamento para dirimir a divergncia acerca de potencial incidncia tanto de ICMS quanto de ISS sobre o mesmo fato gerador. A deciso da Primeira Turma, que teve a Min. Denise Arruda como Min. Relatora, exemplar ao atacar o cerne da questo e destacar que a circunstncia de a dvida recair sobre impostos diversos que incidem sobre um mesmo fato gerador, por
473 BARROSO, Luis Roberto. Interpretao e Aplicao da Constituio. 5 ed. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 145. 474 Atualmente rara a ocorrncia de situaes nas quais a Fazenda Pblica ponha obstculos ao pagamento de

tributos (...). Mesmo com a evoluo do comportamento fazendrio no sentido de no opor obstculo nenhum ao pagamento de tributo, remanesce a hiptese de exigncia do tributo por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 24 ed. Malheiros, 2004, p. 446. 475 TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 236.

si s, no enseja a inviabilidade da ao de consignao em pagamento com a conseqente extino do processo sem resoluo de mrito.476 No mbito estadual, o Tribunal de Justia do Estado do Rio de Janeiro, no julgamento de apelao em ao de consignao proposta em decorrncia da pretenso das fazendas pblicas do Estado e do Municpio de fazerem incidir, respectivamente, o ICMS e o ISS sobre a fabricao, por encomenda, de etiquetas adesivas personalizadas, tambm reconheceu a admissibilidade da ao de consignao em pagamento para amparar o direito do contribuinte.477 Na mesma linha de considerao, o Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul confirmou a admissibilidade da ao consignatria no caso de exigncia do ICMS e do ISS sobre os servios prestados pelos provedores de internet, destacando que a prpria postulao das entidades tributantes (Municpio e Estado), pretendendo receber o pagamento, justifica o depsito e determina a procedncia da demanda (art. 895 do CPC).478 O Tribunal de Justia do Estado do Paran, por sua vez, j admitiu, em mais de uma oportunidade, a proposio de ao consignatria no caso de exigncia de tributos distintos.479 Numa delas, analisando a incidncia do ISS e do ICMS sobre os servios prestados por provedor de internet, o Tribunal decidiu pela no incidncia de nenhum dos tributos, o que refora a importncia desse instrumento na defesa dos direitos dos contribuintes.480
476 PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. AO DE CONSIGNAO EM

PAGAMENTO. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIO DE CONEXO INTERNET. ADEQUAO DA VIA ELEITA. RECURSO PROVIDO. 1. No obstante o entendimento doutrinrio no sentido de admitir a ao de consignao em pagamento, com base no art. 164, III do CTN, apensas quando houver dvida subjetiva em relao a entes tributantes que possuam a mesma natureza (Estado contra Estado e Municpio contra Municpio) tese acolhida pelo Tribunal de origem , a doutrina majoritria tem admitido a utilizao da ao mencionada quando plausvel a incerteza subjetiva, mesmo que se trate de impostos cobrados pro entes de natureza diversa. (...)
No caso concreto, considerando que a autora (ora recorrente) prestadora de servio de conexo Internet, revela-se plausvel a dvida quanto ao imposto devido ICMS ou ISS , tendo em vista que ambos foram exigidos pelos respectivos entes tributantes. Assim, a circunstncia de a dvida recair sobre impostos diversos que incidem sobre um mesmo fato gerador, por si s, no enseja a inviabilidade da ao de consignao em pagamento com a conseqente extino do processo sem resoluo de mrito.


477 478 479 480

Recurso especial provido. (Grifamos.) Recurso Especial n 931.566 - MG 1 Turma STJ, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 07/05/09. No mesmo sentido da admissibilidade de propositura de ao de consignao em pagamento para dirimir potencial incidncia de ISS e ICMS sobre o mesmo fato gerador, vide Recurso Especial n 1.040.603 MG, 2 Turma STJ, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJ 23/06/09. TJ/RJ, Apelao Cvel n 19.101/2000, 5 Cmara Cvel, relator Des. Jos Afonso Rondeau. Publicada no Dirio Oficial em 30.10.2000. TJ/RS, Apelao Cvel n 70008742660/2004, 21 Cmara Cvel, relator Des. Marco Aurlio Heinz. Julgada em 18.08.2004. Veja-se nesse sentido a Apelao Cvel n 164.257-5, 2 Cmara Cvel, relator Des. Bonejos Demchuk, julgada em 9.03.2005. TJ/PR, Apelao Cvel n 123.432-2, 7 Cmara Cvel, relator Des. Acccio Cambi. Julgada em 10.02.2004.

Embora no haja consenso entre suas Cmaras,481 tambm o Tribunal de Justia do Estado de Minas Gerais (origem dos dois acrdos do STJ citados) j admitiu a ao consignatria no caso de exigncia de tributos distintos.482 Nota-se, portanto, que parte substancial dos nossos tribunais vem aceitando a propositura da ao consignatria como mecanismo de defesa do contribuinte em face da cobrana de tributos distintos em relao a um mesmo fato gerador.

7.  Aspectos processuais da ao de consignao em pagamento de tributos distintos


O Cdigo de Processo Civil dedicou ao de consignao em pagamento tratamento especfico entre os procedimentos especiais (Livro IV), dispondo entre os arts. 890 a 900 sobre as normas processuais que regem sua proposio e trmite. Em irreparvel artigo sobre o tema, James Marins483 analisou tais normas com bastante propriedade, razo pela qual adotamos muitas de suas concluses nas linhas abaixo. a) A impossibilidade da consignao extrajudicial de tributos No 1 do art. 890, acrescentado pela reforma do Cdigo de Processo Civil (CPC) de 1994,484 o legislador pretendeu simplificar os procedimentos necessrios para a liberao do devedor de boa-f da obrigao, facultandolhe a possibilidade de depositar o valor devido (tratando-se de obrigao em dinheiro) em banco oficial, cientificando-se o credor para manifestar sua recusa ao recebimento no prazo de dez dias, sob pena de reputar-se o devedor liberado da obrigao, ficando a quantia disposio do credor. Trata-se, como se v, de possibilidade extrajudicial de pagamento por consignao, o que privilegia tanto a ratio legis do instituto, ao liberar o devedor da obrigao, quanto o princpio da economia processual. Parece-nos, contudo, que referido procedimento inaplicvel aos dbitos fiscais, pois dispem de
481 Apelao Cvel n 000.292.318-3/00, 6 Cmara Cvel, relator Des. Jos Domingues Ferreira Esteves.

razo teve a Autora Apelante de socorrer-se, mais uma vez da via judicial. Assim, a espcie se insere na hiptese prevista no art. 164, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional e pelo correto caminho processual consignatrio a Apelante procurou desobrigar-se do pagamento, a fim de evitar a mora. Ora, com a devida vnia, se no h certeza sobre quem deva ser o credor e receber o pagamento, a ao adequada (arts. 895 a 898 do C.P.C.), de modo a permitir que a empresa cumpra suas obrigaes tributrias e se resguarde dos efeitos da mora debendi. TJ/MG, Apelao Cvel n 000.231.871-5/00, 5 Cmara Cvel, relator Des. Aluzio Quinto. Publicada no Dirio Oficial em 1.10.2002. Sem os destaques no original. No mesmo sentido, confira-se a Apelao Cvel n 000.212.863-5/00, 5 Cmara Cvel, relator Des. Jos Francisco Bueno, publicada no DJ em 7.08.2001. 483 Op. cit., p. 236 e ss. 484 Lei n 8.951, de 13 de dezembro de 1994.

482 () premida pelo conflito entre os Fiscos e ameaada por indevida sujeio a dois tributos distintos,

Publicada no Dirio Oficial em 29.08.2003.

regime legal prprio, estabelecido em sede de lei complementar, que no prev o depsito extrajudicial como meio de extino da obrigao tributria.485 b) A consignao de obrigaes continuativas A admissibilidade da ao consignatria no caso de relaes continuativas, prevista no art. 892 do CPC, tem enorme utilidade para a extino de obrigaes decorrentes de relaes jurdico-tributrias que se repetem com frequncia, como ocorre, por exemplo, em relao ao ICMS, que devido a cada sada de mercadoria do estabelecimento do vendedor, e ao ISS, devido a cada servio prestado. Com efeito, o devedor poder consignar as prestaes peridicas em um nico processo, sem maiores formalidades, dentro do prazo legal. Nada impede, contudo, que o devedor efetue o depsito em atraso, desde que juntamente com os acrscimos legais devidos, a fim de produzir os mesmo efeitos do pagamento. Da mesma forma, a omisso no pagamento de uma das parcelas no prejudica o mrito da ao de consignao, que produzir efeitos apenas em relao aos depsitos realizados.486 c) O rito especial na consignao por incerteza subjetiva Ciente de que a ao de consignao em pagamento proposta em virtude de incerteza subjetiva se reveste de peculiaridades em relao s demais hipteses de admissibilidade, andou bem o legislador ao prever, no art. 898 do CPC, rito especial para o caso de dvida sobre quem deva legitimamente receber.487 De acordo com esse dispositivo, possvel a identificao de trs possibilidades distintas quanto ao curso do processo, conforme o comparecimento dos credores disputantes: (i) caso nenhum deles comparea, o depsito ser convertido em arrecadao de bens de ausentes, observados os arts. 22 e seguintes do Cdigo Civil; (ii) comparecendo apenas um deles, dever o juiz decidir de plano sobre a quem cabe o valor consignado; (iii) comparecendo mais de um ente, o juiz dever declarar extinta a obrigao e o processo em relao ao devedor, passando este a correr apenas em relao aos credores disputantes, no rito ordinrio. Cumpre notar, contudo, que a extino do processo em relao ao devedor no ocorre no caso de relaes continuativas, nas quais deve haver a continuidade dos depsitos na medida em que as parcelas devidas forem vencendo, at o final da ao. O devedor tambm dever permanecer no
485 O caput do art. 164 do CTN prev somente a consignao judicial. No mesmo sentido a opinio de 486 Idem, p. 245. 487 Art. 898. Quando a consignao se fundar em dvida sobre quem deva legitimamente receber, no compa-

James Marins, op. cit., p. 244.

recendo nenhum pretendente, converter-se- o depsito em arrecadao de bens de ausentes; comparecendo apenas um, o juiz decidir de plano; comparecendo mais de um, o juiz declarar efetuado o depsito e extinta a obrigao, continuando o processo a correr unicamente entre os credores; caso em que se observar o procedimento ordinrio.

processo caso algum dos, ou ambos os, credores aleguem a insuficincia da quantia consignada, hiptese na qual o devedor dever complementar o valor no prazo de dez dias (art. 899). d) A consignao de valores distintos no caso de incerteza subjetiva Na consignao de tributos distintos, de se esperar que no haja coincidncia em relao ao quantum debeatur de cada um deles, pois cada tributo tem base de clculo especfica. Alis, mesmo no caso de exigncia de tributos idnticos por mais de um ente tributante, pode haver diferena significativa em relao aos valores exigidos por cada um deles j que os Estados e Municpios podem definir as alquotas para os impostos que institurem. Com efeito, para que o contribuinte se resguarde de eventual alegao de insuficincia do depsito e dos efeitos da decorrentes, dever consignar o maior valor exigido, tanto em relao a tributos idnticos quanto distintos. Caso a sentena determine que o legtimo credor da obrigao aquele que exige o menor valor, caber ao devedor requerer o levantamento do crdito remanescente.

8. Concluso
As consideraes acima expostas podem ser sintetizadas nas seguintes proposies: (i) A possibilidade de extinguir as obrigaes mediante a consignao em pagamento fundamenta-se no direito subjetivo que o devedor tem de se eximir do liame jurdico que o vincula ao credor. Por essa razo, o Direito Civil admite a consignao em todos os casos em que o devedor encontrar razovel dificuldade em realizar o pagamento, se inclusive houver dvida sobre quem deva legitimamente receb-lo. (ii) No mbito do Direito Tributrio, uma interpretao literal do art. 164, III, do CTN restringiria a possibilidade de consignao por incerteza subjetiva apenas aos casos de conflito entre tributos idnticos em relao ao mesmo fato gerador, mas a prtica vem demonstrando que conflitos de competncia decorrentes da cobrana de tributos distintos e mutuamente excludentes sobre um mesmo fato gerador tambm ocorrem e podem ser resolvidos por meio da mesma norma. (iii) De acordo com a interpretao teleolgica, a doutrina da retificao da lei e a interpretao evolutiva, o intrprete deve buscar o verdadeiro sentido das normas, que no se confunde com a pretenso do legislador ao cri-las nem restringido pelos limites literais do texto. Deve-se permitir, portanto, a aplicao do art. 164, III, do CTN mesmo na hiptese de tributos distintos, desde que mutuamente excludentes.

(iv) Alm de a interpretao teleolgica da norma ser mais recomendada e de inexistirem razes lgicas para a restrio possibilidade de consignao de tributos mutuamente excludentes, tal entendimento viola o princpio do devido processo legal, pois as regras processuais devem ser interpretadas de forma a garantir os meios mais adequados defesa dos direitos dos litigantes, em funo da instrumentalidade do processo. A consignao em pagamento de tributos distintos, por sua vez, privilegia os princpios da economia processual e da segurana jurdica, alm da justia ao resguardar os direitos do contribuinte de boa-f contra a cobrana de tributos mutuamente excludentes. (v) A maior parte da doutrina vem admitindo a possibilidade da ao consignatria no caso da exigncia de tributos distintos sobre um mesmo fato gerador, e a jurisprudncia vem se consolidando na mesma linha. (vi) As normas processuais que regem a ao consignatria devem ser analisadas consoante as normas especficas de Direito Tributrio, pois nem todas elas so aplicveis consignao de tributos. certo, contudo, que o CPC fornece todos os subsdios necessrios para a admisso, o processamento e o julgamento da ao consignatria na hiptese da incidncia de tributos distintos sobre um mesmo fato gerador.

9. Proposta de nova redao


Considerando as concluses acima e o fato de que ainda existe divergncia, tanto na doutrina quanto na jurisprudncia, quanto ao cabimento de ao de consignao em pagamento na hiptese de exigncia de tributos mutuamente excludentes sobre o mesmo fato gerador, entendemos que, embora a simples interpretao adequada possa apresentar soluo s situaes concretas abordadas, seria obviamente prefervel reduzir a margem para discusses judiciais desnecessrias com uma redao que refletisse com mais clareza a ratio legis aplicvel ao caso. Acreditamos que, nessa esteira, seria til uma alterao no inciso III do art. 164 do CTN, que poderia adotar a seguinte redao: Art. 164. A importncia do crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: (...) III de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributos idnticos, ou de tributos distintos cujas incidncias sejam mutuamente excludentes, sobre um mesmo fato gerador.

Essa nova redao poderia, a nosso ver, eliminar toda e qualquer dvida sobre o cabimento da ao de consignao em pagamento na hiptese de exigncia de tributos mutuamente excludentes, e com isso proporcionar uma maior garantia aos contribuintes, bem como evitar discusses judiciais desnecessrias.

Transao em Matria Tributria


Luiz Andr Nunes de Oliveira

Sumrio: I. Apresentao do Tema. II. O Poder de Tributar e sua natureza instrumental . III. Relativizao da indisponibilidade do poder de tributar. IV. Transao em Matria Tributria . V. Transao e a Lei de Responsabilidade Fiscal. VI. Requisitos para a transao em matria tributria: VI.a. Autorizao por lei ordinria; VI.b. Natureza terminativa de litgio. VII. Crtica noo de extino do crdito tributrio pela transao. VIII. O Projeto de Lei de Transao em Matria Tributria. IX. Concluso

I. Apresentao do Tema
Segundo a filosofia de Confcio, o homem sbio consegue resolver suas diferenas de maneira amigvel.488 Embora no se possa aplicar, de modo imediato, a referida considerao filosfica a um contexto histrico-econmico e sociocultural completamente distinto, bem como a um campo cientfico com tamanhas peculiaridades como o caso do Direito, h que se depreender do excerto a ideia de que o ajuste entre as partes , via de regra, a maneira mais salutar de resoluo de controvrsias. Contextualizando tal concluso s relaes jurdicas modernas, h que se concordar que a possibilidade de transao entre partes para a composio de conflitos parece ser, a princpio, uma forma menos custosa e desgastante que as discusses em sede judicial, na medida em que possibilitam a obteno de resoluo clere e eficiente. Desse modo, entendemos serem bastante profcuas as iniciativas legislativas, doutrinrias e jurisprudenciais orientadas ao fomento da utilizao de mecanismos de terminao extrajudicial de conflitos no Direito Ptrio. Nessa esteira, exsurge a relevncia de tema praticamente esquecido pela doutrina no mbito tributrio, qual seja o da transao em matria fiscal.

II. O Poder de Tributar e sua natureza instrumental


A funo primeira do Estado a satisfao das necessidades da coletividade, isto , o alcance do bem comum.
488 SILVA, Carla Cristina Guimares Trovo. SILVA, Mariana Moreira e. CAMPOS. Vitor Pierantoni.

Transao: matria de fato e matria de direito nos Juizados Especiais. In: Juizados Especiais Federais. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

Nesse sentido, atua o Direito como instrumento destinado modulao dos comportamentos humanos489 no sentido do alcance das finalidades pretendidas pelo Estado. Assim, mister reconhecer que tambm as normas tributrias, embora destinadas imediatamente ao atendimento das necessidades financeiras do poder pblico, atrelam-se indissociavelmente atuao estatal orientada ao interesse da coletividade, de modo que, uma vez despidas do fim relativo ao alcance do bem comum, esvazia-se o contedo do seu interesse exacional. Portanto, h que se ter em mente que caracterstica importantssima da atividade financeira [gnero em que se insere a espcie atividade fiscal] a de ser puramente instrumental. Obter recursos e realizar gastos no um fim em si mesmo. O Estado no tem o objetivo de enriquecer ou de aumentar seu patrimnio. Arrecada para atingir certos objetivos de ndole poltica, econmica ou administrativa.490 Ocorre que, embora no se imponha a prerrogativa exacional como um dever estatal, visto ser possvel, em tese, o alcance das finalidades essenciais mediante instrumentos outros que no o das exaes tributrias, como o caso das receitas originrias por exemplo, est vinculado o agente administrativo a dispor de tal prerrogativa sempre que ela representar o caminho mais eficiente ao atendimento dos interesses da coletividade. Em outras palavras, basta entender que o tributo, como os bens pblicos em geral, patrimnio do Estado. Indisponvel na atividade administrativa, no sentido de que na prtica ordinria dos atos administrativos a autoridade dele no dispe. Disponvel, porm, para o Estado, no sentido de que este, titular do patrimnio, dele pode normalmente dispor, desde que atuando pelos meios adequados para a proteo do interesse pblico.491 Contudo, impende esclarecer que a deciso acerca do instrumento mais eficiente ao alcance das finalidades estatais somente poder ser tomada com preciso se observadas todas as peculiaridades que permeiam cada atuao da Administrao Pblica. Desse modo, entendemos no haver que se falar na necessidade de previso legal exaustiva das hipteses em que dever ser usado cada um dos instrumentos de que dispe o Estado para a busca do bem comum, pois tal requisito engessaria, inevitavelmente, a atuao da Administrao Pblica e, desse modo, torn-la-ia ineficaz.
489 O objetivo da norma, ou de seu comando, o comportamento humano. O comportamento deve

adequar-se ao contedo mandamental da norma. (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Malheiros, 2001). 490 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. 491 MACHADO, Hugo de Brito. A Transao no Direito Tributrio. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio n 75. So Paulo: Dialtica, 2001.

Ressalte-se que tal concluso decorre do prprio princpio da eficincia, na medida em que, como bem leciona Jos Afonso da Silva,492 a eficincia no qualifica normas, qualifica atividades. Numa ideia muito geral, eficincia significa fazer acontecer com racionalidade, o que implica medir os custos que a satisfao das necessidades pblicas importam em relao ao grau de utilidade alcanado. E acrescenta: Isso quer dizer, em suma, que a eficincia administrativa se obtm pelo melhor emprego dos recursos e meios (humanos, materiais e institucionais) [que, neste trabalho, denominamos instrumentos] para melhor satisfazer s necessidades coletivas. Resgatando, enfim, a ideia de instrumentalidade do Direito e, em particular, do Direito Tributrio, que nos importa analisar por ora, h que se constatar que o verdadeiro dever do Estado a atuao destinada ao alcance do bem comum, isto , a busca de suas finalidades essenciais, dentre as quais no se insere o poder de tributar per se. Assim, o exerccio do poder de tributar, na qualidade de instrumento para a busca do bem comum, s pode ser entendido como dever do Estado na medida da sua imprescindibilidade ao alcance das suas finalidades primeiras, o que deve ser aferido sob o balizamento dos princpios constitucionais. Os princpios fundamentais, afincados em nossa Carta Magna, ho de ser compreendidos, pois, como parmetros para avaliao do grau de imprescindibilidade da cobrana tributria para a consecuo do interesse da coletividade.

III. Relativizao da indisponibilidade do poder de tributar


Uma vez esclarecida a natureza instrumental da prerrogativa exacional do Estado, h que se tecer algumas consideraes sobre o princpio da indisponibilidade da cobrana do crdito tributrio.493

492 SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. So Paulo: Malheiros, 2004. 493 O agente da Administrao Fazendria, que fiscaliza e apura os crditos tributrios, est sujeito ao

princpio da indisponibilidade dos bens pblicos e dever atuar aplicando a lei que disciplina o tributo ao caso concreto sem margem de discricionariedade. (DERZI, Misabel Abreu Machado. Comentrios ao Cdigo Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1998). Alm disso, aponta Fbio Brun Goldschmidt que princpio pacificamente aceito em Direito Tributrio, a indisponibilidade do crdito pelos agentes da Administrao. No Cdigo Tributrio h uma srie de dispositivos que aludem ao carter plenamente vinculado da atividade ligada tributao, afastando-se qualquer margem de discricionariedade no que toca ao trato dos crditos tributrios. (GOLDSCHMIDT, Fbio Brun. Arbitragem e Transao Tributria Verificao de Compatibilidade. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio n 48. So Paulo: Dialtica, 1999).

Isso porque, em se tratando a atuao fiscal de mero instrumento para o alcance do bem comum, impe-se a relativizao do conceito de indisponibilidade, de modo a restringi-lo aos limites da sua imprescindibilidade para a consecuo do interesse da coletividade. Ou seja, desde que o Poder Pblico consiga, mediante instrumento diverso do da imposio tributria, alcanar seus objetivos ou, de modo ainda mais amplo, que o no exerccio do poder de tributar se justifique pela adoo de um caminho mais eficiente para o atendimento ao interesse pblico, no h que se falar na indisponibilidade de tal prerrogativa. Impe-se, pois, a relativizao da indisponibilidade da cobrana do crdito tributrio, visto que, na situao concreta, existe uma variedade de interesses pblicos intervenientes e cabe Administrao Pblica proceder a uma valorao comparativa a fim de orientar sua atuao no sentido de melhor atender ao bem comum, isto , adotar a soluo mais oportuna para o caso concreto. Este o cerne do Princpio da Eficincia, que expressa o mandamento constitucional de se maximizar a prossecuo do bem comum e, para tanto, exige a sntese equilibrada dos interesses pblicos.494 Portanto, no caso de existir um instrumento alternativo e mais eficiente que a atividade exacional no que tange ao alcance de uma finalidade estatal, seria inafastvel a opo pela forma alternativa ao exerccio do poder de tributar, na medida em que demonstra ser o caminho mais eficiente para o alcance do bem comum. Veja-se, por exemplo, que, na hiptese didtica de a cobrana de um crdito tributrio em face de certo contribuinte requerer um maior dispndio de numerrio dos cofres pblicos que os valores a serem arrecadados, resta evidente, sob a gide do princpio da eficincia,495 a necessidade de absteno do Estado. Ressalte-se, contudo, que no se est aqui a sustentar a supremacia do princpio da eficincia administrativa sobre os demais, de modo que se possa, sob tal argumento, autorizar a atuao administrativa eficiente, mesmo que desconforme a princpios outros como o da legalidade, por exemplo , mas a necessidade de ponderao496 entre esse princpio e o da indisponibilidade do
494 JNIOR, Onofre Alves Batista. Transao no Direito Tributrio, Discricionariedade e Interesse 495 Hely Lopes Meirelles fala na eficincia como um dos deveres da Administrao Pblica, definindo-

Pblico. In: Revista Dialtica n 83. So Paulo: Dialtica, 2002.

-o como o que se impe a todo agente pblico de realizar suas atribuies com presteza, perfeio e rendimento funcional. o mais moderno princpio da funo administrativa, que j no se contenta em ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo resultados positivos para o servidor pblico e satisfatrio atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros. (PIETRO, Maria Sylvia Di. Direito Administrativo. So Paulo: Atlas, 2003). 496 Quando se trabalha com a Constituio, no entanto, no possvel simplesmente escolher uma norma em detrimento das demais: o princpio da unidade, pelo qual todas as disposies constitucionais tm a mesma hierarquia e devem ser interpretadas de forma harmnica no admite essa soluo. (BARCELLOS, Ana Paula de. Alguns Parmetros Normativos para a Ponderao Constitucional.

poder de tributar, a fim de que se possa atenuar a rigidez deste ltimo quando sua inadequao s necessidades presentes constitua um obstculo para a gesto eficaz dos interesses gerais.497 Em outras palavras, no se trata de estabelecimento livre e desembaraado de objetivos a partir de critrios de economia e eficincia, mas da conformao de uma finalidade imediata apta a possibilitar o atendimento do interesse pblico.498 Assim, pode-se concluir que uma interpretao sistemtica do princpio da indisponibilidade do poder de tributar impe seja ele relativizado, de modo que se possa, quando mais eficiente para o alcance das finalidades estatais, dispor a Administrao Pblica de instrumento alternativo.

IV. Transao em Matria Tributria


Dispe o art. 171 do Cdigo Tributrio Nacional que a lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e consequente extino de crdito tributrio. Estabelece, pois, o dispositivo transcrito supra a possibilidade, desde que atendidos certos requisitos, de transao em matria tributria. Diante do exposto, h que se suscitar, seguindo o bvio rito de qualquer investigao terminolgica, que, segundo o lxico,499 a palavra transao deriva do termo latino transigere, que pode ser traduzido como transpassar, atravessar, acabar, terminar, concluir em ajuste, terminar uma desavena. J em nossa lngua, transao significa combinao, convnio, acordo em que duas ou mais pessoas ajustam certas clusulas e condies, mediante concesses recprocas, para evitar litgio ou pr fim a litgio em curso. Refinando tal anlise ao mbito jurdico, pode-se dizer que a transao negcio jurdico bilateral, pelo qual as partes interessadas, fazendo-se concesses mtuas, previnem ou extinguem obrigaes litigiosas ou duvidosas. , portanto, uma composio amigvel entre interessados sobre seus direitos, em que cada qual abre mo de parte de suas pretenses, fazendo cessar as discrdias. uma soluo contratual da lide, pois as partes so levadas a transigir pelo desejo de evitar um processo cujo resultado eventual ser sempre duvidoso.500
In: A Nova Interpretao Constitucional: Ponderao, Direitos Fundamentais e Relaes Privadas, Organizador Lus Roberto Barroso. Rio de Janeiro: Renovar, 2006). PIETRO, Maria Sylvia Di. Direito Administrativo. So Paulo: Atlas, 2003. JNIOR, Onofre Alves Batista. Transao no Direito Tributrio, Discricionariedade e Interesse Pblico. In: Revista Dialtica n 83. So Paulo: Dialtica, 2002. Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001/ Novo Aurlio. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1999. DINIZ, Maria Helena. Dicionrio Jurdico. So Paulo: Saraiva, 1998.

497 498 499 500

Portanto, transigir abrir mo de direitos para resolver litgio, preventiva ou litigiosamente (antes do litgio, para evit-lo, ou durante este para obvi-lo).501 Observado, contudo, sob a tica do Direito Tributrio,502 o instituto da transao se reveste de certas peculiaridades que, primeira vista, parecem lhe obstar a aplicao,503 na medida em que uma das partes do litgio ente de direito pblico e que o objeto do litgio tem natureza, a priori, indisponvel e, portanto, impassvel de se tornar objeto de concesso por agente administrativo. De tal modo entende Eduardo Marcial Ferreira Jardim,504 segundo o qual, nos lindes da tributao (...) no h lugar para a transao, isto , o aludido instituto afigura-se incompatvel com as premissas concernentes tributao, dentre elas a necessria discricionariedade que preside a transao e a vinculabilidade que permeia toda a funo administrativa relativa aos tributos.505 Importante observar, contudo, que tal corrente doutrinria, embora considere o instituto da transao incompatvel com o princpio da indisponibilidade do poder de tributar, no aponta quaisquer bices no que tange possibilidade de remisso.
501 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 502 Segundo Aliomar Baleeiro, a transao em matria tributria apresenta parentesco estrutural (...)

1999.

com o concordato tributrio, das leis fiscais italianas, que, em certos aspectos propiciam procedimento contraditrio entre a autoridade fiscal e o sujeito passivo, para o lanamento. Se no h acordo, aps os debates, a autoridade lana o tributo e o sujeito passivo usa das reclamaes, defesas e recursos. Se o acordo, afinal, se realiza, a autoridade tributria e sujeito passivo assinam um documento, que toma o nome de concordato fiscal, ficando encerrada a possibilidade de recursos para o segundo: o lanamento passa a ser definitivo. (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999). 503 Segundo Eduardo Marcial Ferreira Jardim, a transao forma extintiva da obrigao tributria que na verdade incompatvel com o regime jurdico tributrio, j que a criao e extino de tributos se subord