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PARECER

A IMPORTNCIA DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA NO ESTADO DEMOCRTICO DE DIREITO ANLISE DA EMENDA CONSTITUCIONAL N 42/03

Belo Horizonte Maro de 2007

CONSULTA

A FENAFISCO Federao Nacional do Fisco Estadual; o SINDIFISCO/MG Sindicato dos Fiscais e Agentes Fiscais de Tributos do Estado de Minas Gerais; o SINDIFISCO/AL Sindicato do Fisco de Alagoas; o SINDIFISCO/AM Sindicato dos Funcionrios Fiscais do Estado do Amazonas; o SINDSEFAZ/BA Sindicato dos Servidores da Fazenda do Estado da Bahia; o SINTAF/CE Sindicato dos Servidores Pblicos Civis do Grupo TAF do Cear; o SINAFITE/DF Sindicato dos Funcionrios Integrantes da Carreira AuditoriaFiscal do Tesouro do Distrito Federal; o SINDIFISCAL/ES Sindicato do Pessoal do Grupo TAF no Esprito Santo; o SINDIFISCO/GO Sindicato dos Funcionrios do Fisco GO; o SINTAF/MA Sindicato dos Funcionrios do Grupo TAF da Secretaria da Fazenda do Maranho; o SINDATE/MS Sindicato dos Agentes Tributrios de Mato Grosso; o SINDIFISCA/MS Sindicato dos Fiscais de Renda do Estado de Mato Grosso do Sul; o SINFATE/MT Sindicato dos Fiscais de Tributos Estaduais de Mato Grosso; o SINDITAF/PA Sindicato do Grupo Ocupacional do TAF da Secretaria da Fazenda do Estado do Par; o SINAFFEPI/PI Sindicato dos Auditores Fiscais da Fazenda do Estado do Piau; o SINFRERJ/RJ Sindicato dos Fiscais de Rendas do Estado do Rio de Janeiro; o SINDIFERN/RN Sindicato dos Auditores Fiscais do Tesouro Estadual do Rio Grande do Norte; o SINDIFER/RN Sindicato dos Fiscais de Tributos do Estado de Roraima; o SINDAFISCO/RO Sindicato dos Auditores Fiscais de Tributos Estaduais de Rondnia; o SINTAF/RS Sindicato dos Fiscais de Tributos Estaduais do Estado do Rio Grande do Sul; o SINDIFISCO/SE Sindicato do Fisco do Estado de Sergipe; o SINDIFISCAL/TO Sindicato dos Auditores Fiscais da Receita Estadual do Estado de Tocantins; e o SINDARE/TO Sindicato dos Auditores de Rendas do Estado do Tocantins consultam-nos sobre o alcance das alteraes introduzidas pela Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, no texto da Constituio Federal, a saber: Art.37........................................................................................ (omissis)......................................................................................

XXII- as administraes tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras especficas, tero recursos prioritrios para a realizao de suas atividades e atuaro de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informaes fiscais, na forma da lei ou convnio. Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal: (omissis)...................................................................................... XV- avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributrio Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das administraes tributrias da Unio, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municpios. Art. 167. So vedados: (omissis)...................................................................................... IV- a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2., 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo; Considerando o teor dos dispositivos constitucionais acima referidos, conjugados ao inciso XVIII do art.37, segundo o qual a administrao fazendria e seus servidores fiscais tero, dentro de suas reas de competncia e jurisdio, precedncia sobre os demais setores administrativos, na forma da lei e considerando, sobretudo, as demais normas da Constituio da Repblica, a Consulente formulou-nos os seguintes quesitos: 1. Qual o grau de importncia adquirida pela Administrao Tributria, no mbito da organizao do Estado, com a incluso dos dispositivos constitucionais do inciso XXII do art. 37, inciso XV do art. 52 e inciso IV do art. 167? 2. Pode-se depreender do inciso XXII do art. 37, a imposio da existncia de um rgo especfico e exclusivo para o exerccio das atividades da Administrao Tributria? Ou pode-se depreender do comando parcial do inciso XXII do art. 37 que define que as atividades da Administrao Tributria so essenciais ao funcionamento do Estado, que as carreiras que as exercem so inequivocamente carreiras de estado? 3. Pode-se depreender do comando parcial do inciso XXII do art. 37 que define que as atividades da Administrao Tributria so essenciais ao funcionamento do Estado, que as carreiras que as exercem so inequivocamente carreiras de estado?

4. Quando o comando parcial, inciso XXII do art. 37, rege que as atividades das Administraes Tributrias sero exercidas por servidores de carreiras especficas, isto significa que a Administrao Tributria de uma esfera de Governo poder ter mais de uma carreira especfica ou que cada esfera ter a sua carreira especfica e nica da Administrao Tributria? 5. Quando o comando parcial, inciso XXII do art. 37, refere que as Administraes Tributrias tero recursos prioritrios para a realizao de suas atividades, significa que as Administraes Tributrias das trs esferas de governo devero necessariamente dispor de recursos especficos e exclusivos? Que tais recursos deveriam j estar destacados nas propostas oramentrias a partir de 2005? 6. Quando o comando parcial, inciso XXII do art. 37, reza que as Administraes Tributrias atuaro de forma integrada, isto significa que as Administraes Tributrias das trs esferas de governos devero estabelecer uma relao organizacional efetiva ou, qui, at mesmo hierrquica? 7. Quais as vantagens ou desvantagens das Administraes Tributrias na relao com as demais atividades de estado que se depreendem do inciso XV do art. 52, quando refere que compete ao Senado Federal avaliar periodicamente o desempenho das administraes tributrias da Unio, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municpios ? 8. Quando o comando parcial, inciso IV do art. 167, excetua a vedao de vinculao de receitas para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos... 37, XXII, e refere expressamente a determinao do art. 37, inciso XXII, isto significa uma imposio, reforando a questo 5 acima, ou se constitui numa simples permissibilidade da vinculao ao arbtrio do governante? 9. Dentro das alteraes advindas com a Emenda Constitucional n. 42/03, como fica a situao da carreira fiscal sob a tica das carreiras exclusivas de Estado, tendo em vista o reconhecimento constitucional da administrao tributria como atividade essencial ao funcionamento do Estado? Abordar o fato da Emenda Constitucional n. 19/98 ter mitigado o regime estatutrio, dando-o apenas para as atividades exclusivas de Estado. 10. Abordar o contedo do disposto no art. 247 da Constituio Federal, nico dispositivo que fala em carreiras exclusivas de Estado. Verificar a validade da Lei 6.185/74, que diz que as atividades inerentes ao Estado como Segurana Pblica, Diplomacia, Tributao, Arrecadao e Fiscalizao, Controle Interno, Ministrio Pblico, devem ter Estatuto prprio, ditando deveres, direitos e obrigaes. 11. Confirmar que a Lei 9801/99 estabelece regras especiais para demisso por excesso de despesa para quem desenvolve atividades exclusivas de Estado, e no caso de demisso por avaliao de desempenho, no existem regras especiais. E como fica a demisso por falta de recursos financeiros ou por avaliao de desempenho de servidores de carreiras exclusivas de Estado (no caso da carreira fiscal), se a Lei de Responsabilidade

Fiscal obriga os entes federados a exercerem plenamente sua capacidade tributria? Como exerc-la plenamente com menos servidores? 1. A ADMINISTRAO TRIBUTRIA EM UM ESTADO DEMOCRTICO DE DIREITO. SEUS REFLEXOS NA MODELAO DA CARREIRA DOS AGENTES PBLICOS ESPECIALIZADOS. cedio afirmar que a histria do Direito Tributrio puro reflexo da histria da formao do Estado moderno, do Estado de Direito e dos direitos fundamentais. Mas aquilo que nem sempre se reala que a histria da Administrao Tributria tambm decorre dessa mesma evoluo poltica, econmica e social dos povos e, talvez seja, o seu ponto mais sensvel a medir a maturidade democrtica das sociedades contemporneas. Assim, ao contrrio do que se pensa, a importncia, a profissionalizao, a especializao tcnica e a independncia atribudas Administrao Tributria crescem medida em que, em determinado Estado, se concede papel relevante autotributao, ao consentimento do cidado ao tributo que paga e aos direitos e garantias do contribuinte. As sociedades contemporneas so cada vez mais complexas e a democracia pluripartidria, inclusiva e igualitria, engendra solues administrativas tambm complexas para processar e cobrar tributos e mais caras - do que as possveis simplificaes, inerentes aos regimes opressivos. A evoluo do conceito de tributo vem junto com a evoluo procedimental da democracia, ao longo da histria importando mais, para o sucesso da captao de receita, a forma de se obter o consentimento dos cidados aos encargos fiscais, a forma de se apurarem e de se realizarem os crditos tributrios, do que propriamente o montante total da riqueza transferida dos particulares para os cofres pblicos. As palavras de MONTESQUIEU, pode-se cobrar tributos fortes na proporo da liberdade dos sujeitos; foroso moder-los medida que aumenta a servido. H entre os estados moderados uma compensao pelo peso dos tributos; a liberdade. H nos estados despticos um equivalente para a liberdade; a modicidade dos tributos (Lsprit des Lois, Tomo XI) sempre encontraram comprovao emprica, pois impostos muito onerosos somente podem ser cobrados, de forma pacfica, em regimes democrticos. A cobrana de excessos e de tributao agressiva, nos regimes despticos, tende a converter-se em revoltas e revolues fiscais e, ao mesmo tempo, polticas, como lembra PAULA BOTELHO1: ... manifestaes coletivas violentas, aparentemente desencadeadas pela cobrana do imposto, rapidamente transformadas em formas de contestao de legitimidade do poder. o caso da revolta dos maillotins, sob o reinado de Charles V, dos croquants no fim do sc. XV, dos va-nu-pieds na Normandia em 1639, dos bonnets rouges na Bretanha em 1675. Outras revoltas histricas so mais conhecidas, mas normalmente sua origem fiscal esquecida: frente, a
Cf. Sonegao Fiscal e Identidade Constitucional. Belo Horizonte, Del Rey, 2005, p. 17, que cita os estudos de BARILARI, Andr. Le consentement limpt. Presses de Sciences Politiques, Paris, 2000.
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Revoluo Francesa e a independncia dos Estados Unidos. tambm o caso da nossa Inconfidncia Mineira. Com o passar do tempo, foram assumindo formas menos radicais e sangrentas, sendo afinal substitudas por movimentos polticos autnomos. A resistncia milenar cobrana de tributos, que est na raiz do exerccio do poder e de sua legitimidade, transfere tambm classicamente a mesma intolerncia Administrao Tributria, aos seus servidores, que personificam a fora executria dos crditos tributrios aos olhos dos cidados. Os Evangelhos so ricos em menes depreciativas, segundo a moral vigente em determinada poca, dessas funes. O coletor de impostos sempre foi comparado s figuras mais nocivas. Na Bblia, diversas passagens mencionam o repdio popular figura do cobrador de impostos, assemelhada dos adlteros, pecadores, ladres e prostitutas. Ver Evangelho de So Lucas, versculos 9 a 14. Ver ainda o Evangelho de So Mateus, versculos 9 a 13: 9. Partindo Jesus dali, viu um homem chamado Mateus, sentado na coletoria e disse-lhe: Segue-me`. Ele se levantou e o seguiu. 10. E sucedeu que, estando ele reclinado mesa na casa, eis que muitos cobradores de impostos e pecadores vieram e reclinaram-se com Jesus e seus discpulos. 11. Vendo isso, os fariseus perguntavam aos discpulos dele: Por que come o vosso mestre com os cobradores de impostos e pecadores?12. Mas Jesus, ouvindo isso, disse: `Os sos no precisam de mdicos, e, sim, os doentes. 13. Ide, porm, e aprendei o que significa: misericrdia quero, e no sacrifcio; pois no vim chamar os justos, e, sim, pecadores.2 No nos cabe acompanhar o longo caminho percorrido pelos institutos administrativos da cobrana dos tributos. Para isso, teramos de aprofundar a prpria histria da Administrao Pblica e do Direito Administrativo. Mencionemos apenas algumas caractersticas relevantes. Tal como ocorreu em relao aplicao da justia, at do Direito Penal, em que a persecuo e punio dos criminosos tinham forte ingerncia privada, enquanto perdurou a viso patrimonialista de confuso entre os bens do povo e os bens particulares do soberano, as atividades de determinao e cobrana dos tributos seguiam moldes similares. Deixando de lado o mundo antigo, pode-se dizer que, na era feudal, a administrao pblica coincide com a privada. O feudatrio tem poderes civis e militares, normativos e executivos, mas em substncia administra como um proprietrio privado, ainda que controlado.3 A experincia feudal chegou a mesclar-se e a conviver com as comunas, ordenamento jurdico de cidados que escolhem os chefes da coletividade, marcadas pelas primeiras tentativas de aplicao da personalidade jurdica a uma entidade abstrata. Razes de alta relevncia
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Cf. PAULA BOTELHO, op. cit. p. 26, nota 44. Cf. GIANNINI, M.S. Diritto Amministrativo. Primo. Milano. Giuffr Ed. 1970, p.13.

comeam o longo trabalho de diferenciao entre a administrao pblica e a privada, lembra GIANNINI, a guerra e as finanas sempre essenciais s coletividades comunais e defesa. E, quando a coletividade tem as dimenses de um reino, os contribuintes so os senhores territoriais ou cidados livres, que se fazem reconhecer ou atribuir liberdade e direitos, como na Magna Carta da Inglaterra (1215). Mas a organizao administrativa propriamente dita constitui um elemento tpico do Estado moderno.4 Eram comuns, na Europa central at os sculos XIII e XIV, pelo menos no Antigo Regime dos franceses, os contratos de affermage, por meio dos quais a administrao concede a um particular... o direito de receber tributos, ficando a seu encargo entregar-lhe uma soma arbitrada5. O coletor de impostos era garante de uma quantia fixa, que deveria entregar ao Tesouro, relativamente aos impostos diretos devidos por terceiros, apropriando-se da diferena. Logo abusos surpreendentes se fizeram sentir em toda a parte, relativamente exatido, imparcialidade, isonomia e repartio dos tributos. Como reao, surgiram os chamados rles dimposition, na Frana, por exemplo. Os rles so documentos, listas, que contm o ato administrativo que, para cada contribuinte, fixa a base do imposto, seu montante lqido, configurando tanto um ttulo de receita como um ttulo executrio. Sua utilizao somente se generalizou depois da Revoluo de 1789, embora fossem conhecidos desde o sc. XIII6. Essa evoluo histrica explica a separao rgida e fsica, at hoje existente em Frana, entre os ordenadores da receita (aqueles servidores que lanam, determinam e delimitam a base tributria) e os contadores pblicos (que calculam, liquidam e inscrevem em dvida para cobrana). Portanto, ao contrrio do que se supe, antes do sc. XVIII, a formao do Direito Pblico lenta e nasce com um carter fortemente autoritrio, como reflexo da formao do Estado absolutista. A utilizao das formas e institutos do direito comum, do direito privado, no entanto, no se mostraram incompatveis de plano com o Estado por longo perodo, em especial porque, no patrimonialismo, a coisa pblica no se separava nitidamente das coisas privadas do soberano. Por longo tempo, ensina GIANNINI, nos pases da Europa continental, se aplica o direito comum, enquanto no derrogado pelo direito criado pelo prncipe. uma forma ainda fluida enquanto o direito do prncipe ainda pode ser apenas um direito especial em relao ao direito comum. Mas na Frana, Espanha e ustria, comea a haver um contedo publicstico. Do ponto de vista do direito constitucional, nesses Estados ocorre a maximizao do princpio jurdico, prprio dos ordenamentos carismticos, quod principi placuit legis habet vigorem. O princpio vale para todo o ordenamento jurdico, e para todos os seus setores. Os atos do prncipe so identificados apenas pela forma externa, e seria arbitrrio distingui-los em atos normativos, administrativos, etc...., j que nesses ordenamentos vige a regra da indistino dos poderes.7
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Cf. GIANNINI, op. cit. p. 14. Cf. GRARD CORNU. Vocabulaire Juridique, PUF, Paris, 2004, p.36

Cf. Les Rlations entre les Contribuables et l`Administration Fiscale. XX me. Rapport au Prsident de la Republique. Conseil des Impts, Paris, Journaux Officiels, 2003, p.123).
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Cf. M.S. GIANNINI, op. cit., p. 23.

O advento do Estado liberal, nascido na Revoluo francesa do sc. XVIII, e voltado a enquadrar e limitar o poder estatal pelo Direito, no chamado Estado de Direito, associado, quase universalmente na literatura especializada, ao surgimento e desenvolvimento do Direito Administrativo. O iderio revolucionrio estava erigido sobre o princpio da legalidade (pois a burguesia se poderia fazer representar nos Parlamentos), do Estado de Direito e da separao de poderes, de tal modo que a Administrao Pblica fosse regida e submetida prpria lei. Mesmo assim, sobreviveram as formas e tcnicas anteriores absolutistas ou se criaram mecanismos de compensao, como os regulamentos autnomos do Poder Executivo, por meio dos quais a Administrao Pblica assume tambm papel legislativo e ainda por meio do chamado contencioso administrativo, ou seja, comeou a ser delimitado um espao interior dentro da prpria Administrao, dentro do qual nenhum outro Poder poderia ter ingerncia. Explica LUSA PINTO E NETTO que tambm ANTNIO FRANCISCO DE SOUZA (Fundamentos histricos de direito administrativo, Lisboa I) registra a desconfiana existente na Frana em relao aos tribunais, que, no Antigo Regime, eram usados como instrumentos de defesa dos privilgios da nobreza, cometendo inmeros abusos, o que acirrou a idia constituinte de 1790, de salvaguardar o exerccio das funes administrativas de qualquer ingerncia dos tribunais.... E prossegue ...neste contexto, surgiu, na Frana, ligado indissociavelmente ao desenvolvimento terico do Direito Administrativo, o chamado contencioso administrativo, consolidando para a Administrao o privilgio mencionado de julgar-se a si prpria.8 O liberalismo no vai se servir de um Estado fraco e descentralizado, ao contrrio, a organizao do aparato administrativo se centraliza, engendrando uma doutrina do Direito Administrativo que tem como ncleo o ato administrativo unilateral, agressivo e auto-executrio. A dogmtica do Direito Pblico, que no sc. XIX se alimenta, com MAURICE HAURIOU E OTTO MAYER, da teoria do ato administrativo, misto de ato de vontade (herana dos negcios jurdicos privados) e de poder na determinao do direito aplicvel (como na sentena), vem fraturada apenas no sc. XX com o surgimento do Estado Social, intervencionista e do bem estar, eminentemente prestador de servios, como sustentou DUGUIT. A intensidade das prestaes estatais, muitas vezes implementadas pela administrao indireta e empresarial, regida por atos e negcios de Direito Privado, favoreceu uma nova relao entre Estado e sociedade, um constitucionalismo mais aberto participao da sociedade, oscilante entre uma estatizao socializante ou uma socializao do Estado, e marcada por contnuas mutaes que denunciam bem a busca de uma identidade democrtica do Estado.9 A superao do perodo absolutista, que acarretou a necessidade de rgida separao entre o soberano (governante) e o Estado, desemboca na criao da personalidade jurdica do Estado em face do Direito, em especial em todos aqueles sistemas influenciados pelo idealismo alemo
Cf. LUSA CRISTINA PINTO E NETTO. A Contratualizao da Funo Pblica, Belo Horizonte, Del Rey, 2005, p. 41. Cf. ODETE MEDAUAR. O Direito Administrativo em evoluo. So Paulo, Revista dos Tribunais, 1992, 245 ps.
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hegeliano. D-se, a rigor, uma transferncia da soberania que se desloca do soberano para o Estado, sem real democratizao. O dogma da personalidade jurdica do Estado, conforme GARCA DE ENTERRA e RAMN FERNANDEZ, formou-se na Alemanha do incio do sc. XX para encobrir, sob a capa do mesmo, como j notou HELLER, o problema poltico bsico da titularidade da soberania: nem ao povo, por razes bvias, nem ao monarca, porque a revelao j resultava escandalosa; a soberania, se concluiu, pertence ao Estado, entendido como um ente abstrato do qual todos os protagonistas da vida poltica seriam, em suma, simples rgos; (por certo que, por idnticas razes a franquista Lei Orgnica do Estado, de 1967, art. 1.1, reincidiu na mesma idia). Hoje a Constituio espanhola, art. 1.2, estabelece sem ambigidades que a soberania se enraza no povo.10 Naquela fase, construram-se importantes teorias, que imantaram a relao tributria instalada entre o contribuinte e o Ente estatal e as funes do agente estatal encarregado da Administrao tributria. Sob o impacto do Estado (j liberal, mas ainda absolutista), em especial sob os auspcios da escola de Direito Pblico dos germanos, o tributo no era compreendido como relao jurdica horizontal, entre partes que se sujeitavam a obrigaes impostas pelo Direito, mas de forma unilateral, em que a imperatividade e soberania do Estado se sobrepunham sujeio do contribuinte. Somente em meados do sc. XX, tornou-se universal a identificao do tributo com as obrigaes jurdicas em que o Estado, como sujeito ativo, extrai seus direitos e deveres da prpria lei, do prprio Direito, a que tambm se submete o sujeito passivo. Por outro lado, o evoluir da concepo unilateral do poder soberano do Estado floresceu na concepo orgnica do Estado, que fundamentou e ainda fundamenta o regime estatutrio, unilateralmente imposto ao servidor pelo Estado. Dentro da teoria orgnica do Estado, os agentes pblicos, em geral, e em especial os administradores tributrios, so o prprio Estado em atuao, so a sua presentao, dos quais se pode exigir obedincia incondicional s determinaes estatais e sacrifcios maiores, pois a funo pblica no comporta contedo econmico. De fato, nos termos desta teoria, a quantia recebida pelo agente pblico no deve ser tida como contraprestao de um servio, pois no se confunde com a prestao resultante de uma estipulao contratual, podendo, para alguns tericos, at ser modificada sem que a isto possa se opor o agente. Esta quantia, chamada por HENRY NZARD de tratement, recebe regramento legal e regulamentar e tem a finalidade de garantir a independncia do agente, assegurar que este tenha o nvel social necessrio ao bom funcionamento do servio; como se v, no paga como vantagem para o agente, que nem mesmo pode a ela renunciar, mas como necessidade e em prol do servio.11 Dessa ideologia, at meados do sculo passado, resultaram o distanciamento entre o contrato de trabalho e o estatuto do servidor publico, a unilateralidade da funo pblica estatutria, a proibio da sindicalizao e do direito de greve, em muitos pases, inclusive no Brasil.

Cf. EDUARDO GARCA DE ENTERRA e TOMS-RAMN FERNANDEZ, Curso de Direito Administrativo, Trad. Arnaldo Setti, So Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, 1990, p.40.
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Cf. LUSA CRISTINA PINTO E NETTO, op. cit. p. 109.

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Com a crise do Estado moderno, no seio de um Estado Social, advm os parmetros de uma nova Administrao menos opressiva, chamada concertada e o sistema tributrio se torna, cada vez mais, complexo e corporativo. As razes dessas caractersticas so mltiplas, mas de um lado, apresentam-se fortes os mecanismos inclusivos e igualitrios inerentes democracia; por outro lado, o corporativismo marca a fragilidade do Estado em face de grandes interesses, que se escondem por detrs daqueles benefcios e regimes especiais pretensamente inclusivos. Em nosso Pas, a Constituio de 1988 nasceu de um grande movimento popular e da mais importante mobilizao da histria constitucional brasileira, para consagrar o ESTADO DEMOCRTICO DE DIREITO, fundado na dignidade da pessoa humana, no pluralismo poltico orientado em direo perseguio de finalidades sociais, tais como a construo de uma sociedade livre, justa e solidria, o desenvolvimento nacional, a erradicao da pobreza e da marginalizao e a reduo das desigualdades sociais. Uma Constituio prdiga em normas prprias do Estado Social, profundamente marcada pela igualdade formal e material. Esse belo documento humano proclama a aplicao imediata das normas que definem os direitos e garantias fundamentais (art. 5.,1.); a integrao dos direitos do homem reconhecidos em tratados internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte (art. 5., 2.); a irreversibilidade desses mesmos direitos e garantias, os sociais entre outros (art. 60,4.); e sua inesgotabilidade (art. 5, 2.). Autoaplicabilidade, prevalncia, integridade, irreversibilidade e inesgotabilidade so os predicados de que a Constituio dota os direitos e garantias fundamentais, no seio dos quais esto includos os sociais, razes profundas da Repblica e da Federao, que sero plantadas e fixadas por meio de instrumentos fiscais que refere especialmente, as contribuies (arts. 149 e 195), ou ainda por meio de afetaes oramentrias de receitas de impostos (art. 67, IV). A concretizao do Estado Democrtico de Direito, em uma sociedade to desigual, demanda recursos elevados. Isso explica a vinculao da receita de impostos, introduzida pela Emenda Constitucional n. 42/03 ao financiamento de uma Administrao Tributria altamente eficiente. O esforo em direo aplicao da Constituio na construo do Estado Democrtico de Direito paradoxal em nosso Pas. Ele vem no bojo de um regime que encontra a vontade de Constituio, de que nos fala HESSE, isolada. A poca de um Estado mais forte, mais opressivo, perdeu-se sem a construo de uma sociedade menos desigual. Implement-la na crise do Estado moderno em que os paradigmas existentes so substitudos por um outro paradigma, o da informalidade, da desregulamentao, da incerteza e da desconfiana na fora normativa do Direito, tarefa herclea e difcil. O pensamento moderno tinha oito implicaes marcantes que se perdem, como lembra A.J.ARNAUD, abstraction, le subjectivisme, luniversalisme, lunit de la raison, laxiomatisation, la simplicit, la dicotomie tat/socit civile, la scurit .12 Instalam-se na sociedade ps-moderna ou do modernismo em crise, ao lado do pluralismo e da complexidade, a ausncia de regras, a permissividade, a desconfiana generalizada, a incerteza e a
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Cf. A.J. ARNAUD. Entre modernit et mondialisation. Cinq leons sur la philosophie du droit et de lEtat. LGTJ. Droit et Socit, 1988, p. 153.

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indeciso, de tal modo que princpios jurdicos antes slidos e bem fundados, como segurana jurdica, capacidade contributiva, progressividade do imposto, igualdade e mesmo legalidade so postos em dvida. Certos especialistas chamam a esse fenmeno de retorno Idade Mdia, com a exploso de benefcios fiscais e milhares de regimes especiais de tributao, em lugar da generalidade e da isonomia inerentes ao Direito Tributrio13 e outros, de concerto barroco14. Essa desordem e essa fragilidade do Estado vm, em contraponto, com o fortalecimento da sociedade e da democracia. Esse o ponto positivo. A formao do Direito e sua aplicao, em todas as reas, inclusive no domnio tributrio, parecem cada vez mais negociadas. Diversas alternativas para resolver as controvrsias fiscais, com a participao ativa do contribuinte ou sua anuncia, so adotadas em ordens jurdicas diferentes, com limites mais ou menos estreitos, como a negociao, a transao e os acordos prvios de valorizao das bases, alm da arbitragem.15 Pois bem, como j mencionamos acima, tais mudanas se fazem sentir em duplo sentido. O Estado de Direito se faz exigente no somente de uma legalidade formal, mas de uma legitimidade plena de democracia participativa, que se reflete tanto nas relaes da Administrao Tributria com os cidados-contribuintes, assim como no vnculo existente entre o agente pblico e o Estado. Enfim, o particular, verdadeiro cidado, investe-se de direitos subjetivos pblicos, direitos fundamentais garantidos pela Constituio, que pode sustentar em relaes jurdicas com o Estado, no mais em relaes de poder. E essa nova posio de sujeito na democracia contempornea altera a posio no apenas do contribuinte nas relaes tributrias, exigindo uma nova Administrao mais negociada e participativa dos tributos, como ainda beneficia o servidor (ele tambm um cidado) no exerccio da funo pblica de cobrana de tributos e nas suas relaes com o Estado. o que veremos a seguir. 2. As relaes entre os contribuintes e a Administrao Tributria em uma democracia. As exigncias democrticas contemporneas so intensas. O Estado de Direito contemporneo continua regido por um Direito Administrativo em que o ato administrativo desempenha papel de alta relevncia. Igualmente continuam vigentes clssicos princpios do Direito Administrativo como o da legalidade; o da hierarquia; da auto-executoriedade; da indisponibilidade; da auto-tutela; da impessoalidade, etc. Mas nos stios (includa a a Administrao Tributria) em que antes se admitia apenas
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Cf. MICHEL BOUVIER. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de limpt . 4a. LGDJ. Paris, 2001, p.225.

Cf. VALRIE VARNEROT. Entre essentialisme et existentialisme de la thorie des sources : les sources non formelles du droit fiscal. in LImpt. Archives de Philosophie du droit. Tome 46, Dalloz, Paris 2002, pp 139-195. Cf. JOS OSVALDO CASS. Los mecanismos alternativos de Resolucin de las Controvrsias tributrias. 1a ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2003.
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unilateralismo e supremacia do Estado, reconhece-se um verdadeiro direito de participao do cidado. O XX Relatrio do Conselho de Impostos da Frana, intitulado As Relaes entre os Contribuintes e a Administrao Tributria de 2002, d notcia da profunda transformao por que passam, na hora presente, as relaes do Estado com os contribuintes, antes fortemente impregnadas de unilateralidade. Procura-se, em toda a parte, reforar legalidade com legitimidade, por meio de uma renovao sistemtica do consentimento ao tributo, cuja manifestao no se esgota mais na representao parlamentar tradicional. Em alguns pases, abandonou-se a expresso sujeito ao imposto, ainda marcada pelo unilateralismo da Administrao Pblica e mesmo contribuinte, para substitu-las por cliente. evidente que o termo cliente inadequado para designar o contribuinte, pois, como explica o Conselho de Impostos, ele se refere a uma relao de mercado, implicando concorrncia e liberdade de escolha, caractersticas diversas das relaes tributrias.16 Mas o exemplo serve para demonstrar o grau intenso de transformao por que passam as relaes entre a Fazenda Pblica e o cidado-contribuinte. Para reforar o consentimento ao tributo, as Administraes esto adotando determinadas estratgias, que passamos a resumir, por necessidade de sntese, a saber: 1. Aumentando o grau de informao e de conhecimento do contribuinte sobre as normas tributrias que dever cumprir, sobre seus direitos e deveres, sobre os procedimentos mais adequados, a forma e a agilidade na obteno das solues adequadas para o seu caso. Essa melhoria envolve a qualidade do servio prestado ao usurio, quer por meio de informaes eletrnicas e manuais, quer por meio de contatos diretos, com o objetivo de se testar: a) a forma de recepo dos contribuintes nos encontros pessoais; b) as chamadas telefnicas que no podem ficar sem resposta, alis, nenhuma delas; c) o envio de formulrios a domiclio; d) a identificao necessria do servidor interlocutor; e) a designao de agente-interlocutor nico, para resolver as dvidas de determinada empresa ou grupo de empresas, de modo a se evitarem as entrevistas renovadas com servidores diferentes, que nada conhecem daquele problema especfico; e) a sistematizao das respostas de espera quando uma expertise for necessria, etc. 2. Aumentando o grau de segurana da informao: as legislaes, em regra, prevem o direito de consulta por escrito, com respostas oponveis Fazenda, em especial se publicadas. Assim se d nos EEUU, Alemanha, Sucia, Frana, Itlia, Brasil e outros. Em regra, a consulta ocorre, em casos concretos, em que o contribuinte tem dvidas sobre a aplicao da lei em situaes determinadas, e antes de efetuado um negcio, contrato ou conveno, nos planejamentos tributrios. Tambm em regra, a resposta da Administrao Tributria oponvel prpria Administrao, pelo consulente. Mas nos EEUU, o chamado rescrit ou ruling pode assumir duas modalidades. Na primeira, a consulta refere-se especificamente a determinada operao que o contribuinte queira realizar, sendo a resposta oponvel ao
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Cf. XX Relatrio do Conselho de Impostos, op. cit, p.07.

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Fisco; mas na segunda, o contribuinte pede Administrao uma interpretao da lei em tese, aparentando-se a resposta a uma instruo administrativa que, se publicada, ser oponvel Fazenda Pblica. Explica o Conselho de Impostos da Frana que, mesmo no publicadas, tais rulings nos EEUU so sistematicamente utilizados em juzo pelos contribuintes17. 3. Melhorando a qualidade da norma tributria, com vistas ao aperfeioamento do princpio da acessibilidade e inteligibilidade da lei. Vrios pases criaram regras, que visam melhoria da redao e da tcnica legislativa do Direito Tributrio, entre eles a Itlia, a Holanda e a Inglaterra, o ltimo tendente a reescrever as suas leis. No obstante, o aperfeioamento da norma tributria no se restringe clareza e simplificao. Constantes avaliaes so necessrias para introduzir mais adequao realidade e carga tributria, mais justia, mais modernizao. Em busca desse aperfeioamento, dentro de um ambiente econmico e poltico em mutao contnua, cada vez mais clere, as reformas tributrias tm sido freqentes em todos os pases. Em regra no se fazem mais grandes e definitivas reformas do sistema tributrio, porm contnuas e pequenas mudanas. Em Frana, o Conseil des Impts (cuja denominao a partir de 2006 passou a ser Conseil des Prlvements Obligatoires) um rgo vinculado ao Tribunal de Contas, mas funcionalmente independente, que, h trinta anos, oferece ao Presidente da Repblica daquele pas estudos valiosos sobre a carga tributria e a sua distribuio. Seus relatrios anuais so de nvel elevadssimo e resultado do exame de grandes especialistas. Mesmo assim, em seu XX Relatrio, versando exatamente sobre as relaes entre a Administrao fazendria e os contribuintes, o Conselho de Impostos francs alerta para a insuficincia dos estudos existentes, pois aquele rgo no tem meios para produzir mais do que um relatrio por ano18. Interessantes os trabalhos do Institute for Fiscal Studies, criado nos anos sessenta no Reino Unido e da National Tax Association (1907), tradicional instituio privada dos EEUU, que costumam ter suas avaliaes consideradas pelos governos respectivos. No Brasil, a Emenda Constitucional n. 42/03 introduziu, dentro do leque de atribuies do Senado Federal, objetivo similar: Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal: (omissis)................................................................................... XV avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributrio Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das administraes tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.

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Cf. XX Relatrio do Conselho de Impostos, op. cit. p. 79. Cf. XX Relatrio do Conselho de Impostos, op. cit. p. 45.

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Infelizmente, at a presente data essas avaliaes no vieram luz, no mbito do Senado Federal, o que nos leva sensao de que ainda esperaremos muito tempo para que elas se tornem rotina. A nica iniciativa, que conhecemos, de igual teor, consiste na Comisso Permanente de Simplificao e Reviso da Legislao Tributria, criada pela Prefeitura de Belo Horizonte (Decreto Municipal 11.943/05), com o objetivo de pesquisar e propor modificaes a serem introduzidas no ordenamento, considerando os efeitos econmicos e sociais de sua aplicao, a justa distribuio da carga tributria, assim como a segurana, a transparncia e a praticidade na administrao dos tributos. A Comisso apresentou o seu 1. RELATRIO ao Sr. PREFEITO, intitulado O TRIBUTO PARTICIPATIVO - AS RELAES ENTRE A ADMINISTRAO TRIBUTRIA E OS CONTRIBUINTES, em maro de 2006. 4. Reforando os direitos e garantias do contribuinte e a segurana jurdica. Tanto nos EEUU, como em diversos pases europeus, entre eles a Espanha, a Itlia e a Frana, diversas leis foram aprovadas, reforando o estatuto do contribuinte, em especial seus direitos subjetivos em face da Administrao Tributria, a fim de garantir-lhe o direito de participao na formao dos crditos tributrios. Na verdade, nessas ordens jurdicas, a Constituio muito mais concisa e desconhece o leque de direitos e garantias que traz a Constituio da Repblica do Brasil. Mesmo assim, na verdade desnecessariamente, tivemos alguns cdigos de defesa do contribuinte, aprovados em alguns Estados da Federao. No Brasil, ao contrrio do que sucede no continente europeu, a segurana jurdica e a proteo da confiana so amplamente reforadas no campo do Direito Tributrio. Assentam-se na legalidade formal e material (especificidade conceitual determinante), consagradas nos arts. 5o. e 150, I, da Constituio Federal; reforadas pela exclusividade da lei que concede subsdio, iseno ou outro benefcio fiscal (art. 150, 6o. da CF/88); so minuciosamente explicitadas pelo art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional; confirmadas e reconfirmadas pela proibio da analogia (art. 108, 1o., do CTN) e, conseqentemente, das presunes; pela rejeio da interpretao econmica (art. 110) e da clusula geral antielisiva (art. 109); pelo carter estritamente vinculado dos atos administrativos de cobrana do tributo (art. 3o. e 142 do CTN); pelo direito ao contraditrio e ampla defesa nos processos administrativos e judiciais (art. 5., LV); desenvolvem-se, ainda, na proibio da surpresa e da imprevisibilidade, por meio da vedao constitucional da irretroatividade do direito em geral (art. 5, XXXVI), do Direito Penal (art. 5., XL) e do Direito Tributrio em especial (art. 150, III, a); no princpio da anterioridade e da espera nonagesimal (art.150, III, b, c). Finalmente, complementa-se a proteo da confiana com a vedao do confisco e a observncia da capacidade econmica, art. 150, IV e 1 do art. 145 da Constituio da Repblica. Ora, como se sabe, muitas Cartas Constitucionais, exceto em relao legalidade, no consagram nenhum dos citados princpios expressamente, havendo, no obstante, algumas que elegem a irretroatividade apenas para os delitos e as penas (Constituio da Alemanha e dos EEUU) e outras que estabelecem a irretroatividade s para as leis sancionatrias, alm do princpio da capacidade contributiva (Constituio da Itlia). A fragilidade do

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princpio da irretroatividade, do ponto de vista do direito constitucional, tem marcado a tolerncia, em outros pases, com relao a certa retroatividade da lei no imposto sobre a renda, isto , aplicando-se a lei nova, vigente em dezembro do ano-base, a todo o perodo j decorrido. Trata-se da retrospectiva dos alemes, ou da pequena retroatividade dos franceses (fenmeno que tais ordens jurdicas esto a abolir), como observa SILVIA CALMES, em sua notvel obra, Du Prncipe de Protection de la Confiance Lgitime en droits allemand, communautaire et franais.19. Esse mesmo fenmeno est representado na velha Smula n. 584, do STF, que esperamos, apesar das oscilaes registradas em suas ltimas decises, a Corte Suprema venha a superar definitivamente. Em Frana, as garantias concedidas aos contribuintes assumiram a forma de uma Carta do Contribuinte, que obrigatoriamente (sob pena de nulidade) lhes enviada, antes do incio de uma verificao ou procedimento fiscalizatrio, e cujas disposies so oponveis Administrao Tributria. (Esse o teor do art. L10 da Lei de Procedimentos Fiscais da Frana LPF). 5. Maior procedimentalizao da Administrao Tributria de modo a propiciar que os atos administrativos de reviso do lanamento, mesmo eles, resultem de um procedimento mais participativo para o contribuinte. Isso sem prejuzo de um posterior contencioso, iniciado aps a notificao do lanamento ou de sua reviso. O controle fiscal e os poderes de investigao se modernizam e novos comportamentos so introduzidos. Ressalte-se a Lei n. 97-502, de
Cf. SILVIA CALMES, em obra de doutoramento na Frana, d notcia profunda dessas transformaes e, especialmente, das reservas com que v as transposies desses princpios dos direitos alemo e comunitrio ordem jurdica francesa, embora no se mostre em desacordo com os resultados de sua aplicao, que poderiam ser alcanados, segundo aquela 19 autora, pela invocao de outros princpios, tradicionais na ordem jurdica francesa. Vendo, nessa influncia, um fator de risco para as tradies jurdicas francesas, ou a possibilidade de petrificao geral do direito, em razo do fortalecimento da segurana e do Estado de Direito, a autora, no obstante, acaba reconhecendo a necessidade de implementao de mudanas na ordem jurdica de seu Pas, em pelo menos trs aspectos: a) na necessidade de se estabelecer uma obrigao geral de respeito aos termos fixados, aos prazos legais (nas isenes, p.ex.) quer pelo legislador, quer pelo administrador. Essa obrigao no precisa derivar do princpio da proteo da confiana, mas pode derivar do velho pacta sunt servanda; do direito adquirido ou da teoria da propriedade. Havendo desrespeito ao termo fixado, caberia uma indenizao, hoje inexistente naquela ordem jurdica; b) na necessidade de se criar a obrigao geral de no-retroatividade no Direito Tributrio, inclusive no imposto sobre a renda. Como se sabe, as Constituies europias no consagram a irretroatividade para o Direito em geral, mas expressamente apenas para o Direito Penal ou Sancionatrio. Ora, no apenas o legislador deve estar proibido de retroagir, mas tambm a jurisprudncia no pode atingir situaes j constitudas no passado. As reviravoltas jurisprudenciais tm para o cidado os mesmos efeitos que as modificaes legislativas retroativas, explica a citada autora; c) finalmente, as mudanas do legislador, quando necessrias, devem se alimentar do princpio da proporcionalidade (que tambm francs), instalando-se uma obrigao geral de adoo de medidas transitrias, aplicveis s situaes em que, embora no se possa falar em direito adquirido, em decorrncia do no preenchimento de todos os requisitos legais, as expectativas so fortemente criadas, pelo decurso do tempo transcorrido (como pode ocorrer nas alteraes realizadas no estatuto do funcionrio pblico ou da previdncia social). Ver Du Prncipe de Protection de la Confiance Lgitime en droits allemand, communautaire et franais.Paris, Dalloz, 2001, em especial, ps. 550-562.
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08/07/87, dos franceses, que estabeleceu princpios bsicos, como: a) inverso do nus da prova, cabendo Administrao comprovar o dbito do contribuinte; b) introduo de um procedimento contraditrio, para reviso dos lanamentos por homologao; c) aviso prvio relativamente fiscalizao na empresa, perodo a ser verificado, tipo de tributo, data da primeira interveno, melhor informao do contribuinte controlado sobre seus direitos, referidos em sua Carta; d) direito de o contribuinte se fazer assistir por um especialista; e) contraditrio oral entre o auditor ou verificador fiscal e o contribuinte; g) ao final do procedimento, tudo dever ser registrado por escrito, da resultando ou 1) uma notificao da retificao a ser feita (autuao), devidamente fundamentada, com o clculo do montante do imposto, juros e multa devidos ou 2) uma notificao da ausncia de retificao, que equivaleria, entre ns, a uma homologao expressa do lanamento20. Havendo notificao de reviso de lanamento, poder o contribuinte recorrer da deciso, para instncias superiores. Mas havendo notificao de ausncia de retificao do lanamento a que o contribuinte tem direito, ficar a Administrao impedida de realizar outra verificao relativamente ao mesmo perodo e tributo fiscalizados (excees haver nas hipteses legais de fraude e documentao falsa, posteriormente descobertas, por ex.). Nas sociedades democrticas, trata-se de uma tendncia contempornea introduzir a fora dos procedimentos (ou processos) administrativos. Os atos administrativos continuam a desempenhar papel de alta relevncia, mas, por seu unilateralismo, no so mais o centro nico a partir do qual se compreendia, de forma isolada, a Administrao, antes configuram o resultado de um procedimento contraditrio havido entre o cidado e o Estado. Por outro lado, a dogmtica se divide, preferindo alguns publicistas realar as relaes jurdicas existentes entre o Estado e o cidado, desencadeadas pela ocorrncia de determinado fato (que pode ser o prprio ato administrativo ou outro, previsto em lei), por fora das quais tanto a Administrao Pblica como o administrado se posicionam em nveis iguais, ambos sujeitados ao Direito e por ele qualificados, em seus deveres e direitos21. 6. Interveno de comisses e cmaras paritrias ou de conselhos de contribuintes no aperfeioamento do lanamento e de suas revises. Tanto no Brasil, como em outros pases, ainda no mbito administrativo, o contribuinte, aps a autuao e a interposio de recursos aos superiores hierrquicos do agente que realizou a verificao, pode recorrer a rgo de composio paritria, composto de representantes do Fisco e dos contribuintes. Em nosso Pas, os conselhos de contribuintes na Unio e nos Estados e as juntas de reviso e de recursos fiscais nos Municpios podem modificar o lanamento no todo ou em parte, por questes de legalidade ou por matria de fato. Papel semelhante, por exemplo, desempenham as comisses departamentais dos impostos diretos e do IVA (CDIDTA), as comisses de conciliao ou de represso ao abuso do direito na Frana. No obstante, naquele Pas, as empresas reclamam da durao muito longa dos
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Cf. MICHEL BOUVIER, MARIE CHRISTINE ESCLASSAN, JEAN-PIERRE LASSALE. e Finances Publiques. 8 .Ed. Paris. LGDT, 2006, ps. 632-637. Cf. LUSA CRISTINA PINTO e NETTO, op. cit.

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procedimentos, da tendncia a acolher o ponto de vista da Administrao e solicitam um alargamento da competncia de tais comisses, que se limitam a examinar a matria de fato em discusso22. 7. A busca do dilogo e do acordo, como tcnicas de reduo da litigiosidade e do grau de insatisfao dos contribuintes com a tributao, tm sido perseguidas de forma generalizada em diversos pases. Intensificamse, antes de formalizado e determinado o crdito tributrio, ou antes de ajuizada a cobrana, os acordos prvios relativos base de clculo e sua apurao; criam-se formas de correo dos erros praticados pelos contribuintes de boa f, hiptese na qual no se cobram multas, apenas juros; mecanismos diversificados de parcelamento automtico da dvida so previstos, alm dos casos de transao. Enfim, segundo o XX Relatrio do Conselho de Impostos da Frana, a modernizao do sistema de controle e de fiscalizao mantido pela Administrao Tributria est, hoje, pelo menos desde 1999, norteada pelos seguintes princpios: uma aplicao moderada da lei tributria, sem exageros irrealistas, de bom senso, evitando-se o formalismo excessivo, tudo voltado a ampliar o consentimento do contribuinte ao tributo e a pacificar as relaes entre o contribuinte e a Administrao Tributria; uma reduo dos constrangimentos dirigidos aos contribuintes investigados, em especial os de boa f, aliviando-se a presena do Fisco nos estabelecimentos verificados, com limitao expressa do tempo da verificao (em regra, no mximo, 06 meses para pequenas e mdias empresas; ou 01 ano, para as demais), alm da introduo de investigaes simplificadas; uma melhoria da qualidade do controle, considerando que ele pode ter objetivos diferentes, a saber, meramente dissuasrio, destinado a aumentar a arrecadao e a reorientar os comportamentos equivocados dos contribuintes de boa f; ou repressivo, voltado a punir financeira e penalmente os comportamentos fraudulentos23.

Alguns pontos so comuns s Administraes dos mais diversificados pases. Em geral, se quer aperfeioar e reforar a presena da Fiscalizao nas grandes fraudes, mas em contrapartida se aliviam, se flexibilizam e se democratizam os procedimentos em relao aos demais contribuintes.
Cf. XXme Rapport au Prsident de la Rpublique. Conseil des Impts, op. cit., p.219, que ao final sugere um alargamento da competncia de tais Comisses, acolhendo o ponto de vista dos contribuintes.
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Cf. XXme Rapport au Prsident de la Rpublique. Conseil des Impts, op. cit., p. 211-213.

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Essa longa lista de tcnicas e procedimentos que marcam a evoluo trazida pelo Estado Democrtico de Direito demonstra que no mais se tolera uma Administrao autoritria, a praticar atos administrativos unilaterais de cobrana dos tributos, sem prvio procedimento contraditrio e ampla defesa. Somente o arbtrio convive com agentes pblicos incompetentes, que impem deveres injustos e excessivos, sem resposta conseqente. E quanto maiores forem as exigncias de justia, isonomia, reforo do consentimento do contribuinte ao imposto e pacificao das relaes tributrias, maiores sero as exigncias quanto ao exerccio da funo pblica de fiscalizao fazendria, maior a profissionalizao, a especializao e o prestgio funcional e financeiro da carreira do agente-arrecadador. A democracia cobra um preo pela liberdade e, ao contrrio do que poderiam pensar alguns, exige a formao de um corpo tcnico altamente preparado e especializado. o que veremos a seguir. 3. A carreira dos auditores e agentes fiscais nos Estados democrticos. Carreiras exclusivas de Estado. Como vimos, a democracia um processo insupervel e inafastvel. Um verdadeiro processo discursivo de incluso que deve ser contnuo. A fiscalidade participativa24 sugerida como um processo em que o contribuinte no atua apenas simbolicamente, por meio da representao parlamentar, mas em que a informao, a comunicao, a renovao do consentimento ao tributo esto em permanente processo. A reaproximao entre a administrao e os contribuintes deve estar pautada pela confiana e pela boa f e, imantada desses valores, deve sofrer reviso peridica, com vistas a seu aperfeioamento. A funo pblica relativa Administrao, envolvida no controle, determinao e cobrana dos tributos, classicamente, desde as sociedades mais primitivas, configura manifestao da soberania do Estado, a par de efetivar uma atividade-meio imprescindvel sua manuteno. Mas medida que se reduz o absolutismo estatal e as prticas democrticas so introduzidas, mais se agiganta a importncia dessa funo pblica. Somente em um Estado Democrtico de Direito, em que a procedimentalizao contraditria de alta relevncia, em que se busca o dilogo argumentativo entre Fisco e contribuintes, a formao de agentes pblicos de alta credibilidade tcnica, social e tica torna-se imperativa para a consecuo dos objetivos postos. Do bom desempenho da Administrao em garantir a renovao do consentimento ao imposto vai resultar o exerccio efetivo dos direitos e garantias do contribuinte e, conseqentemente, o pleno sucesso da arrecadao, tanto mais elevada quanto mais espontnea for. O cidado de boa f certamente responder com o pagamento tempestivo dos tributos. Por outro lado, o desestmulo sonegao e fraude dependem de controle repressivo mais eficaz, isonmico e uniforme. Enfim, a funo pblica exercida
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Cf. BOAVENTURA DE SOUSA SANTOS. Reinventar a democracia: entre o prcontratualismo e o ps-contratualismo. In A Crise dos Paradigmas em Cincias Sociais e os desafios para o sculo XXI. Rio de Janeiro, Contraponto, 2000).

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pela Administrao Tributria deve obedecer a determinados princpios, necessrios a seu pleno desenvolvimento. o que veremos a seguir: 3.1. A plena diferenciao no corpo social. Os servios de Administrao fazendria somente devem atuar com organizao prpria, carreira com cargos especficos e hierarquizados, alta profissionalizao da competncia, de tal modo que possam ser identificados e reconhecidos quer no seio do Poder Executivo, quer em relao aos demais Poderes. Como observa NIKLAS LUHMANN, a alta especializao profissional, a organizao hierarquizada e a organizao so tcnicas essenciais de diferenciao social, que ocorrem em intensidade tanto maior quanto mais elevadas forem a credibilidade e a autoridade da atividade envolvida.25 Assim se d com o Poder Judicirio e o Ministrio Pblico, cujo prestgio e importncia sociais elevam-se nas sociedades democrticas. Esse o teor do art. 37, XXII, da Constituio da Repblica, na redao da Emenda Constitucional n. 42/03: Art.37......................................................................................... (omissis)...................................................................................... XXII- as administraes tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras especficas, tero recursos prioritrios para a realizao de suas atividades e atuaro de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informaes fiscais, na forma da lei ou convnio. Portanto, a natureza da funo pblica relativa Administrao Tributria deve ser considerada de Estado, em sua essncia, e sua priorizao, impostergvel. Impe-se a regulao de uma carreira por lei, com cargos a serem preenchidos mediante concurso pblico, organizados de forma hierarquizada e de alta especializao. Impem-se constante atualizao e aperfeioamento, revises, metas objetivas de desempenho, a exigir esforo considervel no exerccio da funo pblica. Tal esforo deve merecer reflexos na organizao dos cargos e remuneraes respectivas. que, se as atividades da Administrao Pblica em geral supem a observncia de princpios como legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade, verdadeiras garantias do cidado, como manda o art. 37 da Constituio da Repblica, o exerccio das funes inerentes Administrao fazendria exige a obedincia irrestrita aos mesmos princpios de forma hiperblica. Ao agente pblico, que administrador tributrio, pois, uma srie de restries de comportamento imposta pelas leis (ou deve ser), restries que no se exigem de qualquer pessoa, nem da maioria dos demais agentes. Em tese, podemos dizer que as atividades da Administrao Tributria situam-se dentro de um ncleo de funes pblicas, de carter necessitado. Sujeitam-se, rigorosamente, lei; so obrigatrias,
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Cf. O Direito das Sociedades. Das Recht der Gesellschaft, originais cedidos pelo tradutor.

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representando atos de aplicao da lei necessitados e inadiveis, no exerccio de um poder plenamente vinculado; devem ser independentes, imparciais, impessoais, portanto impermeveis a influncias polticas, sociais e econmicas externas; so prevalentes e precedentes sobre outras atividades administrativas. o que veremos a seguir. 3.2. Precedncia e prevalncia sobre outras atividades administrativas. A funo pblica concernente Administrao fazendria atua com precedncia e prevalncia sobre outras atividades administrativas, no tocante aos mesmos fatos, pessoas ou bens. A funo pblica de arrecadao dos tributos, como atividade essencial ao funcionamento do Estado, em relao a fatos, pessoas e bens fiscalizados, tem prevalncia sobre a competncia concorrente ou o interesse de outro rgo administrativo. o que estabelece a Constituio da Repblica, em sua redao originria: Art.37..................................................................................... (omissis)................................................................................... XVIII a administrao fazendria e seus servidores fiscais tero, dentro de suas reas de competncia e jurisdio, precedncia sobre os demais setores administrativos, na forma da lei; Embora a precedncia seja estritamente funcional, a norma constitucional pressupe, de forma implcita, a necessria independncia da Administrao fazendria e seu distanciamento em relao aos demais setores administrativos. 3.3. Autonomia funcional e independncia no seu exerccio. A autonomia funcional vital ao bom funcionamento das atividades inerentes da Administrao fazendria, de tal forma que se d uma necessria impermeabilizao da funo, em relao ao restante da Administrao Pblica, em especial em relao aos agentes polticos, e ainda em relao ao ambiente externo, pleno de interesses econmicos e polticos. A funo pblica s pode ser exercida de maneira imparcial e isonmica para todos os contribuintes. evidente que os agentes polticos, representantes de partidos e governantes eleitos, podem filtrar interesses corporativos com facilidade e so muito mais sensveis a tais influncias. O distanciamento da funo pblica inerente Administrao Tributria em relao ao restante da Administrao e demais atividades externas ao Estado necessrio, porque, sem independncia, o exerccio da funo se compromete, fazendo parecer deciso tcnica o que apenas vantagem financeira concedida a certos grupos econmicos, por presso poltica. evidente que as normas de controle, fiscalizao e cobrana de tributos devem ser aplicadas a todos (pequenas, mdias e grandes empresas) sob os critrios legais e que as diferenciaes a serem feitas sero aquelas concedidas pela prpria lei. As negociaes, os acordos sobre base de clculo, os parcelamentos de dvida, as anistias e transaes devem ser instrumentos tcnicos, previstos em lei razoavelmente interpretada. Se a aplicao da norma legal em seu rigor tcnico trouxer

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conseqncias sociais, econmicas e polticas indesejveis e nocivas, razes que os agentes polticos so aptos a identificar, cabe a eles buscar a aprovao de nova lei para a remisso, a anistia ou a transao. Da aplicao da lei, de forma isonmica, depende a justia do sistema tributrio. Houve um longo caminho percorrido em busca da justia tributria, contra privilgios concedidos a grupos de poder religioso, nobilirquico, militar ou econmico. Lutas e revolues sangrentas. Hoje, nas democracias inclusivas, em que a verdadeira soberania est na sociedade, no povo, no pode o administrador tributrio confundir razes de direito e de justia com razes de governo e de Estado. Portanto, a independncia funcional do exerccio da atividade essencial, para a renovao do consentimento ao tributo, para a procedimentalizao da Administrao fazendria e para a segurana e garantia de todos os cidados. Essa caracterstica do exerccio da funo pblica autonomia e independncia funcionais - acarreta para o agente pblico restries funcionais, especiais, no apenas a vedao do exerccio do comrcio, comum a todos os servidores pblicos, mas ainda: do exerccio da advocacia ou da consultoria contbil, fiscal e administrativa de empresas; da participao em multas, custas e outras benesses derivadas de procedimentos ou processos tributrios; do auferimento de taxas, contribuies ou quaisquer vantagens pagas por particulares; do exerccio do comrcio ou da advocacia fiscal e contbil por um perodo determinado, aps a aposentadoria ou exonerao do cargo ocupado.

A mesma independncia e imparcialidade no exerccio das funes de juiz e promotor so esperadas e, em decorrncia, restries e impedimentos similares so impostos ao agente pblico, encarregado da Administrao fazendria. Em contrapartida, a vitaliciedade, a inamovibilidade (salvo por interesse pblico) e a irredutibilidade de vencimentos, observadas as excees postas na prpria Constituio, devem ser garantias reconhecidas carreira e ao exerccio das atividades de administrador fazendrio. Como j evidenciamos, sem a necessria especializao e independncia funcional, na sociedade democrtica brasileira, no ser possvel introduzir, efetivamente, a perseguio do dilogo, a fora dos procedimentos (ou processos) administrativos estritamente contraditrios, muito menos restabelecer a proteo da confiana e da boa f na conduo da Administrao fazendria e em seus agentes, menos ainda aliviar os constrangimentos relativamente aos contribuintes honestos, com acordos prvios sobre as bases de clculo e matria de fato ou difundir a homologao expressa do lanamento aps uma verificao que no apure irregularidades. Essas metas so introduzidas em todo o mundo com vistas reduo da litigiosidade, ao aumento da espontaneidade no pagamento dos tributos e possibilidade de controle da carga tributria. Em oposio, deve-se concentrar a presso fiscalizatria sobre as fraudes e sonegaes de mbito nacional e internacional, o que exige alta especializao e desempenho da atividade de forma integrada entre as Administraes existentes no Pas e, eventualmente, em outros.

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3.4. Autonomia financeira ou garantias mnimas de certo volume de recursos para seu financiamento. A funo pblica da Administrao Tributria, alm da independncia funcional, dever ser dotada de autonomia financeira ou, pelo menos, da garantia de certo volume afetado de recursos na lei oramentria. No descabido condicionar o montante da afetao a um desempenho medido e controlado por padres de excelncia. O art. 37, XXII, que garante recursos prioritrios para o exerccio das atividades da Administrao Fazendria no est isolado na Constituio, pois ele vem complementado pelo art. 167, IV, que estabelece: Art. 167. So vedados: (omissis)................................................................................... IV- a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2., 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo; Ora, preciso distinguir o instituto da vinculao. A Constituio probe a vinculao da receita de impostos, como regra geral no art. 167, IV, e tal dispositivo foi alterado, por meio da Emenda Constitucional n.42/03, exatamente para que se introduzisse nova exceo regra, para se permitir a vinculao dessa receita ao custeio das atividades da administrao tributria. Vinculao figura de exceo. A regra o clssico princpio da no afetao da receita de imposto a rgo, fundo ou despesa, consagrado no art. 167, IV. As excees devem estar expressamente enumeradas na prpria Constituio. O art. 167, IV, topicamente, est inserido na Seo II, denominada Dos Oramentos e configura fruto de uma longa evoluo que a histria do Direito Pblico revela. Nunca representou autorizao para alienao ou penhora de receita pblica, muito menos autorizao para prestao de garantia real. Trata-se, to somente, de preceito endereado ao legislador do oramento. Vinculao figura por via da qual o legislador oramentrio fica obrigado a destinar parcela da receita ao pagamento de certo fundo ou despesa. No se confunde, pois, com expropriao de receita pblica, de resto irrenuncivel pelo prprio Estado. O princpio da no vinculao, ou no afetao da receita, clssico, comum aos pases latinos e do continente europeu. corrente nas leis de contabilidade pblica e na doutrina nacional e estrangeira. Vem integrando

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sucessivos textos constitucionais em nosso Pas. So dois os fundamentos e objetivos de sua consagrao constitucional, a saber: a) destina-se, em primeiro lugar, a preservar a disponibilidade dos meios financeiros para programar gastos, segundo as prioridades escolhidas e a realidade conjuntural esperada. O legislador oramentrio precisa ter a possibilidade de planejamento, de otimizao e de exerccio do poder oramentrio. Se a receita estiver previamente afetada a rgo, fundo ou despesa especfica, haver desperdcio de recursos em certas reas e falta em setores essenciais, com comprometimento da legitimidade e da funcionalidade oramentria26; b) cumpre o importante papel de garantir o sentido democrtico e redistributivo da receita de impostos, que devem ser arrecadados de acordo com a capacidade econmica (dos mais ricos) e aplicados segundo as necessidades pblicas. O exemplo mais significativo de sua relevncia est cristalizado no rumoroso caso de Sn Antonio do Distrito de Rodriguez (Texas), debatido na Corte Constitucional Norteamericana27. Pois bem. As excees que se fazem na Constituio devem ser de alta relevncia, comparveis s funes igualmente elevadas que cumpre o princpio da no vinculao da receita de impostos. Assim as excees se abrem para os gastos com sade, educao e prestao de garantias para o pagamento de operaes de crdito. E, para a despesa com a Administrao fazendria. Esse, apenas esse, o sentido do art. 167, IV, modificado pela Emenda Constitucional n. 42/03: criar uma garantia especial, de tal modo que o legislador oramentrio fique obrigado a vincular parte da receita ao pagamento daquela despesa especial, o financiamento da Administrao fazendria. Outra exceo ao princpio da no afetao da receita reside na vinculao parcial da receita aos gastos na educao. Tal no significa, entretanto, penhora, expropriao, seqestros ou confiscos. A vinculao tem apenas o sentido de afastar a discricionariedade do legislador oramentrio, direcionando-lhe obrigatoriamente os gastos. No obstante, a vinculao da receita indispensvel ao custeio do ensino e da sade obedecer a um piso mnimo, previsto na prpria Constituio, no art.212 e no art. 198, 2., mnimo esse no estipulado para o financiamento das atividades inerentes Administrao Tributria. Alm disso, a Constituio, para assegurar a efetividade da norma, cuidou de prever as
Cf. entre outros, JOS AFONSO DA SILVA. Curso de Direito Constitucional Positivo. So Paulo. 15 ed. Malheiros Ed., p. 710; HECTOR VILLEGAS. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 9 , Depalma, Buenos Aires, 1975, p. 628; FERREIRO LAPATZA. Curso de Derecho Financiero Espaol. 12 , Madri, Marcial Pons, 1990, p. 848; FRANCISCO DE LA GARZA. Derecho Financiero Mexicano. Mxico. Ed. Porra. 1982, p. 125, etc. Cf. DONALD P. KOMMERS. Der Gleichheitssatz: Neure Entwicklungen und Probleme in Verfassungsrecht der USA und der Bundesrepublick Deutschland in Der Gleichheitssatz in Modernen Verfassungstaat, pelo Simpsio do 80 aniversrio de Gerhard Leibholz. BadenBaden, Nomos V, 1982, p. 43-44. Veja-se resumo da questo in ALIOMAR BALEEIRO. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 7 ed., Rio de Janeiro, Forense, 1998, p. 560564.
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sanes destinadas a reprimir o descumprimento das vinculaes referidas educao e sade, prevendo a interveno da Unio nos Estados e a interveno dos Estados nos Municpios, nos arts. 34 e 35. Confira-se: Art. 34. A Unio no intervir nos Estados nem no Distrito Federal, exceto para: (omissis).................................................................................... VII assegurar a observncia dos seguintes princpios constitucionais: (omissis).................................................................................... e) aplicao do mnimo exigido da receita resultante de impostos estaduais, compreendida a proveniente de transferncias, na manuteno do desenvolvimento do ensino e nas aes e servios pblicos de sade. Art. 35. O Estado no intervir em seus Municpios, nem a Unio nos Municpios localizados em Territrio Federal, exceto quando: (omissis).................................................................................. III no tiver sido aplicado o mnimo exigido da receita municipal na manuteno e desenvolvimento do ensino e nas aes e servios pblicos de sade; Ora, embora a Constituio Federal obrigue vinculao, uma vez que proclama a prioridade dos recursos afetados Administrao fazendria, fazendo no art. 167, IV, remisso expressa ao art. 37, XXII, no dispe sobre o mnimo dos gastos a serem efetivados, no mensura essa prioridade, nem lhe estabelece um montante. E mais, no impe sano ao descumprimento da prioridade a ser concedida aos aludidos recursos. A Constituio Federal tambm no concede Administrao fazendria a iniciativa de proposta da lei oramentria, nem lhe assegura a entrega dos recursos das respectivas dotaes oramentrias at o dia 20 de cada ms, em duodcimos, como faz em relao ao Poder Judicirio, ao Ministrio Pblico e Defensoria Pblica (Cf. art. 99, 1.; art. 127,3; art. 134,2; art.168). Apesar disso, as normas constitucionais no configuram mero conselho, sugesto ou programa, ao contrrio, so sempre dotadas de efetiva juridicidade, razo pela qual os preceitos constantes do art. 37, XXII, e 167, IV, obrigam vinculao e afetao de recursos prioritrios para o custeio da Administrao fazendria. Inexistem apenas os critrios mnimos para se aferir a suficincia da vinculao feita. Lei complementar federal, de normas gerais, autorizadas pelo art. 165, 9. da Constituio da Repblica, dever estabelecer os critrios para a fixao de um piso, como, alis, pode ocorrer nas aes e servios pblicos de sade pblica (art. 198, 2. e 3.). Tais critrios podero estar unidos a metas de desempenho, como sugere o Conselho de Impostos, relativamente gesto da Administrao fiscal na Frana. Como mera exemplificao, cite-se o XX Relatrio do Conselho de Impostos francs, denominado As Relaes entre os Contribuintes e a Administrao Tributria, de 2002. Segundo esse Relatrio, a Direo Geral

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de ImpostosDGI empenhou-se, em 1999, na modernizao poltica do controle fiscal, por meio de um contrato de objetivos e meios, para o perodo 2000-2002. Um contrato dessa natureza feito entre os rgos de arrecadao da Receita francesa (a DGI) e o Ministrio do Planejamento e Oramento e repousa sobre a seguinte lgica: a DGI se esfora em melhorar a qualidade do servio prestado aos contribuintes e em aumentar a sua eficcia, com fixao de metas quantificadas de forma precisa e mensuradas por meio de um balano de resultados ao trmino do contrato; em contrapartida, a direo do Oramento garante um nvel de recursos sobre o conjunto do perodo coberto pelo contrato (03 anos); mantendo-se os resultados no futuro, o mesmo nvel de recursos fica estabilizado.

evidente que essa soluo francesa, tambm prevista em nossa Constituio, corresponde a uma das frmulas possveis a serem utilizadas para a garantia de recursos estabilizados em certo patamar, sem desperdcios, acomodao ou inrcia. O art. 37, 8., da Constituio da Repblica estabelece: Art.37....................................................................................... (omissis) 8. A autonomia gerencial, oramentria e financeira dos rgos e entidades da administrao direta e indireta poder ser ampliada mediante contrato, a ser firmado entre seus administradores e o poder pblico, que tenha por objeto a fixao de metas de desempenho para o rgo ou entidade, cabendo lei dispor sobre: I o prazo de durao do contrato; II os controles e critrios de avaliao de desempenho, direitos, obrigaes e responsabilidade dos dirigentes; III a remunerao do pessoal. Entre ns, a ausncia de um piso mnimo poder ser suprimida por meio de tais leis, que estabeleam os critrios e mecanismos que possam dimensionar o padro de excelncia dos servios e balizar o montante dos recursos, vinculados de forma estvel a seu financiamento. evidente que tais contratos tm reflexos imediatos na lei de diretrizes oramentrias e na lei oramentria, sendo obrigatria a manuteno do montante de recursos previstos. Seja como for, ainda que inexistam hoje parmetros para a fixao de um nvel estvel de vinculao de recursos ao financiamento da Administrao fazendria, e na ausncia de lei complementar disciplinadora da matria, a prioridade dos recursos, assegurada pelo art. 37, XXII, deve ter efeitos imediatos mnimos. que a escassez de recursos, fenmeno que assusta as administraes pblicas na grande maioria dos pases, pode ser agravada em fase de crises econmicas, recesso, desemprego dos fatores de produo, baixo crescimento do PIB, com decorrente queda de arrecadao.

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Pode ocorrer mesmo uma espcie de estrangulamento financeiro do Estado. Nessas circunstncias, soe acontecer que os crditos oramentrios previstos no possam ser honrados, pois a autorizao para gastar rgo a rgo, setor a setor mostra-se superior aos recursos entesourados ao longo do exerccio financeiro. Contingenciam-se os recursos e estabelecem-se prioridades, muitas delas sujeitas discricionariedade dos governos executivos. D-se ento um verdadeiro estado de necessidade administrativo, que se caracteriza pelo conflito entre normas e obrigaes a cumprir. De fato, na impossibilidade de honrar todos os compromissos do Estado, surge dilema ou conflito entre bens jurdicos: de um lado o atendimento de um certo volume de despesas obrigatrias e prioritrias luz da Constituio (pessoal e seus encargos; custeio crtico; ensino e sade; transferncias constitucionais para os Municpios, funcionamento regular dos demais poderes, inclusive com as atividades administrativas de fiscalizao tributria). De outro, o cumprimento de obrigaes assumidas em contratos com fornecedores, empreiteiras, construtores, ou seja, h uma srie de gastos, autorizados pela lei oramentria, relativos a investimentos, subvenes, subsdios, etc. necessrio, ento, sacar da Constituio uma escala de prioridades por ela referida. Juristas do Direito Administrativo apontam a presena de um estado de necessidade, todas as vezes em que a capacidade financeira da Administrao no suficiente para satisfazer a prestao a que, por lei, o Poder Executivo estaria obrigado28. O estado de necessidade (tambm chamado por penalistas como JORGE FIGUEIREDO DIAS, de direito da necessidade, um amplo excludente da ilicitude, acostando-se a normas de distinta natureza, penal, civil ou administrativa, que deriva "da preservao de um interesse ou de um dever mais valioso do que aquele que a ao sacrifica"29. Portanto, no direito da necessidade, ora nos deparamos com um conflito de interesses ora com um conflito de deveres. Existindo um conflito de interesses, fica justificada a ao e excluda a ilicitude se um "perigo atual para um interesse protegido s pode ser afastado ou diminudo custa da leso ou perigo de leso de um outro interesse tambm protegido. A soluo do conflito tem agora claro desenho no princpio do interesse ou valor preponderante: ser lcita a ao tendente a salvaguardar o interesse mais valioso". D-se, porm, um conflito de deveres "quando dois ou mais deveres concorrem em uma situao concreta por forma tal que nenhum deles pode ser cumprido sem violao do outro ou outros." Mas, diferentemente do que ocorre no conflito de interesses, em se dando um conflito de deveres " lcito o cumprimento de um dever de valor superior OU IGUAL ao do dever que se sacrifica"30.

Cf. ARNDT, HANS W. Praktikabilitt und Effizienz. 1a. ed., Kln, Otto Schmidt KG, 1983; tambm ISENSEE, JOSEF. Die Typisierende Verwaltung. 1a. ed., Berlin. Duncker & Humblot, 1976.
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Cf. Direito Penal, Coimbra, 1976, p. 234. Cf. JORGE FIGUEIREDO DIAS, op. cit., ps. 235-238.

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O que se apresenta na questo dos recursos sabidamente prioritrios para o custeio da Administrao fazendria , substancialmente, um conflito de deveres em situao de escassez, em que a Constituio da Repblica j determina a prevalncia dos recursos destinados ao custeio dos servios de Administrao fazendria em relao aos demais, sendo desnecessrio um balanceamento a ser feito pelo intrprete, um sopesamento de princpios constitucionais para a escolha certa. A questo conflituosa no se apresenta para o intrprete (existiu, no plano pr-legislativo da adoo da norma) pois j foi resolvida pelo art. 37, XXII da Constituio da Repblica. Trata-se, singelamente, de obedincia s normas constitucionais. Embora certa parte das autorizaes oramentrias para efetuao dos gastos, no seja cogente, existem determinadas despesas que so obrigatrias e de alta prioridade, ou seja, a omisso e a recusa na entrega dos recursos pertinentes so punidos com sanes graves, previstas no prprio texto da Constituio. Tais despesas passam frente dos gastos com os servios da Administrao Tributria, a saber: a) ao livre exerccio do Poder Legislativo, do Poder Judicirio, do Ministrio Pblico, e dos Poderes constitucionais das unidades da Federao (art. 85); b) ao dever de entregar as transferncias obrigatrias a que fazem jus Estados e Municpios, assim como os Municpios em relao s transferncias obrigatrias dos Estados; c) entrega dos duodcimos das dotaes oramentrias, inclusive crditos suplementares e especiais, destinados aos rgos dos Poderes Legislativo e Judicirio, do Ministrio Pblico e da Defensoria Pblica, at o dia 20 de cada ms, na forma da lei complementar (art. 168); d) ao dever de aplicar determinados percentuais da receita de impostos na educao e na sade, havendo ainda a possibilidade, em se configurando a infrao, de interveno da Unio no Estados, e dos Estados nos Municpios, conforme arts. 34 e 35; e) ao dever de pagar a dvida fundada e o pessoal, pois a suspenso do pagamento por mais de dois anos consecutivos, salvo fora maior, configura motivo de interveno da Unio nos Estados nos respectivos Municpios (arts. 34 e 35). Mas, em seguida, so expressamente considerados prioritrios na Constituio, os gastos com os servios da Administrao fazendria, de acordo com o art. 37, XII. E configura crime de responsabilidade o ato do Presidente da Repblica que atente contra a Constituio Federal. Portanto, atendidas as despesas necessrias acima enumeradas, que tm precedncia sobre todas, no poder o Poder Executivo, sem cometer infrao grave Constituio: contingenciar os gastos indispensveis aos servios da Administrao Tributria; ou preterir os mesmos gastos em favor de quaisquer outros, relativos a qualquer outro setor no considerado expressamente prioritrio.

Portanto, na ausncia de lei complementar, inexistem critrios seguros que obriguem o legislador oramentrio a quantificar as dotaes

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afetadas manuteno dos servios de uma Administrao fazendria competente, ativa e produtiva, em montantes determinados e mnimos. No obstante, uma vez definidos os crditos oramentrios e suas respectivas dotaes na lei oramentria, em se apresentando insuficincia de recursos para atender a toda a despesa pblica fixada, no poder o Poder Executivo realizar cortes e ordenar preteries nos gastos com a Administrao fazendria em favor de outros. Assim sendo, ainda que conste, na lei oramentria anual (como de praxe), autorizao para que o Poder Executivo abra crditos suplementares por meio de transposio de dotaes de um crdito para outro dentro de certos limites, a autorizao vale para despesas no consideradas prioritrias pela prpria Constituio, no para as despesas com a Administrao Tributria. evidente que a lei oramentria no se superpe Constituio da Repblica. 3.5. Estreita vinculao ao texto legal. O exerccio das atividades administrativas das Fazendas est estreitamente vinculado ao texto legal, no podendo o agente atuar discricionariamente para escolher a oportunidade ou a convenincia de lanar o tributo ou de praticar outro ato administrativo necessrio ultimao da cobrana. Enfim, proibido denegar a atividade administrativa tributria (de cobrana, de controle e de fiscalizao), como dispe o pargrafo nico do art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional. Observe-se que o juiz tambm est vinculado lei e, ao mesmo tempo, est obrigado a proferir a deciso, sendo proibido de denegar a justia no caso concreto. Portanto, a atividade administrativa tributria obrigatria e rigidamente disciplinada por lei. No nos cabe adentrar no poder regulamentar, inerente ao Poder Executivo, que viabiliza a execuo das leis, mas importante realar que essa estreita vinculao da Administrao Tributria s leis desencadeia a necessidade de alta especializao, de conhecimentos avanados e profissionalizao do setor. Em momentos diferentes e em aspectos diversos, necessria a interveno de seus agentes: ao se prepararem as leis tributrias, os regulamentos e atos normativos do Executivo; ao ensejo de executar-se a lei tributria, ou fiscalizar-se o cumprimento de seus comandos, atividades que incumbem Administrao de ofcio, em massa, em relao a milhes de contribuintes; ou no momento de se fundamentarem os atos administrativos de cobrana, de autuao ou de respostas s consultas formuladas; Mas no apenas o conhecimento especializado decorre da estreita vinculao lei. Dela tambm decorre a necessria isonomia (inclusive o combate sonegao), o que acarreta a necessidade de uma constante fundamentao dos atos da Administrao fazendria, de modo que benefcios reconhecidos a alguns e a interpretao mais razovel e moderada da lei em favor de certo contribuinte no configurem arbtrio, mas sejam padronizados e estendidos aos demais. A rigor, os precedentes existentes na via administrativa devem obrigar como obrigam os precedentes, na via judicial.

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3.6. Atuao integrada entre as Administraes fazendrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Um importante comando, introduzido pela Emenda Constituio n. 42/03 Constituio, consta do art. 37, XXII, que determina as administraes tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado,......atuaro de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informaes fiscais, na forma da lei ou convnio. No obstante, os resultados desejveis para uma verdadeira integrao podem no ser alcanados entre ns, j que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios tm competncia para legislar sobre a respectiva Administrao Tributria e os convnios dependero dos avanos, da boa vontade e da anuncia de cada uma dessas pessoas estatais. Na Constituio Federal somente encontramos autorizao para a edio de leis complementares, veiculadoras de normas gerais, relativas s licitaes e contrataes (art. 22, XXVII) ou de procedimentos em matria processual (art. 24, XI). Inexiste a competncia expressa da Unio para veicular normas gerais comuns, mnimas, obrigatrias para todos os entes estatais inclusive para a prpria Unio, relativas integrao da Administrao Tributria, hoje cada vez mais necessrias. A Administrao Tributria deve atuar em um mundo globalizado, altamente informatizado, em que a tecnologia permite a uma empresa ter seus ativos fsicos e corpreos localizados em determinado pas ou Estado, embora seus lucros, capital e patrimnio mvel migrem para outros stios, em tempo incrivelmente rpido, s vezes simultaneamente aos negcios que lhes deram origem. As sonegaes, as fraudes e as elises lcitas ou ilcitas crescem em toda a parte. Grandes organizaes transnacionais e nacionais superpem-se aos arranjos territoriais soberanos dos Estados e desafiam arrumaes federativas e confederativas dos entes polticos. A mundializao da economia e a regionalizao de mercados e sua crescente integrao demandam cada vez mais esforos conjuntos das Administraes fazendrias de diferentes pases, com vistas harmonizao dos procedimentos e colaborao contnua. Portanto, se a integrao das Administraes fazendrias se faz premente no mbito internacional, nada mais lgico e indispensvel do que se efetivarem, entre ns, instrumentos ainda mais rpidos e unificados de comportamentos de colaborao, coparticipao e compartilhamento entre os Fiscos dos entes estatais internos. Em decorrncia, a atuao eficiente dos servios de Administrao fazendria supe a integrao com servios da mesma natureza nos pases federais, de que exemplo imbatvel o modelo alemo, e supe ainda a cooperao e harmonizao recproca dos servios. Uma primeira distino: entre pases diferentes, a referncia comum ser a de assistncia ou de cooperao, tudo segundo o que dispuserem os tratados e convnios internacionais, respeitando-se o direito interno de cada nao envolvida, seja na forma, seja no contedo. No mbito de um mesmo pas, no entanto, no so mais suficientes as informaes e as colaboraes tpicas, mas pode-se falar em integrao, por fora da qual se podem adotar normas comuns de harmonizao do direito procedimental na

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forma e no contedo e de aes compartilhadas entre Fiscos diferentes. Mas, em regra, alguns aspectos comuns a todos os mecanismos de cooperao (internacionais e internos) devem ser registrados e observados, pois o cumprimento das normas de assistncia e cooperao recprocas pode ser oneroso, a saber: a) imprescindvel que instrumentos normativos adequados regulem, ainda que de forma muito geral, a cooperao ou integrao, postos em execuo por meio de convnios ou lei interna; b) a necessria observncia dos ritos, das competncias das Administraes e dos procedimentos a serem seguidos para a obteno e transmisso das informaes, estabelecidos naquelas leis ou conveno/tratado, sob pena de nulidade, ou da impossibilidade da utilizao da prova irregularmente colhida para o lanamento e cobrana de tributos. que, em princpio, as leis e a jurisprudncia de diferentes pases vedam a utilizao dos dados coletados pelo Fisco, sem o pleno respeito das regras, sendo emblemtica a sentena n. 16424, de 21/11/2002 da Corte de Cassao italiana31; c) obedincia aos limites do uso das informaes trocadas pelas Administraes, devendo ser respeitadas as normas sobre sigilo profissional e bancrio, assim como os direitos e garantias proteo da intimidade, a que podem estar submetidos os ordenamentos envolvidos. Examinemos a evoluo da assistncia mtua entre Administraes de pases diferentes no plano internacional, para nos certificarmos da importncia de se promover seriamente uma integrao nacional mnima. Naquele plano, o internacional, referncia, o art. 26 do modelo OCDE de convenes contra a dupla tributao. As colaboraes administrativas entre Fiscos diferentes dependem, assim, dos tratados e convenes contra a dupla tributao assinados pelo Brasil com outros pases, que observem aquele modelo. Na Unidade Europia, graas ao avano de sua integrao, os instrumentos para a mtua assistncia administrativa, alm dos tratados e convenes internacionais, derivam da Diretiva Comunitria 77/799 CEE do Conselho, de 19/12/77, modificada pelas Diretivas 79/1070 de 1979 e 92/12 de 1992, que abraam trs setores importantes como o imposto sobre a renda, o IVA e o imposto de transmisso; e ainda do Regulamento n. 218/92 europeu, de 28/01/92, que contempla a colaborao no mbito das trocas intracomunitrias, pertinentes ao IVA. Do exame de todos esses instrumentos normativos, resulta que h limites objetivos neles impostos, como: 1. nenhum Estado pode ser constrangido a adotar provimentos administrativos ou a fornecer informaes com infrao da prpria legislao ou aos prprios prazos na matria; 2. nenhum Estado-parte est obrigado a colaborar sem a condio de reciprocidade.

Cf. LUIGI della VOLPE, UGO MARCHETTI e GIANCARLO PEZZUTO. I Modelli Comunitari di Attuazione della Cooperazione Amministrativa. In Lo Stato della Fiscalit nellUnione Europea. Lesperienza e lefficacia dellarmonizzazione. Tomo II. Coord. ADRIANO DI PIETRO. Ministero dellEconomia e delle Finanze. Torino. 2003. ps. 768-9.

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H vrias modalidades de colaborao e assistncia. No art. 26 do modelo OCDE, podem ser utilizadas as trocas de informaes, em carter amplo; e as verificaes simultneas, a serem implementadas por meio de acordo tcnico, que prev a designao recproca de representantes de cada Administrao participante. De acordo com as Diretivas Comunitrias 77/799, de 1977, a de n. 79/1070 de 1979 e a de n. 92/12 de 1992, a principal forma de cooperao a assistncia prestada mediante requerimento de um Estado membro interessado, podendo as informaes alcanar quaisquer documentos, atestados oficiais, termos de inqurito e investigaes e outros, necessrios no caso concreto, alm de se poder instalar um sistema de assistncia automtica e voluntria. Mas ainda de acordo com as mesmas Diretivas, h a possibilidade de atuao in loco de funcionrios da Administrao Tributria de outro Estado membro, para uma colaborao mais eficaz. Na verdade, os instrumentos mais cleres e eficientes foram introduzidos pelo Regulamento n. 218/92, de 27/01/92, da Comunidade Europia, destinado a enfrentar os riscos de fraude e de evaso fiscal, em relao ao IVA, nas operaes entre os Estado membros. Enumeremos as iniciativas determinadas a partir do Regulamento n. 218: a) criao obrigatria de um banco de dados bsicos em cada Estado membro, contendo o cdigo de identificao do IVA dos contribuintes que realizam operaes intracomunitrias e as demais informaes gerais relativas aos mesmos contribuintes; b) criao de um rgo central como responsvel principal, no exclusivo, para supervisionar as relaes com os outros pases da UE, no setor da cooperao administrativa (Central Liaison Office); c) colaborao sistemtica e permanente entre as Administraes, por via telemtica, com a montagem de uma rede de informao, atravs do sistema V.I.E.S (VAT Information Exchange System), alimentado pelo i listing. O V.I.E.S constitudo de diversos gateways, um para cada Estado membro, ligados pela rede do IVA (Value Added Network); d) colaborao em nvel de assistncia mais profundo e mais pessoal entre os organismos competentes, se as informaes, mais gerais e superficiais contidas no banco de dados, (b) (c), so insuficientes. Nesse caso, o pas requerente s pode acionar a Administrao de outro, se, preventivamente, tiver esgotado as fontes de consulta internas de informao e se puder oferecer condies de reciprocidade, ou seja, se, em caso de necessidade, puder disponibilizar uma assistncia anloga. Nesse nvel de colaborao, as informaes podem ser muito mais completas e pormenorizadas, como endereo do contribuinte que efetuou a operao intracomunitria; o tipo de transao feita; a natureza das mercadorias ou da prestao do servio; o valor da transao; o tipo de documento (fatura, nota de crdito, boleto de consignao, etc.); a forma de pagamento, o banco utilizado, o transporte efetuado, etc. Registre-se que o programa Fidelis, destinado a viabilizar uma Administrao Fiscal nica, ainda futura, foi adotado com a Deciso 2235/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho32.
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LUIGI della VOLPE e outros, op. cit. ps. 788-828.

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Em resumo, seguindo as lies de FERNANDEZ MARIN, existem princpios que regem a assistncia recproca internacional como da equivalncia, segundo o qual o Estado interpelado no pode fornecer informaes, que lhe foram requeridas por outro Estado, se no poderia obtlas segundo suas prprias disposies nacionais; da reciprocidade, que implica que o Estado requerente somente possa obter assistncia de outro, na mesma medida em que est em condies de fornec-la ao Estado interpelado; da subsidiariedade, segundo o qual o Estado requerente somente possa demandar assistncia, aps exauridas as possibilidades de obter informaes mediante os procedimentos internos. Em relao ao uso da informao colhida com a colaborao ou assistncia de outro pas, destaca o autor, princpios como da especialidade, de acordo com o qual a autoridade que recebe a informao para determinado fim, no pode desvi-la para uso diferente, a no ser com a permisso expressa do Estado que a forneceu; da confidencialidade, que impe que a autoridade que recebeu a informao de certo Estado no possa franque-la a terceiros pases ou a particulares. De modo geral, existe o princpio da fidelidade, da lealdade e da cooperao leal no sentido do art. 10 do Tratado da Comunidade Europia33. Ora, os avanos registrados acima, no plano internacional ou no direito comunitrio, somente realam a inadivel integrao domstica das vrias Administraes Tributrias existentes em nosso Pas, em futuro prximo tambm colaborando e assistindo outros pases latino-americanos de forma sistemtica (no apenas topicamente, nos termos dos tratados internacionais j firmados pelo Brasil), em especial no MERCOSUL. Seja como for, alguns princpios que regem a assistncia tributria internacional, acima referidos, so inteiramente aplicveis no plano domstico como a reciprocidade, a subsidiariedade e a confidencialidade. evidente ainda que, no Estado Federal, os deveres de fidelidade, de lealdade e de cooperao so mais fortes e inerentes ao prprio federalismo. Em verdade, uma integrao domstica das Administraes Tributrias, de longa data prevista entre ns, e, em tese, muito mais fcil. Tem sido promovida prevalentemente por meio de convnios. Assim estabelece o art. 199 do Cdigo Tributrio Nacional: Art. 199. A Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios prestar-se-o mutuamente assistncia para a fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de informaes, na forma estabelecida, em carter geral ou especfico, por lei ou convnio. Pargrafo nico. A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao e da fiscalizao de tributos.

Cf. FERNANDO FERNANDEZ MARIN, Scambio di Informazioni tra Garanzia di Armonizzazione e Limiti allAttivit Nazionale di Controllo. In Lo Stato della Fiscalit nellUnione Europea..., op. cit. ps. 858-860.

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(O pargrafo nico foi introduzido pela LC n. 104, de 10 de janeiro de 2001). A Constituio Federal, no art. 37, XXII, no fala apenas em assistncia mtua, mas ainda em integrao. Colaborao, assistncia e integrao desenvolvem-se, entre ns, por meio de convnios, que no obstante podem ser denunciados unilateralmente. A Lei n. 7.711, de 22 de dezembro de 1988, que dispe sobre formas de melhoria da Administrao Tributria, em seu art. 2. autoriza o Ministrio da Fazenda a firmar convnios com as Fazendas Estaduais e Municipais; o Decreto n. 1.058, de 21 de fevereiro de 1994, que estabelece um intercmbio mais intenso entre rgos e entidades da Administrao Pblica federal direta e indireta, em especial entre as Secretarias da Receita Federal e do Tesouro Nacional, de Fiscalizao do Trabalho e do Ministrio do Trabalho e do Instituto Nacional de Seguridade Social INSS, assim como o Decreto n. 321/91 hoje perdem o sentido com a fuso das arrecadaes na chamada Super-Receita Federal. Em 1988, firmou-se o Convnio ICM n. 01/88 (DOU de 15/04/88, pelo Ato COTEPE/ICM 04/88), dispondo sobre medidas que visam ao incremento da arrecadao da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, atravs da ao conjunta das respectivas Administraes Tributrias, criando fiscalizao integrada, base de dados comum, uniformizao e aperfeioamento das informaes em especial para apurao das operaes interestaduais; o Convnio ICMS 147/93, alterado pelo Convnio ICMS 87/94, estabelece a cooperao entre Estados Federados e o Departamento de Polcia Federal no planejamento, coordenao e execuo de atividades conjuntas, concernentes fiscalizao na circulao de mercadorias e servios correlatos em relao a contribuintes e responsveis por tributos estaduais; o Convnio 13/96 (posteriormente revogado pela Portaria n. 1.165/98 da SRF) dispunha sobre a cooperao tcnica entre o Ministrio da Fazenda e as Secretarias de Fazenda, Finanas e Tributao dos Estados e do Distrito Federal, estabelecendo amplas bases para disponibilizao de informaes, intercmbio, realizao de aes conjuntas e criando o Grupo Gestor do Convnio de Cooperao Tcnica (GG-CCT). No mbito do Estado de Minas Gerais, a Lei 5894/72 e Lei 13759/00 autorizam o Estado a firmar convnios com as Prefeituras Municipais para o estabelecimento de bases de cooperao administrativo-fiscal com a emisso de modelo padro para esse fim. Os desafios contemporneos, na nossa opinio, exigem mais. Verdadeira integrao, por meio da edio de normas gerais, a serem implantadas por lei complementar federal e incorporadas pela legislao interna de cada Pessoa estatal, sem prejuzo da edio dos convnios operacionais. Para isso, seria necessrio que se introduzisse licena expressa na Constituio da Repblica. RESPOSTAS 1. Qual o grau de importncia adquirida pela Administrao Tributria, no mbito da organizao do Estado, com a incluso dos dispositivos constitucionais do inciso XXII do art. 37, inciso XV do art. 52 e inciso IV do art. 167? A importncia da Administrao Tributria cada vez maior nos Estados Democrticos de Direito, de modo que os novos dispositivos referidos,

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como o art. 37, XXII, o art. 52, XV e o art. 167, IV, introduzidos ou modificados pela Emenda Constitucional n. 42/03, assinalam esse reconhecimento contemporneo, j existente em muitos outros pases democrticos. De seu aparato fsico e material, do preparo especializado de seu pessoal, de sua organizao e atuao independentes, depende, a rigor, a efetividade dos direitos e garantias do contribuinte. J vimos, ao longo deste Parecer, que somente nos Estados absolutistas possvel negligenciar a organizao da Administrao Tributria, porque neles no possvel aumentar a arrecadao como h mais de duzentos anos ensinava MONTESQUIEU. No Estado de Direito, ao lado dos clssicos princpios do Direito Administrativo como o da legalidade; o da hierarquia; da auto-executoriedade; da indisponibilidade; da auto-tutela; da impessoalidade, etc., reconhece-se um verdadeiro direito de participao do cidado, em lugar de apenas unilateralidade, supremacia ou domnio do Estado. Procura-se, em toda a parte, reforar legalidade com legitimidade, por meio de uma renovao sistemtica do consentimento ao tributo, cuja manifestao no se esgota mais na representao parlamentar tradicional. E, para reforar o consentimento ao tributo, as Administraes fazendrias adotam determinadas estratgias, como j realamos: a) aumentam o grau de informao e de conhecimento do contribuinte sobre as normas tributrias que dever cumprir, sobre seus direitos e deveres, sobre os procedimentos mais adequados, a forma e a agilidade na obteno das solues adequadas para o seu caso. Essa melhoria envolve a qualidade do servio prestado ao usurio, quer por meio de informaes eletrnicas e manuais, quer por meio de contatos diretos; b) aumentam a segurana das informaes, por meio das consultas em tese ou especficas, formuladas pelos contribuintes, que podem ser opostas Fazenda Pblica; c) melhoram continuamente a qualidade da norma tributria, no apenas quanto clareza, acessibilidade e inteligncia da lei, mas ainda quanto sua adequao, justia da carga tributria e sua distribuio, para isso criando um sistema de avaliao e reavaliao permanentes do sistema tributrio como o caso do Conselho de Impostos na Frana e como agora dispe o art. 52, inciso XV, da Constituio; d) reforam os direitos e garantias do contribuinte e a segurana jurdica, que j encontram na Constituio da Repblica a mais notvel e ampla consagrao como legalidade formal e material (especificidade conceitual determinante), nos arts. 5o. e 150, I,; reforadas pela exclusividade da lei que concede subsdio, iseno ou outro benefcio fiscal (art. 150, 6o.); so minuciosamente explicitadas pelo art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional; confirmadas e reconfirmadas pela proibio da analogia (art. 108, 1o., do CTN) e, conseqentemente, das presunes; pela rejeio da interpretao econmica (art. 110) e da clusula geral antielisiva (art. 109); pelo carter estritamente vinculado dos atos administrativos de cobrana do tributo (art. 3o. e 142 do CTN); pelo direito ao contraditrio e ampla defesa nos processos administrativos e judiciais (art. 5., LV); desenvolvem-se, ainda, na proibio da surpresa e da imprevisibilidade, por meio da vedao constitucional da irretroatividade do direito em geral (art. 5, XXXVI), do Direito Penal (art. 5., XL) e do Direito Tributrio em especial (art. 150, III, a); no princpio da anterioridade e da espera nonagesimal (art.150, III, b, c). Finalmente, complementa-se a proteo da confiana com a vedao do confisco e a observncia da capacidade econmica, art. 150, IV e 1 do

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art. 145 da Constituio da Repblica; e) introduzem uma ampla procedimentalizao da Administrao Tributria de modo a propiciar que os atos administrativos de reviso do lanamento, mesmo eles, resultem de um procedimento mais participativo para o contribuinte. Isso sem prejuzo de um posterior contencioso, iniciado aps a notificao do lanamento ou de sua reviso; f) promovem a interveno de comisses e cmaras paritrias ou de conselhos de contribuintes no aperfeioamento do lanamento e de suas revises; enfim, continuamente g) buscam o dilogo e o acordo, como tcnicas de reduo da litigiosidade e do grau de insatisfao dos contribuintes com a tributao. Em resumo, como realam outras Administraes fazendrias em pases democrticos desenvolvidos, a modernizao do sistema de controle e de fiscalizao est, hoje, norteada pelos seguintes princpios: uma aplicao moderada da lei tributria, sem exageros irrealistas, de bom senso, evitando-se o formalismo excessivo, tudo voltado a ampliar o consentimento do contribuinte ao tributo e a pacificar as relaes entre o contribuinte e a Administrao Tributria; uma reduo dos constrangimentos dirigidos aos contribuintes investigados, em especial os de boa f, aliviando-se a presena do Fisco nos estabelecimentos verificados, com limitao expressa do tempo da verificao (em regra, no mximo, 06 meses para pequenas e mdias empresas; ou 01 ano, para as demais), alm da introduo de investigaes simplificadas; uma melhoria da qualidade do controle, considerando que ele pode ter objetivos diferentes, a saber, meramente dissuasrio, destinado a aumentar a arrecadao e a reorientar os comportamentos equivocados dos contribuintes de boa f; ou repressivo, voltado a punir financeira e penalmente os comportamentos mais fraudulentos34.

Em decorrncia e nesse contexto s poderia crescer de importncia a ser atribuda Administrao Tributria. O Estado Democrtico de Direito no mais tolera uma Administrao autoritria, a praticar atos administrativos unilaterais de cobrana dos tributos, sem prvio procedimento contraditrio e ampla defesa. Somente o arbtrio convive com agentes pblicos incompetentes, que impem deveres injustos e excessivos, sem resposta conseqente. E, j o vimos, quanto maiores forem as exigncias de justia, isonomia, reforo do consentimento do contribuinte ao imposto e pacificao das relaes tributrias, maiores sero as exigncias quanto ao exerccio da funo pblica de fiscalizao fazendria, maior a profissionalizao, a especializao e o prestgio funcional e financeiro da carreira do agentearrecadador. A democracia cobra um preo pela liberdade e, ao contrrio do

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Cf. XXme Rapport au Prsident de la Rpublique. Conseil des Impts, op. cit., p. 211-213.

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que poderiam pensar alguns, exige a formao de um corpo tcnico altamente preparado e especializado. Assim, o art. 37, inciso XXII, exige que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios promovam a organizao e especializao das atividades das Administraes Tributrias, declarando-as especficas e essenciais ao funcionamento do Estado; priorizao dos recursos que as sustentam; atuao integrada e compartilhamento de informaes e de cadastros umas em face das outras. Por sua vez, o art. 52, inciso XV, determina que o Senado Federal realize avaliaes permanentes e peridicas sobre a funcionalidade do sistema tributrio nacional, assim como sobre o desempenho das Administraes Tributrias. Finalmente, o art. 167, inciso IV, autoriza a vinculao da receita de impostos ao custeio da Administrao Tributria, assinalando-lhe a devida importncia, como j fizera com os servios de educao e de sade. 2. Pode-se depreender do inciso XXII do art. 37, a imposio da existncia de um rgo especfico e exclusivo para o exerccio das atividades da Administrao Tributria? Ou pode-se depreender do inciso XXII do art. 37 a imposio da existncia de uma carreira especfica e exclusiva para o exerccio das atividades da Administrao Tributria? evidente que, da leitura do inciso XXII do art. 37, depreendese que, obrigatoriamente, as atividades da Administrao Tributria gozam de especificidade prpria, inconfundvel e exclusiva, pois de outra forma no teria sentido o comando do mesmo artigo para priorizar recursos. Sem especificidade e exclusividade, tais servios no poderiam ser identificados como unidade autnoma, e se perderiam na massa das demais atividades da Administrao Pblica, sendo impossvel priorizar recursos em um meio difuso e promscuo. Ademais, o prestgio alcanado pela Administrao Tributria na Constituio no decorre da concesso de privilgios corporativos a uma classe de servidores, nem tampouco de um doentio fiscalismo ultrapassado. Ao contrrio, as altas funes que a Administrao Tributria deve cumprir nos Estados democrticos exigem, como j realamos ao longo deste Parecer, alta especializao de servidores, em cargos, funes e organizao prprias, dispostos em carreira, que lhes assegure profissionalizao, ascenso, oportunidades de desenvolvimento e expectativas de garantia suficientes para compensar as restries de comportamento, que lhes so impostas. Portanto, nos Estados democrticos, os servios de Administrao fazendria somente devem atuar com organizao prpria, carreira com cargos especficos e hierarquizados, alta profissionalizao da competncia, de tal modo que possam ser identificados e reconhecidos quer no seio do Poder Executivo, quer em relao aos demais Poderes. A alta especializao profissional, a organizao hierarquizada e a organizao so

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tcnicas essenciais de diferenciao social, que ocorrem em intensidade tanto maior quanto mais elevadas forem a credibilidade e a autoridade da atividade envolvida. Assim ocorre com o Poder Judicirio e o Ministrio Pblico, cujo prestgio e importncia sociais elevam-se nas sociedades democrticas. Esse o teor do art. 37, XXII, da Constituio da Repblica, na redao da Emenda Constitucional n. 42/03. inegvel que a Constituio obriga criao de carreira especfica e de servios exclusivos, organizados e perfeitamente identificveis no seio da Administrao Pblica, em relao aos quais possam ser priorizados os recursos. Quanto questo do rgo propriamente dito, como se sabe, existem vrias teorias que contemplam o assunto. Citemos por todos CRETELLA JR., que, forte em OTTO VON GIERKE, afirma que o rgo a prpria materializao da pessoa. Sendo o Estado uma pessoa jurdica, os rgos so criados ao mesmo tempo em que se constri a pessoa jurdica. Assim, as condies mediante as quais um ato de vontade realizado por certos indivduos deve ser considerado no j como simples manifestaes de atividade de tais indivduos, mas como uma clara manifestao da vida do ser coletivo.Esses indivduos so os rgos. E, perseguindo o desenvolvimento posterior dessas consideraes, aponta as teorias que se seguiram, a saber, a subjetiva, por fora da qual rgo o funcionrio pblico que opera pelo Estado; a objetiva a corrente que identifica o rgo com um conjunto de atribuies que a lei individualiza. Ou seja: identifica o rgo com cargo pblico; e tcnica ou ecltica, segundo a qual o rgo formado por dois elementos: por um funcionrio (vontade) e por complexo das atribuies (esfera de competncia).35 Enfim, dentro da organizao do Estado, pode-se atribuir a rgo o sentido de cada unidade de ao com atribuies especficas de competncia. Pois bem, considerando os sentidos acima apontados, as atividades a serem exercidas e o conjunto de atribuies necessrias, respondemos afirmativamente, no sentido de que a Constituio pressupe rgo prprio da Administrao direta. Mas a Constituio no estabelece a obrigatoriedade de se criar rgo personalizado da administrao indireta, nem concede Administrao Tributria autonomia oramentria e gerencial, com a iniciativa da proposta de oramento para o custeio de suas atividades, nem tampouco assinala prazo para que o Poder Executivo entregue em duodcimos os recursos que lhe foram alocados, como faz com os Poderes Legislativo, Judicirio, o Ministrio Pblico e a Defensoria Pblica. 3. Pode-se depreender do comando parcial do inciso XXII do art. 37 que define que as atividades da Administrao Tributria so essenciais ao funcionamento do Estado, que as carreiras que as exercem so inequivocamente carreiras de estado?

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Cf. Curso de Direito Administrativo. 11. ed. Rio de Janeiro, Forense, 1991, p. 63-64..

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evidente que sim. Ainda que no se tivesse introduzido o inciso XXII ao art. 37 da Constituio da Repblica, as atividades da Administrao Tributria seriam, como de fato so, carreiras de Estado. De acordo com as doutrinas publicistas, em especial do Direito Administrativo, entende-se em geral por carreira de Estado toda aquela atividade, cujo exerccio desencadeia o aparecimento da supremacia e da autoexecutoriedade do ato estatal em face do cidado. No podem assim ser dadas em concesso ou delegadas iniciativa privada. As atividades da Administrao fazendria so partcipes da natureza do prprio Estado, razo pela qual seus avanos e recuos, seu exerccio mais ou menos autoritrio, tudo coincide com a prpria evoluo do Estado e de sua histria. A Administrao Tributria deve ser considerada atividade de Estado, em sua essncia, e sua priorizao, impostergvel. Impe-se a regulao de uma carreira por lei, com cargos a serem preenchidos mediante concurso pblico, organizados de forma hierarquizada e de alta especializao. E, como j observamos, se as demais atividades da Administrao Pblica em geral supem a observncia de princpios como legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade, verdadeiras garantias do cidado, como manda o art. 37 da Constituio da Repblica, o exerccio das funes inerentes Administrao fazendria exigem a obedincia irrestrita aos mesmos princpios de forma hiperblica. Ao agente pblico, que administrador tributrio, pois, uma srie de restries de comportamento so impostas pelas leis (ou devem ser), restries que no se exigem de qualquer pessoa, nem da maioria dos demais agentes. Em tese, podemos dizer que as atividades da Administrao Tributria situam-se dentro de um ncleo de funes pblicas, de carter necessitado. Sujeitam-se, rigorosamente, lei; so obrigatrias, representando atos de aplicao da lei necessitados e inadiveis, no exerccio de um poder plenamente vinculado; devem ser independentes, imparciais, impessoais, portanto impermeveis a influncias polticas, sociais e econmicas externas; so prevalentes e precedentes sobre outras atividades administrativas. A autonomia funcional vital ao bom funcionamento das atividades inerentes Administrao fazendria, de tal forma que se d uma necessria impermeabilizao da funo, em relao ao restante da Administrao Pblica, em especial em relao aos agentes polticos, e ainda em relao ao ambiente externo, pleno de interesses econmicos e polticos. A funo pblica s pode ser exercida de maneira imparcial e isonmica para todos os contribuintes. Portanto, como em toda carreira de Estado, a independncia funcional do exerccio da atividade essencial. Em especial nas democracias se faz relevante a autonomia funcional, para a renovao do consentimento ao tributo, para a procedimentalizao da Administrao fazendria e para a segurana e garantia de todos os cidados. Essa caracterstica do exerccio da funo pblica autonomia e independncia funcionais - acarreta para o agente pblico restries comportamentais, especiais, no apenas a vedao do exerccio do comrcio, comum a todos os servidores pblicos, mas ainda a proibio:

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do exerccio da advocacia ou da consultoria contbil, fiscal e administrativa de empresas; da participao em multas, custas e outras benesses derivadas de procedimentos ou processos tributrios; do auferimento de taxas, contribuies ou quaisquer vantagens pagas por particulares; do exerccio do comrcio ou da advocacia fiscal e contbil por um perodo determinado, aps a aposentadoria ou exonerao do cargo ocupado.

A mesma independncia e imparcialidade no exerccio das funes de juiz e promotor so esperadas e, em decorrncia, restries e impedimentos similares so impostos ao agente pblico, encarregado da Administrao fazendria. Em contrapartida, a vitaliciedade, a inamovibilidade (salvo por interesse pblico) e a irredutibilidade de vencimentos, observadas as excees postas na prpria Constituio, devem ser garantias reconhecidas carreira e ao exerccio das atividades de administrador fazendrio. 4. Quando o comando parcial, inciso XXII do art. 37, rege que as atividades das Administraes Tributrias sero exercidas por servidores de carreiras especficas, isto significa que a Administrao Tributria de uma esfera de Governo poder ter mais de uma carreira especfica ou que cada esfera ter a sua carreira especfica e nica da Administrao Tributria? A idia de carreira no sentido dinmico como, usualmente, considerada, supe uma organizao hierrquica, que pode ser gradativamente ascendida pelo servidor. Nessa acepo, a segunda alternativa parece-nos ser a mais coerente, pois o dispositivo se refere s Administraes Tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. 5. Quando o comando parcial, inciso XXII do art. 37, refere que as Administraes Tributrias tero recursos prioritrios para a realizao de suas atividades, significa que as Administraes Tributrias das trs esferas de governo devero necessariamente dispor de recursos especficos e exclusivos? Que tais recursos deveriam j estar destacados nas propostas oramentrias a partir de 2005? Sim, a priorizao de recursos supe que eles possam ser identificados e devam ser exclusivos. Mas em que patamar? Com que piso? J alertamos para o fato de que, hoje, na Constituio inexistem parmetros para a fixao de um nvel estvel de vinculao de recursos ao financiamento da Administrao fazendria. Tambm inexiste lei complementar disciplinadora da matria. Mesmo assim, a prioridade dos recursos, assegurada pelo art. 37, XXII, deve ter efeitos imediatos mnimos. que a escassez de recursos, fenmeno que assusta as administraes pblicas na grande maioria dos pases, pode ser agravada em fase de crises econmicas, recesso, desemprego dos fatores de produo, baixo crescimento do PIB, com decorrente queda de arrecadao. Pode ocorrer mesmo uma espcie de estrangulamento financeiro do Estado. Nessas circunstncias, soe acontecer que os crditos oramentrios previstos no possam ser honrados, pois a

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autorizao para gastar rgo a rgo, setor a setor mostra-se superior aos recursos entesourados ao longo do exerccio financeiro. Contingenciam-se os recursos e estabelecem-se prioridades, muitas delas sujeitas discricionariedade dos governos executivos. D-se ento um verdadeiro estado de necessidade administrativo, que se caracteriza pelo conflito entre normas e obrigaes a cumprir. Ora, a prpria Constituio contm uma escala de suas prioridades, despesas obrigatrias, cujo desatendimento punido com sanes graves, previstas no prprio texto da Constituio. Tais despesas passam frente dos gastos com os servios da Administrao Tributria. Mas, em seguida, so expressamente considerados prioritrios na Constituio, os gastos com os servios da Administrao fazendria, de acordo com o art. 37, XII. E configura crime de responsabilidade o ato do Presidente da Repblica que atente contra a Constituio Federal. Portanto, atendidas as despesas necessrias com os rgos dos Poderes Legislativo e Judicirio, do Ministrio Pblico e da Defensoria Pblica, os percentuais da receita de impostos aplicveis na educao e na sade e os servios da dvida, no poder o Poder Executivo, sem cometer infrao grave Constituio: contingenciar os gastos indispensveis aos servios da Administrao Tributria; ou preterir os mesmos gastos em favor de quaisquer outros, relativos a qualquer outro setor no considerado expressamente prioritrio. Portanto, na ausncia de lei complementar, inexistem critrios seguros que obriguem o legislador oramentrio a quantificar as dotaes afetadas manuteno dos servios de uma Administrao fazendria competente, ativa e produtiva, em montantes determinados e mnimos. No obstante, uma vez definidos os crditos oramentrios e suas respectivas dotaes na lei oramentria, em se apresentando insuficincia de recursos para atender a toda a despesa pblica fixada, no poder o Poder Executivo realizar cortes e ordenar preteries nos gastos com a Administrao fazendria em favor de outros. Assim sendo, ainda que conste, na lei oramentria anual (como de praxe), autorizao para que o Poder Executivo abra crditos suplementares por meio de transposio de dotaes de um crdito para outro dentro de certos limites, a autorizao vale para despesas no consideradas prioritrias pela prpria Constituio, no para as despesas com a Administrao Tributria. evidente que a lei oramentria no se superpe Constituio da Repblica. 6. Quando o comando parcial, inciso XXII do art. 37, reza que as Administraes Tributrias atuaro de forma integrada, isto significa que as Administraes Tributrias das trs esferas de governos devero estabelecer uma relao organizacional efetiva ou, qui, at mesmo hierrquica? No, em absoluto. A competncia para organizar os servios e legislar sobre Direito Administrativo continua sendo privativa de cada Ente poltico da Federao. Inexiste hierarquia entre a Unio, os Estados e os Municpios e, nas hipteses em que cabe Unio estabelecer normas gerais a

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serem observadas pelos demais Entes estatais, a Constituio expressamente o refere, como ocorre no inciso XXVII do art.22 ou no inciso XI do art. 24. Inexiste sequer a competncia expressa da Unio para veicular normas gerais comuns, mnimas, obrigatrias para todos os entes estatais inclusive para a prpria Unio, relativas integrao da Administrao Tributria, hoje cada vez mais necessrias. Como j realamos, a Administrao Tributria deve atuar em um mundo globalizado, altamente informatizado, em que a tecnologia permite a uma empresa ter seus ativos fsicos e corpreos localizados em determinado pas ou Estado, embora seus lucros, capital e patrimnio mvel migrem para outros stios, em tempo incrivelmente rpido, s vezes simultaneamente aos negcios que lhes deram origem. As sonegaes, as fraudes e as elises lcitas ou ilcitas crescem em toda a parte. Grandes organizaes transnacionais e nacionais superpem-se aos arranjos territoriais soberanos dos Estados e desafiam arrumaes federativas e confederativas dos entes polticos. A mundializao da economia e a regionalizao de mercados e sua crescente integrao demandam cada vez mais esforos conjuntos das Administraes fazendrias de diferentes pases, com vistas harmonizao dos procedimentos e colaborao contnua. Portanto, se a integrao das Administraes fazendrias se faz premente no mbito internacional, nada mais lgico e indispensvel do que se efetivarem, entre ns, instrumentos ainda mais rpidos e unificados de comportamentos de colaborao, coparticipao e compartilhamento entre os Fiscos dos entes estatais internos. Em verdade, uma integrao domstica das Administraes Tributrias, de longa data prevista entre ns, e, em tese, muito mais fcil. Tem sido promovida prevalentemente por meio de convnios. o que estabelece o art. 199 do Cdigo Tributrio Nacional. E uma srie de convnios tm sido firmados entre os Fiscos das pessoas de direito pblico interno, mas convnios podem ser denunciados unilateralmente. J manifestamos a nossa opinio de que os desafios contemporneos exigem mais. Verdadeira integrao, por meio da edio de normas gerais, a serem implantadas por lei complementar federal e incorporadas pela legislao interna de cada Pessoa estatal, sem prejuzo da edio dos convnios operacionais. Para isso, seria necessrio que se introduzisse licena expressa na Constituio da Repblica. 7. Quais as vantagens ou desvantagens das Administraes Tributrias na relao com as demais atividades de estado que se depreendem do inciso XV do art. 52, quando refere que compete ao Senado Federal avaliar periodicamente o desempenho das administraes tributrias da Unio, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municpios? As atribuies constantes do inciso XV do art. 52 so de alta relevncia para o aperfeioamento do Direito Tributrio e da Administrao Fazendria. Mas no deveriam figurar como competncia privativa do Senado Federal. O ideal que avaliaes mais constantes e diversificadas se produzam. Alm disso, no contexto da Constituio, sendo privativa a competncia do Senado Federal para fazer a avaliao, os seus resultados sero necessariamente os oficiais.

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Como j observamos, o aperfeioamento da norma tributria no se restringe clareza e simplificao. Constantes avaliaes so necessrias para introduzir mais adequao realidade e carga tributria e sua distribuio, mais justia, mais modernizao. Em busca desse aperfeioamento, dentro de um ambiente econmico e poltico em mutao contnua, cada vez mais clere, as reformas tributrias tm sido freqentes em todos os pases. Em regra no se fazem mais grandes e definitivas reformas do sistema tributrio, porm contnuas e pequenas mudanas. O importante que tais avaliaes sejam feitas de forma independente, correta, imparcial. Em Frana, o Conseil des Impts (cuja denominao a partir de 2006 passou a ser Conseil des Prlvements Obligatoires) um rgo vinculado ao Tribunal de Contas, mas funcionalmente independente, que, h trinta anos, oferece ao Presidente da Repblica daquele pas estudos valiosos sobre a carga tributria e a sua distribuio. Seus relatrios anuais so de nvel elevadssimo e resultam do exame de professores conceituados, grandes especialistas, representantes das Administraes Tributrias, do Tribunal de Contas, etc. evidente que o Parlamento francs tambm (em especial, o Senado) faz seus estudos e avaliaes tcnicas. Como j realamos, mesmo assim, em seu XX Relatrio, versando exatamente sobre as relaes entre a Administrao fazendria e os contribuintes, o Conselho de Impostos francs alerta para a insuficincia dos estudos existentes, pois aquele rgo no tem meios para produzir mais do que um relatrio por ano36. Interessantes os trabalhos do Institute for Fiscal Studies, criado nos anos sessenta no Reino Unido e da National Tax Association (1907), tradicional instituio privada dos EEUU, que costumam ter suas avaliaes consideradas pelos governos respectivos. Apesar das novas atribuies, constantes do inciso XV do art. 52, o Senado Federal ainda no tomou as iniciativas necessrias para implementao das avaliaes. A nica iniciativa, que conhecemos, de igual teor, consiste na Comisso Permanente de Simplificao e Reviso da Legislao Tributria, criada pela Prefeitura de Belo Horizonte (Decreto Municipal 11.943/05), com o objetivo de pesquisar e propor modificaes a serem introduzidas no ordenamento, considerando os efeitos econmicos e sociais de sua aplicao, a justa distribuio da carga tributria, assim como a segurana, a transparncia e a praticidade na administrao dos tributos. A Comisso apresentou o seu 1. RELATRIO ao Sr. PREFEITO, intitulado O TRIBUTO PARTICIPATIVO - AS RELAES ENTRE A ADMINISTRAO TRIBUTRIA E OS CONTRIBUINTES, em maro de 2006. Com total propriedade, o deputado federal VIRGLIO GUIMARES, prosseguindo no projeto de reforma tributria, pretende inserir novo dispositivo no art. 52, conforme emenda a ser votada na Cmara dos Deputados, do seguinte teor: "2. A competncia prevista no inciso XV ser implementada por Conselho Tributrio Nacional, rgo consultivo, composto por representantes do Senado Federal,
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Cf. XX Relatrio do Conselho de Impostos, op. cit. p. 45.

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da Cmara dos Deputados e do Tribunal de Contas da Unio, bem como de outros membros convidados da sociedade, com corpo tcnico de especialistas habilitados em concurso pblico, capacitados em avaliao de polticas pblicas tributrias e administrao tributria, em conformidade com norma editada no uso da competncia prevista no inciso XIII". Conforme se observa, o teor da sugesto acima referida correto porque d s avaliaes senatoriais a necessria independncia tcnica e diversificao para a consecuo dos objetivos constitucionais. As atribuies constantes do inciso XV do art. 52 so favorveis Administrao Tributria e no conseguimos identificar desvantagens. Elas podem colaborar, por meio de sugestes, ao aperfeioamento das leis tributrias e administrativas de arrecadao e fiscalizao tributria das trs esferas polticas da Federao, mas no tm fora cogente. So apenas avaliaes tcnicas, de cunho consultivo, que devero convencer por sua credibilidade. A autoridade delas advinda dever inspirar os chefes dos Poderes Executivos e os legisladores, influenciando pela fora de sua seriedade, constncia e viso integrada do sistema. Nenhuma competncia legislativa foi deslocada para o Senado Federal, por fora das avaliaes previstas no art. 52, inciso XV. Nem poderia. Nem tampouco a iniciativa das leis, que sejam privativas do Poder Executivo como aquelas relativas aos cargos, carreira e servios prprios do Poder Executivo. E, como sabemos, a competncia para organizar os servios e legislar sobre Direito Administrativo continua sendo privativa de cada Ente poltico da Federao. Inexiste hierarquia entre a Unio, os Estados e os Municpios. E, com base em avaliaes negativas, no pode o Senado Federal punir qualquer servidor pblico da Administrao Tributria. Seria a quebra do princpio de separao entre os Poderes. Esse no , nem poderia ser o objetivo de tais avaliaes. Elas visam, antes, ao aperfeioamento da norma tributria e dos resultados da arrecadao, devendo desembocar em sugestes de mudanas, de novas leis, novos procedimentos, em todos os mbitos que atinjam os cidados, a justa distribuio da carga tributria, seu montante, o desenvolvimento nacional, a eficincia da norma e a eficcia da arrecadao, a economicidade das estratgias de cobrana, os direitos e garantias dos contribuintes, os interesses dos Fiscos envolvidos, a sonegao e os resultados de seu combate, etc. Portanto, s indiretamente, as Administraes Tributrias podero ser atingidas pela atuao do Senado Federal em suas avaliaes, mas com vistas melhoria de seu desempenho. 8. Quando o comando parcial, inciso IV do art. 167, excetua a vedao de vinculao de receitas para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos... 37, XXII, e refere expressamente a determinao do art. 37, inciso XXII, isto significa uma imposio, reforando a questo 5 acima, ou se constitui numa simples permissibilidade da vinculao ao arbtrio do governante? Inexiste obrigatoriedade da vinculao da receita de impostos, como j deixamos claro. Mas ela est autorizada e os seus parmetros

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poderiam vir estabelecidos em lei complementar federal sobre oramento e finanas pblicas, que ditaria as normas gerais a serem observadas, obrigatoriamente, por todas as pessoas polticas estatais da Federao brasileira. Convm repetir, entretanto, que a conjugao do art. 37, XXII, com o art. 167, IV, nos afiana que, havendo escassez de recursos, no poder o Poder Executivo, sem cometer infrao grave Constituio, contingenciar os gastos indispensveis aos servios da Administrao Tributria j autorizados na lei oramentria; ou preterir os mesmos gastos em favor de quaisquer outros, relativos a qualquer outro setor no considerado expressamente prioritrio pela Carta Magna. Portanto, na ausncia de lei complementar, inexistem critrios seguros que obriguem o legislador oramentrio a quantificar as dotaes afetadas manuteno dos servios de uma Administrao fazendria competente, ativa e produtiva, em montantes determinados e mnimos. No obstante, uma vez definidos os crditos oramentrios e suas respectivas dotaes na lei oramentria, em se apresentando insuficincia de recursos para atender a toda a despesa pblica fixada, no poder o Poder Executivo realizar cortes e ordenar preteries nos gastos com a Administrao fazendria em favor de outros. 9. Dentro das alteraes advindas com a Emenda Constitucional n. 42/03, como fica a situao da carreira fiscal sob a tica das carreiras exclusivas de Estado, tendo em vista o reconhecimento constitucional da administrao tributria como atividade essencial ao funcionamento do Estado? Abordar o fato da Emenda Constitucional n. 19/98 ter mitigado o regime estatutrio, dando-o apenas para as atividades exclusivas de Estado. Como ocorre, em regra com as "carreiras exclusivas de Estado", j observamos, as funes impostas aos servidores, titulares dos cargos da Administrao Tributria, por fora da natureza de suas atribuies, demandam a imposio de restries, impedimentos ou incompatibilidades. Tais restries so necessrias para se obter uma certa separao ou impermeabilizao das atividades da Administrao Tributria s influncias externas. Com isso podese alcanar uma certa independncia funcional do exerccio da atividade, essencial renovao do consentimento do contribuinte ao tributo, procedimentalizao da Administrao fazendria e ao pleno desenvolvimento da segurana e direitos e garantias de todos os cidados. Assim, no apenas a vedao do exerccio do comrcio, comum a todos os servidores pblicos, mas ainda a proibio: do exerccio da advocacia ou da consultoria contbil, fiscal e administrativa de empresas; da participao em multas, custas e outras benesses derivadas de procedimentos ou processos tributrios; do auferimento de taxas, contribuies ou quaisquer vantagens pagas por particulares; do exerccio do comrcio ou da advocacia fiscal e contbil por um perodo determinado, aps a aposentadoria ou exonerao do cargo ocupado.

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Temos a convico de que a lei deve impor aos servidores, administradores fazendrios, a mesma independncia e imparcialidade que a Constituio exige expressamente para o exerccio das funes de juiz e promotor. Em decorrncia, tais restries e impedimentos similares devem ser impostos ao agente pblico, encarregado da Administrao fazendria. O regime estatutrio parece-nos ser o mais coerente com o exerccio das funes dessa natureza. Em contrapartida, embora a Constituio da Repblica no assegure ao administrador fazendrio as mesmas contrapartidas que concede ao juiz ou aos membros do Ministrio Pblico, a lei deve igualmente concederlhe as mesmas prerrogativas, importantes para o exerccio do cargo em sua plenitude, como vitaliciedade (e no apenas a estabilidade), inamovibilidade (salvo por interesse pblico) e irredutibilidade de vencimentos, observadas as excees postas na prpria Constituio. Sem tais qualificaes, os servios da Administrao Tributria no podero cumprir o seu papel na sociedade democrtica brasileira, como j evidenciamos, de perseguir o dilogo, introduzir procedimentos (ou processos) administrativos estritamente contraditrios, muito menos restabelecer a proteo da confiana e da boa f, menos ainda aliviar os constrangimentos relativamente aos contribuintes honestos, com acordos prvios sobre as bases de clculo e matria de fato ou difundir a homologao expressa do lanamento aps uma verificao que no apure irregularidades. Essas metas so introduzidas em todo o mundo com vistas reduo da litigiosidade, ao aumento da espontaneidade no pagamento dos tributos e possibilidade de controle da carga tributria. Em oposio, deve-se concentrar a presso fiscalizatria sobre as fraudes e sonegaes de mbito nacional e internacional, o que exige alta especializao e desempenho da atividade de forma integrada entre as Administraes existentes no Pas e, eventualmente, em outros. 10. Abordar o contedo do disposto no art. 247 da Constituio Federal, nico dispositivo que fala em carreiras exclusivas de Estado. Verificar a validade da Lei 6.185/74, que diz que as atividades inerentes ao Estado como Segurana Pblica, Diplomacia, Tributao, Arrecadao e Fiscalizao, Controle Interno, Ministrio Pblico, devem ter Estatuto prprio, ditando deveres, direitos e obrigaes. J deixamos evidenciado que, em um Estado Democrtico de Direito, a natureza das atividades da Administrao Tributria somente compatvel com carreiras especficas, em rgo cujos titulares devem sofrer restries funcionais, que viabilizem o exerccio de atribuies, cada vez mais elevadas. A mesma lei deve impor os impedimentos e as prerrogativas, que viabilizem aquelas atividades. Portanto, a identificao da carreira de administrador fazendrio como "carreira exclusiva de Estado" no advm de lei infraconstitucional, mas da prpria Constitucional e de seu carter democrtico. 11. Confirmar que a Lei 9801/99 estabelece regras especiais para demisso por excesso de despesa para quem desenvolve atividades exclusivas de Estado, e no caso de demisso por avaliao de desempenho, no existem regras especiais. E como fica a demisso por falta de recursos financeiros ou por avaliao de desempenho de servidores de carreiras

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exclusivas de Estado (no caso da carreira fiscal), se a Lei de Responsabilidade Fiscal obriga os entes federados a exercerem plenamente sua capacidade tributria? Como exerc-la plenamente com menos servidores? Pondo de lado a questo da demisso de servidores por avaliao de desempenho negativa, deficiente ou nula, que pode atingir qualquer um, no importa integrante de que rgo, poder ou carreira, de fato, a exonerao por excesso de despesa para quem desempenha atividades exclusivas de Estado (no caso a carreira fiscal) no deveria ocorrer ou ser a ltima alternativa do Estado. que ela meio de se alcanar a manuteno do prprio Estado, de financi-lo, razo pela qual o Estado depende decisivamente dos servios de arrecadao e fiscalizao tributria, assim, a atuao dos trs Poderes (Legislativo, Judicirio e Executivo), defesa interna e externa, Ministrio Pblico, et alii. Ora, no se trata apenas de se esgotar a capacidade tributria de cada Ente poltico da Federao, como impe a Lei de Responsabilidade Fiscal. A questo mais grave. O prprio conceito de excesso de despesa, utilizado pela Constituio e, depois, pela Lei de Responsabilidade Fiscal, corresponde a uma relao existente entre o volume de gastos e a arrecadao, ou receita corrente. Quanto maior a receita, menor tende a ser proporcionalmente a despesa, razo pela qual no se sustenta uma medida de exonerao de servidores, que atuam na arrecadao. Se com a exonerao, provavelmente cair a receita, dificilmente se poder provar a lgica da adoo de medidas de reduo de pessoal no seio da Administrao Tributria. muito mais coerente, em poca de escassez de receita, adotar solues de incrementao do aparato administrativo para arrecadar, para expandi-la. E, sendo vedada a arbitrariedade, no vislumbramos hiptese de exonerao, por excesso de despesa, de administradores fazendrios, em especial em sociedades democrticas. o que nos parece, s.m.j. Belo Horizonte, 02 de maro de 2007.

SACHA CALMON NAVARRO COLHO MISABEL ABREU MACHADO DERZI


Professor Titular de Direito Tributrio da Professora de Direito Tributrio da UFMG UFRJ (Faculdade Nacional de Direito) Doutora em Direito Pblico pela UFMG Doutor em Direito Pblico pela UFMG Professora Titular de Direito Tributrio das Presidente Honorrio da ABRADT Faculdades Milton Campos Vice-Presidente da ABDF Presidente da ABRADT