Você está na página 1de 176

J ESS BORTOLI CRUZ

PROPOSTA DE MODELO DE FORMAO DE PREOS EM


INDSTRIAS DE BENS DE CAPITAL SOB ENCOMENDA























So Paulo
2010
1

J ESS BORTOLI CRUZ

















PROPOSTA DE MODELO DE FORMAO DE PREOS EM
INDSTRIAS DE BENS DE CAPITAL SOB ENCOMENDA






Dissertao apresentada Escola
Politcnica da Universidade de So
Paulo para obteno do ttulo de
Mestre em Engenharia













So Paulo
2010
2


J ESS BORTOLI CRUZ
















PROPOSTA DE MODELO DE FORMAO DE PREOS EM
INDSTRIAS DE BENS DE CAPITAL SOB ENCOMENDA




Dissertao apresentada Escola
Politcnica da Universidade de So
Paulo para obteno do ttulo de
Mestre em Engenharia

rea de Concentrao:
Engenharia de Produo

Orientador: Prof.
Dr. Reinaldo Pacheco da Costa









So Paulo
2010
3


Este exemplar foi revisado e alterado em relao verso original, sob
responsabilidade nica do autor, com anuncia de seu orientador.


So Paulo, 20 de Maro de 2010.




Eng. Jess Bortoli Cruz




Dr. Reinaldo Pacheco da Costa





















FICHA CATALOGRFICA













Cruz, Jesse Bortoli
Proposta de modelo de formao de preos em indstrias de
bens de capital sob encomenda / J.B. Cruz. -- So Paulo, 2010.
175 p.

Dissertao (Mestrado) - Escola Politcnica da Universidade
de So Paulo. Departamento de Engenharia de Produo.

1. Preo (Formao) 2. Custeio baseado em atividades
3. Administrao da produo 4. Indstria de bens de capital
I. Universidade de So Paulo. Escola Politcnica. Departamento
de Engenharia de Produo II. t.
4

DEDICATRIA


























A meus pais, J os e Nilha, pelo amor incondicional.
Ded pela reconquista a cada dia.


5

AGRADECIMENTOS










Primeiramente Deus, o criador do Universo.
A meu orientador, Professor Dr. Reinaldo Pacheco da Costa, pela
orientao e pacincia demonstrada no desenvolvimento deste trabalho.
Aos professores Dr. Antnio Cantizani Filho e Dr. J oo Amato Neto pelas
importantes contribuies dadas na fase de qualificao desta pesquisa.
Voith Hydro pelo incentivo realizao deste trabalho, em especial ao diretor
de Engenharia Dr. Manuel Gonalves, e aos gestores Rafael Lopes e
Priscila Marzullo, pela confiana depositada em mim.
A meus pais J os Bortoli Cruz e Conceio Lacerda Bortoli Cruz pelo suporte
em todos os momentos.
A meus irmos Vincius Bortoli Cruz e J onatas Bortoli Cruz por estarem perto
mesmo estando a distncia, e a irm J essica Bortoli Cruz por estar junto neste desafio.
Andressa de Fraia Prado por estar ao meu lado em todos os momentos desta
jornada sempre me motivando a tornar-me uma pessoa melhor a cada dia.
Carmen Lcia de Toledo e Fraia pelos constantes incentivos.
Aos professores e colegas do Programa de Ps-Graduao em
Engenharia de Produo da Escola Politcnica da USP pelos conhecimentos
transmitidos.
A todas as pessoas que direta ou indiretamente contriburam para a
realizao desta dissertao.
6





































Se voc no puder se destacar pelo talento, vena pelo esforo.
Dave Weinbaum.


Se no existe esforo, no existe progresso.
Frederick Douglass.
7

RESUMO


Esta pesquisa apresenta um modelo de custeio para apoiar deciso de formao de
preos em indstrias de produo sob encomenda. Trata-se de um modelo hbrido que
se vale de diferentes mtodos de custeio, os quais so, por sua vez, utilizados
complementarmente uns aos outros de forma a indicar adequadamente os custos e
despesas ocorridos em sistemas de produo sob encomenda para uso no auxlio
formao de preos, tais como, custos de matrias-primas, de transformao e
despesas fixas indiretas. O modelo se vale dos seguintes mtodos: custeio-padro,
custeio por unidade de esforos da produo UEP e custeio baseado em atividades e
tempo - TDABC. O modelo proposto foi aplicado em uma indstria de projeto e
produo sob encomenda para o setor eltrico permitindo um estudo comparativo
acerca da deciso de preos em relao ao modelo atualmente utilizado e o novo
modelo proposto. Na comparao realizada, para um produto selecionado, observou-
se que ao se utilizar o novo modelo o preo baseado em custos deveria ser 15.5%
inferior quele que se definiria a partir do modelo atualmente aplicado pela indstria,
mostrando ter o modelo proposto um tratamento mais coerente em relao aos custos
de transformao e despesas da estrutura de apoio se comparado ao modelo atual,
refletindo diretamente na competitividade da indstria na medida em que um preo
alm daquele fixado pela concorrncia para uma produo sob encomenda pode
afugentar a colocao do pedido pelo potencial cliente.
Palavras-chave: Custos; formao de preos; produo sob encomenda; unidade de
esforo da produo (UEP); custo-padro; custeio baseado em atividade e tempo
(TDABC).








8


ABSTRACT


This research presents a cost model to support the pricing decision in make-to-order
industries. The developed hybrid model uses different costing methods, which are, in
turn, used in addition to each other presenting indicate adequately the costs and
expenditures that occurred in make-to-order systems of production for support pricing
decision, such as costs of raw materials, processing and indirect fixed costs.
The model takes advantages of the following methods: standard costing, cost per
added value unit - AVU and time-driven activity-based costing - TDABC. The proposed
model was applied to a make-to-order Company, in this way, allowing a comparative
study for the decision of prices between the new model and the current one.
In a comparison, considering a selected product, It was observed that, using the new
model, the price based on costs would be 15.5% lower than that which was settled
using the model currently applied by the company, It shows that the proposed model
may treat the processing costs and structures expenditures more consistent when
compared to the current model, in this way reflecting the company's competitiveness as
the price beyond that settled by the competitors for a make-to-order production can
stave off placing an order from a potential customer.
Keywords: Costs, pricing, make-to-order production, added value unit - AVU, standard
cost, time-driven activity-based costing - TDABC








9

LISTA DE ILUSTRAES


Figura 1 - Estrutura da pesquisa...................................................................................26
Figura 2 - Tipos de processos em operaes de manufatura.......................................27
Figura 3 - Primeira verso do ABC................................................................................62
Figura 4 - Esquema bsico do mtodo de custeio ABC................................................64
Figura 5 - Formao de preos baseados em custos e em valor..................................74
Figura 6 - Modelo hbrido para custeio de produtos......................................................78
Figura 7 - Distribuio da mo-de-obra indireta no setor fabril....................................147

10


LISTA DE GRFICOS


Grfico 1 - Prvia de 1/3 das amostras do estudo em cada POs................................163

11


LISTA DE TABELAS


Tabela 1 - Comparao de potenciais produtivos em UEP/h para trs POs.................58
Tabela 2 - Levantamento sobre a difuso do ABC........................................................65
Tabela 3 - Processos produtivos da indstria em foco..................................................80
Tabela 4 - Tempos de respostas mdios para fornecimento de turbina e gerador .......81
Tabela 5 - Caractersticas do processo produtivo tipo ETO..........................................83
Tabela 6 - Caractersticas do desenvolvimento do produto em produo ETO............86
Tabela 7 - Custo da matria-prima................................................................................93
Tabela 8 - Variaes no custo da matria-prima...........................................................94
Tabela 9 - Elaborao de oramentos de um produto selecionado ............................120
Tabela 10 - Formao de preos baseados em custos atravs de markup................122
Tabela 11 - Elaborao de oramentos para um determinado produto ......................125
Tabela 12 - Formao de preos - Modelo hbrido de custeio....................................126
Tabela 13 - Formao de preos - Comparao entre modelos .................................129
Tabela 14 - POs identificados na fbrica mecnica....................................................144
Tabela 15 - Tabela de expediente de trabalho referente ao ano de 2009...................144
Tabela 16 - Capacidades - PO 01 ao PO 11...............................................................145
Tabela 17 - Capacidades - PO 12 ao PO 17...............................................................145
Tabela 18 - Capacidades - regime de hora-extra........................................................146
Tabela 19 - Tabela de apoio referente mo-de-obra direta......................................146
Tabela 20 - Salrios, encargos e benefcios sociais de chefias. .................................148
Tabela 21 - Tabela de apoio referente mo-de-obra indireta...................................148
Tabela 22 - Tabela de apoio referente depreciao tcnica.....................................149
Tabela 23 - Tabela de apoio referente ao material de consumo especfico................150
Tabela 24 - Tabela de apoio referente energia eltrica............................................150
Tabela 25 - Tabela de apoio referente manuteno.................................................151
Tabela 26 - Tabela de apoio referente ao aluguel das instalaes .............................151
Tabela 27 - Tabela de consolidao de todos os fotos-ndices por PO.......................152
12

Tabela 28 - Tempo de passagem pelos POs..............................................................153
Tabela 29 - Tempo de passagem e foto-custo do produto-base.................................153
Tabela 30 - Tabela de Potenciais Produtivos por PO..................................................154
Tabela 31 - Tabela dos Equivalentes em UEP por PO e por Produto.........................154
Tabela 32 - reas para a negociao, venda, projeto, produo e entrega................155
Tabela 33 - Diviso bsica dos tipos de processo ......................................................157
Tabela 34 - Codificao dos processos de usinagem.................................................159
Tabela 35 - Resultados pelo desempenho do tempo efetivo de operao..................164
Tabela 36 - Atividades bsicas e equaes de tempo do mtodo TDABC .................174
Tabela 37 - Custo da capacidade fornecida por departamento...................................174
Tabela 38 - Capacidades dos recursos por departamento..........................................175
Tabela 39 - Taxa de custo da capacidade [R$/h]........................................................175


13


LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS


ABEPRO Associao Brasileira de Engenharia de Produo
ALU Aluguis
CE Coeficientes de equivalncia
DEP-T Depreciao tcnica
EP Equivalentes dos produtos
Eq. Equao
ETO Produo sob encomenda (do ingls, engineer to order)
FIFO Foto-ndices de custos do posto operativo
MAN Manuteno
MCE Material de consumo especfico
MOD Mo-de-obra direta
MOI Mo-de-obra indireta
PO Posto operativo
PP Potenciais produtivos
REC Relaes estimadas de custos
SIEE Sistema de informao especfico da empresa
TDABC Custeio baseado em atividade e tempo (do ingls, time-
driven activity-based costing)
TR Tempo de resposta
UEP Unidade de esforo da produo


14

SUMRIO


LISTA DE ILUSTRAES ..................................................................................... 9
LISTA DE GRFICOS.......................................................................................... 10
LISTA DE TABELAS............................................................................................ 11
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS............................................................... 13
1 INTRODUO............................................................................................... 17
1.1 CONTEXTUALIZAO........................................................................... 17
1.2 TEMA E PROBLEMA.............................................................................. 19
1.3 OBJ ETIVOS............................................................................................ 21
1.4 OBJ ETO.................................................................................................. 22
1.5 RELEVNCIA DO ESTUDO E CONTRIBUIES.................................. 22
1.6 METODOLOGIA ..................................................................................... 23
1.7 LIMITAES .......................................................................................... 25
1.8 ESTRUTURA DA DISSERTAO.......................................................... 25
2 FUNDAMENTAO TERICA..................................................................... 27
2.1 PROCESSOS DE MANUFATURA SOB ENCOMENDA.......................... 27
2.2 GESTO DE CUSTOS............................................................................ 31
2.3 ELABORAO DE ORAMENTOS....................................................... 32
2.4 MTODOS DE ELABORAO DE ORAMENTOS............................... 34
2.4.1 Elaborao de oramentos por analogia ......................................... 35
2.4.2 Elaborao de oramentos por anlise paramtrica........................ 36
2.4.3 Elaborao de oramentos por estimativas de engenharia ............. 37
2.5 SISTEMAS E MTODOS DE CUSTEIO ................................................. 39
15

2.5.1 Mtodo do Custo-Padro................................................................. 42
2.5.2 Mtodo da Unidade dos Esforos de Produo - UEP.................... 46
2.5.3 Mtodo do Custeio Baseado em Atividade - ABC............................ 61
2.5.4 Mtodo do Custeio Baseado em Atividade e Tempo - TDABC........ 65
2.6 ESTRATGIAS E TTICAS DE FORMAO DE PREOS ................... 71
2.6.1 Estratgias de formao de preos ................................................. 72
2.6.2 Tticas de formao de preos........................................................ 73
2.6.3 Mtodos de formao de preos baseados em custos.................... 74
2.6.4 Mtodo de formao de preos baseados em valor ........................ 76
3 ESTUDO DE CASO....................................................................................... 77
3.1 A INDSTRIA EM FOCO........................................................................ 79
3.1.1 Anlise do sistema produtivo da indstria........................................ 79
3.1.2 Anlise dos produtos, processos e insumos da indstria ................ 85
3.2 SISTEMAS DE CUSTOS UTILIZADOS PELA INDSTRIA..................... 89
4 PROPOSTA DO MODELO HBRIDO............................................................ 92
4.1 CUSTO-PADRO................................................................................... 92
4.1.1 Levantamento de dados................................................................... 93
4.2 UNIDADE DE ESFORO DA PRODUO - UEP .................................. 95
4.2.1 Diviso da fbrica em POs............................................................... 95
4.2.2 Determinao dos ndices de custo horrios por PO....................... 99
4.2.3 Obteno dos tempos de passagem dos produtos pelos POs ...... 106
4.2.4 Escolha do produto-base............................................................... 107
4.2.5 Clculo dos potenciais produtivos.................................................. 108
4.2.6 Definio dos equivalentes em UEP.............................................. 108
4.3 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE E TEMPO - TDABC................... 108
4.3.1 Levantamento de dados................................................................. 110
4.3.2 Identificao dos recursos fornecidos s atividades...................... 111
4.3.3 Elaborao de oramentos de cada recurso.................................. 112
16

4.3.4 Mensurao da capacidade prtica das atividades ....................... 112
4.3.5 Clculo da unidade de custo de cada recurso ............................... 113
4.3.6 Determinao do tempo requerido por evento de uma atividade... 113
4.3.7 Multiplicao do custo unitrio pelo tempo requerido .................... 116
4.4 MTODO PARA FORMAO DE PREOS DA NDSTRIA............... 116
4.5 FORMAO DE PREOS PELO MODELO HBRIDO PROPOSTO .... 123
5 CONCLUSES............................................................................................ 127
5.1 RECOMENDAES PARA FUTURAS PESQUISAS........................... 130
BIBLIOGRAFIA .................................................................................................. 132
APNDICE A - TABELAS AUXILIARES PARA UEP........................................ 144
APNDICE B - TCNICA AMOSTRAL PARA TEMPO DE MQUINA ............. 156
5.1.1 Fixar os objetivos do estudo e delimitar a rea de trabalho........... 157
5.1.2 Descrever e codificar os tipos de processos.................................. 157
5.1.3 Definir o plano de percurso............................................................ 159
5.1.4 Determinar a quantidade de observaes necessrias (n') ........... 160
5.1.5 Definir os momentos de percurso .................................................. 161
5.1.6 Realizar as observaes amostrais ............................................... 162
5.1.7 Fazer a avaliao estatstica parcial da amostra ........................... 162
5.1.8 Calcular e tabular os dados e decidir sobre sua aplicao ............ 164
APNDICE C - TABELAS AUXILIARES PARA TDABC................................... 165

17

1 INTRODUO


Neste captulo introdutrio so descritos a contextualizao da pesquisa, o tema e o
problema, os objetivos - geral e especfico, o objeto e a relevncia do estudo, suas
contribuies rea de pesquisa. A metodologia de pesquisa aplicada sucintamente
apresentada e as limitaes do trabalho so indicadas. Finaliza-se o captulo com a
apresentao da estrutura geral da dissertao.


1.1 CONTEXTUALIZAO


Atualmente o mercado vem estabelecendo mudanas nas relaes concorrenciais as
quais o torna cada vez mais exigente e competitivo. Bornia (2009, p. 01) observa que
tais transformaes so observadas na diminuio de barreiras alfandegrias e na
criao de grandes mercados de livre comrcio, tendo por consequencia uma
concorrncia mundial e as reservas de mercado caminhando para a extino. Essas
mudanas so percebidas em todas as indstrias, incluindo naquelas de produo sob
encomenda.
Em uma anlise acerca do acirramento nos padres de competio, Fleury (1999)
destaca que at a dcada de 1970 o mercado era vendedor, isto , a demanda
superava a oferta, fazendo com que tudo aquilo que era produzido pudesse ser
vendido. Neste mbito, as regras eram ditadas pelo produtor. Notadamente havia
espao para o crescimento das indstrias sem maiores preocupaes com uma
possvel eficincia sistmica; no entanto, a partir da segunda metade daquela dcada,
a situao comeou a se inverter. A oferta passou a ser maior que a demanda,
aumentando a competitividade e reduzindo o espao de manobra das indstrias em
geral. Observa-se que, medida que o mercado se torna comprador, quem passa a
ditar as regras so os clientes e consumidores.
18

Nesta linha de raciocnio, destaca-se que:
[...] as mudanas ocorridas desde a dcada de 70 nos negcios, em funo da
globalizao e do avano tecnolgico, foraram as empresas a se utilizarem de
novas informaes financeiras e no-financeiras. Estas mudanas exigem
informaes mais relevantes sobre custos, desempenho de atividades,
processos, produtos, servios e clientes (KAPLAN; COOPER, 1998, p. 12).
Frente a este cenrio, desde ento, as indstrias vm buscando novos modelos de
gesto sejam eles, econmicos, financeiros ou operacionais, procurando o
racionamento de recursos e a maximizao da sua eficincia. Tais modelos se
apresentam como importantes ferramentas para conduzir a indstria ao sucesso.
Sob este aspecto, Batalha et al. (2008, p. 79) observam que a gesto econmica
mostra-se cada vez mais crtica, na medida em que, em todas as organizaes, a
grande maioria das decises envolve aspectos financeiros.
[...] os vrios custos nos quais uma indstria incorre para disponibilizar bens ou
servios aos seus clientes configuram-se em uma das mais importantes
informaes a serem consideradas para o apoio a uma determinada deciso.
[...] o conhecimento adequado dos custos de suma importncia para um
gerenciamento eficaz (BATALHA et al., 2008, p. 79).
Nota-se que o modelo de gesto de custos se torna fundamental para a sustentao
da competitividade industrial (KAPLAN; COOPER, 1998) e, consequentemente, vital
para a sua longevidade (DE SOUZA; AVELAR; BOINA, 2008).
A gesto de custos tem como uma de suas principais caractersticas fornecer
informaes adequadas no auxlio tomada de deciso e no planejamento e controle
da empresa.
Os custos influenciam grande parte das decises empresariais, muitas das quais de
suma importncia estratgica, tais como: terceirizao de servios, prorrogao de
contratos, investimentos em mquinas e, destacadamente, decises de preos de
produtos, servios e contratos. Torna-se importante disponibilizar o maior nmero
possvel de informaes que possibilitem uma anlise criteriosa dos custos das
indstrias e que permitam a execuo de um procedimento eficaz para o controle sobre
estes.

19

As indstrias devem encontrar meios de dar visibilidade e transparncia aos
custos de seus produtos e servios, facilitando assim a tarefa de definio dos
preos [...] desconhecer o impacto dos custos ou mensur-los incorretamente
pode acarretar srias dificuldades no processo de gesto industrial
(CARNEIRO et al., 2006, p. 65).
Nesse sentido, Bornia (2009) defende ser necessrio o entendimento dos conceitos
tericos sobre custos, o conhecimento de mtodos de custeio e suas respostas aos
interesses gerenciais da indstria.
A identificao de um sistema de custos que atenda s necessidades de informao da
indstria passa pela avaliao do modelo de gesto de custos dos produtos em
concordncia s metas previamente estabelecidas, objetivando tornar conhecidos, com
a profundidade necessria, os princpios e mtodos de gesto de custos que iro
fundamentar o sistema adequado para a indstria, a qual, por sua vez, o utilizar para
se subsidiar de informaes na tomada de decises importantes ao seu adequado
gerenciamento, com destaque s decises de preos.


1.2 TEMA E PROBLEMA


Segundo Marconi e Lakatos (2008, p. 11), tema o assunto que se deseja estudar
durante a realizao de um trabalho de pesquisa, o qual pode perdurar por toda a
pesquisa, sendo necessrio, nestes casos, frequentes revises; deve ser preciso, bem
determinado e especfico.
Neste sentido, o tema desta pesquisa a modelagem de um sistema de custeio a ser
utilizado no auxlio determinao de preos de produtos (bens de capital) projetados
e fabricados sob encomenda.
As discusses sobre o tema desta pesquisa so inmeras e de carter multidisciplinar,
contemplando abordagens especficas de diversas reas de estudos, entre as quais:
contabilidade de custos, teoria econmica, administrao de organizaes e
engenharia de produo.
20

O papel da contabilidade de custos se destaca no suporte de informaes para a
formao de preos atravs de seus diferentes mtodos de custeio, cada um dos quais
com suas eficincias e limitaes. Vale ressaltar que o enfoque aqui dado
contabilidade gerencial, por ser este o campo que se preocupa com o processo de
tomada de deciso empresarial, sendo responsvel, portanto, em suprir o sistema com
informaes relevantes.
O foco da contabilidade gerencial a deciso e anlise das suas
consequncias. [...] Enquanto para a contabilidade financeira existe a
necessidade de distino entre custo e despesas, para a gerencial existe a
preocupao em separar gastos que sofrem efeitos de uma deciso tomada
dos gastos que nada sofrem (BRUNI, 2006, p. 69).
A teoria econmica desenvolve aspectos da formao do preo e do comportamento
da oferta e da demanda. As teorias modernas de preo classificam os mercados em
graus de competio - conceito relativo - e desenvolvem teorias sobre a relao de
demanda, oferta e nvel de preos sob variadas condies de competitividade.
A administrao de empresas amplia os princpios gerais e particulares de gesto,
tais como: planejamento, organizao, direo, controle, avaliao e re-planejamento,
os quais oferecem subsdios para a conduo da empresa no sentido das metas
estabelecidas para lucratividade, as quais dependem, em ltima instncia, da diferena
entre custos e preos. Neste mbito, destaca-se tambm o papel dos administradores
nas escolhas dos sistemas de gesto de custos e nas decises de preos
propriamente ditas.
A contribuio da engenharia de produo se d na medida em que ela [...] se
dedica ao projeto e gerncia de sistemas que envolvem pessoas, materiais,
equipamentos e o ambiente (NAVEIRO, 2008 apud ABEPRO, 2008). O problema da
formao de preos surge com a necessidade da indstria de se estabelecer valor para
comercializar um bem ou servio; nota-se, a partir da definio acima, que a
engenharia de produo est capacitada a lidar com a quantificao dos custos e
formao de preos, mais especificamente no que diz respeito aos processos e
sistemas de gesto econmica que esto intimamente ligados aos objetos de custos de
processos produtivos e preos de comercializao de produtos, fundamentados em
conceitos que abordam aspectos organizacionais das indstrias e de seus mercados, e
21

nos processos e sistemas de informao que os suportam, como observado por
Pereira (2006). Batalha et al. (2008, p. 80) afirmam que o uso combinado de
informaes de custos com conceitos de matemtica financeira permitem ao
engenheiro de produo utilizar mtodos de engenharia econmica para a avaliao
de investimentos e formao de preos.
Definido o tema, identifica-se o problema de pesquisa, o qual, segundo Marconi e
Lakatos (2008, p. 12), uma dificuldade, terica ou prtica, no conhecimento relevante
para a qual se deve encontrar uma soluo. Precisa ser formulado como pergunta, ter
clareza e soluo vivel. O problema, para ser considerado apropriado, deve atender
as seguintes dimenses:
a) viabilidade: poder ser eficazmente resolvido atravs de pesquisa;
b) relevncia: deve ser capaz de trazer conhecimentos novos;
c) novidade: estar adequado ao estado atual da evoluo cientfica;
d) exequibilidade: poder chegar a uma concluso vlida;
e) oportunidade: atender a interesses particulares e gerais.
(MARCONI; LAKATOS, 2008, p. 12)
Desta forma, surgiu a seguinte pergunta: Uma adequada combinao de diferentes
mtodos de custeio, a ser utilizada na etapa de elaborao de oramentos de produtos
de uma indstria de bens de capital, pode melhorar a deciso sobre a sua formao de
preos e, consequentemente, lhe conferir maior competitividade?


1.3 OBJ ETIVOS


O objetivo geral da pesquisa propor e aplicar um novo modelo de custeio na fase de
estimao de custos e elaborao de oramentos do preo de bens de capital
projetados e fabricados sob encomenda em uma indstria de produtos para o setor
eltrico.
Com o intuito de atingir o objetivo geral desta pesquisa foram estabelecidos os
seguintes objetivos especficos:
22

Realizar reviso bibliogrfica sobre gesto de custos, incluindo mtodos de
elaborao de oramentos, sistemas de custeios e estratgias e tticas de
formao de preos;
Propor um novo modelo que combine diferentes mtodos de custeio no
apoio elaborao de oramentos e tomada de decises na formao de
preos de produtos sob encomenda;
Aplicar o modelo proposto e compar-lo com o mtodo de formao de
preo utilizado atualmente pela indstria em foco;


1.4 OBJ ETO


Considerando que objeto parte dos fenmenos que so observados; este trabalho
tem por objeto os custos e os preos de produtos projetados e fabricados sob
encomenda. De forma ampla, trata-se das ferramentas que possibilitam aos gestores a
identificao de custos e a deciso de preo de produtos.


1.5 RELEVNCIA DO ESTUDO E CONTRIBUIES


O tema se mostra relevante ao tratar da gesto de custos e formao de preo em uma
indstria de projeto e produo sob encomenda para o setor eltrico, uma vez que a
caracterstica bsica do atual ambiente de concorrncia est relacionada, de um lado,
com a fora do mercado em determinar ou influenciar os preos dos produtos e de
outro com a gesto dos custos utilizada para viabilizar seus negcios.
Almeja-se que os resultados desta pesquisa demonstrem relevncia prtica no
gerenciamento de indstrias de projeto e produo sob encomenda.
23

1.6 METODOLOGIA


Marconi e Lakatos (1991, p.80) definem a metodologia de pesquisa como sendo [...]
uma sistematizao de conhecimentos, um conjunto de proposies logicamente
correlacionadas sobre o comportamento de certos fenmenos que se deseja estudar.
Esta, em um nvel mais aplicado, lida com:
[...] a avaliao de tcnicas de pesquisas e com a gerao ou a
experimentao de novos mtodos que remetem aos modos efetivos de captar
e processar informaes e resolver diversas categorias de problemas tericos
e prticas de investigao. Alm de ser uma disciplina que estuda os mtodos,
[...] tambm considerada como modo de conduzir a pesquisa (THIOLLENT,
2008, p. 28).
A metodologia informa sobre a realizao a pesquisa; qual o recorte, o espao
temporal, o tipo de pesquisa, como e onde coletar os dados, quais as hipteses e suas
limitaes.
Quanto natureza, esta pesquisa se enquadra como aplicada, uma vez que objetiva
gerar conhecimentos para aplicao prtica, dirigida soluo de problemas
especficos. Quanto forma, trata-se de uma pesquisa qualitativa, a qual apresenta,
entre outras, as seguintes caractersticas:
O pesquisador observa os fatos pelas lentes de algum interno
organizao;
A pesquisa procura uma compreenso em profundidade do contexto da
situao;
A nfase da pesquisa mais desestruturada, no h hipteses fortes no
incio da pesquisa. Isso confere pesquisa bastante flexibilidade;
A pesquisa geralmente emprega mais de uma fonte de dados.
(BRYMAN, 1989 apud BERTO; NAKANO, 1998, p. 3).
O passo inicial para a execuo deste trabalho foi definir o problema a ser pesquisado,
a qual se valeu do mtodo de estudo de caso para a realizao da pesquisa
exploratria. Yin (2001) define tal mtodo como uma investigao emprica que estuda
um fenmeno contemporneo dentro do seu contexto da vida real, especialmente,
quando os limites entre o fenmeno e o contexto no esto claramente definidos.
Define-se o estudo de caso, que a etapa prtica da pesquisa, como:
24

[...] tcnica particular de obter dados, um modo de organizar os dados em
termos de uma determinada unidade escolhida como a histria de vida do
indivduo, a histria de um grupo, ou um processo social delimitado (GOODE;
HATT, 1973, p. 398).
[...] caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos,
de maneira que permite o seu amplo e detalhado conhecimento, tarefa
praticamente impossvel mediante os outros delineamentos considerados (GIL,
1994, p. 78).
Figueiredo (2008, p.104) destaca que o estudo de caso tem como objetivo o
aprofundamento da descrio de determinada realidade, o que possibilita que os
objetivos atingidos permitam a formulao de hipteses para o caminhamento de
outras pesquisas.
O estudo de caso permitiu a realizao de uma anlise detalhada da situao
apresentada no caso. Sendo que com o andamento da pesquisa notou-se a
possibilidade de se apresentar um novo modelo de custeio, o qual foi denominado
hbrido por aplicar diversos mtodos de custeio com a finalidade em questo.
A pesquisa desta dissertao finaliza-se com uma anlise comparativa entre a
formao de preos baseada no modelo proposto em relao ao preo determinado
pelo mtodo de custeio atualmente aplicado pela indstria em que se realizou o estudo
de caso.
Para a execuo deste trabalho, e visando atingir seus objetivos, foram planejadas
quatro etapas:
1. Elaborao de uma pesquisa bibliogrfica abordando a gesto de custos e
formao de preos, identificando os principais mtodos de elaborao de
oramentos e sistemas de custeio, estratgias e prticas de formao de
preos aplicveis produo sob encomenda;
2. Realizao de estudo de caso abordando as ferramentas utilizadas na
identificao de custos e formao de preos de uma linha especfica de
produtos (componentes fundidos) para venda na modalidade interfirma em
uma indstria representativa do ramo de bens de capital produzidos sob
encomenda para o setor eltrico localizado na cidade de So Paulo;
25

3. Proposta e modelagem de um sistema de custeio hbrido suportado por
diferentes mtodos de custeio: custeio baseado em atividades e tempo
(TDABC), unidade de esforo de produo (UEP) e do custo-padro,
compatibilizando o modelo para uso na fase de elaborao de oramentos,
conforme as caractersticas apresentadas pela indstria em foco;
4. Estudo comparativo entre o modelo proposto e o mtodo atualmente
aplicado na indstria estudada em relao determinao de preos de
produtos negociados na modalidade interfirma.


1.7 LIMITAES


Por se tratar de um modelo que se vale de mtodos de custeio com fins especficos, os
resultados obtidos limitam-se s especificidades da indstria em foco. Foram
analisados aspectos relevantes da estrutura de custeio e formao de preos desta
indstria, sendo que, o modelo proposto pode no se mostrar aplicvel, salvo com
ajustes, a outros tipos de indstrias, de projeto e produo sob encomenda ou no.


1.8 ESTRUTURA DA DISSERTAO


A dissertao est estruturada em cinco captulos, conforme figura 1.
No primeiro captulo, introdutrio, so descritos o contexto, o tema e problema, os
objetivos (geral e especfico), o objeto, a metodologia utilizada na pesquisa, as
contribuies esperadas e suas limitaes so identificadas.
No segundo captulo - fundamentao terica - so caracterizados os sistemas de
manufatura nas indstrias de produo sob encomenda, descrita a gesto de custos,
apresentadas as principais formas de elaborao de oramentos e os sistemas de
26

custeio; tambm so apresentadas algumas das estratgias e tticas de formao de
preos utilizadas por indstrias de produo sob encomenda.
No terceiro captulo caracteriza-se a indstria em que se conduzir o estudo de caso.
O quarto captulo prope a aplicao do modelo de custeio hbrido para uso na
formao de preos de um produto especfico, permitindo uma anlise comparativa
com o mtodo atualmente aplicado na indstria em foco.
No quinto captulo a pesquisa concluda e so indicadas as recomendaes para o
desenvolvimento de trabalhos futuros.
Por fim, apresentam-se as referncias bibliogrficas utilizadas nesta pesquisa e o
apndice do trabalho.


Fonte: Autor da pesquisa.
Figura 1 - Estrutura da pesquisa


27


2 FUNDAMENTAO TERICA


Neste captulo so abordados os sistemas de manufatura de indstrias que produzem
sob encomenda, as ferramentas de gesto de custos e as estratgias e tticas de
formao de preos de seus produtos.


2.1 PROCESSOS DE MANUFATURA SOB ENCOMENDA


Segundo Slack, Chambers e J ohnston (2002) cada tipo de processo em manufatura
implica uma forma diferente de organizar as atividades das operaes com diferentes
caractersticas de volume e variedade, como mostra a Figura 2.

Fonte: Slack; Chambers; J ohnston (2002, p. 129).
Figura 2 - Tipos de processos em operaes de manufatura
28

Os tipos de processos so em ordem de volume crescente e variedade decrescente:
Processos de projeto: estes lidam com produtos discretos, sob
encomenda, em que as duraes do projeto e execuo so longas, tendo
cada trabalho incio e trmino bem definidos. So caracterizados pelo baixo
volume e alta variedade da produo. So encontrados, por exemplo, na
construo de navios, construes civis e grandes operaes de fabricao
como as de turbo-geradores para hidroeltricas.
Processos jobbing (por ordem de produo): caracterizam-se pelo baixo
volume de produo; os tamanhos dos lotes de manufatura so pequenos,
frequentemente um de cada tipo. Assim como os processos de projetos,
estes, tambm lidam com variedade alta, mas neste caso cada produto
deve compartilhar os recursos de operaes com diversos outros e seus
produtos so usualmente menores. So exemplos, encomendas de srie
nica, como impresses de cartes de visita ou folhetos de propaganda em
grficas.
Processos em lotes ou bateladas: incluem uma gama mais ampla de
nveis de volume e variedade do que os outros tipos de processos. Embora
semelhantes aos jobbing, o grau de variedade inferior. Os produtos so
caracterizados pela similaridade entre os distintos produtos que proporciona
um maior grau de repetibilidade (Slack; Chambers; J ohnston, 2002). So
encontrados nas manufaturas de mquinas-ferramentas, de autopeas e
afins.
Processos de produo em massa: so caracterizados por produzirem
alto volume e variedade relativamente estreita, as atividades deste processo
so essencialmente repetitivas e amplamente previsveis. Palomino (2001)
destaca algumas caractersticas deste tipo de manufatura como a obteno
de altos ndices de produo devido produo em grande escala, os
produtos diferem apenas em termos de montagem final, baixos custos de
produo devido a economias de escala, reduzidos tempos de
29

processamento improdutivo, sistemas altamente balanceados, grau de
diferenciao relativamente pequeno, sistemas altamente eficientes e pouco
ou nada flexveis, ressalta tambm os equipamentos serem, geralmente,
dedicados manufatura de um nico tipo de produto. Os exemplos comuns
so fbricas de automveis, eletroeletrnicos e demais bens durveis.
Processos contnuos: esto alm da produo em massa quanto ao
volumes ainda maiores e variedades visivelmente mais baixas. Usualmente
esto relacionados a tecnologias inflexveis, de capital intensivo com fluxos
altamente previsveis. So observados em refinarias petroqumicas,
siderrgicas e fbricas de papel.
As indstrias produtoras de bens de capital sob encomenda fabricam mediante
demanda especfica ou projeto. Seus produtos no so padronizados, possuindo
peculiaridades que inviabilizam a produo contnua ou estocagem. Conforme a
classificao de Slack, Chambers e J ohnston (2002) so produzidos por processos tipo
jobbing ou de projeto.
A produo sob encomenda de bens de capital para o setor eltrico, normalmente, se
classifica como de encomenda pura, tambm denominada ETO (engineer-to-order) ou
OKP (one-of-a-kind production), e tendo as atividades de engenharia iniciando-se com
a solicitao de uma nova proposta de fornecimento, que, por sua vez, gera a proposta
de uma encomenda em potencial finalizando com a liberao das especificaes do
produto sob encomenda na forma de desenhos, listas de material e instrues de
produo (MUNTSLAG, 1993).
A elaborao de uma proposta composta de vrias etapas. Na primeira delas
avaliada a necessidade e/ou solicitao do cliente. Momento em que h um
envolvimento da engenharia na definio do projeto bsico, da rea fabril na
verificao da viabilidade de produo e da gesto da qualidade na anlise dos
requerimentos de qualidade.
Em uma etapa seguinte, elabora-se a descrio tcnica do que ser proposto ao
potencial cliente. Este documento deve procurar indicar o desempenho esperado do
30

produto, o seu contedo tcnico, a data prevista para a entrega e o preo prospectivo -
o preo de um produto determinado, na maioria das vezes, antes de se projet-lo e,
portanto, de fabric-lo pela primeira vez. Neste mbito, uma vez que, para a
determinao de um correto preo de venda, h a necessidade de se conhecer os
principais custos envolvidos para se fabricar e fornecer um produto, a est apontada a
preocupao maior deste trabalho, visto que os preos de bens de capital sob
encomenda, normalmente, so baseados em custos, sendo imprescindvel que eles
sejam adequadamente apropriados. Na medida em que a proposta comtemplar todos
os itens citados anteriormente , ento, enviada ao cliente.
Uma vez que se tenha a confirmao do pedido do cliente iniciado o processo de
engenharia de detalhamento, o qual, por sua vez, permitir a encomenda de materiais
e ferramentas, assim como a fabricao propriamente dita do produto e os respectivos
ensaios de garantia de qualidade. Nesta fase, normalmente, necessrio obter a
aprovao do cliente quanto ao projeto, s especificaes de processo e requisitos de
qualidade. Esta uma etapa crtica na medida em que as fases posteriores, como a
compra de materiais e a fabricao, dependem da qualidade e rapidez das informaes
aqui geradas (WALTER; RIES, 2009).
Algumas caractersticas do ambiente ETO vlidas para a produo sob encomenda de
bens de capital para o setor eltrico so apresentadas por Walter e Ries (2009):
Ciclo de engenharia como parte integrante da produo: os produtos
so projetados especificamente para atender requisitos exclusivos do
cliente. Na fase de elaborao de propostas realizada uma anlise de
engenharia simplificada com objetivo de definir os parmetros mnimos
necessrios para projeo de custos e exame de prazos de entrega;
Alto grau de incerteza: notam-se incertezas na maioria dos processos de
negcios da empresa, so observadas tanto na previso de vendas, como
no oramento, na garantia de desempenho do produto, no domnio
tecnolgico, nos prazos de execuo e no cenrio econmico. Grosso modo
estes graus de incerteza so conjugados, o que se traduz em um ambiente
31

e atuao de alto risco, somam-se a isso, o cenrio atual exigir cada vez
mais que a indstria absorva estes riscos;
Fluxo de caixa em muitos casos desfavorvel: o atendimento a pedidos
ETO pode demandar muitas semanas, meses ou anos, como no caso de
produtos para o setor eltrico da indstria em foco, durante os quais pode
ocorrer grande dispndio de recursos sem a contrapartida que garanta o
retorno do investimento. H, nestes casos, um intervalo de tempo mais ou
menos longo com fluxo de caixa de forma geral negativo, no qual o custo ,
em princpio, assumido pelo cliente (por meio de um resultado financeiro do
vendedor). Nos casos em que o fluxo de pagamentos do cliente acompanha
o fluxo de dispndios do fabricante no ocorrem ganhos ou perdas
financeiras devido a juros. No entanto, a incerteza quanto estrutura do
produto, e consequentemente quanto ao respectivo cronograma de
fabricao somada a eventuais problemas de caixa dos clientes e atrasos
dos fornecedores pode levar a situaes de caixa negativo.


2.2 GESTO DE CUSTOS


Em um ambiente de mercado concorrencial cada vez mais competitivo, a gesto de
custos destaca-se como fator chave para o sucesso das indstrias. Horngren, Datar e
Foster (2003) destacam trs principais aplicaes da gesto de custos:
1. Calcular o custo dos produtos, servios e outros objetos de custos;
2. Obter informaes para planejamento, controle e avaliao de
desempenho, e;
3. Analisar as informaes relevantes para a tomada de decises.
32

Neste sentido, nota-se que a gesto de custos envolve trs processos distintos: a
elaborao de oramentos, o controle de custos e o uso do retorno das informaes
para tomada de deciso.
As indstrias de projeto sob encomenda produzem de acordo com as especificaes
dos clientes. Geralmente trata-se de produtos nicos nunca fabricados anteriormente, o
que dificulta o levantamento de parmetros para formao preos. Neste mbito, uma
boa elaborao de oramentos mostra-se necessria na medida em que se apresenta
como o principal parmetro para a formao de preos do produto. Nota-se que, se os
custos forem sobre avaliados, muito provavelmente os preos propostos ao cliente em
potencial sero maiores que queles apresentados pelos concorrentes, podendo
inviabilizar a concretizao de um negcio. Por outro lado, se os custos forem
subavaliados o negcio poder ser fechado, mas com alto risco para a contratada, haja
vista que existiro prejuzos na medida em que os custos reais se mostrarem
superiores aos estimados; ou o negcio pode acabar no sendo fechado uma vez que
o cliente em potencial, ao comparar os preos ofertados por diversas empresas, pode
suspeitar de que o fabricante em questo ter dificuldades financeiras para fornecer o
produto de acordo com as suas especificaes tcnicas, ou at supor que ele no
tenha avaliado corretamente os custos que incorrero para a sua fabricao.


2.3 ELABORAO DE ORAMENTOS


Niazi et al. (2006) definem a elaborao de oramentos como sendo o processo pelo
qual se determina uma combinao de valores tangveis e intangveis, associados aos
custos ocorridos, esperados ou inesperados, que os relaciona com algumas atividades
realizadas na indstria. Para Maher (2001), a elaborao de oramentos, quando
adequada, melhora a tomada de deciso nas organizaes. Estimativas inadequadas
resultam em ineficincias e aumentam a quantidade de decises que no adicionam
valor.
33

Horngren, Datar e Foster (2003, p. 326) definem a elaborao de oramentos como
uma tentativa de medir uma relao do passado baseados em dados de custos
ocorridos e o nvel de relao com uma dada atividade. Sendo, portanto, importante
para a previso de custos futuros.
A elaborao de oramentos tem objetivo e uso diversos, devendo ser diferenciada a
elaborao de oramentos na necessidade do comprador daquela do vendedor. Sob a
tica do comprador, torna-se importante na avaliao de um investimento. Todo
investimento, quando posto em aplicao, requer um oramento disponvel;
essencial, para que um projeto mostre-se eficiente e oportunamente executado, que se
tenha um oramento razovel e sustentvel. GAO (2007, p. 34) observa que uma
estimativa de custos bem realizada a chave para um bom oramento. Para agncias
governamentais e indstrias privadas que estejam investindo em projetos, a elaborao
de oramentos ajuda na avaliao das propostas apresentadas pelos possveis
fornecedores dos projetos, assim como na apresentao do projeto para o congresso
(investimento pblico) ou acionistas da indstria (investimento privado), e na efetiva
liberao de fundos para o investimento.
A elaborao de oramentos um elemento crtico em qualquer processo de
aquisio, e subsidia o tomador de decises em sua avaliao dos recursos
requeridos. Esta a base para estabelecer e definir os oramentos, assim como para
uma anlise dos direcionadores de recursos.
Sob o ponto de vista do vendedor, a elaborao de oramentos uma ferramenta de
apoio ao gestor (tomador de decises) durante a fase de formao de preos. Estimar
custos prever quanto devero custar atividades e materiais em um dado momento
futuro. No mbito deste trabalho, por ser a formao de preos de produtos projetados
e fabricados sob encomenda prospectiva, observa-se que h uma estreita relao
entre a estimativa de custos e a formao de preos neste tipo de produo. Em um
estgio mais avanado, isto , quando o produto cujo preo determinado anteriormente
j foi negociado e um contrato firmado entre o fabricante do produto sob encomenda e
o cliente, a elaborao de oramentos passa a ser importante no suporte ao processo
de gerenciamento do fornecimento do produto. Para o uso da elaborao de
34

oramentos como auxlio no gerenciamento do projeto ela precisa ser periodicamente
atualizada, na medida em que o projeto amadurece e seus prazos e requerimentos se
alteram; segundo GAO (2007, p. 33), essa constante atualizao ajuda o
gerenciamento do projeto na medida em que novos requerimentos surgem.
Em suma, nota-se que, na necessidade do comprador, o propsito da elaborao de
oramentos :
1. Subsidiar de informao os tomadores de decises para avaliao e
seleo de uma alternativa de investimento, e;
2. Suportar o processo de oramento atravs de estimativas de
financiamento necessrio para a execuo eficiente de um projeto.
No segundo caso, isto , na necessidade do vendedor, o propsito da estimao de
custo destaca-se em:
1. Subsidiar os gestores de informao para a determinao de preo de um
fornecimento futuro;
2. Suportar o processo de gerenciamento na fase de execuo do projeto.
Neste trabalho o foco est no primeiro item do segundo caso. Para tanto proposto um
modelo de auxlio ao atendimento deste objetivo.
Pelo exposto, nota-se a importncia em se aprofundar a temtica sobre custos; iniciou-
se pelos mtodos de elaborao de oramentos e posteriormente pelos mtodos de
custeio propriamente ditos.


2.4 MTODOS DE ELABORAO DE ORAMENTOS


As indstrias que apropriam adequadamente seus custos tm vantagens sobre seus
concorrentes; destaca-se a possibilidade que possuem em oferecer preos bem
planejados para seus produtos. de suma importncia para qualquer mtodo de
35

estimativa de custos a identificao dos dados utilizados, pois estimativas distorcidas
levam a preos que podem gerar prejuzo ou perda do pedido.
Bognar (1991) apud Megliorini (2003) descreve alguns aspectos que devem ser
observados na elaborao de oramentos:
Uso de materiais diretos que atendam os padres de qualidade definidos
previamente pela indstria;
Uso de mo-de-obra qualificada e operando em nveis de eficincia
adequados aos padres definidos pela indstria;
Nvel de atividades produtivas normais, no sendo considerados aspectos
de sazonalidade e capacidade ociosa; bem como a determinao de
tempos das vrias fases do ciclo operacional adequados;
Definio de uma estrutura administrativa e comercial para o suporte
adequado s referidas atividades.
Destacam-se, a seguir, os principais mtodos de elaborao de oramentos, conforme
Horngren; Datar; Foster (2003) e Meher (2001).
Analogia;
Anlise paramtrica;
Estimativas de engenharia.


2.4.1 Elaborao de oramentos por analogia


Este mtodo utiliza os custos reais de um projeto com ajustes para considerar as
diferenas entre a antiga base (projeto anterior) e a atual. Tal procedimento utilizado
pelo oramentista na fase inicial do ciclo de vida de um projeto quando poucos e
insuficientes dados de custos so disponveis, mas que j apresente boas e
adequadas definies tcnicas para se fazer os ajustes necessrios em relao ao
36

projeto similar. Destaca-se que os ajustes devem ser feitos o mais objetivamente
possvel, atravs de fatores (algumas vezes escalando parmetros) que representem
as diferenas de tamanho, desempenho, tecnologia ou complexidade. Garrett (2008, p.
5) destaca que as maiores vantagens so a possibilidade de se estimar custos antes
mesmo de que os requerimentos do projeto sejam conhecidos e poder ser
desenvolvida com rapidez e baixo custo. Como desvantagem nota-se ser estruturada
em uma nica fonte de dados, geralmente sendo difcil encontrar dados de custos e
informaes tcnicas detalhados fundamentais para se compor boas analogias, e a
tendncia subjetividade com respeito aos parmetros tcnicos e fatores de ajustes.


2.4.2 Elaborao de oramentos por anlise paramtrica


desenvolvida uma relao estatstica entre custos histricos e caractersticas fsicas
e de desempenho de projetos. Alguns tipos comuns de caractersticas fsicas usadas
na elaborao de oramentos por anlise paramtrica, segundo GAO (2007, p. 105),
so massa, potncia ou linhas de cdigos (no caso de elaborao de oramentos para
o desenvolvimento de software). As caractersticas de desempenho incluem os planos
de manuteno, instalao, cronogramas de avaliao, medidas de desempenho
tcnico, tamanho da equipe, entre outras. Este mtodo se diferencia daquele por
analogia pelo fato deste depender de um grande nmero de projetos com dados
confiveis. A confiabilidade do procedimento depende da validade estatstica das
relaes entre custos e atributos fsicos ou caractersticas de desempenho.
Garrett (2008, p. 5) destaca que a meta da elaborao de oramentos paramtrica cria
relaes estimadas de custos (REC) que estejam validadas estatisticamente, usando
dados histricos. GAO (2007, p 105) destaca que as RECs podem ser desenvolvidas
usando tcnicas de regresso linear, nas quais as inferncias estatsticas podem ser
notadas. Campos (2003, p. 41) ressalta que o passo mais importante para a obteno
de elaborao de oramentos de regresso encontrar a relao lgica entre
atividades e o custo estimado. Para se obter uma regresso linear, o primeiro passo
37

determinar quais so as relaes existentes entre o custo (varivel dependente) e
diversos direcionadores de custos (variveis independentes). Esta relao
determinada desenvolvendo um grfico de disperso dos dados.
A REC a tcnica usada para estimar um custo ou preo usando uma relao
estabelecida com uma varivel independente. Se for possvel identificar uma varivel
independente (direcionador) para demonstrar uma relao mensurvel com o custo ou
preo de um produto, ento possvel desenvolver uma REC. (ISPA, 2007, pp. 3-25)
Campos (2003, p. 41) indica que o coeficiente de correlao definido em estatstica
descritiva como aquele que mede o grau e a direo dessa correlao entre duas
variveis de escala mtrica, pode ser utilizado com o mtodo de elaborao de
oramentos baseado em regresso, como uma forma de identificar a proximidade dos
pontos em relao reta de regresso. Outras tcnicas estatsticas podem ser
utilizadas para estimao de custos, tais como o coeficiente de determinao, a
regresso por mnimos quadrados e a regresso mltipla.
As vantagens deste mtodo foram destacadas por Campos (2003, p. 41) como sendo
um gerador de informaes que ajudam ao tomador de decises na determinao de
quo bem a equao estimada descreve a relao entre custos e atividades, e do
processo permitir a incluso de mais de uma varivel previsora. Outra vantagem
observada por Garrett (2008, p. 5) se d pelo fato das relaes estatsticas de custos
paramtricos poderem ser usadas para elaborao de oramentos de um novo projeto
inserindo suas caractersticas especficas dentro de um modelo paramtrico
desenvolvido para esta funo.


2.4.3 Elaborao de oramentos por estimativas de engenharia


Segundo Campos (2003), o mtodo de elaborao de oramentos por estimativas de
engenharia baseia-se em estimativas de custos realizadas a partir da mensurao e
formao de preos do trabalho envolvido em uma tarefa. O mtodo constitui-se,
38

segundo Horngren, Datar e Foster (2003, p. 329), das elaboraes de oramentos
determinadas pela anlise das relaes entre entradas e sadas em termos fsicos.
Para Meher (2001), so as estimativas realizadas mediante a mensurao do trabalho
envolvido em uma tarefa, as quais envolvem uma anlise detalhada de cada fase do
processo de produo, juntamente com os tipos de trabalho realizados e respectivos
custos. No mbito dos materiais necessrios a cada unidade de produo, geralmente
so obtidos com base nos respectivos desenhos e especificaes tcnicas.
Garrett (2008, p. 8) afirma que este mtodo executado atravs da avaliao, etapa
por etapa, necessria para o fornecimento de um produto. Percorre desde o menor
nvel de tarefa ao mais alto nvel de requerimento do produto, sendo estimados os
recursos de mo-de-obra, material e outros custos diretos com descrio racional de
suas necessidades.
Este mtodo caracterizado por uma anlise completa de todos os componentes,
processos e montagens necessrias para se ter um produto. Para execut-lo cada
componente separado em partes, operaes e elementos de custos. Algumas fontes
de dados usadas so desenhos, lista de materiais, especificaes, quantidades
produzidas, taxas de produtividade, anlise dos processos de fabricao, custos de
ferramental e de capital, carga de trabalho por mquinas e estaes de trabalho, layout
da planta produtiva, mo-de-obra, matria-prima, partes compradas de
subfornecedores, overhead, modelos e ferramentas especiais, engenharias da
manufatura e do produto, mo-de-obra para desenvolvimento de ferramental, fatores
de eficincia e aprendizado da mo-de-obra, setup, retrabalho, desperdcio, refugo,
entre outros.
O principal pressuposto deste mtodo que os custos histricos so bons indicadores
dos custos futuros. A premissa que os dados da fase de desenvolvimento sejam
utilizados para estimar os custos de produo. usado quando se possuem
informaes detalhadas o suficiente a respeito de como montar um item - tais como
nmero de horas e de partes - e o processo de fabricao a ser usado. Como
vantagem tem-se sua aplicao exclusiva a um projeto e fabricao especfica e o
entendimento a respeito dos principais custos, e que ela pode detalhar cada passo
39

necessrio realizao de uma operao. Isso permite comparaes com outros
contextos em que operaes semelhantes so realizadas, e permite a organizao
avaliar a produtividade e os pontos fortes e fracos do processo de produo. Outra
vantagem da abordagem que ela no exige dados histricos da organizao; por isso
pode ser utilizada para estimar custos de atividades completamente novas. Como
desvantagem tem-se o elevado tempo e relativo alto custo para sua implantao, a
pouca flexibilidade para se responder a questes do tipo e se, e o fato de cada
alternativa exigir uma nova estimativa em que a especificao do projeto deve ser
conhecida e estvel.


2.5 SISTEMAS E MTODOS DE CUSTEIO


Os sistemas de custeio passaram a ter importncia ao gerenciamento de empresas
aps o advento das indstrias dando origem a chamada contabilidade de custos, na
medida em que, at ento, s existia a atividade comercial e, portanto, a preocupao
se dava apenas contabilidade financeira que se preocupava pela avaliao de
patrimnio e controle de resultado do perodo. Aps a revoluo industrial a
mensurao adequada dos custos incorridos na produo de bens tornou-se de
fundamental importncia. Para Bornia (2009) os sistemas de custeio devem
proporcionar acurada mensurao do valor agregado ao longo de toda a cadeia
produtiva, como alicerce para tomada de decises estratgicas dentro das
organizaes.
Os mtodos de custeio referem-se parte operacional do sistema em questo;
preocupa-se em como os dados so processados para a obteno das informaes. O
desenvolvimento da gesto dos custos acompanha a evoluo dos mtodos de
identificao e mensurao do custo dos produtos. Trs mtodos so mais citados na
literatura: o custeio varivel (ou custeio direto), o custeio por absoro e o custeio
pleno (BORNIA, 2009; MARTINS, 2003; IUDCIBUS; MARION, 2000).
40

No custeio varivel, tambm denominado de direto, apropriam-se ao produto todos os
custos variveis e somente eles. Os custos fixos so tratados como despesas, ou
custos de perodo, no sendo alocados ao produto. Seus defensores ressaltam que os
custos indiretos so fixos no curto-prazo, sendo que, as decises gerenciais no
alteram tais condies, pois, apenas a variao da economia de escala pode interferir
nesses custos fixados. Portanto os custos indiretos fixos devem ser considerados
mensalmente como um gasto da indstria, independente dos custos variveis. O
emprego do princpio de custeio direto ou varivel minimiza o inconveniente de se
utilizarem bases de rateio subjetivas para apropriar custo fixo aos produtos,
considerando-os, apenas como custos do exerccio. Pompermayer (2004) ressalta que
a principal vantagem apresentada por ele a identificao imediata do conceito de
margem de contribuio, que representa a diferena entre a receita de vendas e o
custo varivel de produo. Ela tanto pode ser vista no total quanto em termos
unitrios, permitindo uma observao clara do quanto sobra da receita, aps as
dedues dos custos variveis de fabricao, para a cobertura dos custos fixos da
indstria e para a formao do lucro. Contudo, Megliorini (2003) indicou que em uma
amostra de 10 indstrias que produzem sob encomenda, localizadas no Estado de So
Paulo, nenhuma aplicava o custeio direto ou varivel, sendo aplicado apenas o custeio
por absoro.
No custeio por absoro todos os custos de produo, entre eles custos fixos e
variveis, so apropriados ao produto. Desta forma os custos so contabilizados
conforme o valor unitrio do produto. Trata-se do nico legalmente aceito no Brasil
para efeito de avaliao de estoques para fins de elaborao de balano patrimonial e
demonstrativo de resultados. O custo de cada unidade produzida composto pelos
custos variveis da produo, acrescido de uma parcela referente aos custos fixos
atribudos ao setor ou ao perodo em que ocorre a produo. Pompermayer (2004)
critica este mtodo, pois, ao proceder desta forma o critrio de custeio por absoro
aceita a ideia de que o custo unitrio do produto afetado pela quantidade produzida e
mesmo que o custo varivel no se altere, os custos fixos por unidade produzida
decrescem medida que a quantidade produzida se eleva. A crtica continua no
41

sentido do custeio por absoro obrigar um rateio dos custos fixos entre diversos
departamentos ou entre diversos produtos, apurando certa dose de subjetividade.
Outra crtica a esse princpio feita por Martins (2003) ao ressaltar que os avanos
tecnolgicos aumentaram substancialmente os custos indiretos em relao aos custos
diretos e ainda o elevado nmero de modelos de produtos produzidos em uma mesma
planta industrial levaram a grandes distores no custeio por absoro. Contudo, para
as indstrias que produzem sob encomenda Sardinha (1995) apud Megliorini (2003)
destaca que aquelas que possuem proporcionalmente um alto percentual de custos
fixos em seus custos totais, assim como as que comercializam seus produtos por meio
de contratos, tm um grande apelo em empregar a abordagem por absoro para
tomada de deciso relativa a preo. Nota-se que o custo por absoro atende ao
anseio das empresas em recuperar, no preo ou na tarifa, todos os custos incorridos
para a obteno do produto que disponibiliza ao mercado.
Segundo Martins (2003), o custeio pleno nasceu no incio do sculo XX com o
surgimento do instituto Alemo Reichskuratorium Fur Wirbscho (RKW); este princpio
considera no valor do produto no s os gastos industriais, mas tambm todas as
despesas, tais como aquelas com vendas, distribuio e administrao em geral. As
apropriaes dos custos indiretos e despesas tambm ocorrem mediante a utilizao
de rateio podendo se utilizar o conceito de departamentalizao.
Como vantagens do custeio pleno destacam-se a utilidade na cotao da lucratividade
dos produtos e em decises correspondentes aos preos de venda; uma aplicao
proveitosa do custeio pleno pode estar na defesa dos preos e no apenas em sua
determinao.
Alm dos mtodos anteriormente descritos, existem outros como o custo-padro,
custeio baseado em atividades e unidade de esforo da produo os quais sero
descritos em detalhes nos itens subsequentes:



42

2.5.1 Mtodo do Custo-Padro


Para Bornia (2009, p. 76), o custo-padro tem como objetivo principal fornecer suporte
para o controle de custos da organizao. Sendo a ideia bsica do uso de custos para
controle servir de padro de comportamento, isto , fixar quais deveriam ser os
montantes para, ao final da apurao dos custos do perodo, proceder-se a
comparao com os custos realmente incorridos.
Segundo VanDerbeck e Nagy (2003) a utilizao do mtodo do custo-padro est
baseada na predeterminao do que deveria custar para fabricar um determinado
produto e a posterior comparao dos custos reais com o padro estabelecido,
permitindo assim, visualizar quais os desvios deste padro, permitindo que a indstria
tome as medidas cabveis para a eliminao das ineficincias.
Para Kaplan e Cooper (1998, p.39), o sistema de custo-padro no novo; sua origem
remonta aos primeiros estgios da revoluo industrial, ainda no sculo XIX, quando as
organizaes eram enormes e careciam de mecanismos que fornecessem informaes
detalhadas para controle financeiro. Os pesquisadores afirmam ainda que [...] era
usado h centenas de anos para controlar o desempenho dos funcionrios.
Pompermayer (2004) destaca que o custo-padro pode ser obtido por meio da
multiplicao dos padres de consumo pelo respectivo padro monetrio. O sistema de
custos baseado em custos-padro preocupa-se em delinear o quanto deveria custar
certa produo, levando-se em conta certas condies normais (ou ideais em alguns
casos). Envolve uma noo de meta a alcanar, de eficcia e de eficincia, como
destacam Iudcibus e Marion (2000). Os padres podem ser estabelecidos para os
materiais, a mo-de-obra e os custos indiretos; para os materiais, consideram-se todos
os fatores passveis de modificao, destacando-se a especificao, a quantidade, o
preo de custo, a taxa de aproveitamento, as perdas naturais, entre outros fatores;
para a mo-de-obra, considera-se o tempo de execuo de cada etapa, o perodo
mdio de tempo improdutivo, a taxa horria de cada componente da equipe, as
alteraes salariais, entre outros; para os custos indiretos, h dificuldade para
43

estabelecer um padro, devido variedade dos seus componentes e alta parcela de
custos fixos envolvidos. Torna-se importante destacar que o custo-padro diferencia-se
de um custo meramente estimado em razo de apresentar maior rigor tcnico e busca
de eficincia em sua determinao. O custo-padro uma base de comparao para o
custo realizado e somente tem, de fato, utilidade na medida em que a empresa que o
utilizar apresente um bom sistema de apurao do custo realizado.
Para operacionalizar o mtodo, primeiramente necessrio fixar-se os padres, o que
pode ser feito com maior ou menor grau de rigidez, dependendo dos objetivos que a
indstria se prope a atender. Tanto para Bornia (2009, p. 77) quanto para
VanDerbeck e Nagy (2003) podem ser estabelecidos padres que somente podero
ser atingidos com grau mximo de eficincia, o padro ideal, embora possa se tornar
praticamente impossvel de ser atingido e no servir para avaliao de desempenho,
devido a uma tendncia desmotivao e dificuldade em ser determinada, a
utilizao deste tipo de padro permite que a anlise possa ser realizada de acordo
com o princpio do custeio ideal. Pode-se utilizar como alternativa um padro mais
realista, sendo alto o suficiente para fornecer motivao, mas no to alto que se torne
no atingvel. Tal padro denominado padro-corrente; determinado considerando-se
as deficincias subjacentes ao processo produtivo, podendo minimizar o problema da
desmotivao, pois, se difcil atingir o padro, ao menos possvel aproximar-se
bastante dele (Bornia, 2009, p. 77).
Na abordagem desta dissertao os custos de matria-prima sero analisados com o
procedimento do custo-padro sendo os demais itens de custos avaliados atravs de
outros mtodos como o TDABC e o UEP.
O mtodo do custo-padro est baseado em estimativas de custos de material, isto ,
as quantidades (Q) de matria-prima (MP) necessrias para a fabricao de uma
unidade de produto pelo seu preo de custo (PC), ilustrada pela Eq. (1).
PC Q MP (1)
Segundo Bornia (2009, p. 78), o levantamento das variaes entre o padro fixado
frente quele realmente ocorrido feito comparando-se o custo-padro com o custo
44

real e dividindo-se a variao total em parcelas devido a fatores especficos. Isto , o
custo-padro de uma dada matria-prima (MP
p
) encontrado multiplicando a
quantidade padro (Q
p
) a ser consumida pelo preo de custo-padro (PC
p
), como
observado na Eq. (2).
p p p
PC Q MP (2)
O custo real de matria-prima (MP
r
) determinado pelo produto da quantidade
efetivamente consumida (Q
r
) pelo preo de custo realmente pago (PC
r
), como notado
na Eq. (3).
r r r
PC Q MP (3)
A variao total no custo de matria-prima (MP) a diferena entre o custo-padro
(MP
p
) e o custo real (MP
r
)
r p
MP MP MP (4)
Em suma, as fontes de variao observadas nos custos de matria-prima pelo mtodo
do custo-padro podem ser: variaes nas quantidades consumidas de matria-prima
por unidade fabricada (Q), variaes nos preos das matrias-primas consumidas por
unidade produzida (PC) ou variaes mistas, em que tanto as quantidades quanto os
preos das matrias-primas acumulam mudanas (Mista). Tais alteraes podem ser
originadas por diversos fatores, tais como: mudanas nas especificaes do produto
quanto ao consumo de matrias-primas consideradas pela rea de engenharia,
compras de matrias-primas de baixa qualidade levando a uma maior quantidade de
perda, aumento de custos das matrias-primas pelos fornecedores, entre outros.
A variao devida ao no alcance do padro fsico (quantidade) pode ser obtida,
conforme Bornia (2009, p. 79), inferindo-se qual seria a variao caso o preo de custo
fosse atingido, como observado na Eq. (5).
p r p
PC Q Q Q ) ( (5)
A variao ocasionada pelo no alcance do preo padro pode ser obtida supondo-se
que a quantidade padro tenha sido atingida, isto :
45

p r p
Q PC PC PC ) ( (6)
Por fim, a variao mista, a qual no pode ser considerada decorrente apenas da
quantidade ou do preo, mas sim, das duas causas em conjunto. Tal variao pode ser
calculada multiplicando-se as diferenas de custo-padro e real e as quantidades
padro e real conforme Eq. (7).
) ( ) (
p r r p
PC PC Q Q Mista (7)
Fadanelli (2007, p. 70) indica algumas vantagens da utilizao do mtodo de custo-
padro:
Aprimoramento de controles: os padres de desempenho e de consumo
podem servir como base para o acompanhamento dos desvios ocorridos na
manufatura, sendo percebidos pelos analistas para que estes procedam s
devidas investigaes;
Instrumento de avaliao de desempenho: sabendo que existem padres
fceis de serem medidos, o mtodo contribui positivamente quanto ao fator
psicolgico, ou seja, os funcionrios sabero quais os nveis que devem ser
alcanados quanto utilizao dos materiais (e seus respectivos custos) e
recursos humanos.
Entre as desvantagens identificadas sob a perspectiva da implantao do mtodo
destaca-se:
A utilizao eficiente do mtodo exige constantes correes nos padres
monetrios (a simples indexao desses padres no suficiente, nem
confivel, para as necessidades do mtodo).
Em alguns casos, possvel que existam dificuldades na determinao dos
valores dos padres, em particular os custos indiretos.



46

2.5.2 Mtodo da Unidade dos Esforos de Produo - UEP


Um engenheiro de produo em sua rotina de trabalho est familiarizado em trabalhar
com grandezas fsicas, na medida em que utiliza constantemente uma grandeza
padro como unidade de medida, seja ela: o metro, a tonelada, as horas, entre outras.
No difcil pensar em uma unidade que sirva como padro de medida de produo.
Provavelmente tenha sido este o motivador inicial para o surgimento de algumas
unidades abstratas de mensurao do desempenho de uma indstria. A grande
questo saber, em uma produo diversificada, quanto uma fbrica produziu em um
determinado perodo. Gantzel e Allora (1996, pp. 47 - 51) descrevem que ao longo do
tempo diversas unidades de medida de produo foram modeladas e aplicadas em
situaes especficas:
O chrone era usado principalmente em usinas siderrgicas, em que os
produtos eram relativamente poucos e de grande peso. O mtodo propunha
a diviso da usina em grandes setores como: coqueira, fornos, lingoteira,
entre outros, de forma que se pr-determinasse o tempo, em horas, para
cada corrida e seu peso, obtendo-se a relao por tonelada. Ao trmino de
um perodo somavam-se todos os chrones obtendo-se o valor da produo
unificada nesta unidade de medida;
O tempo-padro (standard-hours) era aplicado em produes
predominantemente manuais nas quais equipamentos e mquinas
representavam um valor muito pequeno no tocante a mo-de-obra, como
em pequenas confeces, fbricas de artefatos em madeira feitos
artesanalmente, oficinas de consertos e similares;
A unidade de equivalncia (unit dquivalence) era aplicada em
produes que tivessem produtos similares entre si e que se diferenciavam
apenas nas medidas e acabamentos. Uma vez que se tivesse calculado o
montante, em horas, de cada produto listavam-se estes valores. Um dos
produtos era escolhido como produto-base e, posteriormente, dividiam-se
47

os valores dos produtos pelo valor deste produto-base, tendo-se, com isso,
os chamados coeficientes de equivalncia (CE) de cada produto. No fim de
um perodo, indicavam-se todos os produtos fabricados, multiplicando-os
pelos respectivos CE e, por fim, os totalizavam. Com isso era obtido o valor
da produo unificada em CE no perodo em questo;
A unidade de trabalho (arbeitseinheit) do mtodo RKW sugere a diviso da
fbrica em sees homogneas criando-se uma unidade de medida
abstrata para com ela medir a produo por seo. Gantzel e Allora (1996,
p. 49) exemplificaram da seguinte forma: nmero de batidas nos teares,
centmetros quadrado na cromao de peas, nmero de peas na limpeza
aps rebarba, entre outros. Estas unidades abstratas da produo mediam
desta forma, a produo fsica em cada seo, podendo valoriz-las em
medidas monetrias. A soma total das unidades de trabalho servia somente
em cada seo, sendo possvel efetu-la apenas em dinheiro, o que,
definitivamente, no representava a produo de uma indstria;
A unidade base (unit-base) um procedimento de equivalncias parciais,
no qual deve ser selecionado um produto-base para o clculo detalhado do
custo monetrio da mo-de-obra direta de cada produto e, posteriormente,
para a avaliao da mo-de-obra indireta como porcentagem da direta. A
seguir mensura-se o custo monetrio de todas as matrias-primas de cada
produto. Para as demais despesas gerais de fabricao, o mtodo as
relaciona com as quantidades de mo-de-obra e matria-prima previamente
calculadas. Desta forma, o mtodo dispe de trs unidades-base: mo-de-
obra, matria-prima e despesas gerais, para cada produto que, somados,
determinam o valor em unidade base. A principal crtica que se faz ao
mtodo se d pelo fato dele incluir as matrias-primas no cmputo de
unidades, causando uma distoro, pela aplicao de porcentagens
arbitrrias de despesas sobre os valores de matria-prima.
A unidade GP representa um grande progresso no estabelecimento de uma
unidade de produo, na medida em que, o mtodo baseia-se na
48

equivalncia de mquinas e no de produtos, obtendo-se desta forma sua
unidade atravs dos passos do processo de cada produto. Neste mtodo
cada operao de fabricao tem seus custos-valores determinados atravs
de clculos matemticos de equivalncia. Os custos-valores das operaes
de fabricao transformam-se em GP constantes no tempo, criando-se,
desta forma, a unificao da produo em GP. Posteriormente, define-se o
roteiro do processo de cada produto e multiplicam-se os valores em GP
com o tempo-padro em cada etapa do processo. A soma resultante o
valor em GP do produto. Ao trmino do perodo, a soma de todos os GP
absorvidos por cada produto o valor da produo unificada em unidade
GP.
Dentre os mtodos citados anteriormente, destaca-se a unidade GP; os conceitos
deste mtodo so a base para o mtodo denominado unidades de esforo de
produo - UEP que ser detalhado no decorrer deste trabalho.
Para a formao de preos de produtos baseados nos custos, mtodo tpico utilizado
pelas indstrias produtoras sob encomenda, fundamental que os custos sejam
tratados pelo princpio do custeio por absoro, uma vez que, neste caso, todos os
custos, sejam eles fixos e variveis so apropriados aos produtos. Um problema
encontrado pelas indstrias multiprodutoras que se valem do custeio por absoro para
tomada de deciso gerencial (como, por exemplo, a formao de preos no qual cada
produto deve ter seu preo determinado individualmente) exatamente a alocao dos
custos indiretos de fabricao aos produtos, devido ao fato de que os produtos, apesar
de serem concebidos a partir de uma estrutura comum (produtiva e/ou administrativa)
consomem diferentes esforos para sua fabricao. Para resolver este impasse, o
mtodo UEP permite que se determine uma unidade de medida comum a todos os
produtos atravs do uso de uma noo abstrata da atividade produtiva.



49

2.5.2.1 As bases do mtodo UEP


Quando uma indstria produz um nico tipo de produto ou servio, a alocao dos
custos de transformao simples e direta. No entanto, quando a indstria possui uma
seleo de diferentes produtos as dificuldades se mostram presentes. Mesmo que seja
possvel rastrear os custos/despesas para as atividades que os consomem, ainda ser
difcil atribuir-los diretamente aos produtos, na medida em que eles devem consumir
diferentes intensidades destas atividades.
Como soluo a tal empecilho, apresenta-se o mtodo UEP que procura a identificao
de uma unidade de medida capaz de permitir uma homogeneidade entre os produtos
atravs da comparao da proporo de esforos produtivos que cada item consome
durante seu processo de fabricao, em relao a um produto utilizado como base.
Esta homogeneidade segue uma noo abstrata no tempo, isto , que no se altera
em funo de condies econmicas, permitindo, com isso, que sua relao no mude
com o passar do tempo, a menos que haja alguma grande alterao nas tecnologias
ou processos, que modifique em essncia, a prpria relao estabelecida entre os
produtos ou servios. Neste sentido, Diniz (2004) afirma que as UEPs mantm-se
constantes por longo tempo sendo reclculos para reviso feitos depois de cinco ou
mais anos; em vrias indstrias, em que ocorreram notveis ampliaes de locais,
pessoas e mquinas apresentaram variaes insignificantes nas UEPs, confirmando
sua constncia no tempo.
A seguir apresentada uma definio do UEP segundo importantes pesquisadores do
tema.
Segundo Mattos (2004):
Este mtodo identifica a empresa como concebida, com o objetivo bsico de
transformar matria-prima em produto final. Para tanto, as unidades produtivas
realizam um esforo de produo nesta transformao. Este esforo, por sua
vez, est associado a uma srie de outros esforos parciais, que so, esforo
das mquinas e equipamentos, esforo material, esforo humano e esforo
utilidade (MATTOS, 2004).

50

Para Leone (2004), trata-se de:
Um mtodo de alocao de custos e despesas fabris (custos de
transformao) aos objetos do custeio, no caso mais comum, os produtos que
a indstria fabrica e os servios que realiza. O seu primeiro passo, a nosso ver,
determinar, por meio de diversos procedimentos tcnicos de engenharia, de
fabricao e de administrao, para cada unidade de trabalho (que pode ser
uma mquina ou um grupo de mquinas semelhantes, denominado de posto
de trabalho), as unidades de esforo de produo por hora [...] os postos
devem se apresentar como uma equivalncia. Essa uma premissa bsica do
mtodo: a constncia entre os custos ou esforos de produo por hora de
cada posto de trabalho (LEONE, 2004, p. 199).
Para Bornia (2009), o mtodo baseado na:
[...] unificao da produo para simplificar o processo de controle de gesto.
[...] em uma indstria que fabrica um s produto, o clculo e o controle de
desempenho so bastante simplificados, pela prpria simplicidade do processo
produtivo. [...] Em indstrias multiprodutoras, essa situao j no to banal,
pois a produo do perodo no pode ser determinada, pelo fato de que os
produtos no podem ser simplesmente somados. O que existe um composto
de produtos (product mix), o qual no pode ser comparado com a combinao
obtida em outros perodos (BORNIA, 2009, p. 138).
Segundo Martins (2003), o mtodo consiste na:
[...] construo e utilizao de uma unidade de medida dos esforos e recursos
aplicados na produo de vrios produtos (MARTINS, 2003, p. 312).
Diniz (2004) ao definir o mtodo UEP afirma que:
Cada produto, por mais numeroso diversificado que seja, poder ser medido
pela quantidade de esforo que foi necessrio para fabric-lo, o qual foi
concebido pela passagem por diversos postos operativos que, por sua vez,
realizam tal esforo. A indstria vista como agregadora de valor atravs dos
seus postos operativos no intuito de transformar as matrias primas em
produtos acabados (DINIZ, 2004).
Para Gantzel e Allora (1996), o mtodo:
[...] um unificador dos controles de gesto produtiva das indstrias, e que, por
meio de uma nica unidade de medida, permite medir toda e qualquer
produo, por mais diversificada que seja (GANTZEL; ALLORA, 1996, p. 47).
O mtodo tenta encontrar uma relao na quantidade de esforos (recursos de mo-
de-obra direta e indireta, energia, depreciao, manuteno, entre outros) que os
postos operativos - POs (representado por um processo, uma atividade, uma mquina
ou at mesmo um grupo de funcionrios) consomem quando em funcionamento.
Partindo do pressuposto de que os produtos utilizam estes POs para serem fabricados
pode-se calcular a quantidade de esforos que cada tipo de produto consome, em
cada um dos POs em que passam, sendo que, ao final, somando-se os esforos
51

consumidos em cada etapa do processo produtivo tem-se o esforo total para se
fabricar o produto em questo.
Desta forma, sabendo-se a quantidade de unidades de esforo que cada produto
consome para ser fabricado e tomando-se um perodo de um ms, um semestre ou um
ano, por exemplo, pode-se medir qual foi a produo da indstria neste ms, em
unidades de esforo, e no em toneladas, metros, ou unidades fsicas, que para
indstria multiprodutoras no representam a real produo do trabalho do perodo.
Neste sentido, o processo de clculo e alocao dos custos facilitado, pois, todos os
itens de custos tornam-se diretos em relao a tais unidades de esforos. Neste
mbito, Bornia (2009 p. 137) salienta que o clculo dos custos simplificado na medida
em que se determina uma unidade de medida comum a todos os produtos (e
processos) da indstria evitando-se a complexidade dos sistemas de alocao de
custos normalmente empregados.
Os mtodos de custeio devem estar alicerados em princpios, isto , a deciso sobre
as informaes deve ser considerada para atender aos objetivos do sistema. Kreamer
(1995) considera que o mtodo da unidade de esforo de produo est baseado em
trs princpios:
1. Princpio do valor agregado: trata-se do princpio mais geral do mtodo
das UEPs, o qual defende que, segundo Kliemann Neto (1989) apud
Kreamer (1995), o produto de uma fbrica o trabalho que se realiza sobre
as matrias-primas e se reflete no valor que este trabalho agrega a elas. De
acordo com esse princpio o mtodo das UEPs encara as matrias-primas
como simples objetos de trabalho. A unificao e o controle da produo
mostram-se em funo do esforo despendido pelos diversos POs para a
transformao das matrias-primas em produtos acabados.
2. Princpio das relaes constantes: a relao entre os potenciais
produtivos de dois POs se mantm constante no tempo, mesmo em face s
variaes da conjuntura econmica; isto , a relao entre os custos de dois
52

POs medidos no tempo t1 permanecer constante para a medida feita no
tempo t
2
, uma vez realizada a correo monetria dos valores de custos.
3. Princpio das estratificaes: para o clculo dos potenciais produtivos dos
POs apenas devem ser considerados os itens de custo que proporcionam
algum grau de diferenciao entre estes POs; portanto, este princpio
orienta a operacionalizao do princpio das relaes constantes alocando
aos diversos POs por unidade de capacidade (normalmente em hora) os
valores dos itens de custo que possibilitaro a compreenso das diferenas
entre os esforos de produo transferidos por eles aos produtos.
Kreamer (1995) destaca que o mtodo UEP pode ser aplicado com diversos objetivos,
entre os quais:
Clculo dos custos de transformao;
Clculo da lucratividade dos produtos;
Definio do preo dos produtos;
Definio das capacidades de produo;
Comparao de processos;
Neste trabalho ser dada maior ateno ao clculo dos custos de transformao e
definio dos preos de produtos baseados em custos.
Ao analisar as vantagens do mtodo, observa-se que o mtodo UEP fornece no
somente informaes de custos, mas tambm informaes sobre a utilizao da
capacidade produtiva em termos de eficincia e eficcia. O gerenciamento da
produo, por meio deste mtodo, possibilita a maximizao da produo,
gerenciamento das restries fsicas, o planejamento da produo e anlise de
lucratividade dos produtos.
Segundo Oliveira (1996) o mtodo da UEP divide a empresa em duas partes distintas:
processo produtivo e demais reas da empresa. Assim, o seu foco est restrito
apenas ao processo produtivo, na sua utilizao s reas no relacionadas
diretamente ao processo produtivo sendo que os custeamentos das matrias-primas
53

no so considerados. Outro problema no que tange ao custeamento total dos
produtos, porque o UEP no mensura as operaes que no guardam relao direta
com o processo produtivo. Neste caso destaca-se que o uso em conjunto com o
TDABC, por exemplo, pode suprir esta limitao do UEP.
Bornia (1995) destaca algumas deficincias inerentes ao mtodo: a primeira est
relacionada dificuldade no tratamento de desperdcios, haja vista que o mtodo no
fornece a parcela de gastos incorrida, o pesquisador destaca que o maior obstculo
para a separao dos desperdcios a definio de posto operativo, em que somente
atividades produtivas sejam consideradas; a outra limitao refere-se anlise dos
gastos de estrutura, visto que o mtodo trabalha somente com a transformao dos
produtos no contemplando estes gastos, o autor explica que como tais gastos esto
cada vez maiores, uma anlise detalhada importante para a compreenso e
racionalizao deles, no processo, de combate aos desperdcios e ao trabalho
adicional; a ltima deficincia levantada refere-se identificao das melhorias:
Se as operaes forem racionalizadas, por modificaes ou mesmo eliminao
de operaes elementares e/ou improdutivas, teoricamente os parmetros do
mtodo deveriam ser revistos, pois o mtodo no capta esse tipo de melhoria
(BORNIA, 1995).
Ressaltando ainda que, em um ambiente de melhoria contnua mandatrio a reviso
peridica dos clculos do mtodo, tornando-o invivel, minimiza-se o problema
destacando que, na prtica, a velocidade das melhorias no to grande e a
possibilidade de se ter o mtodo aplicado ou revisado em perodos esparsos.


2.5.2.2 Etapas de implantao e operacionalizao do mtodo UEP


Cada indstria apresenta uma caracterstica especfica quanto ao seu processo de
transformao, ainda assim, possvel utilizar uma lgica e uma metodologia comum
para a implantao e operacionalizao do mtodo da unidade do esforo de
produo. Inicialmente preciso conhecer a estrutura produtiva em questo e a partir
de uma prvia anlise desta estrutura possvel implantar a metodologia UEP.
54

Valendo-se de Bornia (2009, p. 143) destacam-se seis procedimentos bsicos para
implantao e operacionalizao do mtodo UEP:
1. Diviso da fbrica em POs;
2. Determinao de foto-ndices;
3. Escolha do produto-base;
4. Clculo dos potenciais produtivos;
5. Determinao das equivalncias dos produtos, e;
6. Clculo do custo de transformao dos produtos.


2.5.2.2.1 Diviso da fbrica em postos operativos


Nesta primeira etapa a estrutura produtiva representada pelos POs; assim, a
premissa que o conjunto dos POs deve identificar completamente a fbrica.
Um posto operativo composto por operaes de transformao homogneas; um
conjunto formado por uma ou mais operaes produtivas elementares (no podem ser
decompostas). Possuem caractersticas de semelhanas para todos os produtos que
passam pelo POs, diferenciando-se apenas pelo tempo de passagem.
Nota-se que o grau de adequao da informao obtida est diretamente relacionado
quantidade de POs determinados no processo de implantao do mtodo. Em
contrapartida, quanto maior o nvel de detalhamento maior a dificuldade, e, portanto, o
custo de obteno. Sendo imprescindvel uma avaliao da relao custo benefcio do
quanto se despedir em relao qualidade da informao a ser obtida.
Bornia (2009, p. 144) destaca que bom relembrar que o posto operativo um
conjunto de operaes, podendo ser diferente de um posto de trabalho ou mquina.
Entretanto, com o intuito de facilitar a identificao e medio dos ndices de custos
55

(que sero definidos no prximo tpico) foi prefervel, no mnimo, que os POs
coincidissem com as mquinas (ou postos de trabalho).


2.5.2.2.2 Clculo dos fotos-ndices de custos


O prximo passo refere-se determinao dos fotos-ndices, isto , dos custos
horrios ($/h) dos POs determinados anteriormente. Ele representa o custo por hora
das atividades de todos os itens necessrios ao adequado funcionamento do processo
tcnico capaz de transformar matria-prima em produto acabado (MORGADO, 2003).
Bornia (2009) descreve que os ndices de custos:
[...] so calculados tecnicamente, de acordo com o efetivo dispndio de
insumos por parte dos postos operativos em funcionamento, com exceo da
matria-prima e despesas de estrutura.
1
(BORNIA, 2009, p.144).
Para sua determinao aplicam-se parcelas dos custos gerais de fabricao sob o
ponto de vista tcnico e no contbil, destacando a importncia na determinao dos
fotos-ndices da base para cpula considerando o efetivo consumo dos insumos
pelos POs. A nica funo dos fotos-ndices proporcionar uma estimativa das
relaes entre os potenciais produtivos, no correto fazer uma distribuio de cima
para baixo, tomando os custos totais e empurrando-os para os postos. (BORNIA,
2009, p. 144).
Destaca-se a desnecessidade em considerar todos os custos; o foco pode ser dado
apenas nos custos mais importantes.
Para determinao do foto-ndice de cada PO diversos custos gerais de fabricao
devem ser considerados, tais como: mo-de-obra direta e indireta, depreciao tcnica,
manuteno, ferramentas, materiais de consumo especfico e utilidades como: energia
eltrica, ar comprimido, combustvel, entre outros.

1
Neste caso, destaca-se que as no-incluses dos custos de matria-prima e das despesas da estrutura
no afetam o modelo proposto nesta dissertao, uma vez que eles so tratados, no pelo UEP, mas
pelo custo-padro e TDABC, respectivamente.
56

Ainda quanto aos custos gerais de fabricao, nota-se no ser sempre possvel
identificar sua origem exata (como no caso de certos tipos de depreciaes). Devido a
isto, Perrin (1971) apud Da Silva (2006, p. 45) sugere que, quando ocorrerem dvidas
quanto distribuio de um determinado valor aos postos operativos o melhor seja no
inclu-lo ao processo de clculo do foto-ndice a partir de critrios subjetivos.
Por fim, ressalta-se que a definio dos postos operativos requer a compreenso de
todas as atividades produtivas desenvolvida pela indstria, exigindo-se grande
coerncia no detalhamento dos POs, sob pena de, no caso de existirem excessos no
detalhamento, ocorrer um desestmulo nas pessoas durante a fase de implantao do
mtodo, na medida em que as atividades se tornem demasiadamente exaustivas e
sem grandes aumentos no grau de preciso.
Em suma, nesta etapa mensurado o custo para uma hora de atividade em cada um
dos POs identificados na etapa anterior. Com este fim, so includos no clculo todos
os custos de transformao passveis de serem relacionados ao respectivo PO
dividindo-o pelo total de horas trabalhadas no perodo de anlise. A Eq. (8) apresenta a
realizao do clculo:
CH
CT
FI
n
i
i

1
(8)
Onde:
FI =Foto-ndice;
CT =Soma dos itens de custos identificados em cada um dos postos operativos;
CH =Capacidade, em horas, trabalhadas no perodo em questo.





57

2.5.2.2.3 Escolha do produto-base


Nesta etapa importante destacar a escolha do produto-base, uma vez que, este ser
a referncia quando da avaliao do esforo de produo utilizado na fabricao dos
demais produtos. Bornia (2009, p. 144-145) destaca que o produto-base representa, no
tocante a como os postos operativos so utilizados, todos os produtos da indstria;
atua como um amortecedor das variaes individuais dos potenciais produtivos
(definidos no prximo tpico). Espera-se que, caso no haja nenhuma grande
alterao na estrutura produtiva da indstria em questo, as relaes entre os
potenciais produtivos permaneam constantes no decorrer do tempo; no entanto, como
so utilizadas relaes entre custos para se estimarem as relaes entre os potenciais
produtivos destaca-se que:
[...] natural que possam haver variaes quando de modificaes nos itens
de custo. Tais variaes so dependentes apenas da estrutura de custos da
indstria e das modificaes nos itens de custos. No so afetadas, portanto,
pelo produto escolhido (BORNIA, 1995).
Da Silva (2006, p. 46) ressalta que, nesta etapa, tambm se determina o custo de
transformao do produto-base em foco. Para este fim preciso identificar de forma
precisa o tempo de passagem desse produto em cada um dos POs. De posse da
informao do tempo de passagem em cada POs exigido para a elaborao do
produto-base, e considerando o valor do foto-ndice, o custo de transformao do
produto-base obtido pela soma do resultado da multiplicao de todos os tempos
pelos seus respectivos foto-ndices, conforme Eq. (9):


n
i
i B
FT TP CPB
1
) ( (9)
Onde:
CPB =Custo do produto-base;
TP
B
=Tempo de passagem do produto-base em cada posto operativo;
FI =Foto-ndice do posto operativo.

58



2.5.2.2.4 Clculo dos potenciais produtivos


Conforme Da Silva (2006, p. 47), o valor dos potenciais produtivos obtido pela diviso
entre o foto-ndice pelo custo do produto-base. A Eq. (10) representa este clculo. A
diviso determina um valor denominado potencial produtivo para cada um dos POs.
CPB
FI
PP (10)
Onde:
PP =Potencial produtivo;
FI =Foto-ndice do posto operativo;
CPB =Custo do produto-base.
Nota-se que, o potencial produtivo caracteriza o PO, na medida em que indica quantas
vezes o foto-custo do produto-base cabe no foto-ndice daquele PO. Sendo o foto-
custo do produto-base a somatria dos produtos dos tempos de passagem do produto-
base pelo PO e seu respectivo foto-ndice. Isto , trata-se da soma dos fotos-custos
parciais necessrios fabricao do produto-base.
No exemplo ilustrado na Tabela 1 so comparados os potenciais produtivos de trs
diferentes POs.

Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 1 - Comparao de potenciais produtivos em UEP/h para trs POs.

59

Neste caso hipottico destacam-se as relaes:
7
1
2
1

P
P
e
3
1
3
1

P
P

Bornia (2009, p.145) ressalta que as relaes deste tipo j eram definidas pelos ndices
de custos, no sendo, portanto, alteradas pelo custo do produto-base.


2.5.2.2.5 Equivalentes dos produtos


Para se fabricar qualquer produto recursos so consumidos na forma de esforos de
produo, isto , esforos realizados por mquinas funcionando, esforos humanos,
dos capitais investidos, da energia eltrica aplicados diretamente ou indiretamente na
fabricao de um produto. Cada PO disponibiliza ao produto recursos que so
consumidos durante certo tempo em que permanecem nos POs. Se, por exemplo, um
PO possuir uma capacidade de recursos de 100 UEP/h e um dado produto requerer
2,0 h neste PO, ele absorver 200 UEP nesta operao.
Neste sentido, Da Silva (2006, p. 48) afirma que o clculo dos equivalentes dos
produtos se d pela multiplicao do tempo de passagem de cada um dos produtos
nos POs que se utiliza pelo valor do potencial produtivo do respectivo posto. Como
indicado na Eq. (11).
PP TP Eq
B
(11)
Onde:
Eq =Equivalente em UEP dos produtos;
TP
B
=Tempo de passagem do produto-base no posto operativo;
PP =Potencial produtivo do posto operativo.
60

Nota-se que a UEP do produto a soma do resultado das multiplicaes realizadas na
Eq. (11). Para o produto-base, a soma dos resultados dos equivalentes de produo
sempre um.
Da silva (2006, p. 48) destaca que o procedimento descrito pode ser calculado a partir
da Eq. (12).

n
i
i
Eq UEP
1
(12)
Onde:
UEP =Unidade de esforo de produo do produto;
Eq =Equivalente, em UEP, de cada posto operativo por onde passa o produto;
i =ndice do posto.
Bornia (2009, p.145) afirma que [...] o somatrio dos esforos absorvidos pelo produto
em todos os postos operativos o seu equivalente em UEP


2.5.2.2.6 Clculo do custo de transformao dos produtos


O custo de transformao dos produtos obtido multiplicando-se o valor monetrio da
UEP pela quantidade de UEPs de cada produto. Suponha-se que o valor monetrio da
UEP seja R$ 1.000,00 e que, para se fabricar um determinado produto sejam
consumidas 10 UEPs; o custo de transformao deste produto ser R$10.000,00
conforme destacado na Eq. (13).
EP UEP da monetrio Valor produto do o transforma de Custo (13)
Por fim, destaca-se que h atualmente mais de uma centena de indstrias no Paran,
So Paulo, Santa Catarina e Rio Grande do Sul que utilizam o mtodo das UEPs.
Dentre os trabalhos acadmicos sobre o tema destacam-se: Fadanelli (2007), Kmit
61

(2004), Morgado (2003), Spillere (2003), J ost (2002), Bernardes (1999), Kreamer
(1995), Iarozinski Neto (1989).


2.5.3 Mtodo do Custeio Baseado em Atividade - ABC


O custeio baseado em atividade apresentou-se como uma alternativa ao custeio por
absoro na medida em que se vale de inmeras bases de apropriao para os custos.
O ABC assumiu como pressuposto principal que os recursos de uma indstria so
consumidos por atividade e, somente ento se soma o custo dessas atividades para
determinar o custo de fabricar o produto. Definindo-se, neste contexto, atividade como
um evento, uma tarefa ou uma unidade de trabalho com um propsito especfico
(HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2003). Haja vista que os custos diretos podem ser
alocados aos produtos facilmente, o foco do ABC dado aos custos indiretos na
medida em que ele refina a alocao destes custos aos departamentos, processos,
produtos e outros objetos de custos.
Maher (2001) ressalta que o mtodo em questo mais detalhado e complexo que os
convencionais, mas, como vantagem, pode fornecer custos mais precisos, permitindo
aos gestores tomarem suas decises melhores informados. O ABC desafia os
esquemas tradicionais de alocao que no refletem o consumo natural de recursos,
isto , ele parte de duas bases simples: o que se faz e quanto se gasta para se fazer.
Segundo Kaplan e Cooper (1998, p. 3) o ABC surgiu em meados de 1980 na medida
em que se necessitava de informaes mais acuradas dos custos dos recursos
demandados pelos produtos, servios, consumidores e canais. Isso se deveu
drstica alterao da estrutura de custos dos produtos e servios devido parcela de
despesas indiretas (que no passado apresentavam valores pequenos em relao aos
custos totais) cresceu sobremodo. Isso ocorreu devido conjugao de novas tcnicas
de gerenciamento, de tecnologias de produo, estratgias de marketing com uma
diversificao de produtos cada vez maior, entre outros fatores.
62

Para Kaplan e Cooper (1998) o ABC permite que os custos indiretos e despesas de
suporte sejam direcionados, primeiro s atividades e processos e depois aos produtos,
servios e consumidores. Fornecendo aos gestores uma ideia clara da economia de
suas operaes.
Segundo Horngren, Datar e Foster (2003) o ABC envolve quatro etapas:
1. Identificar as atividades que consomem recursos e atribuir-lhes custos;
2. Identificar o(s) direcionador(es) de custos de cada atividade, sabendo
que, um direcionador de custos um fator que causa; o qual direciona
os custos de uma atividade;
3. Calcular uma taxa por unidade do direcionador de custos ou por
transao; cada atividade pode ter mais de uma taxa;
4. Atribuir custos aos produtos, multiplicando a taxa do direcionador pelo
volume do direcionador consumido pelo produto.
O sistema de custeio ABC surgiu como uma demanda por melhores informaes de
custos advinda devido s mudanas sofridas pelas indstrias em geral, principalmente
aps a dcada de 70, como argumentado na contextualizao deste trabalho.
A primeira verso do ABC esquematizada na Figura 3:

Fonte: Nakagawa (1994, p. 68). Adaptado pelo autor.
Figura 3 - Primeira verso do ABC
63


Nesta primeira verso do ABC os recursos so alocados s atividades atravs dos cost
drivers (direcionadores de custos). Cada grupo de atividades pertence a um cost pool
(centro de custos) que, por sua vez, alocam os custos aos objetos de custeio.
Cooper e Kaplan (1998) observam que, ao desenvolver um sistema ABC, a
organizao deveria identificar inicialmente as atividades que esto sendo executadas
por seus recursos indiretos e de apoio. O custeio ABC difere do custeio tradicional pela
maneira como os custos so atribudos; no sistema tradicional, para atribuio dos
custos incorridos, utilizado um modelo de acumulao de dois estgios: primeiro os
custos so acumulados por funo ou departamento, depois, rateados pelos produtos
por meio de um fator volumtrico de medio. J o ABC tem como enfoque os recursos
e as atividades como geradores de custos, enquanto que, o custeio tradicional focaliza
os produtos como geradores de custos (COGAN, 2003).
Bornia (2009) sintetiza o ABC pressupondo que as atividades consomem recursos,
gerando custos, e que os produtos utilizam tais atividades, absorvendo seus custos.
Neste mbito, necessrio dividir a indstria em atividades, calcular seus custos,
compreender seus comportamentos, para que seja possvel identificar as relaes
existentes entre o custo das atividades e sua intensidade de uso pelos produtos para
alocao dos custos aos produtos.
O segundo tipo de direcionador, destacado por Martins (2003), o de custos de
atividades, o qual identifica como os produtos consomem as atividades, isto , a
relao entre as atividades e os produtos. O pesquisador explica que a quantidade de
direcionadores que a indstria vai utilizar depende do grau de preciso desejado e da
relao custo-benefcio, haja vista que, muitas vezes, essas relaes possuem um alto
custo para que se possam identific-las ou mensur-las. A Figura 4 esquematiza o
mtodo de custeio ABC.
Nota-se que, o mtodo basicamente constitudo de recursos, atividades,
direcionadores e objetos de custeio. Os recursos so representados pelos custos e
despesas, os quais so acumulados nos centros de atividades e distribudos aos
64

produtos por meio dos direcionadores. Em suma, as atividades consomem recursos
enquanto os objetos de custeio consomem as atividades.


Fonte: Cogan (1999, p. 59). Adaptado pelo autor.
Figura 4 - Esquema bsico do mtodo de custeio ABC

O mtodo descreve a forma como uma indstria emprega recursos para alcanar
determinado objetivo. Nota-se que com a sua efetiva utilizao, torna-se possvel
calcular os verdadeiros custos de produtos e de servios. O ABC, se implantado e
operacionalizado corretamente, pode fornecer informaes precisas e relevantes para
decises a respeito da formao de preos de produtos, clientes e anlise de
lucratividades dos produtos e melhoria de processos. No entanto, aplic-lo
corretamente e operacionaliz-lo a contento no tarefa fcil; custoso e trabalhoso.





65

2.5.4 Mtodo do Custeio Baseado em Atividade e Tempo - TDABC


Apesar de diversas vantagens advindas do sistema ABC, conforme descrito no item
2.5.3, verificou-se, em levantamentos citados por Gosselin (2007, p. 654), que a taxa
de adoo pelas empresas em diversos pases pesquisados entre os anos de 2001 e
2005 foi baixa (vide Tabela 2). Nota-se que, muitas indstrias falharam na adoo do
ABC ou o abandonaram precocemente devido, entre outros fatores, elevada
resistncia organizacional frente a novas ideias, principalmente, quelas tidas como
radicais, como o caso do ABC. Entre outros motivos destacam-se o elevado custo
para se desenvolver o sistema, a complexidade de manuteno e a dificuldade de
modificao.

Fonte: Gosselin (2007, p. 654). Traduo e adaptao do autor.
Tabela 2 - Levantamento sobre a difuso do ABC.
Wegmann (2007, p. 4) sintetiza as principais crticas apresentadas ao ABC:
Alto custo e longos perodos de implantao (time-consuming) e
dificuldades para ajustes. Como exemplos so citados por Kaplan e
Anderson (2007a, p. 3) uma grande empresa de servios financeiros que
empregava, somente para coletar e processar dados para preparar
relatrios do ABC, 14 pessoas em tempo integral. Os relatrios demoravam
66

mais de trinta dias para serem elaborados; e uma indstria (fabricante de
toldos) menor que a empresa de servios financeiros citada anteriormente
cujo software aplicado para a implantao do ABC demorava trs dias para
calcular os custos de 150 atividades, 10 mil pedidos e 45 mil itens de linha;
Situaes em que o mtodo falhou no objetivo de explicar o processo de
tomada de deciso e a estratgia da organizao, devido a sua
complexidade. Frente a tais dificuldades, os prprios proponentes do
modelo ABC apresentaram uma evoluo do modelo; trata-se do custeio
baseado em atividade e tempo - time-driven activity-based costing
(TDABC). Kaplan e Anderson (2007a, p. 8) ao defenderem a evoluo do
modelo ABC convencional para o direcionado pelo tempo sumarizaram os
principais entraves encontrados na implantao do sistema ABC
convencional:
Os processos de entrevistas e levantamentos de dados demorados e
dispendiosos;
Os dados para o modelo ABC eram subjetivos e de difcil validao;
O armazenamento, o processamento e a apresentao dos dados
eram dispendiosos;
A maioria dos modelos ABC era local e no forneciam uma viso
integrada das oportunidades de lucro em todo o mbito da empresa;
O modelo ABC no se atualizava e no se adaptava com facilidades
as novas circunstncias.
O modelo incorria em erro terico ao ignorar a possibilidade de
capacidade ociosa.
Este ltimo item a base do modelo evoludo (TDABC), uma vez que todos os
sistemas do modelo tradicional calculam as taxas de direcionares de custos assumindo
que os recursos so usados em sua capacidade mxima.
67

Alm dos problemas de implantao do ABC tradicional, destacam-se aqueles de
operacionalizao. Max (2007, p. 17) defende que custear no uma cincia exata,
uma vez que, tradicionalmente, o processo se baseia fortemente em estimativas e
mdias. No ABC tradicional os funcionrios devem alocar o tempo atravs de um
nmero pr-definido de atividades. Esse mtodo mostra-se apropriado apenas em
situaes que se mantenham relativamente inalteradas no decorrer do tempo, e o
esforo para atender o cliente relativamente homogneo. Caso o ambiente apresente,
ao longo do tempo, mudanas significantes nos esforos de trabalho, o nmero de
levantamento precisa aumentar exigindo relativamente elevados investimentos na infra-
estrutura de custos para se obter e processar tais atualizaes. Uma vez que o fator
mudanas nas organizaes h algum tempo j se mostra como uma constante
advindos das flexibilizaes de arranjos de trabalhos, mudanas de recursos,
treinamentos e uso de tecnologias inteligentes, nota-se que, o uso do ABC tradicional
na alocao dos esforos requer um elevado esforo de tempo e recursos. Para
contornar tal dificuldade, Max (2007, p. 17) destaca que as organizaes, muitas
vezes, passam a fazer uso de valores mdios de consumo de custos levando por
reduzir a preciso do mtodo. Neste ponto, nota-se que, o que deveria ser uma
vantagem pode passar a comportar-se como uma potencial desvantagem. Max (2007,
p. 17) afirma que a dependncia dos custos mdios diminui a preciso e transparncia
da informao do custo e lucratividade criando ceticismo a respeito dos dados de
sada, no sendo confiveis para o processo de tomada de deciso.
O uso de custos mdios como base para o processo de tomada de deciso pode
esconder grandes variaes provenientes de diferentes nveis de servios, demandas
nicas dos clientes, caractersticas do produto, canais de servios, entre outros.
Para um uso confivel da informao do ABC [tradicional] para informaes
estratgicas formao de preos de produtos e servios para um cliente ou
segmento especfico os custos [...] devem ser entendidos e gerenciados de
forma mais precisa (MAX, 2007, p.19. Traduo do autor).
Frente a isso, a alternativa defendida o TDABC, por ser um mtodo simples em
conceito e poderoso em execuo. Kaplan e Anderson (2007a, p. 10) destacam que,
embora o modelo direcionado pelo tempo parta de estimativas de dados histricos, seu
maior destaque se d em ajudar a prever o futuro. Portanto, essa uma excelente
68

ferramenta para a formao de preos de produtos, devido grande flexibilidade do
modelo em permitir a incorporao de variaes de demandas de tempo e diferentes
tipos de transaes. Permitindo a realizao de anlises dinmicas condicionais do tipo
e se para avaliao de cenrios.
O modelo direcionado pelo tempo no requer entrevistas ou levantamentos junto aos
funcionrios para alocar os custos dos recursos s atividades antes de direcion-las ao
objeto de custo. O modelo atribui os custos dos recursos diretamente ao objeto de
custo usando uma elegante estrutura que requer apenas dois conjuntos de estimativas:
a taxa de custo de capacidade do departamento e o uso da capacidade para cada
transao processada no departamento. O primeiro conjunto de estimativas a soma
dos custos de todos os recursos (mo-de-obra, supervisores, propriedade, tecnologia e
suprimentos) divididos pela capacidade disponvel. A capacidade disponvel (de um
funcionrio ou equipamento) pode ser obtida diretamente calculando-se quantos dias
por ms, em mdia, um funcionrio trabalha ou uma mquina est em funcionamento e
quanto tempo, por dia, o funcionrio ou mquina est disponvel efetivamente para o
trabalho, aps a subtrao de tempo de parada programado, treinamentos, reunies,
manutenes, e outras fontes de interrupes. Posteriormente, essa taxa de custo da
capacidade direcionada aos custos dos recursos do departamento para o custeio dos
objetos de custos pela estimativa de demanda da capacidade de recursos que cada
objeto de custo requer. A capacidade de recursos demandada para a realizao de
dada atividade normalmente indicada em tempo, por isso, o nome da metodologia
referir-se ao termo tempo.
Everaert e Bruggeman (2007, p. 5) destacam que o modelo de custeio TDABC
proporciona muitas vantagens no desenvolvimento de modelos de custos adequados
em ambientes com atividades complexas (tpico na produo sob encomenda)
permitindo, desta forma, fcil atualizao do sistema de custos quando novos produtos
ou servios oferecidos mudarem ou a produo e processos forem redesenhados, tal
caracterstica faz o mtodo adequado em ambientes de rpidas mudanas tornando-o
um forte candidato para agilidade organizacional.
69

O modelo pode ser facilmente atualizado quando existirem mudanas nas condies
de operaes, sejam elas relacionadas ao custo dos recursos, devido, por exemplo, ao
aumento de salrio, ou a substituio ou incluso de uma nova mquina no processo
produtivo, ou devido a alteraes da eficincia de uma atividade, advinda, por exemplo,
de programas de melhoria de qualidade (como o six sigma), esforos de melhoria
contnua, reengenharia ou introduo de novas tecnologias que possam reduzir o
tempo ou necessidade de recurso para executar uma atividade. A atualizao no
requer a realizao de novas entrevistas e levantamentos junto aos funcionrios,
sendo necessria apenas a estimativa da unidade de tempo requerida para cada nova
atividade identificada. (KAPLAN; ANDERSON, 2007a, p.13).
Em suma, o modelo direcionado pelo tempo atualizado com base nos eventos de
mudanas mais do que nos de calendrio. Isto , a qualquer tempo que se perceba
uma mudana significativa nos custos dos recursos requeridos ou mudanas dos
recursos propriamente ditos necessrios para a realizao de certa atividade, atualiza-
se a taxa de custo da capacidade, assim como, reduze-se a unidade de tempo
estimada quando uma mudana permanente na eficincia do processo produtivo for
percebida. (KAPLAN; ANDERSON, 2007a, p. 18).
Everaert e Bruggeman (2007, p. 5) destacam que o TDABC vale-se dos direcionadores
de durao ao invs dos de transao. Isto , no necessrio usar um direcionador
de transao adicional, mas, somente determinar o tempo para executar tal atividade
propriamente dita, haja vista que, em ambientes complexos uma atividade particular
nem sempre consumir a mesma quantidade de recursos. Ao invs de definir as
atividades separadamente, para cada combinao possvel, o mtodo estima os
recursos necessrios por uma equao temporal. O tempo consumido por um evento
de uma atividade (t
j,k
) pode ser expresso como uma funo de diferentes
caractersticas denominada direcionadores de tempo. (KAPLAN; ANDERSON, 2007b).
Custo de um evento individual k da atividade j:
i k j
c t J
,
(14)
Onde:
70

c
i
=Custo por unidade de tempo do pool de recurso i;
t
j,k
=Tempo consumido por um evento k da atividade j;
O custo total de um objeto de custo , ento, estimado pela soma de todos os custos
das atividades, podendo ser expressa pela Eq. (15):



n
i
m
j
l
k
i k j
c t custo de objeto um de total Custo
1 1 1
,
(15)
Onde:
n =Nmero de pools de recursos;
m =Nmero de atividades;
l =Nmero de vezes que a atividade j executada (ou o nmero de eventos de uma
atividade particular j).
Na essncia, o TDABC funciona a partir do entendimento da quantidade de esforos
exigidos para processar certa atividade, e por anexar custos a cada transao
especfica, custeando por atividade (processo), produto, cliente (e/ou segmento) e
canais de forma adequadamente mensurada.
As vantagens do TDABC em relao do modelo ABC tradicional apresentadas por Max
(2007, p.21) so:
Os custos so altamente transparentes e compreendidos pelo gerente,
uma vez que o modelo de consumo de custos ao invs de ser de
alocao de custos; facilitando a compreenso das relaes entre custos,
atividades e produtos ou servios;
Informaes de custos (e lucratividade) so precisamente capturadas em
todas as dimenses (produto, cliente, canal) ao mesmo tempo; o destaque
dado facilidade na modelagem e anlise do comportamento dos custos
e dinmicas da lucratividade;
No modelo ABC tradicional os custos de todos os grupos de recursos so
alocados para todos os usurios daquele recurso. No modelo TDABC
71

apenas os custos de tempo ou esforos gastos so atribudos ao
produto/servio. Os custos da capacidade no-utilizada no so
automaticamente atribudos, mas explicitamente indicadas para propsitos
gerenciais. Em um ambiente com nvel significativo de capacidade fixa a
habilidade de melhor gerenciar os recursos disponvel critica para a
lucratividade;
O TDABC reconhece a distino entre custos fixos e variveis permitindo
um entendimento da razo do custo;
O TDABC capaz de computar, com boa acuidade, os custos de excesso
de capacidade e isol-lo da atividade e dos custos do objeto em curso.
Dois benefcios so percebidos:
i. O excesso de capacidade pode ser mensurado e gerenciado, e;
ii. A variao do custo unitrio exclui o impacto do volume para
uma capacidade fixa;
Desenvolvimento e manuteno do sistema so reduzidos.
Pelas vantagens do TDABC frente ao ABC optou-se, neste trabalho, aplicar o modelo
evolutivo em relao ao ABC tradicional.


2.6 ESTRATGIAS E TTICAS DE FORMAO DE PREOS


O processo de formao de preos refere-se sequncia de atividades que conduz a
uma deciso de preo. Prticas de formao de preos so as atividades realizadas
pelos gestores de uma empresa com o objetivo de se tomar decises de preo
(INGENBLEEK; DREBUYNE; FRAMBACH; VERHALLEN, 2003 apud URDAN, 2005).
Para Bruni (2006, p. 231), a formao de preos representa uma das mais importantes
atividades das empresas. O pesquisador defende que uma definio equivocada do
preo pode arruinar um negcio. Sob o ponto de vista da empresa, o preo deve ser
72

superior aos custos incorridos; j sob a tica do mercado consumidor, o preo
praticado deve ser inferior ao valor percebido por quem adquire o produto ou servio.
Sendo a deciso de compra atrelada obteno de benefcios extras - diferena
existente entre o valor percebido e o preo praticado; no tocante a quem adquire bens
de capital nota-se que, se est investindo em um bem econmico para a produo de
outros bens, portanto, neste caso, razovel considerar que a deciso de compra
esteja relacionada ao retorno do investimento. A formao de preos, por relacionar
fatores endgenos e exgenos organizao, caracteriza-se pela existncia de um
limite inferior formado pela soma de custos, despesas e impostos e por um superior
definido pelo valor percebido pelo mercado / retorno do investimento. Neste mbito, o
processo pode originar-se de duas formas:
Da frente para trs, a partir dos custos;
De trs para frente, a partir do valor percebido pelo mercado / retorno do
investimento.
Os dois processos, na prtica, se interagem auxiliando a definio da estratgia do
negcio e dos produtos ou servios ofertados.
Existem dois mtodos principais para formao de preos nas indstrias em geral:
preo baseado nos custos e preo baseado no valor.


2.6.1 Estratgias de formao de preos


O objetivo da formao de preos um estado futuro que uma indstria pretende
alcanar com o preo estabelecido; as estratgias so meios para se tentar atingir
estes objetivos (NOBLE; GRUCA, 1999 apud URDAN, 2005). Por sua vez, a formao
estratgica de preos, segundo Nagle e Holden (2005, p. 1) a coordenao das
decises inter-relacionadas de marketing, competitivas e financeiras, para definir o
preo de forma lucrativa.
73

As estratgias so geralmente de dois tipos: baseadas em custos ou orientadas ao
valor; no primeiro caso, as estratgias usualmente dependem de frmulas nas quais os
custos so completamente apropriados em unidades de produo; j as demais
tendem a focar em seus competidores, na demanda ou em ambos. Destes dois grupos,
a abordagem baseada em custos a mais utilizada nas industriais produtoras de
equipamento sob encomenda (ENGELSON, 1995; MEGLIORINI, 2003). A
popularidade das estratgias baseadas em custos reflete o fato de terem implantaes
e gerenciamentos mais fceis. As indstrias produtoras sob encomenda, geralmente,
possuem um sistema de custeio por ordem de produo, o que facilita o controle dos
custos de ordens produzidas e de novos produtos, assim como alimentam um banco
de dados para oramentos futuros. (Vide item 2.4).
Adicionalmente, conforme Morris (1990), determinar preos que cubram os custos e
gerem uma margem fixa de lucro so intuitivas para o gerente tpico. Infelizmente, em
alguns casos, os preos podem ser mais altos ou baixos que aqueles dados pelas
condies do mercado. Da a importncia de se ter um sistema de custeio e elaborao
de oramentos bem estruturado e confivel que permitam aos tomadores de decises
saberem se vale ou no, em termos de retorno financeiro, produzir um produto, em um
dado momento, em certas condies e, principalmente, a determinado preo.


2.6.2 Tticas de formao de preos


Segundo Nagle e Holden (2005), o primeiro passo no processo de formao de preos
entender o ambiente no qual se desenvolve o negcio, ou seja, trs temas so de
fundamental importncia: custos, clientes e concorrncia. O primeiro ser melhor
discutido na formao de preos baseado em custos; os demais, baseados no valor.
A Figura 5, apresentada por Nagle e Holden (2005), demonstra as principais diferenas
nos processos de formao de preos baseado no custo e aquele com base no valor
percebido pelo cliente. Quando o processo centrado no custo, o principal agente o
74

produto fabricado. Quando se baseia no valor, o consumidor se torna a principal
referncia na formao do preo.

Fonte: NAGLE; HOLDEN (2005, p. 4).
Figura 5 - Formao de preos baseados em custos e em valor


2.6.3 Mtodos de formao de preos baseados em custos


Segundo Porter (1992), os custos do produto tm trs importantes funes no processo
de formao de preos: orienta o gerente na avaliao da competitividade do negcio,
que pode estar sendo afetada por custos e despesas operacionais; facilita ao gerente
estabelecer limites mximos e mnimos aos preos, e; fornece ao gerente elementos
para a previso do comportamento dos concorrentes.
No caso de formao de preos de contratos para o fornecimento de produtos sob
encomenda, os preos baseados nos custos o mtodo mais comum. Para a sua
utilizao necessrio que o produtor disponha de um mtodo de elaborao de
oramento adequado e de um sistema de contabilidade confivel que possa estimar e
orientar adequadamente a previso dos custos futuros que incorrero na produo de
determinado produto e ou servio. Uma vez que os custos futuros (custos esperados),
sejam estimados, aplica-se um lucro que faa o balano entre oportunidades e riscos.
As vendas de produtos projetados e fabricados sob encomenda, geralmente, se do
75

atravs de um contrato de exclusividade entre a indstria (contratado) e o cliente
(contratante), necessitando que os preos sejam orados e seus valores acordados por
um montante fechado; isto , que represente um valor prospectivo, determinado no
momento da negociao; salvo se acordado na modalidade de preo aberto (custo
efetivo), ou por contrato que permita clusulas de reajustes. No caso do contrato
possuir tais clusulas importante destacar, conforme legislao vigente que, no
Brasil, a Lei 8.880 (27/05/1994) e a lei complementar 10.192 (14/02/2001) admitem que
se o prazo de entrega for inferior a um ano, o respectivo preo deve permanecer fixo; e
para perodos acima de um ano, poder ser reajustado a cada doze meses.
A maioria das indstrias que produzem sob encomenda determina seus preos a partir
da somatria dos custos de fabricao, despesas (administrativas e de vendas) e uma
margem de lucro (STEWART, 1984; AKINTOYE; SKITMORE 1992; MOCHTAR, 2000)
que na literatura se convencionou chamar de determinao de preos por taxa de
marcao (do ingls, markup), isto , preos formados a partir dos custos de produo.
O modelo por markup consiste em somar-se ao custo unitrio do produto uma margem
percentual fixa para a obteno do preo de venda. Esta margem deve cobrir todos os
outros custos e despesas e ainda proporcionar um determinado nvel de lucro.
Este mtodo est baseado na premissa (pouco aceitvel no cenrio competitivo atual)
de que o mercado est disposto a acatar os preos de venda estabelecidos pela
indstria. Neste caso, o percentual escolhido de margem adicional ao custo deve cobrir
todas as despesas de venda, distribuio e administrao, todos os impostos, e
proporcionar um lucro satisfatrio e uma remunerao adequada sobre o capital
empregado.
O custeio por absoro, por fazer parte da contabilidade financeira da empresa, o
mais frequentemente utilizado pelas indstrias que determinam seus preos baseados
nos custos, no entanto, este mtodo pode gerar grandes distores devido ao fato de
possuir critrios arbitrrios de alocao de custos indiretos, a falta de critrio para a
alocao dos custos indiretos pode ser minimizada atravs do custeio TDABC, haja
vista que, neste caso, os custos dos recursos so alocados diretamente ao objeto de
custo usando uma estrutura que necessita de apenas dois conjuntos de estimativas: a
76

taxa de custo de capacidade do departamento e o uso da capacidade para cada
transao processada em um dado departamento.


2.6.4 Mtodo de formao de preos baseados em valor


A chave para o sucesso do mtodo baseado no valor est em entender qual a
percepo do cliente em relao ao valor de oferta. Segundo Kotler (2000), para que a
indstria possa determinar os preos com preciso essencial que realize pesquisas
de mercado buscando evidncias do real valor que seu produto representa.
Nagle e Holden (2005) destacam que a pretenso deste mtodo no apenas
determinar preos para satisfazer os clientes, mas tambm, elaborar preos e
estratgias que valorizem os produtos sem a necessidade de aumentar suas vendas.


77

3 ESTUDO DE CASO


O modelo hbrido para custeio proposto nesta dissertao auxilia na formao de
preos de novos produtos projetados e produzidos sob encomenda. Trata-se da
evoluo do mtodo combinatrio apresentado por Kreamer (1995). chamado hbrido
na medida em que se vale de diversos mtodos de custeio, utilizados
complementarmente uns aos outros, objetivando uma adequada identificao dos
custos e despesas ocorridos na organizao em foco, tais como, custos de
transformao, matria-prima, despesas gerais da estrutura. denominado evolutivo
por incluir no modelo proposto por Kreamer (1995) uma nova abordagem do activity-
based costing (ABC) denominada time-driven activity-based costing (TDABC). O
modelo proposto vale-se de parte dos seguintes mtodos:
Custo-padro: Utilizado para calcular o custo das matrias-primas;
UEPs: Aplicado no clculo dos custos de transformaes, os chamados
custos de cho de fbrica;
TDABC: Trata-se do mtodo evolutivo o ABC usado para o clculo das
despesas fixas indiretas, isto , as despesas encontradas nas reas
administrativas e de apoio a produo.
Desta forma, no modelo que se propem, assim como no proposto por Kreamer (1995),
observa-se a aplicabilidade conjunta e de forma sinrgica de diversos mtodos. O
mtodo TDABC mensura e avalia com adequada acurcia, e com relativo baixo custo,
atividades de apoio e da administrao da produo, complementando o mtodo das
UEPs cuja caracterstica principal mensurar as atividades de transformao (de
mbito produtivo). Por fim, uma vez que, para a definio do preo de um produto
baseado em seus custos
2
necessrio o cmputo do custo total dos produtos,

2
A produo sob encomenda tem como ttica de formao de preos principalmente aquela baseada
em custos, conforme discutido no item 2.6.3.
78

incluindo tambm o custo do material requerido em sua fabricao. O modelo hbrido
vale-se do mtodo do custo-padro para este fim.
Na Figura 6 apresentado o modelo hbrido para a identificao dos custos dos
produtos atravs da aplicao de parte de trs mtodos distintos de custeio.

Fonte: Kreamer (1995, p.85). Adaptado pelo autor.
Figura 6 - Modelo hbrido para custeio de produtos

O modelo hbrido proposto foi concebido aps anlise da indstria em foco; em um
segundo momento foi comparado com em relao aplicao do mtodo de custeio
atualmente utilizado pela indstria.
Por questes de confidencialidades, os valores monetrios, as capacidades produtivas
e os percentuais para formao de preos atravs de markups indicados neste estudo
no so exatamente aqueles utilizados pela indstria em foco; eles esto aplicados de
um multiplicador comum, mantendo-se, desta forma, uma proporcionalidade com os
montantes reais, sendo assim, vlidos para que se entendam como a indstria em foco
identifica e considera seus custos e capacidades produtivas e, consequentemente,
determina os preos de seus produtos projetados e fabricados sob encomenda.


79

3.1 A INDSTRIA EM FOCO


A indstria objeto desta pesquisa pertence ao ramo metal-mecnico e est instalada na
capital do Estado de So Paulo. Trata-se de uma filial de uma multinacional de
nacionalidade alem de origem familiar, lder no mercado de equipamentos para
hidrogerao de eletricidade.
A Voith Hydro uma Joint-Venture
3
entre as indstrias Voith (detentora de 65% das
cotas acionrias) e Siemens (com 35% de participao) na diviso mecnica e eltrica
para o fornecimento de plantas completas para produo de energia hidroeltrica. No
ano fiscal de 2008/2009
4
foram fechados contratos que totalizaram 5.083 milhes de
Euro, ressalta-se que foram investidos, em nvel mundial, em pesquisa e
desenvolvimento (P&D) aproximadamente 254 milhoes de Euro. Sob o ponto de vista
da infra-estrutura instalada no Brasil fornecedora de equipamentos que permitem a
gerao de mais de 50% da energia hidroeltrica consumida no pas. A unidade
analisada se destaca como um centro de competncia mundial na tecnologia de
geradores e centro de fabricao de rotores de turbinas, sendo reconhecida
mundialmente como plo irradiador de tecnologia para a gerao de energia eltrica.


3.1.1 Anlise do sistema produtivo da indstria


Os componentes podem ser subdivido em dois segmentos distintos (mecnicos e
eltricos) conforme funo tpica apresentada no produto final, isto , na unidade
geradora de hidroeletricidade:

3
Joint Venture um instrumento jurdico que estabelece as regras de relacionamento entre duas ou
mais empresas, sem interferir na estrutura societria, restringindo-se aos aspectos operacionais.
celebrada entre elas visando troca ou transferncia de tecnologia, experincias e realizao de
operaes de forma conjunta.

4
Fonte: <http://www.voithhydro.com>. Acessado em 18 de maro de 2010.
80

No tocante fabricao os dois segmentos de produtos esto subdivididos em
dezessete processos distintos conforme observado na Tabela 3.

Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 3 - Processos produtivos da indstria em foco


3.1.1.1 Tempo de resposta


O tempo de resposta (TR) ou resposta demanda, como denominado por Slack,
Chambers e J ohnston (2002) entendido como sendo o tempo que estrategicamente a
indstria est apta a atender s necessidades de seus clientes. A indstria em foco
do tipo Engineer-to-Order (ETO) apresentando, geralmente, produtos altamente
especializados, complexos e largamente tcnicos. Rahim e Baskh (2003) ressaltam
que as indstrias deste tipo apresentam como requisitos mais importantes os
funcionais, sendo as especificaes do projeto desenvolvidas, geralmente, em conjunto
com os clientes.
No caso da indstria estudada, o TR elevado podendo compreender desde o
desenvolvimento do projeto de engenharia at ao comissionamento das mquinas e
equipamentos e o respectivo incio da gerao de energia comercialmente. Com isso, o
tempo de resposta composto pelos tempos de engenharia do produto - product
development lead time (PDL), de suprimentos (SL), de produo (PL) distribuio (DL)
de montagem e comissionamento (A&CL).
81

O TR a soma dos PDL, SL, PL, DL e A&CL podendo variar sobremaneira
dependendo da tecnologia aplicada no produto, do seu porte fsico, das especificaes
tcnicas e requerimentos de qualidade. A despeito do tipo de material que se est
adquirindo, o SL pode variar muito, com isso, algumas pr-liberaes para compras
so disponibilizadas antes mesmo de o projeto estar completamente detalhado, isto ,
ainda no PDL, com isso evita-se que o SL, quando muito elevado, comprometa o
cronograma final da obra.
De acordo com o tamanho e as caractersticas tcnicas do projeto o TR varivel.
Observa-se na Tabela 4 os tempos de respostas mdios das principais partes de
equipamentos tpicos de um determinado fornecido da indstria em foco:

Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 4 - Tempos de respostas mdios para fornecimento de turbina e gerador


3.1.1.2 Repetitividade


Considerando repetitividade como sendo o volume de produo de itens discretos,
quanto maior o volume, maior ser a repetitividade do sistema produtivo. A indstria
analisada produz itens nicos com caractersticas particulares definidas no projeto,
portanto, a repetitividade do seu sistema produtivo praticamente nula.



82


3.1.1.3 Nvel de automao


A natureza do tipo de controle da produo utilizada por uma indstria est relacionada
ao seu nvel de automao, isto , o grau que compreende todos os tipos de
mecanizaes em que o homem tem alto grau de participao nos nveis operacionais
e de execuo. A unidade analisada tem em mbito geral um nvel de automao
considerado normal.
A indstria tem layout celular e a automao maior ou menor de uma clula produtiva
para outra. A clula de maior nvel de automao, por apresentar o mais elevado
nmero de mquinas automatizadas atravs de controle numrico por computador, a
clula de usinagem.


3.1.1.4 Caracterstica do processo


O processo de produo em indstrias do tipo ETO geralmente apresenta um volume
de produo baixo, chegando a lotes de um s produto. A fabricao principalmente
manual. O produto muda com frequncia e, na maioria das vezes, diversos produtos
so desenvolvidos e fabricados simultaneamente. A flexibilidade da produo a
chave do sucesso para organizaes do tipo ETO. O planejamento da produo vale-
se de tcnicas de gerenciamento de projetos que vo desde ferramentas simples,
como grficos de Gantt, at complexos softwares de gerenciamento de projetos que
permitem conceberem-se adequadamente cronogramas e executarem-se anlises de
CPM (Critical Path Method) que indicam os relacionamentos entre as atividades,
diagramas de rede e anlises pela tcnica PERT (Program Evaluation and Review
Technique) a qual reconhece que as duraes das atividades e custos em
gerenciamento de projetos no so determinsticas (fixas) e que a teoria da
83

probabilidade pode ser aplicada para fazer estimativas. O planejamento do projeto
dinmico, especialmente se existirem projetos diferentes ocorrendo simultaneamente.
Para as indstrias do tipo ETO o tempo de atravessamento - lead time - da produo
comea com a confirmao de um novo pedido e termina com a entrega, montagem
e/ou comissionamento do produto na obra. Na Tabela 5 so apresentadas as
caractersticas dos processos encontrados na indstria em foco.

Fonte: Rahim e Baksh, 2003. Adaptado pelo autor.
Tabela 5 - Caractersticas do processo produtivo tipo ETO


3.1.1.5 Descrio do processo


A descrio do processo produtivo levou em conta as variveis:
1. Tipos de arranjos fsicos - layout;
2. Tipos de estoques - buffers;
3. Tipos de fluxos.
Como dito anteriormente, a indstria em foco aplica o layout celular. Molleman et al.
(2002) definem clulas de manufatura como sistemas em que grupos de trabalhadores
e mquinas tm relativa autonomia de trabalho. As clulas so responsveis pela
fabricao completa de um conjunto de tipos de peas. Muitas indstrias adotam este
tipo de organizao para aumentar seus desempenhos. Estes autores ressaltam que
as maiores vantagens relacionam-se com a reduo do custo de transporte de
materiais, diminuio do tempo de atravessamento e melhor qualidade.
84

Os buffers nos processos produtivos da Voith Hydro esto localizados principalmente
entre as clulas de manufaturas. Outra caracterstica importante que cada produto
nico e identificado durante todo o processo produtivo. O tipo de fluxo o job-shop
5

clssico em que o fluxo multi-direcional e os processos ocorrem em multi-etapas, isso
porque, embora os componentes tenham suas operaes principais realizadas em
estaes nicas, como centros de usinagem para matrias-primas de origem fundida e
plataformas de solda para chapas, as peas se deslocam em fluxo job-shop
dependendo do tipo de ensaio no destrutivo, das marcaes tridimensionais, de
pinturas e polimentos, das operaes de torneamento, mandrilamento, furao entre
outros que se fizerem necessrios.


3.1.1.6 Tipos de organizao do trabalho fabril


O tipo de organizao do trabalho na Voith Hydro est relacionado com as clulas de
manufatura. Cada clula tem autonomia e organiza seus funcionrios de acordo com a
carga de trabalho no perodo. Algumas particularidades podem ser destacadas como:
Na clula de usinagem as mquinas determinam o ritmo da produo, isto
, o tempo-padro dos operadores mais facilmente controlado;
Nas clulas de componentes fundidos e soldados (esmerilhagem, jato e
pintura, caldeiraria, solda) a destreza da mo-de-obra bastante relevante,
neste ambiente, as qualificaes e habilidades do funcionrio o diferenciam
de outros operadores.
A gerncia de cada clula leva em considerao essas particularidades na hora do
planejamento e controle do trabalho.

5
Fluxo do tipo job-shop representa o tipo de processo em que produzido um elevado nmero de
artigos diferentes (alta variedade), normalmente em pequenas quantidades (baixo volume) e de acordo
com as especificaes do cliente. Devido a seus diferentes projetos este fluxo requer variadas
operaes de produo e devem ser encaminhados atravs de departamentos de produo diversos e
em diferentes sequncias.
85



3.1.2 Anlise dos produtos, processos e insumos da indstria


Nos subitens a seguir so apresentadas as caractersticas do produto, do processo e
dos insumos da indstria em foco.


3.1.2.1 Caracterstica do produto


Entre os equipamentos para unidades geradoras de hidroeletricidade destacam-se os
do tipo mecnicos: grades e limpadores de grades, comportas permanentes e de
manuteno, vlvulas, condutos e juntas de dilatao, turbinas hidrulicas, incluindo
mancais e volantes, reguladores de velocidade, prticos, talhas, pontes rolantes,
bombas, ventiladores, exaustores e compressores; e do tipo eltricos: geradores,
sistemas de excitao e regulador de tenso, cubculos de surto de tenso, cubculos
de disjuntores, cubculos dos transformadores de potncia, cubculos dos servios
auxiliares, grupo motor-gerador de emergncia, sistema de corrente contnua com
retificador e bateria, quadros de medio, comando e proteo, sistemas de
comunicao, subestao e linha de transmisso. A seleo de produtos da indstria
em foco engloba praticamente todos os principais componentes indicados
anteriormente. Os principais produtos de fabricao prpria so divididos em trs
famlias: turbinas, vlvulas e geradores, compondo aproximadamente dez tipos
deferentes de geradores, dois tipos de vlvulas e quatro tipos de turbinas, todos
projetados e fabricados sob especificao do cliente e, portanto, diferentes uns dos
outros. Como a indstria trabalha com conceito de fornecimento de plantas de gerao
de energia hidroeltricas completas alguns produtos que no fazem parte da seleo
de produtos da indstria so adquiridos de subfornecedores e/ou parceiros, tais como
alguns equipamentos hidromecnicos e de levantamento.
86

Todos os produtos so fabricados especialmente para atender requisitos de
determinado cliente, em alguns casos, nota-se ser possvel padronizar certos
parmetros de projeto que se refletem diretamente nas atividades de produo, com
destaque aos requisitos de qualidade.
Antes de classificar o produto fornecido pela indstria em foco descrito o projeto do
produto em indstrias do tipo ETO.
Os produtos da Voith Hydro so totalmente customizados e exclusivos a um cliente
particular. A frequncia com que projetado o produto alta, isto ocorre, exatamente
porque cada cliente requisita seu prprio projeto. Devido ao baixo volume de produo,
esforos de reduo de custos esto focados no projeto de desenvolvimento mais que
na fabricao em si. O desenvolvimento do produto muitas vezes est relacionado a
produtos similares, isto ocorre porque as indstrias do tipo ETO se especializam em
produtos exclusivos ou tipos de produtos relacionados entre si, cada indstria tem sua
prpria competncia tcnica no produto. O envolvimento da engenharia do produto
com o cliente externo e com a engenharia de manufatura durante a etapa de
desenvolvimento do projeto significante. Este relacionamento perdura at que o
produto seja certificado pelo cliente, o que muitas vezes, no caso de centrais
hidroeltricas, pode chegar at dois ou trs anos a partir do incio da gerao comercial
de energia pela usina hidroeltrica. O cliente do produto de uma indstria ETO tem
muito conhecimento tcnico do produto que est adquirindo. A Tabela 6 apresenta as
principais caractersticas do desenvolvimento do produto em indstrias desse tipo.

Fonte: Rahim e Baksh, 2003. Adaptado pelo autor.
Tabela 6 - Caractersticas do desenvolvimento do produto em produo ETO
87


A indstria em foco apresenta estruturas de produtos diversificadas de acordo com a
unidade funcional do equipamento. Para produo de componentes eltricos a
estrutura do tipo multi-nveis, pois existe necessidade de montagem. Para algumas
partes mecnicas o tipo de nico nvel, sendo comum para equipamento de pequeno
porte, pois os produtos so peas nicas (monoblocos fundidos) que no requerem
montagem na fbrica, exemplos so os rotores do tipo Pelton.
Quanto ao nmero de produtos, a indstria apresenta mltiplos produtos, produzindo
turbinas, incluindo distribuidor, conjunto girante (rotores, eixos da turbina), mancais,
reguladores de velocidade, incluindo sistemas hidrulicos, gerador, incluindo, estator,
rotor, conjunto mancal, freios, etc.


3.1.2.2 Caracterstica dos processos


De forma geral, identificam-se nas indstrias de projeto e produo sob encomenda
seis processos principais:
1. Vendas, incluindo elaborao de propostas;
2. Projeto do produto, incluindo projeto bsico e executivo;
3. Aquisio de materiais;
4. Fabricao;
5. Entrega, incluindo montagem;
6. Administrao geral.
Compreender adequadamente os processos que ocorrem nestas indstrias de suma
importncia competitividade da organizao, na medida em que os custos devem ser,
prospectivamente ao projeto detalhado e fabricao, identificados para viabilizar a
formao de preos dos produtos. Isto , necessita-se saber quanto se consumir de
determinado recurso antes de se iniciar sua fabricao, ou, mesmo, de se iniciar o
88

projeto detalhado do produto em questo. Neste sentido, com o intuito de se conhecer
no somente as tcnicas dos processos, mas, principalmente, os custos envolvidos,
este trabalho propem o tratamento do processo de fabricao pelos mtodos das
UEPs e do custo-padro e os demais pelo mtodo TDABC.
A indstria em foco adota uma poltica de produo sob encomenda operando com
estoques mnimos de matria-prima (com destaque a alguns itens de consumo comum,
tais como: rebolos para polimento com esmeril; arames de solda; chapas normalizadas;
entre outros) adquirindo os materiais para a produo de produtos especficos assim
que se mostrarem necessrios, evitando, desta forma, custos inerentes manuteno
de estoque, obsolescncia, custo de capital, entre outros. Neste trabalho, os custos
dos materiais de consumo comum sero abordados pelos mtodos das UEPs (quando
se tratarem dos setores fabris) e pelo TDABC (quando se referirem estrutura de
apoio), j os custos dos materiais de consumo especfico sero estudados pelo mtodo
custo-padro.


3.1.2.3 Caracterstica dos insumos


A indstria em foco trabalha com diversas categorias de insumos; uma parcela
significativa consumida est concentrada nos materiais fundidos, destacando-se a
existncia de uma fundio alocada na mesma planta industrial com experincia em
modelar, fundir e realizar tratamento trmico de peas com at 35 toneladas em ao
inoxidvel
6
, possuindo capacidade de fundir at 15 mil toneladas por ano. Outros
insumos destacados so: cobre, material de isolao, chapa de silcio entre outros.
Destaca-se que, por se tratar de um sistema de produo sob encomenda, quase
todos os insumos so adquiridos na modalidade just in time, isto , somente quando
so necessrios ao consumo em determinado produto, implicando na necessidade de
se desenvolverem fornecedores confiveis, sejam em termos de qualidade ou do

6
Fonte: <http://www.foundry.voith.com/e_voith_com_sp_foundry_performance.htm>. Acessado em 18 de
maro de 2010.
89

atendimento aos prazos requisitados. O departamento de suprimentos da indstria em
foco destaca-se pelo desenvolvimento de programas de reconhecimento dos seus
melhores fornecedores em termos de qualidade e pontualidade no atendimento aos
prazos de entrega.
Em relao aos insumos principais, por serem adquiridos com grande frequncia,
permitem que a indstria possua um bom relacionamento com seus fornecedores,
refletindo em bons prazos e preos (custos, quando o referencial for a indstria em
foco). Para efeito de elaborao de oramentos de materiais necessrio que a
indstria tenha um bom relacionamento com uma variedade grande de potenciais
fornecedores, inclusive, se possvel, possuindo acordos pr-definidos de preos e
prazos para fornecimentos futuros que possam ser aplicados, nas estimativas de
custos dos produtos da indstria em foco, com baixo risco de variao. Para itens
especficos (menos frequentes) que tenham relativo elevado valor sobre os demais
materiais do produto final e que no permitam acordos prvios, via tabelas de preos,
com potenciais fornecedores importante, sob o ponto de vista da elaborao de
oramentos, que a indstria desenvolva fornecedores capazes de informarem em
tempo hbil quais seus custos e condies de fornecimento para que essa informao
possa ser utilizada pela indstria na definio de preos dos produtos sob encomenda.


3.2 SISTEMAS DE CUSTOS UTILIZADOS PELA INDSTRIA


A indstria utiliza o princpio do custeio pleno para a apropriao de todas as despesas
e custos (diretos, indiretos, fixos e variveis). Os custos relacionados aos materiais so
tratados de duas maneiras: itens comprados exclusivamente para consumo em
determinada ordem de produo, e itens de consumo comum. No primeiro caso, os
custos so apontados diretamente nas ordens de produo quando do pagamento do
pedido de compra; no segundo, os materiais so baixados do estoque e
contabilizados como despesa do posto operativo e levadas aos produtos quando da
90

definio do custo hora do centro de custo operativo. As horas de fabricao so
lanadas nas ordens de produo e, no final de cada perodo, os custos industriais so
acumulados pelos centros de custos e divididos pelo nmero total de horas utilizadas.
Atualmente a indstria vale-se do conceito de centro de custos e de despesas para
apropriao dos gastos. Sendo centros de custos industriais, os quais esto divididos
em diretos e indiretos e os centros de despesas de apoio:
Os centros de custos industriais diretos (centros produtivos) so compostos
pelas reas de usinagem, caldeiraria, solda, jato/pintura, montagem, ensaios
no destrutivos, montagem eltrica e estamparia, cada rea pode apresentar
mais do que um custo-padro que o identifica;
Os centros de custos industriais indiretos compreendem as reas de qualidade
(melhoria contnua e planejamento da qualidade), manuteno, programao e
controle de produo (PCP) e engenharia de produo (gerncia e superviso
de produo);
Os centros de despesas de apoio incluem as reas de recursos humanos,
gerenciamento de projetos, comercial de ofertas e contratos, compras, vendas,
propostas e oramentos, controladoria e contabilidade, contas a pagar e a
receber, gesto de riscos, departamento jurdico, tesouraria e engenharia
financeira.
Os mtodos de custeio utilizados atualmente pela indstria apresentam dificuldades
tanto para o gerenciamento dos custos como para a sua determinao; no primeiro
caso, os problemas observam-se na medida em que os custos industriais so rateados
pelas horas-homem ou horas mquinas efetivamente consumidas por cada centro de
custo em cada rea sendo as ineficincias uniformemente repartidas aos produtos, no
permitindo que os gestores possam avaliar os desempenhos dos produtos; no mbito
da definio de custos, nota-se o problema de que os custos industriais indiretos so
todos levados aos custos diretos, que por sua vez recaem aos produtos quando forem
consumidos, valendo-se, para isso, de mtodos de rateio subjetivos no
correspondendo obrigatoriamente ao consumo destes pelos produtos.
91

Os custos da estrutura de apoio, por sua vez, so tratados como taxas de markup, o
que impossibilita, da mesma forma, sua identificao adequada conforme seu
consumo. A metodologia TDABC procura eliminar parte deste problema na medida em
que as despesas da estrutura de apoio passam a ser determinados diretamente pelas
atividades que os consomem, sendo, portanto possvel apropri-los aos produtos de
forma mais acurada. No caso das UEPs os custos industriais indiretos so ainda
subjetivamente definidos, assim como no caso da aplicao do mtodo atualmente
utilizado pela indstria em foco, no entanto, tem-se como vantagem o fato de, ao se
trabalhar com os postos operativos, terem-se condies de fazer uma apropriao dos
custos de forma mais acurada na medida em que eles so definidos de baixo para
cima e no simplesmente uniformemente rateados, como observado no item 2.5.2.
92


4 PROPOSTA DO MODELO HBRIDO


Propem-se a aplicao do modelo hbrido em parte da estrutura da indstria em foco,
optando-se por quela relacionada fbrica mecnica, a qual tenha relao direta com
a linha de componentes em material fundido destinados a fornecimentos para outras
unidades do grupo - vendas interfirma, tais como: vlvulas, rotores de turbinas, outros
componentes como palhetas. Desta forma, permite-se uma anlise mais focada sem a
perda de consistncia nas avaliaes dos dados e respectivas concluses.


4.1 CUSTO-PADRO


No modelo hbrido que se prope, o mtodo do custo-padro utilizado no clculo dos
custos de matria-prima. Neste sentido, tais custos esto restritos aos materiais
diretos, limitados aos custos identificados de forma direta no produto fabricado; sendo,
portanto, apropriados aos produtos finais sem a necessidade de rateios subjetivos;
neste grupo incluem-se as matrias-primas, embalagens e outros insumos diretamente
identificados aos produtos fabricados. Os materiais que so adquiridos para uso geral,
que no possam ser identificados diretamente, so, no modelo proposto, considerados
pelo mtodo das UEPs quando estiverem relacionados fabricao conforme ser
observado no decorrer deste trabalho, ou pelo TDABC quando forem aplicveis
estrutura geral da indstria, como, por exemplo, as despesas com material de
expediente (conforme ser destacado no item 4.3.3.).
O uso do mtodo do custo-padro tem como maior objetivo auxiliar o controle de
custos da indstria, uma vez que serve como padro de comportamento para os
custos, na medida em que fixam quais devem ser os valores para, ao final da apurao
dos custos do perodo, comparar com os custos realmente incorridos.
93

4.1.1 Levantamento de dados


Na indstria em foco o material fundido adquirido, na maioria das vezes, na prpria
fundio do grupo; em alguns casos especiais, quando estiver esgotada a capacidade
da fundio interna ou quando se tratar de componentes que excedem a sua
capacidade dimensional, so adquiridos no mercado; no primeiro caso, a determinao
do custo da matria-prima se d de forma direta atravs da multiplicao do peso bruto
da pea pelo custo unitrio (definido periodicamente pela fundio do grupo); nos
outros casos, a compra se d por preo de mercado. Em qualquer situao existir
uma previso de massa inicial da pea a ser adquirida, denominada massa bruta, para
que, aps usinagens necessrias se tenha a pea final (acabada, portanto).
Conforme proposto por Bornia (2009) a primeira etapa do mtodo consistiu em definir
os padres a serem atingidos. Por se tratar de produo do tipo sob encomenda, em
que cada produto nico e, portanto, diferente dos demais se optou por utilizar um
baixo grau de rigidez, tendo-se um padro considerado mais realista. Este padro foi
denominado corrente e fixado considerando-se as deficincias subjacentes ao
processo produtivo.
Em um segundo momento, realizou-se as estimativas das massas brutas (Q) de
matrias-primas (MP) necessrias fabricao de uma unidade do produto acabado
pelo seu preo de custo (PC),
O levantamento das variaes entre o padro fixado daquele efetivamente ocorrido foi
feito comparando-se o custo-padro com o custo real e segregando-se a variao total
em oriundas de fatores especficos. Isto , o custo-padro de uma dada matria-prima
(MP
p
) foi encontrado multiplicando a quantidade padro (Q
p
) a ser consumida pelo
preo de custo-padro (PC
p
), como observado na Tabela 7.

Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 7 - Custo da matria-prima
94

O custo real de matria-prima (MP
r
) foi verificado pela multiplicao da quantidade
efetivamente consumida (Q
r
) pelo preo de custo realmente pago (PC
r
) sendo a
variao total no custo de matria-prima (MP) a diferena entre o custo-padro (MP
p
)
e o custo real (MP
r
) conforme Tabela 8, na qual sofre variao: a massa bruta (caso a);
o custo unitrio (caso b); ou concomitantemente a massa bruta e o custo unitrio (caso
c).

Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 8 - Variaes no custo da matria-prima

Nota-se que, as fontes de variao observadas nos custos de matria-prima so
originrias de:
Variaes nas quantidades consumidas de matrias-primas (brutas) por unidade
fabricada (Q);
Variaes nos preos das matrias-primas consumidas por unidade produzida
(P
C
), ou;
Variaes mistas, em que as quantidades e preos das matrias-primas sofrem
alteraes (Mista).
Tais variaes podem ser oriundas de diversos fatores, tais como: mudanas nas
especificaes do produto definidas pelo departamento de engenharia do produto;
consumo de matrias-primas acima do previsto; aquisies de matrias-primas de
baixa qualidade, ocasionando, por sua vez, maiores quantidades de perdas; ao
aumento de custos das matrias-primas no mercado em relao ao anteriormente
previsto.
95

Neste momento, torna-se importante destacar que, conforme dados obtidos no estudo
de caso realizado, a indstria em foco j se vale do mtodo custo-padro com bom
xito (em relao aos objetivos custos-benefcios obteno de informaes de
custos) no custeio da matria-prima envolvida no seu processo produtivo. O modelo
hbrido proposto, portanto, no sujere alterao na forma atual de determinao dos
custos das matrias-primas, uma vez que se tem uma adequada forma de identificao
das variaes nos custos finais dos materiais, sejam elas motivadas por diferenas nos
custos dos materiais comprados e/ou nas alteraes das massas brutas dos produtos
fabricados.


4.2 UNIDADE DE ESFORO DA PRODUO - UEP


O modelo proposto baseou-se na metodologia descrita por Bornia (2009), conforme
indicado na fundamentao terica deste trabalho, a qual consiste em seis etapas:


4.2.1 Diviso da fbrica em POs


O conceito central do mtodo da UEP defende que sua elaborao ocorra de baixo
para cima, isto , de onde os custos so gerados aos nveis mais altos, sendo
necessrio, para isso, que se conhea em detalhes os processos produtivos e os
respectivos custos envolvidos. Desta forma, o envolvimento do pessoal do setor fabril
mostrou-se indispensvel para o desenvolvimento deste trabalho.
O primeiro passo implantao do mtodo e, consequentemente, ao entendimento
dos processos produtivos foi dividir a fbrica em postos operativos (que por definio
corresponde ao conjunto de operaes produtivas elementares e homogneas); para
tanto, todas as mquinas e equipamentos da fbrica mecnica foram catalogados e
codificados.
96


Uma vez que se tenha realizado a catalogao para a determinao dos PO, realizou-
se um estudo das atividades executadas pelos centros de trabalhos levando-se em
conta tanto as mquinas e equipamentos disponveis quanto a mo-de-obra utilizada.
Com o objetivo de facilitar as identificaes e medies dos ndices de custos
procurou-se agrupar os POs de forma que coincidissem com as mquinas - para
aqueles em que o elemento mquina dita o ritmo da produo -, ou postos de trabalho
- para aqueles cujo elemento manual prevalece. Foram identificados 17 POs (vide
Tabela 14 no Apndice A deste trabalho).
Observaram-se as seguintes situaes:
Mais de uma mquina sendo agrupada em um nico PO - este aspecto foi
observado em dois POs (PO1 e PO12) nos quais duas mquinas
semelhantes ocupam o mesmo PO;
Uma mquina e um operador - trata-se do caso mais comum em que se
tem um funcionrio operando uma mquina. Observam-se tais casos em
diversos POs como os que executam operaes de usinagem;
Mais de um operador trabalhando em equipamentos distintos agrupados
em um mesmo PO - esta situao foi encontrada no caso dos diversos
soldadores com seus equipamentos de solda e esmerilhadores com seus
esmeris.
Para simplificao do modelo foram deixados de fora da anlise os centros de trabalho
de movimentao interna de peas (pontes rolantes) e os de controle de qualidade por
ensaios no destrutivos.
Para os POs relativos usinagem, cada mquina (furadeira, torno e mandriladora) foi
agrupada uma em cada PO diferente, exceto para o PO1 em que dois tornos
semelhantes foram agrupados no mesmo PO. Optou-se nesta separao, na medida
em que cada equipamento indicado fabricao de um tipo determinado de produto,
seja por limitao de tamanho (dimetro) da pea, restrio de seu peso sobre a placa
giratria da mquina, entre outros fatores. Considera-se que, embora um torno grande
97

no apresente grandes limitaes tcnicas em usinar uma pea pequena, essa no
seria a forma mais racional de utilizao da mquina, ficando, portanto, a cargo do
planejador da produo, no uso de tcnicas adequadas e boas prticas, selecionar
apropriadamente a melhor mquina para se usinar cada pea.
Vale ressaltar tambm a no incluso da fbrica eltrica na anlise dos dados; neste
mbito, destaca-se que, como produtos da fbrica eltrica no atravessam mecnica
quando de sua fabricao, sendo o contrrio tambm vlido, considera-se tal limitao
do trabalho como no sendo prejudicial anlise de dados e respectivas concluses.


4.2.1.1 Dimensionamento da capacidade disponvel


Aps a definio de cada PO foi possvel identificar a capacidade prtica
(efetivamente) disponvel por PO. Isto foi vivel valendo-se de informaes a respeito
do regime de trabalho e da taxa de ocupao das mquinas.
As leis trabalhistas vigentes no Brasil definem um regime de trabalho de at 8 horas
dirias por turno normal e 44 horas semanais, facultada a compensao de horrios e
a reduo da jornada, mediante acordo ou conveno coletiva de trabalho. Na indstria
em foco, devido existncia de compensao dos dias pontes, que so dias no
trabalhados entre feriados e finais de semana durante o ano, o regime de expediente
por turno dirio em 2009 em frao de horas foi de 10 para o primeiro turno, 9,4 para o
segundo e 9,3 para o terceiro (vide Tabela 15 no Apndice A). O estudo baseou-se no
calendrio do ano 2009 o qual teve uma mdia mensal de 20,3 dias teis, uma vez que
durante este ano 121 dias foram no-teis (finais de semanas, feriados e dias
pontes).
Devido ocorrncia de superposio entre os horrios dos trs turnos de trabalho
considerou-se uma capacidade terica disponvel diria de 21 horas e 15 minutos (das
07h00 s 04h15). A taxa de ocupao da fbrica foi obtida por um estudo de tempo
98

amostral
7
. Segundo Slack, Chambers e J ohnston (2002) o estudo do trabalho por
mtodo amostral uma tcnica em que diversas observaes instantneas de um
grupo de mquinas, processos ou trabalhadores so realizadas em um perodo de
tempo. Cada observao registra o que est ocorrendo naquele instante e a
porcentagem de observaes registrada para uma atividade ou atraso particular uma
medida da porcentagem de tempo durante o qual aquela atividade ou atraso ocorre. A
capacidade prtica disponvel varia entre 253,2 at 393,9 horas/ms dependendo do
PO. Tais valores foram obtidos a partir da taxa de ocupao das mquinas e
considerando um regime normal de trabalho. So observados no Apndice A - Tabela
16 (Valores hipotticos, para no se caracterizar a empresa em foco).
Os POs cujo elemento de trabalho manual predominante foram considerados com
uma taxa de ocupao de 82,4% (valor hipottico). Este valor foi determinado pelo
conhecimento e sensibilidade de funcionrios experientes que atuam na rea de
mtodos e processos na indstria em foco e sua validao no foi escopo de trabalho
desta pesquisa. Com isso, para os clculos realizados neste estudo, considerou-se,
para os PO 12 ao PO 17, uma capacidade prtica diria por funcionrio de
aproximadamente 17 horas e 30 minutos. Na Tabela 17, no Apndice A, so indicados
os valores por PO considerando-se o nmero de funcionrios atualmente alocados nos
POs, os quais esto dimensionados a operar em trs turnos.
Nota-se que, os POs de 01 a 11 so limitados pela disponibilidade de operao das
mquinas. O nmero de funcionrios treinados e alocados em cada PO permite uma
operao contnua nos trs turnos assim como a cobertura de frias e ausncias
previstas entre os operadores. Os POs 12 a 17 no so limitados pelas mquinas e,
portanto, cada funcionrio a mais representa um aumento da capacidade do PO. Tal
premissa vlida, no limite, at que se dem as chamadas deseconomias de escala
relacionadas s dificuldades de gerenciamento, de espao para o trabalhador
desempenhar suas atividades, entre outras restries fsicas oriundas do elevado
nmero de operadores trabalhando em um mesmo ambiente fsico.

7
No Apndice B descrito com detalhe a metodologia utilizada para obteno destas taxas.
99

Considerou-se uma capacidade extraordinria disponvel para uso como hora extra nos
dias no-teis do calendrio base 2009, tanto para os PO cujo elemento mquina
prioritrio quanto para aqueles em que o fator manual seja predominante. Mantendo-se
a mesma taxa de ocupao indicada na Tabela 18 e um expediente das 07h00 s
04h15 (considerando-se trs turnos) tem-se, mensalmente, com custo adicional, a
capacidade prtica disponvel em horas extra de at 3.355 horas como no caso do PO
de soldagem. A Tabela 18 com os dados completos encontra-se no Apndice A.


4.2.2 Determinao dos ndices de custo horrios por PO


Uma vez que se tenham compreendidos os processos produtivos da indstria em foco
partiu-se para o clculo dos fotos-ndices dos POs - FIPO. Neste mbito, vale ressaltar
que devem ser considerados somente os itens de custos que tenham um
relacionamento direto com os POs, tais como: energia eltrica, manuteno,
depreciao tcnica, mo-de-obra direta e indireta e materiais de consumo especficos
dos POs. Os fotos-ndices so indicados como custo/hora na medida em que divide a
somatria dos custos de transformao consumida em cada PO por sua capacidade de
tempo em horas.
Os custos no apropriados diretamente aos POs no devem ser tratados como
esforos de produo, e, portanto, conceitualmente, no podem ser considerados no
mtodo das UEPs. Eles sero entendidos como despesas de apoio (de gesto), sendo
abordados pelo mtodo TDABC.
Com o intuito de facilitar o entendimento dos FIPOs apresentada, no Apndice A,
uma tabela especfica para cada item de custo com indicao do custo/h por PO e ao
trmino do levantamento dos FIPOs indicada uma tabela nica consolidando todos
os itens de custos por PO.


100

4.2.2.1 Mo-de-obra direta - MOD


Em relao mo-de-obra direta buscou-se a alocao direta dos valores totais
referentes aos salrios, benefcios e encargos sociais
8
percebidos pelos operrios que
trabalham em cada um dos POs (optou-se por uma base de anlise mensal) e,
posteriormente, para se obter o custo horrio de MOD por PO, dividiu-se este valor
total pelo nmero de horas disponveis por ms (vide Tabela 19 no Apndice A).
Os valores dos itens de custos de MOD foram obtidos de relatrios contbeis e
correspondem as mdias mensais de um perodo de 10 meses referentes aos valores
pagos pela indstria entre Outubro de 2007 Agosto de 2008.
Os encargos, benefcios sociais e ajuda de custo correspondem aos valores relativos
ao pagamento de frias remuneradas, bnus por nvel salarial, 13 salrio, concesso
de auxlio doena com base na lei, contribuies para fundo previdencirio prprio da
indstria, previdncia social sobre salrios, contribuio da indstria sobre a
assistncia mdica e odontolgica, salrio educao, subsdio sobre seguro de vida do
empregado, fundo de garantia sobre tempo de servio (FGTS), contribuies aos
sistemas SENAI, SESI, participao dos lucros e resultados da indstria e cesta-
bsica.
O uso de horas-extras uma forma rpida e conveniente de se aumentar a capacidade
nominal produtiva de qualquer indstria em que a programao da capacidade
produtiva extraordinria coincida com a da demanda (isto , horas extras noite em
uma operao em que a demanda extraordinria ocorra apenas no expediente normal
de trabalho, como por exemplo, em uma operao varejista, no tem valor algum). A
indstria estudada vale-se constantemente do uso de horas extras como ferramenta no
planejamento de capacidade, por isso, optou-se em indicar alm do custo horrio sobre
o regime de trabalho normal, tambm, o referente ao regime extra. Para clculo

8
Os encargos e benefcios sociais referem-se aos custos obrigatrios por lei e outros opcionais
assumidos pela empresa. Na organizao em foco esto relacionados ao repouso remunerado, FGTS,
INSS, abono de frias, vale transporte, dcimo terceiro salrio, auxlio alimentao, mdico e educao,
bnus, entre outros. Bornia (2009, p. 193) no apndice de seu livro apresenta uma concisa discusso
relacionada aos encargos sociais.
101

considerou-se a parcela obrigatria do custo horrio em regime normal de trabalho (isto
, total da folha de encargos mensal subtrado da parcela de ajuda de custo e da
bonificao dividido pela capacidade disponvel normal) multiplicado por 1,5
(9)
para
horas extras aos sbados, domingos, feriados e dias pontes.


4.2.2.2 Mo-de-obra indireta - MOI


Este item de custo refere-se aos salrios, benefcios e encargos sociais da chefia de
produo, isto , do pessoal de superviso, gerncia, chefes de produo e outros que
se dedicam s atividades relacionadas ao funcionamento de um departamento ou setor
produtivo, mas que acabam por realizar trabalhos em diversos POs. Na metodologia
UEP o rateio dos custos referente MOI mostra-se como a nica forma de alocao
aos POs. Entre algumas alternativas possveis para a realizao deste rateio, uma que
se mostrou racional, embora ainda subjetiva, foi realizar uma anlise por meio de um
organograma de tal sorte que, os nveis mais altos hierarquicamente alocassem seus
salrios, encargos e benefcios sociais em funo da dedicao (em horas) dada aos
supervisores de nveis mais baixos aos seus e estes, por sua vez, repassassem para
os POs os salrios, benefcios e encargos recebidos dos nveis mais altos e os seus
prprios, em funo da parcela de tempo dedicado a cada um dos POs. Para a
determinao do percentil de rateio mostrou-se imprescindvel a participao do
pessoal envolvido diretamente no processo fabril.
A Figura 7 no Apndice A deste trabalho indica os percentuais de distribuies do item
de custo MOI.
Na Tabela 20 e Tabela 21 (vide Apndice A) so indicados os totais de salrios,
encargos e benefcios sociais da chefia de produo considerados como mo-de-obra
indireta e os seus custos horrios para cada posto operativo, conforme distribuio
observada na Figura 7.

9
O adicional de pelo menos 50% de acrscimo de remunerao do servio extraordinrio em relao
remunerao normal exigido por lei conforme Constituio Federal art. 7 XVI.
102

Destaca-se que as chefias de solda e caldeiraria, superviso de manuteno e
funcionrios que atuam com o planejamento e controle da produo dedicam parte do
seu tempo em atividades relacionadas ao forno de tratamento trmico, ensaios no
destrutivos e fbrica eltrica e estas, por sua vez, no fazem parte do mbito deste
trabalho, mas que, para efeito da identificao dos custos, foram considerados nos
clculos apresentados anteriormente.


4.2.2.3 Depreciao tcnica - DEP-T


A depreciao pode ser observada sob trs dimenses, conforme Ferreira (2000, p.
369):
Sob o ponto de vista da teoria econmica, que a enxerga como uma
genuna perda do valor inicial do fator produtivo, provocada no apenas
pelo processo de produo, mas tambm pela exausto fsica do fator ou,
o que mais comum, pela obsolescncia do equipamento e do prprio
produto elaborado, acarretando com isso um declnio do valor lquido da
produo e da produtividade da empresa em geral.
Sob o ponto de vista fsico, em que a depreciao analisada pela perda
de valor inicial associada ao desgaste fsico do bem, proveniente, no
apenas da utilizao normal do equipamento, mas, tambm, causada pelo
tempo e pelas intempries.
Sob o ponto de vista contbil, no qual interpretada pelo prisma da poltica
fiscal ou tributria que, empregando mtodos de quantificao os mais
generalizados possveis, se preocupa em registrar ou contabilizar a
depreciao para efeitos de Imposto de Renda (IR). Isso porque o Lucro
Tributvel (LT) da empresa sendo a diferena entre o seu Lucro Bruto (LB)
e parcelas a deduzir a exemplo da Depreciao (D) -, pode-se verificar
que a carga a depreciar representa um benefcio fiscal para o empresrio.
103

No mbito deste trabalho, a depreciao tcnica ou gerencial ser observada pelo
ponto de vista fsico no qual um item de custo entendido de forma diferente da
concepo tradicional da depreciao contbil, na medida em que, esta segue a
regulamentao da legislao fiscal que permite que se realize uma depreciao
acelerada dos ativos da indstria, de tal sorte que, ativos ainda em uso e com notvel
valor monetrio para revenda no sejam mais considerados como ativos da indstria,
dependendo do perodo do tempo em que se faa a medio, o ativo pode j ter tido
sua depreciao considerada por completo; no caso da depreciao tcnica ou
gerencial considerado o valor real de desgaste do ativo ao longo de sua vida til.
Para ilustrar tal situao apresenta-se um exemplo hipottico no qual um ativo que
tenha custado R$ 100.000,00 e cuja vida-til seja de, por exemplo, oito anos; se,
contabilmente, o ativo possa ser depreciado completamente em cinco anos, isto , a
cada ano ter-se-ia depreciado um valor de R$ 20.000,00 e ao trmino de cinco anos
ele no seria mais considerado ativo da indstria, mesmo que ainda estivesse em
condies efetivas de uso por mais trs anos; de outro lado, a depreciao tcnica ou
gerencial consideraria um valor de R$ 12.500,00 por ano (R$ 100.000,00/8), que o
valor real de desgaste do ativo ao longo de sua vida til. Neste mbito, mostra-se
necessrio identificar todos os valores vigentes de equipamentos e mquinas que cada
PO possui, valorando-os a preo de mercado e estimando-se sua vida til. A
depreciao tcnica ou gerencial , portanto, obtida atravs da diviso do valor dos
equipamentos e mquinas por sua vida til estimada.
Na Tabela 22 (vide Apndice A) indicado o foto-ndice referente ao item de custo
depreciao tcnica. A lista de mquinas e equipamentos, assim como suas
respectivas vidas teis foi avaliada pelo pessoal do setor fabril. Os valores de compra
foram obtidos em relatrio contbil. Em uma primeira etapa foram calculados os
valores anuais de depreciao dos ativos de cada PO para posteriormente serem
mensurados os custos horrios de depreciao do PO.


104

4.2.2.4 Material de consumo especfico - MCE


Os materiais de consumos especficos so itens de custos referentes aos insumos
gastos em cada PO, tais como, ferramentas (rebolos de esmeril, brocas, lixas, insertos
para fresamento e torneamento ou outros ferramentais de corte), leos lubrificantes,
equipamentos de proteo individual (EPI) utilizados pelos operadores de cada POs,
como luvas, protetores auriculares, culos de proteo, botas, casacos e calas de
proteo, material de escritrio, entre outros. Para a elaborao da tabela de apoio
referente aos MCEs, primeiramente, so identificados os materiais consumidos pelos
POs, posteriormente, estimado o tempo a vida til, isto , perodo at que o produto
seja consumido por completo e, finalmente, calcula-se o consumo mensal. Nos casos
em que se apresentaram dificuldades em estimar a vida til dos itens de custos
procurou-se levantar valores de consumos mdios mensais dos materiais valendo-se
de um perodo de 10 meses (entre Outubro de 2007 Agosto de 2008) efetuando-se,
posteriormente, o clculo do custo horrio por PO.
A Tabela 23, no Apndice A, mostra os valores dos custos horrios dos POs para os
MCEs.


4.2.2.5 Energia eltrica - ENE


Este item de custo foi determinado pela multiplicao do custo da energia eltrica pela
potncia instalada em cada PO. A unidade de medida do consumo da energia eltrica
considerada foi o kWh e a potncia instalada caracterizada pela soma da potncia
instalada de todos os equipamentos identificados como sendo do PO. Considerou-se a
mdia de valores das contas de energia eltrica para a fbrica mecnica de um perodo
de 10 meses dividindo-se o valor mdio mensal pela potncia instalada em cada PO
conforme indicado no apndice A (vide Tabela 24).

105

4.2.2.6 Manuteno - MAN


A manuteno um item de custo que apresenta duas parcelas distintas; uma
aleatria, referente manuteno corretiva; e outra pre-determinada, referente
manuteno preventiva. Slack, Chambers e J ohnston (2002, p. 645) definem o
primeiro caso como aquele em que as instalaes operam at que se quebrem, isto ,
o trabalho de manuteno realizado somente aps a falha ter ocorrido; j a
manuteno preventiva visa eliminar ou reduzir as probabilidades de falhas por
manuteno (limpeza, lubrificao, substituio e verificao) das instalaes em
intervalos pr-planejados. Em uma primeira etapa de implantao do mtodo UEP
procurou-se dar maior ateno a manuteno preventiva, pelo fato desta permitir que
se fizessem alocaes de valores peridicos e, portanto, admitindo-se que se
determinasse o custo-horrio dos POs relacionados a este item de custo. Na indstria
em foco, por existir um programa de manuteno preventiva, foi possvel distribuir os
custos aos POs. A parcela referente aos custos da manuteno corretiva foi
considerada, j nesta primeira fase, a partir dos gastos mdios realizados em um
perodo de 10 meses (entre Outubro de 2007 Agosto de 2008). Sugere-se que em
uma segunda etapa, quando o modelo j estiver em plena aplicao, verifique-se se os
valores se repetem no tempo aferindo-se, desta forma, o montante previamente
considerado, decidindo-se em mant-lo ou alter-lo.
A Tabela 25 do Apndice A mostra os custos horrios estimados para manuteno
considerando, por PO, as parcelas das manutenes corretivas que exigiro aferies
futuras quando o modelo estiver totalmente implantado e em operao e preventivas
conforme valores previstos no programa de manuteno (valores estimados).





106

4.2.2.7 Aluguis das instalaes fabris - ALU


Este item de custo advm da considerao no clculo das UEPs de despesas com
pagamentos de aluguis de instalaes. Optou-se, pelo fato de se representar
adequadamente uma base de alocao e pela facilidade na sua determinao, o rateio
destas despesas pela rea dos POs. Tal distribuio foi feita de forma que todas as
reas comuns fossem atreladas a algum PO. Para facilitar tal distribuio utilizou-se
uma planta baixa dos galpes fabris permitindo-se com isso a obteno das reas,
conforme pode ser observado no Apndice A deste trabalho (mais especificamente na
terceira coluna da Tabela 26). Esta tabela indica tambm os custos horrios por cada
PO referente ao pagamento de aluguis.


4.2.2.8 Consolidao de todos os fotos-ndices por PO


Com o intuito de consolidar os valores horrios de todos os itens de custos
apresentados anteriormente elaborou-se uma tabela especfica (Tabela 27) indicada no
Apndice A.


4.2.3 Obteno dos tempos de passagem dos produtos pelos POs


A determinao dos tempos de passagem dos produtos requer uma anlise de medida
do trabalho. Conforme Slack, Chambers e J ohnston (2002, p. 724), medida do trabalho
a aplicao de tcnicas projetadas para definir o tempo que um trabalhador
qualificado precisa para realizar um trabalho especificado com um nvel definido de
desempenho. A abordagem de medio do trabalho vale-se de diferentes tcnicas,
estes autores citam cinco comumente aplicadas s indstrias:
107

Estudo dos tempos;
Sntese com base em dados elementares;
Sistemas pr-determinados de movimento-tempo;
Estimativas analticas, e;
Amostragem do trabalho.
Neste trabalho foram estudados os tempos de produo de sete tipos de produtos com
grande representatividade na seleo da indstria em foco, os quais tiveram os tempos
de passagem no PO (em horas) definidos por estudo de tempos e indicam desde o
momento em que o operador inicia o ajuste da pea na mquina (PO 01 at PO 11) ou
o ajuste para a operao manual (PO 12 at PO 17) at o trmino das atividades e
liberao para avaliao do controle de qualidade.
Os tempos de passagem em cada PO dos produtos selecionados esto indicados na
Tabela 28 encontrada no Apndice A.


4.2.4 Escolha do produto-base


Conforme Bornia (2009, p. 144), o produto-base deve representar os produtos da
indstria no tocante a como os POs esto sendo ocupados. Embora possa ser utilizado
um produto fictcio, neste estudo, optou-se por um tipo de produto real fabricado pela
indstria - uma vlvula do tipo esfrica de mdio porte. Tal escolha foi feita na medida
em que este equipamento representa adequadamente a estrutura produtiva da
indstria. Os tempos de passagem em cada PO do produto-base encontram-se
indicado no produto nmero 6 apresentado no item 4.2.3 deste trabalho. O foto-custo
deste produto-base, conforme Tabela 29 (encontrada no Apndice A), obtido pelo
somatrio dos fotos-custos individuais de cada PO e corresponde a unidade constante
de esforo de produo determinado em horas.
108


4.2.5 Clculo dos potenciais produtivos


Os potenciais produtivos (PP) so determinados atravs da diviso dos fotos-ndices
pelo foto-custo do produto-base. Na Tabela 30 (vide Apndice A) observam-se os PP
para cada PO do sistema produtivo analisado.
Nota-se que os PP distinguem o PO na medida em que indicam quantas vezes o
produto-base cabe no foto-ndice do respectivo PO. Os valores baixos dos PP
sinalizam se tratar de um sistema produtivo com longos tempos de atravessamento, o
que, tambm, pode ser observado pelo relativo elevado valor monetrio do prprio foto-
custo do produto-base.


4.2.6 Definio dos equivalentes em UEP


Uma vez determinado o valor de uma unidade de esforo de produo foi possvel
relativizar, entre os POs, a diviso dos FIPOs pelo valor da UEP, determinando-se,
desta forma, os equivalentes em UEP/h dos PO, conforme observado na Tabela 31 no
Apndice A.


4.3 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE E TEMPO - TDABC


O mtodo do custeio baseado em atividade e tempo - TDABC utilizado nesta pesquisa
foi baseado na metodologia proposta por Kaplan e Anderson (2007a). O processo de
implantao seguiu as etapas indicadas por Everaert e Bruggman (2007), as quais so:
i. Identificao dos recursos fornecidos s atividades;
109

ii. Elaborao de oramentos de cada recurso;
iii. Mensurao da capacidade prtica das atividades;
iv. Clculo da unidade de custo de cada recurso;
v. Determinao do tempo requerido por evento de uma atividade baseada em
diferentes direcionadores de custos;
vi. Multiplicao do custo unitrio pelo tempo requerido por objeto de custo.
O TDABC usa o tempo para direcionar os custos dos recursos diretamente aos
objetos de custos, como transaes, pedidos, produtos, servios e clientes. (KAPLAN;
ANDERSON, 2007a, p. 26). No modelo, aqui proposto, foram avaliados os objetos de
custos relativos linha de produtos cuja matria-prima principal fosse do tipo fundido e
que fossem negociados na modalidade interfirma, tais como ps: palhetas, rotores,
entre outros.
O TDABC ignora a fase de definio da atividade e, portanto, elimina a necessidade
de alocar os custos do departamento entre as vrias atividades por ele executadas.
(KAPLAN; ANDERSON, 2007a, p. 11). A alocao de custos por atividades um dos
responsveis por conferir ao ABC tradicional a caracterstica de ser um mtodo caro,
de difcil implantao e com resultados subjetivos. Nesta nova abordagem - TDABC -
so utilizadas as chamadas equaes de tempo cujo objetivo distribuir os recursos s
atividades e s transaes, as quais advm da identificao das atividades relativas ao
processo que se procurou medir. Alm de identificar as atividades, tambm, foi preciso
estimar o tempo de execuo de cada uma, que por sua vez, definiu o direcionador de
custo de cada atividade. Como no so todos os departamentos que executam
atividades relacionadas aos produtos selecionados, para esta pesquisa, foram
levantados dados apenas daqueles departamentos que realizam efetivamente tarefas
atribudas aos produtos em questo, tais como: vendas interfirma, engenharias de
produto, de propostas e financeira, compras, planejamento e controle de qualidade,
gerenciamento de projetos, administrao de contratos, tesouraria, planejamento e
expedio e logstica.
No modelo TDABC apresentado por Kaplan e Anderson (2007a) a taxa do custo da
110

capacidade definida por uma equao simples, na qual, o custo da capacidade
fornecida, isto , o custo total do departamento que se estuda dividido pelo volume
total de tempo efetivamente disponvel para a atividade - capacidade prtica disponvel.
Neste estudo, o custo total de cada departamento foi identificado nos registros
contbeis da indstria em foco, o qual considerou gastos e despesas relevantes aos
departamentos. Na obteno do volume total de tempo efetivamente disponvel, o
modelo, valeu-se da observao de Kaplan e Anderson (2007a, p.12) de que nem
todo o tempo remunerado aproveitado em trabalho. Neste sentido, desconsiderou-se
o tempo gasto com interrupes para refeies, cafs, treinamentos, reunies de
assuntos gerais e outras paradas no programadas, cujo tempo no fosse utilizado
para as atividades fins de cada departamento. O resultado desta diviso foi o custo da
respectiva atividade por hora, isto , quantos reais por hora so considerados como
custo de uma dada atividade, originando-se dessa forma a Eq. (17) obtida em Kaplan e
Anderson (2007a, p.12):
fornecidos recursos dos prtica Capacidade
fornecida capacidade da Custo
capacidade da custo de Taxa (16)
O segundo conjunto de estimativas requerido para o clculo do custo atravs do
modelo TDABC o volume de capacidade necessrio para a execuo de cada
atividade (tempo necessrio para se executar cada atividade). Na medida em que, na
maioria dos casos, tais atividades so medidas pelo tempo - direcionador principal do
modelo.
Da multiplicao da capacidade necessria pela taxa de custo da capacidade advm o
custo da atividade medida.


4.3.1 Levantamento de dados


Foram realizadas observaes diretas dos processos existentes na indstria e
entrevistados funcionrios-chaves de diversas reas da organizao. Tambm foram
111

analisados fluxogramas de processos e dados contbeis dos setores que mantm
relao direta com a linha de produtos selecionados nesta pesquisa.
Nesta etapa foram identificados os procedimentos necessrios desde a entrada da
solicitao de tarefa a um determinado departamento at a efetiva entrega dos
resultados a outro departamento e/ou empresa do grupo. Em um segundo momento,
os tempos aproximados para a realizao de cada tarefa (atividade-bsica) foram
estabelecidos. Para as atividades de uso comum a outras linhas de produtos ou
clientes que no os selecionados nesta pesquisa optou-se em estimar qual seria o
respectivo tempo caso fossem executadas atividades exclusivamente para a linha de
produto selecionada, mesmo que, neste caso, o tempo destinado a outras tarefas no
afins linha de produto selecionada refletissem em ociosidade no departamento -
ressaltando que, no modelo TDABC, os custos da capacidade ociosa no so
espontaneamente atribudos, sendo indicadas e disponveis para propsitos gerenciais.
Por fim, foram determinadas algumas equaes de tempo
10
, as quais representam a
expresso em horas do tempo necessrio para se processarem variaes das tarefas
anteriormente identificadas.


4.3.2 Identificao dos recursos fornecidos s atividades


Primeiramente, para o fornecimento de componentes fundidos que so negociados
pela modalidade de venda interfirma, foco deste trabalho, foram identificados os
departamentos que efetivamente executam atividades que permitam a disponibilizao
do produto ao cliente final, sendo, na produo sob encomenda de forma geral,
possvel dividi-las em duas fases distintas: uma anterior a venda, isto , desde a
identificao de uma oportunidade de venda ou efetiva procura de um cliente em

10
Destaca-se que, este trabalho no se exauriu as possibilidades de variaes de atividades que
possam ocorrer na linha de produto selecionada, resultando, desta forma, em uma srie limitada de
equaes de tempo com o objetivo de somente permitir que se fizessem anlises do mtodo TDABC
proposto no modelo hbrido. Para uso do mtodo, efetivamente, como ferramenta de auxlio tomada de
decises na indstria em foco, mostra-se necessria uma anlise mais ampla de todas as possveis
equaes de tempo.
112

potencial solicitando a entrega de uma proposta tcnica-comercial a um futuro
fornecimento at a execuo desta proposta propriamente dita a ser negociada com o
cliente final; e fase posterior a venda, em que se dar a execuo do contrato com o
projeto, fabricao, entrega e montagem do produto.
As atividades foram separadas por departamentos e podem ser observadas na Tabela
36 encontrada no Apndice C deste trabalho.


4.3.3 Elaborao de oramentos de cada recurso


Os custos de cada recurso disponvel por departamentos foram obtidos valendo-se de
uma anlise de relatrios contbeis da indstria compreendendo um perodo de 10
meses entre Outubro de 2007 Agosto de 2008. Os custos levantados abrangem
salrios, benefcios e encargos sociais, subsdios de alimentao, convnios mdicos e
odontolgicos, energia eltrica (rateadas pelo consumo presumido, que, por sua vez,
est relacionado capacidade instalada), compras de servios, despesas com txis,
viagens, dirias (quando forem executadas atividades externas indstria), material de
expediente, despesas com telefone, informtica, acesso a internet, depreciao de
equipamentos, valor do aluguel das instalaes (rateados pela rea ocupada), fretes e
seguros. A Tabela 37 no Apndice C indica o custo da capacidade fornecida.


4.3.4 Mensurao da capacidade prtica das atividades


O valor da capacidade prtica (efetiva) dos recursos disponveis para cada
departamento foi obtido, em horas, valendo-se de informaes da taxa de ocupao
dos recursos de cada departamento e a capacidade terica, que, por sua vez, foi
obtido pela multiplicao do nmero de funcionrios por departamento pelo expediente
de trabalho dirio multiplicado pelos dias teis trabalhados mensalmente. A capacidade
113

prtica foi obtida ao se considerar a taxa em que o funcionrio esteve efetivamente
executando tarefas relacionadas atividade em anlise, isto , desconsideraram-se os
perodos de paradas, tais como almoo, reunies de assuntos gerais, treinamentos. O
regime de trabalho dos funcionrios para o primeiro turno, como visto no captulo
4.2.1.1, foi de 10 horas dirias e considerou-se como base o ano calendrio de 2009, o
qual teve uma mdia mensal de 20,3 dias teis, e, portanto, 203,3 horas/ms
disponveis por funcionrio.
Aps observaes do tempo de trabalho em alguns departamentos envolvidos no
estudo, a taxa de ocupao foi fixada em 0,85. Este valor no possui embasamento
estatstico, portanto, embora se confie tratar-se de um valor adequado para anlise
terica do modelo que se propem para a aplicao efetiva do mtodo TDABC, com
objetivo de tomada de decises pelos gestores, recomenda-se uma nova avaliao
com aprofundamento estatstico.
A Tabela 38 (vide Apndice C) indica o nmero de funcionrios, por departamento, e
as capacidades terica e prtica disponveis.


4.3.5 Clculo da unidade de custo de cada recurso


O montante da unidade de custo de cada recurso foi obtido pela diviso do valor
encontrado para cada grupo de recursos - agrupados por departamentos - pela
capacidade prtica (efetivamente) disponvel da atividade, o qual pode ser observado
na Tabela 39 do Apndice C deste trabalho.


4.3.6 Determinao do tempo requerido por evento de uma atividade


Uma vez que a unidade de custo de cada recurso foi definida, por departamento,
114

estimou-se a capacidade necessria de recursos para executar cada atividade. O
tempo necessrio para sua realizao foi obtido, como ressaltado anteriormente,
atravs de observaes diretas e entrevistas aos responsveis pelas tarefas. A
multiplicao do tempo requerido para que cada atividade executada pela unidade de
custo da capacidade por hora de cada departamento relacionado respectiva atividade
resulta na taxa da atividade que, por sua vez, representa o custo efetivo da atividade
em questo. No apndice C esto descritas as atividades relacionadas linha de
produto selecionado. Alm das atividades do processo bsico, o mtodo TDABC
permite que se trabalhe com equaes de tempo, que representam as possveis
variaes apresentadas por uma dada atividade. Por exemplo, em uma determinada
atividade-bsica realizada pelo departamento de propostas, cujo objetivo analisar
criticamente os documentos disponibilizados pelo cliente final ou outras unidades do
grupo, tais como, editais, especificaes tcnicas, minutas, o tempo estimado para
concluso determinado como sendo 4 horas (denominado tempo-bsico) podendo
sofrer as seguintes variaes conforme forem as condies apresentadas:
Se a engenharia da outra unidade definir requisitos de qualidade conforme
o padro da unidade que est ofertando o produto: adicionar mais 1 hora
ao tempo da atividade-bsica;
Se for necessrio avaliar alguma especificao tcnica do cliente final:
aumentar mais 2 horas ao tempo da atividade-bsica;
Se for necessrio avaliar requisitos de qualidade diferentes dos padres da
unidade que est ofertando o produto: acrescentar mais 2 horas ao tempo
da atividade-bsica.
Nota-se que, cada variao implica em diferentes demandas de capacidade de
recursos, a qual, por sua vez, corresponde a custos distintos, os quais so de grande
importncia formao de preos baseados em custos como no modelo proposto
nesta dissertao. As possveis variaes das atividades indicadas pelas equaes de
tempo so apresentadas na Tabela 36 no apndice C. Elas foram estimadas
especificamente para a indstria em foco valendo-se de trs etapas propostas por
Kaplan e Anderson (2007a, p.40-42):
115

i. Comear pelos processos mais custosos;
ii. Definir o escopo do processo;
iii. Determinar os principais direcionadores de tempo.
Outro aspecto, vlido de destaque, diz respeito ao fato de as atividades estarem
divididas em dois grupos, relacionados s seguintes fases:
1. Anterior venda do produto, e;
2. Posterior a ela.
Observa-se que, todas as atividades, e, portanto, os respectivos custos relacionados
ao primeiro grupo, ocorrem independentemente da concretizao da venda do produto,
isto , uma vez que a indstria tome a deciso de entregar uma proposta tcnica-
comercial para fornecimento de um produto a um potencial cliente, os custos de
execuo das atividades que permitiro a confeco desta proposta ocorrem
independentemente do potencial cliente compr-lo ou no. E, considerando que, o
potencial cliente no desembolsa nenhum montante para receber a proposta tcnica-
comercial, sendo a sua elaborao uma escolha exclusiva do fabricante, a premissa
que os produtos vendidos devam cobrir os custos das atividades de preparao das
propostas (portanto, da fase anterior venda) que forem apresentadas, mas cujo
contrato no venha a ser firmado entre a indstria fabricante e o potencial cliente. Na
formao de preos, para que haja verba para cobrir estas despesas, a indstria deve
se valer da uma taxa de acerto (hit rate) devendo, portanto, multiplicar esta taxa em
cada uma das propostas a serem apresentadas. Para a linha de produtos selecionados
nesta pesquisa definiu-se a taxa de acerto, hipoteticamente
11
, em 1/3 (um tero), isto ,
a cada trs ofertas apresentadas uma venda efetivamente concretizada. Portanto, a
cada oferta, segmentada por linha especfica de produtos, os custos das atividades da
fase anterior a venda devem ser multiplicadas por trs.



11
Por se tratar de um dado sigiloso indstria em foco e, portanto, para no caracterizar a indstria
analisada, o valor de 1/3 no corresponde taxa real aplicada pela empresa, servido, neste trabalho,
apenas para o entendimento do modelo que se propem.
116

4.3.7 Multiplicao do custo unitrio pelo tempo requerido


Esta etapa do mtodo diz respeito ao objetivo de se identificarem os custos
relacionados linha de produtos selecionados para serem utilizados nas decises de
formao de preos baseados em custos. No modelo hbrido proposto, tais custos
referem-se s despesas com a estrutura (reas administrativas e de apoio). O custo
total foi obtido ao multiplicar os custos unitrios identificados no item 4.3.5 pelo tempo
requerido por objeto de custo apresentados no item 4.3.6.


4.4 MTODO PARA FORMAO DE PREOS DA NDSTRIA


Neste item so apresentadas as etapas do mtodo de formao de preos baseados
em custo utilizado atualmente pela indstria em foco. Exemplifica-se com a formao
de preos de um produto pertencente seleo de produtos fabricados pela empresa,
posteriormente comparado com o preo definido utilizando-se o modelo hbrido de
custeio proposto neste trabalho.
Analisando a estrutura organizacional, mais especificamente a elaborao de
oramentos e formao de preos, destaca-se que, os engenheiros e projetistas que
definem o projeto bsico de um novo fornecimento, assim como a gerncia que
determina o preo do produto esto alocados, na estrutura organizacional da indstria
em foco, no departamento de propostas. Eles devem possuir informaes tcnicas do
que est sendo ofertado para poderem definir qual o melhor escopo para atender s
solicitaes e/ou expectativas do potencial cliente. Em relao a linha de produtos cuja
venda ocorre na modalidade interfirma o estudo bsico realizado, normalmente, por
engenheiros e projetistas que atuam em outras unidades do grupo, ocorrendo
envolvimento local no suporte a esclarecimentos de dvidas e de sugestes pontuais.
O gestor de preos tem a funo de coordenar s atividades de formao de preos
durante a fase de desenvolvimento da proposta comercial. Nesta etapa, as condies
117

tcnicas e comerciais so determinadas, e, obrigatoriamente, faro parte da avaliao
de custos e preos. O gestor de preos lidera tambm as estimativas de previso de
custos futuros que sero base importante para a determinao de preo. As condies
comerciais que sero negociadas contratualmente com o cliente so, por ele, avaliadas
sob o ponto de vista dos impactos econmico-financeiros para a indstria. So
considerados nas anlises de formao de preo, entre outros fatores: as condies de
pagamentos, que no devem expor o caixa da indstria a condies negativas por
longos perodos de tempo; alquotas de impostos ou isenes previstas por lei (como
no caso de produtos destinados a exportao); penalidades ou bnus contratuais;
resultado operacional esperado; seguros e contingncias (contra eventuais riscos). As
datas de entrega influenciam a avaliao dos preos, na medida em que tm impacto
direto nos desembolsos e entradas (recebimentos) do fornecimento, so, portanto,
avaliadas sob o ponto de vista de outros projetos concorrentes de recursos da
organizao para que no ocorra (m) falta (s) no perodo esperado para uso. Na
indstria em foco, tais atividades ficam a cargo de um departamento especfico que
estuda, avalia e mede os cronogramas de todos os projetos da indstria -
Planejamento.
A priori so definidos os aspectos tcnicos do produto a ser custeado; etapa
denominada engenharia de aplicaes. Nesta fase, o produto formalmente
estruturado, trata-se de um momento importante para que se possa determinar um
preo baseado em custos. A segunda fase, foco deste estudo, recai sobre a
elaborao de oramentos almejando-se a formao de preos do produto. Entre os
custos envolvidos procura-se conhecer:
Custo de material: refere-se ao custo do material diretamente relacionado
ao produto que est sendo custeado. No tocante a forma de aquisio pela
indstria, o material tratado diferentemente dependendo da origem (se
nacional ou importado), das especificidades e requisitos de qualidade (se
simples ou complexa), da dificuldade de aquisio (se comum ou
especial). Em todos os casos o oramentista considera os custos dos
materiais entregues na fbrica em que sero beneficiados. Considerando
118

os valores envolvidos, as formas de pagamento, as taxas de
financiamento, entre outras. No caso de material importado, que, portanto,
est sendo adquirido em moeda estrangeira, considerada a converso
desta pela taxa de cmbio com a moeda nacional. No caso de material
nacional considera-se o custo em valor presente multiplicado pelo ndice
de expectativa de inflao na data do oramento at a data efetiva de sua
compra. O desembolso de pagamento, por sua vez, determinado atravs
do cronograma de fabricao.
Custo de mo-de-obra: considerada uma taxa de custo-hora; vale
ressaltar a utilizao, por parte da indstria em foco, do custeio pleno. O
custo-hora por centro de custo determinado por planejamento anual, com
possibilidade de reviso semestral, no qual o montante das despesas
totais diretas esperadas para o centro de custo somado ao rateio dos
custos fabris indiretos , por sua vez, dividido pela capacidade efetiva
anual obtendo-se, grosso modo, o custo-hora, o qual definido como
custo-padro para a mo-de-obra direta. No caso de existirem ociosidade
na capacidade fabril, cada hora no trabalhada acaba reduzindo o
resultado da empresa, na medida em que os custos fabris indiretos
ocorrero independentemente desta hora ter sido consumida ou no e,
portanto, so levados ao resultado da empresa ao final do perodo.
Na indstria em foco, a taxa de custo-hora tem ajuste efetivo anual, no entanto, para
que um custo de mo-de-obra a ser desembolsado no futuro no fique desatualizado,
mensalmente aplicado um ndice de reajuste da inflao. Desta forma, a indstria
espera que, no momento em que o reajuste efetivo ocorrer ele no ultrapasse a
somatria dos ndices mensais utilizados. A mesma lgica de definio do custo-hora a
partir da relao entre as despesas totais do centro de custo sobre a capacidade
disponvel dos recursos em horas utilizada para os centros de custos no fabris, isto
, para as despesas identificadas ao produto, como gerenciamento do projeto,
administrao de contratos, engenharia de desenvolvimento do produto, engenharia de
desenvolvimento de processos, planejamento e controle da qualidade e expedio.
119

Outros custos diretos alocados ao equipamento referem-se, por exemplo, ao
transporte, que, por sua vez, depende da modalidade de entrega contratualmente
acordada (denominada de termos ou condies de venda
12
). Os custos de embalagem
e seguro so considerados semelhantemente.
Diferentemente ao preo de venda, os custos representam um valor presente que est
sujeito a atualizaes das matrias-primas e salrios, em decorrncia de diversos
fenmenos econmicos, como observado por Megliorini (2003). Tem-se apenas a
estimativa dos custos quando da formao do preo de venda estando sujeito a
correes at a sua aplicao no produto, e da at a concretizao da entrega da
encomenda. Na indstria analisada, observou-se a aplicao de ndices de reajuste
usados para cobrir a expectativa de inflao at a data do desembolso esperado.
Os custos estimados, determinado atravs da metodologia atualmente aplicada pela
indstria, para o fornecimento do produto 01 (vide item 4.2.3) so observados na
Tabela 9.
Nota-se que alguns custos de departamentos como vendas - interfirma, engenharia de
propostas, compras e tesouraria so considerados, no mtodo aplicado atualmente
pela indstria em foco, atravs de taxas de markup. Diferentemente do que proposto
pelo modelo hbrido, o qual defende um custeio direto destes departamentos pela taxa
horria de cada um, multiplicado pelo tempo gasto na execuo das atividades
atribudas disponibilizao de um produto, permitindo, desta forma, uma
compreenso adequada dos custos efetivamente necessrios para realizao de cada
atividade nestes departamentos.

12
Os termos ou condies de venda definem, nas transaes internacionais de mercadorias, as
condies em que os produtos so exportados. As regras utilizadas para esse fim esto definidas nos
Termos de comrcio internacional - International commercial terms (INCOTERMS). So diversas
modalidade, entre elas: EXW, a partir do local de produo; FOB, entrega no porto de embarque
designado; CIF, posto no porto de destino designado; entre outros.
120


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 9 - Elaborao de oramentos de um produto selecionado

Uma vez definidos os custos envolvidos, parte-se para a determinao dos fatores de
formao de preos. Na indstria estudada adota-se um percentual fixo para cobrir
despesas gerais da organizao dos tipos:
1. Despesas administrativas gerais;
2. Despesas do departamento de vendas;
3. Despesas do departamento de suprimentos;
Estes percentuais so aplicados sobre os custos identificveis ordem de pedido
acrescidos dos ndices de expectativa de inflao valendo-se de taxa de markup sobre
custos.
Outras taxas de markup referem-se a provises para cobrir diversas despesas oriundas
dos riscos inerentes ao tipo de produto/mercado que a empresa lida. Nota-se que,
quando um pedido executado sem que seja preciso consumir tais contingncias, o
valor reservado para elas torna-se resultado monetrio do projeto.
121

Do total dos custos identificveis corrigidos pelos ndices de expectativa de inflao
adicionada pelas taxas de marcao para cobrir despesas administrativas e de vendas,
somado o acrscimo ou reduo devido aos juros decorrentes da
aplicao/emprstimo do montante excedente/faltante no caixa do pedido (que se
convencionou chamar Custo de capital) adicionam-se as outras taxas de marcao da
indstria, tais como licenas e direitos autorais, margem de negociao, taxas
bancrias, seguros, entre outras.
Por questes de confidencialidade o detalhamento do procedimento aplicado pela
indstria em foco na formao de preos no puderam ser divulgados.
Ao trmino da formao de preos so considerados os tributos e impostos
13
. Caso o
produto seja vendido no mercado externo, conforme observao legislao vigente
14
,
em certos casos, vale-se de iseno tributria.
A seguir indicada a formao de preo de um produto sob encomenda destinado ao
mercado internacional via negociao interfirma:
1. Cronograma do pedido: 12 meses;
2. Condio de pagamento: quatro parcelas compreendendo 25% do total
cada, distribuda de quatro em quatro meses a partir da entrada do pedido;
3. Classificao fiscal: por se tratar de item para exportao, no exemplo
proposto, no foram considerados impostos de venda.
Teve-se como pressuposto que as informaes utilizadas nesta demonstrao
atendem aos itens a seguir:
As elaboraes de oramentos ocorreram sem notveis vieses;
A formao de preos leva em considerao as exigncias quanto
qualidade e conformidade dos produtos com as especificaes tcnicas do
cliente, bem como quanto ao cumprimento dos prazos contratuais;

13
Maiores detalhes do impacto dos impostos no preo de venda de produtos podem ser vistos em
ASSEF (2005).
14
O Cdigo Tributrio Nacional disciplina a matria em seus artigos 23 a 28, assim como, o Decreto-Lei
n 1.578/77 (Imposto sobre a Exportao) e o Decreto n 4.543/02 (Regulamento Aduaneiro).
122

Os dados disponveis de custos realizados e o resultado contbil de
encomendas anteriores do produto analisado puderam ser consultados e
considerados, isto , como premissa, o sistema de informao contbil da
indstria foi considerado confivel.
Na Tabela 10 so indicados os fatores para formao de preos. Nota-se se tratar de
um modelo simples de formao de preos baseados em custos em que, sobre os
custos fabris, dos materiais e da estrutura de apoio, so aplicadas taxas de markup
definidos pela organizao.
Os percentuais das taxas de markup so mantidos fixos em todos os casos, isto ,
idnticos para qualquer produto que se determine o preo (na modalidade interfirma);
para o caso estudado, essa uma deciso da indstria em foco definida para todos os
equipamentos que sero ofertados em um dado perodo de tempo, isto ocorre porque
as taxas de marcao serviro para cobrir todas as despesas indiretas, como
mencionado anteriormente. Com isso, a deciso de preos baseia-se na expectativa de
pedidos que entrem na carteira, os quais ratearo tais despesas. J a deciso do
resultado esperado do pedido em especfico aplicada caso a caso dependendo de
vrias condies, como: condies do mercado, tipo de pedido e de cliente,
necessidade de pedidos para manter carga de trabalho na indstria, entre outros
fatores.

Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 10 - Formao de preos baseados em custos atravs de markup
123


A estruturao para a determinao de preos baseados nos custos para produtos
projetados e fabricados sob encomenda mostra-se fundamental por permitir uma
padronizao de execuo. Tal aspecto importante na medida em que a cada
proposta de produto sob encomenda deve-se determinar um novo preo, vlido apenas
para o caso em questo, situao que precisa ocorrer de forma rpida e confivel;
contudo, nota-se a necessidade de se ter um sistema de elaborao de oramentos
confivel. Em algumas indstrias a confiabilidade deste processo pode ser
questionada; pode-se, por exemplo, argumentar que os oramentistas estimem os
custos erroneamente se eles no tiverem meios confiveis de saberem quais so os
custos correntes do mercado, ou caso se baseiem em dados falhos do sistema de
custeio da indstria. Nesta mesma linha de raciocnio, pode-se, tambm, afirmar que
poucas firmas sabem a preciso de seus custos estimados devido falta de feedback
confivel criadas por falhas nos sistemas de custeios e variveis operacionais.
Ressalta-se que, nestas indstrias, o foco no seria ignorar a determinao de preos
baseados em custos, e sim, trabalhar para que elas desenvolvam sistemas de custeios
confiveis, assim como bons relacionamentos com fornecedores que permitam a
obteno de informaes confiveis acerca dos custos dos materiais a serem
comprados, favorecendo a deciso de preos prospectivos baseados em custos.


4.5 FORMAO DE PREOS PELO MODELO HBRIDO PROPOSTO


O modelo hbrido de custeio proposto neste trabalho (descrito no item 4 desta
dissertao) permite que se faa uma mensurao acurada dos custos de
transformao, das despesas com a estrutura de apoio e custos das matrias-primas
para se disponibilizar um novo produto ao cliente. Uma vez que se conheam os custos
e despesas efetivamente envolvidos na fabricao de um produto pode-se determinar
seu preo baseando-se nestas informaes de custos sem que a sua rentabilidade
esteja prejudicada. Evitando-se, desta forma, a situao em que linhas de produtos
124

rentveis escondam custos no facilmente identificveis, mas existentes, os quais
esto presentes em linhas de produtos pouco rentveis.
Com o intuito de permitir uma comparao entre a formao de preos valendo-se do
modelo atualmente aplicado pela indstria e o novo modelo hbrido proposto
levantaram-se os custos e despesas envolvidos na disponibilizao de um determinado
produto o qual foi previamente custeado no item 4.4. Estes custos esto indicados na
Tabela 11.
Nota-se na Tabela 11 que os custos de transformao - definidos pelo mtodo da UEP
- so identificados de tal forma que seja possvel enxerg-los por operao produtiva
elementar, haja vista que esto relacionados por posto operativo. Desta forma, ao se
ter uma adequada estimativa de tempos de produo em cada PO, ter-se-, tambm,
os custos de transformao total para o produto adequadamente definidos a serem
utilizados na formao de preos baseados em custos.
Os custos de matrias-primas identificados pelo mtodo do custo-padro proposto pelo
modelo hbrido mantm-se idnticos ao aplicado atualmente pela indstria em foco.
O mtodo TDABC permite que os custos industriais indiretos e as despesas da
estrutura de apoio sejam determinados em relao ao tempo gasto especificamente em
cada atividade, no se exigindo a utilizao de rateios baseados nos custos diretos ou
no uso de taxas de markup para sua identificao. Este aspecto permite que se
conheam adequadamente os custos envolvidos na disponibilizao de um produto ao
cliente, e com isoo, que se tomem aes de reduo de custos e/ou melhorias, na
medida em que tais custos e despesas no se encontram escondidos nas taxas de
markup, permitindo suas identificaes por operao a cada departamento; as
condies comerciais para formao de preos dos produtos destinados exportao,
cuja modalidade de negociao seja interfirma, a partir do modelo hbrido proposto, so
as mesmas aplicadas pelo modelo atual, isto , o pedido ser entregue em 12 meses,
o pagamento se dar em quatro parcelas igualmente distribudas a cada quatro meses
sendo a primeira no ato da colocao do pedido.
125


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 11 - Elaborao de oramentos para um determinado produto

(a) Refere-se ao tempo gasto na execuo de atividades relacionadas fase anterior a venda do
produto, as quais, para formao de preos, so divididas pela taxa de acerto (hit rate), neste caso em
especfico a taxa foi definida como 1/3, conforme descrito no item 4.3.6.
(b) Refere-se ao tempo gasto na execuo de atividades da fase posterior a venda do produto.
126


O preo baseado em custos determinado a partir do modelo hbrido apresentado na
Tabela 12. Nota-se que o modelo no trabalha com taxas de markup para cobrir
custos da estrutura de apoio (administrativa, de vendas e suprimentos), por isso, no
existem valores para tais itens na Tabela 12. As provises para riscos tcnicos e
comerciais, o custo de capital, o montante para cobrir risco cambial, os seguros de
transporte, as licenas e o lucro esperado permanecem, como no mtodo de formao
de preos atualmente utilizado pela indstria em foco, sendo definidos atravs de uma
taxa percentual em relao ao montante de custo total.


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 12 - Formao de preos - Modelo hbrido de custeio

127


5 CONCLUSES


O ambiente concorrencial em que as indstrias esto inseridas atualmente se torna
cada vez mais competitivo, exigindo que as empresas passem a aprimorar
constantemente seus sistemas de gesto com o intuito de se manterem ou melhorarem
suas posies competitivas frente as seus concorrentes. Dentre os sistemas de gesto
encontrados nas organizaes, a gesto dos custos mostra-se essencial no
fornecimento de informaes para a tomada de diversas decises, e, em especfico,
com destaque nas indstrias de produo sob encomenda, na deciso de preos.
Defende-se que, cada indstria procure conceber um sistema de gesto que mais se
adque aos seus objetivos para a sua utilizao no apoio tomada de decises.
Os mtodos de custeio para fins de determinao de preos baseados, portanto, em
custos, propostos pelo modelo hbrido apresentado nesta dissertao foram obtidos
sob a tica dos mtodos da UEP, do custo-padro e do TDABC e consideram as
caractersticas e necessidades especficas da indstria em foco; nota-se, neste caso,
que ao adotar o modelo hbrido proposto a empresa, pode tornar o processo de
determinao de preos baseados em custo mais acurado e prtico, evidenciando os
seguintes aspectos: preo e continuidade; realizao rotineira das decises; estrutura
formal de preo e adequada identificao dos custos envolvidos para a determinao
de preo. Alm, de fornecer um sistema gerencial til no auxlio tomada de decises
de formao de preos.
Neste modelo, o conhecimento da estrutura do processo produtivo se torna uma
vantagem competitiva; recomenda-se que a indstria em foco considere as etapas de
formao de preos como um processo de rotina e estruturado, economizando tempo e
esforos na determinao de preos prospectivos ao projeto detalhado e,
consequentemente, a fabricao do produto propriamente dito.
128

Nota-se, tambm, que o modelo hbrido proposto, por se valer de diferentes mtodos
aplicados para cada grupo de objeto de custo, permite que se obtenha um custo total
transparente e adequado para uso na formao de preos.
No estudo realizado, para um produto selecionado, conforme observado na Tabela 11,
notou-se que, ao utilizar o modelo hbrido, o preo foi fixado em R$ 2.386.453,57 o que
equivaleria, com a taxa de converso cambial em Euro poca do estudo, a
769.823,73 correspondendo a um preo 15,5% inferior quele determinado pelo
modelo atualmente aplicado pela indstria (o qual seria: R$ 2.823.552,98 e
910.823,54). Verifica-se que, devido ao uso de um sistema de custeio pouco
transparente no tocante aos custos de transformao, custos industriais indiretos e as
despesas da estrutura de apoio, torna-se o preo atual superavaliado, podendo, neste
mbito, estar ocasionando perda de competitividade. Por no se conhecer
satisfatoriamente os custos e despesas efetivos do produto selecionado para a
formao de preos pelo modelo atualmente utilizado pela indstria, o produto em foco
pode estar subsidiando outros menos rentveis, sem que a indstria tenha como
perceber e, portanto, tomar aes para evit-los. Nota-se que, se o produto
selecionado no estudo tivesse seu preo determinado pelo novo modelo proposto este
seria inferior quele determinado pelo mtodo atual, no entanto, isso no significa,
definitivamente, que todos, ou mesmo a maioria dos produtos estejam sendo
sobrevalorizados pelo mtodo de custeio aplciado atualmente em relao ao modelo
proposto, mostra apenas que os produtos esto sendo erroneamente custeados, tanto
para mais quanto para menos, no deixando de ser prejudicial em ambos os casos,
pois leva a indstria a tomar decises baseando-se em dados pouco confiveis. Nota-
se, tambm, que o uso de taxas de markup para determinar as despesas que podem
ser custeadas diretamente, como as dos departamentos da estrutura de apoio, torna a
deciso de preos ainda menos consistente; impossibilitando que se tomem aes de
melhorias ou redues de custos e despesas at que se conheam quais os
custos/despesas efetivamente envolvidos na execuo de cada uma das atividades
destes departamentos.
129

A Tabela 13 compara os valores por grupo de custos determinados pelo mtodo
atualmente aplicado pela indstria em foco e aqueles advindos do modelo hbrido
proposto, nota-se a manuteno dos percentuais de expectativa de inflao para o
perodo e as provises para riscos tcnicos e comerciais, bem como o custo de capital,
risco cambial, taxas de licenas e o lucro esperado. Por se tratar de percentual sobre o
montante total, cria-se um aumento em cascata quando a parcela varivel (material e
mo-de-obra) erroneamente sobrevalorizada.

Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 13 - Formao de preos - Comparao entre modelos
O modelo hbrido proposto mostra-se adequado ao objetivo que se buscou neste
trabalho, na medida em que possibilitou a aplicao de diversos mtodos de custeio
com fins especficos identificao dos custos e despesas, tais como: o TDABC para
os custos industriais indiretos e as despesas da estrutura de apoio; o UEP para os
custos de transformao e o custo-padro para os custos com as matrias-primas,
tornando a identificao dos custos e despesas mais acurada e relativamente de baixo
custo. Quaisquer decises que uma empresa tome, devem, indiscutivelmente, basear-
se em dados adequados. As decises de preos em todos os tipos de indstrias,
portanto, tambm naquelas de projeto e produo sob encomenda, requer que se
conheam quais os custos e despesas incorridos na fabricao e disponibilizao de
seus produtos. O modelo hbrido fornece ao tomador de decises subsdios para uma
130

anlise adequada dos custos para uso na determinao de preos baseados em
custos.
Apreende-se que o modelo proposto requer alguns ajustes principalmente em relao
viabilizao computacional para que possa ser aplicado efetivamente na empresa
estudada, no entanto, no exemplo aplicado (para um nico produto), j possvel notar
que este novo procedimento poder apresentar vantagens sobre o mtodo atualmente
aplicado pela empresa, em relao ao preo competitivo que se estabelecer.


5.1 RECOMENDAES PARA FUTURAS PESQUISAS


Um trabalho de pesquisa, contudo, no se esgota em si mesmo; ele deve provocar a
continuidade do estudo do tema que foi desenvolvido. Dessa forma, so feitas algumas
recomendaes:
Realizar novos trabalhos que envolvam, tambm, outros produtos da
indstria, tais como aqueles concebidos na fbrica eltrica os quais no
foram analisados neste trabalho, por condio de contorno definida na fase
de delineamento da pesquisa;
Analisar, com detalhes, os centros de trabalho que no agregam valor ao
produto, mas que incorrem em custos, tais como: movimentao interna de
peas (operao de pontes rolantes) e controle de qualidade por ensaios
no destrutivos;
Conceber o modelo hbrido em um sistema computacional de forma que
ajustes e remodelagens sejam realizadas com rapidez e facilidade
servindo como ferramenta de efetivo auxlio aos gestores na deciso de
preos;
O aprofundamento acerca da utilizao dos mtodos de custeio propostos
no modelo hbrido concomitantemente ao planejamento estratgico da
131

indstria como forma de medio de desempenho e determinao de
metas a serem alcanadas.
Por fim, espera-se que esta pesquisa tenha contribudo para aumentar o interesse no
uso de conceitos teis, como o TDABC, UEP e custo-padro no suporte s decises
gerenciais de preos, especificamente nas indstrias que produzem bens de capital
projetados sob encomenda. Assim como, deseja-se que este trabalho seja utilizado,
aps as adaptaes que seu uso requerer, como ferramenta de auxlio ao gestor nas
indstrias de produo sob encomenda em geral, proporcionando dessa forma um bom
fruto que uma dissertao pode gerar: o da sua utilidade a prtica.
132


BIBLIOGRAFIA


ABEPRO - Associao Brasileira de Engenharia de Produo. Texto elaborado por
Ricardo Naveiro. Disponvel em: <http://www.abepro.org.br/interna.asp?p=399&m
=440&s=1&c=417>, acesso em: 09 mar. 2008.


AKINTOYE, A.; SKITMORE, M. Prici ng approaches in construction industry.
Industrial Marketing Management V. 21. New York - NY, 1992.


ALLORA, F. Engenharia de custos tcnicos. Blumenau - SC: Biblioteca Pioneira de
Administrao FURB, 1985.


ASPM - Armed Services Pricing Manual. US Department of Defense. Washington
DC: US Government Printing Office, 1986.


ASSEF, R. Formao de preos: Aspectos mercadolgicos, tributrios e financeiros
para Pequenas e Mdias Indstrias. 3 ed. Rio de J aneiro - RJ : Editora Campos, 2005.


BATALHA, M. O. et al. (Org.). Introduo engenharia de produo. So Paulo -
SP: Editora Campus - ABEPRO, 2008.


BERNARDES, S. Implementao do mtodo da unidade de esforo de produo
em uma pequena indstria moveleira em Santa Catarina: um estudo de caso. 1999.
Dissertao (mestrado) Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, SC
1999.


BERNARDI, L. A. Poltica e formao de preos: uma abordagem competitiva
sistmica e integrada. 2 ed. So Paulo - SP: Atlas, 1998.


BERTO, R. M. V. S.; NAKANO, D. N. Metodologia da pesquisa e a engenharia de
produo. In: XVIII Encontro Nacional de Engenharia de Produo (ENEGEP) e IV
International Congress of Industrial Engineering (ICIE), 1998, Niteri - RJ . Anais. Niteri
- RJ : UFF/ABEPRO, out. 1998. 1 CD-ROM.


133

BORNIA, A. C. Anlise gerencial de custos: Aplicao em Indstrias Modernas,
Editora Atlas: So Paulo - SP, 2009.


______. Mensurao das perdas dos processos produtivos: uma abordagem
econmica. 1995. Tese (doutorado) - Programa de Ps-graduao em Engenharia de
Produo, Universidade Federal de Santa Catarina. Florianpolis - SC, mar. 1995.


BRASIL. Lei n 8.666, de 21 de J unho de 1993, Institui normas para licitaes e
contratos da Administrao Pblica e d outras providncias. Dirio oficial da Unio,
Braslia - DF, 22 de jun. 1993.


______. Lei n 8.880, de 27 de Maio de 1994, Dispe sobre o Programa de
Estabilizao Econmica e o Sistema Monetrio Nacional, institui a Unidade Real de
Valor (URV) e d outras providncias. Dirio oficial da Unio, Braslia - DF, 28 de Maio
de 1994.


BRUNI, A. L. A. Admi nistrao de custos, preos e lucros: com aplicaes na
HP12C e Excel, Srie Desvendando as Finanas, Volume 5, So Paulo - SP: Atlas,
2006.


CAMPBELL, R. J . Competitive cost-based pricing systems for modern
manufacturi ng, Westport: Quorum Books, 1992.


CAMPOS, R. L. O Capital intelectual e o processo de estimao de custos e
formao de preos em indstrias de produo por encomenda. 2003, 160 p.
Dissertao (mestrado) - Centro de Ps-graduao e Pesquisa em Administrao,
Universidade Federal de Minas Gerais. Belo Horizonte - MG, 2003.


CARDINAELS, E. et al. Competitive pricing in markets with different overhead
costs: Concealment or Leakage of Cost Information, J ournal of accounting research,
v46, n 4, set 2008.


______.______. Market feedback, cost system choice and competitive pricing the
advantage of not being a leader, Vlerick Leuven Gent Working Paper Series 2004/06,
2004.



134

______.; ROODHOOFT, F.; WARLOP, L. The Value of activity-based costing in
competitive pricing decisions, J ournal of Management Accounting Research; 16, pp.
133-148, 2004.


______. The interplay between cost accounting knowledge and presentation
formats in cost-based decision-making, Accounting, Organizations and Society, 33,
pp 582602, 2008.


CARNEIRO, J . M. T.; SAITO, C. S.; AZEVEDO, H. M.; CARVALHO, L. C. S. Formao
e administrao de preos, 3 Ed., Rio de J aneiro - RJ : Editora FGV, 2006.


COGAN, S. Custos e preos: Formao e Anlise. So Paulo - SP: Pioneira, 2003.


______. Um modelo de reconciliao de dados para o custeio baseado em
atividades (ABC). RAE, V. 39, n 2, p 46-53, So Paulo - SP, 1999.


COS, J . et al. Rapid cost estimation of metallic components for the aerospace
industry, International J ournal of Production Economics, 112. pp. 470-482, 2008.


DA SILVA, M. Z. Mensurao dos custos de procedimentos mdicos em
organizaes hospitalares: Sistematizao de um mtodo de custeios hbrido a luz
do ABC e da UEP. 2006. 170 p. Dissertao (mestrado) - Universidade Federal de
Santa Catarina. Florianpolis - SC, 2006.


DE LA VILLARMOIS, O.; LEVANT, Y. The Implementation of a new cost analysis
method: The Case of the GP Method, 2006. Disponvel como em:
<http://ssrn.com/abstract=873787>Acesso em 23 de Maio de 2009.


DE SOUZA, A.; AVELAR, E.; BOINA, T. Gesto de custos e formao de preos
em indstrias de produo por encomenda: Estudos de casos. RIC - Revista de
Informaes Contbeis, Vol. 2 nmero 1, p. 56-81, Belo Horizonte - MG, 2008.


DINIZ, J . A. O mtodo das unidades de esforo de produo (UEP) como
instrumento diferencial diante da competitividade industrial. In: Congresso
Brasileiro de Custos, Anais. Porto Seguro - BA: 2004. CD-ROM.


135


DUBOIS, A.; KULPA. L.; DE SOUZA, L. E.; Gesto de custos e formao de preos:
Conceitos, modelos e instrumentos. Abordagem do capital de giro e da margem de
competitividade, So Paulo - SP: Editora Atlas, 2006.


DUDICK, T. Handbook of product cost estimating and pricing, New J ersey - NJ :
Prentice Hall, 1991.


EBADIAN, M. et al. A new decision-making structure for the order entry stage in
make-to-order environments, International J ournal of Production Economics, 111, pp.
351-367, 2008.


ENGELSON, M. Pricing strategy an interdisciplinary approach, Portland, 1995.


EVANS, D. K.; LANHAM, J . D.; MARSH, R. Cost estimation method selection:
Matching user requirement and knowledge availability to methods, Disponvel em: <
http://www.cems.uwe.ac.uk/amrc/seeds/DEvans/Microsoft%20Word%20%20Paper%20
for%20ICEC.pdf>Acesso em 06 Nov. 2008.


______.; McIINTOSH, R. Cost engineering capability study aerospace and
defense, University of the West of England, Bristol and University of Bath, 2006.


EVERAERT, P.; BRUGGEMAN, W. Time-driven activity-based costing: Exploring the
underlying model, Cost Management, v. 21, n. 2, p. 16-20, 2007.


FADANELLI, V. G. A utilizao do mtodo da unidade de esforo de produo
como modelo de gesto de custos - O caso de uma indstria metalrgica. 2007. 187
p. Dissertao (mestrado) - Engenharia de Produo, Universidade Federal do Rio
Grande do Sul, Porto Alegre - RS, 2007.


FERREIRA, R. G. Matemtica Financeira Aplicada: Mercado de Capitais,
Administrao Financeira, Engenharia Econmica. Recife: Ed. Universitria da UFPE,
2000.


FIGUEIREDO, N. M. A. Mtodo e metodologia na pesquisa cientfica, 3 edio. So
Caetano do Sul - SP: Editora Yendis, 2008.

136


FLEURY, A. Gerenciamento do desenvolvimento de produtos na economia
globalizada. In: Anais do I Congresso Brasileiro de Gesto do Desenvolvimento de
Produto, Minas Gerais - MG, 1999.


FUNARO, V. O. (org.) et al. Diretrizes para apresentaes de dissertaes e teses
da USP: documento eletrnico e impresso, USP, So Paulo - SP, 2004.


GANTZEL, G.; ALLORA, V. Revoluo nos custos: Os mtodos ABC e UP e a gesto
estratgica de custos como ferramenta para a competitividade. Salvador - BA: Editora
Casa da Qualidade, 1996.


GAO - United States Government Accountability Office, Cost Assessment guide: Best
practices for estimating and managing program costs. Applied Research and
methods, 2007.


GARRETT, G. Cost estimating and contract pricing: Tools, techniques and best
practices. Riverwoods, IL: CCH, 2008.


GASPARETO, V.; FREIRES, F. G.; BORNIA A. C.; RODRIGUES, C.T. Custeio da
cadeia logstica: uma anlise das ferramentas disponveis. In: Congresso
Internacional de Costos. Portugal, set. 1999.


GIL, A. C. Mtodos e tcnicas de pesquisa social. So Paulo - SP: Atlas, 1994.


GOLD. Apostila de tcnicas para anlise de tempos, mtodos e processos, So Paulo -
SP, 2005.


GOODE, W. J .; HATT, P. K. Mtodos de pesquisa social. 4 ed. Rio de J aneiro - RJ :
Companhia Editora Nacional, 1973.


GOSSELIN, M. A review of activity-based costing: Technique, Implementation, and
Consequences. In: Handbook of Management Accounting Research, Volume 2.
Elsevier, 2007.



137


GRLER, A. et al. Analyzi ng price and product strategies with a comprehensive
system dynamics model - A case study from the capital goods industry, J ournal of
Business Research, 61 pp. 11361142, 2008.


GUENES, J .; ROMEIJ N, H. E.; TAAFFE, K. Requirements planning with pricing and
order selection flexibility, Operations Research, 54, 2, pp. 394-404, Mar/Apr 2006.


GUPTA, M.; KING, R. R. An experimental investigation of the effect of cost
information and feedback on product cost decision, Contemporary Accounting
Research; spring 1997; 14, 1; pp. 99-127, 1997.


HMIDA, F.; MARTIN, P.; VERNADAT, F. Cost estimation in mechanical production:
The cost entity approach applied to integrated product engineering, International
J ournal of Production Economics, 103. pp. 17-35, 2006.


HORNGREN, C. T.; DATAR, S. M.; FOSTER, G. Cost accounting: a Managerial
emphasis, New J ersey - NJ : Prentice Hall, 11 ed., 2003.


HUBER, N. L.; DE SOUZA, A. A. Estimao de custos em indstrias de construo
rodoviria, ENEGEP, 1997.


IAROZINSKI NETO, A. A Gesto industrial atravs do mtodo das unidades de
esforo de produo. 1989. Dissertao (mestrado) - Ps-Graduao Em Engenharia
de Produo, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis - SC, 1989.


ISPA - International Society of Parametric Analysts, Parametric Estimating
Handbook, 4 Edio, Vienna, 2007.


IUDCIBUS, S.; MARION, J . C. Curso de contabilidade para no contadores. So
Paulo - SP: Atlas, 2000.


J OST, J . Aplicabilidade do mtodo das unidades de esforo de produo na
indstria de curtumes. 2002. Dissertao (mestrado) - Engenharia de Produo,
Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre - RS, 2002.


138


J UNG, J .Y. Manufacturing cost estimation for machined parts based on
manufacturi ng features. J ournal of Intelligent Manufacturing, 13, pp. 227-238, 2002.


KAPLAN, R. S.; COOPER, R. Cost & Effect: Using integrated cost systems to drive
profitability and performance, Boston: Harvard Business school press, 1998.


______.; ANDERSON, S. R. Custeio baseado em atividade e tempo: Time-Driven
Activity-Based Costing. Rio de J aneiro - RJ : Elsevier, 2007a.


______. ______. The innovation of time-driven activity-based costing. Cost
Management, V. 21, n. 2, p. 5-15, 2007b.


KINGSMAN, B. G.; DE SOUZA, A. A.; A knowledge-based decision support system
for cost estimation and pricing decisions in versatile manufacturi ng companies.
International J ournal of Production Economics, 53. pp. 119-139, 1997.


______. et al. Responding to customer enquiries in make-to-order companies:
Problems and solutions. International J ournal of Production Economics, 46-47. pp. 219-
231, 1996.


KMIT, W. Maximizao do resultado na indstria de laticnios atravs da
otimizao do mix de produo com utilizao das UEPs como fator de limitao
da margem de contribuio. 2004. Dissertao (mestrado) - Engenharia de
Produo, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis - SC, 2004.


KOTLER, P. Administrao de marketing. Trad. Bzan Tecnologia e Lingstica, 2
Ed. So Paulo SP: Prentice Hall, 2000.


KREAMER, T. H. Discusso de um sistema de custeio adaptado s exigncias da
nova competio global. 1995. 136 p. Dissertao (mestrado) - Engenharia de
Produo, Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Florianpolis - SC, 1995.


LANCIONI, R. A strategic approach to industrial product pricing: the pricing plan.
Industrial marketing management 43, 177-183, 2005.


139


LEONE, G. Custos: um enfoque administrativo. 4 ed. Rio de J aneiro - RJ : Fundao
Getulio Vargas, 2004.


LEVANT, Y.; LA VILLARMOIS, O. Georges Perri n and the GP cost calculation
method: the story of a failure, Accounting, Business and Financial History vol. 14, issue
2, pages 151-181, 2004.


LUCAS, M.; RAFFERTY, J . Cost analysis for pricing: Exploring the gap between
theory and practice. The British Accounting Review 40 pp.148160, 2008.


MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administrao. So Paulo -
SP: Atlas, 2001.


MARCONI, M. A.; LAKATOS, E. M. Tcnicas de pesquisa: planejamento e execuo
de pesquisas, amostragens e tcnicas de pesquisa, elaborao, anlise e interpretao
de dados. So Paulo - SP: Atlas, 2008.


MARTINS, E. Contabilidade de custos, 9 ed., So Paulo - SP: Atlas, 2003.


MATTOS, J . G. SAC Sistema de Apurao de Custos. Disponvel em
<http://www.gea.org.br/scf/mensur.doc>, acesso em: 01 mar. 2010.


MAX, M. Leveraging process documentation for time-driven activity based
costing. J ournal of Performance Management, 20, 3, pp. 16-28, 2007.


MEGLIORINI, E. Anlise crtica dos conceitos de mensurao utilizados por
indstrias brasileiras produtoras de bens de capital sob encomenda. 2003. 213 p.
Tese (doutorado) - Universidade de So Paulo, So Paulo - SP, 2003.


MOCHTAR, K. Market-based pricing in construction. Graduate college of Illinois
Institute of technology. Chicago - IL, 2000.


MOLLEMAN, E.; SLOMP, J .; ROLEFES, S. The evolution of a cellular
manufacturi ng system a longitudinal casa study. International journal of production
economics n 75, 305-322, 2002.
140



MOODIE, D. R. Demand management: The evaluation of price and due date
negotiation strategies using simulation. Production and Operation Management Vol. 8,
No. 2, 1999.


MORGADO, J . F. Aplicao do mtodo da UEP em uma pequena indstria de
confeco de bons: estudo de caso. 2003. 145 p. Dissertao (mestrado) -
Programa de ps-graduao em engenharia de produo, Universidade Federal de
Santa Catarina, Florianpolis - SC, 2003.


MORRIS, M.; CALANTONE, R. Four components of effective pricing. Industrial
Marketing Management, 19, 321-329 New York - NY, 1990.


MULLER, J . C. A evoluo dos sistemas de manufatura e a necessidade de
mudanas nos sistemas de controle e custeio. 1996. Dissertao (mestrado) -
Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre - RS, 1996.


MUNTSLAG, D. R. Managing customer order driven engineering - An
Interdisciplinary and Design Oriented Approach. Thesis (PhD) - Eindhoven University of
Technology, Netherlands, 1993.


NAGLE, T. T.; HOLDEN, R. K. Estratgia e tticas de preos: Um guia para decises
lucrativas, 3 ed., So Paulo - SP: Pearson Prentice Hill, 2005.


NASA 2008. NASA cost estimating handbook - CEH, Cleveland - OH: Booz Allen
Hamilton, 2008.


NIAZI, A.; DAI, J . S. Product cost estimation: Technique Classification and
Methodology Review, J ournal of Manufacturing Science and Engineering, Vol. 128, pp.
563-575, 2006.


OEZBAYRAK, M.; AKGUEN, M.; TUERKER, A. K. Activity-based cost estimation in
a push/pull advanced manufacturi ng system, International J ournal of Production
Economics, 87. pp. 49-65, 2004.



141


OLIVEIRA, H.V. Mensurao das Atividades Empresariais: Custeio baseado em
atividades X mtodo da unidade de esforo de produo. Revista do Conselho
Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, v.25, n 84, jan./mar.
1996.


OLIVEIRA, S.; ALLORA, V.; SAKAMOTO, F. Utilizao conjunta do mtodo UP
(unidade de produo - UEP) com o diagrama de Pareto para identificar as
oportunidades de melhoria dos processos de fabricao - Um estudo na
agroindstria de abate de frango. Custos e @gronegcio on line, Volume 2, n. 2,
J ul/Dez - 2006.


PALOMINO, C. R. Um modelo para planejamento e a programao da produo
em ambientes job shop baseado em redes de Petri. 2001. Dissertao (mestrado) -
Programa de ps-graduao em engenharia de produo, Universidade Federal de
Santa Catarina, Florianpolis - SC, 2001.


PEREIRA, F. L. A. Estudo de casos sobre o alinhamento entre as estratgias
industriais e de formao de preos, 2006. 150 p. Dissertao (mestrado) -
Universidade de So Paulo, So Paulo - SP, 2006.


POMPERMAYER, C. B. A infl uncia de fatores organizacionais nos aspectos
prticos dos sistemas de gesto de custos. 2004. Tese (Doutorado) - Universidade
Federal de Santa Catarina, Florianpolis - SC, 2004.


PORTER, M. E. Vantagem competitiva: criando e sustentando um desempenho
superior. Rio de J aneiro - RJ : Campus, 1992.


QIAN, L.; ARIEH-BEN, D. Parametric cost estimation based on activity-based
costing: A case study for design and development of rotational parts. International
J ournal of Production Economics, 113. pp. 805-818, 2008.


RAHIM, A.; BAKSH, M. The need for a new product development framework for
engineer-to-order products. European J ournal of Innovation management n 3, vol. 6,
182-196, 2003.




142

ROY, R. Cost engineering: Why, What and How?. Cranfield University, 2003.
Disponvel em: <https://dspace.lib.cranfield.ac.uk/bitstream/1826/64/2/cost%20enginee
ring%20why%20what%20and%20how.pdf.>Acesso em 17 Set. 2008.


SAKAMOTO, F. T. C Melhoramento nas ferramentas de gesto de custo e
produo: implantao, sistematizao e utilizao da UP, unidade de produo, na
Seara Alimentos S.A. In: Congreso del Instituto Internacional de Costos, 8, Punta del
Este (Uruguay). Anales. Punta del Este (Uruguay), 2003. CD-ROM.


SHIPLEY, D.; J OBBER, D. Integrative pricing via the pricing wheel. Industrial
Marketing Management 30, pp. 301314, 2001.


SIEGEL, J . G. et al. Modern cost management & anal ysis, New York - NY: Barrows,
1991.


SLACK, N.; CHAMBERS, S.; J OHNSTON, R. Admi nistrao da produo, 2 Ed.,
So Paulo - SP: Atlas, 2002.


SPILLERE, R. A. Um modelo de gesto de custos para pequenas e mdias
indstrias, baseado no mtodo das unidades de esforo de produo UEPS.
2003. 167 p. Dissertao (Mestrado) - Engenharia de Produo, Universidade Federal
de Santa Catarina, Florianpolis - SC, 2003.


STEWART, R. Proposal preparation, New York - NY: J ohn Wiley & Sons, Inc., 1984.


STRACHMAN, E. Estrutura de mercado, competitividade e polticas para as
indstrias internacional e brasileira de bens de capital sob encomenda para o
setor eltrico, 1992. 494 p. Dissertao (mestrado) - Universidade de Campinas,
Campinas - SP, 1992.


THIOLLENT, M. Metodologia da pesquisa-ao, 16 Ed., So Paulo - SP: Cortez
editora, 2008.


URDAN, A. T. Prticas e resultados de apreamento nas indstrias brasileiras.
Relatrio parcial de estudo. So Paulo - SP: FGV-EAESP/GVPesquisa, 2005.


143

VANDERBECK, E. J .; NAGY, C. F. Contabilidade de custos. So Paulo - SP:
Pioneira Thompson Learning, 2003.


WALTER, C.; RIES, O. A automao de engenharia de produto em um ambiente
ETO/OKP. Publicado em Mquinas e Metais Disponvel em: <
http://www.maxiprod.com.br/Artigo%201.shtml>Acesso em 03 de Maro de 2009.


WEGMANN, G. Developments around the activity-based costing method: A state-
of-the art literature review, 2007. Disponvel como working paper em:
<http://ssrn.com/abstract=1012664>Acesso em 23 de Maio de 2009.


WHITE, J . A.; THOMPKINS, J . A. Facilities planning, 2 Ed., New York - NY: J ohn
Wiley and Sons, 1984.


YIN, R. K. Estudo de caso: planejamento e mtodos. Porto Alegre - RS: Bookman,
2001.

144

APNDICE A - TABELAS AUXILIARES PARA UEP



Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 14 - POs identificados na fbrica mecnica


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 15 - Tabela de expediente de trabalho referente ao ano de 2009

145


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 16 - Capacidades - PO 01 ao PO 11


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 17 - Capacidades - PO 12 ao PO 17

146


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 18 - Capacidades - regime de hora-extra


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 19 - Tabela de apoio referente mo-de-obra direta
147


Fonte: Dados da pesquisa.
Figura 7 - Distribuio da mo-de-obra indireta no setor fabril

148


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 20 - Salrios, encargos e benefcios sociais de chefias.


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 21 - Tabela de apoio referente mo-de-obra indireta

149


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 22 - Tabela de apoio referente depreciao tcnica

150


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 23 - Tabela de apoio referente ao material de consumo especfico


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 24 - Tabela de apoio referente energia eltrica

151


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 25 - Tabela de apoio referente manuteno


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 26 - Tabela de apoio referente ao aluguel das instalaes

152


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 27 - Tabela de consolidao de todos os fotos-ndices por PO

153


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 28 - Tempo de passagem pelos POs


Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 29 - Tempo de passagem e foto-custo do produto-base.

154



Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 30 - Tabela de Potenciais Produtivos por PO.



Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 31 - Tabela dos Equivalentes em UEP por PO e por Produto

155


Fonte - Dados da pesquisa.
Tabela 32 - reas para a negociao, venda, projeto, produo e entrega

156


APNDICE B - TCNICA AMOSTRAL PARA TEMPO DE MQUINA


O mtodo de estudo do trabalho utilizado nesta pesquisa valeu-se de tcnica amostral;
Segundo Gold (2005), esta tcnica nasceu em 1925 e foi utilizada para anlise de
tempos de mquinas de uma instalao de revestimentos de arame, de l para c, a
utilizao desta ferramenta se espalhou por diversos outros tipos de indstrias. A
tcnica consiste em apurar a frequncia de tipos de processos para um ou vrios
sistemas de trabalho, por meio de vrias observaes ao acaso; a amostragem
utilizada para:
Determinar ndices de gesto nas indstrias, como por exemplo, o grau de
utilizao dos meios de produo, a necessidade de mo-de-obra e de
equipamentos;
Determinar tempos distributivos
15
cuja principal finalidade a correta
determinao de um tempo padro, uma vez que, por definio, o tempo
padro formado pelos tempos bsicos acrescido dos tempos de
tolerncias, isto , dos tempos de pausa e descanso e dos tempos
distributivos (SLACK; CHAMBERS; J OHNSTON, 2002).
A tcnica aplicada quando se deseja apurar dados rapidamente e com baixos custos,
relacionado a trabalhos de um ou mais meios de produo ou pessoas.
A metodologia de aplicao seguiu oito etapas descritas a seguir:





15
Os tempos distributivos consistem nas somatrias de todos os tempos adicionais que acontecem na
execuo de um processo e que no excedem o limite de tempo de interrupo fixado pela indstria (na
indstria em foco, devido s particularidades do sistema de produo de usinagem pesada sob
encomenda, o perodo foi determinado em 30 minutos).

157

5.1.1 Fixar os objetivos do estudo e delimitar a rea de trabalho


O estudo do tipo amostral realizado por um perodo longo e, portanto, requer
planejamento, a fim de obter resultados que possam ser aproveitados com sucesso; a
priori os objetivos so formulados, em seguida so definidos os sistemas de trabalho
que sero observados.
O perodo completo de realizao do estudo amostral nos PO em que prevalece o
elemento mquina aproximou-se a quatro meses, desde o planejamento, levantamento
dos dados, anlises e apresentao dos resultados.


5.1.2 Descrever e codificar os tipos de processos


De acordo com a definio, o estudo amostral busca reconhecer a frequncia com que
ocorre cada tipo de processo em observaes ao acaso, portanto, mostra-se
necessrio distinguir muito bem quais so os tipos de processo que interessam ao
estudo e definir sua codificao para que seu reconhecimento no momento da
observao seja fcil e rpido. A Tabela 33 mostra a diviso bsica dos tipos de
processo:

Fonte: Adaptado de Gold (2005).
Tabela 33 - Diviso bsica dos tipos de processo
158

Cada uma destas atividades pode ser desmembrada tanto quanto a anlise do estudo
requeira, como por exemplo:
Atividades planejadas: carregar a mquina, inspecionar, descarregar a
mquina, preparar a mquina, entre outras.
Atividades adicionais: retrabalho, consertar um defeito mecnico, trocar
uma ferramenta que quebrou, entre outras.
Esperas planejadas: esperar terminar o ciclo da mquina, esperar o
ajudante terminar um trabalho, esperar o operador do PO anterior passar a
prxima pea, entre outros.
Esperas por transtornos: esperar o mecnico fazer um conserto, esperar a
volta de energia eltrica, esperar o inspetor liberar uma mquina, esperar
ponte rolante, entre outros.
Os processos analisados nos PO foram classificados em atividades e tempos conforme
a seguir:
Atividades planejadas: mquina de usinagem em operao, isto ,
realizando corte de material, controlando pea na mquina, trocando
ferramenta, preparando para usinar, ajuste de programa controle numrico
(CNC), quebra de ferramenta.
Atividades adicionais: retrabalho, troca de equipamentos de proteo
individual.
Esperas planejadas: no foram identificadas esperas planejadas.
Esperas por transtornos: problema de documentao e/ou relacionados
com aspectos de qualidade, ausncia de controlador, de operrio, de
matria-prima, de ponte rolante, do programa CNC para realizar usinagem,
de ferramenta, de energia eltrica (at 30 minutos), limpeza necessria da
mquina ou posto de trabalho, mquina em manuteno (at 30 minutos),
afastamento mdico do operador (at 30 minutos).
Necessidades pessoais: necessidades pessoais do operador sem
reposio de operador na funo.
159

Parada que excede o limite de tempo de interrupo fixado pela indstria
(30 minutos): afastamento do operador, manuteno, falta de energia
eltrica, greve ou imprevistos e treinamentos excepcionais (todos acima de
30 minutos).
A codificao foi definida conforme Tabela 34.

Fonte: Adaptado de Gold (2005).
Tabela 34 - Codificao dos processos de usinagem
A seguir so feitas algumas consideraes a respeito da nomenclatura:
O Cdigo G foi subdividido em dois subcdigos:
te: trata-se das atividades bsicas (execuo do trabalho); ressalta-se
que esta a nica atividade que agrega valor ao produto.
tr: atividades secundrias (preparao dos meios).
Os cdigos S, Z e P foram classificados como tempos distributivos.
Os cdigos N e F receberam a nomenclatura de tempos improdutivos.


5.1.3 Definir o plano de percurso


Definir o plano de percurso significa fazer uma representao esquemtica dos pontos
a serem observados, bem como, sua sequncia de observao:
160

Ponto de observao e o local do sistema de trabalho que ser observado
no momento da passagem do analista pelo sistema;
Sequncia de observao e a definio da ordem de precedncia em que
devero ser realizadas as observaes.
O percurso determinado foi escolhido pelo critrio de melhor sequncia a ser realizada
no tempo de um ciclo, analisando mquinas prximas uma das outras.


5.1.4 Determinar a quantidade de observaes necessrias (n')


Para se determinar a quantidade necessria de observaes a serem realizadas no
estudo amostral necessrio, inicialmente, definir dois parmetros de controle:
1. A porcentagem (p) que representa a famlia de tipos de tempos de maior
importncia para o estudo a ser realizado e;
2. A margem de confiana (f) que se deseja obter da amostragem a ser
realizada.
Nota-se que, quanto menor o ndice que representa a margem de confiana (f), melhor
a qualidade da amostra. A estimativa destes parmetros baseia-se na equao
estatstica de dimensionamento amostral com varivel nominal e populao infinita.
2 2
' / ' f q p z n (17)
Onde z vale 1
,96
e representa o fator de segurana para uma probabilidade de 95%.
Para determinar a quantidade necessria de observaes, inicialmente determinou-se
um valor hipottico de 40%
16
para indicar a porcentagem (p) que representaria a
famlia de tipos de tempos de maior importncia para o estudo a ser realizado e a
margem de confiana (f) de 5%. A margem de confiana (f) para a amostragem foi
obtida valendo-se da equao estatstica de dimensionamento amostral com varivel

16
Conforme conhecimento tcito de profissionais experientes que atuam na rea de mtodos e tempos
na indstria em foco.
161

nominal e populao infinita, o nmero de observaes necessrio foi de 369
observaes:
2
2
' 5
60 40 96 , 1
'

n (18)


5.1.5 Definir os momentos de percurso


A definio dos momentos de observao relevante para:
Programar o trabalho do analista em relao amostragem;
Evitar uma possvel influncia inconsciente do analista no resultado da
amostragem, caso ela seja realizada sempre nos momentos em que se
caracteriza uma determinada situao.
Os momentos de observaes foram determinados da seguinte forma:
1. Calcular a quantidade de percursos por dia que sero realizados:
Realizar uma vez o percurso definido no plano para saber quanto tempo
se gasta para se fazer um percurso completo;
Definir o tempo disponvel, por dia, para realizar esta tarefa;
Dividir o tempo disponvel pelo tempo de um percurso completo.
2. Definir os horrios em que estes percursos devero ser feitos, valendo-se
de uma tabela aleatria de horrios para cada dia da amostragem que
estabelecida levando-se em considerao alguns aspectos relacionados
ao operador e a polticas da indstria, como hora de incio do turno, do
almoo, do fim do turno.
Os momentos de observaes foram determinados a partir dos seguintes dados:
Tempo disponvel, por dia, para realizar a coleta de dados: 240 minutos;
Tempo necessrio para um percurso
17
: 15 minutos;

17
Obtido aps serem realizados alguns percursos iniciais.
162

Nmero de percursos por dia: 16.
18

Os percursos foram realizados entre os horrios de incio do primeiro turno (7h00) e
trmino do mesmo (17h00). De forma que 10 amostras foram obtidas at as 12h20 e
as seis restantes entre s 13h20 e 17h00.


5.1.6 Realizar as observaes amostrais


Esta etapa representa o momento em que realizada a amostragem propriamente dita,
ou seja, consiste na observao do tipo de processo que est acontecendo no sistema
de trabalho analisado, no momento da coleta dos dados. importante para o bom
resultado do estudo que as condies gerais de trabalho sejam as mesmas durante
todo o perodo de estudo, ressaltando-se que, se algo diferente estiver acontecendo
que possa ser significativo para o resultado do estudo a amostragem deve ser
interrompida e reiniciada quando o problema for solucionado.


5.1.7 Fazer a avaliao estatstica parcial da amostra


Ao trmino do levantamento de 1/3 das observaes (n) que foram estimadas
anteriormente foi feita uma avaliao estatstica parcial da amostra, a fim de controlar
se a quantidade de observaes estimada inicialmente estava correta, ou se era
necessrio ajustar o nmero de amostras, com o objetivo de se obter a confiabilidade
desejada. Esta avaliao parcial foi feita com base nos dados reais observados no
estudo at um dado momento, ou seja:

18
240 minutos por dia / 15 minutos por percurso =16 percursos por dia.
163

1. Totalizou-se a quantidade real de observaes (n) de cada tipo de
processo at o momento;
2. Calculou-se o percentual que representa cada tipo de processo (p);
3. Calculou-se a margem de confiabilidade (f) de cada tipo de processo pela
aplicao da frmula estatstica correspondente;
4. Decidiu-se sobre manter a quantidade de observaes anteriormente
estimada, o aumento deste nmero, ou ainda, se este nmero necessitava
ser reduzido.
Ao trmino do primeiro tero das observaes (n) estimadas anteriormente, isto , ao
coletar-se 123 dados amostrais, realizou-se uma avaliao estatstica parcial da
amostra, com objetivo de concluir se o dimensionamento da amostra estava adequado
ou no aos objetivos deste trabalho. O resultado obtido apresentado no Grfico 1:
ANLISE GERAL DE TEMPO DE MQUINA PARADA
(Prvia de 1/3 da amostr a)
te %
46%
n,f %
6%
s,z,p %
19%
tr %
29%

Fonte: Dados da pesquisa.
Grfico 1 - Prvia de 1/3 das amostras do estudo em cada POs
Conforme a codificao dos tipos de processos observou-se que o tempo de mquina
parada so compostos pelos tempos tr +S, Z, P +N, F. O somatrio destes tempos
representa aproximadamente 54 % do tempo total.
Aplicando este valor na equao estatstica de dimensionamento amostral com varivel
nominal e populao infinita verificou-se a necessidade de 382 observaes
164

(
2 2
' 5 / 21 , 46 79 , 53 96 , 1 ' n ), com isso aferiu-se que a amostra inicial estava
subdimensionada.


5.1.8 Calcular e tabular os dados e decidir sobre sua aplicao


Foi preciso levantar a quantidade de vezes que cada tipo de processo foi apontado na
amostragem e tabul-la de tal forma a permitir o clculo do porcentual de cada um em
relao ao todo.
Os dados amostrais foram tabulados e so apresentados na Tabela 35.

Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 35 - Resultados pelo desempenho do tempo efetivo de operao

Analisando os dados observa-se que, o menor tempo de preparao foi da furadeira,
isto se explica por se tratar de uma mquina que no exige muito tempo para
posicionamento, alinhamento e fixao.

165

APNDICE C - TABELAS AUXILIARES PARA TDABC




Continua.
166

Continuao.

Continua.
167

Continuao.
Continua.
168

Continuao.

Continua.






169

Continuao.


Continua.


170

Continuao.

Continua.





171

Continuao.


Continua.




172

Continuao.

Continua.
173

Continuao.

Continua










174

Concluso.

Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 36 - Atividades bsicas e equaes de tempo do mtodo TDABC


Fonte - Dados da pesquisa.
Tabela 37 - Custo da capacidade fornecida por departamento

175


Fonte - Dados da pesquisa.
Tabela 38 - Capacidades dos recursos por departamento


Fonte - Dados da pesquisa.
Tabela 39 - Taxa de custo da capacidade [R$/h]