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REVISTA �MBITO JUR�DICO �

Lan?ento tribut?o - ato jur?co administrativo

1. Introdu��o
Para tanto, abordamos a teoria do ato administrativo, explorando o conceito de ato
administrativo, sempre pela �tica dos doutrinadores do direito
administrativo. Abordamos, tamb�m, alguns aspectos do ato administrativo, tais
como seus atributos e sua classifica��o.

2. Lan�amento tribut�rio
Abordando-se primeiro o tratamento legal que � dado ao lan�amento tribut�rio,
encontra-se no C�digo Tribut�rio Nacional (Lei n.� 5.172/66), art. 142,
uma defini��o simplista: �o lan�amento constitui o cr�dito tribut�rio�. Necessita-
se, por�m, de uma an�lise melhor, mais detalhada e abrangente, do
referido artigo, recorrendo-se, inclusive ao estudo do Direito Administrativo,
para que o lan�amento tribut�rio seja entendido como ato administrativo.

2.1. No��o geral


Faz-se necess�ria uma r�pida abordagem a respeito do cr�dito tribut�rio. O art.
139 do C�digo Tribut�rio Nacionalprescreve que o cr�dito tribut�rio
decorre da obriga��o principal e tem a mesma natureza desta. Sendo assim, consiste
o cr�dito tribut�rio na formaliza��o da rela��o jur�dica tribut�ria,
tornando poss�vel ao sujeito ativo, pessoa jur�dica titular da compet�ncia para
exigir o cumprimento da obriga��o, exigir do sujeito passivo,
contribuinte ou respons�vel, o cumprimento da obriga��o tribut�ria principal da
qual decorra. A lei, quando define a hip�tese de incid�ncia do tributo,
nada mais faz do que declarar a exist�ncia da obriga��o tribut�ria abstratamente.
Ocorrendo o fato gerador, concretiza-se a obriga��o tribut�ria,
formalizando-se atrav�s do lan�amento. O ato do lan�amento constitui, ent�o,
formalmente, o cr�dito tribut�rio.

Na defini��o de Paulo de Barros Carvalho cr�dito tribut�rio � �o direito subjetivo


de que � portador o sujeito ativo de uma obriga��o tribut�ria e que
lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma import�ncia em
dinheiro�[1].

A obriga��o tribut�ria n�o tem natureza l�quida antes do lan�amento, n�o podendo
ser exigida antes de ser constitu�da, formalizada. � il�quida pois o
sujeito ativo n�o tem conhecimento da ocorr�ncia do fato gerador nem de suas
caracter�sticas, n�o identificou ainda o sujeito passivo, desconhece a
lei a ser aplicada, o tributo devido, sua al�quota, sua base de c�lculo e, desta
forma, o valor devido. Por esta raz�o infere Aliomar Baleeiro que �o
cr�dito tribut�rio converte essa obriga��o il�quida em certa, exig�vel na data ou
no prazo da Lei, inclusive por execu��o expedita�[2].

A constitui��o (formaliza��o) do cr�dito tribut�rio se d� atrav�s de um ato da


autoridade administrativa denominado lan�amento tribut�rio. Conforme
art. 142 do C�digo Tribut�rio Nacional, compete privativamente � autoridade
administrativa �constituir o cr�dito tribut�rio atrav�s do lan�amento�.
�Lan�amento tribut�rio, ou simplesmente lan�amento (accertamento, na It�lia;
liquidation de l�impot, na Fran�a; cotisation, na B�lgica; determinaci�n,
na Espanha; ou �ato tribut�rio�, em Portugal), � um ato administrativo, decorrente
de um procedimento (ato ou conjunto de atos regrados que
objetivam a realiza��o de um fim), privativo da autoridade competente, que tem por
objeto formalizar o cr�dito tribut�rio correspondente a uma
obriga��o previamente existente�[3].
2.2 Conceitos doutrin�rios
-lan�amento � �o ato ou conjunto de atos necess�rios � constata��o da exist�ncia
do fato gerador, sua determina��o e mensura��o� (Gilberto de
Ulh�a Canto);
-�� o ato destinado a determinar o concreto sujeito passivo da obriga��o do
imposto e a respectiva mat�ria colet�vel� (Ant�nio Braz Teixeira);

-lan�amento � �a manifesta��o concreta do poder tributante, resultante da


aplica��o geral tribut�ria ao caso particular� (Achille Salerni);
-lan�amento �� o ato ou s�rie de atos de administra��o vinculada e obrigat�ria que
tem como fim a constata��o e a valora��o qualitativa e
quantitativa das situa��es que a lei define como pressupostos da imposi��o, e como
conseq��ncia a cria��o da obriga��o tribut�ria em sentido
formal� (Rubens Gomes de Sousa);
- o lan�amento consiste �no ato ou na s�rie de atos necess�rios para a comprova��o
e a valoriza��o dos v�rios elementos constitutivos do d�bito do
imposto (fato material e pessoal, base de c�lculo), com a conseq�ente aplica��o do
tipo de gravame e a concreta determina��o quantitativa do d�bito
do contribuinte� (Achille Donato Giannini);

-lan�amento � �o ato administrativo de aplica��o da norma tribut�ria material�


(Alberto Xavier);
-chamamos de lan�amento �ao procedimento integrado por um ato ou por um conjunto
de atos, dirigidos a verificar, em cada caso particular, se
existe uma d�vida tribut�ria (an debeatur)� (Hector B. Villegas);
-consiste �no ato ou conjunto de atos emanados da administra��o, dos particulares
ou de ambos coordenadamente, destinados a estabelecer em
cada caso particular, a configura��o do fato gerador, a medida do impon�vel e o
alcance quantitativo da obriga��o� (Carlos M. Giuliani Fonrouge);
-�o lan�amento � um e �nico ato administrativo, produzido por procedimento
administrativo, que visa manifestar a pretens�o do sujeito ativo da
obriga��o tribut�ria em haver a presta��o do tributo� (Walter Barbosa Correa).[4]
A conceitua��o legal do lan�amento est� prevista no art. 142 do C�digo Tribut�rio
Nacional, transcrito a seguir:

�Art. 142. Compete privativamente � autoridade administrativa constituir o cr�dito


tribut�rio pelo lan�amento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente averificar a ocorr�ncia do fato gerador da obriga��o
correspondente, determinar a mat�ria tribut�vel, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplica��o da
penalidade cab�vel.�

Expostos os conceitos doutrin�rios e legal, Bernardo Ribeiro de Moraes[5] enuncia


as caracter�sticas essenciais do lan�amento como: a) � um ato
privativo da autoridade administrativa; b) � uma atividade administrativa
obrigat�ria por parte da autoridade administrativa, sob pena de
responsabilidade funcional; c) � um ato vinculado, sua realiza��o est� adstrita �
lei[6]; d) tem por objeto calcular o montante do tributo devido; e)
prop�e a aplica��o da penalidade cab�vel, se for o caso.

Voltando � defini��o legal, disp�e o C�digo Tribut�rio Nacional: �...lan�amento,


assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorr�ncia do fato gerador da obriga��o correspondente...�. Conceituar lan�amento
como procedimento administrativo, taxativamente, simplesmente
por que assim o trata o dispositivo legal, soa como uma solu��o simplista,
desprovida de racioc�nio, investiga��o cient�fica, estudo ou interpreta��o.
Seria o mesmo que pretender o sal�rio m�nimo, fixado em lei, cobrir todas as
despesas b�sicas do trabalhador e de sua fam�lia, como determina a
Constitui��o Federal em vigor, apenas por que assim o prescreve o seu art. 7�,
inciso IV, ignorando a realidade dos fatos.

A doutrina critica seriamente a defini��o legal de lan�amento, apresentada no


artigo 142 do C�digo Tribut�rio Nacional, destacando a m� utiliza��o
da express�o �procedimento administrativo�, j� que o pr�prio C�digo, em outras
passagens, trata do lan�amento como ato administrativo[7]. Para
estudar o ato administrativo de lan�amento � necess�rio pensar no problema da
aplica��o do direito ao caso concreto, como tamb�m buscar
posicionamento na seara do Direito Administrativo.

Independentemente das cr�ticas, Celso Ribeiro Bastos destaca uma defini��o mais
sint�tica de lan�amento, como �o ato administrativo de aplica��o
da norma tribut�ria material, praticado por �rg�o da Administra��o[8].
Aliomar Baleeiro[9], em sua obra Direito Tribut�rio Brasileiro, traz a defini��o
doutrin�ria do lan�amento como sendo �o ato, ou a s�rie de atos, de
compet�ncia vinculada, praticado por agente competente do Fisco para verificar a
realiza��o do fato gerador em rela��o a determinado contribuinte,
apurando qualitativa e quantitativamente o valor da mat�ria tribut�vel, segundo a
base de c�lculo, e, em conseq��ncia, liquidando o quantum do
tributo a ser cobrado�. Ressalta, ainda, o autor, que existem tributos que n�o
comportam o lan�amento ou s�o lan�ados pelo pr�prio contribuinte,
destacando tamb�m que no caso do imposto de transmiss�o causa mortis compete �
autoridade judicial dirigir as fases do lan�amento (verifica��o da
ocorr�ncia do fato gerador da obriga��o correspondente; determina��o da mat�ria
tribut�vel; c�lculo do montante do tributo devido; identifica��o do
sujeito passivo).

Paulo de Barros Carvalho[10] define lan�amento como �o ato jur�dico


administrativo, da categoria dos simples[11], modificativos ou assecurat�rios e
vinculados[12], mediante o qual se declara o acontecimento do fato jur�dico
tribut�rio, se identifica o sujeito passivo da obriga��o correspondente, se
determina a base de c�lculo e a al�quota aplic�vel, formalizando o cr�dito e
estipulando os termos de sua exigibilidade�. Posteriormente, tratar-se-�,
novamente, desta defini��o.

3. Ato administrativo
Para melhor explana��o do tema proposto, �lan�amento tribut�rio - ato jur�dico
administrativo�, buscar-se-� a defini��o do que vem a ser o ato
administrativo na Doutrina do Direito Administrativo. Posteriormente tratar-se-�
do procedimento administrativo.

O ato administrativo � um dos principais meios atrav�s dos quais as autoridades e


�rg�os administrativos atuam e se expressam. As manifesta��es
de vontade que acarretam efeitos jur�dicos s�o denominadas de atos jur�dicos.
Quando realizadas na observ�ncia de requisitos legais, essas
manifesta��es produzem mudan�as nas situa��es jur�dicas. No que diz respeito �s
rela��es entre particulares, o ato jur�dico � estudado,
principalmente, pelo Direito Civil. A teoria do ato jur�dico em geral utiliza os
preceitos e no��es desenvolvidos pelos Direito Civil. O ato administrativo
constitui um dos modos de express�o das decis�es tomadas pela Administra��o
P�blica, que produz efeitos jur�dicos, especialmente no sentido de
reconhecer, modificar, extinguir direitos ou impor restri��es e obriga��es, com
observ�ncia da legalidade.

Nos dizeres de Hely Lopes Meirelles[13], �o conceito de ato administrativo �


fundamentalmente o mesmo do ato jur�dico, do qual se diferencia como
uma categoria informada pela finalidade p�blica. Segundo a lei civil, � ato
jur�dico todo aquele que tenha por fim imediato adquirir, resguardar,
transferir, modificar ou extinguir direitos (C�digo Civil, artigo 81). Partindo
desta defini��o legal, podemos conceituar o ato administrativo com os
mesmos elementos fornecidos pela Teoria Geral do Direito, acrescentando-se,
apenas, a finalidade p�blica que � pr�pria da esp�cie e distinta do
g�nero ato jur�dico, como acentuam os administrativistas mais autorizados�.

Para Celso Ant�nio Bandeira de Mello[14], �� poss�vel conceituar ato


administrativo como: declara��o do estado (ou de quem lhe fa�a as vezes �
como, por exemplo, um concession�rio de servi�o p�blico) no exerc�cio de
prerrogativas p�blicas, manifestada mediante provid�ncias jur�dicas
complementares da lei a t�tulo de lhe dar cumprimento, e sujeitas a controle de
legitimidade por �rg�o jurisdicional� (grifo do autor). Entre os atributos
dos atos administrativos ressalta o autor:

a)Presun��o de legitimidade � presumem-se verdadeiros e conformes ao Direito at�


prova em contr�rio. � uma presun��o iuris tantum, relativa,
enquanto n�o houver prova em contr�rio. Tal presun��o cabe aos atos
administrativos em geral.

b)Imperatividade � � o atributo do ato administrativo que imp�e a coercibilidade


para seu cumprimento ou execu��o. Os atos administrativos se
imp�em a terceiros, independentemente de sua concord�ncia.

c)Exigibilidade � o Estado, no exerc�cio da fun��o administrativa, pode exigir de


terceiros o cumprimento, a observ�ncia, das obriga��es que imp�s.
A exigibilidade � o atributo do ato pelo qual se impele � obedi�ncia, ao
atendimento da obriga��o j� imposta, sem necessidade de recorrer ao Poder
Judici�rio para induzir o administrado a observ�-la.

d)Executoriedade � o Poder p�blico pode compelir materialmente o administrado, sem


precisar buscar previamente a tutela jurisdicional, ao
cumprimento da obriga��o que imp�s e exigiu.[15]

Quanto � composi��o da vontade produtora do ato, ou quanto � forma��o do ato,


Celso Ant�nio Bandeira de Mello[16] classifica os atos
administrativos como atos simples e atos complexos. Atos simples s�o aqueles
produzidos pela declara��o jur�dica de um �nico �rg�o. Atos
complexos s�o os que resultam da conjuga��o de vontade de �rg�os diferentes.

No conceito de Hely Lopes Meirelles �ato administrativo � toda manifesta��o


unilateral de vontade da Administra��o P�blica que, agindo nessa
qualidade, tenha por fim imediato adquirir, resguardar, transferir, modificar,
extinguir e declarar direitos, ou impor obriga��es aos administrados ou a
si pr�pria�.[17]

�O ato administrativo constitui, assim, um dos modos de express�o das decis�es


tomadas por �rg�os e autoridades da Administra��o p�blica, que
produz efeitos jur�dicos, em especial no sentido de reconhecer, modificar,
extinguir direitos ou impor restri��es e obriga��es, com observ�ncia da
legalidade.�[18]

4. Procedimento administrativo
�Procedimento administrativo � a sucess�o ordenada de opera��es que propiciam a
forma��o de um ato final objetivado pela Administra��o. � o iter
legal a ser percorrido pelos agentes p�blicos para a obten��o dos efeitos
regulares de um ato administrativo principal�[19]. (...) �O procedimento
administrativo constitui-se de atos intermedi�rios, preparat�rios e aut�nomos, mas
sempre interligados, que se conjugam para dar conte�do e forma
ao ato principal e final colimado pelo Poder P�blico�. (...) N�o se confunde,
todavia, o procedimento administrativo com o ato administrativo complexo,
nem o ato administrativo composto. Procedimento administrativo � o encadeamento de
opera��es que propiciam o ato final; ato complexo �,
diversamente, o que resulta da interven��o de dois ou mais �rg�os administrativos
para a obten��o do ato final; e ato composto � o que se apresenta
como um ato principal e com um ato complementar que o ratifica ou aprova. Todos
esses atos t�m seu procedimento formal, inconfund�vel com seu
conte�do material ou com suas caracter�sticas substanciais�[20].

Para Celso Ant�nio Bandeira de Mello[21], procedimento administrativo � uma


sucess�o de atos administrativos, intiner�ria e encadeada, tendendo
todos a um resultado final e conclusivo. Caracteriza o procedimento administrativo
como uma seq��ncia de atos ordenados em sucess�o, quando os
resultados pretendidos s�o alcan�ados por via de um conjunto de atos encadeados em
sucess�o intiner�ria at� desembocarem no ato final, citando
como exemplos os concursos p�blicos para provimento de cargo p�blico e as
licita��es para aliena��o de bens. Ressalta, ainda, o autor, que nos
procedimentos administrativos �os atos previstos como anteriores s�o condi��es
indispens�veis � produ��o do subseq�ente, de tal modo que estes
�ltimos n�o podem validamente ser expedidos sem antes completar-se a fase
precedente�[22].

Na defini��o de Alberto Xavier, procedimento administrativo � a sucess�o ordenada


de formalidades tendentes � pr�tica ou execu��o de um ato
administrativo por parte da autoridade ou �rg�o administrativo[23].

Independentemente da classifica��o adotada, caracterizando-se o procedimento


administrativo como uma sucess�o de v�rios atos jur�dicos, como
formalidades, como um conjunto de atos encadeados, a acep��o converge, expressa ou
implicitamente, para o resultado final�stico do procedimento,
que � um ato administrativo. Da� concluir Adolfo Merkel[24] que, no fundo, �toda
administra��o � processo administrativo, e os atos administrativos
apresentam-se como meros produtos do processo administrativo (grifo nosso).
Processo, no contexto, utilizado no sentido de procedimento, n�o
confundido com o processo administrativo, caracterizado pela atua��o dos
interessados em contradit�rio, confrontando seus direitos ante a
administra��o, processo administrativo como sendo aquele que existe no �mbito da
administra��o[25].

5. O ato j�ridico administrativo de lan�amento tribut�rio


Voltando � defini��o do consagrado mestre Paulo de Barros Carvalho, vejamos a
seguir sua explica��o das cl�usulas dispostas, conforme a doutrina
tradicional do Direito Administrativo brasileiro.

Define, assim, o mestre, o que vem a ser lan�amento tribut�rio: ...� o ato
jur�dico administrativo, da categoria dos simples, modificativos ou
assecurat�rios e vinculados, mediante o qual se declara o acontecimento do fato
jur�dico tribut�rio, se identifica osujeito passivo da obriga��o
correspondente, se determina a base de c�lculo e a al�quota aplic�vel,
formalizando o cr�dito e estipulando os termos da sua exigibilidade (grifo do
autor). E segue sua explica��o das cl�usulas[26]:

a) o lan�amento tribut�rio � um ato jur�dicoadministrativo (grifo nosso) , n�o um


procedimento administrativo, contrariamente ao que disp�e o artigo
142 do C�digo Tribut�rio Nacional. N�o se confunde com o procedimento, apesar de,
muitas vezes, ser o resultado de um procedimento. A ess�ncia
do lan�amento n�o � um procedimento. O lan�amento pode se concretizar em um ato
isolado, independente de qualquer outro. Pode-se, talvez,
confundir o que vem a ser procedimento com as diversas fases de forma��o do ato de
lan�amento. Por�m, n�o se pode confundir procedimento com
os pressupostos estruturais contidos no ato de lan�amento propriamente dito.

O lan�amento tribut�rio possui indiscut�veis efeitos de direito, � um ato


administrativo praticado pela Administra��o P�blica no exerc�cio da fun��o
administrativa. Os atos administrativos podem ser ou n�o ser atos jur�dicos, ter
ou n�o ter efeitos jur�dicos. Quando modificam situa��es jur�dicas s�o
atos administrativos jur�dicos, ou atos administrativos com efeitos jur�dicos
(grifo nosso).

Considerando o lan�amento tribut�rio como um ato jur�dico administrativo, o que o


identifica como uma esp�cie dessa categoria s�o os requisitos
nele encontrados, a saber, agente capaz, objeto l�cito e forma prescrita ou n�o
defesa em lei, conforme disp�e o artigo 82 do C�digo Civil. Al�m
desses, mais dois elementos especificam o lan�amento tribut�rio como ato jur�dico
administrativo, s�o eles o motivo e a finalidade do ato. Dessa
forma, conclui-se serem cinco os elementos que comp�em o interior de todo ato
jur�dico administrativo: 1) motivo ou pressuposto; 2) agente
competente; 3) forma prescrita em lei: 4) objeto ou conte�do; e 5) finalidade.

Note-se que a capacidade do agente � presumida em direito p�blico; sua conota��o


espec�fica se traduz na regra de compet�ncia, quer dizer, no
poder legal de realizar parcela determinada da fun��o administrativa. A
compet�ncia n�o est� ligada � pessoa do agente p�blico, pois ela �
concernente ao conte�do da fun��o p�blica.

No que diz respeito ao objeto, n�o podemos seguir irrestritamente o requisito


gen�rico dos atos jur�dicos, faz-se necess�ria alguma reserva.
Genericamente, o objeto deve estar relacionado com a compet�ncia espec�fica da
autoridade e com a margem de op��o a ela atribu�da. No caso dos
atos vinculados, onde se inclui o lan�amento tribut�rio, o preceito legal
determina seu objeto.

Tamb�m fazem parte da estrutura do ato jur�dico administrativo o motivo ou


pressuposto e a finalidade. O motivo est� estreitamente relacionado aos
fundamentos que d�o ensejo � celebra��o do ato. No caso dos atos vinculados os
motivos est�o expressos em lei, n�o podendo ficar a crit�rio do
administrador. Deve o agente, nesse caso, justificar a exist�ncia do motivo, pois
de outro modo o ato ser� inv�lido, ou invalid�vel, por aus�ncia de
motiva��o. A finalidade � o objetivo pretendido com a celebra��o do ato, � o
resultado pr�tico que se busca alcan�ar atrav�s da modifica��o
introduzida na ordem jur�dica, � o fim jur�dico a que se dirige a a��o
administrativa.

Estando agrupados simultaneamente os cinco elementos que comp�em o ato jur�dico


administrativo, podemos dizer que estamos diante dele.

b) o lan�amento tribut�rio integra a categoria dos atos administrativos simples,


modificativos ou assecurat�rios e vinculados. Atos jur�dicos
administrativos simples s�o aqueles resultantes da manifesta��o de vontade de um
�nico �rg�o, ouos atos que se completam pela manifesta��o de
uma s� vontade, e produzem as suas conseq��ncias jur�dicas independentemente da
manifesta��o de outra vontade[27] (grifo do autor).

Atos modificativos s�o aqueles que produzem meramente altera��o de direitos ou


obriga��es preexistentes sem, contudo inov�-los ou suprimi-los. E

o sentido primordial do ato jur�dico administrativo do lan�amento � justamente


este: adicionar, aditar, acrescer a efic�cia das rela��es jur�dicas
tribut�rias, nascidas com o objeto indeterminado, formalizando o cr�dito
tribut�rio, que passar� a ser exig�vel ap�s o lan�amento nos termos por ele
estabelecidos.
O lan�amento tribut�rio � um ato jur�dico administrativo vinculado, pois para sua
celebra��o o agente ir� atuar sem qualquer grau de subjetividade.
N�o existe qualquer margem de liberdade para o agente, ele dever� ater-se �nica e
exclusivamente ao que for prescrito pelo tipo legal, n�o poder�
avaliar os dados de que disponha para ent�o decidir sobre a conveni�ncia ou
oportunidade da celebra��o do ato. O lan�amento tribut�rio n�o permite
discricionariedade por parte do agente. Ele dever� pautar sua atua��o estritamente
nos termos estipulados pela lei. Assim o determina o artigo 142,
par�grafo �nico, do C�digo Tribut�rio Nacional.

c) o lan�amento tribut�rio � o ato jur�dico administrativo mediante o qual de


declara o acontecimento do fato jur�dico tribut�rio. O ato do lan�amento
refere-se a um fato concreto, ocorrido em certas condi��es de espa�o e tempo. Essa
descri��o f�tica dever� coincidir, precisamente, com a hip�tese
prevista na norma, ou seja, observar-se-� a concretiza��o da regra matriz de
incid�ncia, sua realiza��o no mundo f�sico. Estaremos, ent�o, diante do
fen�meno da subsun��o do conceito do fato ao conceito da norma.

d) O lan�amento tribut�rio � o ato jur�dico administrativo mediante o qual se


identifica o sujeito passivo da obriga��o correspondente. O que d�
sentido � lavratura do ato de lan�amento tribut�rio � justamente a manifesta��o da
pretens�o do sujeito ativo e da necessidade de satisfa��o da
d�vida por parte do sujeito passivo. Dever� expressar com muita seguran�a o
conte�do da exig�ncia a ser cumprida pelo devedor, preenchendo um
de seus requisitos fundamentais, que � identificar o sujeito passivo da rela��o
jur�dica tribut�ria, no intuito de tornar poss�vel a pretens�o do cr�dito
devidamente formalizado. Identificar o sujeito passivo consiste em enunciar-lhe o
nome (pessoa f�sica) ou raz�o social (pessoa jur�dica), o domic�lio,
seus dados num�ricos de registro ou inscri��o (CPF, CGC ou outra identifica��o
legalmente prevista). Esses elementos s�o suficientes para a
representa��o formal da exig�ncia do sujeito ativo. A Administra��o P�blica assim
se manifesta, com a celebra��o do ato jur�dico administrativo do
lan�amento tribut�rio.

e) O lan�amento tribut�rio � o ato jur�dico administrativo mediante o qual se


determina a base de c�lculo e a al�quota aplic�vel, formalizando o cr�dito
tribut�rio. Na defini��o num�rica do cr�dito tribut�rio � indispens�vel determinar
a base de c�lculo e a al�quota. A import�ncia correspondente ao
cr�dito tribut�rio ser� resultado da opera��o matem�tica que conjuga a base de
c�lculo e a al�quota. O lan�amento tribut�rio enuncia que certo
sujeito passivo deve recolher aos cofres p�blicos determinada quantia., obedecendo
o prazo e as condi��es nele estabelecidas. Esse � o conte�do
ou o objeto do to de lan�amento[28]. A formaliza��o do cr�dito � exatamente o
efeito de todas as atividades empreendidas pelo agente, ao celebrar o
ato de lan�amento.

f) O lan�amento tribut�rio estipula os termos da sua exigibilidade. A relev�ncia


jur�dica dos termos da exigibilidade � enorme, de tal monta que o
termo final � o marco, a partir do qual se d� por descumprida a presta��o. A
partir do descumprimento incidem os dispositivos sancionat�rios,
decorrentes do desrespeito das obriga��es decorrentes das normas tribut�rias. Sem
esse elemento estipulativo, a formaliza��o do cr�dito perderia
sua dimens�o de estabilidade e seguran�a, indispens�vel nas rela��es jur�dicas
tribut�rias.

Paulo de Barros Carvalho explica, tamb�m, sua defini��o de lan�amento tribut�rio


em conformidade com a teoria dos atos administrativos do
Professor Celso Ant�nio Bandeira de Mello[29]. Sua teoria estuda os atos
administrativos examinando-os no plano de sua exist�ncia estrutural, bem
como no que diz respeito a seus pressupostos. Em sua opini�o, o ato administrativo
� composto por dois elementos: o conte�do e a forma. O
conte�do � a pr�pria subst�ncia do ato, � aquilo que o ato disp�e, ou seja, � o
que o ato enuncia, certifica, decide, opina ou modifica na ordem
jur�dica. A forma � o modo como o ato se exterioriza, � o revestimento externo da
manifesta��o de vontade nele contida.

A exist�ncia jur�dica do administrativo ato prescinde, ainda, de seis elementos,


al�m do conte�do e da forma. Esses elementos o Professor Celso
Ant�nio Bandeira de Mello classifica como pressupostosque permitem analisar o ato
administrativo no �mbito de sua validade. �S�o eles: 1) o
pressuposto objetivo � a raz�o de ser, o motivo que justifica a celebra��o do ato;
2) o pressuposto subjetivo � qual o agente credenciado a expedi-lo;
3) o pressuposto teleol�gico � a finalidade que o ato procura alcan�ar ou o bem
jur�dico colimado pelo Estado; 4) o pressuposto procedimental � o
conjunto de atos organicamente previsto para que possa surgir o ato final; 5) o
pressuposto causal � a causa, como correla��o l�gica entre o motivo
e o conte�do, em fun��o da finalidade do ato; e, por derradeiro; 6) o pressuposto
formal�stico, � dizer, o modo espec�fico estabelecido para sua
exterioriza��o ou as singularidades formais que o ato deve revestir�[30].

Observa Paulo de Barros Carvalho que o ato jur�dico administrativo do lan�amento


tribut�rio se encaixa nessas categorias. No que diz respeito aos
elementos intr�nsecos, considera o conte�do do lan�amento como sendo a
formaliza��o da obriga��o tribut�ria, obtida pela identifica��o do sujeito
passivo, a determina��o da base de c�lculo e da al�quota aplic�vel, tornando assim
l�quida a d�vida, e pela fixa��o dos termos de sua exigibilidade. A
forma do ato de lan�amento � a escrita, compat�vel com a seguran�a e certeza
necess�rias no campo das imposi��es tribut�rias, mat�ria t�o
melindrosa. N�o poderia ser diferente, o ato administrativo, com raras exce��es,
deve observar a forma escrita.

O ato de lan�amento tem os seguintes pressupostos:

a) Pressuposto objetivo � a ocorr�ncia do fato jur�dico tribut�rio � o motivo da


celebra��o do ato, descrito na norma como hip�tese de incid�ncia
tribut�ria. A raz�o para a celebra��o do ato � o acontecimento do evento, sua
ocorr�ncia no plano f�sico.

b) Pressuposto subjetivo � a autoridade cuja compet�ncia est� definida em lei


celebrar� o ato de lan�amento. O funcion�rio a quem o legislador
atribuiu a compet�ncia ser� aquele apto a produzir o ato de lan�amento.

c) Pressuposto teleol�gico � a finalidade do ato de lan�amento � possibilitar �


Administra��o P�blica o exerc�cio de seu direito subjetivo em receber o
tributo, e isto � alcan�ado com a formaliza��o da obriga��o tribut�ria (conte�do).

d) Pressuposto procedimental � s�o os atos preparat�rios, cometidos �


Administra��o P�blica ou ao pr�prio particular, tidos como necess�rios �
lavratura do lan�amento. Devem ser observados sempre que a lei assim o determinar,
apesar de n�o serem necess�rios em alguns casos.

e) Pressuposto causal � no caso do lan�amento tribut�rio � o nexo l�gico que


existe entre a ocorr�ncia do fato jur�dico (motivo), a atribui��o desse
evento a certa pessoa, assim como a mensura��o do acontecimento t�pico (conte�do),
tudo em fun��o da finalidade, que � o exerc�cio poss�vel do
direito do Estado em exigir a presta��o pecuni�ria.

f) Pressuposto formal�stico � est� devidamente esclarecido em cada uma das


legisla��es dos diversos tributos, variando em cada uma delas
conforme a esp�cie do a ser exigida.

Dessa forma, Paulo de Barros Carvalho procurou justificar sua proposi��o


cient�fica de que o lan�amento tribut�rio � um ato jur�dico administrativo,
podendo ser visto tanto pelo prisma da doutrina tradicional como pela teoria mais
recente adotada pelo Professor Celso Ant�nio Bandeira de Mello.
Seguimos o posicionamento do eminente mestre, incluindo o lan�amento tribut�rio na
categoria dos atos jur�dicos administrativos.

6. Atributos do ato jur�dico administrativo de lan�amento


Os atos jur�dicos celebrados pela Administra��o P�blica possuem, isolada ou
conjuntamente, alguns atributos. Paulo de Barros Carvalho[31] destaca
quatro. S�o eles: presun��o de legitimidade, imperatividade, exigibilidade e
executoriedade[32]. Conclui, entretanto que apenas dois deles s�o
inerentes ao ato jur�dico administrativo do lan�amento tribut�rio: presun��o de
legitimidade e exigibilidade.

A presun��o de legitimidade � atributo inerente a todos os atos administrativos,


estando tamb�m ligada ao ato de lan�amento. Ele ser� aut�ntico e
v�lido at� que se prove o contr�rio, opera em seu benef�cio a presun��o juris
tantum, ou seja, a presun��o relativa. A exigibilidade tamb�m � uma
prerrogativa do lan�amento tribut�rio. Sendo eficaz o lan�amento ser� exig�vel o
cr�dito tribut�rio, e ao mesmo tempo provocar� a necessidade desatisfa��o da
d�vida por parte do sujeito passivo, nos termos e nos prazosestipulados pelo ato
de lan�amento. � evidente o atributo da exigibilidade,
tanto � que a autoridade administrativa fica legalmente autorizada a aplicar uma
san��o se a presta��o n�o for cumprida na forma estabelecida no
ato de lan�amento.

Quanto aos atributos de imperatividade e executoriedade n�o podemos afirmar o


mesmo, ambos n�o s�o inerentes ao ato de lan�amento. No que diz
respeito � imperatividade, n�o se pode afirmar que o lan�amento tribut�rio,
interferindo na esfera jur�dica do particular, constitua uma obriga��o de
modo unilateral. O que faz nascer a obriga��o tribut�ria n�o � a manifesta��o de
vontade contida no ato de lan�amento, mas sim o acontecimento no
mundo f�sico exterior, em conformidade com a previs�o normativa. �O ato
administrativo, na hip�tese, � mero expediente de aplica��o da lei ao caso
concreto�[33]. A imperatividadepermite ao poder p�blico editar provimentos que
extrapolam a esfera jur�dica do emitente, interferindo na esfera
jur�dica de outras pessoas, constituindo obriga��es unilateralmente , tal fato n�o
ocorre no ato de lan�amento.

A executoriedade, tamb�m, n�o � qualidade do ato de lan�amento. Ela permite que


Poder P�blico obrigue materialmente o administrado ao
cumprimento da obriga��o que imp�s e exigiu, sem necessidade de buscar previamente
as vias judiciais. Claro est� que o lan�amento tribut�rio n�o
possui esta qualidade constrangedora. O n�o cumprimento da obriga��o no prazo
legal, por parte do administrado, ensejar� a aplica��o da san��o
prevista legalmente por parte da Administra��o P�blica. Por�m, ao t�rmino do prazo
para o pagamento do tributo, com acr�scimo da multa, n�o
tendo o sujeito passivo cumprido com sua obriga��o, n�o resta outra alternativa ao
Poder P�blico se n�o recorrer ao Judici�rio, para ent�o deduzir
sua pretens�o impositiva. Nesse caso, n�o � permitido que a Administra��o P�blica,
mesmo do alto de suas prerrogativas, exproprie o particular de
seus bens para satisfazer uma pretens�o pecuni�ria que entende como sua, ela
dever� postular em ju�zo a satisfa��o de sua pretens�o.

7. Conclus�o
Em nossa exposi��o, fizemos uso da teoria dos ato administrativo, com intuito de
embasar a caracteriza��o do lan�amento tribut�rio como ato
jur�dico administrativo. Definimos o que vem a ser ato administrativo, bem como o
que vem a ser procedimento administrativo. Analisando o
lan�amento tribut�rio com o enfoque do direito administrativo, fazendo uso de sua
teoria, conclu�mos ser o lan�amento tribut�rio um ato jur�dico
administrativo que formaliza o cr�dito tribut�rio, manifestando a pretens�o do
sujeito ativo da obriga��o tribut�ria em haver a presta��o do tributo,
atrav�s da declara��o do acontecimento do fato jur�dico tribut�rio, da
identifica��o do sujeito passivo da referida obriga��o, da determina��o de sua
base de c�lculo e da al�quota a ser aplicada, bem como dos termos de sua
exigibilidade.

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Notas:

[1] Curso de direito tribut�rio, 7� ed., S�o Paulo: Saraiva, p. 250.


[2] Apud Luiz Emydio F. da Rosa J�nior, Manual de direito financeiro & direito
tribut�rio, 12� ed., Rio de Janeiro: Renovar, p.532.
[3] Bernardo Ribeiro de Moraes, Comp�ndio de direito tribut�rio, p.386.*
[4] Apud Bernardo Ribeiro de Moraes, op. cit., p.387.
[5] Ibid., p.389.
[6] Opini�o contr�ria , de que a atividade administrativa do lan�amento n�o �
totalmente vinculada, prega que algumas atividades da fiscaliza��o s�o
discricion�rias.
[7] Celso Ribeiro Bastos, Curso de direito financeiro e de direito tribut�rio, 5�
ed., S�o Paulo: Saraiva, p.203.
[8] Iibid.
[9] Direito tribut�rio brasileiro, 10� ed., Rio de Janeiro: Forense, p.502.
[10] Paulo de Barros Carvalho, op. cit., p.260.
[11] Ato administrativo simples: �...aquele que se concretiza pela manifesta��o de
um s� �rg�o da administra��o, quer singular, quer coletivo.� (...) �A
distin��o n�o pode basear-se no n�mero de pessoas f�sicas que participam da
forma��o do ato, porque no caso de �rg�o colegiado, nem todos os
membros tem vontade id�ntica e se as diversas vontades concorrem para formar um
ato �nico, isso prov�m do princ�pio jur�dico que considera o
�rg�o colegiado como �rg�o �nico. No caso de �rg�o colegiado, cada uma das pessoas
f�sicas que interv�m constitui uma parte.� Manuel Mar�a
Diez, apud Jos� Cretella J�nior, Dos atos administrativos especiais, 2� ed., Rio
de Janeiro: Forense, pp. 135 e 136.
�Ato simples � o que resulta da manifesta��o de vontade de um �nico �rg�o,
unipessoal ou colegiado. N�o importa o n�mero de pessoas que
participam da forma��o do ato; o que importa � a vontade unit�ria que expressam
para dar origem, a final, ao ato colimado pela Administra��o. Tanto
� o ato administrativo simples o despacho de um chefe de se��o como a decis�o de
um conselho de contribuintes.� Hely Lopes Meirelles, Direito
administrativo brasileiro, 19� ed., S�o Paulo: Malheiros Editores, p.154.

[12] �Atos vinculados � Atos vinculados ou regrados s�o aqueles para os quais a
lei estabelece os requisitos e condi��es de sua realiza��o. Nessa
categoria de atos, as imposi��es legais absorvem, quase que por completo, a
liberdade do administrador, uma vez que sua a��o fica adstrita aos
pressupostos estabelecidos pela norma legal para a validade da atividade
administrativa. Desatendido qualquer requisito, compromete-se a efic�cia
do ato praticado, tornando-se pass�vel de anula��o pela pr�pria Administra��o, ou
pelo Judici�rio, se assim o requerer o interessado.� Hely Lopes
Meirelles, Direito administrativo brasileiro, ?� ed., Rio: editora, p.150.
Na opini�o de Seabra Fagundes, atos administrativos vinculados s�o aqueles que se
concretizam pela vontade condicionada da Administra��o,
obrigada a manifestar-se positivamente, desde que o destinat�rio ou interessado,
no caso, tenha preenchido todos os requisitos fixados �a priori� pela
lei. Apud Jos� Cretella J�nior, op. cit., p.157.

[13] Hely Lopes Meirelles, Direito administrativo brasileiro, 19� ed.,S�o Paulo:
Malheiros Editores Ltda., p.132.
[14] Celso Ant�nio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 8� ed., S�o
Paulo: Malheiros Editores Ltda., p. 215.
[15] Ibid, p.240.
[16] Ibid, p. 247.
[17] Apud Gelson Vilmar Dickel e Jos� Wilson Granjeiro, Direito administrativo,
Bras�lia: Vestcon, 1994.
[18] Odete Medauar, Direito administrativo moderno, S�o Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, p. 152.
[19] Hely Lopes Meirelles, op. cit., p. 139.
[20] Ibid, p.140.
[21] Celso Ant�nio Bandeira de Mello, op. cit., p. 259.
[22] Ibid, p. 260.
[23] Apud Eurico Marcos Diniz de Santi, Lan�amento tribut�rio, Editora Max
Limonadi, p.127.
[24] Ibid.
[25] Odete Medauar, op. cit., p. 187.
[26] Paulo de Barros Carvalho, op. cit., p. 260 a 270.
[27] Them�stocles Brand�o Cavalcanti, apud Paulo da Barros Carvalho, op. cit.,
p.263.
[28] Nesse ponto � que Paulo de Barros Carvalho critica o artigo 142 do C�digo
Tribut�rio Nacional, ressaltando a impropriedade da express�o
utilizada � constituir o cr�dito. Em sua opini�o, seria mais correta a express�o
�formalizar o cr�dito�, que j� se encontraria constitu�do desde a
ocorr�ncia do fato jur�dico tribut�rio.
[29] Paulo de Barros Carvalho, op. cit., p. 268.
[30] Ibid, p.269.
[31] Curso de direito tribut�rio, 7� ed., S�o Paulo: Saraiva, p. 272.
[32] Celso Ant�nio Bandeira de Mello tamb�m adota essa classifica��o. Hely Lopes
Meirelles enumera e classifica os atributos do ato administrativo
em tr�s, a saber: presun��o de legitimidade, imperatividade e auto-executoriedade.
[33] Paulo de Barros Carvalho, op. cit., p.272.