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DOC

I.

ELISO
Na doutrina brasileira a ELISO definida como uma

conduta lcita do contribuinte, antes da ocorrncia do fato gerador, sem envolver nenhuma pr tica simulat!ria, com o escopo de obter uma carga tribut ria menor, legalmente aceita" # defini$%o de elis%o fiscal e&clui a idia de condutas infracionais, tais como sonega$%o, falsidade e outras pr ticas ilegais, consubstanciadas na ado$%o de op$'es fiscais menos onerosas" E&aminada a elis%o sob a !tica do direito individual do contribuinte, com a garantia de se auto(organi)ar, temos pr tica inteiramente lcita" Se vista sob o enfo*ue social, pode(se at condenar a*uele *ue se pretende beneficiar em detrimento do Estado" Segundo o professor +arco #urlio ,reco, tem o tema o interesse dos -uristas h pelo menos ./0 anos" O Estado procura dificultar as pr ticas elisivas do contribuinte, e cria normas proibitivas de certas e determinadas condutas, o *ue leva a uma prolifera$%o e comple&idade de normas, ense-adoras inclusive, do conflito da lei no tempo, por*ue as normas antielisivas dirigem(se para o futuro" #o se fa)er abordagem sobre elis%o, preciso ter em mente a necessidade de abandonar os meros conceitos formais do 1ireito 2ribut rio, e mergulhar nos aspectos substanciais das rela$'es Estado versus contribuinte, regidos pelos princpios sub-etivados, tais como3
45/46054/"doc

isonomia, capacidade contributiva, distor$'es da atividade empresarial, etc" No 7rasil, ap!s a 8onstitui$%o 9ederal de 5:;;, foi agu$ada a sensibilidade para os aspectos sub-etivados das rela$'es" Enfim, n%o se deve perder de vista *ue o direito individual de se auto(organi)ar e a liberdade de iniciativa, como todo direito individual, n%o s%o absolutos e encontram limites na medida em *ue s%o e&ercidos em detrimento do social" Na avalia$%o da licitude ou ilicitude, e&erce o <udici rio o grande papel de normati)ar sub-etivamente a conduta do contribuinte, dentro de limites alm do formal e ingressa no e&ame do resultado do comportamento" #demais, a L8 50=, de 50>05>4005, ao introdu)ir o par grafo ?nico ao art" 55. do 82N, consagrou para os administradores e para o <udici rio a tarefa de interpretar os fatos sob o enfo*ue eminentemente substancial, o *ue despre)a a idia de o 1ireito 2ribut rio ser interpretado como um direito formal" O va)io legislativo da norma introdu)ida dei&a para o legislador ordin rio a tarefa de tratar com miude)a e casusmo a *uest%o ho-e colocada3 @# autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou neg!cios -urdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a nature)a dos elementos constitutivos da obriga$%o tribut ria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordin riaAB 2radu)indo3 na interpreta$%o das normas *ue envolvem elis%o fiscal, deve ter o Estado, se-a administrador, se-a -ui), a preocupa$%o em fa)(la, e manter o e*uilbrio entre o interesse individual e a finalidade socialA Cor certo, em um Estado de 1ireito, a resposta s! poder ser afirmativa" #final, o Estado fiador de princpios e valores

2 215270125.doc

contidos na Lei +aior, os *uais n%o podem ser desatendidos sob pena de colocar em perigo a ordem -urdica estabelecida"

II.

SIMULAO
Na e&ecu$%o de pr ticas elisivas, acaba o contribuinte

e&trapolando e caindo no terreno da simula$%o" Esta, diferentemente, anti(social e anti-urdica, merecendo reprimenda *uando e&trapola os limites do toler vel" +as at onde vai a tolerDnciaA Cara saber o limite toler vel da simula$%o, mister se fa) defini(la" 1entro de um critrio simplista, pode(se di)er3 simula$%o utili)ar meios aparentes para ocultar o *ue realmente dese-ado" No estudo da simula$%o, para melhor compreend(la, preciso se fa$a a distin$%o entre 8#ES# e +O2IFO" # causa identifica(se com a finalidade visada pela lei, ob-etiva, visvel, e e&posta no pr!prio perfil do neg!cio reali)ado" O motivo, diferentemente, de ordem sub-etiva" Guando se fala em simula$%o, tem(se um neg!cio -urdico cu-a causa n%o corresponde ao motivo" 2em(se a aparncia de neg!cio, com a oculta$%o do realmente dese-ado" Em outras palavras, o neg!cio -urdico aparente n%o tradu) o dese-o do contratante, pois o neg!cio real 1ISSI+EL#1O" Na simula$%o est%o con-ugados trs elementos3 5H divergncia entre a vontade interna e a vontade manifestada no neg!cio ostensivoI 4H acordo das partes *uanto ao neg!cio dissimuladoI e JH inten$%o deliberada de enganar terceiras pessoas" No campo do 1ireito 8ivil, a simula$%o acarreta a anulabilidade do neg!cio -urdico, pois se trata de um vcio de vontade"
3 215270125.doc

#nula(se o neg!cio simulado, e permanece como bom o neg!cio at ent%o dissimulado" No campo do 1ireito 2ribut rio, a simula$%o vem sendo *uestionada em rela$%o aos neg!cios fiduci rios, nos *uais h um descompasso entre o contrato ostensivo e o fim ob-etivado pelo contribuinte" K o *ue acontece em rela$%o ao contrato de arrendamento mercantil, ou leasing, tpico contrato fiduci rio" O Superior 2ribunal de <usti$a, em matria cvel, fe) editar interessante s?mula *ue atualmente est 8orte Especial" 1i) o enunciado do verbete3
A cobrana antecipada do valor residual (VRG) descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil, transformando-o em compra e venda a prestao. ( !mula "#$% &')

sendo *uestionada na

O *uestionamento anunciado est na aplicabilidade ou n%o da s?mula em matria tribut ria" 2enho entendimento, esposado em diversos -ulgados, no sentido de *ue o contrato de leasing, estruturado na disciplina da Lei ."0::, de 54>0:>6=, com a reda$%o dada pela Lei 6"5J4, de 40>50>;J, n%o mais ense-a descaracteri)a$'es ao bel pra)er do 9isco" O leasing, ou arrendamento mercantil, ho-e contrato nominado, definido como o neg!cio -urdico reali)ado entre pessoa -urdica, na *ualidade de arrendadora, e pessoa fsica ou -urdica, na *ualidade de arrendat ria" O ob-eto o arrendamento de bens ad*uiridos pela arrendadora, segundo especifica$'es da arrendat ria e para uso pr!prio desta Lart" 5M, par grafo ?nico, Lei ."0::>6=, com reda$%o da Lei 6"5J4>;JH Entendo estar o 9isco impedido de descaracteri)ar o instituto ao seu talante, a partir do estabelecimento das hip!teses pelo art" 4M da Lei ."0::>6=, *uando ent%o dei&ou de go)ar de tratamento de
4 215270125.doc

contrato

nominado"

#ssim,

somente

lei

pode

estabelecer

descaracteri)a$%o do contrato de arrendamento mercantil" Nesse sentido o Necurso Especial 4.;"00/>+,, da Crimeira 2urma do S2<, relatado pelo +inistro <os 1elgado" 8olhe(se do voto do relator trecho bem elucidativo3
(o )avendo *ual*uer norma legal *uanto ao valor espec+fico de cada contraprestao, evidencia-se *ue a e,ist-ncia de valores distintos (crescentes ou decrescentes e at. o valor simb/lico) no 0ustifica a descaracterizao do contrato de leasing.1

Nota(se a preocupa$%o em n%o dei&ar por conta do 9isco a des*ualifica$%o de um contrato de leasing para consider (lo diferente da aven$a ostensiva, sen%o *uando grosseira se fi)er a simula$%o"

III.

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA

# interven$%o do Estado na economia imprescindvel

para a preserva$%o da ordem econOmica, abalada por condutas abusivas" Corm, ela fe) surgir os chamados delitos econOmicos, neles includos a ampla gama de litgios *ue afetam as rela$'es de ndole econOmica, e&cluindo(se do gnero apenas os delitos contra a propriedade" N%o escapam dessa rubrica, delitos econ !icos, tipifica$'es antigas da legisla$%o penal, tais como a fraude fiscal, a gest%o abusiva, a usura e a falncia, dentre outros" #d*uirem eles relevDncia no conte&to dos chamados 8NI+ES 8ON2N# # ON1E+ 2NI7E2PNI#, espcie do gnero, chamados de 1ireito Cenal 2ribut rio, pois afetam sobretudo a capacidade de arrecada$%o3 e&cluem dos cofres do er rio e&pressivos recursos e minguam a principal fonte de receita ( a tribut ria" O dano social do delito de grande alcance, visto estimar a Neceita

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9ederal *ue, no 7rasil, somente ingressa nos cofres p?blicos metade do *ue por lei deveria ser recolhido" Os crimes tribut rios, ou crimes de @colarinho brancoB, no 7rasil, n%o se constituem em privilgio dos grandes empres rios ou contribuintes de alta ri*ue)a" #testam os 2ribunais a e&istncia do tipo entre pe*uenos e mdios empres rios, o *ue n%o se constitui em e&cepcionalidade, tendo em vista o peso da altssima carga tribut ria sobre as pessoas fsicas ou -urdicas, estimada em cerca de J=Q do CI7" R de ressaltar, ainda, a pr tica reiterada de sonegar receitas, se-a com condutas elisivas *ue o 9isco tenta podar, se-a com o cometimento de infra$'es S legisla$%o tribut ria, mesmo enfrentando o risco de autua$%o, com pesadas multas" O 9isco tem encetado como poltica arrecadat!ria a criminali)a$%o de condutas *ue n%o passam de ilcito administrativo( tribut rio, com o ob-etivo de coibir as pr ticas de sonega$%o" 8hama a aten$%o o rigor formal do legislador, em defesa do 9isco, e em detrimento a um relevantssimo aspecto3 a nature)a ontol!gica de um ilcito *ue se transforma em crime pela s! vontade do Estado Legislador" Observa(se, dentre as tendncias do novo modelo social do Estado +oderno, a desregulamenta$%o, a descentrali)a$%o e a descriminali)a$%o de conduta, vertentes destinadas a tornar o Estado menos pesado, e a dei&ar para as regras sociais de conduta a incumbncia de, por si s!, comandarem a reprovabilidade" #ssim, repito, merc da tendncia S descriminali)a$%o, o Estado 7rasileiro, na contram%o da hist!ria, tem tipificado como crime condutas *ue n%o passam de um ilcito tribut rio" # ob-etividade dos te&tos legislativos n%o dei&a outra idia sen%o a de ter o Estado, por escopo

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colocar em situa$%o ve&at!ria o contribuinte, para fa)(lo pagar o dbito cobrado como tributo" 1entro de um universo rico em casusmos, e&ce$'es e controvrsias doutrin rias, destaco, nesta oportunidade, trs *uest'es ense-adoras de constantes demandas3 a den?ncia genrica nos crimes societ riosI a tipicidade nos crimes de sonega$%o fiscalI e, por fim, a apropria$%o indbita dos tributos indiretos, cu-o mecanismo de arrecada$%o ense-a a e&istncia de dois contribuintes3 o *ue paga, chamado de contribuinte de fato, e o *ue recebe para depois recolher aos cofres p?blicos, o contribuinte de direito" Inicio pelo tema referente S precis%o da den?ncia nos chamados crimes societ rios" Em princpio, admitiu a -urisprudncia a den?ncia genrica" Esse entendimento levava, muitas ve)es, S absolvi$%o, pela dificuldade em se estabelecer, ao final, a autoria de cada uma das fases delitivasI por outro lado, facilitava o +inistrio C?blico e dificultava sobremaneira a defesa" 8oube entendimento, seguida ao pelo S2< S29" inaugurar #note(se, uma nova os linha de dentre primeiros

-ulgamentos no S2<, o R8 ;"4/;>CN, relatado pelo +inistro <os #rnaldo da 9onseca, da /T 2urma, 1< de 0.>0:>5:::, do *ual destaco3
@5" Nos chamados crimes societ rios imprescindvel *ue a den?ncia descreva, pelo menos o modo como os co( autores concorreram para o crime" 4" # invoca$%o da condi$%o de s!cio, gerente ou administrador, sem a descri$%o de condutas especficas, n%o basta para viabili)ar a pe$a acusat!ria, por impedir o pleno direito de defesa"B

No S29, colhe(se ades%o em in?meros -ulgados, dos *uais cito o R8 ;0";6.>N<, relatado pelo +inistro Ilmar ,alv%o3
R#7E#S 8ONCES" C#8IEN2E 1ENEN8I#1O CEL# CNP2I8# 1OS 8NI+ES 1OS #N2I,OS ="M E /"M 1# LEI N"M $ 215270125.doc

6"=:4>;. L,ENUN8I# 9N#E1ELEN2# E 1ESFIO 1E 7ENS OE F#LONES 1E INS2I2EIVO 9IN#N8EIN#H" IN1E9ENI+EN2O 1E 2R3& CON #8WN1O GEE 2EFE CON FPLI1# I+CE2#VO ,ENKNI8# 1O 8NI+E, SE+ C#N2I8EL#NIX#VO 1# 8ON1E2# 1OS #,EN2ES, 8O( #E2ONES E C#N2Y8ICES" 1escabimento da acusa$%o, se patenteado *ue o paciente -amais e&erceu a gerncia ou dire$%o da empresa, de cu-o *uadro social nem se*uer participava *uando ocorreram os fatos delituosos" Ine&istncia, ademais, de *ual*uer prova de haver(se beneficiado do alegado desvio de recursos" Rabeas corpus deferido para o fim de trancar a a$%o penal com rela$%o ao paciente, por falta de -usta causa"

Observa(se, pela evolu$%o da -urisprudncia, *ue o contribuinte tem obtido no <udici rio maior espa$o para se defender de um Estado @gulosoB e @teimosoB em n%o patrocinar a reforma tribut ria, alm de impor um brutal arrocho fiscal, sob o signo da criminali)a$%o" O segundo desta*ue a ser feito para o crime de sonega$%o fiscal e sua tipicidade l!gica" O *uestionamento reside, no tipo do art" 5M da Lei ;"5J6>:0I o agir do contribuinte, levado S suspens%o ou redu$%o do tributo, crime de mera conduta ou crime de resultadoA Se de mera conduta, temos, independente do *ue se possa identificar como supress%o ou redu$%o no pagamento do tributo, a s! inten$%o do contribuinte em agir com o intuito de n%o pagar considerado crime" Se crime de resultado, somente ser possvel imputar( lhe a autoria da sonega$%o, se efetivamente o seu proceder resultar em supress%o ou redu$%o no pagamento do tributo, conclus%o s! obtida *uando da finali)a$%o do procedimento fiscal" #demais, o art" ;J da Lei :"=J0>:. afirma3 o +inistrio C?blico s! pode ser noticiado pelo 9isco, para efeito de deflagra$%o da a$%o penal, *uando finali)ada a apura$%o na esfera administrativa"

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Nesiste o +inistrio C?blico em aceitar a lei e a ordem natural das coisas, e sustenta ter criado o legislador condi$%o de procedibilidade para o seu agir, o *ue inadmissvel" 8onsidera o par*uet *ue os intermin veis processos administrativos e seus in?meros recursos levariam S impunidade, pela prescri$%o" Corm, este argumento n%o -ustifica a antecipada criminali)a$%o de conduta" R , em andamento, no 8ongresso, a CE8 56/>5::/, *ue prev no Z =M do art" 5M3 ningum ser processado por crime contra a ordem tribut ria, antes de encerrado, na via administrativa, o processo respectivo" O pro-eto, entretanto, n%o consegue prosperar" 2ambm aborda o mesmo tema o Cro-eto de Lei 8omplementar .=.>:: [ 8!digo de 1efesa do 8ontribuinte [, cu-o escopo proteger o contribuinte da @gulaB fiscal, repetindo princpios, direitos e garantias - previstos na 8onstitui$%o e no pr!prio 82N, mas de interesse evidente para *uem, se sentindo espoleado pelo Estado, tem rela$%o desrespeitosa para como o aparelho arrecadador" O 818 seria uma espcie de resgate do respeito a *uem sustenta a mais importante das receitas estatais, pela seguran$a *uanto aos direitos do contribuinte, en*uanto se limitaria S atua$%o fiscal" # antiga -urisprudncia do S2< chegou a ostentar -ulgados em favor do entendimento esposado nos pro-etos de lei" 2odavia, voltou atr s, *uando o +inistrio C?blico 9ederal passou a se colocar sistematicamente contra o *ue chamou de condi$%o de procedibilidade" Nesse aspecto, vem o contribuinte perdendo espa$o para o 9isco" O ?ltimo *uestionamento di) respeito S e&tin$%o da punibilidade do crime de #CNOCNI#VO IN1K7I2#, em ra)%o do parcelamento" O art" 5.;(# da Lei :":;J>4000 introdu)iu um tipo especfico ao crime de apropria$%o indbita, previsto no art" 5.; do 8!digo Cenal, e
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denominou(o, #CNOCNI#VO IN1K7I2# CNEFI1EN8IPNI#" # partir de ent%o, ficou evidenciado o uso da tipifica$%o delitiva, pelo legislador, para o s! efeito de arrecada$%o, visto *ue3 5H prev a e&tin$%o da punibilidade pelo pagamento antes do incio da a$%o fiscal LZ 4M, art" 5.;(#HI 4H faculta ao -ui) a n%o(aplica$%o da pena, se o pagamento art" 5.;(#H #ssim, o art" 5= da Lei ;"5J6>:0, bem como o art" J= da Lei :"4=:>:/, tm ense-ado *uestionamentos" #mbos falam em promover o pagamento" +as, afinal, o *ue promo$%o de pagamentoA Cara o S29, promover o pagamento n%o significa prometer pagar, e ostenta a posi$%o de *ue o parcelamento n%o e&tingue a punibilidade" O S2< entendia *ue o parcelamento e&tinguia a punibilidade, depois, adotou a mesma posi$%o do Supremo" Entretanto, bem recentemente, voltou atr s para adotar a posi$%o inicial, em divergncia, portanto, com a 8orte +aior" No NR8 55"/:;>S8, -ulgado pela 2erceira Se$%o, em 0; de maio de 4000, deu(se a mudan$a da -urisprudncia, ap!s acirrados debates, os *uais levaram ao ac!rd%o *ue recebeu a ementa seguinte3
4R353(A6. R748R 9 75 :A;7A 49R<8 . 953 =9 >7 R7496:357(&9 >7 49(&R3;83?@7 <R7V3>7(43AR3A . <AR476A57(&9 A(&7R39R B >7(C(43A. >7 (747 3>A>7 >9 <AGA57(&9 3(&7GRA6. R748R 9 <R9V3>9. 3. 8ma vez deferido o parcelamento, em momento anterior ao recebimento da den!ncia, verifica-se a e,tino da punibilidade prevista no art. $D da 6ei n. E."DE%EF, sendo desnecessGrio o pagamento integral do d.bito para tanto. 33. Recurso provido para conceder a ordem, determinando o trancamento da ao penal movida contra os pacientes.

foi

posterior

instaura$%o

do

procedimento fiscal, mas antes da den?ncia LZ JM, I,

'( 215270125.doc

Crevaleceu o entendimento de *ue a manifesta$%o concreta do contribuinte, no sentido de reconhecer a sua obriga$%o e se dispor a sald (la, mesmo de forma parcelada, ?nica modalidade possvel para ele, afasta a -usta causa para uma a$%o penal" Cara o S2<, a e&press%o CNO+OFEN, usada pelo legislador, e*uivale S inten$%o concreta de pagar, e o parcelamento a prova cabal desta inten$%o" Na tentativa de -ustificar a posi$%o, argumentou o relator, +inistro ,ilson 1ipp, *ue o parcelamento consiste em uma espcie de nova$%o, pois e&tingue a anterior obriga$%o, e fa) surgir uma nova" #ssim, altera a nature)a -urdica da rela$%o de tal forma a n%o mais se poder nela inserir o antigo conte?do criminal oriundo da rela$%o e&tinta" Nesolve(se, a *uerela, da por diante na esfera cvel" Observa(se, no refor$o argumentativo, a ntida inten$%o de condu)ir o problema para o seu leito verdadeiro, ou se-a, o afastamento da infra$%o da esfera penal para a cvel" #specto relevante no precedente foi a posi$%o assumida pelo +inistrio C?blico" Em seu parecer, favor vel ao contribuinte, enfati)ou o par*uet aspecto social da lei penal, cu-o rigor n%o tem concorrido para melhorar as condi$'es de vida da sociedade brasileira" Ora, o encarceramento de empres rios em dbito com o 9isco soa em descompasso numa comunidade *ue se sente agredida em sua cidadania, com criminalidade e&acerbada na rea da seguran$a p?blica" #final, pugna(se por um e*uilbrio entre crime e castigo" Outro aspecto destacado, com nfase, no voto condutor do ac!rd%o, foi a *uest%o do NE9IS da Lei :":.=>4000" Cela norma, o parcelamento suspende o processo at o cumprimento da obriga$%o por inteiro, o *ue pode ocorrer at o espa$o de trinta anos" # lei mostra claramente a disposi$%o do legislador em criminali)ar para promover a
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cobran$a, o *ue me parece uma demasia" 1a a interven$%o do Coder <udici rio condu)indo os fatos para o seu caminho natural"

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