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La bancarización: puntos críticos a observar si su empresa es fiscalizada

I. Consideraciones generales

Una de las principales preocupaciones de toda Administración Tributaria es la de combatir las conductas tanto evasivas como elusivas en las que muchas veces incurren los agentes económicos con la finalidad de sustraerse de la obligación de contribuir con el Estado, impidiendo de esta manera con el rol que le es ínsito a este último. De otro lado, no debe perderse de vista la denominada “informalidad tributaria” la misma que es combatida, como ya hemos adelantado por la Administración Tributaria (SUNAT) a efectos de detectar ciertos sec- tores de la economía en los que prevalece aquella (informalidad tributaria) dándose así inicio a los procesos de fiscalización los cuales tienen como correlato el incre- mento de la recaudación fiscal. Es bajo ese panorama que se dictó, inicialmente, el Decreto Legislativo Nº 939 y luego el Decreto Legislativo Nº 947(norma modificatoria). A su vez, con posterioridad se dictó la Ley Nº 28194 (26.03.2004) rotulada como “Ley para la lucha contra la evasión y para la Formalización de la economía”. Uno de los aspectos regulados en dicha norma legal es la que comúnmente se ha denominado “bancarización”. En el presente Informe pretendemos dar algunos alcances en torno a las principales contingencias tributarias –fundamentalmen- te en lo concerniente al desconocimiento del gasto incurrido por el contribuyente así como del crédito fiscal, por citar algunos casos– que acarrearía la no “bancarización” de determinadas operaciones estando el contribuyente obligado a ello.

II. ¿Qué es la bancarización y cuál es su objetivo?

Sobre el asunto del epígrafe podemos traer a colación lo señalado por el Tribunal Constitucional (TC) (1) en un fallo en el cual señaló que “el objetivo de la denominada bancarización es la de formalizar las ope- raciones económicas con participación de las empresas del sistema financiero para mejorar los sistemas de fiscalización y de- tección del fraude tributario. A tal propósito coadyuva la imposición del ITF, al que, a su vez, como todo tributo le es implícito el pro- pósito de contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (art. 43º de la Constitución)( Ahora bien, en relación con el criterio

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vertido por el TC podemos inferir que de alguna manera la bancarización no es otra cosa que la manifestación de la potestad tri- butaria con la que actúa el Estado empleando como vehículo una Ley, a efectos que se cumplan las disposiciones que ella esta- blezca. Por consiguiente, siendo una Ley la que impone ciertas exigencias de relevancia fiscal (2) la misma se torna en una norma de orden público. Así las cosas, la bancarización se traduce en una obligación tributaria en virtud de la cual se impone una carga fiscal. Ello, en la medida que de no emplearse los Medios de Pago regulados por la citada Ley, en cuanto resulte obligatorio hacerlo, no se podrá alcanzar el reconocimiento de los efectos tributarios de la operación celebrada por el contribuyente.

III. Materialización de la bancariza- ción

En sentido lato, es intención de la norma que las obligaciones que han de cumplirse mediante el pago de sumas de dinero –cuyo importe corresponda a partir de S/. 5,000 ó US$ 1,500– sean canceladas empleando los denominados Medios de Pago previstos en la Ley. Por su parte, se puede apreciar que la norma antes citada se torna más estricta en un determinado supuesto: la celebración de un contrato de mutuo dinerario. En este último caso, la referida Ley exige que tanto la entrega como la devolución de dinero se canalicen a través del empleo de los Medios de Pago que ella (la Ley) regula.

IV. Medios de Pago

Los Medios de Pago a ser empleados

son aquellos previstos en el artículo 5º de la Ley, a saber:

a) Depósitos en cuentas.

b) Giros.

c) Transferencias de fondos.

d) Órdenes de Pago.

e) Tarjetas de débito expedidas en el país.

f) Tarjetas de crédito expedidas en el país.

g) Cheques con la cláusula de "no negocia-

bles", "instransferibles", "no a la orden" u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190º de la Ley de Títulos Valores. De igual forma el referido artículo con- templa la posibilidad de que mediante Decreto Supremo (3) se puedan utilizar otros medios de Pago. En tal sentido, la Primera Disposición Final del Reglamento de la Ley Nº 28194, aprobado por Decreto Supremo Nº 047-2004-EF (08.04.2004), en línea con lo prescrito por la Ley, contempla como otros

Medios de Pago a ser empleados en opera-

ciones de comercio exterior, los indicados en su numeral 1, el que a la letra señala que:

"1. De conformidad con el tercer párrafo del artículo 3º de la Ley tratándose de ope- raciones de comercio exterior realizadas con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, se podrá emplear, además, los siguientes Medios de Pago, siempre- que respondan a los usos y costumbres que rigen para dichas operaciones y se canalicen a través de Empresas del Sis- tema Financiero o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas.

a) Transferencias.

b) Cheques bancarios.

c) Orden de pago simple.

d) Orden de pago documentaria.

e) Remesa simple.

f) Remesa documentaria.

g) Carta de crédito simple.

h) Carta de crédito documentaria.

De igual forma, en el numeral 2 de la

referida Primera Disposición Final se señala lo siguiente:

2. De conformidad con el último párrafo del artículo 5º de la Ley, autorízase como Medios de Pago los documentos emitidos por la EDPYMES y las Cooperativas de Ahorro y Crédito no autorizadas a captar depósitos del público".

4.1. Excepción del empleo de Medios de Pago. El caso del pago de las remuneraciones En lo concerniente a la excepción del empleo de medios de pago en deter- minadas operaciones (4) , el texto del artículo 6º de la Ley Nº 28194, a nues- tro juicio, no suscita mayores dudas. Empero, advertimos que de la lectura del citado artículo puede desprenderse una que, en líneas generales, no reviste mayor complicación. Nos referimos al pago de remuneraciones. Con respecto a dicho punto sólo nos resta indicar que, en principio, el pago de remune- raciones es una obligación (cuenta por pagar) como cualquier otra y que por ende, de cancelarse en dinero, habrá de emplearse los Medios de Pago que franquea la citada Ley. La excepción del empleo de los medios de pago para el caso del pago de remuneraciones se presenta en el supuesto que dicho pago se cumpla en un distrito en el que no exista agencia o sucursal de una empresa del sistema financiero y además concurran las siguientes condiciones:

"a) Quien reciba el dinero tenga do-

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micilio fiscal en dicho distrito. Tra- tándose de personas naturales no obligadas a fijar domicilio fiscal, se tendrá en consideración el lugar de su residencia habitual.

propósito del presente informe abordar las principales contingencias tributarias que afrontaría un contribuyente, en el supuesto de ser objeto de una fiscalización por parte de SUNAT, éstas van a ser orientadas en

 

28194, el que expresamente señala lo siguiente:

"b)En el caso de créditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las nor- mas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Pro- moción Municipal, la verificación del Medio de Pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó el derecho." Respecto del tributo en mención somos de la opinión que la argumentación ver- tida en el numeral anterior (5.1) resulta de aplicación para el supuesto materia de análisis. Finalmente, no debe olvidarse que de conformidad con lo prescrito en la Se- gunda Disposición Final del Reglamen- to de la Ley Nº 28194, norma aprobada

b) En el distrito señalado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el servicio o se entregue o devuelva el mutuo de dinero.

relación al desconocimiento del gasto, para efectos del IR, así como del crédito fiscal para efectos del IGV.

c) El pago, entrega o devolución del mutuo de dinero se realice en pre- sencia de un Notario o Juez de Paz que haga sus veces, quien dará fe del acto. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Econo- mía y Finanzas se podrá establecer a otras entidades o personas que puedan actuar como fedatarios, así como regular la forma, plazos y otros aspectos que permitan cumplir con lo dispuesto en este inciso."

5.1. Reparo del Gasto. Impuesto a la Renta De plano, el inciso d) del artículo 25º del Reglamento de la LIR dispone que no serán deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago, cuando exista la obligación de hacerlo. Por su parte, el literal a) del artículo 8º de la Ley Nº 28194 a la letra reza como sigue:

"a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimien-

V. Efectos tributarios

 

to del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificación del Medio de Pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago corres- pondiente a la operación que generó la obligación". Respecto del literal arriba citado inferimos que en el supuesto que se proceda a reconocer contablemente un gasto como tal en un determinado ejercicio, pero la cancelación de la cuenta por pagar generada por dicho gasto acontezca en otro ejercicio ello no es óbice para “validar” el gasto inicialmente registrado, vale decir que, no necesariamente la obligación debe ser cancelada en el mismo ejercicio en el que se incurrió y registró el gasto, lo cual sería lo más recomendable. Así, la referida obligación puede ser inclusive pagada en una fecha posterior a la presentación de la declaración jurada anual del IR del ejercicio en el cual se registró el gasto. Ahora bien, surge una interrogante: ¿qué sucedería si la Administración Tributaria notificara un requerimiento de fiscalización del IR por el ejercicio 2005 a un contribuyente y éste, antes de la visita de los auditores fiscales, cumpliese con el pago de la obligación a su cargo generada por el registro de un gasto acaecido en el ejercicio objeto de fiscalización? Ante tal circunstancia somos del parecer que, de cancelarse la obligación utilizando

por el Decreto Supremo Nº 047-2004-EF, no será de aplicación las consecuencias tributarias por la no utilización de me- dios de pago, cuando el contribuyente pruebe, con documento de fecha cierta, que la obligación que cancela fue con- traída antes del 01.01.2004.

 

Ahora bien, conforme con lo prescrito en

el

artículo 8º de la Ley Nº 28194, los pagos

 

que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos

o

créditos; a efectuar compensaciones ni a

solicitar devoluciones de tributos, saldos

 

favor, reintegros y otros beneficios tri-

butarios. Con relación a lo expuesto en el párrafo precedente surge una interrogante: ¿a que se refiere la norma cuando prescribe que de realizarse los pagos sin utilizar los Medios de Pago éstos no darán derecho a “deducir” además del gasto, el costo? En torno a dicha interrogante resulta ilustrativo lo esbozado por Enrique Alvarado Goicochea y Luis Farfán Falcón (5) cuando señalan que: “( ) debemos indicar que la alusión al concepto de costo aceptado para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, supuesto que se verifica en función al referido Principio de Causa- lidad, implica considerar que los costos también inciden en resultados (6) conforme se van utilizando, consumiendo o expirando,

a

VI.Obligación de emplear Medios de Pago en Pagos Parciales

 

De acuerdo con lo prescrito en el Artículo

de la Ley Nº 28194, "las obligaciones que

se cumplan mediante el pago de sumas de

dinero cuyo importe sea superior al monto

a

que se refiere el Artículo 4º se deberán

pagar utilizando los Medios de Pago a que

se refiere el Artículo 5º, aun cuando se can- celen mediante pagos parciales menores a dichos montos". De conformidad con la norma transcrita se advierte que si de acuerdo al importe global de una operación, existiera obligación de bancarizar, en caso se pactase que el cumplimiento de la misma se efectuase en pagos parciales y menores al que requiere

como es el caso del costo del activo fijo que se va imputando al gasto vía depreciación, y por ende a fin de determinar su aceptación se deberá evaluar si dicho activo se utiliza en la generación de rentas gravadas o en el mantenimiento de la fuente.” Adicionalmente a lo delineado ut supra por los citados autores consideramos que cuando el artículo 8º de la Ley hace alusión

Ley, éstos necesariamente deberán satis-

facerse mediante los Medios de Pago. En caso contrario, el contribuyente perderá los conceptos fiscales a los que alude el Artículo 8º de la precitada norma; principalmente, el gasto o costo para efec- tos del Impuesto a la Renta y el crédito fiscal tratándose del Impuesto General a las Ventas. Empero, si alguno de esos pagos parcia- les, se efectuó empleando la bancarización, respecto a los mismos, el contribuyente no tendrá contingencia tributaria alguna. Como se advierte, con justa razón se reconoce la

la

validez de los pagos parciales que fueron debidamente bancarizados, descartándose

al

“costo” entendemos que también se refie-

 

re

a lo que en materia tributaria se denomina

 

el “costo computable”, (7) que en definitiva se torna en un gasto el cual surge cuando se produce una enajenación (8) .

En líneas generales podemos apreciar que la no utilización de los Medios de Pago acarrea la pérdida tanto del gasto como del crédito fiscal, entre otros conceptos expresamente señalados en la Ley. Siendo

medios de pago, el gasto no debiera ser desconocido (reparado).

5.2. Desconocimiento del Crédito Fis- cal. Impuesto General a las Ven- tas En cuanto al Crédito Fiscal, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el inciso b) del Artículo 8º de la Ley Nº

la

posibilidad de desconocer la totalidad de

los efectos fiscales del cumplimiento de la obligación satisfecha, criterio que es com-

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partido por la SUNAT, según se aprecia del Informe Nº 041-2005-SUNAT/2B0000.

VII. Opiniones de la SUNAT

A continuación citamos algunos Infor- mes emitidos por SUNAT relacionados con el tema materia del presente trabajo. Por razones de espacio haremos mención a las conclusiones a las que ha arribado la Administración Tributaria.

Informe Nº 096-2004-SUNAT/

2B0000

En el Informe de la referencia, SUNAT concluye como sigue:

– En caso que un sujeto domiciliado pague una obligación a favor de un sujeto no domiciliado cumpliendo válidamente con la exigencia legal de utilizar Me- dios de Pago contenida en el Artículo 3° de la Ley N° 28194, el mencionado pago tendrá efectos tributarios en el Perú; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos (9) que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el Artículo 8° de dicha Ley.

– En tanto se haya cumplido válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago –independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligación de pagar este impues- to–, el mencionado pago tendrá efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el Artículo 8° de la Ley. En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligación de utilizar los Medios de Pago, no dará derecho a deducir gasto, costo o cré-

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ditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recupera- ción anticipada, restitución de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligación de pagar el ITF, de corresponder.

Informe Nº 041-2005-SUNAT/

2B0000

En el Informe de la referencia, SUNAT establece que:

Tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos, no tendrá los derechos tributarios a que hace referencia el Artículo 8° de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efectúen utilizando los referidos medios. En el caso de una obligación, para cuyo pago se ha pactado una cuota única, que es cancelada mediante la realización de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrán ejercerse los derechos que se mencionan en el Artículo 8° de la Ley por el monto de la obligación que se paga utilizando un Medio de Pago, mas no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligación pagado en efectivo.

VIII. Criterio Jurisprudencial

En cuanto al asunto del epígrafe, cabe señalar que el Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 04131-1-2005, ha dejado sen- tado que no otorga derecho a utilizar como crédito fiscal, gasto o costo, para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, respectivamente; las operaciones cuya cancelación se hubiera efectuado sin

Informe Especial

observar la utilización de los Medios de Pago a los que se refieren las normas de Bancarización. Resulta del caso precisar, que el colegia- do estableció que la controversia suscitada no giraba en torno a la veracidad de las ope- raciones, sin embargo, dicha circunstancia no deja de ser polémica en caso se entre a analizar la sustancia de la operación.

NOTAS
NOTAS

(1) Sentencia recaída en los expedientes Nº 0004-

2004-AI/TC; Nº 0011-2004-AI/TC; Nº 0012-2004- AI/TC; Nº 0013-2004-AI/TC; Nº 0014-2004-AI/TC; Nº 0015-2004-AI/TC; Nº 0016-2004-AI/TC; Nº 0027-2004-AI/TC (Acumulados). (2) Recuérdese que las principales consecuencias de la no bancarización son el desconocimiento del costo, gasto así como del crédito fiscal, entre otros. (3) Sobre la relación de otros Medios de pago se han dictado diversos dispositivos. A guisa de ejem- plo citamos los siguientes: Decreto Supremo Nº 047-2004-EF, Decreto Supremo Nº 067-2004-EF, Decreto Supremo Nº 147-2004-EF. (4) El segundo párrafo del Artículo 6º de la Ley Nº 28194 señala que las obligaciones de pago, entre ellas el pago de remuneraciones, así como la entrega o devolución de mutuos de dinero se encontrarán exceptuadas de la utilización de medios de pago en la medida que se configure el supuesto indicado en la norma y adicionalmente concurran las condiciones en ellas recogidas. (5) ALVARADO GOICOCHEA Enrique y FARFÁN FALCÓN, Luis. "Crédito Fiscal. Principales problemas en su aplicación". Editorial Tinco S.A., Lima, 2006, p. 13. Publicación del Estudio Caballero Bustamante. (6) Entiéndase por “resultados” al Estado de Ga- nancias y Pérdidas. (7) La definición de costo computable la encontra- mos en el artículo 20º de la LIR. (8) La definición de enajenación se encuentra con- templada en el artículo 5º de la LIR. (9) Así para la deducción de gastos, el primer requi- sito fundamental es cumplir con el Principio de Causalidad. n

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