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La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario

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La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario: Reflexiones en torno a la integracin normativa y la interpretacin jurdica a la luz de la reserva de Ley
JESS A. RAMOS NGELES *

SUMARIO: I. Aproximacin al problema: sobre el dogma de la plenitud del ordenamiento jurdico; II. El supuesto fctico no previsto en derecho tributario y una primera aproximacin al principio de reserva de ley; III. La integracin normativa de lagunas y la analoga en derecho tributario: el fundamento de la funcin hermenutica; IV. La distincin entre interpretacin extensiva, la interpretacin analgica y la integracin normativa por analoga; V. Reflexiones finales en torno a la integracin por analoga y su funcin hermenutica. --I. APROXIMACIN AL PROBLEMA: SOBRE EL DOGMA DE LA PLENITUD DEL ORDENAMIENTO JURDICO normativa de la coexistencialidad, del ser humano en tanto ser bidimensional, libre y social, cuya existencia es inherente a la sociedad misma, a su convivencia. Al respecto, dira Larenz que el Derecho es precisamente el orden de la convivencia humana, bajo la exigencia de la justicia, que en cada instante se sabe vinculante en una determinada comunidad jurdica2. El ordenamiento jurdico es pues un sistema de reglas de conducta, de

El Derecho est en la vida y surge a partir de ella1. Es pues, proyeccin


* Bachiller en Derecho. Alumno perteneciente al quinto superior de los Egresados de la Facultad de Derecho, Ciencia Poltica y Relaciones Internacionales de la UTP en febrero de 2010. Carlos Fernndez Sessarego, Derecho y Persona. Introduccin a la Teora del Derecho, 4ta edicin (Lima: Editorial Grijley, 2001), p. 39.

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1.

Karl Larenz, Metodologa de la Ciencia del Derecho, traduccin de Enrique Gimbernat Ordeig (Barcelona: Editorial Ariel, 1966), p. 169. Asimismo, la edicin del 2001 de la misma casa editora en traduccin de Marcelino Rodrguez Molinero.

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proposiciones lgico-jurdicas3 en que la realizacin de un antecedente hipottico (el hecho descrito), se le sucede lgico jurdicamente, la imputacin4 de una consecuencia de derecho. As, el Derecho es entendido como un tipo de normatividad que opera como un sistema, y cuya estructura no solamente permite sino que implica la interrelacin de sus normas5. De cualquier forma, el Derecho impregna de consecuencias jurdicas las situaciones fcticas que surgen, con distintos matices y contenidos todas ellas. No es entonces azar que los hechos econmicos constituyen parte esencial del espectro que el Derecho pretende ordenar a travs de sus vehculos normativos. Son pues, estos hechos econmicos con relevancia jurdica, los que se convierten en objeto de un grupo de normas que
3. Ver Marcial Rubio Correa, El Sistema Jurdico. Introduccin al Derecho (Lima: Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica del Per, 1999), p. 85. Ver Hans Kelsen, La Teora Pura del Derecho, traduccin de Roberto Vernengo (Mxico: Universidad Nacional Autnoma de Mxico, 1982), p. 104. Cit. Carla Huerta Ochoa, Conflictos Normativos (Mxico: Instituto de Investigaciones Jurdicas, UNAM, Serie Doctrina Jurdica N 142, 2003), p. 16. Para un estudio a profundidad puede consultarse a Raz, para quien cada tipo de disposicin jurdica puede ser entendido nicamente entendiendo las relaciones internas de las disposiciones jurdicas de cada tipo con otras disposiciones jurdicas, pues todas conforman una unidad en el sistema jurdico. Ver Joseph Raz, El

reconocen en dichos supuestos, manifestaciones de capacidad de contribuir con el sostenimiento de los gastos pblicos del Estado, por lo que el mapa normativo les confiere la calidad de hechos imponibles (descritos en una hiptesis de incidencia normativa) y los grava con un tributo.6 Es preciso anotar que no todas las normas pertenecientes al ordenamiento tributario tienen como antecedentes nomolgicos hechos econmicos gravados, aunque siempre se trata de normas que regulan hechos o relaciones vinculadas a los mismos. Ahora bien, todo este conjunto normativo constituye un sector del ordenamiento en que el legislador ha pretendido regular la totalidad de las situaciones en que directa o indirectamente se hace efectivo el deber de contribuir, y en tanto ello se le ha denominado Derecho Tributario.
Concepto de Sistema Jurdico. Una Introduccin a la Teora del Sistema Jurdico, traduccin de Rolando Tamayo y Salmorn (Mxico: Instituto de Investigaciones Jurdicas, UNAM, 1986), p. 152. Cuando el hecho econmico generador es incidido por la norma fctica hipottica, esto es, cuando el hecho descrito en el antecedente de la norma se subsume en dicha descripcin, ste se juridiza y en consecuencia el deviene en hecho imponible. La consecuencia jurdica de este fenmeno al que se denomina incidencia tributaria es pues el nacimiento de la obligacin tributaria, cuyo objeto constituye una prestacin coactiva de dar una suma de dinero con carcter definitivo y que no constituya sancin por acto ilcito a fin de contribuir al sostenimiento del gasto pblico del Estado.

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Pero esta actitud legislativa que se evidencia en la totalidad del Derecho y no slo en este sector no es omnipotente, y en tanto humana, no podra atribuir consecuencias jurdicas a la totalidad de supuestos fcticos que acaecen en el mundo fenomenolgico. A esta omnipotencia que el legislador pretende tener, al intentar regular la infinitud de realidades que acaecen en la vida coexistencial humana, se le ha denominado el dogma de la plenitud o integridad del ordenamiento jurdico. Sobre el tema, explica Siota que la plenitud, o integridad, es la cualidad del ordenamiento jurdico que le hace contener soluciones para todos los conflictos que puedan originarse en su seno.7 Esta plenitud del ordenamiento supondra en principio que la totalidad de situaciones fcticas y controversias posibles han sido previstas por el ordenamiento a fin de otorgarles tratamiento jurdico. Entender el ordenamiento de dicha forma significara atender a una concepcin de plenitud absoluta. Esta postura, sin embargo, no agota el Derecho en su realidad pragmtica, y por ello, no atiende a que el Derecho no es un sistema normativo cerrado y completo que pueda regular la totalidad de situaciones de hecho posibles. Posteriormente, la doctrina de la plenitud

del ordenamiento es revisada por la denominada teora de la norma general exclusiva. Esta doctrina sealaba que la vida coexistencial humana es regulada por el Derecho, ya sea por normas que las incluyan en el ordenamiento o por normas que la excluyan. As, lo trascendente en esta posicin es que una misma norma realiza una doble funcin en todas las disposiciones particulares: regulando inclusiva y determinadamente un comportamiento, y excluyendo genricamente del mbito de su prescriptividad los dems comportamientos referidos a la misma materia8. As, si para un supuesto A el sistema normativo prescribi una norma inclusiva prohibitiva, para todas aquellas situaciones fcticas similares, pero no previstas expresamente por el ordenamiento, se entiende que la misma norma inclusiva de A opera como una norma de exclusin general que las hace permitidas por el mismo, pues de no ser as, el propio sistema hubiera generado una inclusin de dichos supuestos a fin de prohibirlos9. En Kelsen tambin se
8. 9. Mnica Siota lvarez. Ob. Cit., p. 25. Esta lgica argumentativa es tambin asumida por los defensores de la teora egolgica del Derecho, aunque sin caer en el completo apriorismo positivista, sosteniendo que la plenitud hermtica del ordenamiento se funda en la idea de libertad como esencia misma de la conducta y de la existencia humana. As, para los egologistas la norma de libertad consiste en el apotegma base del Derecho, por el cual todo lo que no est prohibido est jurdicamente permitido, por lo que no pueden existir espacios no regulados por el Derecho, conforme a lo sealado por Cossio.

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Mnica Siota lvarez, Analoga e Interpretacin en el Derecho Tributario, (Madrid: Editorial Marcial Pons, 2010), p. 22. Hace referencia tanto a Hans Kelsen como a Norberto Bobbio, entre otros, para elaborar la definicin.

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aprecia una tendencia a esta variante de hermetismo jurdico cuando explica que una conducta se encuentra negativamente regulada por el orden jurdico, es decir, regulada en cuanto esa conducta no le esta jurdicamente prohibida y en ese sentido, le est permitida10. Como se colige entonces, el hermetismo del ordenamiento para esta teora no se encuentra en la posibilidad del ordenamiento de legislar positivamente todas las consecuencias jurdicas atribuibles a los hechos jurgenos, sino por el contrario, sostiene que el Derecho cumple con normar de forma expresa aquellas situaciones de mayor relevancia con una norma de inclusin, dejando a los dems supuestos regularse tcitamente por una norma general de exclusin cuya consecuencias resulta ser el inverso prohibido o permitido de lo que efectivamente se regul, pero estando igualmente contenidas en el orden normativo.
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Este argumento es luego revisado por Bobbio, quien afirma que en el ordenamiento jurdico, junto a las normas particulares inclusivas y a la norma general exclusiva, tambin hay una norma general inclusiva que regula de modo idntico a la norma particular los casos no comprendidos en ella11. Es decir, que para un supuesto regulado A con una norma de inclusin permisiva, no slo puede decirse que existe una norma general excluyente que determina que todos los similares de A no previstos por la norma inclusiva estn prohibidos, pues el ordenamiento ha expresado su voluntad de permitir slo al supuesto A; sino que tambin puede sostenerse que para todos los supuestos similares de A, opera una norma general inclusiva que los hace anlogamente comprendidos por la consecuencia atribuible al supuesto A, esto es, que las hace permitidas. Bajo esa premisa, ante un presupuesto de hecho no previsto operaran conjuntamente tanto una norma exclusiva argumentacin
conducta humana intersubjetiva es jurdica, ya que luego de ser valorada puede considerarse permitida o prohibida sin necesidad de que exista norma expresa que as lo prescriba, ello se funda-menta en que el axioma principal del Derecho enuncia que lo que no est prohibido est permitido, salvo que se atente contra la moral o el orden pblico, es decir, que todas las conductas estn permitidas en tanto no estn prohibidas por la norma o sean contrarias al orden pblico o las buenas costumbres. Cfr. Carlos Fernndez Sessarego. Ob. Cit., pp. 42- 43. Hans Kelsen. Ob. Cit., p. 254. Mnica Siota lvarez. Ob. Cit., p. 25.

Cfr. Abelardo Torr, Introduccin al Derecho, Dcimo cuarta edicin (Buenos Aires: Editorial Lexis Nexis-Abeledo Perrot, 2003), p. 259. Puede verse un comentario de Bobbio sobre la visin de Cossio en torno a la plenitud del ordenamiento, en su nota a la obra del maestro argentino, Vd. Norberto Bobbio, La plenitud del Ordenamiento Jurdico y la Interpretacin, Isonoma, en: Revista de Teora y Filosofa del Derecho, Nm. 21, 2004, pp. 256-260. Pareciera nutrirse tambin de esta doctrina la teora tridimensional del Derecho que plantea Fernndez Sessarego y Miguel Real, pues tal como ha indicado el jurista peruano, toda

10. 11.

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a contrario como una inclusiva argumentacin analgica respecto a la consecuencia que se le atribuye en la norma base. Lo descrito por Bobbio configura una distincin universal del Derecho que no trasciende a las diferencias entre ordenamientos y sistemas jurdicos, pues ningn sistema de normas puede regular y velar por atribuir soluciones jurdicas a todos los supuestos existentes y venideros, en la medida de que el fenmeno a legislar, la intersubjetividad humana, es uno cambiante, evolutivo y de una prctica innovadora12. Es este carcter potencialmente inacabado e incompleto del sistema normativo, lo que lo mantiene en la dinmica e infatigable persecucin de nuevas realidades con trascendencia jurdica que regular; y constituye, adems, el fundamento de la existencia de sectores no previstos en el ordenamiento, a los que

no ha alcanzado an la presencia positiva del Derecho y a los que se conoce como lagunas. Contrariamente, Kelsen, en defensa de la plenitud hermtica y absoluta, sostuvo que la existencia de lagunas en el ordenamiento es tan slo axiolgica13, lo que supone que los sectores no previstos pero incluidos en el ordenamiento en su plenitud absoluta deben ser superados legislndolos de otro modo a fin de alcanzar una solucin ms justa14. As, para el maestro de Viena, la teora de las lagunas es errada, puesto que reposa en la ignorancia del hecho de que cuando el orden jurdico no estatuye ninguna obligacin a cargo de un individuo, su comportamiento est
13 En el mismo sentido, se ha dicho que en primer lugar, quien determina la existencia de la laguna requisito previo para que entre en juego la analoga es el juez, sin que el derecho le proporcione ningn tipo de regla para apreciarlo, remitindole a la simple observacin. Ello ocasiona que, en determinadas circunstancias, la laguna es creada por el propio juez: hablndose, entonces, de lagunas axiolgicas. Estas seran las derivadas de la confrontacin del sistema real con un sistema ideal, de tal modo que no se trata de que el juez carezca de solucin para el caso, sino que se carece de una solucin satisfactoria para el operador judicial. Entonces el juez proclama la laguna y la soluciona, saltando as por encima de la previsin legal. Cit. Francisco Javier Ezquiaga, Argumentos Interpretativos y Postulado del Legislador Racional, en: Isonoma. Revista de Teora y Filosofa del Derecho, Num. 1, octubre, 1994, p. 76. Hans Kelsen. Ob. Cit., p. 256 y ss.

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En esa misma lnea, explica Tamayo y Salmorn que ante el constante advenimiento de eventos jurdicamente novedosos, el proceso de innovacin jurdica que con estos eventos se inicia es forzosamente permanente. As pues, es justamente el invariable carcter jurdicamente innovador de los eventos jurdicos (actos o comportamientos humanos) lo que nos conduce a pensar en una variacin jurdica continua. () De esto podemos inferir que los sistemas jurdicos no pueden encontrarse ni acabados ni en reposo. Por el contrario, los rdenes o sistemas jurdicos estn siempre en movimiento continuo. Cit. Rolando Tamayo y Salmorn, Sobre el Sistema Jurdico y su Creacin (Mxico: UNAM, Instituto de Investigaciones Jurdicas, 1976), p. 134.

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permitido15. No compartimos la postura indicada, pues tal como se ha explicado precedentemente, tambin se podra argumentar a contrario, que cuando el orden normativo no estatuye en norma expresa una obligacin para un individuo, lo est excluyendo del mbito de las relaciones y hechos jurdicos semejantes pero permitidos expresamente, por lo que podra considerarse que dicho hecho no previsto ha sido prohibido por el ordenamiento, implcitamente, debido a una norma general exclusiva. Esta dicotoma de posibilidades, tanto por efecto de las normas particulares, como de la norma general inclusiva o exclusiva, es lo que conforme a Bobbio provoca la incerteza jurdica que se ha denominado laguna.16 Por ello, conceptualmente, podemos decir que las lagunas son circunstancias no previstas en el ordenamiento positivo, ni siquiera pensadas como hipotticamente posibles por el legislador17, y que constituyen en suma, la falta de una adecuada regulacin de relaciones o situaciones jurdicas18, por lo que tambin nos podemos referir a ellas como espacios no regulados, hechos no previstos por el
15. 16. Hans Kelsen. Ob. Cit., pp. 255. Sostiene Bobbio que esta situacin de incerteza, en que se va a encontrar el aplicador del Derecho, es justamente lo que los juristas y los jueces llaman normalmente laguna. Cfr. Norberto Bobbio citado por: Mnica Siota lvarez. Ob. Cit., p. 25. Jos M. Daz Consuelo, Los Principios Generales del Derecho (Buenos Aires: Editorial Plus Ultra, 1971), pp. 11-13. dem.

ordenamiento, los que por efecto de la norma general inclusiva, como argumento analgico materializado en un mecanismo de integracin normativo, encuentran solucin dentro del propio sistema normativo, lo que es el sustento de su plenitud relativa y la negacin de alguna idea de hermetismo (plenitud absoluta). Esta plenitud relativa entonces, parece ms bien una suerte de plenitud funcional19 en tanto se fundamenta en la permanente presencia y disponibilidad en el ordenamiento de mecanismos de regulacin supletoria que permiten dar una razonable respuesta jurdica a cada supuesto fctico, con el fin precisamente de salvaguardar su integridad. II. EL SUPUESTO FCTICO NO PREVISTO EN DERECHO TRIBUTARIO Y UNA PRIMERA APROXIMACIN AL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

Ahora bien, conforme hemos anticipado en nuestro anlisis, el Derecho Tributario constituye parte integrante de este sistema en que se constituye el Derecho.20 En razn de ello, no debera

19. 20.

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Anbal Torres Vsquez. Ob. Cit., p. 678. Todos los sectores del Derecho estn ligados a un todo inescindible que es la unidad del Derecho, o uno universo iure. Al respecto, cfr. Horacio Garca Belsunce, La Autonoma del Derecho Tributario, (Buenos Aires: Editorial Depalma, 1996), p. 14.

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existir en l en principio ninguna peculiaridad respecto a las lagunas normativas. No obstante, sabemos que la materia fiscal tiene gira en torno a la existencia del tributo, concepto fundamental e institucin que lo fundamenta. Por ello, en un Estado constitucional tributario como el nuestro slo pueden establecerse tributos y consecuentemente exigir el cumplimiento de obligaciones tributarias a los contribuyentes mediante la introduccin en el ordenamiento de un vehculo normativo de rango legal que lo contenga y lo imponga. Ello pues significa, inclusive histricamente21, una validacin del tributo mismo en la voluntad de quienes sern finalmente obligados a coadyuvar al sostenimiento del gasto pblico del Estado, pues es precisamente la Ley el mecanismo normativo que jurdica y polticamente manifiesta el consentimiento de la nacin representada en el rgano parlamentario, como garanta democrtica de la autoimposicin.22 A esto se ha nominado en nuestra rama como el principio de reserva de ley tributaria23, y constituye como se ha colegido un limitante de la potestad tributario del Estado 24 que
21. Cfr. Vctor Uckmar, Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario (Bogot: Editorial Temis, 2002, pp. 9 y ss. As tambin, vd. Juan Carlos Luqui, Derecho Constitucional Tributario (Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1993), p. 33 y ss. Julio Fernndez Cartagena, Algunas Reflexiones en Torno al Principio de Reserva de Ley, en: Anlisis Tributario, Vol. XVIII, Nm. 209, Junio, 2005, p. 18.

contiene una regla general relativa a las competencias y a la legitimacin para intervenir en los procedimientos de produccin normativa.25 Lo dicho, significara prima facie que la exigencia de la reserva de ley tributaria no posibilitara la existencia de lagunas en el ordenamiento tributario, pues no se tratara en estricto de un supuesto de hecho revelador de capacidad contributiva que la norma no ha previsto, sino de la imperante voluntad de la ley y la Constitucin misma de que dicho supuesto no se norme si no es por el mecanismo legislativo, de donde se concluye que cualquier hecho econmico no tipificado en el aspecto material de la hiptesis de incidencia de un tributo creado por ley, no est simplemente dentro de su campo de imposicin. La categora jurdica de este supuesto de hecho no previsto y reservado a ley, deber ser distinta entonces al de una laguna legal, pues el ordenamiento confiere a las lagunas la posibilidad de darles solucin jurdica, lo que no es posible en este punto.
23. El principio de reserva de ley debe entenderse en una doble vertiente: horizontal y vertical. La primera est relacionada a establecer qu elementos del tributo debern ser predetermina-damente introducidos en el ordenamiento mediante un vehculo legal. El segundo, implica la exigencia del contenido material que deber contener la ley mnimamente para considerarla debidamente establecido el tributo o sus elementos, y por ende, satisfecha la reserva de ley. Un estudio completo del principio de reserva de ley en el Per, en

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En esa direccin, la teora del derecho ha diferenciado las lagunas de los silencios de la ley, ambas categoras totalmente divergentes. As, la laguna legal denota la falta de regulacin en el ordenamiento de un supuesto fctico, que el legislador no ha previsto al elaborar la norma, pero que debi prever, lo que se desprende de la lgica y ratio de la ley como parte del sistema normativo, o del subsistema como es el caso del ordenamiento tributario. Es decir, cuando la norma que debe regular el supuesto no previsto se entiende coherentemente necesaria en el sistema. De otra parte, nos encontramos ante el silencio de la ley cuando respecto al supuesto no previsto por el ordenamiento, se entiende coherentemente innecesaria una norma

jurdica que lo regule dentro de la lgica del sistema normativo que deba presuntamente contenerla. Podra decirse entonces, que la falta de regulacin expresa en estos casos, involucra tcitamente una regulacin negativa del ordenamiento la norma general exclusiva, pues de su coherencia sistemtica se concluye su voluntad de no normar sendos supuestos26. As, podemos lgicamente inferir que cuando un hecho no haya sido previsto por el ordenamiento tributario, y est regida su regulacin por la reserva de ley, no nos encontremos ante una laguna sino ante el silencio elocuente27 del ordenamiento de la

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sus dos vertientes, lo ha realizado el profesor Gamba Valega. Al respecto, vd. Csar Gamba Valega, Notas para un Estudio de la Reserva de Ley en Materia Tributaria, en: Paulo de Barros Carvalho (Dir.), Tratado de Derecho Tributario (Lima: Editorial Palestra, 2003), pp. 201 y ss; as tambin, Csar Gamba Valega, La Extensin de la Reserva de Ley en el mbito Tributario, en: Anlisis Tributario, Vol. XVII, Nm. 196 y 197, Mayo-Junio, 2004, p. 15 y ss. (Nm. 196), p. 20 y ss. (Nm. 197). Nuestro Tribunal Constitu-cional ha sealado en la Sentencia N 02302-2003AA/TC, publicada el 29 de junio de 2005, que el principio de reserva de ley significa que el mbito de creacin, modificacin, derogacin o exoneracin de tributos se encuentran reservada para ser actuada mediante una ley. No obstante, en la Sentencia N 00042-2004-AI/TC,

publicada el 11 de agosto de 2005, ha advertido que dicha reserva es en nuestro ordenamiento es relativa, por cuanto puede admitir, excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los parmetros estn claramente establecidos en la propia Ley o norma con rango de Ley, lo que implica que la norma reglamentaria no pueda exceder ni suplir el grado de concrecin de los elementos esenciales del tributo. La misma sentencia diferencia luego el principio de legalidad del de reserva de ley, indicando que mientras el principio de legalidad implica la subordinacin de los poderes pblicos al mandato de la ley, el de reserva de ley, es un mandato constitucional sobre aquellas materias que deben ser reguladas por esta fuente normativa. As, la potestad tributaria est sujeta en principio a la constitucin y luego a la ley, y, adems, slo puede ejercerse a travs de normas con rango de ley, el cual tiene como fundamento la frmula histrica no taxation without representation, es decir que los tributos sean establecidos por los representantes polticos de quienes deben contribuir.

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ley, o lo que es lo mismo, ante la voluntad tcita del sistema normativo de no regularlo ni incidirlo tributariamente28. Esto se explica, necesariamente, en la presencia del principio de reserva de ley como norma fundamental del ordenamiento tributario material, que determina que sea sistemticamente coherente que un supuesto no haya sido previsto por la ley tributaria, porque el propio ordenamiento no ha querido preverlo o regularlo. La fuente del Derecho en esta perspectiva, es exclusivamente la ley. Pero como hemos ya referido, no todas las normas jurdicas de naturaleza tributaria son necesariamente normas que introduzcan tributos en el ordenamiento jurdico, y por tanto, no todas las normas tributarias estn reservadas a ley. Esta singularidad se presenta debido al nivel de vinculacin que en cada subsector las normas tengan con el tributo, sus elementos esenciales, la obligacin tributaria, etc., los que se determinarn,

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26. 27. 28.

Andrea Fedele, La Reserva de Ley. Traduccin de Antonio Vsquez, en: Tratado de Derecho Tributario, Tomo I, El Derecho Tributario y sus Fuentes (Bogot: Editorial Temis, 2001), p. 159. Al respecto, vd. Karl Larenz. Ob. Cit., p. 361 y ss. Mnica Siota lvarez. Ob. Cit., p. 27. El propio ordenamiento jurdico ha regulado la negacin de la laguna en materia de reserva de ley a partir de sus principios intrnsecos. Cfr. Gustavo Krause Murguiondo, La Interpretacin de la Ley y el Derecho Tributario (Buenos Aires: Editorial La Ley, 2000), p. 100.

como vimos, por la reserva de ley. Notamos entonces concluyente, que la finalidad de la garanta de reserva a ley en la regulacin normativa de las instituciones fundamentales del Derecho Tributario, es evitar la arbitrariedad impositiva, inseguridad jurdica y abuso de derecho que generara que alguno de dichos elementos o todos ellos sea indebidamente exigido por ser introducido al orden normativo a travs de un vehculo extralegal, lo que en definitiva como comentamos anteriormente significara su inconstitucionalidad, al no haber sido consentido por los contribuyentes a travs del mecanismo apropiado, careciendo de legitimidad la imposicin. Bajo el esquema propuesto, las lagunas en derecho tributario slo son reconocibles, y de hecho slo existiran, en aquellos sectores del ordenamiento tributario cuya regulacin no ha sido reservada a ley, pues de estar restringida la introduccin de normas nicamente al vehculo legal, la ausencia de un supuesto en el ordenamiento no constituira laguna sino silencio de la misma ley. Esto significara que ante tal silencio legal, no podra crearse una solucin aplicable al caso concreto por integracin normativa, debido a que el propio ordenamiento, en su lgica intrnseca, ha neutralizado dicha posibilidad por efecto del principio de reserva de ley en una clara muestra de su plenitud funcional29, que confiere como

29.

El propio Tribunal Constitucional ha sealado en la Sentencia del Pleno Jurisdiccional recada sobre el Expediente

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solucin a dicho problema una norma tcita de regulacin negativa, enervada desde la norma general exclusiva en los cimientos del sistema constitucional tributario. Consecuentemente, podramos aventurarnos a definir la laguna de la ley tributaria, como aquel supuesto fctico no previsto por el legislador en el ordenamiento jurdico tributario, que aunadamente, no se encuentra contenido en el mbito de aplicacin material del principio de reserva de ley tributaria. III. LA INTEGRACIN NORMATIVA DE LAGUNAS Y LA ANALOGA EN DERECHO TRIBUTARIO: EL FUNDAMENTO DE LA FUNCIN HERMENUTICA Como hemos visto hasta ahora, ante el supuesto reservado a ley, el espacio no

previsto se constituir en silencio legal, y en tanto ello, no habr solucin que atribuir pues tcitamente el sistema lo ha regulado negativamente excluyndolo30. No pasa lo mismo en cambio ante una laguna de la ley tributaria, pues en tal situacin el operador deber dar solucin al problema mediante el uso de los mecanismos que el ordenamiento ha puesto a mano para tal fin. Y es que la actividad aplicadora del Derecho no cesa ante una laguna legal, aunque lo que se aplique no sea una regla positiva, sino una norma creada para el caso concreto mediante el mecanismo de la integracin jurdica, como un producto del razonamiento jurdico mismo31. En ese sentido, integrar implica conforme a su semntica hacer que algo pase a formar parte de un todo, esto es,

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N 047-2004-AI/TC, del 24 de abril de 2006, que la plenitud del ordenamiento se asegura entre otras reglas, por las de integracin, reconociendo los principios generales del Derecho, la analoga y la equidad como fontana tcnica de terminacin del problema derivado de un defecto o deficiencia normativa, con lo cual opta por una concepcin funcional y relativa de la plenitud del ordenamiento. La Administracin Tributaria ya ha acogido esta concepcin funcional del hermetismo del ordenamiento, aunque sin reflexionar sobre sus verdaderas implicancias tributarias, mantenindola como directriz del sistema de fuentes de nuestro sistema jurdico, tal como se aprecia en el Informe N 752007SUNAT/2B4000.

Rubio considera tambin que en los aspectos reservados a ley, la integracin jurdica no puede crear normas dentro del Derecho Tributario, contrario sensu, debe entenderse cuando menos desde el punto de vista conceptual, que s es posible desarrollar normas por va de analoga en materias distintas a las de la reserva de ley. Marcial Rubio Correa, Interpretacin de las Normas Tributarias. (Lima: ARA Editores, 2003), p. 161. Tambin ha opinado en ese sentido: Csar Talledo Maz, La Norma VIII del cdigo tributario y la calificacin econmica del hecho imponible: funcin, mbito de aplicacin y situacin frente al principio de legalidad y la analoga, en: Jorge Dans Ordoez (Coord.), Temas de Derecho Tributario y Derecho Pblico. Homenaje al Armando Zolezzi Moller, (Lima: Editorial Palestra, PUCP, 2006), p. 408.

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aunarlos o fusionarlos. Ello, a nivel nomolgico significara fusionar dos elementos jurdicos distintos para crear un todo normativo, es decir, fusionar el antecedente no previsto con una consecuencia que el ordenamiento contiene, imputndolas por el nexo lgico jurdico de la integracin misma, conformando entonces un todo, esto es, una unidad proposicional identificada como norma jurdica. La integracin entonces, busca unificar o fusionar el propio ordenamiento jurdico en la intencin de subsanar la inexistencia de una norma, con la existencia de otra regla de Derecho32. De esta forma, al integrar una norma, se sita el operador jurdico en la cabeza del legislador, plantendose en la lgica y coherencia funcional del sistema cul consecuente jurdico debera atribuirle al supuesto fctico no previsto, e imputarlo, teniendo como resultante una norma jurdica enunciada y aplicable slo al caso concreto, por efecto de la norma general inclusiva. La integracin, es pues, un mecanismo de aplicacin normativa por el cual, ante una laguna de la ley, se plantea para tal supuesto de hecho no previsto la imputacin de una consecuencia jurdica externa proveniente de la analoga, los principios generales del Derecho e incluso la equidad.

Sabemos que el mecanismo de integracin33 normativa por excelencia es la analoga34, el que es utilizado para producir una norma jurdica aplicable a una laguna de la ley tributaria. As, la analoga es uno de los instrumentos para llenar las lagunas de la ley cuando sta no ha previsto un hecho, pero s ha regulado otro semejante, en los cuales existe adems identidad de razn35. Por ello, se ha indicado que la analoga se configura como un mtodo de razonamiento o procedimiento lgico basado en la razn de semejanza entre dos supuestos de hecho y cuya conclusin es la aplicacin de la consecuencia jurdica prevista expresamente por la ley para uno de los supuestos de hecho, al otro, que guarda con l una razn de semejanza36. En la prctica, la analoga consiste en aplicar para el hecho no expresamente previsto en la ley (para el cual no hay, pues, norma legal especfica) una norma

33.

34.
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31. 32.

Marcial Rubio Correa, Interpretacin..., p. 157. Al respecto, Vd. Abelardo Torr. Ob. Cit., p. 437.

Podemos encontrar en el curso de la integracin jurdica mtodos de heterointegracin o de autointegracin normativa. Los primeros proveen sus soluciones externamente a la legislacin, esto es, dentro del conjunto de las fuentes del Derecho como unidad sistemtica. Los segundos, en cambio, siempre orientan la solucin desde la legislacin misma, esto es, desde el ordenamiento La analoga en Derecho tiene, cuanto menos, tres sentidos. Primero, como concepto, es decir, como relacin de semejanza entre conceptos. Segundo, como juicio o proposicin, esto es, la semejanza no de contenido sino de las distintas denotaciones o significados de un concepto, pudiendo as ser semejantes conceptos

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expresa existente para un caso semejante. As, si para la hiptesis A no hay norma legal expresa mas existe norma especfica para disciplinar la hiptesis A, que no es igual, mas es semejante, aplico la hiptesis A, por analoga, a la norma existente para la hiptesis semejante A37. Esta primera apreciacin de la analoga nos llevara a desvincularla de la interpretacin en tanto presupondra la inexistencia de una respuesta del ordenamiento a un supuesto de hecho no previsto (la existencia de una norma positiva vigente), por lo que no habra en principio una norma jurdica respecto de la cual el intrprete devele su significacin38. As, en la interpretacin se orienta o proyecta bajo su criterio interpretativo la consecuencia jurdica al supuesto de hecho, sustentndose en el razonamiento jurdico al aplicar los
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mtodos de hermenutica normativa, con la nica finalidad de traducir en trminos difanos e inteligibles su contenido normativo39. Y es que la interpretacin consiste en la averiguacin del significado de los signos lingsticos que revisten la estructura lgico-jurdica, por lo que, en suma, consiste en atribuirle valores40 a fin de revelar su naturaleza. 41 Puede sostenerse, a partir de ello, que la interpretacin jurdica es la comprensin lgica del lenguaje en que se expresa una norma jurdica a fin de darle una significacin. Esta comprensin lgica implica la recepcin de informacin de la norma que el intrprete procesa lgicamente, para luego emitir un juicio de valor, una respuesta a la informacin dada42. As, la interpretacin podra esquematizarse como un proceso de inputs y outputs. Inputs de informacin

diferentes. Tercero, la analoga como argumento, el cual se ha denominado argumento o razonamiento analgico. Se utiliza en el fundamento de la decisin en el Derecho decisin interpretativa, integrativa, etc. y presupone la existencia de la analoga en uno de los dos primeros sentidos. En el presente trabajo analizamos la analoga como argumento pues, como explica Siota atendiendo a Atienza, ella obliga a los juristas a argumentar por analoga en la interpretacin y aplicacin del Derecho, pues en l abundan los conceptos imprecisos, vagos o analgicos. Cfr. Mnica Siota lvarez, Cabe aplicar la analoga para equiparar las uniones de hecho a los matrimonios en materia tributaria?, Quincena Fiscal, nm. 14, julio, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2008,

35. 36.

pp. 49-50; cfr. Mnica Siota lvarez, Analoga y fraude a la ley tributaria, Revista Espaola de Derecho Financiero, nm. 139, julio-septiembre, ThomsonCivitas, Navarra, 2008, p. 547; tambin, Manuel Atienza, Algunas Tesis sobre la Analoga en Derecho, en: Doxa. Cuadernos de Filosofa del Derecho, Nm. 2, 1985, p. 223. Anbal Torres Vsquez. Ob. Cit., p. 684. Enrique Prez Royo, citado por Violeta Ruiz Almendral y Juan Zornoza Prez, La Aplicacin de las Normas Tributarias, en: Entre la tica, la Poltica y el Derecho: estudios en homenaje al profesor Gregorio Peces-Barba, vol. 1 (Madrid: Dykinson, 2008), p. 1207; Hctor B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Derecho Tributario, 7 edicin, (Buenos Aires: Editorial De Palma, 2001), p. 175.

La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario

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provenientes del sentido literal de la norma, que una vez procesados lgicamente y utilizando un criterio interpretativo dan como resultado un output, es decir, la decisin interpretativa, o lo que es lo mismo, la significacin atribuida a la norma jurdica. Apreciamos aqu, una diferencia entre lo que se entiende por analoga y lo que denominamos interpretacin. Esta distincin se sustenta en que la integracin consiste en un proceso lgico por el cual se trata de determinar cul hubiera sido la voluntad del legislador si hubiera previsto un caso que no ha tenido en cuenta43, mientras que la interpretacin trata significar dicha voluntad legislativa ya existente en una norma dada. As, la
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diferencia planteada se estructura a nivel de la norma positiva que es lo que se pretende interpretar, por lo que al no haber en el ordenamiento una norma material que interpretar en la analoga sino que debe producirse, por cuanto se trata de una laguna normativa, no puede tratarse de interpretacin. A pesar de ello, si se tratase de avistar un elemento comn entre ambas, podramos sostener que la interpretacin es un proceso lgico al igual que la analoga como bien lo afirma el mismo Ferreiro44, por lo que su distincin debera plantearse a nivel del proceso intelectivo que desarrollen ambas. As, recordemos que tal como seala Barros Carvalho la interpretacin normativa es una actividad intelectual que se

37.

38.

39.

40.

Luiz Felipe Silveira Difini, Manual de Direito Tributario, 4 edio actualizada. (Sao Paulo: Editorial Saraiva, 2008), p. 185 (T. del A.). Fernando Prez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 17 edicin. (Navarra: Thomson-Civitas, 2007), p. 122. Jaime Lara Mrquez, Interpretacin de la Norma Tributaria. Pro fisco o contra fisco?, en: Anlisis Tributario, Vol. XIX, Nm. 218, marzo, 2006, p. 24. Se ha apuntado en la doctrina nacional, que lo valorativo debe traducirse en argumentos jurdicos, es en ese plano donde cobran verdadera trascendencia los principios axiolgicos que inspiran nuestro sistema normativo y su unidad en la Constitucin, pues no se trata slo de reconocer la existencia de opciones valorativas en el intrprete que acta como rgano de aplicacin del Derecho, sino que adems, es necesario reconocer valor jurdico a dichos alores, a partir de los

41.

42.

principios. Isabel Chiri Gutierrez, y Zoraida Olano Silva, La interpretacin de la norma tributaria desde el prisma del Estado Constitucional. El mito de la interpretacin formal: normas interpretativas?, en: Jorge Dans Ordoez (Coord.), Temas de Derecho Tributario y Derecho Pblico. Homenaje al Armando Zolezzi Moller (Lima: Editorial Palestra, PUCP, 2006), p. 333. Jorge Bravo Cucci, La Interpretacin de la Norma Tributaria. A propsito de la Deflacin y sus efectos en el Impuesto a la Renta, en: Anlisis Tributario, Vol. XV, nm. 170, marzo, 2002, p. 21. Al respecto, es interesante la posicin que asume sobre la hermenutica jurdica la teora ciberntica, inspirada en el anlisis de sistemas de comunicacin. Al respecto, indica Wrblewsky que la interpretacin que efecte el rgano intrprete puede ser vista como un procedimiento mediante el cual se trasmite y elaboran ciertas informaciones. As, en definitiva, toda

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desenvuelve a la luz de los principios hermenuticos, con la finalidad de construir el contenido, el sentido y el alcance de las reglas jurdicas45. Dicha actividad intelectiva del intrprete es adems propia de de su razn ntica, pues la actividad interpretativa tiene naturaleza espiritual y, con criterio cientfico, elimina la imperfeccin de la palabra46. Por ello, nos parece innegable que al integrar el ordenamiento, el operador necesariamente realiza cierta actividad interpretativa en tanto para alcanzar su fin, esto es, crear una norma jurdica mediante la imputacin a un supuesto no previsto de una consecuencia jurdica externa al ordenamiento que lo deba regular, recurre a un razonamiento jurdico, y para ello, basta la existencia de una proposicin lgica jurdica, lo que trasciende a la norma positiva. Aquello, implica enunciar la proposicin jurdica producida por integracin y darle significado, esto es, interpretar el sentido de los signos lingsticos que revisten la norma creada a fin de atribuirle el mismo, que conforme a la lgica y coherencia del ordenamiento jurdico, debi atribuirse al supuesto no
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previsto de haber sido regulado, y con ello, poder aplicar recin la norma al caso concreto. El fundamento de ello lo encontramos en que como ya se ha visto las lagunas en Derecho Tributario importan el reconocimiento de una carencia de regulacin en el ordenamiento, de una necesidad de brindar respuesta mediante una norma que no se halla en el sistema, pero que se espera debera haberla en su coherencia sistemtica, contrariamente a los silencios de la ley, por lo que sus principios sirven de vectores orientadores de la interpretacin. Esto, a nivel de lgica jurdica, se explica en la naturaleza del argumento analgico, es decir, del proceso inferencial que nos va a dilucidar no slo la semejanza de los supuestos (analoga de conceptos), sino su identidad de razn (razonamiento analgico) 47 . Esta

43.

interpretacin puede ser esquematizada, considerando un cierto punto de partida en que alguna informacin ingresa al proceso o es proveda al rgano elaborado sea informacin fctica o de otra ndole; un mecanismo central de elaboracin o de procesamiento de la informacin recibida y un producto resultante de ese procesamiento, que aparece como una decisin que el rgano interpretativo formula Cfr. Jrzy Wrblewsky, Computers

44. 45.

46.

as and Aid to the Judicial Process, citado por: Roberto Vernengo, La Interpretacin Jurdica (Mxico: UNAM, Instituto de Investigaciones Jurdicas, 1977), p. 4. Jos Juan Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Espaol. Instituciones, 25 edicin (Madrid: Editorial Marcial Pons, 2006, p. 310. dem. Cit. Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio, 17 edio. (Sao Paulo: Editorial Saraiva, 2005), p. 96 (T. del A.). Andrea Amatucci, La Interpretacin de la Ley Tributaria, traduccin de Francisco Caal, en: Tratado de Derecho Tributario, Tomo I, El Derecho Tributario y sus Fuentes, (Bogot: Editorial Temis, 2001), p. 567.

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identidad de razn no se agota en los elementos comunes o notas semejantes de los supuestos a integrarse, sino que constata una semejanza material relevante entre los elementos esenciales de ambos supuestos, [y es que] lo determinante, a la hora de aplicar la analoga, no ser tanto la semejanza formal de los supuestos de hecho; sino la razn de esa semejanza, que es lo que va a posibilitar, aconsejar o forzar la aplicacin al supuesto no expresamente regulado de los principios ordenadores extrados del supuesto regulado48. La identidad de razn es pues, ms que una semejanza estructural, una funcional, e implica como ya hemos dicho de la interpretacin jurdica una actividad fundamentalmente valorativa49. As, el proceso de integracin importa el examen de los supuestos de hecho por el mtodo del argumento analgico, encontrando en ellos notas semejantes que los hacen valga la redundancia anlogos. Pero para determinar su completa identidad de razn, es necesaria su comparacin, la que se realiza en la va inductiva a fin de formular una conclusin general a partir de aquellas semejanzas particulares, lo que determinar la pauta integradora de la laguna del derecho. Verbi gratia, para que un supuesto A, cuyos caracteres sean las notas a, b y c, sea anlogo a un supuesto A, no basta que se identifique en A las notas semejantes a, b y c, sino que
47. 48. 49. Vd. Supra, Nota 33. Cit. Mnica Siota lvarez, Cabe aplicar p. 51. dem.

deber inferirse por induccin, a travs de la comparacin, que dichas notas caractersticas en A tienen la misma razn de ser que en A. Ello pues, demuestra la insuficiencia de la sola analoga de supuestos de hecho normativos para concretar la integracin jurdica de la norma creada producida y su aplicacin al caso real, pues deber primero interpretarse el enunciado construido, con la finalidad de verificar que se est atribuyendo la misma ratio legis que la de la norma base, conclusin que slo se encontrar a partir del razonamiento inductivo que se hace de las premisas que se obtienen de la significacin de la norma jurdica. Por ello, se ha dicho que el argumento analgico por s solo es inoperante para integrar las lagunas del derecho, ya que para ir de lo particular a lo particular o de lo general a lo general, se requiere de una conclusin previa, aportada por el mtodo inductivo50. Distinguimos entonces, dos momentos lgicos en la analoga. El primero, se observa en la inferencia que produce el operador al determinar que el supuesto no previsto, respecto del presupuesto de hecho externo, puede ser considerado anlogo, esto es, razonablemente semejante conforme a sus notas
50. Jess R. Medina Payn, Reflexiones sobre la Metodologa y la Aplicacin del Derecho, en: Salvador Valencia Carmona (Coord.), Educacin, Ciencia y Cultura. Memoria del VII Congreso Iberoamericano de Derecho Constitucional (Mxico: Instituto de Investigaciones Jurdicas, UNAM, 2002), p. 180.

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caractersticas. Ello slo es posible y aqu opera el segundo momento si se trasciende ms all del supuesto de hecho y se analiza la norma jurdica como unidad lgica, reconociendo en su mens legis, la misma intencin que el legislador potencialmente pudiera haber tenido dentro de la coherencia del sistema que contiene la laguna si hubiera regulado positivamente el hecho no previsto, lo que implica la necesaria interpretacin de la norma base, de la norma integrada producida, y de sus sistemas contendores51, a fin de concluir inductivamente que los supuestos anlogos son idnticos en razn y no slo semejantes en sus notas caractersticas por lo que es vlido integrar la norma producida por analoga. Se ha usado en suma, analoga de conceptos, de proporciones, argumento analgico y razonamiento inductivo para llegar a finiquitar la aplicacin de una norma por analoga, pero ello slo es posible de forma tal, porque preexiste en realidad una norma a ser interpretada en la integracin: la norma producida como proposicin lgica revestida de un contenido lingstico, an cuando fuera

en el pensamiento del integrador. Slo ese revestimiento del lenguaje hace posible que el integrador pueda comprender la norma que ha creado, y a partir de ello, procesarla lgicamente. Es pues errneo sostener que es posible integrar una norma sin interpretarla, esto es, sin comprenderla52, pues ello constituira la negacin de cualquier produccin normativa que busque con cierta eficacia, la aplicacin real de su consecuencia en el supuesto fctico. Es pues negar, que el propio ordenamiento contiene los mecanismos de integracin en su plenitud funcional, lo que es una verdad irrefutable y evidente que se recoge de la propia idea de Derecho y de su lgica. Ahora bien, consideramos que el enunciado que reviste la norma producida debe interpretarse unvoca y cognoscitivamente53 a fin de que su

52.

51.

Torr ha indicado que hay autores que hacen una separacin tajante entre estas dos operaciones, pero ello no responde a la realidad; en efecto, al integrarse una laguna, no se interpreta acaso el resto del ordenamiento jurdico (p. ej., la Constitucin)? Es indudable que s, razn por la cual podemos decir entonces que la interpretacin, integracin y aplicacin del derecho, son actividades que marchan estrechamente vinculadas. Cit. Abelardo Torr. Ob. Cit., p. 438.

53.

Para Gadamer todo comprender es interpretar, y toda interpretacin se desarrolla en el medio de un lenguaje que pretende dejar hablar al objeto y es al mismo tiempo el lenguaje propio de su intrprete. Hans-Georg Gadamer, citado por: Jaime Coaguilla, El Anlisis Discursivo del Derecho, Isonoma, en: Revista de Teora y Filosofa del Derecho, Nm. 23, octubre, 2005, p. 169. Se denominan cognoscitivas las teoras conforme a las cuales los enunciados interpretativos tienen valores de verdad. Es decir, que el resultado de una interpretacin es univocista, por lo que una interpretacin es verdadera o falsa, pero slo una es verdadera. De otro lado, se denominan escpticas las teoras conforme a las cuales puede decirse que los enunciados interpretativos no son ni verdaderos ni

La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario

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significacin y ratio sean anlogos a los de la norma base. Esta univocidad de la interpretacin se fundamenta en que mientras en la hermenutica regular, dirigida a significar una norma ya insertada en el ordenamiento para su aplicacin directa, es absolutamente vlido al menos a nuestro entender sostener que la interpretacin normativa es escptica y equivocista, esto es, que puede tener ms de una interpretacin; en la hermenutica como funcin de la integracin analgica per se irregular, no puede hablarse sino de una interpretacin cognoscitiva, asertiva y univocista, que slo es verdadera cuando se encuentra la identidad de razn entre la norma producida, la norma base y sus dos sistemas contenedores, ya sea que pertenezcan a un mismo ordenamiento jurdico o no. No puede entonces hablarse de varias interpretaciones en materia de integracin, pues ello imposibilitara la identidad racional y coherente que permitir que se realice completamente mediante la aplicacin de la norma producida al caso real. De no ser as, probablemente se est atribuyendo la consecuencia jurdica que un ordenamiento
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le da a un supuesto anlogo en sus notas caractersticas semejantes, pero en una lgica que nuestro sistema base no admitira desde sus principios y conforme a su gentica normativa sin identidad de razn, lo que vulnerara su coherencia sistemtica y por ende no sera en realidad integracin normativa. IV. LA DISTINCIN ENTRE INTERPRETACIN EXTENSIVA, INTERPRETACIN ANALGICA E INTEGRACIN NORMATIVA POR ANALOGA En ese escenario, es preciso resaltar que el desarrollo de esta funcin interpretativa de la analoga no podra obtenerse un resultado extensivo de la significacin normativa, pues la reserva de ley lo imposibilita, tal como lo ha recogido el ltimo prrafo de Norma VIII del Cdigo Tributario. Es tarea entonces, distinguir los alcances y lmites en torno a la interpretacin extensiva y la analoga.

falsos, pues el resultado de la interpretacin es equvoco, esto es, tiene varias significaciones interpretativas posibles, las que dependen de la norma misma, del mtodo usado, del tipo de resultado que se quiere obtener, de las condiciones subjetivas del intrprete, etc. Al respecto, puede recurrirse al genial debate acadmico entre Guastini y Hernndez Marn. Vd. Riccardo Guastini, Una Teora Cognoscitiva de la

Interpretacin, en: Isonoma. Revista de Teora y Filosofa del Derecho, Nm. 29, octubre, 2008, pp. 15 y ss; Rafael Hernndez Marn, Sobre Ontologa Jurdica e Interpretacin del Derecho, Isonoma, en: Revista de Teora y Filosofa del Derecho, Nm. 29, octubre, 2008, pp. 33 y ss; Jos Juan Moresco, Dos Concepciones de la Interpretacin Jurdica, Isonoma. Revista de Teora y Filosofa del Derecho, Nm. 29, octubre, 2008, pp. 8 y ss.

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Al respecto, el maestro Giannini seala que es posible que la falta de distincin entre interpretacin extensiva e integracin analgica, sea lo que ha provocado ms dificultades en este tema, y constituya el origen de la doctrina de la interpretacin estricta de las leyes tributarias y la consiguiente prohibicin de la interpretacin extensiva54. Ante esto, corresponde indicar que la interpretacin extensiva consiste en aplicar un criterio normativo o idea de alguna manera contenida en la norma base aplicable, aunque de su texto literal no surja con claridad,55 es decir, extender los alcances de la significacin de una norma, desde la misma norma. 56 Visto as, la interpretacin extensiva no contiene ninguna funcin creadora o integrativa del derecho, sino que expresa ms all de su sentido literal la significacin de su accin, extendiendo sus alcances a lo que aparentemente no dice la norma, pero desde el propio contenido y significado de la norma jurdica; mientras que la
54. Massimo Severo Giannini, L interpretazione e lintegrazione delle leggi tributarie, p. 24. Citado por Ramn Valds Costa, Curso de Derecho Tributario, (Santa F de Bogot: Editorial Temis, 1996), p. 271. Gustavo Krause Murguiondo. Ob. Cit., p. 87. Seala Snchez Gmez que la interpretacin extensiva es la que tiende a darle un alcance ms all de su objetivo fundamental o medular de las palabras empleadas a una disposicin jurdica (Sic). Cit. Narciso Snchez Gmez, Derecho Fiscal Mexicano. 6 edicin, (Mxico: Editorial Porra, 2008), p. 67.

integracin analgica necesariamente precisa de la inexistencia de la literalidad de la norma57, de la norma positiva misma, a fin de operar creando una nueva norma jurdica (como proposicin lgica) aplicable al supuesto material, producto de su actividad integradora. Planteada la distincin, coincidimos con Krause cuando indica que la aplicacin de la interpretacin extensiva no despierta en principio en el mbito tributario mayores resistencias 58 , salvo en el campo restringido por la reserva de ley tributaria. Una diferenciacin tambin en torno a la integracin analgica y la interpretacin extensiva ha sido realizada por Amatucci, cuando seala que la interpretacin analgica y la extensiva se distinguen () por principio y no de grado en la actividad jurdica. Representan rangos diferentes no en la esencia sino en el mismo procedimiento intelectivo59. Ello significa diferenciar la integracin analgica de la interpretacin extensiva, pero admitir que la primera es siempre interpretacin en su esencia, la que se materializa al momento de la emisin de los juicios de valor de

57.

55. 56.

58. 59.

Catalina Garca Vizcano, Derecho Tributario. Consideraciones Econmicas y Jurdicas, Tomo I, Parte General (Buenos Aires: Editorial Lexis Nexis, 2007), p. 289. Gustavo Krause Murguiondo. Ob. Cit., p. 87. Entre otros argumentos, se llega a admitir la distincin pero reconociendo la delgada lnea divisoria entre analoga e interpretacin extensiva. Cfr. Andrea Amatucci. Ob. Cit., p. 583.

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integracin que son finalmente interpretativos. As, tanto la integracin analgica como la interpretacin extensiva son comunes precisamente en la actividad interpretativa, pues si bien la integracin analgica no se subsume totalmente a la produccin de juicios de valor en torno al supuesto normativo pues no existen en la norma base, esta los expresa en funcin de ciertos elementos externos no pertenecientes al supuesto normativo60. La concepcin de Amatucci la describe con bastante claridad Valds Costa al sealar que para aqul, la diferencia entre la interpretacin extensiva y la integracin por analoga radica en que, en la primera la labor del intrprete se limita a analizar la norma. En cambio, en la interpretacin analgica, su labor se dirige al presupuesto de hecho; consiste en determinar si una situacin de hecho no prevista expresamente en la ley est comprendida en la ratio, es decir, si persigue los mismos fines, o, en otros trminos, si es anloga61. Nos parece, que la distincin que realiza Amatucci es vlida para diferenciar la interpretacin extensiva de la interpretacin analgica, siempre que se tenga claramente entendido que sta ltima no es equivalente a la integracin por analoga o aplicacin analgica, lo que sin embargo parece no apreciarse en su sustento. Es decir, no obstante la

validez argumentativa con que sostiene su discurso el ilustre maestro de Npoles de una calidad cientfica excepcional, no compartimos la premisa de referirnos a la integracin analgica de manera indistinta a la interpretacin analgica. As, a nuestro entender, en la interpretacin analgica que es un procedimiento hermenutico, qu duda cabe se parte del enunciado de la norma para encontrar su significacin, indagando sobre un supuesto de hecho no previsto expresamente en ella pero al cual la misma norma direcciona la funcin interpretativa, generalmente bajo frmulas como y similares o de la misma naturaleza en su supuesto de hecho.62 As, el intrprete debe verificar que el supuesto a contener en la norma y que no ha sido regulado expresamente cumpla las condiciones que la propia norma establece y que resultan de su interpretacin a fin de atribuirle la misma consecuencia jurdica. De otro lado, en la integracin analgica no existe enunciado (de una norma objetiva) sobre el cual realizar interpretacin alguna, ni una orientacin de la norma, pues sta en principio no existe, sino que habra que producirla, estado en el que recin avizoramos actividad interpretativa a fin de consumar la integracin de la norma, como ya hemos expuesto. La confusin probablemente se origina y esto es un error comn en la doctrina porque si bien la analoga como argumento lgico, posee
62. Se trata pues de supuestos de hecho abiertos, tambin conocidos como clusulas generales o numerus apertus.

60. 61.

Ibdem. Ramn Valds Costa, Curso de Derecho Tributario (Santa Fe: Editorial Temis, 1996), p. 272.

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un carcter integrativo del ordenamiento, tambin puede consistir en un argumento interpretativo de la norma, lo que ha sido denominado por Lazzaro como explicacin analgica63. Visto de tal forma, la analoga englobara dos procedimientos distintos: la integracin o aplicacin analgica la que hemos analizado in extenso para dotar de contenido normativo las lagunas del ordenamiento; y la explicacin analgica, que consiste en que el juez explica () una disposicin de significado incierto, pero presente en el ordenamiento, a la luz de otra disposicin no equivoca o menos equvoca, invocando no obstante la analoga de las dos previsiones: el que es otra cosa, bajo el mismo nombre64. Puede decirse entonces, que la interpretacin analgica necesariamente recurre en su argumentacin a la explicacin analgica, sin ser jams integracin por analoga, desde que se parte de una disposicin normativa para dar significado a otra, o de la misma norma, para afectar con su consecuente un supuesto que la norma ha querido expresamente que se comprenda en ella de forma anloga. No siempre, pues, la analoga presupone necesariamente la existencia de una laguna normativa65,
63. 64. G. Lazzaro, citado por Francisco Javier Ezquizaga. Ob. Cit., p. 77. Manuel Atienza, Sobre la Analoga en el Derecho. Ensayo de Anlisis de un Razonamiento Jurdico, (Madrid: Editorial Civitas, 1986), pp. 182-183. Cfr. Manuel Atienza, Algunas Tesis p. 226. Considerar que la analoga es estrictamente un mecanismo de integracin de lagunas es comn en el derecho continental

sino que ello depender de que se utilice el argumento analgico en modo integrativo o explicativo-interpretativo. Pero a pesar de la distincin entre integracin e interpretacin analgica, es menester reafirmar que la integracin por analoga mantiene siempre un tamiz interpretativo univocista para permitir la integracin. Esto es tangencialmente desarrollado por Amatucci, aunque no llega a tomar la misma posicin al respecto precisamente porque asume la analoga como una forma de interpretacin, sin diferenciarlo de la analoga como integracin. Por ello, debido a tal carcter interpretativo, es preciso advertir, que el resultado de la interpretacin que haga el operador al momento de integrar por analoga (de la ratio y mens legis), no debe llegar a un resultado extensivo66, pues de ser as,
o romnico-germnico, lo que es natural debido a sus fundamentos en la idea de ordenamiento como base del sistema jurdico. De otra parte, en el sistema del common law, cobra mayor relevancia el argumento analgico interpretativo por lo que se ha desarrollado con mayor precisin la distincin, debido a su focalizacin en el precedente judicial. Cfr. Katja Langenbucher, Argument by Analogy in European Law, The Cambridge Law Journal, 57(3), noviembre, 1998, p. 481; vd. Barbara A. Spellman, Judges, Expertise and Analogy, en: D. Klein y G. Mitchell (ed.), The Psychology of Judicial Decision-Making, (Nueva York: Oxford University Press, 2010), p. 149 y ss. Para Gonzles, coincidiendo con nosotros, la analoga requiere un previo proceso interpretativo de la norma a aplicar

65.

66.

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257

escapara del sentido que en la coherencia del sistema base se le ha dado a la institucin normada, y como consecuencia de ello, habra un razonamiento errneo al atribuir a simili o a pari dicha consecuencia extensiva al supuesto no previsto por el sistema integrado. V. REFLEXIONES FINALES EN TORNO A LA INTEGRACIN POR ANALOGA Y SU FUNCIN HERMENUTICA

En el sentido que se ha expuesto, la integracin analgica no es aplicable para todos los supuestos de hecho no regulados en el Derecho Tributario, pues partimos de la premisa que la laguna a integrar no debe estar reservada a ley, pues de ser as seria silencio de la ley y no habra sentido en la integracin. Esta carencia de sentido se fundamenta en la norma tcita negativa que rige sobre el silencio, como regla general exclusiva, que nace indirectamente de una norma particular, en tanto la reserva de ley se ha positivado en nuestro ordenamiento. No puede existir, entonces, laguna de la ley donde el

silencio de la misma expresa su voluntad de no legislar, y cuando esta misma voluntad de gravar slo se puede manifestar por ley para ser vlida, pues la propia admisin de la existencia de lagunas en el derecho tributario, y de su llenado mediante principios jurdicos derivados del ordenamiento positivo, parece que debiera descartarse si ello implicara la creacin de un hecho imponible o la derogacin del mismo67, en tanto vulnerara directamente la reserva de ley. Es pues el propio ordenamiento en su coherencia funcional el que ha dispuesto, mediante una norma general excluyente, que la no introduccin en el sistema de una norma tributaria material, se constituya en voluntad negativa del legislador silencio y no en laguna legal. Puede afirmarse por ello, que una laguna legal, constituye en s la manifestacin de una norma general inclusiva, pues el ordenamiento en su coherencia principalista la percibe necesaria, y por ello, permite su integracin a fin de preservar la plenitud aunque relativa del ordenamiento. Por ello, es evidente que as como en el plano de las lagunas del Derecho la posibilidad de integrar parte de la lgica del ordenamiento y de la existencia de la norma general inclusiva, una vez iniciado el mecanismo de la integracin analgica (la argumentacin analgica a nivel de los supuestos semejantes), slo es posible la aplicacin de la norma producida
67. Gustavo Krause Murguiondo. Ob. Cit., p. 100.

viene de la pg. 256

analgicamente, esto es, de la norma integrada y producida, por lo que advierte que dicho procedimiento interpretativo puede llegar a una interpretacin extensiva. Cfr. Eusebio Gonzles, La Interpretacin de las Normas Tributarias, en: Paulo de Barros Carvalho (dir.), Tratado de Derecho Tributario, (Lima: Editorial Palestra, 2003), p. 502.

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(conclusin de la integracin) como norma particular inclusiva, por medio de la hermenutica. sta, es en esencia una interpretacin tanto de la norma producida como de la norma base y sus sistemas contenedores y permite sustentar mediante el razonamiento inductivo la identidad de razn de las normas intervinientes. No hay pues, en realidad, problema alguno en la integracin analgica de lagunas en Derecho Tributario, respecto a los lmites que impone la reserva de ley, pues por su propia naturaleza lgica y normativa la reserva impide hablar de lagunas, sino de silencios, por lo que la norma general exclusiva opera haciendo innecesaria la integracin. Creemos pues, que no es posible hablar de integracin de supuestos no previstos reservados a ley, porque no son lagunas y por ende, no le es aplicable integracin alguna. Esta inaplicabilidad de la analoga no se fundamenta, entonces, en el carcter ex lege de los tributos, sus elementos y consecuencias esenciales, aunque en la prctica el resultado sea el mismo, pues a partir de dicha premisa68 se puede concluir
68. Tarsitano indica que se observa en Latinoamrica una marcada adhesin a considerar que: i) la analoga no es un medio admisible de aplicacin de la ley tributaria porque contrara el principio de reserva legal, con su corolario de tipicidad legal de los hechos imponibles; ii) la analoga puede servir para ingresar aspectos secundarios del hecho imponible o tratar sobre materias o aspectos formales, o de procedimiento, pero nunca para fijar la existencia de la obligacin tributaria; y iii) la analoga puede

analoga de juicio o proporcin, conforme a Atienza69 que fuera del mbito de aplicacin de la reserva de ley (fuera del mbito de los silencios tributarios), el Derecho tributario debe ser interpretado e integrado de acuerdo con las tcnicas y los criterios comunes a todo el ordenamiento70. La analoga por tanto, puede ser aplicada por el intrprete en general, aunque su validez aplicativa se determinar en la funcin jurisdiccional, e inclusive en los rganos colegiados resolutotes de la Administracin Pblica, como el Tribunal Fiscal. Contrariamente, en la doctrina nacional Bravo Cucci ha expuesto que la aplicacin analgica estar reservada a los rganos jurisdiccionales, no siendo factibles que entes administrativos puedan efectuarla71. No estamos
servir para integrar aspectos secundarios del hecho imponible o tratar sobre materias o aspectos formales, o de procedimientos, pero nunca para fijar la existencia de la obligacin tributaria. Cfr. Alberto Tarsitano, Interpretacin de la Ley Tributaria, en: Horacio Garca Belsunce (dir.), Tratado de Tributacin, Tomo I, Derecho Tributario, Volumen 1, (Buenos Aires: Editorial Astrea, 2003), p. 445; Alberto Tarsitano, Teora de la Interpretacin Tributaria, en: Csar Garca Novoa y Catalina Hoyos Jimnez (coord.), El Tributo y su Aplicacin Perspectiva para el Siglo XXI, Tomo I, (Buenos Aires: Editorial Marcial Pons, 2008), p. 868. Ver Supra, nota 34. Jos Juan Ferreiro Lapatza. Ob. Cit., p. 311; Hctor B. Villegas. Ob. Cit., pp. 175 y 176. Jorge Bravo Cucci, Fundamentos del Derecho Tributario, 2 edicin, (Lima: Palestra Editores, 2006), p. 215.

69. 70. 71.

La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario

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de acuerdo con ello, consideramos que el ordenamiento tributario peruano no ha previsto en la analoga una potestad exclusiva jurisdiccional ni administrativa, como s lo prev el Cdigo Tributario Nacional de Brasil. De esa forma, cuando el artculo 128 del Cdigo Tributario peruano hace referencia en el marco del procedimiento contencioso tributario a que los rganos encargados a resolver no pueden abstenerse de dictar resolucin por deficiencia de la ley, la norma est haciendo clara referencia a una facultad y deber jurdico de integracin normativa, que detentan tanto la administracin tributaria a travs del rgano encargado de resolver la controversia como el Tribunal Fiscal, tal como adems lo ha probado la propia jurisprudencia administrativa fiscal peruana 72. Sin perjuicio de ello, es menester indicar que la propia doctrina brasilea critica la posicin unilateral de la potestad de interpretacin analgica en la ley tributaria, pues la integracin jurdica por analoga debera ser facultad tanto de las administraciones tributarias, como de los rganos jurisdiccionales, los colegiados

administrativos especializados, y preponderantemente del contribuyente. As, a pesar que la integracin por analoga, no es una actividad ntegramente interpretativa, aunque cumpla una funcin hermenutica, es un derecho del contribuyente poder aplicarla conforme la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, la que estatuye bajo el rtulo de supletoriedad, los mecanismos de integracin normativa aplicables en Derecho Tributario, enervndolos a rango legal. Coincidimos por tanto con el maestro Barros Carvalho, cuando refirindose al tema de la integracin jurdica en el Derecho Tributario como facultad del contribuyente, se pregunta si la integracin est contenida en la complejidad del proceso interpretativo, o si es actividad distinta, que se consubstancia en un empeo intelectual diverso de la interpretacin, slo admisible cuando hubiese lagunas en el texto interpretado73. Dicho cuestionamiento responde al hecho de que al ser considerado un mecanismo de hermenutica, la analoga podra ser
aplica a un hecho distinto de aqul que considera el supuesto de dicha norma, pero que le es semejante en sustancia, pudiendo por lo tanto recurrirse a ella solamente cuando la ratio legis de la norma permite ver una semejanza esencial sumamente clara ante el supuesto de la norma y el hecho al que se pretende aplicar la consecuencia (ntese que al analizar la ratio legis, se est reconociendo la actividad interpretativa que contiene la integracin analgica y su coherencia con el sistema normativo). Paulo de Barros Carvalho. Ob. Cit., p. 97 (T. del A.).

72.

As, han aplicado analoga o han reconocido su posibilidad de aplicarla en materia excluida a la reserva de ley, las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 06604-5-2002, del 15 de noviembre de 2002; 000003-5-1995 y 000004-5-1995, del 22 de septiembre de 1995; y, las Resoluciones Nos. 000030-51995 y 000031-5-1995 del 06 de octubre de 1995. Particularmente, la RTF N 066045-2002 indica que la analoga es un mtodo de integracin jurdica mediante el cual la consecuencia de una norma jurdica se

73.

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utilizada para cualquier supuesto de hecho, an cuando no se trate de uno no previsto. Ante la interrogante, Barros Carvalho se inclina por la primera orientacin, afirmando que el recurso integrador es un estadio del trabajo de interpretacin, pues si as no fuese, habra de concluirse que todas las leyes que presentan lagunas no seran interpretables, lo que es un inusitado absurdo74. Por ello crtica la tcnica legislativa del Cdigo Tributario Nacional brasileo75, sealando que no es esa, infelizmente, la direccin del Cdigo Tributario Nacional, que emplea separadamente los dos conceptos76. En cuanto ello, Barros Carvalho afirma la necesidad de aplicar la interpretacin analgica a fin de atribuir las consecuencias jurdicas anlogas a los hechos generadores semejantes, sin que ello signifique el poder de crear tributos, con lo que entendemos se limita dicha potestad interpretadora por la reserva de ley tributaria. Impcitamente, el maestro brasileo, seguidor de la filosofa de

Lourival Vilanova y de la semitica de Wittgenstein, aplica la diferenciacin entre argumento analgico y explicacin analgica, siendo ambos analogas, aunque una integrativa y la otra interpretativa, y por ello de forma sincrtica las considera un solo trabajo interpretativo en la integracin. Disentimos parcialmente con el maestro en nuestra postura, pues no vemos en la integracin un estadio del trabajo de interpretacin, sino, inversamente, la interpretacin es a nuestro entender un estadio de la integracin, particularmente de la analgica. Concordamos, sin embargo, con el hecho de que el afirmar que las lagunas integradas no son interpretables constituye un absurdo desde que siguen siendo normas jurdicas en su estructura lgica, por lo que pueden ser perfectamente enunciadas y por tanto, es deducible su significacin mediante la interpretacin77.

77.

74. 75.

76.

dem. El artculo 108 del Cdigo Tributario Nacional de Brasil anuncia: Na ausencia de disposigo expressa, a autoridade competente para aplicar a legislago tributaria utilizar, sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os principios gerais de direito tributario; III os principios gerais de direito pblico; IV -a eqidade, de esta forma restringe la aplicacin de analoga al mbito de la autoridad administrativa o ente jurisdiccional, tomando como nico sujeto facultado a aplicarla a la autoridad competente. T. del A.

Es interesante destacar el sustento que hace Martn Queralt y Lozano Serrano cuando mediante un planteamiento inverso de su Ley General Tributaria, propone que la analoga slo no ser aplicable en Derecho Tributario cuando est expresamente prohibida por el mismo, lo que sucede en la reserva de Ley, no obstante la razn de ello no descansa en dicho principio, ni en una concepcin general excluyente del ordenamiento como sostenemos, sino, como ha sealado Prez Royo de cuya doctrina se nutre lo anterior, los fundamentos de la imposibilidad de la aplicacin analgica de ciertas normas hay que encontrarlos, no en la regulacin de las fuentes del Derecho (principio de legalidad o reserva de ley), sino en otro tipo de

La funcin hermenutica de la analoga en Derecho Tributario

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Es pues, la funcin hermenutica de la integracin analgica, y en s, de la integracin normativa, lo que hace ms tangible la presencia de la plenitud funcional del ordenamiento tributario. La interpretacin en la analoga la propone la propia lgica del sistema normativo, a fin de que la norma producida por integracin pueda ser aplicada sin trasgredirlo y con ello asegurar su hermetismo, aunque relativo pero siempre funcional , pleno en cuanto a las soluciones que brinda.

La interpretacin es consustancial a la idea de norma jurdica, como la norma jurdica creada es consustancia a la idea de integracin. Por ello, aunque creemos que la legislacin no es ni ser plena nunca, no nos queda duda en que el Derecho s lo es, por cuanto sus medios funcionales y pragmticos lo demuestran. Esta realidad no escapa, qu duda cabe, del Derecho Tributario en tanto parte de su universalidad.

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viene de la pg. 260

condicionamientos. Concretamente, en los derivados del principio de seguridad jurdica o certeza del Derecho, puesto que la posibilidad de que una norma sea aplicada por analoga a supuestos distintos de los expresamente previstos en ella hace ms difcil prever por parte del agente cual va a ser la norma a aplicar en relacin a su

comportamiento. Cit. Juan Martn Queralt, Carmelo Lozano Serrano y Francisco Poveda Blanco, Derecho Tributario, 12 edicin, (Navarra: Thomson-Aranzadi, 2007), p. 106. Cfr. Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, 7 edicin, (Buenos Aires: Editorial Depalma, 2001), p. 110; Fernando Prez Royo, Derecho Financiero p. 123.

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