APUNTES SOBRE EL INSTITUTO DE LA PRESCRIPCIN EN EL ORDEN TRIBUTARIO NACIONAL BERGROTH, LEONARDO

... su caracterstica est en que es la anttesis del modo normal de extincin que es la satisfaccin de la obligacin. Esta no ha sido cumplida, se sabe que no lo ha sido, y an as se considera extinguida. Es sto justo?...

I.- INTRODUCCION.Seguramente aquella inquietud que en el primer cuarto de siglo llevara a Pugliese a formular respecto del instituto jurdico de la prescripcin la frase de que da cuenta el epgrafe, y que tan bien invoca Manuela Vega Herrero en su libro La prescripcin de la Obligacin Tributaria (Ed. Lex Nova S.A., Valladolid, 1990, pg. 13), se ha visto satisfecha no slo por las explicaciones que como respuesta a su propio interrogante desarroll por entonces el autor italiano en "La prescrizione extintiva, sino tambin por el devenir de acontecimientos jurdicos. Hoy por hoy no se discute sobre la justicia de la existencia de ese instituto aniquilador, el que de uno u otro modo y salvo excepcionalsimos casos tasados legalmente - proyecta sus efectos sobre las distintas ramas del derecho, comprendiendo naturalmente tambin el derecho tributario. Es que en la actualidad, como seal Giuliani Fonrouge en su "Derecho Financiero", en una reflexin que no deja margen a la duda, ya nadie discute como un principio universalmente aceptado que las obligaciones tributarias se extinguen por prescripcin (ver 4ta. edicin actualizada por Susana Navarrine y Rubn Asorey; Volumen I pgs. 605 y s.s.).Por el presente trabajo, precisamente, se pretende bsicamente abordar ciertos aspectos relevantes de la prescripcin, tal como viene regulado en el Captulo VIII, Ttulo I (De la Prescripcin), de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modificaciones), por el que se estructura un conjunto de disposiciones dirigidas establecer el marco de aplicacin y vigencia del mencionado instituto respecto de la mayora de los gravmenes nacionales (confr. art. 110 de dicha ley), sin dejar de mencionar, por otro lado, aquellos aspectos ms importantes regulados en las normas que reglamentan la prescripcin en el campo de los tributos aduaneros (ley 22.415 y mod.).Por tal razn, debo aclarar que, an cuando tangencialmente se pueda hacer una breve mencin de alguno de ellos en la presente, por elementales razones de espacio no abordar el estudio de la prescripcin de otros conceptos que tambin participan del gnero de los tributos y rigen en el orden nacional, tales como las tasas retributivas de servicios pblicos, las distintas contribuciones especiales entre las que se destaca la variada gama de las contribuciones con un fin de seguridad social-, as como tampoco se analizan los distintos regmenes de prescripcin vigente para los tributos locales y provinciales.Efectuadas las aclaraciones precedentes, tampoco creo haga falta incurrir en mayores comentarios acerca de las diferencias y similitudes que pudieran existir entre la prescripcin establecida en materia tributaria -la contenida en la legislacin impositiva y aduanera arriba mencionada- con la prescripcin que prev el Cdigo Civil (me refiero, lgicamente, a la prescripcin liberatoria), las cuales, ontolgicamente participan de la misma naturaleza an cuando puedan reconocer fundamentos distintos-, y encuentran su principal razn en el principio de seguridad jurdica, a travs de un mecanismo que le pone un fin a relaciones jurdicas inactivas durante un prologando perodo de tiempo (consultar Ramn Falcn y Tella, La prescripcin en materia tributaria, ed. La Ley, Madrid 1992, pgs. 68 y s.s., y sus citas).-

Asimismo, siendo la consecuencia de la prescripcin bajo estudio la extincin de la accin para posibilitar el ejercicio del derecho o de una potestad, la realizacin de ciertos actos que suponen una modificacin de ese estado tienen, por imperativo legal la fuerza para alterar aqulla, ya sea supendiendo o interrumpiendo su curso. Las diferencias entre uno y otro fenmeno las podemos encontrar en el Cdigo Civil, donde se seala que el efecto de la suspensin es inutilizar para la prescripcin, el tiempo por el cual ella ha durado; pero aprovecha para la prescripcin no slo el tiempo posterior a la cesacin de la suspensin, sino tambin el tiempo anterior en que ella se produjo" (art. 3.983), mientras que, por el contrario, en el caso de que la prescripcin hubiera sido interrumpida, sta se tiene como no sucedida, debiendo transcurrir un nuevo plazo de prescripcin para que se tenga por operada (doc. art. 3.998).-

II.-

APUNTES SOBRE DE LOS SUPUESTOS DE PRESCRIPCIN PREVISTOS EN LA

LEY TRIBUTARIA (ley 11.683, t.o. 1998 y mod.). BREVE MENCION DE LA PRESCRIPCIN EN LA LEGISLACION ADUANERA (ley 22.410 y mod.).El Captulo VIII, Ttulo I (De la Prescripcin), de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modificaciones), regula cuatro supuestos distintos de prescripcin (ver Daz Sieiro, Veljanovich y Bergroth, "Procedimiento Tributario, Ley 11.683", Ed. Macchi, Bs. As. 1993, pg. 402 y s.s.), esquema bsico que a su vez mantiene el Cdigo Aduanero (ley 22.415 y mod.), a la luz de lo que resulta de los artculos 803 y s.s., 815 y s.s, 934 y s.s., y 940 y s.s., con la salvedad de que en dicho cuerpo normativo, al mayor rigor tcnico con que ha sido legislado el instituto, se agregan supuestos particulares de prescripcin, que son propios de la materia aduanera y sobre los que no volver ms adelante, tales como el previsto en el artculo 840 y c.c. -prescripcin de la accin de los exportadores para percibir los importes que les correspondieren en conceptos de estmulos a la exportacin-, como as tambin en el art. 851 y c.c. -prescripcin de la accin del fisco para repetir los importes pagados indebidamente en concepto de estmulos a la exportacin-, o aquellos supuestos establecidos en los arts. 49, 66, 84 y 101, relativos a la prescripcin de la accin para aplicar sanciones a determinados sujetos aduaneros -despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores y exportadores, etc.-. A su vez, del mismo modo cabe puntualizar que por el art. 890 y con la especfica salvedad prevista en el art. 891, que no viene al caso explicitar- el legislador aduanero remite a las disposiciones del Cdigo Penal para la prescripcin de la accin penal y de la pena en los delitos aduaneros que, recordemos, bsicamente son el contrabando, y otras modalidades delictivas vinculadas al mismo, tales como los actos culposos que posibilitan el contrabando, el uso indebido de documentos, la tentativa de contrabando y el encubrimiento -, en un aspecto, el de la prescripcin de los delitos aduaneros, sobre el cual tampoco volver en los prrafos subsiguientes, sin perjuicio de destacar, como bien se ha sealado, que si bien la remisin que efecta aquella norma respecto de la prescripcin en materia de delitos aduaneros pareciera innecesaria frente a lo establecido en el artculo 4 del Cdigo Penal o an lo previsto en el artculo 861 del mismo Cdigo Aduanero que establece una suerte de supletoriedad acentuada al decir que Siempre que no fueren expresa o tcitamente excludas, son aplicables a esta Seccin las disposiciones generales del Cdigo Penal-, lo cierto es que desde un punto de vista metodolgico se la considera til, por cuanto de lo contrario podra plantear conflictos interpretativos la inclusin aislada del art. 891 (confr. Vidal Albarracn, Hctor G. Cdigo Aduanero, Comentarios, Antecedentes, Concordancias -arts. 860 a 891-, t. VII-A ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires 1992, pgs. 344 y s.s.).Del mismo modo, debo efectuar otra anotacin adicional. Por la importancia del tema, por ser el instituto de la prescripcin tributaria claramente de orden pblico, son sobradas y variadas las razones jurdicas para justificar el criterio de considerar que la prescripcin puede y debe ser declarada de oficio, en sede administrativa por la propia autoridad, o en la instancia jurisdiccional y judicial llegado el caso (confr. al respecto los argumentos dados por Daz Sieiro, Veljanovich y Bergroth, op. cit., pg. 405 y s.s.). Y an cuando algunas objeciones podra ofrecer al lector esta postura tratndose de la prescripcin de las acciones y poderes fiscales en materia de impuestos y accesorios dudas que se reconocen en funcin de la jurisprudencia imperante (tal es el criterio del Tribunal Fiscal de la Nacin; confr. tambin Sala 1 de la Cmara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal en autos Inalruco Petrolera S.A. s/apelacin, del 9/9/95, entre otros)-, no

puede admitrselas en materia de multas y dems sanciones de naturaleza fiscal. Ello as, no se comprende como tratndose de infracciones contempladas en el Cdigo Aduanero, la jurisprudencia de la Cmara Contencioso Administrativo Federal ha sido uniforme en el sentido de considerar de oficio el examen de la prescripcin (confr. Sala 1 in re Caballero, Raimundo, del 6/12/94 y Henry Hirschen & Ca. S.A., del 22/11/96; Sala 4 in re Instrumentos Musicales S.A. (Promsica), del 22/6/93, con cita en todos los casos de numerosos precedentes de la Corte Suprema de Justicia en un igual sentido), en tanto no ha hecho lo propio respecto de las infracciones establecidas en la ley 11.683, cuando es indudable que unas y otras tienen reconocida una idntica naturaleza penal.-

III. PRESCRIPCIN DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO PARA DETERMINAR Y EXIGIR EL PAGO DE IMPUESTOS (arts. 56 y 57, ley 11.683).A mi juicio, resulta acertada la tesis que se sostiene en la idea de que, an cuando una ligera lectura de las normas podra llevar a afirmar que existen dos plazos independientes de prescripcin de la obligacin tributaria, uno para de determinarla y el otro para exigirla, lo cierto es que una lectura sistemtica de la ley permite concluir en el sentido de que se ha establecido un slo plazo prescripcin abarcativo tanto de uno como de otro supuesto. En este sentido, las distintas razones desarrolladas al respecto por Daz Sieiro, Veljanovich y Bergroth, en la obra antes citada, al igual que Giuliani Fonrouge y Navarrine, en su obra Procedimiento Tributario (7 ed., Depalma, Bs. As. 1999, pgs. 361 y s.s.), para justificar desde un punto de vista jurdico esta afirmacin, me eximen de mayores comentarios en la presente.En cuanto a los plazos de prescripcin que han sido previstos en tal caso, vale la pena que se recuerde que el artculo 56 de la ley fiscal diferencia segn se trate de contribuyentes inscriptos, aquellos no inscriptos que no tengan la obligacin legal de hacerlo o aquellos otros que, tenindola, regularicen espontneamente su situacin, en cuyo caso la prescripcin opera por el transcurso de 5 aos (inc. a); o tratndose simplemente de contribuyentes no inscriptos, para los cuales la prescripcin es de 10 aos (inc.b). El curso de la prescripcin en uno u otro supuesto comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al ao en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentacin de declaraciones juradas e ingreso del gravamen (art. 57).Tratndose de anticipos y sus accesorios, se debe tener en cuenta que la Corte Suprema de Justicia ha sealado, interpretando el entonces artculo 29 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y mod., actual artculo 21), que la caducidad de las facultades del fisco de reclamar el pago de anticipos impositivos que en dicha norma se contempla no afecta a los accesorios vinculados a stos (confr. C.S.J.N. in re Francisco V. Damiano, del 6/10/81, entre otros, an cuando esta doctrina ofreci ciertas particularidades y algunas idas y vueltas en sucesivos fallos posteriores del Alto Tribunal, muchos de los cuales cuya cita puede leerse de la resea que se efectuara en el precedente de la Sala 1 de la Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal in re Sucesin Agostini S.A. s/apelacin, del 29/7/94). En consecuencia, producida la caducidad del pago a cuenta, la prescripcin slo operara con relacin a la deuda derivada de los accesorios impagos, debindose tener en cuenta para el cmputo del plazo de prescripcin de tales conceptos la fecha relativa al vencimiento de los anticipos y no la correspondiente al impuesto (confr. Nacional c/ De Banis, Cayetano s/Ejecucin Fiscal, del 13/2/96).C.S.J.N. in re Fisco

IV. SUSPENSIN E INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN DE LA ACCION DE LA D.G.I. PARA DETERMINAR Y EXIGIR EL PAGO DE LOS GRAVAMENES (arts. 65 en lo pertinente, 66 y 67, de la ley 11.683).El artculo 65, inc. a), de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y mod.) establece como regla, la suspensin por el trmino de 1 ao del curso de la prescripcin de las acciones y poderes fiscales para exigir el pago de los gravmenes desde la fecha de intimacin administrativa de pago de tributos determinados, de manera cierta o presuntivamente. En este sentido, resulta razonable el criterio de considerar que, pese a la literalidad de la norma, la hiptesis de suspensin descripta tambin abarca los supuestos de intimaciones en los que no se ha seguido el procedimiento previsto en los arts. 16 y s.s. de la ley 11.683 (como podran ser las intimaciones de accesorios, las

intimaciones de saldos impagos de declaraciones juradas, los reclamos que devienen como consecuencia de la aplicacin de lo dispuesto en el actual artculo 14, incorporado a la ley fiscal como consecuencia de la sancin de la ley 23.658, etc.; confr. Jos Alberto Daz Ortz, "Prescripcin del Impuestos Nacionales..., Rev. Impuestos, t. XLIX-A, pgs. 866 y s.s.).Otra nota relevante de la disposicin bajo anlisis que ha ocasionado dificultades interpretativas en doctrina y que representa una cuestin sobre la que volver oportunamente, es la relativa a discernir si lo que suspende el curso de la prescripcin es la propia resolucin administrativa -tomando la fecha de su dictado- o hace falta que esta sea notificada al particular. Anticipo que tal problema ha sido resuelto por la jurisprudencia mayoritaria en el sentido de considerar que hace falta la notificacin del acto administrativo y no slo su dictado- para que opere la suspensin prevista en el art. 65, inc. a), de la ley 11.683 (confr. C.S.J.N. in re Fisco Nacional (DGI) c/Seco, Aurelia, del 8/9/92), an cuando, como tambin se ver, lamentablemente no sea uniforme en el seno de la jurisprudencia especializada el criterio de considerar extensible tal doctrina a los dems supuestos en los que la ley correspondiente no hubiera hecho referencia expresa a la notificacin de la resolucin administrativa como circunstancia ponderable (por ejemplo tratndose de la suspensin del curso de la prescripcin en materia de sanciones fiscales y/o aduaneras).Del mismo modo, seguramente motivada en la existencia de criterios jurisprudenciales encontrados originado en numerosos pronunciamientos de las distintas Salas del Tribunal Fiscal- la ltima reforma tributaria nro. 25.239 sustituy, con carcter aclaratorio, el ltimo prrafo del inc. a) del art. 65 de referencia, dejndolo redactado de la siguiente manera: La intimacin de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripcin de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios. Aclaro que la parte que he subrayado corresponde al agregado incorporado con carcter aclaratorio a raz de la sancin de la ley de reformas nro. 25.239, y encuentra su justificacin en la circunstancia de que, de conformidad con lo dispuesto en el texto anterior que no tena ese agregado, algunos precedentes jurisprudenciales declaron la prescripcin de las acciones y poderes fiscales para hacer valer los supuestos de solidaridad contemplados en la ley 11.683, no obstante que no haban prescripto en su momento las acciones fiscales para determinar y perseguir el cobro de la deuda respecto del deudor principal.Asimismo, el inc. a) del citado art. 65 establece que la suspensin de un ao a la que se hiciera mencin en prrafos anteriores, en el caso de que la intimacin administrativa fuera recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, se prorrogar hasta noventa das despus de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidacin practicada en su consecuencia. Ello se justifica en el hecho de que la apelacin ante dicho organismo jurisdiccional tiene efectos suspensivos en la ejecutoriedad del acto durante el trmite de la causa, lo que se traduce en la imposibilidad del Fisco Nacional de exigir el cobro de la deuda reclamada hasta despus que aqul hubiera dictado sentencia (doc. art. 167, 194 y dems c. c., de la ley 11.683).Por su parte, en el inc. c) del citado art. 65 de la ley 11.683 se establece que la prescripcin de la accin administrativa se suspender (siempre por un ao) desde el momento en que surja el impedimento precisado por el segundo prrafo del art. 16 de la ley 23.771 hasta tanto quede firme la sentencia dictada en la causa penal respectiva, lo cual ya no cabra reconocerle utilidad prctica, luego de la derogacin -y sustitucin por uno nuevo- del rgimen penal contenido en la ley aludida, con motivo de la sancin de la ley 24.769 (B.O. 15/1/97), donde no existe ms el mencionado impedimento (confr. art. 18 y c.c.).Adems de los supuestos mencionados, el mencionado artculo 65 en su ltimo prrafo segn el agregado que oportunamente le confiriera al texto de la ley fiscal la ley 24.073- dispone la suspensin del curso de la prescripcin mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificacin de la vista en el caso de determinacin prevista en el art. 17, cuando se haya dispuesto la aplicacin de las normas del Captulo incorporado a continuacin del Captulo XIII. La redaccin de la norma no es en la actualidad correcta, al no haber sido adaptada al nuevo ordenamiento de la ley 11.683 producido con la sancin del decreto 1334/98. No obstante ello, el Captulo al que alude la dispocin es el nro. XIII y por l se contempla un rgimen especial de fiscalizacin incorporado luego de la sancin de la ley 23.905, que la doctrina ha denominado bloqueo u olvido fiscal", el que, cabe aclarar, se

encuentra actualmente vigente de acuerdo con las sucesivas reglamentaciones de los decretos nros. 629/92, y 573/96, y dems normas complementarias y concordantes. Merece que aclare, teniendo en cuenta para ello las dificultades que se advierten en la conducta de los funcionarios actuantes en el marco de procedimientos administrativos iniciados donde se debaten los alcances de aquel rgimen, que la norma establece una pauta de aplicacin restrictiva, en un inobjetable intento de poner a resguardo y tutela los poderes del Fisco Nacional que se veran ciertamente afectados de no existir la mencionada disposicin legal, que debe ser utilizada slo en el marco de antecedentes administrativo en los que el ajuste se dirija contra declaraciones juradas amparadas por el mencionado sistema de bloqueo fiscal estatudo en los artculos 117 y s.s. de la ley 11.683, el cual, por lo dems, es de aplicacin ineludible e imperativa para la autoridad administrativa (en tanto, naturalmente, se den las condiciones que fija la ley al respecto). A su vez, la norma aclara que la suspensin alcanzar a los perodos no prescriptos a la fecha de la vista referida.A travs de un criterio poco claro, que ha merecido serias crticas, cabe mencionar que, respecto de los terceros inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regmenes de promocin industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra ndole, la ley 11.683 dispone la suspensin por dos (2) aos del plazo de prescripcin de la accin para determinar y exigir el cobro de los tributos correspondientes a los mencionados sujetos y tambin para aplicar sanciones-, la cual comienza a regir desde la intimacin de pago que se realice a la empresa titular del beneficio (confr. artculo 66, segn texto originalmente conferido por la ley 23.658).En cuanto a la interrupcin de la prescripcin de los poderes fiscales para determinar y exigir el pago de los impuestos, el artculo 67 de la ley 11.683 fija las siguientes circunstancias: a) el reconocimiento expreso o tcito de la obligacin impositiva; b) la renuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso; y, c) el inicio de la ejecucin fiscal de la deuda en base a un ttulo hbil a tal fin o travs de cualquier otro acto judicial tendiente a obtener el cobro de la deuda.Corresponde que ponga de relieve que, conforme criterio de la Corte Suprema de Justicia, el mero reconocimiento de la obligacin tributaria, efectuado con posterioridad a que se hubiera operado la prescripcin por el transcurso de los plazos legales, no hace renacer la obligacin extinguida (confr. C.S.J.N. in re Fisco Nacional (DGI) c/Seco, Aurelia, antes citado). Del mismo modo, el Alto Tribunnal de Justicia tiempo atrs tambin convalid la validez constitucional del precepto que prev la posibilidad de renunciar al plazo de prescripcin en curso (confr. C.S.J.N. in re La Industrial S.R.L., del 20/10/71, entre otros). Acaecidos estos dos supuestos de interrupcin del curso de la prescripcin de los poderes fiscales para deterinar y exigir el pago del impuesto, el nuevo trmino de prescripcin comenzar a correr a partir del 1 de enero siguiente al ao en que ocurran dichas circunstancias (confr. art. 67, ltimo prrafo).-

V.- PRESCRIPCIN DE LA ACCIN DEL FISCO PARA PERCIBIR LOS TRIBUTOS REGIDOS POR LA LEGISLACIN ADUANERA (arts. 803 y s.s., del Cdigo Aduanero).El artculo 803 del Cdigo Aduanero dispone el plazo de 5 aos para que prescriba la accin del Fisco Nacional para percibir los tributos regidos por la legislacin aduanera, manteniendo de tal modo el criterio que antiguamente segua el artculo 122 de la Ley de Aduanas (t.o. en 1962 y sus modificaciones), que tambin fijaba en 5 aos el plazo de prescripcin de la accin para ....exigir el pago de los derechos, tasas y servicios regidos por leyes aduaneras y portuarias. En este punto, a diferencia de lo sealado por la ley de procedimiento fiscal 11.683, la legislacin aduanera alude a la prescripcin para percibir los tributos sin hacer referencia a la prescripcin de la accin del Fisco para determinar la deuda tributaria, justificndose tal distincin, para algunos autores, en la circunstancia de que la determinacin aduanera constituye tan slo un mero acto declarativo de la existencia del crdito fiscal, siendo que en el sistema del cdigo aduanero la obligacin tributaria y el correlativo crdito fiscal nacen con la realizacin del hecho gravado (confr. Alsina, Basalda y Cotter Moine Cdigo Aduanero -Comentarios, Antecedentes, Concordancias, ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1990, Tomo VI, pgs. 214 y s.s.). Si bien comparto la posicin de los autores nombrados acerca de los efectos meramente declarativos de la determinacin tributaria aduanera, los que son similares ontolgicamente a los que tiene la determinacin de la deuda fiscal en el rgimen de la ley 11.683, considero que tal conclusin no incide en el criterio seguido por el

legislador aduanero, quien bien pudo recurrir a las mismas expresiones utilizadas por el art. 59 de aquella ley. El trmino de prescripcin previsto en el art. 803 comienza a correr a partir del 1 de enero del ao siguiente al de la fecha en que se hubiera producido el hecho gravado, con excepcin: a) de que ste constituyera un ilcito y no pudiere precisarse la fecha de su comisin, en cuyo caso la prescripcin correr a partir del primero de enero del ao siguiente al de la fecha de su constatacin; o, b) cuando se tratare de tributos que debieren exigirse como consecuencia del incumplimiento de una obligacin impuesta como condicin del otorgamiento de un beneficio tributario, ante lo cual el curso de la prescripcin comenzar a correr el primero de enero del ao siguiente al de la fecha de dicho incumplimiento o, en caso de no poder precisrsela, al de la fecha de su constatacin (confr. incs. a y b, del art. 804).-

VI. SUPUESTOS DE SUSPENSIN E INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN DE LA ACCIN DEL FISCO PARA PERCIBIR LOS TRIBUTOS REGIDOS POR LA LEGISLACIN ADUANERA (arts. 805, 806 y c.c.).Con anterioridad a la sancin de la ley 22.415, tanto la suspensin como la interrupcin de la prescripcin de la accin y poderes del Fisco Nacional en materia aduanera -tributos y multascomo as tambin de la accin de repeticin, se regan por la ley 11.683 (t.o. en 1960 y mod.), en virtud de la expresa remisin c ontenida en el art. 8vo. del decreto -ley nro. 6692/63, lo cual no dejaba de aparejar innumerables dificultades en la aplicacin e interpretacin de los preceptos atento la especialidad de la materia aduanera (ver Alsina, Basalda y Cotter Moine, op. ci., pgs. 221 y s.s.).El art. 805 del cdigo aduanero prev la suspensin de la prescripcin de la accin fiscal para percibir los tributos en los siguientes supuestos: a) desde la apertura del sumario, en la causa en que se investigare la existencia de un ilcito aduanero, hasta que recayere decisin que habilitare el ejercicio de la accin para percibir el tributo cuando dicho ejercicio estuviere subordinado a aquella decisin; b) desde el momento en que se hubiese acordado una espera para el pago de los tributos, hasta que venciere el plazo concedido a tal fin; c) desde que el deudor o responsable interpusiere algn recurso o reclamacin que tuviere efecto suspensivo contra la liquidacin tributaria hasta que recayere decisin que habilitare su ejecucin; d) desde que el Fisco interpusiere en sede judicial la demanda tendiente a obtener el cobro de los tributos adeudados, hasta que recayere sentencia firme; y, e) desde que se comprometiere la declaracin supeditada, en los supuestos provistos en los arts. 226 y 323, hasta que recayere el pronunciamiento final en sede aduanera, a que se refieren los artculos mencionados.Por su parte, en el art. 806 se establecen aquellos supuestos que interrumpen la accin del Fisco Nacional para percibir los tributos aduaneros, los que son: a) la notificacin de la liquidacin aduanera; b) los actos de ejecucin en sede aduanera tendientes a percibir los tributos adeudados; c) la demanda interpuesta en sede judicial tendiente a percibir los tributos adeudados; d) la renuncia al tiempo transcurrido; y, e) el reconocimiento expreso o tcito de la obligacin tributaria aduanera.-

VII.-

LA PRESCRIPCIN DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO PARA APLICAR

MULTAS Y CLAUSURAS DE LA LEY 11.683 (arts. 59 y 61).En materia de sanciones de multa y clausura -este ltimo supuesto, incorporado como consecuencia de la sancin de la ley 24.587, luego de un prolongado perodo en el cual los supuestos de clausuras se encontraban hurfanos de normas que especficamente regularan la prescripcin como modo de extincin de tales penalidades, todo lo cual haba repercutido negativamente en doctrina y jurisprudencia-, la ley fiscal, a diferencia de lo que ocurre respecto de los gravmenes, s establece una distincin entre la prescripcin de la accin punitiva -que aqu se comenta- y la prescripcin de la accin para hacer efectiva la sancin aplicada.El plazo de prescripcin para imponer las sanciones de multa y clausura comienza a correr desde el primero de enero siguiente al ao en que hubiera tenido lugar la violacin de los deberes formales o materiales legalmente considerada como infraccin (art. 58), establecindose en el

artculo siguiente, a travs de una norma que gener algunas controversias en punto a sus concretos alcances prcticos, una suerte de independencia entre el curso de la prescripcin de las sanciones y el de la accin para perseguir el cobro del gravamen (ver art. 59).Resulta necesario poner de relieve que existe un supuesto de caducidad contemplado en la ley ntimamente vinculado al tema que ciertamente limita el mbito de aplicacin prctica del artculo 59. Es aqul previsto en el artculo 74, que dispone que cuando las infracciones surgieron con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinacin de tributos, las sanciones debern aplicarse en la misma resolucin que determina el gravamen. Si as no ocurriera se entender que la Direccin General Impositiva de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos no ha encontrado mrito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente".-

VIII.- PRESCRIPCIN DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO NACIONAL PARA HACER EFECTIVAS LAS MULTAS Y CLAUSURAS (arts. 56 y 60, ley 11.683).Habiendo quedado establecido que en materia de sanciones existen dos plazos distintos de prescripcin: uno para aplicar las multas y clausura y otro para hacerlas efectivas, resta por sealar que el art. 60 establece que el "trmino de la prescripcin de la accin para hacer efectiva la multa y la clausura comenzar a correr desde la fecha de notificacin de la resolucin firme que la imponga".-

IX.-

SUPUESTOS

DE

SUSPENSIN

INTERRUPCIN

DEL

CURSO

DE

PRESCRIPCIN EN MATERIA DE MULTAS Y CLAUSURAS EN LA LEY 11.683 (arts. 65, en lo pertinente, y 68).El art. 65 de la ley 11.683, en su inciso b), dispone la suspensin por un ao del curso de la prescripcin "desde la fecha de la resolucin condenatoria por la que se aplique multa con respecto a la accin penal. Si la multa fuera recurrida ante el Tribunal Fiscal, el tmino de la suspensin se contar desde la fecha de la resolucin hasta noventa das despus de notificada la sentencia del mismo". Debo aclarar que respecto de los alcances de esta norma existen en doctrina posiciones encontradas: por un lado, se enrolan aquellos autores que consideran que el dispositivo alude a la prescripcin de la accin para aplicar las sanciones (confr. Giuliani Fonrouge-Navarrine, "Procedimiento Tributario", ed. Depalma, Buenos Aires, 1993, pg. 378; Daz Ortiz, op. cit., pg. 867), y por el otro, entendiendo que se trata de un supuesto de suspensin del curso de la prescripcin para "hacerlas efectivas", se ubican Daz Sieiro, Veljanovich y Bergroth (op. cit., pag. 421 y s.s.).Corresponde en este punto que tambin seale que respecto del supuesto de suspensin de la accin para aplicar sanciones que contiene el mencionado inciso b) de la norma bajo anlisis, le caben las mismas consideraciones que se formulan en el punto XII de la presente, relativas a que lo que debe interpretarse con tales efectos es la notificacin del acto sancionador y no slo la fecha de su dictado.-

X.-

PRESCRIPCIN DE LA ACCIN PARA IMPONER Y HACER EFECTIVAS LAS

PENAS RELATIVAS A INFRACCIONES Y DELITOS ADUANEROS. CAUSALES QUE SUSPENDEN E INTERRUMPEN SU CURSO (confr. arts. 890 y s.s., 934 y s.s., y dems c.c.).Con la sla atencin de brindar un simple pantallazo general en este punto, corresponde que mencione como hice antes-, que tratndose de delitos aduaneros, el propio Cdigo, en el art. 890, remite en materia de prescripcin, tanto para imponer como para hacer efectivas las penas, a las diposiciones del Cdigo Penal (arts. 59 y s.s.), sin perjuicio de disponer en tal caso, la prescripcin de la pena de multa impuesta por los delitos aduaneros se suspende durante la sustanciacin de la ejecucin judicial y se interrumpe por los actos de ejecucin en sede administrativa o judicial tendientes a obtener su cumplimiento" (confr. art. 891).-

En tanto que en materia de infracciones aduaneras, tanto la accin para imponer penas como para hacerlas efectivas prescriben por el transcurso de 5 aos ( arts. 934 y 945), comenzando a correr la primera a partir del primero de enero del ao siguiente al de la fecha en que se hubiere cometido la infraccin, o al de constatacin de no poder precisarse aquella (art. 935); en cambio, en el segundo supuesto el plazo de prescripcin comienza a correr desde el primero de enero del ao siguiente al de la fecha en que quedare firme la condena (art. 941). Por su parte, la prescripcin de la accin para imponer penas por las infracciones aduaneras se suspende durante el trmite de la impugnacin en sede del Tribunal Fiscal o la justicia nacional de la resolucin condenatoria, y hasta que recayere resolucin firme en la causa (doc. art. 936); y se interrumpe por el auto que dispone la apertura del sumario, por la comisin de otra infraccin aduanera, por la comisin de un delito aduanero, o por el dictado de la resolucin condenatoria en sede aduanera (doc. art. 937). En tanto que la prescripcin de la accin para hacer efectivas las penas por infracciones aduaneras se interrumpe por la comisin de una nueva infraccin o de un delito aduanero, por aquellos actos de ejecucin en sede administrativa tendientes a hacerlas efectivas, o por la iniciacin de la accin judicial promovida para hacerlas efectivas (doc. art. 943); en este ltimo supuesto, adems, el curso de la prescripcin queda suspendido durante la sustanciacin del trmite de la accin judicial (doc. art. 942).-

XI.-

PRESCRIPCIN DE LA ACCIN DE REPETICIN EN AMBOS REGMENES

IMPOSITIVO Y ADUANERO, Y LAS CAUSAS QUE ALTERAN SU CURSO (arts. 56, 61 a 64, 68 y c.c., ley 11.683; y arts. 815 y c.c., del Cdigo Aduanero).La ley 11.683 fija en 5 aos el plazo de la prescripcin de la accin de repeticin (art. 56), y el trmino desde el cual el mismo se computa ser distinto si lo que se pretende repetir son anticipos o pagos a cuenta antes del vencimiento del impuesto, o el gravamen mismo. Para el primer caso, el plazo de prescripcin comienza a correr a partir del 1 de enero siguiente al ao en que venci el perodo fiscal al cual se vinculan aquellos pagos a cuenta, mientras que en el supuesto de repetirse ingresos relativos a un perodo fiscal vencido, ser el 1 de enero siguiente al ao en que tales pagos se realizaron la fecha a computar como el comienzo del curso de la prescripcin de la accin de repeticin (ver art. 61, primer prrafo). A su vez, cuando "la repeticin comprenda pagos o ingresos hechos por un mismo perodo fiscal antes y despus de su vencimiento, la prescripcin comenzar a correr independientemente para unos y otros", de acuerdo con las reglas consignadas precedentemente (confr. art. 61, segundo prrafo). La accin para repetir, en cambio, queda expedita inmediatamente, desde la fecha misma de cada pago (art. 63)En el Cdigo Aduanero, se dispone: "Prescrbese por el transcurso de cinco (5) aos la accin de los administrados para repetir los importes pagados indebidamente en concepto de tributos regidos por la legislacin aduanera" (art. 815), establecindose en el art. 816 que "la prescripcin de la accin a que se refiere el art. 815 comienza a correr el 1 de enero al ao siguiente al de la fecha en que se hubiera efectuado el pago del importe objeto de repeticin".En cuanto a las causas que afectan el curso de la prescripcin en materia de repeticin del tributos, la ley 11.683 establece en el artculo 68, como supuestos de interrupcin el reclamo de repeticin presentado en sede de la D.G.I., o la demanda de repeticin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o la justicia nacional (arts. 81, 82 y dems c.c.), reanudndose los plazos, en el primer caso, a partir del 1 de enero siguiente al ao en que se cumplan los tres meses de presentado el reclamo, mientras que, en el segundo supuesto, el nuevo trmino de prescripcin comenzar a correr desde el 1 de enero siguiente al ao en que venza el trmino dentro del cual debe dictarse sentencia. Por su parte, en la ley nro. 11.683 slo se establece un supuesto de suspensin del curso de prescripcin de la accin de repeticin, vinculado a la situacin que se produce cuando durante el transcurso de una prescripcin ya comenzada el particular tuviera que cumplir una determinacin impositiva superior al impuesto anteriormente abonado, el curso de dicha prescripcin se suspender "hasta el 1 de enero siguiente al ao en que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescripcin independiente relativa a ese saldo" (art. 62).Las deficiencias y los vacos que ofrecen las disposiciones apuntadas frente a la diversidad de supuestos posibles en materia del procedimiento de repeticin de gravmenes que prev la ley 11.683 -que tan bien fueran puestos de relieve por Jorge H. Damarco en su trabajo, "La

prescripcin de la accin de repeticin en la ley 11.683 y en el cdigo aduanero", presentado en dos partes en la revista Derecho Fiscal, t. XXXIII, pgs. 241 y s.s., y 401 y s.s., me eximen de mayores comentarios, aconsejando al lector que no desaproveche la oportunidad de recurrir a la lectura de tan enjundioso estudio-, quedan al descubierto luego de una simple comparacin con la purificada regulacin que traducen los dispositivos del cdigo aduanero en el punto. As, sin perjuicio de recordar la expresa aplicacin supletorio del Cdigo Civil en todo lo no previsto en materia de prescripcin en el Cdigo Aduanero (cerrando de tal modo, cualquier, cualquier laguna posible en la interpretacin y aplicacin de la normativa; confr. art. 819), por el art. 817 de la legislacin bajo comentario se dispone la suspensin de la accin de los administrados para repetir los tributos aduaneros: a) durante la sustanciacin del reclamo de repeticin deducido ante el servicio aduanero; b) durante la sustanciacin, y hasta el dictado de la sentencia definitiva en la causa, cuando se hubiera interpuesto recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal por denegatoria en el reclamo de repeticin o retardo en el dictado de la resolucin; y, c) desde la interposicin en sede judicial de la demanda de repeticin, y hasta la decisin definitiva del expediente. Por su parte, en el art. 818 se dispone que tanto el reclamo a que se alude precedentemente en el inciso a), la apelacin del inciso b), o la demanda judicial aludida en el inciso e) tienen similares efectos interruptivos sobre el curso de la prescripcin de la accin de repeticin.-

XII.- LA IMPORTANCIA DE LA NOTIFICACIN EN AQUELLOS DUSPUESTOS EN QUE UN ACTO DE LA AUTORIDAD TIENE LA VIRTUALIDAD DE SUSPENDER O INTERRUMPIR EL CURSO DE LA PRESCRIPCIN.Luego de la consideraciones formuladas precedentemente, finalizar el presente trabajo abordando concretamente una cuestin que creo tiene suma importancia. En efecto, en los prrafos anteriores ha quedado establecido un somero cuadro de los diferentes supuestos de prescripcin previstos en la ley 11.683 (t.o. 1998 y mod.) y en el Cdigo Aduanero (texto segn ley 22.415 y mod.). A travs de su lectura facil es advertir numerosos ejemplos de casos en que la propia ley le asigna expresamente a la notificacin del acto admininstracin un papel relevante en la suspensin o interrupcin del curso de la prescripcin de las acciones y poderes fiscales. As, v.g. el ltimo prrafo del art. 65 de la ley 11.683 que dispone la suspensin de las acciones y poderes fiscales ....desde la notificacin de la vista..."; el art. 806, inc. a) del cdigo aduanero habla acerca de que la prescripcin se interrumpe por la "notificacion de la liquidacin..." (criterio que a su vez mantiene el inc. a) del art. 854); etc.En cambio, existen otras hiptesis donde no se menciona expresamente que es la notificacin del acto administrativo que por ley suspende o interrumpe el curso de la prescripcin la que produce tales efectos. Por ejemplo, el art. 65 de la ley 11.683 alude a la suspensin de la accin fiscal desde la fecha de la intimacin administrativa de pago (inc. a), o desde la fecha de la resolucin condenatoria por la que se aplique multa; o el inc. d) del art. 937 del Cdigo Aduanero habla de que la interrupcin de la prescripcin se produce por el dictado de la resolucin condenatoria en sede aduanera; etc. La notificacin de los actos administrativos adquiere vital importancia en el procedimiento administrativo, pues amn de garantizar los derechos del particular (confr. Garrido Falla, F. Rgimen de Impugnacin de los actos administrativos, Madrid, 1956, pgs. 275 y s.s.; Gonzlez Prez, J., Comentarios a la Ley de Procedimiento Administrativo, Madrid 1977, pg. 582), resulta fundamental para preservar el principio de seguridad jurdica (confr. Entrena Cuesta, R. Curso de Derecho Administrativo, Madrid, 1981, 7 ed., vol. 1, pg. 212; confr. fallo de la Sala I de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal in re Banco del Buen Ayre S.A. c/B.C.R.A., del 27/12/94, de donde resultan estas citas).Como se ha dicho en el marco de la antigua discusin doctrinaria acerca de la naturaleza jurdica de la notificacin, de aceptarse la tsis de aquellos autores que consideran que sta hace a la validez misma del acto administrativo (confr. Agustn Gordillo, El Acto Administrativo, pg. 323; Cassagne, Juan Carlos Derecho Administrativo, Buenos Aires 1994, t. II, pgs. 143 y 144), ninguna duda cabe que hasta tanto no sea notificado, el acto no ser vlido y en consecuencia carecer de los efectos que la ley le asigna sobr el curso de la prescripcin (confr. Daz Sieiro, Veljanovich y Bergroth, op. cit., pg. 419).-

Sin embargo, parecera ser que la ley de procedimientos administrativos nro. 19.549 adopt la tesis contraria, al disponer en el art. 11 que, para que el acto administrativo de alcance particular adquiera eficacia debe ser objeto de notificacin al interesado... (criterio seguido tambin por la Corte Suprema de Justicia en Fallos 298:172; y especficamente en materia tributaria por la Sala II de la Cmara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal en la causa Fisco Nacional (D.G.I.) c/Narden S.A.C.I.F.e I., del 9/12/80). Ello significa que, si bien la notificacin posterior no invalida el acto dictado en trmino, ste no produce efectos jurdicos sino hasta que se concrete la comunicacin.Debo sealar que, a mi juicio, tal distincin es irrelevante a los fines de pretender desconocer en ausencia de una disposicin que claramente disponga lo contrario, en cuyo caso la razonabilidad de la misma estara seriamente cuestionada- que es la notificacin del acto administrativo, y no slo la fecha de su dictado, la que cumple con los efectos suspensivos e interruptivos que le reconoce la ley.En este orden de ideas, en lo que respecta a la jurisprudencia que particularmente se ha ocupado del tema, merece citarse, entre otros, el fallo de la Corte Suprema de Justicia in re Fisco Nacional (D.G.I.) c/Seco, Aurelia Elida, del 8/9/92, en el cual, an cuando no fuera tal cuestin la especficamente debatida en dicha causa, qued literalemente expresado no obstante, que la suspensin del curso de la prescripcin a que hace referencia el art. 68, inc. a), de la ley 11.683 t.o. en 1978 (actual art. 65)- se operaba con la notificacin de la determinacin de oficio practicada (en la misma lnea se pronunci la Sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en autos B ordeau, Alejandro s/recurso de apelacin Ganancias, Patrimonio Neto -, del 9/8/90).Precisamente, la Sala 1 de dicha Cmara Federal, en los autos Frvega S.A. s/recurso de apelacin T.F.N. 5733-A-, del 12/9/95 siguiendo, en lo pertinente, aquella lnea argumental trazada tiempo atrs en la causa Banco del Buen Ayre S.A.- desarroll de modo convincente suficientes consideraciones jurdicas para dejar demostrado que la circunstancia de muchas veces la ley v.g. inc. b) del art. 65 de la ley 11.683, o inc. d) del art. 937 del Cdigo Aduanero-, ya se trate de supuestos de suspensin o interrupcin del curso de la prescripcin, haga referencia slo a la fecha de la resolucin para que tenga tales efectos, ...no autoriza sin ms a acordar a ese acto administrativo efectos jurdicos con prescindencia de la debida notificacin en contraposicin con el principio general establecido en el art. 11 de la ley 19.549. Para ello, sostuvo que ...es propio de la interpretacin de las leyes indagar su verdadero s entido y alcance mediante un examen atento y profundo de sus trminos que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador, teniendo en cuenta su conexin con las dems normas que integran el ordenamiento jurdico vigente, con el que deben armonizar del modo que mejor concuerden con los principios y garantas de la Constitucin Nacional (Fallos 297:142; 299:93; 301:460; 302:1600; 314:1445, 1717 y 1784). Es decir, para la Sala 1 de la Cmara, es necesaria la notificacin del acto administr ativo ya se trate de liquidacin del tributo, de aplicacin de sanciones, etc.- para que ste pueda tener la virtualidad de hacer nacer los efectos interruptivos o suspensivos que le asigna la ley respecitiva sobre el curso de la prescripcin (tal criterio fue reitarado por esa Sala 1 en la causa Sperry S.A. c/A.N.A. T.F. 3509-A-, del 1/10/96). Como se habr podido advertir, coincidimos con dicho criterio por ser el que mejor garantiza el principio de seguridad jurdica, en especial para los particulares, no dejando a la merced del funcionario pblico acreedor- la posibilidad de que eventualmente frente a cualquier error u omisin (descarto a priori la mala fe del funcionario pblico)- pudieran alterarse, antedatndoselas, la fecha de las resoluciones administrativas.Merece que seale, no obstante, que dicho criterio no es uniforme, puesto que la Sala 3 de la misma Cmara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, en los autos Hughes Tool S.A. c/A.N.A. (T.F. 3830-A), del 5/9/97, sostuvo respecto de tal cuestin que el art. 937, inc. d) del Cdigo Aduanero dispone la interrupcin del plazo para el dictado de la resolucin condenatoria, sin hacer mencin a su notificacin ni a la firmeza del fallo, como s en cambio lo hace la norma que legisla la prescripcin para hacer efectiva las penas (art. 941 C.A.); siendo igual criterio el que utiliza la ley 11683 para la prescripcin de las sanciones. Por ende, no resulta posible entender que recin se interrumpe la prescripcin con la notificacin del fallo aduanero como lo pretende la actora, siendo aplicable la jurisprudencia de la C.S.J.N. segn la cual no resulta admisible prescindir del texto legal ni no media declaracin de inconstitucionalidad de esa

noram (confr. Fallos 285:383; 301:958; 307:2153; 23/6/92 Frigorfico Huaca-Ruca S.A.); cuestin que en autos no fue planteada por la recurrente (confr. consid. III).Con el mayor respeto que me merece la Sala 3 de la Cmara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal la que ha sido precursora de muchas de las sanas doctrinas jurisprudenciales sentadas en materia tributaria y administrativa-, considero que la solucin precedentemente transcripta no es la correcta, puesto que, reitero, la circunstancia de que la ley en algunos casos nada diga respecto de la notificacin del acto administrativo con fuerza suspensiva o interruptiva sobre el curso de la prescripcin, ello no impide indagar la verdadera intencin del legislador y, en ltima instancia, la finalidad y los principios que gobiernan el instituto de la prescripcin y las razones que justifican la existencia de causales que alteran el normal curso de la misma. Si las causales tasadas legalmente se vinculan con el accionar de la autoridad pblica, no advierto motivos vlidos para que, en la hermenutica que se haga de las disposiciones pertinentes, se soslaye que cuanto menos la eficacia jurdica de dicho obrar administrativo si es que no se acepta la tesis de la validez- depende de la publicidad de los actos por los que el mismo se manifieste. Ello as, cabe conclur entonces que el argumento acerca de la necesidad de una previa declaracin de inconstitucionalidad de las disposiciones que no aluden a la notificacin del acto que suspende o interrumpe es ms aparente que real, y parte de la errnea premisa de pensar que la ley dice una cosa cuando, correctamente interpretada, expresa otra distinta.-