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CONTABILIDADE GERAL 1. Definio, finalidade, objeto, tcnicas contbeis, campos de aplicao.

Princpios contbeis fundamentais aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade. 2. Patrimnio. Aspectos do patrimnio. Representao grfica. Equao patrimonial. Origens e aplicaes dos recursos. Composio patrimonial. 3. Conta: conceito, dbito, crdito e saldo. Justificativa dos saldos das contas. Funo e funcionamento das contas. Conceito de despesa e receita. Mecanismos de dbito e crdito. Lanamento contbil. 4. Avaliao e classificao de grupos de ativo e passivo. 5. Plano de contas. 6. Atos e fatos administrativos. 7. Patrimnio Lquido: composio, capital social, reservas de capital, reserva de lucros, limites de reserva, ajuste de exerccios anteriores, aes em tesouraria, dividendos. 8. Evidenciao. Demonstraes contbeis. Balano patrimonial: conceito, objetivo, estrutura. Demonstrao do resultado do exerccio: conceito, objetivo e estrutura. Demonstrao do fluxo de caixa: conceito, objetivo e estrutura. Demonstrao de mutaes de patrimnio lquido: conceito, objetivo e estrutura. 9. Anlise das demonstraes contbeis: conceito, necessidade e importncia da anlise das demonstraes contbeis e seus usurios. Ajustes de contas e reclassificao do balano. Anlise vertical e horizontal. ndices de liquidez. ndices de endividamento. ndices de rentabilidade. 10. Demonstraes consolidadas: noes preliminares, tcnicas de consolidao, eliminaes de consolidaes, lucro nos ativos permanentes, participao minoritria, gio. 11. Provises, passivos, contingncias passivas e contingncias ativas. 12. Noes de IFRS (International Financial Reporting Standards) - Lei n 11638/2007.

Contabilidade a cincia que estuda, registra, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimnio das entidades com fins lucrativos ou no. CAMPO DE APLICAO O das entidades econmico-administrativas, sejam de fins lucrativos ou no. OBJETO DE ESTUDO DA CONTABILIDADE O patrimnio das entidades. TCNICAS CONTBEIS A contabilidade para atingir sua finalidade se utiliza das seguintes tcnicas. Escriturao o registro de todos os fatos que ocorrem no patrimnio. Demonstraes Financeiras So demonstrativos expositivos dos fatos ocorridos num determinado perodo. Representam a exposio grfica dos fatos. So elas: Balano Patrimonial Demonstrao do Resultado do Exerccio Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados Demonstrao das Mutaes do patrimnio Lquido Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos

Auditoria o exame e a verificao da exatido ou no dos procedimentos contbeis. Anlise das Demonstraes Financeiras Analisa e interpreta as demonstraes financeiras. FINALIDADES DA CONTABILIDADE Assegurar o controle do patrimnio administrado e fornecer informaes sobre a composio e as variaes patrimoniais, bem como o resultado das atividades econmicas desenvolvidas pela entidade para alcanar seus fins, que podem ser lucrativos ou meramente ideais. De acordo com o pargrafo acima, observamos duas funes bsicas na contabilidade. Uma a administrativa, e a outra a econmica. Assim: Funo administrativa: controlar o patrimnio Funo econmica: apurar o resultado. Princpios fundamentais de Contabilidade Conforme definidos e aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo CFC n. 750/93, os princpios so:
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1. Princpio da Entidade O patrimnio da entidade no se confunde com o dos seus scios, acionistas ou proprietrio individual. 2. Princpio da Continuidade A vida da entidade continuada. Por conseqncia, como as demonstraes contbeis so estticas, no podem ser desvinculadas dos perodos anteriores e subseqentes. Ocorrendo a descontinuidade, o fato deve ser divulgado. 3. Princpio da Oportunidade As mudanas nos ativos, passivos e na expresso contbil do patrimnio lquido, devem ser reconhecidos formalmente nos registros contbeis, logo que ocorrerem, ainda que os seus valores sejam razoavelmente estimados e as provas documentais posteriormente complementadas. 4. Princpio do Registro pelo Valor Original Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade. 5. Princpio da Atualizao Monetria Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis, atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. 6. Princpio da Competncia As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente, quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 7. Princpio da Prudncia Determina a adoo do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o Patrimnio Lquido

Patrimnio. Aspectos do patrimnio. Representao grfica. Equao patrimonial. Origens e aplicaes dos recursos. Composio patrimonial. A Contabilidade possui objeto prprio o Patrimnio das Entidades e consiste em conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condies de generalidade, certeza e busca das causas, em nvel qualitativo semelhante s demais cincias sociais. A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade uma cincia social com plena fundamentao epistemolgica. Por conseqncia, todas as demais classificaes mtodo, conjunto de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para citarmos as mais correntes referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes sua aplicao prtica, na soluo de questes concretas.

Bens So coisas capazes de satisfazer as necessidades humanas e suscetveis de avaliao econmica. Sob o ponto de vista contbil, Bem tudo aquilo que a empresa possui para usar, consumir ou trocar. BENS DE USO BENS DE CONSUMO BENS DE TROCA Balco papel para embrulho bens destinados venda Prateleira material para limpeza Vitrina caf Caixa registradora lanche espelho Os bens, segundo sua constituio fsica, podem ser: Materiais ou tangveis so aqueles que possuem corpo, matrias. Por sua vez dividem-se em: Bens Mveis: os que podem ser removidos do seu lugar. Exemplos: mesas, veculos, mquinas de escrever, dinheiro, mercadorias etc. Bens Imveis: os que no podem ser deslocados do seu lugar natural. Exemplos: casas, terrenos, edifcios etc. Imateriais ou intangveis No possuem corpo, no tem matria. So determinados gastos que por sua natureza devem ser considerados parte do patrimnio. Ex.: Benfeitorias em propriedade de terceiros, fundo de comrcio (ponto comercial), Patentes, etc... Direitos Valores a receber de terceiros por vendas, emprstimos, etc... - Obrigaes Valores a pagar a terceiros por compras, emprstimos, etc...

ASPECTOS QUALITATIVO E QUANTITATIVO DO PATRIMNIO Aspecto qualitativo - refere-se a qualidade, tipo do patrimnio Ex: Bens ( caixa, mercadorias); Direitos (duplicatas a receber); Obrigaes (duplicatas a pagar). Aspecto quantitativo - refere-se a quantidade ou expresso em valores monetrios do patrimnio. Ex: Bens (caixa = R$ 1.000,00; Mercadorias = R$ 15.000,00); Direitos (duplicatas a receber = R$ 5.000,00); Obrigaes (duplicatas a pagar = R$ 3.500,00). REPRESENTAO GRFICA DO PATRIMNIO A fim de facilitar a aprendizagem, utilizamos o T para representar graficamente o patrimnio. Do lado esquerdo do T colocamos os bens e direitos, elementos positivos (ativo) e do lado direito as obrigaes, elementos negativos do patrimnio (passivo).

PATRIMNIO ELEMENTOS POSITIVOS ELEMENTOS NEGATIVOS

Bens Salrios a pagar Caixa (dinheiro) Estoque de Mercadorias Mveis e utenslios Direitos Duplicatas a receber Promissrias a receber

Obrigaes Duplicatas a pagar Impostos a pagar

PATRIMNIO ATIVO PASSIVO

BENS Caixa (dinheiro) ................ .50 Estoque de Mercadorias.... .100 Mveis e utenslios.......... ...200 DIREITOS Duplicatas a receber ................50 Promissrias a receber...........100 TOTAL.................................500

OBRIGAES Salrios a pagar...................100 Duplicatas a pagar........... .....30 Impostos a pagar............. . ...10

PATRIMNIO LQUIDO Capital............................300 Reservas de Lucros ..... ...60 TOTAL...........................500

EXERCCIO Classifique os elementos constantes do quadro a seguir em: Bens ou Direitos ou Obrigaes Positivo ou negativo Ativo ou Passivo A Bem Bem Direito Obrigao B Positivo Positivo Positivo Negativo C Ativo Ativo Ativo Passivo
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ELEMENTOS Dinheiro Estoque de Mercadorias Duplicatas a Receber Duplicatas a Pagar

Imveis Biblioteca Mquinas de Calcular Terrenos Veculos Impostos a Pagar Promissrias a Receber Promissrias a Pagar Instalaes ELEMENTOS Ferramentas Aluguis a Pagar Mesa Prateleira Mquina de Escrever Ventilador Carns a Receber EQUAO PATRIMONIAL ATIVO BENS E DIREITOS _

Bem Bem Bem Bem Bem Obrigao Direito Obrigao Bem A Bem Obrigao Bem Bem Bem Bem Direito

Positivo Positivo Positivo Positivo Positivo Negativo Positivo Negativo Positivo B Positivo Negativo Positivo Positivo Positivo Positivo Positivo

Ativo Ativo Ativo Ativo Ativo Passivo Ativo Passivo Ativo C Ativo Passivo Ativo Ativo Ativo Ativo Ativo

PASSIVO OBRIGAES

SITUAO

SITUAES LQUIDAS PATRIMONIAIS POSSVEIS 1 - ATIVO MAIOR QUE O PASSIVO (SITUAO NORMAL) ... A
P SL

Neste caso a situao lquida chama-se: Situao Lquida Ativa, Positiva, Superavitria, Favorvel, Riqueza Patrimonial, Normal.
A SL P

2 - ATIVO MENOR QUE O PASSIVO Neste caso a situao lquida chama-se: Situao Lquida Passiva, Negativa, Deficitria, Desfavorvel, Passivo a Descoberto
A P

3 - ATIVO IGUAL AO PASSIVO.............. Neste caso o Ativo inteiramente absorvido pelas Obrigaes e a Situao Lquida inexistente, tecnicamente chamada Situao Lquida Nula ou Compensada. 4 - ATIVO IGUAL A SITUAO LQUIDA.......
A

SL

Neste caso no h obrigaes, a Situao Lquida Positiva.


P

5 - SITUAO LQUIDA IGUAL AO PASSIVO

( SL)

Neste caso, no h Ativo, apenas Obrigaes, a Situao Lquida Negativa OBS.: SITUAO LQUIDA PATRIMONIAL SITUAO LQUIDA MAIOR QUE O ATIVO Represente graficamente e apure a Situao Lquida: R$ 1) Caixa 200 Mveis e Utenslios 300 Duplicatas a Pagar 300 Veculos 30 Salrios a Pagar 20 Duplicatas a Receber 70 Balano Patrimonial ATIVO PASSIVO Duplicatas a Caixa 200 Pagar a300 Mveis e Salrios Pagar Utenslios 300 20 Veculos 30 PL Duplicatas a 280 Receber 70 TOTAL ..........60 TOTAL ...600...... 0................. ................... 2) R$ veculos 4.000 mveis e utenslios 2.000 mquinas 1.000 caixa 1.000 promissrias a pagar 2.000 impostos a pagar 5.000 duplicatas a pagar 7.000 ttulos a receber 500 aluguis a receber 500 ATIVO Veculos 4.000 mveis e utenslios 2.000 Mquinas 1.000 caixa 1.000 PASSIVO promissrias a pagar 2.000 impostos a pagar 5.000 duplicatas a pagar 7.000 PL
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IMPOSSVEL

ttulos a receber 500 aluguis a receber 500 TOTAL 9.000 3) R$ Imveis ...........................100.000 Instalaes ................. 10.000 Mveis e Utenslios ......... 5.000 Veculos ..........................14.000 Caixa ..................................5.000 Bancos Conta Movimento . 63.000 Estoques de Mercadorias . 50.000 Clientes ..............................10.000 Promissrias a Receber ..... 8.000 Fornecedores ....................30.000 Bancos Conta Emprstimo 100.000 Salrios a Pagar ................ 28.000 Impostos a Pagar .............. 40.000 Duplicatas a Pagar ......... 39.000 BALANO PATRIMONIAL ATIVO Imveis ...........................100.000 Instalaes ................. 10.000 Mveis e Utenslios ......... 5.000 Veculos ..........................14.000 Caixa ..................................5.000 Bancos Conta Movimento . 63.000 Estoques de Mercadorias . 50.000 Clientes ..............................10.000

(5.000) TOTAL 9.000

PASSIVO Promissrias a Pagar ..... 8.000 Fornecedores ....................30.000 Bancos Conta Emprstimo 100.000 Salrios a Pagar ................ 28.000 Impostos a Pagar .............. 40.000 Duplicatas a Pagar ......... 39.000 PL 12.000

TOTAL..257.000.................... TOTAL.257.000...................... ........... ...... PATRIMNIO LQUIDO Grupo que juntamente com os bens, direitos e obrigaes, igual a, completa a equao patrimonial. a parte do patrimnio que pertence aos scios. o capital prprio do(s) titular(es), formado pelo capital inicial, nominal, subscrito, integralizado mais reservas e mais ou menos, respectivamente, lucro ou prejuzo. No grfico colocado sempre do lado direito, devendo ser somado (ou subtrado) das obrigaes de modo a igualar os elementos positivos (ativo), com os elementos negativos (passivo). a) Patrimnio Lquido composto pelos seguintes elementos: b) Capital
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c) Reservas FORMAO DO PATRIMNIO Para se constituir uma empresa preciso que se tenha, inicialmente, um Capital. Quando a empresa est sendo constituda, a palavra Capital usada para representar o conjunto de elementos que o proprietrio da empresa possui para iniciar suas atividade. O capital inicial pode ser composto por: dinheiro, mveis, veculos, imveis, promissrias a receber etc. Capital Social ou Subscrito corresponde ao total de aes subscritas na constituio de uma Companhia. composto por duas partes: Capital a Integralizar ou a Realizar corresponde ao valor com que cada acionista se compromete a contribuir (integralizar) para formao do capital social. a dvida do acionista diante da prpria sociedade. Capital Realizado corresponde entrega, por parte dos acionistas, de dinheiro ou quaisquer bens suscetveis de avaliao em dinheiro para pagamento de suas aes subscritas e no integralizadas Suponhamos que uma pessoa deseje iniciar suas atividade (abrir uma loja) e possua 5.000 em dinheiro e um caminho no valor de 60.000. Neste caso, seu capital inicial de 65.000, sendo: Dinheiro 5.000 Veculos 60.000 Total do capital 65.000

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Represente, atravs do Balano Patrimonial, a situao do Patrimnio da empresa Falidos Ltda, aps cada fato ocorrido. 2. Inicio de suas atividades comerciais com um Capital de $ 80.000 em dinheiro: Balano Patrimonial ATIVO PASSIVO Caixa 80.000 Capital 80.000 TOTAL 80.000 TOTAL 80.000

3. Compras vista (em dinheiro) a) Mveis e Utenslios $ 3.000 b) Um automvel $ 25.000 c) Mercadorias $ 20.000 Balano Patrimonial ATIVO PASSIVO Caixa 32.000 PL Mveis e Capital 80.000 utenslios25.000 3.000 Veculos Mercadorias 20.000 TOTAL 80.000. TOTAL 80.000

4. Compra de mercadorias a prazo, mediante aceite de Duplicatas, no valor de $ 30.000 Balano Patrimonial ATIVO PASSIVO Duplicatas a Pagar Caixa 32.000 30.000 Mveis e utenslios 3.000 Veculos 25.000 Mercadorias 50.000 PL Capital 80.000 TOTAL 110.000. TOTAL 110.000

5. Compra a prazo de uma casa no valor de $ 100.000, mediante emisso de Notas Promissrias: Balano Patrimonial ATIVO PASSIVO Duplicatas a Pagar Caixa 32.000 30.000
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Mveis e utenslios 3.000 Veculos 25.000 Mercadorias 50.000 Imveis 100.000 TOTAL 210.000.

Promissrias a pagar 100.000 PL Capital 80.000 TOTAL 210.000

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E) Vendas de mercadorias: 6. vista: $ 10.000; 7. a prazo, mediante aceite de Duplicatas: $ 8.000 No leve em conta o possvel lucro nas vendas, pois ser estudado posteriormente. Considere os valores como esto. Balano Patrimonial ATIVO PASSIVO Duplicatas a Pagar Caixa 42.000 30.000 Duplicatas a Receber Mveis8.000 e utenslios Promissrias a pagar 3.000 100.000 Veculos 25.000 Mercadorias 32.000 PL Imveis 100.000 Capital 80.000 TOTAL 210.000. TOTAL 210.000

8. Pagamento de uma Duplicata, em dinheiro, no valor de $ 10.000: Balano Patrimonial ATIVO PASSIVO Duplicatas a Pagar Caixa 32.000 20.000 Duplicatas a Receber Mveis8.000 e utenslios Promissrias a pagar 3.000 100.000 Veculos 25.000 Mercadorias 32.000 PL Imveis 100.000 Capital 80.000 TOTAL 200.000. TOTAL 200.000

9. Recebimento de uma Duplicata, em dinheiro, no valor de $ 2.000: Balano Patrimonial ATIVO PASSIVO Duplicatas a Pagar Caixa 34.000 20.000 Duplicatas a Receber Mveis6.000 e utenslios Promissrias a pagar 3.000 100.000 Veculos 25.000 Mercadorias 32.000 PL Imveis 100.000 Capital 80.000 TOTAL 200.000. TOTAL 200.000

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ORIGEM E APLICAO DOS RECURSOS. O incio da formao do Patrimnio o Capital Inicial, como j vimos, tambm chamado capital nominal, subscrito, integralizado ou seja, o capital do proprietrio, mais as suas evolues (Lucros e Reservas de Capital) que pode ser complementado por outros capitais de terceiros que so obrigaes para a empresa porque ter que pagar, devolver esses capitais. Dessa forma podemos resumir:

As origens dos recursos so: Capitais de Terceiros = Obrigaes Capitais Prprios = Patrimnio Lquido (Capital Nominal + Reservas + Lucros) Esses recursos so, invariavelmente aplicados no Ativo, seno vejamos: Todos os Recursos originados so bens ou direitos e estes so os elementos positivos do patrimnio, portanto elencados no lado esquerdo do T na sua representao grfica. Sua soma (bens + direitos) representa o capital total disposio da empresa, o que implica em que Ativo = Aplicao dos Recursos. Observe o seguinte exemplo: Origem de recursos: Capital Inicial = 100; Emprstimos de Terceiros = 50 . Aplicao dos Recursos: Caixa = 20; Banco c/ movimento = 80; Mercadorias = 50 Representao grfica: BALANO PATRIMONIAL ATIVO Caixa............................... 20 Banco c/movimento......... 80 Mercadorias......................50 Total....................................150 PASSIVO Emprstimos............50 Capital.....................100 Total.................... ...150

ORIGEM = APLICAO DE RECURSOS. ATIVO PASSIVO = PATRIMNIO LQUIDO (capital + emprstimo) (caixa + banco + mercadorias) (bens + direitos) (obrigaes) (capital)

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ATIVO = APLICAO DE RECURSOS PASSIVO = ORIGEM DOS RECURSOS Os recursos totais que esto disposio da empresa podem originar-se de duas fontes: Recursos de terceiros correspondem s obrigaes, isto , so recursos de terceiros que a empresa utiliza no seu giro normal. Esses recursos, por sua vez, provm de duas fontes:

a.1 dbito de funcionamento (dbito no sentido de dvida) obrigaes que surgem em decorrncia da gesto normal da empresa, como as obrigaes a fornecedores, obrigaes fiscais, obrigaes fiscais, obrigaes trabalhistas e outras; a.2 dbito de financiamento recursos obtidos pela empresa junto a terceiros em forma de emprstimos. Recursos prprios tambm podem provir de duas fontes:

b.1 proprietrio ou scios parcela do capital que foi investida na empresa pelo titular ou pelos scios b.2 giro normal acrscimos ocorridos no Patrimnio Lquido em decorrncia da gesto normal da empresa. Esses acrscimos so obtidos pelos lucros, que podero estar representados na conta de Reservas de Lucros. SINNIMOS: Passivo = Capital de terceiros = Capital Alheio = Recursos de terceiros = Passivo Exigvel Quando a Lei 6.404/76 se refere a passivo, est se referindo ao que definimos como passivo total. Doutrinamente, o termo passivo normalmente usado apenas para indicar as obrigaes. No entanto, o ideal que, quando nos referirmos somente s obrigaes da entidade, usemos o termo passivo exigvel, a fim de evitar confuses. Patrimnio Lquido = Capital prprio = Recursos prprio = Situao Lquida = Passivo no exigvel. Ativo = Capital Aplicado = recurso aplicados= Capital Investido = Patrimnio Bruto

Conta: conceito, dbito, crdito e saldo. Justificativa dos saldos das contas. Funo e funcionamento das contas. Conceito de despesa e receita. Mecanismos de dbito e crdito. Lanamento contbil. 1 CONCEITO DE CONTAS Vrios so os conceitos apresentados para contas: o nome tcnico que identifica os elementos patrimoniais(bens, direitos, obrigaes e P.L) e de resultado (despesas e receitas). Conta a representao grfica dos dbitos e crditos que qualifica os componentes patrimoniais. Conta um ttulo que identifica um componente do patrimnio. Conta um termo tcnico utilizado pela contabilidade para registrar as ocorrncias que envolvem o Patrimnio, as Receitas e as Despesas.

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2 ELEMENTOS DE UMA CONTA Os elementos fundamentais de uma Conta so: TTULO o nome da conta onde identifica-se o elemento que ela representa. DBITO So registros efetuados na coluna de Dbito da Conta; representa a situao da dvida da Conta. CRDITO So os registros efetuados na coluna de Crdito da Conta; representa o que a Conta tem a haver. HISTRICO Relata o fato acontecido em relao ao patrimnio. SALDO a diferena existente entre o dbito e crdito de uma Conta. Uma conta pode apresentar os seguintes Saldos: SALDO DEVEDOR Quando o Dbito maior que o Crdito. SALDO CREDOR Quando o Crdito maior que o Dbito. SALDO NULO Quando o Dbito igual ao Crdito.

REPRESENTAO GRFICA DA CONTA: Ttulo Data

Histrico

Saldo

RAZONETE Obs: Para estudos, explicaes, resolues de problemas etc., sempre usamos o grfico simplificado, denominado conta T, Razonete, como abaixo: ________________________________ Dbito | Crdito | | | | O lado esquerdo da Conta chama-se Dbito, enquanto o lado direito chama-se Crdito.

3 FUNO E FUNCIONAMENTO DAS CONTAS Funo: Registrar as operaes que ocorrem com o Patrimnio. Ex.: CONTA Caixa FUNO Registrar as operaes de recebimentos e
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Veculos Capital

Pagamentos em dinheiro. Registrar as aquisies e baixas de veculos Pertencentes empres. Registrar os valores que constituem o Capital Social registrado.

Funcionamento: a forma pela qual a Conta movimentada. Relaciona-se com os registros a Dbito ou a Crdito das Contas.

4 DBITOS E CRDITOS Todas as operaes ocasionam aumentos e diminuies no Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido. Esses aumentos e diminuies so indicados atravs dos Dbitos e Crditos efetuados nas Contas. DEBITAR uma conta registrar um valor na coluna do Dbito. CREDITAR uma conta registrar um valor na coluna do Crdito.

Exemplo: Caixa _________________ D | C 200,00 | |

Capital Social ____________________ D | C | 200,00 |

A conta Caixa est debitada por R$ 200,00 e a conta Capital Social est creditada por R$ 200,00 CAIXA Data 20.07.20X4

Operaes a Capital

D 200

D/C D

Saldo 200

CAPITAL Data 20.07.20X4

Operaes de Caixa

C 200

D/C C

Saldo 200

SALDO a diferena entre dbito e crdito numa mesma conta. Dbitos > Crditos = Saldo Devedor Crditos < Dbitos = Saldo Credor Dbitos = Crditos = Saldo Nulo 5 MTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS
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Mtodo elaborado pela primeira vez em Veneza, na Itlia, em 1494, pelo frade franciscano Luca Pacioli. tambm conhecido como DIAGRAFIA, pois neste mtodo a escriturao bilateral, isto , o registro de cada fato envolve pelo menos um elemento que ser debitado e pelo menos um elemento que ser creditado, ou seja, para todo dbito h pelo menos um crdito de igual valor e vice e versa. No h dbito sem crdito. O uso de tal mtodo permite o controle simultneo de todos os elementos patrimoniais e de resultado envolvidos em cada fato. Da, considerado um mtodo contabilmente perfeito e adotado em todos os pases do mundo. - A soma dos valores debitados ser igual a soma dos valores creditados - A soma dos saldos devedores ser igual a soma dos saldos credores. - A soma das Aplicaes (Dbitos) ser igual a soma das Origens (Crditos) 6 FRMULAS DE LANAMENTOS Devido a necessidade de debitar e creditar vrias contas, nos registros de determinados fatos contbeis, foram criados as seguintes frmulas de lanamentos: 6.1 PRIMEIRA FRMULA OU FRMULA SIMPLES Existe um Dbito e um Crdito Exemplo: Compra de Mercadorias a prazo no valor de R$ 5.000,00, com aceite de duplicatas conforme NF 001 Rio de Janeiro, 21/10/98 D Mercadorias R$ 5.000,00 C Duplictas a Pagar R$ 5.000,00 Pela compra de mercadorias para revenda, com aceite da Duplicata 023, conforme NF 001. 6.2 SEGUNDA FRMULA OU FRMULA COMPOSTA Existe um Dbito para mais de um Crdito. Exemplo: Compra de Mercadorias no valor de R$ 5.000,00, com entrada de 20% em dinheiro e o restante mediante aceite de Duplicata. Rio de Janeiro, 21/10/98 D Mercadorias C Caixa C Duplicata a Pagar

R$ 5.000,00 R$ 1.000,00 R$ 4.000,00

6.3 TERCEIRA FRMULA OU FRMULA COMPOSTA Existem vrios Dbitos e um s Crdito. Exemplo: Pagamento de salrios no valor de R$ 1.000,00, fretes no valor de R$ 100,00 e Aluguel passivo no
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valor de R$ 500,00, conforme recibos. Rio de Janeiro, 21/10/98 D Salrios D Frete D Aluguel Passivo C Banco c/ Movimento 6.4 QUARTA FRMULA Existem vrios Dbitos e vrios Crditos. Exemplo: Pagamento de salrios no valor de R$ 1.000,00, fretes no valor de R$ 100,00 e Aluguel passivo no valor de R$ 300,00, conforme recibos, sendo R$ 600,00 em dinheiro. Rio de Janeiro, 21/10/98 D- Salrios D Fretes D Aluguel Passivo C- Caixa C Banco c/Movimentos R$ 1.000,00 R$ 100,00 R$ 600,00 R$ 600,00 R$ 1.000,00

R$ 1.000,00 R$ 100,00 R$ 500,00 R$ 1.600,00

Critrios de avaliao dos ativos e mensurao dos passivos

Ativo Circulante Caixa e bancos - Valor de face; Contas a receber de clientes lquidas Valor de realizao, ou seja, alm do valor de face, devem ser considerados os acrscimos ocasionados por variao cambial e monetria, bem como a probabilidade de no recebimento, que figura em conta retificadora do ativo. A estimativa baseia-se no histrico de no recebimento, condio de mercado e situao econmica; Estoques Custo de aquisio. No caso da Bombril, o mtodo de valorizao o custo mdio, ajustado a valor de mercado; Ttulos e valores mobilirios Valor de face, ajustados, quando aplicvel, em funo de juros e variao monetria; Impostos a recuperar Valor de face dos impostos retidos e antecipados, ou seja, o valor a ser compensado na apurao dos tributos a pagar;
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Despesas antecipadas Avaliadas pelo valor total apropriado pro rata tmporis (de acordo com a competncia/vigncia da respectiva contraprestao). Ou se j, devem ser apresentadas pla importncia aplicada menos as apropriaes efetuadas at a data do balano; Outras contas a receber Valor de face, ajustados, quando aplicvel, em funo de juros e variao monetria;

Ativo Realizvel a Longo Prazo Sociedades controladas e ligadas (Mtuo) Valor contratado, ajustado, quando aplicvel, em funo de juros e variao monetria; Impostos diferidos Valor do imposto pago a maior (segundo normas fiscais) apurao com o lucro efetivamente auferido, observando o regime de competncia pelo fatos das diferenas serem temporrias; Depsitos judiciais e incentivos fiscais Valor depositado, ajustado, quando aplicvel, em funo de juros e variao monetria; Despesas antecipadas Valor da despesa apropriada pro rata tmporis (de acordo com a competncia/vigncia da respectiva contraprestao). Ou se j, devem ser apresentadas pla importncia aplicada menos as apropriaes efetuadas at a data do balano; Outras contas a receber Valor de face, ajustados, quando aplicvel, em funo de juros e variao monetria;

Ativo Permanente Investimentos em controladas e outros Mtodo da equivalncia patrimonial (controladas) e custo de aquisio ajustado ao valor de mercado, quando aplicvel (outros); Imobilizado Custo de aquisio, diminudos das respectivas depreciaes acumuladas, calculadas pelo mtodo linear, considerando a vida til dos bens;

Passivo Passivo Circulante Fornecedores Valor de face; Salrios e encargos sociais Valor calculado da folha de pagamentos;

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Emprstimos e financiamentos Valor do emprstimo e do financiamento contratados, ajustados pela variao cambial e/ou atualizao monetria, segundo taxas e ndices oficiais ou contratuais. Os juros so provisionados pro rata dia, at o encerramento do exerccio; Obrigaes fiscais e tributrias Valor calculado pelos critrios fiscais; Provises: - De frias Valor calculado com base na remunerao de cada empregado no perodo aquisitivo incorrido at a data do balano, acrescida dos encargos sociais correspondentes; - IR e CSLL Valor calculado com base no lucro tributvel e base de clculo da CS, alquotas vigentes e constituio de impostos diferidos; - Para passivos contingentes Valor da estimativa da probabilidade de perda em aes cveis, fiscais e trabalhistas em andamento, baseada na opinio de consultores jurdicos; Sociedades controladas e ligadas (Mtuo) Valor contratado, ajustado, quando aplicvel, em funo de juros e variao monetria; Outras obrigaes Valor das obrigaes, ajustado, quando aplicvel, por encargos e variaes monetrias, incorridas at a data do balano;

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Passivo exigvel a longo prazo Emprstimos e financiamentos Valor do emprstimo e do financiamento contratados, ajustado pela variao cambial e/ou atualizao monetria, segundo taxas e ndices oficiais ou contratuais. Os juros so provisionados pro rata dia, a partir do perodo subseqente ao encerramento do exerccio; Obrigaes fiscais e tributrias Valor calculado pelos critrios fiscais; Sociedades controladas e ligadas (Mtuo) Valor contratado, ajustado, quando aplicvel, por juros e variaes monetrias; Outras obrigaes Valor das obrigaes, ajustado, quando aplicvel, por encargos e variaes monetrias, incorridas at a data do balano; Patrimnio lquido Capital social realizado Valor nominal do capital; Reservas de capital Valor provisionado para reserva de capital; Prejuzos acumulados Apurao do resultado.

Atos e fatos administrativos

Atos Administrativos uma ao praticada pela administrao que no provoca (podendo vir a provocar) alterao qualitativa e/ou quantitativa no patrimnio da entidade, portanto, a princpio, no interessa contabilidade. Como exemplos deste atos, temos: Admisso de empregados, assinaturas de contratos de seguros, o aval (garantia) dada em ttulos, etc. etc. Casos estes atos sejam registrados contabilmente, utilizaremos um tipo especial de contas que so denominadas CONTAS DE COMPENSAO, que so utilizadas aos pares e no alteram o Patrimonio. Fatos Administrativos, so acontecimentos verificados na empresa que provocam variaes nos elementos patrimonais, podendo alterar ou no, a situao Lquida Patrimonial. Os Fatos Contbeis, so classificados em: Permutativos ou Compensativos, Modificativos e Mistos. Fatos Contabeis Permutativos ou Compensativos so os que acarretam uma troca (permuta) de valores dentro do Patrimnio Lquido (PL) mas no alteram a Situao Lquida. Como exemplo temos:
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a) - Investimento inicial, a integralizao do capital em dinheiro no valor deR$ 400.000,00. se levantassemos um balano na ocasio, teramos a seguinte situao: BALANO PATRIMONIAL ATIVO Caixa/bancos R$ 400.000,00 Total do Ativo R$ 400.000,00 PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO Capital Social R$ 400.000,00 Total do Passivo R$ 400.000,00 Fato contbil modificativo so os que provocam alteraes no valor do Patrimnio Lquido (PL, sendo que esta modificao refletida na Situao Lquida. Esta modificao citada acima, na situao Lquida Patrimonial, pode ser para mais ou para menos, por este motivo os Fatos Contabeis Modificativos podem ser Aumentativos ou Diminutivos. So Fatos Conabeis Modificativos aumentativos: Recebimentos de juros, recebimento de alugueis, recebimento de comisses etc. etc. So Fatos Contabeis Modificativos Diminutivos: Pagamento de imposto, pagamento de juros,pagamentos de comisses, etc. etc. Fato contbil misto so os que combinam fatos permutativos com fatos modificativos, determinando variao qualitativa e quantitativa do patrimnio, ou VARIAO PATRIMONIAL MISTA. So aqueles que ao mesmo tempo permutam (trocam) e modificam valores dentro do Patrimonio e consequentemente alteram a Situao Lquida Patrimonial. As alteraes provocadas pelos Fatos Copntabeis Mistos, tambm podem ser para mais ou para menos, por este motivo, eles tambm so classificados em Aumentativos e Diminutivos. So Fatos Contabeis Mistos Aumentativos: Pagamento de uma Duplicata com descontos, recebimentos de uma Duplicata com acrscimo de juros etc. etc. So Fatos Contbeis Mistos Diminutivos: Recebimento de duplicatas com descontos, pagasmento de uma Duplicata com acrscimo de juros, etc. etc. Patrimnio Lquido: composio, capital social, reservas de capital, reserva de lucros, limites de reserva, ajuste de exerccios anteriores, aes em tesouraria, dividendos. O patrimnio lquido representa os valores que os scios ou acionistas tm na empresa em um determinado momento. No balano patrimonial, a diferena entre o valor dos ativos e dos passivos e resultado de exerccios futuros representa o PL (Patrimnio Lquido), que o valor contbil devido pela pessoa jurdica
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aos scios ou acionistas, baseado no Princpio da Entidade. Conforme disposto pela Lei n 6.404/76, o Patrimnio Lquido dividido em: * Capital social * Reservas de Capital * Reservas de Reavaliao * Reservas de Lucros * Lucros ou Prejuzos Acumulados Capital social Representa o investimento efetuado na companhia pelos seus proprietrios e acionistas, que adquiriram os ttulos denominados de aes. Pelas leis brasileiras o valor do capital social imutvel e s sofrer alteraes quando houver a aprovao de aumentos ou diminuies do mesmo. At 1994 o Capital Social podia ser corrigido monetariamente, mas esse acrscimo era contabilizado em uma conta de reserva de capital, s passando para a conta do capital social quando aprovado o aumento do capital por esse quantum. Alm das aes (se for sociedade annima), o investimento no capital social pode assumir a forma de cotas (se for uma limitada). Reservas de capital Essas reservas em geral constituem-se de saldos em dinheiro que no podem ser distribudos aos investidores na forma de lucros ou dividendos, devendo ser incorporados ao Capital Social ou compensados com lucros acumulados, quando no houver mais saldo de Reserva de Lucros disponveis para esse fim. No representam receitas ou ganhos e no transitam pelo Resultado como Receitas. Algumas subvenes e benefcios fiscais governamentais entregues s empresas para fins de aquisio de bens de capital, so contabilizadas como reservas de capital. Reservas de reavaliao As reservas de reavaliao devem ser separadas nas seguintes subcontas: * Reavaliao de ativos prprios - Nesta subconta esto classificadas as reavaliaes feitas pela empresa se seus prprios bens, pela parcela da nova avaliao ao preo de mercado que excede o valor lquido contbil anterior dos bens. * Reavaliao de ativos de Coligadas e Controladas avaliadas ao mtodo da equivalncia patrimonial - So registradas as contrapartidas relativas aos dbitos feitos na conta de investimento em coligadas e controladas avaliados pelo Mtodo da Equivalncia Patrimonial. Reservas de lucros So contas de reserva constitudas pela apropriao de lucros da companhia. Representam lucros reservados e constituem garantia e segurana adicional para a sade financeira da companhia, porque so lucros
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contabilmente realizados, que ainda no foram distribudos aos scios ou acionistas. Conforme a Lei das Sociedades por Aes, podemos ter as seguintes Reservas de Lucros: * Reserva Legal - Estabelecida para dar proteo ao credor. Pode ser utilizada apenas para compensar prejuzos e incrementar o capital social. a nica OBRIGATRIA. * Limites: * 5% do Lucro Liquido do Exerccio; * 20% do Capital Social; * Reserva Legal + Reserva de Capital Capital Social (facultativo)

* Reserva Estatutria - Instituda por determinao do estatuto da companhia. Sua finalidade e seus critrios devem sem plenamente definidos. * Reserva para Contingncias - constituda por uma parcela de lucros, com o intuito de amenizar provveis perdas que venham prejudicar o resultado de exerccios futuros. * Reserva de Reteno de Lucros - A empresa poder reter parte do LLE para constitu-la com o objetivo de expandir os negcios, criando filiais ou investir em novas empresas. * Reserva de incentivos Fiscais - A empresa poder constituir RIF quando do recebimento de doaes e subvenes governamentais para investimentos. * Reserva de Lucros a Realizar - constitui-se RLR quando o Dividendo Obrigatrio ultrapassar o valor do LLE realizado financeiramente. Os registros dos fatos contbeis so suscetveis de erros, que podero ou no interferir na apurao do resultado e, conseqentemente, na base imponvel do Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) relativo ao exerccio em determinado perodo. Partindo do pressuposto de que a escriturao contbil a fonte de informaes para a apurao do lucro ou prejuzo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poder provocar o aumento ou diminuio do imposto devido em determinado exerccio. De acordo com a Lei da S/A (Lei 6.404/1976), o lucro lquido do exerccio no deve estar influenciado por efeitos que pertenam a exerccios anteriores, ou seja, devero transitar pelo balano de resultados somente os valores que competem ao respectivo perodo. Como ajustes de exerccios sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. A modificao de mtodos ou critrios contbeis poder ter ou no efeitos relevantes e, tambm, poder influenciar ou no a apurao do lucro lquido do exerccio.
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Observe-se que quando a modificao de mtodos ou critrios contbeis afetar a apurao do lucro lquido do exerccio, o efeito correspondente dever ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de "Lucros ou Prejuzos Acumulados". Como exemplos de alteraes de critrios contbeis: a) alterao do mtodo de avaliao dos estoques (do custeio direto para o custeio por absoro ou do Fifo para o mdio, etc.); b) passagem do regime de caixa para o de competncia, na contabilizao do Imposto de Renda (e outros passivos); c) mudana no mtodo de avaliao dos investimentos (do mtodo do custo para o da equivalncia patrimonial). A retificao de erros de exerccios anteriores poder afetar, tambm, o lucro lquido do exerccio. Nesse caso, o valor correspondente a retificao ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de "Lucros ou Prejuzos Acumulados". Note-se que os ajustes so aqueles resultantes de efeitos na retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. O contabilista deve ter bastante cautela e prudncia para registrar ajustes por erros de exerccios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e no se deve dar esse tratamento a pequenos valores.

Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inverso de lanamento, contrapartida a dbito em conta indevida ou contrapartida a crdito em conta indevida, no provocam influncia na determinao do lucro e, por inferncia, no resultado tributvel do exerccio. O reflexo na determinao do resultado do exerccio, via de regra, s ocorre quando a contrapartida das contas patrimoniais transitar pelo balano de resultados e, conseqentemente, se traduzem em aumento, reduo ou postergao do pagamento do Imposto de Renda.

AUMENTO INDEVIDO DO RESULTADO NA ESCRITURAO CONTBIL Os erros contbeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer devido a: a) despesa lanada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida; b) receita lanada a maior ou manuteno na contabilidade de valor de receita, cuja Nota Fiscal j foi objeto de cancelamento; c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo permanente. Fora os casos exemplificados, existem outros que podem causar distores na determinao do resultado. Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados aps o
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encerramento do perodo, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte: a) lanamento de ajuste a dbito da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores"; b) transferncia do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados"; c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda. Por sua vez, os erros de natureza contbil que implicam reduo indevida do resultado, via de regra, so ocasionados por: a) registro em duplicidade de uma nota fiscal de fornecedor; b) subavaliao do estoque final de mercadorias, resultando em aumento excessivo do Custo das Mercadorias Vendidas; c) inobservncia do regime de competncia na escriturao da receita, rendimento, custo ou deduo; d) registro a dbito em conta de resultado referente a conserto de bens do ativo imobilizado, que resulte em aumento da vida til superior a um ano em relao a sua (s) data (s) de aquisio; e) constituio da proviso para frias em valor superior ao devido, etc. Na hiptese que os erros que provocaram a reduo indevida do resultado tenham sido detectados aps o encerramento do balano, no sendo mais possvel o estorno ou retificao dos lanamentos efetuados, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte: a) lanamento de ajuste a crdito da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores"; b) transferncia do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados"; c) contabilizar a parcela correspondente ao Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o ajuste, caso houverem As aes em tesouraria so aes da prpria companhia que foram adquiridas pela prpria companhia. Exemplificando: A companhia Delta S/A possui um capital social dividido em 1.000 aes de R$ 1,00 lanadas no mercado de aes. A companhia Delta S/A vai at o mercado de aes e compra 50 aes por R$ 50,00 em dinheiro. Como fica o lanamento de aquisio? Aes em Tesouraria a Caixa Pela compra de aes ...............................50,00 A lei 6404/76 diz: as aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da conta do patrimnio lquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio. Ento, no balano as aes em tesouraria devero aparecer deduzidas de Capital ou Reserva, cujo saldo tiver sido utilizado para tal operao, durante o perodo em que tais aes aparecem em tesouraria. Resultados com as aes em tesouraria Conforme a sociedade vende as aes em tesouraria pode obter lucro ou prejuzo com essa venda. Esse lucro ou prejuzo no receita ou despesa da companhia, pois no faz parte das operaes normas ou acessrias da companhia. Esse resultado no integra a DRE.
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O lucro dever ser registrado a crdito de uma reserva de capital. O prejuzo dever ser debitado a dbito da mesma reserva de capital utilizado para o lucro. Aqui o procedimento parecido ao gio na emisso de aes.

Dividendos Dividendos a parcela do lucro apurado pela empresa, que distribuda aos acionistas por ocasio do encerramento do exerccio social (balano). De acordo com o art. 202 da Lei das Sociedades por Aes, os acionistas tm direito de receber como dividendo obrigatrio, em cada exerccio, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto. Cabe ao estatuto (ou contrato social, no caso das sociedades por cotas) a determinao da parcela dos lucros a ser distribuda aos acionistas, observadas as restries estabelecidas na lei. BASE PARA ATRIBUIO DO DIVIDENDO O dividendo pode ser pago com base no lucro lquido do exerccio, lucros acumulados ou reservas de lucros. DIREITO DE REEMBOLSO NA REDUO DO DIVIDENDO Se o dividendo estiver fixado no estatuto, sua reduo pela assemblia d ao acionista dissidente o direito de retirada da companhia, mediante reembolso do valor de suas aes (art. 45), nas condies que a lei estabelece, no prazo de 30 dias, contados da publicao da ata da assemblia geral (art. 137, com a redao dada pela Lei n 9.457/97). CLCULO DO DIVIDENDO NA HIPTESE DE OMISSO DO ESTATUTO A princpio, os acionistas tm o direito de receber como dividendo mnimo obrigatrio, em cada exerccio, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto. Todavia, a Lei n 6.404/76, art. 202, I, com a redao dada pela Lei n 10.303, de 31 de outubro de 2001, estabelece que, se houver omisso estatutria, os acionistas tm o direito de receber como dividendo mnimo obrigatrio, em cada exerccio, metade do lucro lquido do exerccio ajustado da seguinte forma: lucro lquido do exerccio ( - ) importncia destinada constituio da reserva legal ( - ) importncia destinada formao da reserva para contingncias + reverso da reserva para contingncias formada em exerccios anteriores Com base nas informaes abaixo: - lucro lquido de exerccio 1.000 - reserva legal do exerccio 50 - reverso de reserva para contingncias 100 - reserva para contingncias do exerccio 150 Se o estatuto desta companhia for omisso a respeito do clculo do dividendo mnimo obrigatrio, ele ser calculado da seguinte forma:

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lucro lquido do exerccio 1.000 ( - ) reserva legal do exerccio (50) ( - ) reserva para contingncias do exerccio (150) + reverso de reserva para contingncias 100 lucro lquido ajustado 900 x 50% dividendo mnimo obrigatrio 450 Segundo a Lei n 6.404/76, art. 202, II, com a redao dada pela Lei n 10.303/2001, o pagamento do dividendo, calculado com base no critrio visto anteriormente, pode ser limitado ao montante do lucro lquido do exerccio que tiver sido realizado, desde que a diferena entre o dividendo mnimo obrigatrio e o montante do lucro lquido realizado seja registrada como reserva de lucros a realizar. Para esses efeitos, a Lei n 6.404/76, art. 197, 1, com a renumerao dada pela Lei n 10.303/2001, considera realizada a parcela do lucro lquido do exerccio que exceder da soma dos seguintes valores: 1 - o resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial (art. 248); e 2 - o lucro, ganho ou rendimento em operaes cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. A redao atual do item 2 acima mais ampla. A redao anterior fazia meno apenas ao lucro em vendas a prazo realizvel aps o trmino do exerccio seguinte. Desse modo, se o lucro lquido do exerccio foi de 1.000; o resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial, de 300; e os lucros, ganhos e rendimentos em operaes de longo prazo, de 380, a parcela realizada do lucro lquido do exerccio ser de: lucro lquido de exerccio 1.000 resultado lquido positivo da equivalncia (300) lucros, ganhos e rendimentos realizveis a longo prazo (380) parcela realizada do lucro lquido do exerccio 320 As informaes seguintes sero consideradas no clculo do dividendo mnimo obrigatrio de uma companhia: - lucro lquido de exerccio 1.000 - reserva legal do exerccio 50 - reverso de reserva para contingncias 100 - reserva para contingncias do exerccio 150 Com base nessas informaes, sendo o estatuto omisso, teramos: lucro lquido do exerccio 1.000 ( - ) reserva legal do exerccio (50) ( - ) reserva para contingncias do exerccio (150) + reverso de reserva para contingncias 100 lucro lquido ajustado 900 x 50% dividendo mnimo obrigatrio 450

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Consideremos, porm, que o montante realizado do lucro lquido do exerccio, como vimos anteriormente, tenha sido de apenas 320. A companhia poder limitar o pagamento do dividendo a essa parcela realizada do lucro lquido do exerccio, desde que a diferena entre o dividendo mnimo calculado e o montante realizado do lucro lquido do exerccio (450 - 320 = 130) seja registrada como reserva de lucros a realizar. Assim, a companhia poderia pagar como dividendo o valor de 320 e registrar os 130 restantes em reserva de lucros a realizar. Nessa hiptese, conforme a Lei n 6.404/76, art. 202, III, com a redao dada pela Lei n 10.303/2001, os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se no forem absorvidos por prejuzos em exerccios subseqentes, devero ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado aps a realizao dos lucros. Ou seja, a parcela realizada da reserva de lucros a realizar em cada exerccio deve ser somada ao primeiro dividendo declarado e o total deve ser pago aos acionistas. Para esses efeitos, sero considerados integrantes da reserva de lucros a realizar os lucros a realizar de cada exerccio que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro. medida que os lucros a realizar forem sendo recebidos, a reserva de lucros a realizar ser considerada proporcionalmente realizada. Exemplificando, se o primeiro dividendo declarado em determinado exerccio teve valor de 2.000 e houve a realizao de 500 dos lucros a realizar que estavam lanados como reserva, a companhia dever pagar aos acionistas o total de 2.500. RESERVAS ESTATUTRIAS E RETENO DE LUCROS As reservas estatutrias e suas reverses e as reservas de reteno de lucros (para planos de investimentos) e suas reverses no podem afetar o clculo do dividendo mnimo obrigatrio (art. 198). ALTERAO DO ESTATUTO OMISSO SOBRE O CLCULO DOS DIVIDENDOS De acordo com a Lei n 6.404/76, art. 202, 2, com a redao dada pela Lei n 10.303/2001, quando o estatuto for omisso e a assemblia geral deliberar alter-lo para introduzir a sua forma de clculo, o dividendo no pode ser fixado em percentual inferior a 25% do lucro lquido ajustado nos termos do art. 202, I. Na constituio da sociedade, o estatuto pode fixar o dividendo em percentual inferior a 25%, desde que no conte com a oposio dos acionistas no controladores, que seriam os principais prejudicados. Entretanto, se no momento da constituio da companhia, o estatuto for omisso quanto forma de clculo do dividendo, prevalecer o dividendo mnimo de 50% do lucro lquido do exerccio ajustado, enquanto o estatuto no for alterado. Nesse caso, havendo assemblia geral extraordinria para fazer constar do estatuto, at ento omisso, o critrio para clculo do dividendo mnimo obrigatrio, ele no poder ser fixado em percentual inferior a 25%, considerando os ajustes previstos no art. 202, I, da Lei n 6.404/76, com a redao dada pela Lei n 10.303/2001: lucro lquido do exerccio ( - ) importncia destinada constituio da reserva legal ( - ) importncia destinada formao da reserva para contingncias + reverso da reserva para contingncias formada em exerccios anteriores Para esses efeitos, a reserva de lucros a realizar no deve ser considerada no clculo. RETENO DOS DIVIDENDOS NA COMPANHIA FECHADA De acordo com a Lei n 6.404/76, art. 202, 3, com a redao dada pela Lei n 10.303/2001, a assemblia geral pode, desde que no haja oposio de qualquer acionista presente, deliberar a distribuio de
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dividendo inferior ao mnimo obrigatrio ou a reteno de todo o lucro, nas seguintes sociedades: 1 - companhias abertas exclusivamente para a captao de recursos por debntures no conversveis em aes (companhias abertas, mas que no negociam aes com o pblico,apenas debntures); 2 - companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que no se enquadrem na condio prevista no item anterior. RESERVA ESPECIAL - DIVIDENDOS OBRIGATRIOS NO DISTRIBUDOS O dividendo mnimo deixa de ser obrigatrio no exerccio social em que os rgos da administrao informarem assemblia geral ordinria ser ele incompatvel com a situao financeira da companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, dever dar parecer sobre essa informao e, na companhia aberta, seus administradores devem encaminhar Comisso de Valores Mobilirios, dentro de 5 dias da realizao da assemblia geral, exposio justificativa da informao transmitida assemblia. Os lucros que no forem distribudos neste caso devem ser registrados como reserva especial para dividendos obrigatrios no distribudos, que reserva de lucros, e, se no absorvidos por prejuzos em exerccios subseqentes, devero ser pagos assim que o permitir a situao financeira da companhia: D - Lucros Acumulados C - Reserva Especial para Dividendos Obrigatrios no Distribudos (PL) DIVIDENDOS INTERMEDIRIOS A companhia que, por fora de lei ou de disposio estatutria, levantar balano semestral, pode declarar, por deliberao dos rgos de administrao, se autorizados pelo estatuto, dividendo conta do lucro apurado nesse balano semestral. A companhia pode, nos termos de disposio estatutria, levantar balano e distribuir dividendos em perodos menores, desde que o total dos dividendos pagos em cada semestre do exerccio social no exceda do montante das reservas de capital (art. 204, 1). O estatuto pode autorizar os rgos de administrao a declarar dividendos intermedirios, conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no ltimo balano anual ou semestral. Os lucros ou dividendos pagos ou distribudos antecipadamente devem ser registrados como conta redutora do patrimnio lquido e apresentados em conta retificadora da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados ou da reserva usada como origem: D - Lucros ou Dividendos Antecipados (retif. do PL) C - Caixa ou Dividendos a Pagar PAGAMENTO DOS DIVIDENDOS O dividendo deve ser pago, salvo deliberao em contrrio da assemblia geral, no prazo de 60 dias da data em que for declarado e, em qualquer caso, dentro do exerccio social (art. 205, 3). DESTINAO DO LUCRO REMANESCENTE De acordo com a Lei n 6.404/76, art. 202, 6, com a redao dada pela Lei n 10.303/2001, os lucros no destinados nos termos dos artigos 193 a 197 devem ser distribudos como dividendos. As destinaes previstas nos artigos citados so: 1 - reserva legal (art. 193); 2 - reservas estatutrias (art. 194); 3 - reservas para contingncias (art. 195);
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4 - reteno de lucros (art. 196); 5 - reserva de lucros a realizar (art. 197). A companhia no pode reter os lucros para os quais no haja destinao especfica. A partir da Lei n 10.303/2001, vedado manter na conta Lucros Acumulados os lucros sem destinao. Aps a constituio das reservas de lucros e do clculo do dividendo mnimo obrigatrio, se houver lucro remanescente, ele dever ser distribudo como dividendo complementar. No caso das companhias abertas, a Instruo CVM n 59/86 j determinava que fosse adotado esse procedimento. A partir da Lei n 10.303/2001, as companhias fechadas tambm esto obrigadas a distribuir o lucro remanescente.

Evidenciao O processo de evidenciao contbil, o meio pelo qual a administrao procura disponibilizar aos usurios as informaes de que estes precisam em dado momento. Nesse aspecto, o fator da nacionalizao muito tem infludo nos reflexos dos demonstrativos e relatrios contbeis, uma vez que caracteristicamente cada pas se prope a adotar seu processo de normatizao contbil, dificultando assim as transparncias das informaes. Sem dvida a contabilidade, tem evoludo significativamente nos ltimos tempos, no s em nvel de importncia social, mas como instrumento necessrio ao desenvolvimento das entidades, no entanto, a principal limitao que ainda encerra-se no seu contexto encontra-se na falta de uma adequada poltica de normatizao e harmonizao das normas contbeis que atenda tanto em parmetros nacionais como internacionais. A informao deve ser divulgada, de acordo as necessidades e quilo que a legislao estabelecer como procedimentos adequados para tal fim. Existem vrios mtodos existentes e disponveis da evidenciao das demonstraes contbeis. Os mtodos mais importantes so os seguintes: A forma e apresentao das Demonstraes Contbeis; A informao entre Parnteses; As notas de rodap ou explicativas; Quadros e demonstrativos suplementares; Comentrios do auditor Relatrios da Diretoria.

A Forma e Apresentao das Demonstraes Contbeis, por sua vez, devero conter a maior quantidade de evidenciao, pois uma maneira de colocar as demonstraes numa ordem que melhora a visualizao de uma correta interpretao, e em relao a sua evidncia. Para isso deve-se utilizar uma terminologia simples e clara.
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Segundo S (1998, p.124):

[...] extensa a terminologia contbil, e seus conceitos porm no devem ser to genricos que faam perder o sentido para o qual existe nem to especifico que deixe de incluir elementos que devem estar compreendidos dentro do conjunto de idias que se deseja expressar sobre fatos patrimoniais, atravs de um nome.

O conhecimento contbil para ser compreendido em seus vrios nveis, dever antes de tudo ser lgico, despido de subjetividade e isento de efeitos consensuais. Reportando-se esse aspecto aos fins de evidenciao, necessrio que as demonstraes assim discriminadas, venham seguir certos padres e rigor na apresentao de modo que seja possvel sua compreenso, ou pelo menos o que se procura evidenciar por meio delas. Segundo a Lei 6 404/76 as demonstraes contbeis exigidas, so: Balano Patrimonial - onde as contas sero classificadas em ativo, passivo e patrimnio liquido; d) A Demonstrao do Resultado do Exerccio - dever evidenciar as receitas e despesas do perodo, incluindo-se gastos operacionais e no operacionais, os efeitos da equivalncia, ajustes, alienaes, entre outros. e) A Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados - comumente substituda pela Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, dever evidenciar as contas do patrimnio lquido e as variaes ocorridas de forma detalhada. f) A Demonstrao das Origens e Aplicao de Recursos- onde sero evidenciadas as entradas e sadas de recursos no patrimnio e de acordo com suas origens e aplicaes e realizada a apurao do capital circulante lquido. As Notas de Rodap ou Explicativas so as mais utilizadas, pois tem como objetivo evidenciar informaes que no podem ser apresentadas no corpo dos demonstrativos contbeis, pois poderiam diminuir sua clareza. As formas mais comuns encontradas de notas explicativas so as explanaes de tcnicas ou mudanas nos mtodos; demonstraes sobre direitos de credores a ativos especficos ou direitos de prioridade; a evidenciao de ativos ou passivos contingentes; evidenciar restries para o pagamento de dividendos; as descries de transaes que podem afetar o capital e os direitos dos acionistas; e as descries de contratos. Segundo relatam Hendriksen & Van Breda (apud Iudicibus, 2000, p.120), as vantagens principais das Notas Explicativas so as seguintes: Apresentao de informao no quantitativa como parte integral dos relatrios contbeis; evidenciao das qualificaes e restries para determinados itens nos demonstrativos; evidenciao de maior volume de detalhes do que poderia ser apresentados nos demonstrativos e ; apresentao da informao quantitativa ou descritiva de importncia secundria.
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No entanto, apesar de se apresentar bastante til, o uso exacerbado de notas explicativas pode levar a entidade a algumas desvantagens, que podem ser muito bem evidenciadas na dificuldade de leitura e interpretao dos termos contextualizados, e ou at mesmo quanto ao incentivo do uso dos princpios de forma descontnua, uma vez que ela ratificariam seu uso inadequado. Nos Quadros Suplementares podem-se apresentar detalhes de itens que devero conter nos demonstrativos tradicionais, os quais no seriam cabveis no corpo destes e podem ser usados para servir de meio para apresentao dos demonstrativos contbeis, sob outra perspectiva de avaliao. A Informao entre Parnteses apresenta-se inserida no corpo das demonstraes contbeis tradicionais, podem servir como maiores esclarecimentos acerca do ttulo de um grupo ou um critrio de avaliao usado. Devem aparecer bem curtas e breves. Os Comentrios do Auditor servem como fonte adicional de disclosure para informaes acerca do efeito relevante por ter utilizado mtodos contbeis diversos dos geralmente aceitos; como efeito relevante por termos mudado de um princpio geralmente aceito para outro; e da diferena de opinio entre o auditor e o cliente, com relao aceitabilidade de um ou mais de um dos mtodos contbeis utilizados nos relatrios. O Relatrio da Diretoria engloba informaes de carter no financeiro, que afetam a operao da organizao, como as expectativas com relao ao futuro no que se refere empresa e ao setor, os planos de crescimento da organizao e o valor de gastos efetuados ou a efetuar no oramento de capital ou em pesquisa e desenvolvimento. Este tipo de evidenciao demonstra com certa cautela as polticas da empresa, podendo auxiliar o usurio a formar uma tendncia.

Evidenciao no Contexto Nacional e Internacional Os principais rgos responsveis pela regulamentao das evidenciaes nas demonstraes financeiras no Brasil so a Comisso de Valores Mobilirios CVM, o Banco Central, a Superintendncia de Seguros Privados SUSEP, o Instituto de Auditores Independentes do Brasil IBRACON e o Conselho Federal de Contabilidade CFC. Segundo CRC-SP (1997, p.78-80) as principais exigncias que constam em instrues, resolues e
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pronunciamentos dos rgos regulamentadores, referem-se a: Contexto operacional: divulgao da atividade da companhia, sua participao em conglomerados, e est em fase pr-operacional, situao financeira (principalmente se h risco de descontinuidade, quando deve ser divulgada a postura da administrao perante essa situao), etc. Diretrizes contbeis: evidenciao da avaliao dos elementos patrimoniais e apurao do resultado, principalmente estoques, ativo permanente, provises, classificao de circulante e longo prazo, assim como alteraes de aplicaes de princpios contbeis. Estoques: desdobramento contendo, no mnimo, produtos em processo, matrias-primas e materiais auxiliares, provises para ajuste a valor de mercado; penhores, garantias de financiamentos e quaisquer nus. Investimentos avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial: devendo ser especificados a denominao, capital social, patrimnio lquido, nmero, espcie e classe de aes ou quotas possudas; Preo de mercado das aes, se houver; Lucro lquido (prejuzo) do exerccio; Crditos e obrigaes entre a investidora e as investidas, por investidas; Receitas e despesas em operaes entre a investidora e as investidas, por investida; Montante do ajuste decorrente de avaliao dos investimentos pelo mtodo de equivalncia, entre outros. Para os demais investimentos permanentes desdobramento, se relevante, valor de mercado e quaisquer restries quanto venda destes; Para o imobilizado: desdobramento contendo valores do custo corrigido, reavaliaes, efeito do resultado do exerccio oriundo das depreciaes, amortizaes ou exaustes sobre a reavaliao e eventuais baixas, segregao dos valores de depreciao, amortizao e exausto registrados no resultado do exerccio, estoques, gastos pr-operacionais, etc.; valores dos bens dados em garantia de emprstimos ou debntures; compromissos de compra ou construo assumidos; divulgao dos ativos, responsabilidade ou interesses cobertos por seguros e os respectivos montantes, etc. Quanto ao diferido: desdobramento, natureza e origem dos itens, mtodos e prazos de amortizao, informaes adicionais quando em fase pr-operacional. Quanto aos passivos: desdobramento das rubrica relevante, taxa de juros, compensao de renda com prejuzos fiscais, etc. Quanto ao patrimnio lquido: nmero, espcies e classe das aes do capital social, vantagens e preferncias, dividendos por ao, includos na mutao do patrimnio liquido, desdobramento das reservas de capital, de reavaliao e de lucros, do clculo do dividendo obrigatrio, dos efeitos fiscais, das taxas de juros a longo prazo e dos ajustes de exerccios anteriores. Quanto a demonstrao do resultado: desdobramento de impostos e contribuies, quando houver movimentao de impostos diferidos ou compensao com prejuzos fiscais de exerccios anteriores. Quanto ao arrendamento mercantil: divulgao dos contratos, influncia em receitas e despesas e valor do ativo e do passivo que existiram, caso seja registrado como compra financiada, bem como os bens e o prazo de arrendamento. Para as transaes entre partes relacionadas: saldo e transaes, incluindo-se a natureza da operaes realizadas. Para eventos subseqentes: divulgao dos eventos subseqente data do encerramento do
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exerccio que tenham, ou possam vir a ter efeito, entre outros. Incentivos fiscais: efeitos sobre o patrimnio lquido, passivo e dividendos, eventuais divises operacionais, ou produtos abrangidos pela iseno.

Principais Exigncias na Evidenciao em Nvel Internacional

As Normas Internacionais de Contabilidade so desenvolvidas pela International Accounting Standards Boards IASB). O IASB um organismo independente do setor privado, constitudo em 1973, formado por organismo nacionais de diversos pases e outros organismos internacionais, como o caso da Federao internacional de Contabilidade (IFAC) e o Banco Mundial. Segundo CRC-SP (1997, p.30-31): o IASB tem como objetivo formular e divulgar no interesse pblico, normas evoludas e uniformes para a elaborao das demonstraes financeiras e torn-las aceitveis em nvel internacional. Para o IASB, de vital importncia a observncia de critrios bsicos, que permitam se operacionalizar a homogeneidade nas demonstraes financeiras, sobre estas, ele sugere algumas divulgaes: Restries sobre a propriedade dos ativos; Garantias dadas com relao a passivos; Mtodos de provisionar penses e planos de aposentadorias; Ativos e passivos contingentes quantificados, se possvel; Compromissos referentes a futuros dispndios capitalizveis; Classificao do imobilizado e montante deste, proveniente de operaes de arrendamento; Investimentos a longo prazo, quer em subsidirias ou no; Contas a receber a longo prazo de clientes, diretores e sociedades ligadas; Goodwill; Patentes, marcas e ativos semelhantes; Despesas diferidas ; Valor de mercado dos ttulos negociveis; Emprstimos intercompanhias e garantias dos emprstimos em geral, taxa de juros, prazos de vencimento e clusulas contratuais que possam afetar as demonstraes financeiras ou condicionar a empresa a alguma regra; Capital social e reservas, informando nmero e categoria das aes em circulao e em tesouraria, critrios de constituio de reservas distribuio de dividendos; Receitas e despesas especficas, como provenientes de investimentos, de juros, etc.; Transaes significativas intercompanhias. A principal preocupao do IASB em relao as informaes divulgadas, est no fato de garantir que
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possveis distores que venham a ocorrer e que sendo relevantes seja possvel de serem identificadas em seus nveis de necessidade aos vrios grupos de usurios. Como modo de permitir o melhor esclarecimento da informao o IASB sugere uma relao quanto aos critrios de evidenciao. O quadro 1, a seguir, apresenta sugestes de divulgao de alguns tpicos envolvidos na evidenciao:

ASSUNTO Divulgao de polticas contbeis Avaliao e apresentao de estoques

SUGESTO DE DIVULGAO Polticas contbeis significativas. Os princpios de continuidade, uniformidade e competncia no precisam ser divulgados, caso atendidos. Os estoques devem ser desdobrados em subclassificaes no balano, de modo que sejam apropriados ao tipo de negcio e de forma a indicar o montante de cada uma das principais categorias de estoques. Mtodos de depreciao utilizados, vidas teis ou taxas de depreciao usadas, total de depreciao debitado no perodo e montante total dos ativos depreciveis e sua respectiva depreciao acumulada. Total de custos com pesquisa e desenvolvimento, incluindo sua amortizao, bem como os critrios para a amortizao de novos projetos e os projetos baixados no perodo.

Depreciao

Pesquisa e desenvolvimento

Quadro 01. Sugestes de divulgao Fonte: CRC-SP. Contabilidade em Segmentos Especficos. So Paulo: Atlas, 1995, p.74-75.

ASSUNTO Contingncias e eventos ocorridos aps a data do balano

SUGESTO DE DIVULGAO Natureza da contingncia, fatores incertos que possam afetar o desfecho futuro, estimativa do efeito financeiro ou que esta impraticvel; da mesma forma, devem ser divulgadas a natureza e estimativa do efeito financeiro, se praticvel, dos eventos ocorridos aps o balano. Imposto de renda relativo as atividade usuais da empresa, sobre itens incomuns, de perodos anteriores ou decorrentes de mudanas nas polticas contbeis, efeitos fiscais de reavaliao de ativos. Para cada segmento industrial ou geogrfico descrito, vendas ou outras receitas operacionais, resultado, ativos segmentares e as bases de preos intersegmentares. Arrendamentos financeiros e respectiva receita financeira
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Imposto sobre a renda

Informaes financeiras por segmentos da empresa Arrendamentos

valores residuais, taxas, desdobrar os ativos envolvidos entre arrendamento financeiro e operacional. Benefcios de aposentadorias Subvenes governamentais Polticas contbeis, incluindo os mtodos de avaliao utilizados, montante da insuficincia uma descrio do enfoque adotado para contribuio ao fundo. Natureza e extenso das subvenes governamentais e outras formas de assistncia governamental, assim como eventuais condies no cumpridas relativas a essa assistncia. Mtodo de contabilizao utilizado e, quando aplicvel, percentagem do poder de voto das aes adquiridas, gios existentes custo de aquisio. Compra ou venda de ativos, prestao de servios ou relacionadas ao recebimento de servios, leasing, transferencias de pesquisa e desenvolvimento, financiamentos, garantias prestadas ou recebidas, contratos de administrao. Polticas contbeis, receitas com os investimentos, valor de mercado dos investimentos negociveis, restries sobre a possibilidade de realizao dos investimentos, reserva de reavaliao existentes etc. Natureza do relacionamento entre a controladora e as investidas, relao das investidas e participaes diretas e indiretas, razes para excluir uma investida. Divulgao de eventuais contingncias e qual sua participao, quaisquer compromissos relativos a bens de capital, descrio de interesses na joint ventures e a proporo de sua propriedade em entidades controladas conjuntamente.

Combinao de empresas

Partes relacionadas

Investimentos

Consolidao

Joint Ventures

Quadro 01. Sugestes de divulgao (continuao) Fonte: CRC-SP. Contabilidade em Segmentos Especficos. So Paulo: Atlas, 1995, p.74-75.

ASSUNTO

SUGESTO DE DIVULGAO
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Instrumentos financeiros

Para cada classe de ativo e passivo financeiro e instrumento patrimonial, devem ser divulgados: Informao sobre a extenso e natureza dos instrumentos financeiros, incluindo prazos e condies que possam afetar o valor, o cronograma e a segurana de fluxos de caixas futuros; Exposio ao risco de taxa de juros, de crdito e hedges de transaes futuras previstas; As polticas contbeis e os mtodos adotados, incluindo os critrios para reconhecimento e a base de quantificao aplicada.

Resultado por ao

Os montantes usados para clculo do resultado por ao e a quantidade mdia ponderada de aes ordinrias usada no clculo do resultado por ao.

Quadro 01. Sugestes de divulgao (continuao) Fonte: CRC-SP. Contabilidade em Segmentos Especficos. So Paulo: Atlas, 1995, p.74-75.

Comparao de Evidenciao no Contexto Nacional e Internacional

O nvel e homogeneidade nas prticas contbeis e polticas de divulgao das informaes nos diversos pases, tem se revelado de natureza divergentes tanto a nvel de princpios especficos, como nos prprios mtodos de evidenciao das informaes. Algumas divergncias podem ser verificadas nas normas e procedimentos de diversos pases, como por exemplo: Instrumentos financeiros- a CVM em sua instruo n. 235, antecipou-se ao IASC e determinou a divulgao de todos os instrumentos financeiros, sua natureza e riscos. Pesquisa e desenvolvimento alguns pases no admitem o diferimento desses gastos, em outros tal procedimento optativo ou em condies excepcionais. Segundo a Lei 6404/76 em seu art. 179, inciso V: Art. 179 (...) V Sero classificadas no Ativo Diferido as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou crditos aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais. No entanto, os custos com pesquisa e desenvolvimento, devido a incerteza quanto a sua viabilidade, tem sido normalmente contabilizados como despesa do perodo no qual so incorridos, exceto quando estes
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demonstrar a viabilidade tcnica e comercial do produto e a existncia de recursos suficientes para a efetiva produo e comercializao, reduzindo-se assim a margem de incerteza. Quanto a estes aspectos, o pronunciamento da ONU em 1988 (apud FIPECAFI, 1995, p. 325-326) estabelece que: A poltica contbil a ser adotada com relao pesquisa e desenvolvimento deve contemplar os conceitos fundamentais de contabilidade, como regime de competncia e prudncia. Pela considerao conjunta desses conceitos, tais gastos devem ser apropriados diretamente em despesas no perodo em que forem incorridos, a mesmo que possa ser feita uma correspondncia com as respectivas receitas de futuros perodos, com razovel segurana. reconhecido que os gastos de pesquisa e desenvolvimento podem ser capitalizados se todos os seguintes critrios forem satisfeitos: - produto ou processo claramente definido e os custos atribuveis ao produto ou processo podem ser identificados separados e claramente. - A viabilidade tcnica do produto ou processo est demonstrada. - H clara indicao do mercado futuro para o produto ou processo, ou se destinar a uso interno em vez de venda, sua utilidade empresa pode ser demonstrada. - A gerncia da empresa indicou sua inteno de produzir e vender, ou usar, o produto ou processo. - Existem adequados recursos, ou h expectativa razovel de sua disponibilidade, para completar o projeto e a comercializao ou uso do produto ou processo. - Arrendamento mercantil- alguns pases exigem a ativao e o conseqente registro da obrigao no caso de leasing financeiro, outros aceitam o registro como se fosse leasing operacional.. No Brasil, o arrendamento mercantil considerado como um aluguel. - Equivalncia patrimonial alguns pases a exigem, outros admitem o principio de avaliao e outros simplesmente no a admitem. No Brasil, o artigo 248 da Lei 6404/76 estabelece a obrigatoriedade da adoo do mtodo da equivalncia patrimonial na avaliao dos investimentos. A legislao fiscal tambm trata desse aspecto, no RIR, ressaltando para o mesmo o acrscimo de correo monetria sobre o saldo no inicio do exerccio, e que estes sero todavia aplicveis no caso de investimentos em sociedades coligadas, ou que haja influncia com no mnimo 20 % (vinte por cento) de participao do capital em controladas.

Informaes sobre o balano social alguns exigem determinados dados, outros incentivam e outros so omissos. No Brasil, apesar de ainda no ser obrigatrio, j existem centenas de empresas como C&A, GRUPO

RBS, BANCO ITA, XEROX, ACESITA, BANCO DO BRASIL, BRADESCO, AZALIA, ODEBRECHT, ORGANIZAES GLOBO, que j publicam seus Balanos Sociais mesmo cientes de que a questo da obrigatoriedade na divulgao das informaes do Balano Social ainda objeto de discusses entre vrios
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segmentos da sociedade segmentos polticos, empresariais, sindicais, entidades de classes, pesquisadores, entre outros. Sendo ainda sua principal barreira a falta de um consenso legal que divulgue obrigatoriedade para todas as empresas tanto annimas de capital aberto como fechado. Contudo, a proposta do Balano Social s ganha maior destaque na mdia e visibilidade nacional, com a iniciativa criada em 16 de junho de 1997 pelo socilogo Herbert de Souza que juntamente com o IBASE (Instituto Brasileiro de Anlise Sociais e Econmicas) lana a campanha de valorizao da empresa a partir do seu reconhecimento pela responsabilidade social, onde contavam com parcerias de muitas empresas pblicas e privadas. Como incentivo eles lanaram em novembro de 1997 o Selo Balano Social e um modelo nico de divulgao do Balano Social. A CVM apia as empresa na divulgao do Balano Social, chegando a distribuir uma minuta de instruo defendendo essa posio, mas no obteve consenso, ou seja, o retorno obtido no foi considerado majoritrio.

Balano patrimonial: conceito, objetivo, estrutura.

O balano patrimonial, aps reformulao dada pela lei 11.638/07 juntamente com a MP 449/08, a princpio introduziram um novo conceito globalizado para este demonstrativo. Ocorre que atualmente (2008 em diante) neste demonstrativo deve ser evidenciado tanto para o ativo quanto para o passivo a parcela que corresponde ao "circulante" da empresa e ao "no-circulante" Na Contabilidade e no Direito, a palavra "balano" decorre do equilbrio ou da igualdade expresso nas seguintes frmulas contbeis: Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido Aplicaes = Origens. Cientificamente falando, o balano patrimonal obrigatrio para todos os empresrios e sociedades com duas excees previstas (Rurais e pequenos empresrios) e sua estrutura uma consequencia das partidas dobradas aonde para um ou mais crdito existir um ou mais debito de mesmo valor. A grosso modo podemos pensar em parte na idia de uma balana de dois pratos, onde sempre encontramos a igualdade. A balana ainda remete idia de mensurao do peso. S que no caso do Balano Patrimonial no se mede o peso, mas o patrimnio. O termo patrimonial tem origem no patrimnio da empresa, ou seja, conjunto de bens, direitos e obrigaes. Juntando as duas partes, obtm-se o balano patrimonial, equilbrio do patrimnio, igualdade patrimonial. Em sentido amplo, o balano evidencia a situao patrimonial da empresa em determinada data. Em terminologia moderna em uso no Brasil, o Balano uma demonstrao contbil que tem por finalidade apresentar a posio contbil, financeira e economica de uma entidade (em geral uma empresa) em
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determinada data, representando uma posio esttica (posio ou situao do patrimnio em determinada data). No Direito Privado, era chamado anteriormente pelo Cdigo Comercial Brasileiro de "Balano Geral". A partir da lei 6.404/76, o Balano das companhias passou a ser denominado de "Balano Patrimonial", procurando diferenciar essa Demonstrao Contbil do "Balano Financeiro", prprio das entidades sem fins lucrativos. O Balano apresenta os Ativos (bens e direitos) e Passivos (obrigaes) e o Patrimnio Lquido, que resultante da diferena entre o total de ativos e passivos.

Demonstraes contbeis O balano patrimonial parte de um conjunto de relatrios que compem as demonstraes contbeis de uma entidade. Alm do balano, h a demonstrao do resultado do exerccio, a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, a demonstrao de origens e aplicaes de recursos, exigidas pela atual legislao societria brasileira. So tambm consideradas demonstraes contbeis a demonstrao do valor adicionado, a demonstrao dos lucros e prejuzos acumulados e a demonstrao do fluxo de caixa. Tais demonstraes devem ser sempre apresentadas acompanhadas de notas explicativas. Tambm merecem destaque as demonstraes contbeis dos entes pblicos: Balano patrimonial (pblico) Balano oramentrio Balano financeiro (pblico) Demonstrao das variaes patrimoniais O Balano patrimonial a demonstrao contbil que evidencia, resumidamente, o patrimnio da empresa, quantitativa e qualitativamente. O artigo 178 da Lei n 6.404/1976 - Lei das sociedades por aes, ateradas pela Lei 11.638/07 e MP 449/08,estabelece o seguinte: Art. 178. No Balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a nalise da situao financeira da companhia. 1 No Ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: a)Ativo circulante; b)Ativo no circulante; b1)Ativo realizvel a longo prazo; b2)Ativo permanente, dividido em Investimentos, Ativo imobilizado, o Ativo intangvel e Ativo diferido, no so demonstradas. Nota de atualizao: A partir da alterao da legislao societria promovida pela lei Lei 11.638/07, o Ativo intangvel deve figurar no Balano Patrimonial das empresas como subgrupo de Ativo Permanente, cujo objeto so os bens intangveis anteriormente classificados no Ativo Imobilizado. 2 No Passivo, as contas sero classificadas segundo a ordem decrescente de exigibilidade, nos seguintes grupos: a)Passivo circulante; b)Passivo no circulante; b1)Passivo exigvel a longo prazo;
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b2)'Resultados de exerccios futuros; (no existe mais) c)Patrimnio lquido, dividido em Capital social, Reservas de Capital, Reservas de Reavaliao, Reserva de Lucros e Lucros ou Prejuzos Acumulados. 3 Os saldos devedores e credores que a companhia no tiver direito de compensar sero classificados separadamente. Nota de atualizao: A partir da alterao da legislao societria promovida pela lei Lei 11.638/07, foi suprimida o grupo de contas intitulado Reserva de Reavaliao no Balano Patrimonial. As contas do Ativo sujeitas depreciao, amortizao, exausto e proviso para crditos de liquidao duvidosa e outras provises aparecero, no Balano Patrimonial, deduzidas das respectivas depreciaes, amortizaes, exaustes ou provises para crditos de liquidao duvidosa e outras provises. Conforme o art. 178 da Lei n 6.404/76, "no balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia". Os critrios para a elaborao do balano e demais demonstraes contbeis so definidos por rgos especficos de cada pas. No Brasil esse rgo o Conselho Federal de Contabilidade-CFC, que expede as normas gerais sobre temas contbeis. H outros rgos oficiais brasileiros, como a Comisso de Valores Mobilirios - CVM, o Banco Central do Brasil, a STN - Secretaria do Tesouro Nacional e os Tribunais de Contas, dentre outros, que podem expedir normas especficas para as instituies por eles fiscalizadas.

Demonstrao do resultado do exerccio: conceito, objetivo e estrutura.

A Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) uma demonstrao contbil dinmica que se destina a evidenciar a formao do resultado lquido em um exerccio, atravs do confronto das receitas, custos e despesas, apuradas segundo o princpio contbil do regime de competncia. A demonstrao do resultado do exerccio, oferece uma sntese financeira dos resultados operacionais e no operacionais de uma empresa em certo perodo. Embora sejam elaboradas anualmente para fins de legais de divulgao, em geral so feitas mensalmente para fins administrativos e trimestralmente para fins fiscais. De acordo com a legislao brasileira(Lei n 6.404, de 15 12 1976, Lei da Sociedade por Aes), as empresas devero discriminar na Demonstrao do Resultado do Exerccio: A receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; A receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; O lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais; O resultado do exerccio antes do Imposto de Renda e a proviso para tal imposto; As participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e as
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contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados; O lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do Capital Social. Veja um modelo detalhado da DRE, usada para Apurao do Resultado do Exerccio: MODELO DA DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Receita Operacional Bruta (Gross Profit Vendas de Produtos Vendas de Mercadorias Prestao de Servios (-) Dedues e Abatimentos da Receita Bruta (Depreciation and Amortization) Devolues de Vendas Impostos e Contribuies Incidentes sobre Vendas (=) Receita Operacional Lquida (Net income) (-) Custos das Vendas Custo dos Produtos Vendidos Custo das Mercadorias Custo dos Servios Prestados (=) Lucro (ou Margem ou Resultado) Operacional Bruto (Gross Margin) (-) Despesas Operacionais Despesas Com Vendas Despesas Administrativas Despesas Tributrias Amortizaes e Depreciaes Outras Despesas Operacionais (=) Resultado Operacional ou EBIT (em Portugal, e segundo o GAAP) USADO SOMENTE EM PORTUGAL (-) Despesas Financeiras Lquidas Despesas Financeiras (-) Receitas Financeiras Variaes Monetrias e Cambiais Passivas Outras Receitas e Despesas Operacionais (+) Receitas financeiras (=) Lucro (Resultado) Lquido Operacional ou Lucro Lquido Antes do Imposto de Renda e da Contribuio Social e Sobre o Lucro (Net Income from operations) (-) Despesas no-operacionais (+) Receitas no-operacionais (=) Lucro Antes da Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social (EBITDA) (-) Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social Sobre o Lucro (=) Lucro Lquido aps Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social (EBIT) e Antes das Participaes (-) Despesas Participaes de Administradores Empregados Debntures Partes Beneficirias Contribuies estatutrias (=) Lucro (ou Prejuzo) Lquido do Exerccio (Net Income)

Demonstrao do fluxo de caixa: conceito, objetivo e estrutura. A Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC) passou a ser um relatrio obrigatrio pela contabilidade para todas as sociedades de capital aberto ou com patrimnio lquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais). Esta obrigatoriedade vigora desde 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007, e desta forma torna-se mais um importante relatrio para a tomada de decises gerenciais. A Deliberao CVM 547/2008 aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 03, que trata da Demonstrao do Fluxo de Caixa. De forma condensada, esta demonstrao indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado perodo e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro. Assim como a Demonstrao de Resultados de Exerccios, a DFC uma demonstrao dinmica e tambm est contida no balano patrimonial. A Demonstrao do Fluxo de Caixa ir indicar quais foram s sadas e entradas de dinheiro no caixa durante o perodo e o resultado desse fluxo. As Principais Transaes que Afetam o Caixa
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A seguir, relacionaremos em dois grupos as principais transaes que afetam o caixa. a) Transaes que Aumentam o Caixa (Disponvel) Integralizao do Capital pelos proprietrios em dinheiro; Emprstimos bancrios e financiamentos oriundos das instituies financeiras; Vendas de Ativos No Circulantes; Outras entradas (juros recebidos, indenizaes de seguros, recebimentos de clientes, etc.). b) Transaes que Diminuem o Caixa (Disponvel) Pagamento de dividendos aos acionistas; Pagamento de juros, correo monetria de dvidas; Aquisio de itens do Ativo No Circulante; Compra vista e pagamento de fornecedores; Pagamentos de despesas/custo, contas a pagar e outros. c) Transaes que no Afetam o Caixa

Dentre as transaes realizadas pela empresa, algumas no afetam o caixa, isto , no h encaixe e nem desencaixe de dinheiro, como por exemplo: - Depreciao, amortizao e exausto; - Proviso para devedores duvidosos; - Acrscimo ou diminuies de investimentos avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, sem significar que houve vendas ou novas aquisies. Apresentao do Relatrio de Fluxo de Caixa Seguindo as tendncias internacionais, o fluxo de caixa pode ser incorporado s demonstraes contbeis tradicionalmente publicadas pelas empresas. Basicamente, o relatrio de fluxo de caixa deve ser segmentado em trs grandes reas: I - Atividades Operacionais; II - Atividades de Investimento; III - Atividades de Financiamento. As Atividades Operacionais so explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrializao, comercializao ou prestao de servios da empresa. Estas atividades tm ligao com o capital circulante lquido da empresa. As Atividades de Investimento so os gastos efetuados no Realizvel a Longo Prazo, em Investimentos, no Imobilizado ou no Intangvel, bem como as entradas por venda dos ativos registrados nos referidos subgrupos de contas. As Atividades de Financiamento so os recursos obtidos do Passivo No Circulante e do Patrimnio Lquido. Devem ser includos aqui os emprstimos e financia-mentos de curto prazo. As sadas correspondem amortizao destas dvidas e os valores pagos aos acionistas a ttulo de dividendos, distribuio de lucros. Montagem dos Fluxos de Caixa Mtodo Direto
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De acordo com o mtodo direto, as informaes sobre as principais classes de entradas e sadas de caixa podem ser obtidas: 1) dos registros contbeis da entidade; ou 2) ajustando as vendas, os custos das vendas e outros itens da demonstrao do resultado referentes a: a) mudanas ocorridas no perodo nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar; b) outros itens que no envolvem caixa; e c) outros itens cujos efeitos no caixa sejam fluxos de caixa decorrentes das atividades de financiamento e de investimento. EXEMPLO DE APRESENTAO DE DFC PELO MTODO DIRETO (Conforme Pronunciamento CPC 03) 1. Fluxos de caixa das atividades operacionais (+) Recebimentos de clientes (-) Pagamentos a fornecedores e empregados (+) Caixa gerado pelas operaes (-) Juros pagos (-) Imposto de renda e contribuio social pagos (-) Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos (=) Caixa lquido proveniente das atividades operacionais 2. Fluxos de caixa das atividades de investimento (-) Aquisio da controlada X lquido do caixa includo na aquisio (-) Compra de ativo imobilizado (+) Recebido pela venda de equipamento (+) Juros recebidos (+) Dividendos recebidos (=) Caixa lquido usado nas atividades de investimento 3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento (+) Recebido pela emisso de aes (+) Recebido por emprstimo a logo prazo (-) Pagamento de passivo por arrendamento (-) Dividendos pagos (=) Caixa lquido usado nas atividades de financiamento 4. Aumento lquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa no incio do perodo Caixa e equivalentes de caixa ao fim do perodo EXEMPLO DE APRESENTAO DE DFC PELO MTODO DIRETO (Conforme FAS 95) A seguir mostraremos um modelo simplificado de DFC pelo mtodo direto, baseado no modelo FAS 95, ou seja, fazendo uma segregao dos tipos de atividades: 1. Das Atividades Operacionais (+) Recebimentos de Clientes e outros (-) Pagamentos a Fornecedores (-) Pagamentos a Funcionrios
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(-) Recolhimentos ao Governo (-) Pagamentos a Credores Diversos 2. Das Atividades de Investimentos (+) Recebimento de Venda de Imobilizado (-) Aquisio de Ativos No Circulantes (+) Recebimento de Dividendos 3. Das Atividades de Financiamentos (+) Novos Emprstimos (-) Amortizao de Emprstimos (+) Emisso de Debntures (+) Integralizao de Capital (-) Pagamento de Dividendos 4. Aumento/Diminuio nas Disponibilidades Mtodo Indireto O Mtodo Indireto aquele pelo qual os recursos provenientes das atividades operacionais so demonstrados a partir do lucro lquido, ajustado pelos itens considerados na contas de resultado, porm sem afetar o caixa da empresa. O Mtodo Indireto feito com base nos ajustes do lucro lquido do exerccio que se encontra na Demonstrao de Resultado. Primeiro passo: Os itens operacionais que no usaram dinheiro, mas foram deduzidos como despesas devem ser acrescentados de volta ao lucro do exerccio, como o caso da depreciao. Segundo passo: As alteraes ocorridas no Capital Circulante Lquido (AC e PC) tambm devem ser ajustadas, porque esto relacionadas com as atividades operacionais. EXEMPLO DE DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA PELO MTODO INDIRETO (Conforme Pronunciamento CPC 03) 1. Fluxos de caixa das atividades operacionais (+)Lucro lquido antes do imposto de renda e contribuio social Ajustes por: (+) Depreciao (+) Perda cambial (-) Renda de investimentos (+) Despesas de juros (-) Aumento nas contas a receber de clientes e outros (+) Diminuio nos estoques (-) Diminuio nas contas a pagar fornecedores (+) Caixa proveniente das operaes (-) Juros pagos (-) Imposto de renda e contribuio social pagos (-) Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos (=) Caixa lquido proveniente das atividades operacionais 2. Fluxos de caixa das atividades de investimento (-) Aquisio da controlada X menos caixa lquido includo na aquisio (-) Compra de ativo imobilizado
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(+) Recebimento pela venda de equipamento (+) Juros recebidos (+) Dividendos recebidos (-) Caixa lquido usado nas atividades de investimento 3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento (+) Recebimento pela emisso de aes (+) Recebimento por emprstimos a longo prazo (-)Pagamento de obrigao por arrendamento (-) Dividendos pagos* (-) Caixa lquido usado nas atividades de financiamento 4. Aumento lquido de caixa e equivalente de caixa Caixa e equivalente de caixa no incio do perodo Caixa e equivalente de caixa no fim do perodo (*) Esse valor tambm pode ser apresentado no fluxo de caixa das atividades operacionais. OUTRO EXEMPLO: 1. Fluxo de Caixa Operacional Lquido Lucro Lquido (-) Aumento de Estoques (+) Depreciao (-) Aumento de Clientes (+) Pagamento a Funcionrios (+) Contas a Pagar (+) Pagamentos de Impostos e Tributos (+) Aumentos de Fornecedores 2. Das Atividades de Investimentos (+) Recebimento de Venda de Imobilizado (-) Aquisio de Ativo No Circulante (+) Recebimento de Dividendos 3. Das Atividades de Financiamentos (+) Novos Emprstimos (-) Amortizao de Emprstimos (+) Emisso de Debntures (+) Integralizao de Capital (-) Pagamento de Dividendos 4. Aumento/Diminuio nas Disponibilidades ACRSCIMOS NOS ATIVOS OU PASSIVOS Quando h um aumento nos ativos circulantes (estoques, contas a receber), o raciocnio que foi usado dinheiro do caixa, para comprar estoques ou conceder crdito a clientes. De maneira inversa, se os estoques ou clientes diminurem porque a empresa est tendo receita ou recebimento de clientes. Nota: Os aumentos do Ativo Circulante usam caixa, as diminuies produzem caixa. Os aumentos do Passivo Circulante tm o efeito oposto sobre o caixa. Quando os fornecedores concedem crditos, o caixa liberado para outras atividades. Quando a empresa diminui a conta de fornecedores,
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que ela est usando caixa para solver compromissos. Nota: Os aumentos do Passivo Circulante produzem caixa, as diminuies usam caixa. Todos estes ajustes fazem parte das atividades operacionais. As demais atividades de investimento e de financiamento sero elaboradas nos mesmos moldes do Mtodo Direto, usando-se para tanto os dados do Balano Patrimonial. Concluso A demonstrao uma ferramenta que permite ao administrador financeiro melhorar o planejamento financeiro da empresa, conseguindo, com isso, que o Caixa fique livre de excessos e que a empresa conhea antecipadamente as suas necessidades de dinheiro. Dessa maneira, dever sempre ser comparada com o efetivo desempenho de Caixa da empresa para poder alcanar toda a sua utilidade nas previses oramentrias e de investimentos, assim como ser aperfeioada para tornar-se cada vez mais objetiva e prxima da realidade.

A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) facultativa e, de acordo com o artigo 186, pargrafo 2, da Lei das S/A - Lei 6.404/1976, a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA) poder ser includa nesta demonstrao.

A DMPL uma demonstrao mais completa e abrangente, j que evidencia a movimentao de todas as contas do patrimnio lquido durante o exerccio social, inclusive a formao e utilizao das reservas no derivadas do lucro.

MUTAES NAS CONTAS PATRIMONIAIS

As contas que formam o Patrimnio Lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como:

1 - Itens que afetam o patrimnio total: a) acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do exerccio; b) reduo por dividendos; c) acrscimo por subscrio e integralizao de capital; d) acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das aes integralizadas ou o preo de emisso das aes sem valor nominal; e) acrscimo pelo valor da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; f) reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimo por sua venda; g) acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores; h) reduo de Capital Social, quando devolvido aos scios.

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2 - Itens que no afetam o total do patrimnio: a) aumento de capital com utilizao de lucros e reservas; b) apropriaes do lucro lquido do exerccio reduzindo a conta Lucros Acumulados para formao de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingncias e outras; c) reverses de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuzos acumulados; d) compensao de Prejuzos com Reservas; e) reduo do Capital Social, quando decorrente de compensao de Prejuzos Acumulados.

PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS

A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido relativamente simples, pois basta representar, de forma sumria e coordenada, a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas contas do Patrimnio Lquido, isto , Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Ajustes de Avaliao Patrimonial, Aes em Tesouraria e Prejuzos Acumulados.

Utiliza-se uma coluna para cada uma das contas do patrimnio da empresa, incluindo uma conta total, que representa a soma dos saldos ou transaes de todas as contas individuais. Essa movimentao deve ser extrada das fichas de razo dessas contas.

As transaes e seus valores so transcritos nas colunas respectivas, mas de forma coordenada.

Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha correspondente a essa transao, transcreve-se o acrscimo na coluna de capital pelo valor do aumento e, na mesma linha, as redues nas contas de reservas e lucros utilizadas no aumento de capital pelos valores correspondentes.

MODELO

Tecnicamente, a elaborao da DMPL bastante simples e seus componentes em linha vertical so os mesmos da DLPA. Na linha horizontal do quadro sero consignados os elementos componentes do patrimnio lquido.

CIA. NACIONAL - DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO DO EXERCCIO FINDO EM 31.12.X2 EM MILHARES DE R$ Histrico Capital RESERVAS DE RESERVAS DE LUCROS Lucros Total

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CAPITAL gio na Alienao de Reserva Para Reserva Reserva Realizado Emisso Partes Contingncia Estatutria Legal de Beneficirias Aes Saldo em 31.12.x1 Ajustes de Exerccios Anteriores: Efeitos de mudana de critrios contbeis Retificao de erros de exerccios anteriores Aumento de Capital: Com lucros e reservas Por subscrio realizada Reverses de Reservas: De contingncias De lucros a realizar Lucro Lquido do Exerccio: Proposta da Administrao de Destinao do Lucro: Transferncias para reservas Reserva legal Reserva estatutria

Acumulados

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Reserva de lucros para expanso Reserva de lucros a realizar Dividendos a distribuir (R$ ... por ao) Saldo em 31.12.X2

Exemplo:

Com base nas informaes apresentadas pela Cia. Bini em 31.12.2008, vamos elaborar a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (valores em milhares de reais):

Ajuste devedor de exerccios anteriores decorrentes de mudana de critrio contbil: R$ 3.000 Aumento de capital realizado no exerccio pela subscrio realizada pelos scios: R$ 960.000 gio na emisso de aes: R$ 250.000 Aumento de capital com reserva estatutria: R$ 140.000 Aumento de capital com lucros acumulados: R$ 200.000 Valor do lucro lquido do exerccio: R$ 800.000 Valor destinado reserva legal: R$ 40.000 Valor destinado reserva estatutria: R$ 100.000 Valor destinado reserva para contingncias: R$ 547.000 Dividendos a distribuir (R$ 0,10 por ao): R$ 200.000

CIA. BINI - DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO DO EXERCCIO FINDO EM 31.12.2008 EM MILHARES DE R$ RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE LUCROS Alienao Capital gio na de Partes Reserva de Lucros Realizad Emisso BeneficiriaContingncReserva Reserv Acumulado Histrico o de Aes s ias Estatutria a Legal s Total
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Saldo em 31.12.2007 700.000 Ajustes de exerccios anteriores Aumento de Capital: Por subscrio realizada 960.000 Com lucros e reservas 340.000 Lucro lquido do exerccio Destinaes Propostas pela Administrao Formao da Reserva Legal Formao da Reserva estatutria Formao de Reserva para contingncia Dividendo a distribuir (R$ 0,10 por ao) Saldo em 31.12.2008

125.000

100.000 -

100.00 200.000 0

290.000 1.515.000

(3.000)

(3.000)

250.000 -

(200.000) 800.000

1.210.000 800.000

(140.000) -

40.000

(40.000)

100.000 -

(100.000)

547.000 -

(547.000)

140.00 160.000 0

(200.000)

(200.000)

2.000.00 0 375.000

100.000

547.000

3.322.000

Nota: pela Lei 6.404/1976 (art. 178, 2, III), todos os lucros acumulados das sociedades por aes devem ser devidamente destinados. Portanto, o saldo desta conta dever, a partir dos exerccios encerrados em 2008, ser zero, nas referidas companhias, salvo se houverem prejuzos acumulados no absorvidos pelas demais reservas. Anlise das demonstraes financeiras A anlise das demonstraes financeiras ou contbeis a tcnica contbil que consiste na decomposio, comparao e interpretao das demonstraes contbeis. As demonstraes analisadas podem ser: o balano patrimonial, a demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados (ou a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido), a demonstrao do resultado do exerccio e a demonstrao das origens e aplicaes de recursos.

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A tcnica de anlise contbil pode tambm ter aplicao para valores no evidenciados nas demonstraes, mas que possam ser decompostos, comparados e interpretados. Exemplificando, os salrios, aluguis, juros etc. podem ser relacionados, por ms de competncia, para anlise das variaes mensais. A anlise contbil no exigida por lei. Decorre da necessidade de informaes mais detalhadas sobre a situao do patrimnio e de suas variaes. A anlise do ponto de vista econmico aquela que leva em considerao o processo de formao dos resultados, ou seja, os lucros ou prejuzos. A anlise do ponto de vista financeiro leva em considerao o fluxo de caixa. Nesse sentido, so considerados aspectos como, por exemplo, a capacidade de pagamento das obrigaes. Os processos mais utilizados na anlise das demonstraes contbeis so: 1. a anlise vertical; 2. a anlise horizontal; 3. a anlise por quocientes. ANLISE HORIZONTAL A anlise horizontal consiste em se verificar a evoluo dos elementos patrimoniais ou de resultado durante um determinado perodo. Possibilita a comparao entre os valores de uma mesma conta ou grupo de contas em diferentes exerccios sociais. Os elementos comparados so homogneos, mas os perodos de avaliao so diferentes. Precisamos de pelo menos dois exerccios para efeito de comparao dos mesmos elementos em demonstraes de perodos distintos. ATIVO 19X1 19X2 Circulante 100 150 Realizvel a Longo Prazo 300 500 Permanente 400 800 Total 800 1.450 Dividindo o ativo circulante de X2 pelo ativo circulante de X1, temos: 150 / 100 = 1,5, que equivalente a 150%. Assim, pela anlise horizontal, podemos observar que o ativo circulante em 19X2 era correspondente a 150% do valor de 19X1, ou seja, em 19X2, ele sofreu aumento de 50% em relao ao ano de 19X1. ANLISE VERTICAL Tambm denominada anlise da estrutura, a anlise vertical envolve a relao entre um elemento e o grupo de que ele faz parte. Relaciona a parte com o todo. A anlise vertical envolve elementos homogneos, mas relativos a um mesmo exerccio, ao contrrio da anlise horizontal, que relativa, necessariamente, a exerccios distintos. Difere da anlise por quocientes, porque, nessa, normalmente a razo estabelecida entre elementos heterogneos de um mesmo exerccio. J a anlise vertical consiste em se estabelecer uma razo entre elementos homogneos (a parte em relao ao todo) de um mesmo exerccio. ATIVO 19X1 Circulante 200 20% Realizvel a Longo Prazo 300 30% Permanente 500 50% Total 1.000 100%
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Dividindo o ativo circulante de X1 pelo ativo total de X1, temos: 200 / 1.000 = 0,2, que equivalente a 20%. Desse modo, pela anlise vertical, podemos observar que o ativo circulante representa 20% do ativo total no ano de 19X1. O grupo do ativo com maior participao o permanente, que corresponde a 50% do ativo total. Anlise por quocientes A anlise por quocientes o mtodo de anlise mais utilizado. Nela, normalmente estabelecida a relao entre dois elementos heterogneos de um mesmo exerccio, indicando-se quantas vezes o divisor est contido no dividendo, como na operao matemtica de diviso. o tipo de anlise mais utilizado no estudo da solvncia, da rotao e da rentabilidade. Os indicadores obtidos na relao estabelecida na anlise por quocientes podem ser classificados em: a) Estticos ou patrimoniais - Quando so obtidos atravs da relao entre elementos patrimoniais, como na relao entre o ativo circulante e o passivo circulante na anlise da liquidez corrente; b) Dinmicos ou operacionais - Quando so obtidos atravs da relao entre elementos formadores do resultado, como na relao entre o lucro lquido e as vendas lquidas no clculo da margem lquida; c) De velocidade - Quando so obtidos atravs da relao entre um elemento patrimonial e um de resultado, como na relao entre o CMV e o Estoque Final ou Mdio no clculo do nmero de renovaes dos estoques de mercadorias. NDICES DE LIQUIDEZ Tm por objetivo avaliar a capacidade de pagamento das exigibilidades. Interessam aos credores na avaliao dos riscos na concesso de novos crditos e na anlise das perspectivas de recebimento dos crditos j concedidos. Nem sempre um elevado ndice de liquidez traduz boa gerncia financeira. Em alguns casos, um ndice alto de liquidez pode representar excesso de disponibilidades, com a conseqente perda financeira pela noaplicao dos recursos; excesso de estoques; prazo excessivamente dilatado de contas a receber etc. NDICE DE LIQUIDEZ IMEDIATA OU INSTANTNEA LIQUIDEZ IMEDIATA = DISPONIBILIDADES PASSIVO CIRCULANTE utilizado na avaliao do nvel de recursos que so mantidos para cumprimento dos compromissos mais imediatos e tambm dos eventuais. A companhia no precisa manter como disponibilidade valores correspondentes a todas as suas dvidas de curto prazo (passivo circulante). Isso faz com que o ndice de liquidez imediata normalmente seja bem menor que 1. Esse ndice extremamente importante no caso de instituies financeiras e de empresas que desenvolvem um grande nmero de operaes vista. Elas devem manter um volume mais elevado de disponibilidades. Ativo Passivo Circulante Circulante Caixa 5 Fornecedores 40 Bancos C/ Movimento 15 Emprstimos Bancrios 60 Duplicatas a Receber 80 Total 100 Estoques 100 Total 200 Nesse caso, as disponibilidades so correspondentes aos saldos das contas Caixa e Bancos Conta Movimento.
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Com base nas informaes acima, a liquidez imediata seria calculada da seguinte forma: LIQUIDEZ IMEDIATA = DISPONIBILIDADES PASSIVO CIRCULANTE LIQUIDEZ IMEDIATA = 20 100 LIQUIDEZ IMEDIATA = 0,2 ou 20% O ndice 0,2 indica que as disponibilidades correspondem a 20% do valor das dvidas de curto prazo. Para cada R$ 1,00 de dvidas, a companhia dispe de R$ 0,20 de disponibilidades. NDICE DE LIQUIDEZ CORRENTE OU COMUM LIQUIDEZ CORRENTE = ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE utilizado para avaliar a capacidade de pagamento das obrigaes de curto prazo (passivo circulante) atravs dos bens e crditos circulantes. fundamental a anlise do ciclo operacional da empresa para o estabelecimento de um quociente ideal de liquidez corrente. Assim, uma empresa industrial deve apresentar um quociente de liquidez corrente maior do que o quociente de liquidez corrente de uma empresa comercial, em razo de naquela os recursos aplicados na atividade terem um retorno mais lento. Na indstria, os recursos permanecem mais tempo dentro do ativo circulante, na forma de estoques de matria-prima, produtos em elaborao etc. Ativo Passivo Circulante Circulante Caixa 5 Fornecedores 40 Bancos C/ Movimento 15 Emprstimos Bancrios 60 Duplicatas a Receber 80 Total 100 Estoques 100 Total 200 Com base nas informaes acima, a liquidez corrente seria calculada da seguinte forma: LIQUIDEZ CORRENTE = ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE LIQUIDEZ CORRENTE = 200 100 LIQUIDEZ CORRENTE = 2 ou 200% O ndice 2 indica que os crditos e bens do ativo circulante correspondem a duas vezes o valor das dvidas de curto prazo. Para cada R$ 1,00 de dvida, a companhia dispe de R$ 2,00 no ativo circulante. A liquidez corrente com ndice superior a 1 indica que o capital circulante lquido (AC PC) positivo. O ndice de liquidez corrente menor que 1 normalmente traduz dificuldades no pagamento das dvidas de curto prazo. NDICE DE LIQUIDEZ SECA OU TESTE CIDO LIQUIDEZ SECA = ATIVO CIRCULANTE - ESTOQUES
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PASSIVO CIRCULANTE utilizado para avaliar a capacidade de pagamento das obrigaes de curto prazo sem considerar os estoques. um ndice adequado para a anlise de empresas que operem com estoques de difcil realizao financeira. o caso das empresas imobilirias, onde a realizao dos estoques mais lenta. Ativo Passivo Circulante Circulante Caixa 5 Fornecedores 40 Bancos C/ Movimento 15 Emprstimos Bancrios 60 Duplicatas a Receber 80 Total 100 Estoques 100 Total 200 Com base nas informaes acima, a liquidez seca seria calculada da seguinte forma: LIQUIDEZ SECA = ATIVO CIRCULANTE - ESTOQUES PASSIVO CIRCULANTE LIQUIDEZ SECA = 200 100 100 LIQUIDEZ SECA = 1 ou 100% O ndice igual a 1 indica que, sem considerar os recursos provenientes da realizao dos estoques, a companhia tem crditos e bens de valor igual s suas dvidas de curto prazo. Alguns autores no consideram nesse tipo de anlise as despesas antecipadas, uma vez que, apesar de estarem no ativo circulante, elas no se convertem em moeda. De acordo com esse raciocnio, a frmula mais adequada seria: LIQUIDEZ SECA = DISPONIBILIDADES + CRDITOS DE CURTO PRAZO PASSIVO CIRCULANTE NDICE DE LIQUIDEZ GERAL OU TOTAL LIQUIDEZ TOTAL = ATIVO CIRCULANTE + ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO PASSIVO CIRCULANTE + PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO OU LIQUIDEZ TOTAL = ATIVO CIRCULANTE + ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO PASSIVO EXIGVEL utilizado para avaliar a capacidade de pagamento de todas as obrigaes, tanto de curto quanto de longo prazo, atravs de recursos no permanentes (AC e ARLP). O ideal que este ndice no seja inferior a 1. Sendo o ndice menor que 1, a companhia estar financiando, pelo menos em parte, as aplicaes no permanente com recursos de terceiros, o que geralmente provoca grandes dificuldades de pagamento das obrigaes. As aplicaes no permanente tm retorno demorado e devem ser financiadas com recursos prprios, ou com recursos de terceiros amortizveis a longo prazo. Ativo Passivo Circulante Circulante Caixa 5 Fornecedores 140 Bancos C/ Movimento 15 Emprstimos Bancrios 160
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Duplicatas a Receber 180 300 Estoques 200 Exigvel a L. P. 400 Financiamentos Banc. 100 Realizvel a L. P. Contas a Receber 170 Emprstimos a Scios 30 200 Com base nessas informaes, a liquidez geral seria calculada da seguinte forma: LIQUIDEZ TOTAL = ATIVO CIRCULANTE + ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO PASSIVO CIRCULANTE + PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO LIQUIDEZ TOTAL = 400 + 200 300 + 100 LIQUIDEZ TOTAL = 1,5 ou 150% O ndice 1,5 indica que a companhia tem bens e direitos no ativo circulante e realizvel a longo prazo correspondentes a uma vez e meia o valor de suas dvidas e pode sald-las sem ter que recorrer aos bens do permanente, vale dizer, sem, que precise alienar bens de uso permanente nas atividades. Demonstraes Contbeis Consolidadas

Demonstraes Contbeis Consolidadas so aquelas resultantes da agregao das demonstraes contbeis, estabelecidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, de duas ou mais entidades, das quais uma tem o controle direto ou indireto sobre a(s) outra(s). Uma Entidade exerce o controle sobre outra quando detm, direta ou indiretamente, por intermdio de outras Entidades, direitos de scia que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores. Uma entidade exerce o controle conjunto sobre outra quando os poderes previstos no . A entidade que exerce o controle direto ou indireto sobre outra denominada de controladora, e a entidade comandada, de controlada, inclusive quando esta estiver sob controle conjunto. A entidade que possuir investimento em entidades controladas, incluindo as sob controle conjunto, deve elaborar demonstraes contbeis consolidadas. As demonstraes contbeis consolidadas abrangem entidades independentes com patrimnios autnomos, no surgindo, pela consolidao, nova entidade, mas to somente uma unidade de natureza econmicocontbil, segundo o que estabelece o pargrafo nico do artigo 4 da Resoluo CFC n 750, de 29 de dezembro de 1993, tendo por objetivo apresentar a posio patrimonial e financeira, os resultados das operaes e as origens e aplicaes de recursos do conjunto, sem restringir-se a limitaes legais e personalidade jurdica das entidades envolvidas. Entende-se por unidade de natureza econmico-contbil o patrimnio, sem personalidade jurdica prpria, resultante da agregao de patrimnios autnomos pertencentes a duas ou mais entidades. As demonstraes contbeis consolidadas compreendem o balano patrimonial consolidado, a demonstrao consolidada do resultado do exerccio e a demonstrao consolidada das origens e aplicaes de recursos, complementados por notas explicativas e outros quadros analticos necessrios ao
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esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados consolidados.

PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAO A consolidao o processo de agregar saldos de contas e/ou de grupos de contas de mesma natureza, de eliminar saldos de transaes e de participaes entre entidades que formam a unidade de natureza econmico-contbil e de segregar as participaes de no-controladores, quando for o caso. A controladora deve consolidar as demonstraes contbeis de entidade controlada a partir da data em que assume seu controle, individual ou em conjunto. Os ajustes e as eliminaes decorrentes do processo de consolidao devem ser realizados em documentos auxiliares, no originando nenhum tipo de lanamento na escriturao das entidades que formam a unidade de natureza econmico-contbil. Quando o controle for exercido de forma conjunta, os saldos referidos no item 8.2.1 devem ser agregados s demonstraes contbeis consolidadas de cada controladora, na proporo da participao destas no capital social da controlada. No caso de uma das entidades controladoras passar a exercer direta ou indiretamente o controle da entidade sob controle conjunto, a controladora final deve passar a consolidar integralmente os elementos do patrimnio da controlada. As entidades que formam a unidade de natureza econmico-contbil devem segregar, em contas especficas, as transaes realizadas entre si. As demonstraes contbeis das entidades controladas, para fins de consolidao, devem ser levantadas na mesma data ou at no mximo 60 (sessenta) dias antes da data das demonstraes contbeis da controladora. Quando demonstraes contbeis com datas diferentes so consolidadas, devem ser efetuados ajustes que reflitam os efeitos de eventos relevantes nas entidades, que ocorrerem entre aquelas datas e a data-base das demonstraes contbeis da unidade de natureza econmico-contbil. Quando o percentual de participao da controladora no capital da controlada variar durante o exerccio, os resultados devem ser includos proporcionalmente s percentagens de participao, perodo por perodo.

Das demonstraes contbeis consolidadas so eliminados: a) os valores dos investimentos da controladora em cada controlada e o correspondente valor no patrimnio lquido da controlada; b) os saldos de quaisquer contas decorrentes de transaes entre as entidades includas na consolidao; c) as parcelas dos resultados do exerccio, do patrimnio lquido e do custo de ativos de qualquer natureza que corresponderem a resultados ainda no realizados de negcios entre as entidades, exceto quando representarem perdas permanentes.

Os resultados ainda no realizados, provenientes de negcios entre as entidades que formam a unidade de natureza econmico-contbil, somente se consideram realizados quando resultarem de negcios efetivos com terceiros.
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No processo de consolidao das demonstraes contbeis, no se podem compensar quaisquer ativos ou passivos pela deduo de outros passivos ou ativos, a no ser que exista um direito de compensao, e este represente a expectativa quanto realizao do ativo e liquidao do passivo. Os impostos e contribuies relacionados s transaes entre as entidades que formam a unidade de natureza econmico-contbil devem ser reconhecidos na mesma proporo dos resultados ainda no realizados, e classificados no ativo ou passivo a curto ou a longo prazo como tributos diferidos.

Os resultados de entidade controlada devem ser includos nas demonstraes contbeis consolidadas: a) a partir da data da aquisio da participao; b) at a data da sua baixa.

As demonstraes contbeis de todas as entidades controladas, no Pas ou no exterior, incluindo a filial, agncia, sucursal, dependncias ou escritrio de representao, devem ser consolidadas sempre que os respectivos ativos e passivos no estejam includos na contabilidade da controladora por fora de normatizao especfica.

Devem ser excludas das demonstraes contbeis consolidadas as entidades controladas que se encontrem nas seguintes condies: a) com efetivas e claras evidncias de perda de continuidade e cujo patrimnio seja avaliado, ou no, a valores de liquidao; ou b) cuja venda por parte da controladora, em futuro prximo, tenha efetiva e clara evidncia de realizao devidamente formalizada.

No balano patrimonial consolidado, o valor contbil do investimento na entidade controlada excluda da consolidao deve ser avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Sempre que houver efeito relevante em razo de excluso de entidade controlada, as demonstraes contbeis consolidadas devem ser ajustadas para fins de comparao. A falta de semelhana das operaes de entidade controlada com as da entidade controladora no gera sua excluso das demonstraes contbeis consolidadas. O montante correspondente ao gio ou desgio proveniente da aquisio ou subscrio de capital de entidade controlada, no excludo nos termos quando decorrente da diferena entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da controlada e o respectivo valor contbil, deve ser apresentado como adio ou retificao da conta utilizada pela entidade controlada para registro do ativo especificado.

O gio ou desgio decorrente de expectativa de resultado futuro, representado pela diferena entre o valor pago na aquisio do investimento e o valor de mercado dos ativos da controlada, deve ser apresentado: a) em conta destacada no ativo permanente, em caso de gio; e b) em conta especfica de resultados de exerccios futuros, em caso de desgio.
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O valor correspondente proviso para perdas constituda na entidade controladora deve ser deduzido do saldo da conta da entidade controlada que tenha dado origem constituio da proviso, ou apresentado como passivo exigvel, quando representar expectativa de converso em exigibilidade.

PARTICIPAO DE NO-CONTROLADORES

A participao de no-controladores a parcela do capital, reservas e resultados pertencentes a acionistas ou scios minoritrios. Para fim desta Norma a participao de no-controladores no patrimnio lquido das entidades controladas deve ser destacada em grupo isolado no balano patrimonial consolidado, imediatamente antes do grupo patrimnio lquido. A participao de no-controladores no lucro ou prejuzo lquido, do exerccio, das controladas deve ser destacada e apresentada, respectivamente, como deduo ou adio ao lucro ou prejuzo lquido consolidado. Na hiptese de consolidao proporcional, no h parcelas a destacar no Balano Patrimonial Consolidado e na Demonstrao do Resultado Consolidado.

NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS

As demonstraes contbeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, a seguintes informaes: a) as denominaes das entidades controladas includas na consolidao, bem como o percentual de participao da controladora em cada entidade controlada, englobando a participao direta e a indireta por intermdio de outras entidades controladas; b) as caractersticas principais das entidades controladas includas na consolidao; c) os procedimentos adotados na consolidao; d) o valor dos principais grupos do ativo, do passivo e do resultado das entidades sob controle conjunto; e) a razo pela qual os componentes patrimoniais de uma ou mais controladas no foram avaliados pelos mesmos critrios utilizados pela controladora; f) a exposio dos motivos que determinaram a incluso ou excluso de uma entidade controlada durante o exerccio, bem como os efeitos, nos elementos do Patrimnio Lquido e Resultado Consolidados, decorrentes dessa incluso ou excluso; g) a natureza e os montantes dos ajustes efetuados em decorrncia da defasagem de datas de que trata o quando couber; h) a base e o fundamento para a amortizao do gio ou desgio no absorvido na consolidao; i) a conciliao entre os montantes do Patrimnio Lquido e Lucro Lquido da controladora com montantes
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do patrimnio lquido ou prejuzo consolidados, e os respectivos esclarecimentos, se necessrios; j) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio ou perodo que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas; k) o efeito da variao do percentual de participao da controladora na controlada dentro de um mesmo exerccio.

Esta norma pressupe a divulgao em conjunto, pela controladora, de suas demonstraes contbeis e das demonstraes contbeis consolidadas. No caso de ocorrer a divulgao somente das demonstraes consolidadas, devem ser apresentados os procedimentos adotados na consolidao e aqueles adotados pela controladora e suas controladas.

Esta Norma se aplica s demonstraes contbeis relativas aos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2003.

NBC T 19.7 Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas

PROVISES, PASSIVOS, CONTINGNCIAS PASSIVAS E CONTINGNCIAS ATIVAS

19.7.1. DISPOSIES GERAIS

19.7.1.1. Esta Norma estabelece critrios de reconhecimento e bases de mensurao aplicveis a provises, contingncias passivas e contingncias ativas, bem como estabelece as divulgaes a serem feitas nas notas explicativas s Demonstraes Contbeis para permitir que os usurios entendam a natureza, a oportunidade e os valores envolvidos a esses assuntos.

19.7.1.2. Esta Norma no se aplica na contabilizao de provises, nas contingncias passivas e nas contingncias ativas: a) resultantes dos instrumentos financeiros registrados a valor de mercado; b) resultantes dos contratos a executar, exceto quando o contrato oneroso; c) provenientes de aplices de seguro em entidades seguradoras; e d) abrangidas por outras normas, como por exemplo, as relacionadas NBC T 19.2 Tributos sobre Lucros e NBC T 10.1 Empreendimentos de Execuo em Longo Prazo.

19.7.1.3. Esta Norma se aplica a provises para reestruturao, incluindo a relativa descontinuidade
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de operaes.

19.7.2. DEFINIES

19.7.2.1. Para efeito desta Norma, entende-se:

19.7.2.1.1. Contratos a Executar so contratos em que duas ou mais partes comprometem-se a cumprir obrigaes futuras e cujos fatos geradores ainda no ocorreram.

19.7.2.1.2. Provises Derivadas de Apropriaes por Competncia so passivos por mercadorias ou servios que foram recebidos ou fornecidos, mas que no foram faturados ou acordados formalmente com o fornecedor, incluindo montantes devidos a empregados (por exemplo, os montantes relativos proviso para frias), os devidos pela atualizao de obrigaes na data do balano, entre outros. Embora, s vezes, seja necessrio estimar o valor ou o tempo das provises derivadas de apropriaes por competncia o que poderia assemelhar- se conceitualmente a uma proviso a diferena bsica est no fato de que as provises derivadas de apropriaes por competncia so obrigaes j existentes, registradas no perodo de competncia, sendo muito menor o grau de incerteza que as envolve.

19.7.2.1.3. Proviso um passivo de prazo ou valor incerto. O termo proviso tambm tem sido usado no contexto de contas retificadoras, como depreciaes acumuladas, desvalorizao de ativos e ajustes de valores a receber. Esses ajustes aos valores contbeis de ativos no so abordados nesta Norma.

19.7.2.1.4. Reestruturao um programa planejado e controlado pela administrao da entidade, que muda de maneira substancial (como exemplificado no item 19.7.17.4.2): a) um negcio empreendido pela entidade; ou b) a maneira como esse negcio conduzido.

19.7.2.1.5. Passivo uma obrigao presente da entidade, decorrente de eventos j ocorridos, cuja liquidao resultar em uma entrega de recursos.

19.7.2.1.6. Obrigao Legal aquela que deriva de um contrato, por meio de termos explcitos ou implcitos, de lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.

19.7.2.1.7. Obrigao No-formalizada aquela que surge quando a entidade, mediante prticas do passado, polticas divulgadas ou declaraes feitas, cria expectativa vlida por parte de terceiros e, por conta disso, assume um compromisso.

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19.7.2.1.8. Contingncia Passiva : a) uma possvel obrigao presente cuja existncia ser confirmada somente pela ocorrncia, ou no, de um ou mais eventos futuros, que no estejam totalmente sob o controle da entidade; ou b) uma obrigao presente que surge de eventos passados, mas que no reconhecida porque: b.1) improvvel que a entidade tenha de liquid-la; ou b.2) o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente segurana.

19.7.2.1.9. Contingncia Ativa um possvel ativo, decorrente de eventos passados, cuja existncia ser confirmada somente pela ocorrncia, ou no, de um ou mais eventos futuros, que no estejam totalmente sob o controle da entidade.

19.7.2.1.10. Fato Gerador, no contexto desta Norma, um evento passado que cria uma obrigao presente para entidade, legal ou no-formalizada.

19.7.2.1.11. Contrato Oneroso o contrato no qual, apesar de ainda no-concludo, ou at mesmo iniciado, j apresenta prejuzo decorrente da existncia de custos inevitveis que excedem os benefcios econmicos esperados do contrato.

19.7.3. PROVISES E OUTROS PASSIVOS

19.7.3.1. As provises podem ser distinguidas de outros passivos, tais como contas a pagar a fornecedores e provises derivadas de apropriaes por competncia, porque h incertezas sobre o tempo ou o valor dos desembolsos futuros exigidos na liquidao. Contas a pagar a fornecedores so passivos a pagar por mercadorias ou servios fornecidos, faturadas pelo fornecedor ou, formalmente, acordadas com este.

19.7.3.2. As Provises Derivadas de Apropriaes por Competncia so, normalmente, classificadas como contas a pagar a fornecedores ou outras contas a pagar, conforme a natureza do item a que estiverem relacionadas. As demais provises devem ser apresentadas separadamente.

19.7.4. RELAO ENTRE PROVISES E CONTINGNCIAS PASSIVAS

19.7.4.1. De maneira geral, todas as provises so contingentes porque so incertas em relao ao tempo ou ao valor. Entretanto, nesta Norma, o termo contingente usado para ativos e passivos que no so reconhecidos, pois no atendem aos critrios necessrios ao seu reconhecimento. Se os critrios forem atendidos, tem-se um passivo ou um ativo.

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19.7.5. RECONHECIMENTO

19.7.5.1. Parmetros para avaliao

19.7.5.1.1. Para fins de classificao dos ativos e passivos como contingentes, ou no, esta Norma usa os termos praticamente certo, provvel, possvel e remota, com os seguintes conceitos: a) Praticamente certo - este termo mais fortemente utilizado no julgamento de contingncias ativas. Ele aplicado para refletir a situao na qual um evento futuro certo, apesar de no-ocorrido. Essa certeza advm de situaes cujo controle est com a administrao da entidade, e depende apenas dela, ou de situaes em que h garantias reais ou decises judiciais favorveis para a entidade, sobre as quais no cabem mais recursos; b) Provvel - a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer maior do que a de no ocorrer; c) Possvel - a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer menor que provvel, mas maior que remota; e d) Remota - a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer muito pequena.

19.7.5.1.2. Os conceitos descritos nesse item no se aplicam, necessariamente, a outras normas.

19.7.6. PROVISES

19.7.6.1. Uma proviso deve ser reconhecida quando: a) a entidade tem uma obrigao legal ou no-formalizada presente como conseqncia de um evento passado; b) provvel que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigao; e c) o montante da obrigao possa ser estimado com suficiente segurana.

19.7.6.2. Se qualquer uma dessas condies no for atendida, a proviso no deve ser reconhecida. importante notar, por outro lado, a diferena existente entre provises e outros passivos e contingncias passivas, conforme os itens 19.7.3.1, 19.7.3.2. e 19.7.4.1 e os exemplos no Anexo II a esta Norma, notadamente aqueles includos no item 4.

19.7.7. OBRIGAO PRESENTE

19.7.7.1. Em raros casos, no fica claro se h obrigao legal ou no-formalizada presente. Nesses casos, presume-se que um evento passado d origem a uma obrigao presente quando, levando-se em considerao todas as evidncias disponveis, for provvel que uma obrigao presente exista na data do

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balano.

19.7.7.2. As evidncias consideradas incluem quaisquer evidncias adicionais, fornecidas por eventos subseqentes data do balano. Com base nessa evidncia: a) quando for provvel que uma obrigao presente exista na data do balano, a entidade reconhece uma proviso (se os critrios de reconhecimento descritos no item 19.7.6.1 forem atendidos); e b) quando no for provvel que uma obrigao presente exista na data do balano, a entidade divulga uma contingncia passiva, a menos que seja remota a possibilidade de sada de recursos (item 19.7.18.3).

19.7.8. EVENTO PASSADO

19.7.8.1. Um evento passado que origina uma obrigao presente chamado de fato gerador. Para que um fato gerador seja considerado ocorrido, necessrio que a administrao da entidade conclua no haver outra alternativa realstica que no liquidar a obrigao criada por ele. Essa ocorrncia se verifica somente: a) quando a liquidao da obrigao pode ser exigida por contrato, lei ou deciso judicial; ou b) no caso de obrigao no-formalizada.

19.7.8.2. As Demonstraes Contbeis apresentam a posio patrimonial e financeira da entidade no fim do perodo (data do balano) e no de sua possvel posio no futuro. Portanto, nenhuma proviso reconhecida para custos que precisam ser incorridos para operar no futuro. Os nicos passivos reconhecidos no balano da entidade so aqueles que existem na data do balano.

19.7.8.3. Somente so reconhecidas como provises aquelas obrigaes que surgem de eventos passados, e existem independentemente de atos futuros da entidade (como a conduta futura do seu negcio). Exemplos dessas obrigaes so multas ou custos com limpeza e reparos em virtude de danos ambientais, que resultariam em sada de recursos para sua liquidao, independentemente de atos futuros da entidade. Da mesma forma, a entidade reconhece uma proviso para os custos de descontinuidade de instalao industrial na medida em que ela obrigada a retificar eventual dano j causado.

19.7.8.4. Uma obrigao sempre envolve outra parte interessada a quem se deve a obrigao. No entanto, no necessrio saber a identidade da parte interessada a quem se deve essa obrigao. Em virtude de uma obrigao sempre envolver compromisso com outra parte, uma deciso do conselho de administrao ou da diretoria no originar obrigao no-formalizada na data do balano, a menos que a deciso tenha sido comunicada antes dessa data, para terceiros afetados por ela, de maneira suficientemente especfica para criar nestes uma expectativa vlida de que a entidade cumprir com suas responsabilidades.

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19.7.8.5. Um evento que no gera imediatamente uma obrigao pode ger-la em data posterior, em razo de mudanas na lei ou porque um ato (por exemplo, uma declarao pblica na qual a entidade compromete-se a fazer algo) da entidade d origem a uma obrigao no-formalizada.

19.7.8.6. Quando os detalhes de uma nova legislao proposta ainda tiverem de ser finalizados, uma obrigao surgir somente quando for praticamente certo que a legislao ser promulgada conforme a minuta divulgada. Normalmente, ser impossvel estar praticamente certo da promulgao da legislao at que ela seja promulgada.

19.7.9. SADA PROVVEL DE RECURSOS

19.7.9.1. Para que uma proviso seja reconhecida, no deve haver somente obrigao presente, mas tambm deve ser provvel que haja desembolso de recursos para liquidar aquela obrigao. Quando no for provvel, ou seja, for apenas possvel que uma obrigao presente exista, a entidade divulga a contingncia passiva, a menos que seja remota a possibilidade de sada de recursos (item 19.7.18.3).

19.7.9.2. Quando h vrias obrigaes semelhantes (por exemplo, processos trabalhistas, garantias sobre produtos vendidos, etc.), a avaliao da probabilidade de que a sada de recursos ocorra deve considerar o tipo de obrigao como um todo. Esse critrio adotado j que, embora possa ser pequena a probabilidade de sada de recursos para qualquer item isoladamente, pode ser provvel que alguma sada de recursos ocorra para o tipo de obrigao, ou seja, para alguns itens, seja necessrio o desembolso. Se esse for o caso, uma proviso reconhecida (se os outros critrios para reconhecimento forem atendidos).

19.7.10. ESTIMATIVA CONFIVEL DA OBRIGAO

19.7.10.1. O uso de estimativas parte essencial da preparao das Demonstraes Contbeis e no prejudica sua confiabilidade. Isso especialmente verdadeiro no caso das provises, que, por sua natureza, so mais incertas do que a maior parte dos outros itens do balano. De maneira geral, a entidade capaz de determinar os possveis desfechos que envolvem uma obrigao e, dessa forma, fazer uma estimativa que seja suficientemente confivel para ser usada no reconhecimento de uma proviso.

19.7.10.2. Em casos extremamente raros, em que nenhuma estimativa suficientemente confivel possa ser feita, existe um passivo que no pode ser reconhecido. Esse passivo divulgado como contingncia passiva (item 19.7.18.3).

19.7.11. CONTINGNCIA PASSIVA

19.7.11.1. A entidade no deve reconhecer uma contingncia passiva. Esta divulgada, ou no,
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conforme o item 19.7.18.3.

19.7.11.2. Quando a entidade for conjunta e solidariamente responsvel pela obrigao, a parte da obrigao que se espera que as outras partes liquidem tratada como contingncia passiva. A entidade reconhece a proviso para a parte da obrigao na qual provvel a sada de recursos, exceto em circunstncias extremamente raras, em que nenhuma estimativa suficientemente confivel possa ser feita.

19.7.11.3. As contingncias passivas devem ser reavaliadas periodicamente para determinar se a avaliao anterior continua vlida. Se for provvel que a sada de recursos ser exigida para o item anteriormente tratado como contingncia passiva, a proviso ser reconhecida nas Demonstraes Contbeis do perodo no qual ocorre a mudana na estimativa de probabilidade.

19.7.12. CONTINGNCIA ATIVA

19.7.12.1. A entidade no deve reconhecer uma contingncia ativa. Contingncias ativas no so reconhecidas nas Demonstraes Contbeis, uma vez que pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado. Entretanto, quando a realizao do ganho praticamente certa, o ativo correspondente no contingncia ativa e requerido seu reconhecimento.

19.7.12.2. A contingncia ativa divulgada em notas explicativas, conforme o pargrafo 19.7.18.6, quando for provvel a entrada de recursos.

19.7.12.3. Assim como as contingncias passivas, as contingncias ativas devem ser reavaliadas periodicamente para determinar se a avaliao inicial continua vlida. Se for praticamente certa que uma entrada de recursos ocorrer por conta de um ativo, entrada esta anteriormente no-classificada como praticamente certa, o ativo e o correspondente ganho so reconhecidos nas Demonstraes Contbeis do perodo em que ocorrer a mudana de estimativa. Caso se torne provvel a entrada de recursos, a entidade divulga em nota explicativa a contingncia ativa (item 19.7.18.6).

19.7.13. MENSURAO

19.7.13.1. Melhor estimativa

19.7.13.1.1. O montante reconhecido como proviso deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao presente na data do balano.

19.7.13.1.2. A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao presente o montante que a entidade pagaria para liquidar a obrigao na data do balano ou para transferi-la para
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terceiros naquela data.

19.7.13.1.3. As estimativas de desfecho e os efeitos financeiros so determinados pelo julgamento da administrao da entidade, complementados pela experincia de transaes semelhantes e, em alguns casos, por relatrios de especialistas independentes. As evidncias consideradas devem incluir qualquer evidncia adicional fornecida por eventos subseqentes data do balano.

19.7.13.1.4. Incertezas sobre o montante a ser reconhecido como proviso so tratadas de diversas formas, de acordo com as circunstncias. Quando a proviso que est sendo mensurada envolve ampla quantidade de itens, deve-se estimar a proviso, ponderando-se todos os possveis desfechos em relao possibilidade de sua ocorrncia. Isto necessrio, pois pode-se deparar com uma avaliao individual para os itens (apenas possvel, por exemplo) diferente da avaliao do grupo como um todo (que poderia ser provvel para alguns dos itens).

19.7.13.1.5. Essa situao pode ser verificada, por exemplo, em entidade que produza determinada linha de eletrodomsticos em que, para cada eletrodomstico analisado individualmente, a possibilidade de que ocorra um defeito possvel; entretanto, a possibilidade de que um defeito venha a ocorrer, para alguns dos eletrodomsticos produzidos, dessa vez analisando a linha como um todo, provvel. Nesse caso, a proviso no ser de 100% dos valores envolvidos: deve ponderar a perda mdia esperada para os itens, ou, ainda, o percentual de perda esperado do universo. Por exemplo, experincias passadas de entidade e suas expectativas futuras indicam que, no ano seguinte venda de um produto, 80% dos bens no apresentam defeito, 15% apresentam defeitos menores e 5% tm defeitos maiores. A entidade avalia a probabilidade de sada para as obrigaes de garantias como um todo. Supondo que a entidade estima que se a totalidade dos produtos vendidos tivesse que sofrer pequenos reparos, isto custaria um total de R$ 2 milhes, e, no caso de grandes reparos, custaria R$ 6 milhes. A proviso para garantia seria determinada como segue: (80% x 0) + (15% x R$ 2 milhes) + (5% x R$ 6 milhes), totalizando R$ 600 mil.

19.7.13.1.6. Quando se est mensurando uma nica obrigao, o desfecho mais provvel pode ser a melhor estimativa. Entretanto, mesmo nesse caso, as demais possibilidades de desfecho devem ser analisadas se indicarem valores diferentes da melhor estimativa, e o passivo deve ser ajustado para refletir um valor maior ou menor. Por exemplo, se a entidade tiver de reparar um defeito grave em uma fbrica que ela tenha construdo para um cliente, o resultado individual mais provvel pode ser para que o reparo seja bem-sucedido na primeira tentativa a determinado custo, mas uma proviso para um montante maior deve ser feita se houver chance significativa de que outras tentativas sejam necessrias. Em caso de expectativas aproximadamente iguais, deve prevalecer a de valor maior.

19.7.13.1.7. A proviso mensurada antes dos efeitos tributrios. As conseqncias fiscais da proviso e suas alteraes so tratadas na NBC T 19.2 Tributos sobre Lucros.

19.7.13.2. Risco e incerteza

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Apostilas Aprendizado Urbano

19.7.13.2.1. O risco e a incerteza que, inevitavelmente, existem em torno de muitos eventos e circunstncias devem ser levados em considerao para se alcanar a melhor estimativa da proviso.

19.7.13.2.2. O risco descreve a variabilidade de estimativas de desfechos. Uma nova avaliao de risco pode aumentar o valor pelo qual o passivo mensurado. preciso ter cuidado para evitar aumentar, desnecessariamente, a avaliao de risco, com a conseqente mensurao a maior de uma proviso. Uma incerteza no justifica a criao de provises excessivas ou sobre avaliao deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos projetados de um desfecho particularmente adverso forem estimados numa hiptese mais conservadora, esse desfecho no pode ser deliberadamente tratado como sendo o mais provvel. A melhor estimativa, considerando realisticamente o caso, que deve ser observada.

19.7.13.2.3. A divulgao das incertezas que cercam o valor do desembolso feita de acordo com o item 19.7.18.2 b.

19.7.13.3. Valor Presente

19.7.13.3.1. Observado o descrito no item 19.7.19.2, quando o efeito do valor do dinheiro no tempo relevante, o montante de uma proviso deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para liquidar a obrigao, exceto quando outra norma determinar que uma proviso especfica seja mantida pelo seu valor nominal. A contrapartida do ajuste ao valor presente no resultado deve ser tratada como receita financeira.

19.7.13.3.2. A taxa de desconto deve ser uma taxa aplicada antes de impostos que reflita as atuais avaliaes do mercado quanto ao valor temporrio do dinheiro no tempo e os riscos especficos para o passivo.

19.7.13.4. Eventos futuros

19.7.13.4.1. Eventos futuros que podem afetar o montante exigido para liquidar obrigaes devem ser refletidos no valor da proviso, quando houver evidncia objetiva suficiente de que eles ocorrero.

19.7.13.4.2. Por exemplo, o efeito conhecido de possvel nova legislao deve ser levado em considerao na mensurao da obrigao existente quando h evidncia objetiva suficiente de que , praticamente, certo que a legislao seja promulgada. Entretanto, normalmente no existe evidncia suficiente at que a nova legislao seja promulgada.

19.7.13.5. Baixas Esperadas de Ativos


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19.7.13.5.1. Os ganhos esperados na baixa de ativos no devem ser levados em considerao na mensurao da proviso, mesmo se a baixa esperada estiver intimamente ligada ao evento que d origem proviso.

19.7.14. REEMBOLSO

19.7.14.1. Quando se espera que algum ou todos os dispndios exigidos para liquidar a proviso sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido somente quando for praticamente certo que ele ser recebido se a entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser tratado como um ativo separado. O montante reconhecido para o reembolso no deve ultrapassar o montante da proviso.

19.7.14.2. Na demonstrao do resultado, a despesa relativa proviso pode ser apresentada lquida do valor a ser reembolsado.

19.7.14.3. Algumas vezes, a entidade pode exigir de terceiros o pagamento ou o ressarcimento de todos ou de poro dos desembolsos exigidos para liquidar a proviso (por exemplo, por meio de contratos de seguro, clusulas de indenizao ou garantias dos fornecedores).

19.7.14.4. Nos casos em que a entidade permanea sendo a responsvel por todo o valor em questo e tiver que liquidar o valor total se o terceiro, por alguma razo, no pagar, a proviso reconhecida pelo valor total do passivo, e o ativo reconhecido pelo valor do reembolso esperado, desde que seu recebimento seja praticamente certo, no caso de a entidade liquidar o passivo.

19.7.14.5. Nos termos do item 19.7.11.2, a obrigao pela qual a entidade esteja conjunta e solidariamente responsvel considerada uma contingncia passiva. Deixa de ser assim considerada no momento em que se passe a esperar que a entidade venha a participar da liquidao da obrigao.

19.7.15. MUDANAS NAS PROVISES

19.7.15.1. As provises devem ser reavaliadas em cada data de balano e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se j no for mais provvel que uma sada de recursos requerida para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida em contrapartida da linha do balano e/ou do resultado contra a qual ela foi originalmente constituda e/ou realizada.

19.7.15.2. Observado o descrito no item 19.7.19.2, quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contbil da proviso aumenta a cada perodo para refletir a passagem de tempo. Esse aumento reconhecido como despesa financeira.
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19.7.16. USO DAS PROVISES

19.7.16.1. Uma proviso deve ser usada somente para os desembolsos para os quais a proviso foi originalmente reconhecida. Portanto, somente despesas relacionadas proviso original so liquidadas contra ela.

19.7.17. APLICAO DAS REGRAS DE RECONHECIMENTO E MENSURAO

19.7.17.1. Prejuzos operacionais futuros

19.7.17.1.1. Provises para prejuzos operacionais futuros no devem ser reconhecidas, a no ser quando vinculadas a contratos onerosos. Os prejuzos operacionais futuros normalmente no atendem definio de um passivo contida no item 19.7.2.1 nem dos critrios gerais de reconhecimento estabelecidos para provises no item 19.7.6.1.

19.7.17.1.2. Uma expectativa de prejuzos operacionais futuros normalmente indicao de que determinados ativos da operao podem no ser recuperveis, nem parcial nem totalmente.

19.7.17.2. Contratos Onerosos

19.7.17.2.1. Se a entidade tiver um contrato oneroso, a obrigao presente, ou mesmo os prejuzos futuros inevitveis, de acordo com o contrato, devem ser reconhecidos e mensurados como uma proviso.

19.7.17.2.2. Muitos contratos podem ser cancelados sem pagar compensao para a outra parte; portanto, no h obrigao. Outros contratos estabelecem direitos e obrigaes para cada uma das partes contratantes. Quando os eventos tornarem esse contrato oneroso, esta norma deve ser aplicada, e existir um passivo que deve ser reconhecido. Esta norma no se aplica aos contratos a executar que no so onerosos.

19.7.17.2.3. Ao determinar se um contrato oneroso, a entidade compara os benefcios econmicos dele esperados com o custo de cumpri-lo ou de deixar de cumpri-lo, dos dois o menor. Se os custos superam os benefcios, ento o contrato oneroso. A proviso constituda para o menor custo entre cumprir o contrato ou deixar de cumpri-lo, independentemente da inteno da entidade. Nos casos em que houver apenas uma alternativa ou a outra alternativa no for realista, a entidade provisiona o valor dessa nica alternativa.

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19.7.17.2.4. Antes de ser estabelecida proviso separada para um contrato oneroso, uma entidade deve reconhecer qualquer prejuzo decorrente da desvalorizao ocorrida nos ativos destinados quele contrato.

19.7.17.3. Compensao

19.7.17.3.1. No raramente, a administrao da entidade questiona a legitimidade de determinados passivos, e, por conta desse questionamento, por ordem judicial ou por estratgia da prpria administrao, os valores em questo so depositados em juzo, sem que haja a caracterizao da liquidao do passivo. Nessas situaes, no havendo a possibilidade de resgate do depsito, a menos que ocorra desfecho favorvel da questo para a entidade, o depsito deve ser apresentado deduzindo o valor do passivo, sendo os valores atualizados e divulgados de acordo com o item 19.7.18.10.

19.7.17.4. Reestruturao

19.7.17.4.1. A proviso para custos da reestruturao reconhecida somente quando so cumpridos os critrios gerais de reconhecimento de provises estabelecidas no item 19.7.6.1. Os itens 19.7.17.4.4 a 19.7.17.4.18 demonstram como os critrios gerais de reconhecimento aplicam-se s reestruturaes.

19.7.17.4.2. Exemplos de eventos que podem se enquadrar na definio de reestruturao so: a) venda ou extino de uma linha de negcios; b) fechamento de fbricas ou locais de negcios de um pas ou regio ou transferncia das atividades de negcios de um pas ou regio para outro(a); c) mudanas na estrutura da administrao, por exemplo, eliminao de nvel gerencial; e d) reorganizaes fundamentais que tm efeito relevante na natureza e no foco das operaes da entidade.

19.7.17.4.3. No se enquadram na definio de reestruturao, portanto, reorganizaes financeiras, societrias e outras similares.

19.7.17.4.4. Uma obrigao no-formalizada para reestruturao surge somente quando uma entidade: a) tiver plano formal detalhado para a reestruturao, identificando pelo menos: a.1) o negcio ou parte do negcio em questo; a.2) os principais locais afetados;

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a.3) o local, as funes e o nmero aproximado de funcionrios que sero incentivados financeiramente a se demitir; a.4) os desembolsos que sero efetuados; e a.5) quando o plano ser implantado; b) tiver criado expectativa vlida naqueles que sero afetados pela reestruturao, seja comeando a implantao daquele plano seja pelo anncio de suas principais caractersticas para aqueles afetados pela reestruturao.

19.7.17.4.5. No momento em que ocorrerem as situaes previstas no item 19.7.17.4.4, a proviso deve ser constituda em contrapartida do resultado do perodo.

19.7.17.4.6. A evidncia de que a entidade comeou a implantar o plano de reestruturao seria fornecida, por exemplo, pela desmontagem da fbrica, pela venda dos ativos ou pela divulgao das principais caractersticas do plano. A divulgao de um plano detalhado para reestruturao constituir obrigao no-formalizada somente se for feita de tal maneira e em detalhes suficientes (ou seja, apresentando as principais caractersticas do plano) que origine expectativas vlidas de outras partes interessadas, como clientes, fornecedores e funcionrios (ou seus representantes), de que a entidade a realizar.

19.7.17.4.7. Para que o plano seja suficiente para dar origem a uma obrigao no-formalizada, quando comunicado queles por ele afetados, necessrio que sua implantao comece o mais rpido possvel e seja concluda dentro de um prazo que torne improvveis quaisquer mudanas no plano. Entretanto, caso se espere que haja grande atraso antes de a reestruturao comear ou que esta demore tempo demais, deixa de ser provvel que o plano crie expectativa vlida de que a entidade est, atualmente, comprometida com a reestruturao, porque o perodo de execuo d oportunidade para a entidade mudar seus planos.

19.7.17.4.8. Uma deciso de reestruturao da administrao tomada antes da data do balano no d origem a uma obrigao no formalizada naquela data, a menos que a entidade tenha, antes disso: a) comeado a implantar o plano de reestruturao; ou b) anunciadas as principais caractersticas do plano de reestruturao queles afetados por ele, de maneira suficientemente especfica, criando neles expectativa vlida de que far a reestruturao.

19.7.17.4.9. Em alguns casos, a entidade comea a implantar o plano de reestruturao, ou anuncia suas principais caractersticas queles afetados, somente depois da data do balano. Caso essa reestruturao seja relevante no conjunto das Demonstraes Contbeis, a entidade deve fazer a devida divulgao do evento subseqente.

19.7.17.4.10. Embora uma obrigao no-formalizada no seja criada apenas por deciso da administrao,
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ela pode resultar de eventos anteriores combinados com essa deciso. Por exemplo, negociaes com representantes de empregados, para pagamentos de demisses, ou com compradores, para a venda de uma operao, podem ter sido concludas, sujeitas apenas aprovao da administrao. Uma vez obtida a aprovao e comunicada s outras partes interessadas, a entidade tem obrigao no-formalizada de reestruturar, se as condies do item 19.7.17.4.4 forem cumpridas.

19.7.17.4.11. Em alguns casos, a administrao da entidade pode incluir representantes de interesses diferentes dos da administrao tradicional (por exemplo, empregados), ou a notificao para esses representantes pode ser necessria antes de ser tomada a deciso pela administrao. Quando a deciso da diretoria envolver a comunicao a esses representantes, isso pode resultar em obrigao no formalizada de reestruturar.

19.7.17.4.12. Nenhuma obrigao surge da venda de unidade operacional at que a entidade comprometa-se com essa operao, ou seja, quando h contrato firme de venda.

19.7.17.4.13. Mesmo quando a entidade tiver tomado a deciso de vender uma unidade operacional e anunciado, publicamente, essa deciso, ela no pode comprometer-se a vend-la at que um comprador tenha sido identificado e houver um contrato firme de venda. At no haver contrato firme de venda, a entidade pode mudar de idia e, de fato, ter de tomar outras medidas se no puder ser encontrado um comprador que concorde com o negcio em termos aceitveis. Quando a venda de uma operao for vista como parte de uma reestruturao, os ativos da unidade sero analisados, considerando o seu valor de recuperao nas circunstncias. Em alguns casos, quando a venda for somente parte da reestruturao, a obrigao no-formalizada pode surgir para as outras partes dessa reestruturao, se as condies previstas no item 19.7.17.4.4 forem atendidas, mesmo antes de existir um contrato firme de venda.

19.7.17.4.14. A proviso para reestruturao deve incluir somente as despesas diretas decorrentes da reestruturao, que so: a) necessariamente ocasionadas pela reestruturao; e b) no-associadas s atividades em andamento da entidade.

19.7.17.4.15. A proviso para reestruturao no inclui custos como: a) novo treinamento ou remanejamento da equipe permanente; b) propaganda e marketing; ou c) investimento em novos sistemas e redes de distribuio.

19.7.17.4.16. Esses desembolsos se relacionam futura conduo do negcio e no so passivos relativos reestruturao na data do balano. Esses desembolsos so reconhecidos medida que surgem, independentemente da reestruturao.

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19.7.17.4.17. Perdas operacionais futuras, identificveis at a data da reestruturao, no so includas como proviso, a menos que se relacionem a um contrato oneroso, conforme definido no item 19.7.2.1.10.

19.7.17.4.18. Conforme descrito no item 19.7.13.5.1, os ganhos esperados na baixa de ativos no so levados em considerao na mensurao da proviso para reestruturao, mesmo se a venda de ativos for vista como parte da reestruturao.

19.7.18. DIVULGAO

19.7.18.1. Para cada tipo de proviso relevante, embora no sejam exigidas informaes comparativas, a entidade deve divulgar: a) o valor contbil no incio e no fim do perodo; b) provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes; c) montantes utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra a proviso) durante o perodo; d) montantes no-utilizados, revertidos durante o perodo; e e) despesas financeiras apropriadas no perodo para as provises ajustadas ao valor presente e qualquer mudana na taxa de desconto.

19.7.18.2. Alm do descrito no item 19.7.18.1, a entidade deve divulgar, para cada tipo de proviso relevante: a) breve descrio da natureza da obrigao e o cronograma esperado de quaisquer desembolsos; b) indicao das incertezas sobre o valor ou o cronograma desses desembolsos. Sempre que necessrio para fornecer informaes adequadas, a entidade deve divulgar as principais premissas adotadas em relao a eventos futuros, conforme abordado no item 19.7.13.4.1 e 19.7.13.4.2; e c) montante de qualquer reembolso esperado, declarando o valor de qualquer ativo que tenha sido reconhecido por conta desse reembolso.

19.7.18.3. A menos que seja remota a possibilidade de ocorrer qualquer desembolso, a entidade deve divulgar, para cada tipo de contingncia passiva relevante na data do balano, breve descrio da natureza da contingncia passiva e, quando praticvel: a) estimativa do efeito financeiro, mensurada de acordo com os itens 19.7.13.1.1 a 19.7.13.5.1; b) indicao das incertezas relacionadas ao montante ou ao tempo de qualquer desembolso; e c) possibilidade de qualquer reembolso.

19.7.18.4. Na determinao de quais provises ou contingncias passivas podem ser agregadas para formar
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um nico tipo, necessrio considerar se a natureza dos itens similar o suficiente para divulgao nica, que cumpra as exigncias dos itens 19.7.18.2 a e b e 19.7.18.3 a e b. Assim, pode ser apropriado tratar como proviso nica os montantes relacionados a garantias de produtos diferentes, mas no seria adequado tratar como proviso nica os valores relacionados a garantias de produtos vendidos e os montantes relativos a processos judiciais.

19.7.18.5. Quando a proviso e a contingncia passiva surgirem do mesmo conjunto de circunstncias, a entidade faz as divulgaes requeridas pelos itens 19.7.18.1 a 19.7.18.3 de maneira que evidencie a ligao entre a proviso e a contingncia passiva.

19.7.18.6. Quando for provvel uma entrada de recursos, a entidade deve divulgar uma breve descrio da natureza da contingncia ativa na data do balano e, se praticvel, uma estimativa de seus efeitos financeiros mensurados, usando os princpios descritos para as provises contidos nos itens 19.7.13.1.1 a 19.7.13.5.1.

19.7.18.7. Essas divulgaes devem evitar dar indicaes indevidas quanto probabilidade do ganho.

19.7.18.8. Quando algumas das informaes necessrias, de acordo com os itens 19.7.18.3 e 19.7.18.6, no forem divulgadas por no ser praticvel a sua apresentao, a entidade deve divulgar esse fato.

19.7.18.9. Em casos extremamente raros, pode-se esperar que a divulgao de alguma ou de todas as informaes necessrias em conformidade com os itens 19.7.18.1 a 19.7.18.6 prejudique seriamente a posio da entidade em disputa com outras partes sobre o assunto da proviso, contingncia passiva ou contingncia ativa. Nesses casos, a entidade no precisa divulgar as informaes, mas deve divulgar a natureza geral da disputa e o fato de que as informaes no foram divulgadas, com a devida justificativa, bem como deve avaliar a necessidade de comunicar o assunto ao rgo regulador, nos termos das normas existentes acerca de informaes confidenciais.

19.7.18.10. Nos casos em que, para fins de divulgao, ocorrer a compensao de passivos com valores depositados em juzo, permitida nos termos desta Norma, devem ser destacadas, em nota explicativa, as quantias que esto sendo compensadas e a explicao das eventuais diferenas existentes.

19.7.19. DISPOSIES TRANSITRIAS

19.7.19.1. Os efeitos da adoo desta Norma pela primeira vez que no se relacionarem a mudanas de estimativas devem ser apresentados como ajustes de exerccios anteriores.

19.7.19.2. O ajuste a valor presente previsto nos itens 19.7.13.3. e 19.7.15.2 deve ser efetuado apenas se
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requerido por uma norma especfica que se refira a proviso, ou quando da edio de norma que d legitimidade aplicao desse conceito nas prticas contbeis adotadas no Brasil.

ANEXO I

SUMRIO DO TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO CONTINGNCIAS ATIVAS E CONTINGNCIAS PASSIVAS

O objetivo deste anexo auxiliar no entendimento da norma sobre provises, contingncias ativas e contingncias passivas e deve ser lido no contexto completo da Norma, no devendo ser considerado isoladamente.

Tipo de Probabilidade Contingncia

Tratamento

Referncia com os itens da Norma 19.7.12.2 19.7.18.6

Praticamente certa Reconhecer o ativo 19.7.12.1 Contingncia Provvel Divulgar ativa Possvel ou remota No divulgar Provvel -mensurvel com Contingncia suficiente segurana passiva - no mensurvel com suficiente segurana Possvel Remota Provisionar Divulgar 19.7.6.1 19.7.10.2

Divulgar No divulgar

19.7.7.2 (b) 19.7.11.1, 19.7.18.4 e 19.7.18.10

ANEXO II

EXEMPLOS DE TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO CONTINGNCIAS ATIVAS E CONTINGNCIAS PASSIVAS

O objetivo deste anexo auxiliar no entendimento da Norma sobre provises, contingncias ativas e contingncias passivas e deve ser lido no contexto completo da norma, no devendo ser considerado isoladamente.

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1. Garantias

Uma montadora d garantia de dois anos para determinada linha de veculos a partir da data da venda pela concessionria. Baseada em experincias passadas, a montadora sabe que provvel que alguns dos veculos vendidos apresentem problemas nesses dois anos, que so cobertos pela garantia. Nesse caso, o fato gerador da obrigao a venda do veculo pela concessionria, dando a garantia de dois anos, e provvel que, para alguns veculos, ocorra desembolso por parte da montadora. Nesse caso, deve ser constituda proviso para cobrir esses eventuais custos, baseada na melhor estimativa possvel.

Esse o tpico exemplo de situao na qual a possibilidade de que a obrigao analisada isoladamente (um veculo) venha a ocorrer menor que provvel. Entretanto, a possibilidade de que parte da obrigao analisada de forma associada (em nosso exemplo, a linha de veculos) venha a ocorrer provvel. Dessa forma, uma proviso deve ser constituda.

Na mesma linha da garantia, est a poltica de reembolso de compras de clientes insatisfeitos, adotada comumente por entidades de determinados segmentos da economia. Essa poltica divulgada ao pblico e, muitas vezes, parte integrante da estratgia publicitria dessas entidades, e, em alguns casos, algumas dessas entidades chegam a registrar o compromisso pblico do reembolso em cartrio. Em ambos os casos, a entidade criou expectativa vlida no consumidor. Assim, como na situao das garantias, uma proviso deve ser constituda para cobrir os custos de reembolso, na melhor estimativa possvel.

2. Danos ambientais

Em determinadas circunstncias, quando danos ambientais so causados, a entidade pode, por diversas razes, no estar obrigada a remedi-los. Assim, inicialmente, no se fala em obrigao; entretanto, o surgimento de nova lei ou o comprometimento pblico da entidade far surgir uma obrigao legal ou noformalizada, respectivamente, e, nesse caso, observada a devida avaliao sobre a possibilidade de essa obrigao se concretizar, a constituio de uma proviso pode ser necessria.

A lei referida no item anterior pode no ter sido aprovada ainda, mas se a sua aprovao praticamente certa, a proviso deve ser constituda.

Vejamos as situaes a seguir e a correspondente anlise: a) Uma entidade que lana resduos na gua de um rio prximo da fbrica, em razo das presses cada vez mais crescentes da populao e de organismos internacionais, decide investir na construo de uma Estao de Tratamento, com o objetivo de tratar os resduos que sero lanados no rio.

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Nessa situao, no cabe constituir proviso para os dispndios com a construo de uma Estao de Tratamento, pois trata-se, na verdade, de mudana no processo produtivo. Entretanto, caso a obrigao pela reparao do dano j causado diretamente ao rio, e indiretamente ao meio ambiente, seja provvel, uma proviso deve ser constituda, proviso esta que exclui os custos com a estao de tratamento, que influenciar no processo futuro, e no na ajuda do tratamento dos danos j causados.

b) A entidade vencedora em processo de licitao para explorao de petrleo em alto-mar. O contrato prev que, no caso de descontinuidade da operao, por exausto do poo ou por qualquer outro motivo, a entidade deve arcar com os custos de remoo da plataforma de petrleo e reparao do leito do mar. Nessa situao, a entidade deve constituir proviso para remoo da plataforma com contrapartida no custo da prpria plataforma, j que o fato gerador a sua instalao. Em relao ao custo de restaurao do leito, a proviso deve ser feita e ajustada mensalmente, medida que o poo for explorado.

3. Reestruturao

Em reunio da diretoria da entidade, realizada em dezembro de 2001, esta decidiu que efetuar uma reestruturao que incluir reduo de nveis hierrquicos, demisses e fechamento de unidades deficitrias. A reunio aprovou as principais linhas do plano de reestruturao, mas a administrao ainda no divulgou esse plano s partes envolvidas (funcionrios, clientes, fornecedores etc.). Assim, em 31 de dezembro de 2001, a proviso ainda no deve ser constituda, pelo menos at que o plano seja divulgado em detalhes suficientes para as partes envolvidas. Caso a comunicao tivesse sido feita antes de 31 de dezembro de 2001, o balano deveria contemplar proviso para fazer face melhor estimativa dos custos a incorrer por conta da reestruturao.

Outro exemplo o de uma fbrica cuja receita derivada, em sua quase totalidade, da venda de componente automotivo, que, em 2001, fornecido exclusivamente para duas montadoras de automveis. Essas montadoras fazem comunicado pblico ou enviam cartas fbrica avisando que, a partir de 1 de janeiro de 2002, no mais utilizaro esse componente em seus automveis, com antecedncia suficiente para no ser considerado quebra de contrato. Nesse caso, a administrao no ter muitas opes, e a reestruturao praticamente inevitvel, ou seja, provvel, j que o pressuposto da continuidade estar afetado. A melhor estimativa de gastos com a reestruturao dever ser feita e provisionada. Caso a entidade venha a implantar nova fbrica para produzir novo componente, podendo at ser o componente que ir substituir o que ela fornecia, os dispndios relativos reestruturao da planta/linha de produo anterior devero ser lanados ao resultado, no podendo, portanto, ser alocados ao custo da nova fbrica de produo. Antes de ser efetuada a proviso para a reestruturao, a administrao dever efetuar o ajuste no valor dos ativos ao seu valor de recuperao. Caso haja situaes em que se preveja ganho sobre baixas esperadas de ativos, esses ganhos no so levados em considerao na mensurao de proviso para reestruturao.

4. Tributos

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a) A administrao da entidade entende que determinada lei federal, que alterou a alquota de um tributo ou introduziu novo tributo, inconstitucional. Por conta desse entendimento, ela, por intermdio de seus advogados, ajuizou ao alegando a inconstitucionalidade da lei. Nesse caso, existe obrigao legal a pagar Unio. Assim, a obrigao legal deve estar registrada, inclusive juros e outros encargos, se aplicvel, pois estes ltimos tm a caracterstica de proviso derivada de apropriaes por competncia. Trata-se de uma obrigao legal e no de proviso ou de contingncia passiva, considerando os conceitos da norma.

Em etapa posterior, o advogado comunica que a ao foi julgada procedente em determinada instncia. Mesmo que haja tendncia de ganho, e ainda que o advogado julgue como provvel o ganho de causa em definitivo, pelo fato de que ainda cabe recurso por parte do credor (a Unio), a situao no ainda considerada praticamente certa, e, portanto, o ganho no deve ser registrado. de se ressaltar que a situao avaliada de contingncia ativa, e no de contingncia passiva a ser revertida, pois o passivo, como dito no item anterior, obrigao legal e, no, proviso ou contingncia passiva.

b) Nas circunstncias de processos ainda no-julgados definitivamente, em que a entidade discute a recuperao de tributos, supostamente pagos a maior, mas nos estritos termos da lei em discusso, e obtm liminar permitindo compensar aqueles valores com outros tributos, a entidade no deve registrar o ganho contingente, amparada nessa liminar.

Isso porque a liminar um instrumento provisrio, e, portanto, a realizao do ganho no definitiva. Nesses casos, a Entidade ir proceder compensao do ponto de vista financeiro; todavia, o tributo compensado deve ainda figurar como obrigao legal at o desfecho final da causa. Como sua liquidao tambm provisria, se o desfecho for desfavorvel entidade, esta deve recolher o tributo anteriormente compensado com os acrscimos legais, conforme aplicvel.

c) Ao obter deciso final favorvel sobre um ganho contingente, a entidade deve observar o momento adequado para o seu reconhecimento contbil. No havendo mais possibilidades de recursos da parte contrria, o risco da no-realizao do ganho contingente considerado remoto, e, portanto, a entidade deve reconhecer, contabilmente, o ganho quando a deciso judicial final produzir seus efeitos, o que ocorre, normalmente, aps a publicao no Dirio Oficial.

Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho deixa de ser contingente e se torna direito da entidade. Antes do registro do ganho contingente, porm, e periodicamente aps seu registro, a administrao da entidade deve avaliar a capacidade de recuperao do ativo, uma vez que a parte contrria pode tornar-se incapaz de honrar esse compromisso, ou pode ser que sua utilizao futura seja incerta.

d) Existem situaes em que uma entidade ainda no obteve a deciso final favorvel recuperao de um tributo ou extino da obrigao tributria registrada, mas h jurisprudncia favorvel para outras entidades em casos idnticos, bem como avaliao dos advogados de que as chances de desfecho favorvel so provveis. Mesmo nas situaes em que h jurisprudncia favorvel, isso no suficiente para dar base ao reconhecimento do ganho contingente, uma vez que no est assegurada uma deciso final favorvel
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entidade, pois muitos outros fatores podem influenciar essa deciso, por exemplo, o ramo de atividade, a formalizao do processo, etc. A entidade, por outro lado, deve fazer divulgao em nota explicativa acerca do assunto.

5. Contrato oneroso

Uma entidade opera de maneira lucrativa em uma fbrica arrendada conforme termos descritos em arrendamento operacional. Durante dezembro de 200X, a entidade transfere suas operaes para uma nova fbrica. O arrendamento da antiga fbrica ainda ter que ser pago por mais quatro anos, com custo total de R$ 8 milhes. A entidade recebeu oferta para subarrendar a fbrica por R$ 5 milhes pelo perodo restante do contrato. A entidade tem tambm a opo de cancelar o contrato de arrendamento, pagando multa de R$ 2 milhes.

Nessa situao, o evento passado a assinatura do contrato de arrendamento, que d origem a uma obrigao legal e atual. O arrendamento torna-se oneroso, com provvel sada futura de recursos, e, assim, neste momento, uma proviso reconhecida pelo menor valor entre cumprir ou deixar de cumprir o contrato. Mesmo que, por uma questo de imagem, a entidade esteja estudando a opo de cumprir o contrato e arrendar a fbrica a fim de possibilitar a manuteno do emprego das pessoas que no iro para a nova fbrica, a proviso a ser constituda deve ser de R$ 2 milhes. A proviso, entretanto, deve ser ajustada para R$ 3 milhes (custo de arrendamento de R$ 8 milhes menos receita de subarrendamento de R$ 5 milhes), no momento em que ficar praticamente afastada a possibilidade de cancelar o contrato original, o que pode ocorrer no momento de assinatura do subarrendamento.

Conforme Resoluo CFC n 1.066 de 21 de dezembro de 2005 - Publicada no DOU, de 19-01-2006 que aprova a NBC T 19.7 Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas.

Noes de IFRS (International Financial Reporting Standards) - Lei n 11638/2007.

Art. 1o Os arts. 176 a 179, 181 a 184, 187, 188, 197, 199, 226 e 248 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, passam a vigorar com a seguinte redao: Art. 176......................................................... ....................................................................... IV demonstrao dos fluxos de caixa; e V se companhia aberta, demonstrao do valor adicionado. ....................................................................... 6 A companhia fechada com patrimnio lquido, na data do balano, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois

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milhes de reais) no ser obrigada elaborao e publicao da demonstrao dos fluxos de caixa. (NR) Art. 177........................................................... ....................................................................... 2 As disposies da lei tributria ou de legislao especial sobre atividade que constitui o objeto da companhia que conduzam utilizao de mtodos ou critrios contbeis diferentes ou elaborao de outras demonstraes no elidem a obrigao de elaborar, para todos os fins desta Lei, demonstraes financeiras em consonncia com o disposto no caput deste artigo e devero ser alternativamente observadas mediante registro: I em livros auxiliares, sem modificao da escriturao mercantil; ou II no caso da elaborao das demonstraes para fins tributrios, na escriturao mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lanamentos contbeis adicionais que assegurem a preparao e a divulgao de demonstraes financeiras com observncia do disposto no caput deste artigo, devendo ser essas demonstraes auditadas por auditor independente registrado na Comisso de Valores Mobilirios. ....................................................................... 5 As normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios a que se refere o 3o deste artigo devero ser elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobilirios. 6o As companhias fechadas podero optar por observar as normas sobre demonstraes financeiras expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios para as companhias abertas. 7o Os lanamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonizao de normas contbeis, nos termos do 2o deste artigo, e as demonstraes e apuraes com eles elaboradas no podero ser base de incidncia de impostos e contribuies nem ter quaisquer outros efeitos tributrios. (NR) Art. 178.......................................................... 1o ................................................................ ....................................................................... c) ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangvel e diferido. 2o ................................................................ ....................................................................... d) patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. ....................................................................... (NR) Art. 179.......................................................... ....................................................................... IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens; V no diferido: as despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente,
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para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional; VI no intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. ....................................................................... (NR) (VETADO) Art. 181. (VETADO) Patrimnio Lquido Art. 182........................................................... 1o ................................................................ ....................................................................... c) (revogada); d) (revogada). ....................................................................... 3 Sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo ( 5o do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e 3o do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado. ....................................................................... (NR) Critrios de Avaliao do Ativo Art. 183............................................................ I - as aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo: a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicaes destinadas negociao ou disponveis para venda; e b) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao, quando este for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e ttulos de crdito; ....................................................................... VII os direitos classificados no intangvel, pelo custo incorrido na aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao; VIII os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. 1o................................................................. ....................................................................... d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transao
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no compulsria realizada entre partes independentes; e, na ausncia de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: 1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociao de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; 2) o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou 3) o valor obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de precificao de instrumentos financeiros. 2o A diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangvel e diferido ser registrada periodicamente nas contas de: ....................................................................... 3 A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado, no intangvel e no diferido, a fim de que sejam: I registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou II revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao. ....................................................................... (NR) Critrios de Avaliao do Passivo Art. 184............................................................ ....................................................................... III as obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo exigvel a longo prazo sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (NR) Demonstrao do Resultado do Exerccio Art. 187............................................................ ....................................................................... VI as participaes de debntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa; ....................................................................... 2 (Revogado). (NR) Demonstraes dos Fluxos de Caixa e do Valor Adicionado Art. 188. As demonstraes referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 desta Lei indicaro, no mnimo: I demonstrao dos fluxos de caixa as alteraes ocorridas, durante o exerccio, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas alteraes em, no mnimo, 3 (trs) fluxos:

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a) das operaes; b) dos financiamentos; e c) dos investimentos; II demonstrao do valor adicionado o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuio entre os elementos que contriburam para a gerao dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza no distribuda. ....................................................................... (NR) Reserva de Lucros a Realizar Art. 197............................................................ 1o ................................................................ ....................................................................... II o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabilizao de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. ....................................................................... (NR) Limite do Saldo das Reservas de Lucro Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingncias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assemblia deliberar sobre aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do capital social ou na distribuio de dividendos. (NR) Transformao, Incorporao, Fuso e Ciso Art. 226............................................................ ....................................................................... 3 Nas operaes referidas no caput deste artigo, realizadas entre partes independentes e vinculadas efetiva transferncia de controle, os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fuso ou ciso sero contabilizados pelo seu valor de mercado. (NR) Avaliao do Investimento em Coligadas e Controladas Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas sobre cuja administrao tenha influncia significativa, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo com as seguintes normas: ....................................................................... (NR) Art. 2o A Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 195-A: Reserva de Incentivos Fiscais Art. 195-A. A assemblia geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base de clculo do dividendo obrigatrio (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).
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Demonstraes Financeiras de Sociedades de Grande Porte Art. 3o Aplicam-se s sociedades de grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedades por aes, as disposies da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escriturao e elaborao de demonstraes financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios. Pargrafo nico. Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exerccio social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes de reais). Art. 4o As normas de que tratam os incisos I, II e IV do 1 do art. 22 da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976, podero ser especificadas por categorias de companhias abertas e demais emissores de valores mobilirios em funo do seu porte e das espcies e classes dos valores mobilirios por eles emitidos e negociados no mercado. Art. 5o A Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 10-A: Art. 10-A. A Comisso de Valores Mobilirios, o Banco Central do Brasil e demais rgos e agncias reguladoras podero celebrar convnio com entidade que tenha por objeto o estudo e a divulgao de princpios, normas e padres de contabilidade e de auditoria, podendo, no exerccio de suas atribuies regulamentares, adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientaes tcnicas emitidas. Pargrafo nico. A entidade referida no caput deste artigo dever ser majoritariamente composta por contadores, dela fazendo parte, paritariamente, representantes de entidades representativas de sociedades submetidas ao regime de elaborao de demonstraes financeiras previstas nesta Lei, de sociedades que auditam e analisam as demonstraes financeiras, do rgo federal de fiscalizao do exerccio da profisso contbil e de universidade ou instituto de pesquisa com reconhecida atuao na rea contbil e de mercado de capitais. Art. 6o Os saldos existentes nas reservas de reavaliao devero ser mantidos at a sua efetiva realizao ou estornados at o final do exerccio social em que esta Lei entrar em vigor. Art. 7o As demonstraes referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, podero ser divulgadas, no primeiro ano de vigncia desta Lei, sem a indicao dos valores correspondentes ao exerccio anterior. Art. 8o Os textos consolidados das Leis ns 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e 6.385, de 7 de dezembro de 1976, com todas as alteraes nelas introduzidas pela legislao posterior, inclusive esta Lei, sero publicados no Dirio Oficial da Unio pelo Poder Executivo. Art. 9o Esta Lei entra em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte ao de sua publicao. Art. 10. Ficam revogadas as alneas c e d do 1o do art. 182 e o 2 do art. 187 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Braslia, 28 de dezembro de 2007; 186o da Independncia e 119o da Repblica. LUIZ INCIO LULA DA SILVA Arno Hugo Augustin Filho

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