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Contabilidade Internacional

Michael Dias Corra

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Michael Dias Corra

Contabilidade Internacional

IESDE Brasil S.A. Curitiba 2011


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2011 IESDE Brasil S.A. proibida a reproduo, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorizao por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.

Dados

Internacionais de Catalogao na Publicao (Cmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)


Corra, Michael Dias Contabilidade internacional / Michael Dias Corra. -- Curitiba, PR : IESDE, 2011.

(CIP)

1. Contabilidade I. Ttulo.

11-11239 ndices para catlogo sistemtico: 1. Contabilidade internacional 657

CDD-657

ISBN: 978-85-387-2684-5

Capa: IESDE Brasil S.A. Imagem da capa: IESDE Brasil S.A.

Todos os direitos reservados.

Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 Batel Curitiba PR 0800 708 88 88 www.iesde.com.br

IESDE Brasil S.A.

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Michael Dias Corra


Mestre em Contabilidade pela Universidade Federal do Paran (UFPR). Bacharel em Cincias Contbeis pela Universidade Federal do Paran (UFPR). Ex-militar de carreira da Aeronutica, na rea educacional. professor da Universidade Positivo e do Instituto Brasileiro de Ps-Graduao e Extenso (IBPEX), nos cursos de graduao e de ps-graduao na rea de negcios empresariais. Gestor do Centro de Estudos em Controladoria e Governana Corporativa (CECON) da Universidade Positivo. Possui diversos estudos cientficos publicados em congressos e peridicos cientficos nacionais e internacionais. Professor de cursinhos preparatrios para concursos pblicos na cidade de Curitiba. Empresrio do setor educacional, atuou na rea de controladoria da Esso Brasileira de Petrleo e na rea de compras da Cia. Vale do Rio Doce.

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sumri sumrio

Contabilidade internacional IASB e IAS 1


11 | A contabilidade no Brasil 13 | Internacionalizao de padres contbeis 15 | Organismos regulamentadores 16 | Normas internacionais (IFRS) 19 | IAS 1 Apresentao das demonstraes contbeis 22 | IAS 1 Principais diferenas em relao s normas brasileiras

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Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8


33 | IAS 7 Demonstrao dos Fluxos de Caixa 36 | IAS 17 Arrendamento (Leasing) 44 | IFRS 8 Informaes por segmento 46 | Divulgao de segmentos lucrativos e deficitrios

33

Os pronunciamentos IAS 36 e IAS 38


53 | IAS 36 Impairment de Ativos 61 | IAS 38 Ativos intangveis

53

Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2


73 | IAS 37 Provises e contingncias ativas e passivas 78 | IAS 2 Estoques

73

Os pronunciamentos IFRS 2, IAS 33 e IAS 12


91 | IFRS 2 Pagamentos baseados em aes 98 | IAS 33 Lucro por ao 102 | IAS 12 Tributos sobre o lucro

91

Os pronunciamentos IAS 21 e IAS 29


111 | IAS 21 Efeitos das mudanas nas taxas de cmbio

111

120 | IAS 29 Relatrios financeiros em economias hiperinflacionrias

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Os pronunciamentos IAS 8, IAS 27, IAS 28 e IAS 31


133 | IAS 8 Generalidades sobre a norma internacional 137 | IAS 27 Demonstraes contbeis da controladora 140 | IAS 28 Investimentos em associadas e em controladas 144 | IAS 31 Investimento em empreendimentos conjuntos (joint venture)

133

Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1


153 | IFRS 3 Combinaes de negcios 160 | IFRS 1 Adoo inicial das IFRS no Brasil

153

Os pronunciamentos IAS 18, IAS 19 e IFRS SME


175 | IAS 18 Receitas 179 | IAS 19 Benefcios aos empregados 184 | IFRS SME

175

Estrutura das demonstraes contbeis normas brasileiras versus internacionais


195 | Atual conjuntura da contabilidade brasileira 196 | Definio dos princpios de contabilidade 197 | Demonstraes financeiras e seus dispositivos legais de evidenciao 199 | Balano Patrimonial 207 | Demonstrao do Resultado do Exerccio

195

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Apresentao
Hoje em dia, fato que os negcios so extremamente influenciados pela globalizao dos mercados. Considerando mais especificamente o caso dos profissionais de contabilidade, esta influncia acaba por tornar a profisso mais inspirante e desafiadora. Inspirante, pois com a implantao de normas internacionais de contabilidade por todo o mundo, torna-se necessrio um altssimo conhecimento da temtica contbil, agora mundial. Desafiadora, pois as empresas captam recursos por todo o globo, buscando a diminuio dos custos operacionais e a diversificao por investirem, no em outros segmentos, mas em outros pases ou continentes. No entanto, no basta aprender as normas internacionais de contabilidade e esquecer as especificidades regionais de cada pas ou bloco econmico. H de se conhecer, tambm, as normas locais j existentes nesses pases ou blocos. Isso pelo simples fato de a contabilidade no ser uma linguagem universal. Em linhas gerais, empresas podem gerar lucros em um pas e, quando analisadas pelas normas locais de outro pas, esse valor pode ser bem diferente, existindo a possibilidade de se reverter a prejuzo. Isso se consideradas as mesmas operaes realizadas, apenas analisadas e dispostas de maneira distinta nas demonstraes contbeis.

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Contabilidade Internacional

Quando analisados esses pontos conceituais como um todo, a importncia deste livro se revela, pois trata das normas internacionais de contabilidade, com seus conceitos e aplicaes hipotticas e/ou reais, fazendo comparativos com as normas brasileiras de contabilidade vigentes. Torna-se importante ser enfatizado que as normas internacionais, embora parea, no so apenas aplicadas s grandes corporaes, com operaes mais complexas. Tambm so aplicadas s pequenas empresas, embora mais abrandadas e no obrigatrias em determinados pontos. Por fim, os rgos e instituies reguladores de contabilidade internacional tambm so evidenciados, fazendo-se uma comparao entre os organismos internacionais e nacionais.

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A contabilidade no Brasil
Considerando os seus maiores impactos nas empresas, a histria recente da contabilidade brasileira se iniciou na dcada de 1970, com o advento da reforma bancria e com o desenvolvimento, mesmo que inicial, do mercado de capitais. Foram vrios os fatos que corroboraram com essa situao, entre os quais podem ser citados a publicao da Circular 179/72 pelo Banco Central do Brasil, que padronizou a estrutura e a forma de apresentao das demonstraes contbeis das sociedades annimas com livre circulao em bolsa de valores; a obrigatoriedade da atuao de auditores independentes para analisarem e validarem as demonstraes contbeis das companhias abertas; e a influncia da escola norte-americana de contabilidade, que culminou com a edio e publicao da Lei 6.404/76, tambm conhecida como Lei das Sociedades por Aes. Antes desses fatos, a contabilidade em terras brasileiras possua uma forte influncia da legislao tributria, legislao esta que era determinante com relao aos procedimentos contbeis tanto para a classificao de contas como para a apropriao das receitas e das despesas, no necessariamente seguindo o que preconizava a estrutura terica da contabilidade vigente poca. Especificamente no ano de 1976, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) foi criada, com objetivos muito claros no Brasil. Objetivos estes semelhantes aos da Security and Exchange Commission (SEC), organismo norte-americano j existente poca, o qual regulava o mercado de capitais. Paralelamente criao da CVM, a legislao societria trouxe muitas inovaes, principalmente criando registros auxiliares que atendessem simultaneamente legislao fiscal e aos princpios contbeis geralmente aceitos (ento vigentes). Esse desenvolvimento apresentado estava ligado ao desenvolvimento econmico do pas entre 1970 e 1975, quando foram experimentadas taxas elevadas de crescimento econmico, fato que aumentou o interesse de investidores e de bancos estrangeiros, pois havia excesso de recursos disponveis.
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Havia, no entanto, um entrave a esse crescimento continuado: a inflao, que obrigou o governo federal a promover, no final da dcada de 1970, uma desvalorizao cambial da moeda nacional de 30% em um nico dia. Esse foi um dos fatos mais marcantes na histria da contabilidade nacional e o governo no permitiu a dedutibilidade fiscal de tal perda cambial, estabelecendo que o prejuzo fosse transportado para o ativo e amortizado no perodo de cinco anos, o que provocou sria distoro nas demonstraes contbeis das empresas. Essa medida governamental no permitiu o reconhecimento contbil como despesa de um nico exerccio, quando o correto seria fazer o ajuste extracontabilmente no Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur). Depois desse fato, mais especificamente nos anos de 1983 e 1999, houve mais duas desvalorizaes cambiais, mas foi facultada a capitalizao no subgrupo denominado Ativo Diferido. No ano de 1987, a CVM editou a Instruo 64, onde determinava a elaborao de demonstraes contbeis complementares em moeda constante, chamada correo integral, para as companhias de capital aberto. Na sequncia, no ano de 1996, a partir da edio de uma Medida Provisria, o governo proibiu qualquer tipo de indexao nas demonstraes contbeis. No ano de 1993, foi editada a Resoluo 750/93 pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a qual estabeleceu os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Eram eles: Entidade, Continuidade, Oportunidade, Registro pelo Valor Original, Atualizao Monetria, Competncia e Prudncia, atualizados pela Resoluo 1.282/2010, que extinguiu e/ou alterou alguns dispositivos da resoluo de 1993. Apenas no ano de 2000 o Brasil, por intermdio do CFC, do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) e da CVM, desenvolveu aes para proporcionar o seu ingresso no contexto da contabilidade internacional. Isso fica mais evidente quando analisada a elaborao do Anteprojeto de Lei 3.741/2000, que tinha o objetivo de alterar a parte contbil da Lei 6.404/76, a legislao societria. Havia muitas justificativas para a reviso da legislao societria de acordo com o Anteprojeto, como o aparecimento de uma nova realidade econmica no Brasil, totalmente diferente da que havia em 1976. Aliado a isso estava o processo de globalizao das economias, o de abertura dos mercados, com aumento de fluxos de capitais ingressando no Brasil e com as empresas brasileiras captando cada vez mais recursos no exterior.
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Alguns anos depois, em 2006, foi criado o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), na sequncia de muitas discusses e da busca de alternativas viveis do ponto de vista prtico, alm do entendimento e do suporte das diversas entidades envolvidas no processo de emisso e utilizao de demonstraes contbeis. O objetivo maior do CPC buscar a unificao para realizar a convergncia das normas contbeis brasileiras aos padres internacionais. Aps sete anos caminhando pela Cmara de Deputados e algumas modificaes no seu texto original, o Projeto de Lei 3.741/2000 foi, enfim, aprovado pela Comisso de Assuntos Econmicos (CAE), no plenrio do Senado Federal e, por fim, sancionado pelo Presidente da Repblica em 28 de dezembro de 2007, tornando-se a Lei 11.638/2007, que alterava dispositivos da Lei 6.404/76 e Lei 6.385/76. Esta lei comeou a vigorar em 1. de janeiro de 2008 e tinha, entre vrios objetivos, o de estender para as sociedades de grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedade por aes, as disposies relativas elaborao e divulgao das suas demonstraes contbeis. J em 3 de dezembro de 2008, foi divulgada a Medida Provisria 449/2008, que em seus artigos 36 e 37, promoveu algumas alteraes na Lei 6.404/76, modificando algumas alteraes introduzidas pela Lei 11.638/2007. Esse novo dispositivo legal foi transformado em lei ordinria por meio da Lei 11.941/2009, dando mais alguns passos em direo internacionalizao da contabilidade no Brasil.

Internacionalizao de padres contbeis


Quando existem companhias ou um mesmo grupo econmico que possua atuao em mais de um mercado ou pas, atualmente existe a necessidade de que sejam comparadas as informaes geradas nos mais diversos locais de atuao empresarial. Essa necessidade advm da internacionalizao dos mercados, do crescimento dos investimentos estrangeiros nos diversos pases e da formao de blocos econmicos por diversos pases. Com isso, existe a necessidade de se ter um conjunto de padres contbeis internacionais que possam permitir a comparao de informaes entre companhias de um mesmo grupo ou de grupos distintos. Partindo dessa premissa, pode-se conceituar a norma como um processo que tem o objetivo de manter as particularidades de cada pas, mas, que permita readequar os sistemas contbeis existentes com os de outros pases, com o
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fim claro de melhorar a troca de informaes a serem interpretadas e compreendidas, enquanto que a padronizao conceituada como um processo de uniformizao dos critrios existentes, no permitindo qualquer flexibilizao. Pelos mais diversos motivos, alguns pases no possuem um padro prprio definido de sistemas contbeis em vigor, muito menos uma estrutura legal, composta de leis, normas e regulamentos, tampouco organismos profissionais de classe suficientemente fortes e que possuam influncia na elaborao de normas contbeis locais. Nesses casos, torna-se mais fcil a utilizao de normas internacionais, apenas sendo necessrias adequaes para os costumes locais, facilitando o processo de harmonizao. Quanto maior for a estrutura legal nos pases, maior ser a dificuldade para a harmonizao das normas contbeis. No entanto, so muitas as vantagens de se proceder harmonizao contbil internacional, conforme segue:  diminui os investimentos de gerenciamento para os sistemas contbeis locais;  facilita o trabalho de consolidao de demonstraes contbeis da matriz e de todas as subsidirias no exterior, que normalmente requereriam ajustes por diferenas normativas;  diminui os investimentos para a realizao da auditoria das demonstraes contbeis;  facilita e permite a compreenso das demonstraes contbeis pelos usurios internacionais. Tomando as informaes contbeis de um empreendimento multinacional como referncia, quando se fala de contabilidade internacional, elas interessam tanto a segmentos de um mesmo grupo econmico que realiza operaes e transaes internacionais, como tambm aos usurios da informao que esto domiciliados em outros pases, diferentes do pas da matriz do empreendimento que realiza a divulgao de tais informaes. Faz-se necessrio compreender as normas internacionais para que se consiga negociar ultrapassando fronteiras internacionais, j que as informaes contbeis acabam por se alterar drasticamente de um pas para outro, de acordo com os princpios de contabilidade vigentes. Podem existir divergncias culturais, empresariais, polticas, relacionadas inflao, tributao e aos riscos empresariais e estas devem ser consideradas em todo o processo deci14 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informaes www.iesde.com.br

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srio. Tambm as demonstraes contbeis e formas adicionais de divulgao s podem ser compreendidas com conhecimentos internacionais de contabilidade e, muitas vezes, tornam-se mais importantes do que o conhecimento da estrutura interna das empresas. Tratando-se da utilizao de normas distintas de contabilidade, dada a sua importncia no cenrio dos negcios e na correta mensurao dos investimentos empresariais, elas se tornam um dificultador para a correta compreenso e comparao de informaes financeiras. Sendo assim, a busca pela harmonizao das normas contbeis tem sido mais discutida, principalmente para que possam ser analisadas as informaes contbeis em outros pases.

Organismos regulamentadores
Graas aos mercados mais integrados, consequentes globalizao e internacionalizao dos mercados, houve um aumento de interesse acerca dos diversos modelos contbeis existentes. necessrio que as empresas elaborem as suas demonstraes contbeis em um modelo que seja aceito nos mercados em que elas pretendam atuar, quando possuem intenes de aumento de captao de recursos ou negociaes de aes em outros mercados, externos s suas matrizes operacionais. Exemplificando, no caso de empresas sediadas no Brasil com aes negociadas na Bolsa de Valores de So Paulo (Bovespa), fazendo parte do Novo Mercado ou do Nvel 2 de governana corporativa, devem realizar a elaborao das demonstraes contbeis seguindo os padres nacionais vigentes, alm de seguir o padro norte-americano (US-GAAP) ou o padro internacional (IRFS). Mais e mais corporaes multinacionais possuem interesse crescente em padres contbeis internacionais. Na situao de elas atuarem maciamente em muitos pases, haver a necessidade natural de aplicao de regras contbeis para cada um desses pases, o que gera uma melhor convivncia, por meio de um sistema comum de tratamento de contas contbeis. Esse movimento pela harmonizao contbil cresce, j que poder reduzir (e em alguns casos, at eliminar) as diferenas contbeis existentes entre os diversos padres contbeis, o que facilita a anlise e a comparao das demonstraes elaboradas. Deve ser enfatizado que essa reduo de diferenas nas informaes geradas tambm gera, em um horizonte de mdio prazo, reduo de custos operacionais.
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Sendo assim, os organismos que possuem o encargo de elaborar as normas contbeis em nvel mundial, para regras internacionais, o International Accounting Standards Board (IASB) e para os Estados Unidos, o Financial Accounting Standards Board (FASB) possuem, tambm, a funo de eliminar as diferenas mais significativas. O processo de eliminao no nada simples, pois devem ser consideradas todas as diferenas existentes entre os pases ou blocos regionais. Um caminho rduo no sentido da harmonizao vem sendo seguido desde 1973, quando foi criado o International Accounting Standards Committee (IASC), sempre buscando o alcance de padres contbeis globais. Na sequncia, segue um quadro comparativo dos organismos regulamentadores no Brasil e no tocante s normas internacionais emitidas no padro IFRS:
Padro contbil
BR-GAAP IFRS

Emisso de pronunciamentos contbeis


CPC IASB

Regulao do mercado de aes


CVM IOSCO

Emisso de normas contbeis


CFC IFAC

Existem, no caso das normas no padro IFRS, diferentes organismos de regulamentao, os quais sero vistos mais detalhadamente na sequncia do estudo.

Normas internacionais (IFRS)


As normas internacionais denominadas IFRS so normas de contabilidade emitidas com objetivo principal de padronizar as demonstraes contbeis em todo o mundo. At o ano de 2001, eram conhecidas como International Accounting Standards (IAS), ou, traduzindo, padres internacionais de contabilidade.

International Accounting Standards Board (IASB)


Fundado no dia 29 de junho de 1973 pelas organizaes profissionais de nove pases (Alemanha, Austrlia, Canad, Estados Unidos, Frana, Holanda, Japo, Mxico e Reino Unido), o IASB o rgo sucessor do Comit de
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Normas Internacionais de Contabilidade (IASC), alm de representar o mais influente organismo de harmonizao internacional da contabilidade. Quando foi criado, o IASB tinha os objetivos de desenvolver, no interesse pblico, um conjunto nico de normas contbeis globais de alta qualidade, que fossem compreensveis, transparentes e que, ainda, garantissem a comparabilidade das informaes constantes das demonstraes contbeis, com a finalidade de viabilizar a anlise e o julgamento das informaes dos participantes dos mercados de capitais em todo o mundo. Tambm, permitir o uso e a aplicao rigorosa das normas internacionais de contabilidade e, por fim, provocar a convergncia entre as normas nacionais e as internacionais de contabilidade e apresentar algumas solues de alta qualidade. No intervalo de 26 anos, entre 1975 e 2001, o IASC proferiu 41 pronunciamentos denominados International Accounting Standards (IAS). Do ano seguinte em diante, ou seja, a partir de 2002, o IASC se transformou em IASB, mudando, em conjunto, o nome dos pronunciamentos. Eles passaram a se chamar International Financial Reporting Standards (IFRS), ou padres internacionais de relatrios financeiros. Com o passar dos anos, alguns outros rgos foram criados, alterados e, hoje em dia, essa estrutura internacional composta pelos seguintes rgos principais:
IASC Um presidente; Vinte e um curadores; Uma vaga em aberto. SAC Quarenta membros de diversos pases, incluindo o Brasil. IFRIC IASB Doze membros de nove pases; Um vice-presidente; Um presidente. Doze membros de nove pases; Um presidente sem direito a voto.

O IASB possui, como objetivo principal, desenvolver um modelo nico de normas internacionais de contabilidade com altssima qualidade, emitindo normas internacionais chamadas de IFRS, alm de ser considerado o orientador do processo de harmonizao contbil. J o International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), comit responsvel pela interpretao e pelas revises das IRFS e de tpicos
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contbeis que possam gerar entendimentos distintos, tem o objetivo de alcanar o consenso em torno do melhor tratamento contbil a ser adotado, emitindo interpretaes tcnicas oficiais. Tratando-se do Standards Advisory Council (SAC), o conselho para o aconselhamento de padres, o seu funcionamento tem o objetivo de fazer com que o IASB desenvolva a mais alta qualidade das prticas contbeis internacionais. Este processo, de maneira resumida, funciona como especificado na estrutura que segue:
aconselha reporta

SAC

IASB

IFRIC

Emisso das IFRS

International Federation of Accountants (IFAC)


A IFAC uma organizao mundial que representa a profisso contbil. No possui qualquer ligao governamental, alm de ser apoltica e no ter fins lucrativos. Possui sede localizada na cidade de Nova York, nos Estados Unidos, e conta com a participao de 157 membros. O Brasil representado pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Representa 118 pases, ao todo, e aproximadamente 2,5 milhes de profissionais da contabilidade. Com fundao no ano de 1977, e uma misso muito clara de estreitar o relacionamento da profisso contbil em todo o mundo, atende a uma demanda de interesse pblico e contribui diretamente para o desenvolvimento da economia internacional, quando estabelece e promove a aderncia qualidade tcnica dos padres profissionais. Tambm busca, naturalmente, a convergncia de tais padres e representa a profisso contbil nos assuntos de interesse pblico.
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Ela publica os padres profissionais e guias de recomendao por meio de seus comits, que so: Comits de Padres de Auditoria, Comit de Educao, Comit de tica, Comit de Contadores Profissionais para o Gerenciamento dos Negcios, Comit do Setor Pblico e Comit de Auditores Transnacionais.

International Organization of Securities Commission (IOSCO)


A Organizao Mundial das Comisses de Valores Mobilirios no um rgo com objetivos ligados a questes contbeis ou de normatizao de padres internacionais. Ela conta com a participao de mais de 115 organismos reguladores, possuindo a mesma funo da Comisso de Valores Mobilirios e abarca mais de 85% do movimento global do mercado de capitais do mundo. Alm disso, a IOSCO possui como objetivos principais os que seguem:  colaborar para a promoo de altos padres de regulamentao do mercado de capitais, refletindo um mercado justo e eficiente;  tornar efetiva a troca de informaes e de experincias para o desenvolvimento dos mercados de capitais locais;  definir os padres e um efetivo monitoramento das transaes internacionais;  fazer valer a integridade do mercado, mediante uma estrita aplicao de padres regulatrios.

IAS 1 Apresentao das demonstraes contbeis


A norma internacional IAS 1, editada e publicada pelo IASB, foi nacionalizada pelo CPC por meio do pronunciamento CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis. A norma do IASB determina a maneira de serem apresentadas as demonstraes contbeis seguindo as normas internacionais de contabilidade (IFRS) para fins gerais, incluindo diretrizes e contedo mnimo necessrio a ser apresentado.
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Este pronunciamento, o IAS 1, tem o objetivo de estabelecer as bases para a apresentao das demonstraes contbeis, fazendo com que estas se tornem comparveis entre si, no somente entre perodos distintos de uma mesma empresa, mas tambm entre empresas distintas. Esse pronunciamento aplicvel para as empresas que publicam suas demonstraes tanto individuais como consolidadas, quer estas empresas possuam fins lucrativos ou no. Os pontos relacionados continuidade das operaes, consistncia na apresentao, classificao das demonstraes contbeis e aos critrios de materialidade devem ser considerados pela administrao durante o processo de preparao das demonstraes contbeis. No devem ser feitas compensaes entre ativos, passivos, receitas ou despesas, devendo a apresentao ser lquida. S podem ser feitas se forem permitidas ou mandatrias por outra norma ou quando essa compensao refletir a realidade da transao financeira realizada. Para efeitos de exemplificao, o saldo total dos estoques pode ser apresentado de maneira lquida, sendo desconsiderados os valores relacionados proviso para perdas previamente registrada. Os dados de outros perodos, que permitiro as comparaes temporais, devem ser apresentados em todos os valores divulgados, a no ser que exista outra norma vigente apresentando regulamentaes ou interpretaes de regulamentaes contrrias que especifiquem que essas informaes comparativas no sejam demonstradas. Quando se fala em demonstraes contbeis, deve-se considerar o seguinte conjunto:  Balano Patrimonial;  Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE);  Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL);  Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC), regulamentada pelo IAS 7;  notas explicativas (as quais incluem a totalidade das polticas contbeis utilizadas pelas empresas). Pelo menos uma vez ao ano, as demonstraes contbeis precisam ser apresentadas pelas empresas. Nos casos de haver alteraes na data do exerccio
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social da empresa e, consequentemente, as demonstraes contbeis serem apresentadas em um perodo diferente de um ano, necessria a especificao das razes para utilizao de um perodo diferente de um ano, assim como o fato de as informaes perderem o poder de serem comparadas. Isso vale no somente para o Balano Patrimonial, para a Demonstrao do Resultado do Exerccio, para a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e para a Demonstrao dos Fluxos de Caixa. Tratando-se de ativos e passivos, h de se realizar a diferenciao de correntes e no correntes na estrutura do Balano Patrimonial, em ordem crescente de liquidez. Diferenciao pode ocorrer, gerando a apresentao em ordem decrescente de liquidez, quando o usurio tiver informaes mais ricas em relevncia, confiabilidade e compreensibilidade. Os eventos chamados de subsequentes, os quais podem ser negociaes adicionais para a postergao de datas de vencimento de dvidas, no devem ser levados em considerao quando da classificao dos itens correntes ou no correntes e para o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro lquido diferido, sendo esses dois ltimos sempre considerados como no correntes. O IAS 1 ainda especifica um requerimento mnimo de itens a serem apresentados no Balano Patrimonial, na Demonstrao do Resultado do Exerccio e na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, alm de apresentar uma espcie de caminho para a identificao de itens adicionais. Por fim, evidencia a estrutura mnima a ser apresentada nas Notas Explicativas. A Demonstrao do Resultado do Exerccio deve ser apresentada pelas corporaes, classificando os itens de resultado baseados na sua funo, como receitas, custo de vendas, despesas administrativas, despesas de vendas, despesas operacionais, entre outras, ou na sua natureza, como receitas, outros ganhos, variaes nos saldos de estoques, custos com benefcios a empregados, depreciao, amortizao, entre outros. A ttulo informacional, o modelo utilizado no Brasil o baseado na funo das contas. Quando se vai definir, internamente nas empresas, que forma de Demonstrao do Resultado do Exerccio vai ser adotada, entre por natureza ou por funo, a administrao deve considerar aquele que gera informaes com maior relevncia e confiabilidade para os usurios dessas informaes. Ao se apresentar a Demonstrao do Resultado do Exerccio por funo de itens de receitas e de despesas, algumas informaes adicionais por natureza, como depreciao, amortizao, custos com funcionrios, entre outros, devem ser divulgadas em Notas Explicativas. E, ainda, existindo outras receitas que
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superem as receitas operacionais, torna-se mais interessante uma evidenciao da Demonstrao do Resultado do Exerccio por natureza. No h receitas ou despesas a serem classificadas como item extraordinrio nas demonstraes contbeis, tanto componentes da Demonstrao do Resultado do Exerccio como em Notas Explicativas.

IAS 1 Principais diferenas em relao s normas brasileiras


Neste momento sero apresentadas algumas diferenas entre a norma internacional IAS 1 e as normas brasileiras. Primeiramente, a norma IAS 1 no exige a apresentao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), sendo que essa demonstrao se tornou obrigatria para as companhias abertas brasileiras com o advento da Lei 11.638 de 2007. O objetivo principal dessa lei foi a convergncia das normas brasileiras s normas internacionais. Interessante seria a exigncia da divulgao da DVA como uma das componentes das Notas Explicativas, gerando a possibilidade de ser comparada com as demonstraes contbeis divulgadas pelas empresas em pases que no o Brasil. Outra diferena est relacionada aos itens de natureza eventual e que ocorrem com pouca frequncia na estrutura patrimonial das entidades, devendo ser registrados como itens extraordinrios. De acordo com as normas internacionais, a apresentao da Demonstrao do Resultado do Exerccio pode ser feita com as contas de receitas e de despesas discriminadas por funo ou por natureza e, seguindo as normas nacionais, essa demonstrao deve ser apresentada por funo. Por fim, seguindo as normas internacionais, a participao dos acionistas no controladores evidenciada no Patrimnio Lquido. J de acordo com as normas nacionais, apresentada entre o Passivo Exigvel a Longo Prazo e o Patrimnio Lquido.

Detalhes da legislao brasileira e comparaes


A CVM aprovou, por meio da deliberao 488 de 2005, a Norma e Procedimento de Contabilidade (NPC) 27 do Ibracon, que regulamenta a apresentao e a divulgao das demonstraes contbeis.
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Contabilidade internacional IASB e IAS 1

Na sequncia, segue um exemplo de estrutura do Balano Patrimonial, seguindo o especificado na norma IAS 1, apresentando as contas contbeis em ordem crescente de liquidez:

Ativo
Ativo no corrente Imobilizado lquido Investimentos societrios Goodwill Contas a receber Impostos diferidos

Nota

2010 2009

Patrimnio lquido e passivo


Patrimnio lquido Capital social Aes preferenciais Aes ordinrias Reservas Lucros/prejuzos acumulados Participao minoritria

Nota

2010 2009

Ativo corrente Estoques Clientes Caixa e equivalentes

Passivo no corrente Emprstimos Financiamentos Impostos diferidos Passivo corrente Fornecedores Salrios a pagar Impostos a recolher Total do patrimnio lquido e passivo

Total do ativo

Segundo o que se aprende no Brasil, a partir dos ditames da legislao societria e das normatizaes adicionais da CVM, essa estrutura difere da apresentada pelas empresas brasileiras, pois no apresenta as contas contbeis seguindo o grau decrescente de liquidez. A seguir, ser apresentada uma estrutura sugerida, respeitando as normas internacionais. No entanto, a ordem de apresentao das contas contbeis ser a decrescente, considerando a liquidez.
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Ativo
Ativo corrente Caixa e equivalentes Clientes Estoques Ativo no corrente Contas a receber Investimentos societrios Imobilizado, lquido Goodwill Impostos diferidos

2010

2009

Patrimnio lquido e passivo


Passivo corrente Fornecedores Salrios a pagar Impostos a recolher Passivo no corrente Emprstimos Financiamentos Impostos diferidos Patrimnio lquido Capital social Aes preferenciais Aes ordinrias Reservas Lucros/prejuzos acumulados Participao minoritria

2010

2009

Total do ativo

Total do passivo e patrimnio lquido

Como se pode notar, a estrutura do Balano Patrimonial no Brasil muito se assemelha s normas internacionais quando essa demonstrao segue a ordem decrescente de liquidez na apresentao das contas contbeis. Na continuao, ser abordada a estrutura da Demonstrao do Resultado do Exerccio, de acordo com as duas formas previstas na norma IAS 1, ou seja, por natureza e por funo das contas.
Demonstrao do Resultado do Exerccio por natureza
Receita operacional lquida (-) Matria-prima e material de consumo utilizado (-) Despesas com pessoal (salrios e encargos sociais) (-) Despesas de depreciao e amortizao (-) Despesas com propaganda (-) Outras despesas operacionais Lucro operacional lquido (-) Despesas financeiras (+) Receitas financeiras (+) Outras receitas Lucro antes dos impostos (-) Imposto de renda corrente (-) Imposto de renda diferido Lucro lquido do exerccio Lucro por ao
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2010

2009

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Existem algumas diferenas entre a Demonstrao do Resultado por Exerccio, evidenciada por natureza ou por funo. Abaixo, segue uma estrutura sugerida de DRE por funo, tal como estabelecida pelas normas nacionais.
Demonstrao do Resultado do Exerccio por funo
Receita operacional lquida (-) Custo das vendas Lucro operacional bruto (-) Custos de distribuio (-) Despesas gerais e administrativas (-) Outras despesas operacionais Lucro operacional lquido (-) Despesas financeiras (+) Receitas financeiras (+) Outras receitas Lucro antes dos impostos (-) Imposto de renda corrente (-) Imposto de renda diferido Lucro lquido do exerccio Lucro por ao

2010

2009

Por fim, segue a estrutura da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, de acordo com o que preconizado pela norma internacional IAS 1, emitida pelo IASB.
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido
Itens Saldo em 31 de dezembro de 2008 (+/-) Variaes Saldo em 31 de dezembro de 2009 (+/-) Variaes Saldo em 31 de dezembro de 2010 Capital social Reservas Lucros/prejuzos Patrimnio acumulados lquido

Pode-se verificar que no caso da DMPL, quando se comparam as normas brasileiras com as normas internacionais, no h diferenas significativas na apresentao dos dados por parte das empresas, o que confirma o fato de que o Brasil j possui parte do caminho, em direo convergncias das normas brasileiras s normas internacionais, completo.
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Ampliando seus conhecimentos

A busca pela harmonizao das Normas Internacionais de Contabilidade e a Convergncia aos Padres do IASB
(MARTINS, 2007)

O crescimento e a globalizao da economia mundial, principalmente atravs da influncia financeira das empresas multinacionais em outros pases, tm nos trazido um avano tecnolgico e informacional livre das barreiras do tempo e da distncia. Isso tem forado a adaptao das informaes contbeis, usualmente preparadas de acordo com padres e prticas locais, aos padres internacionais, para que assim atinjam igualmente as perspectivas dos usurios locais e dos externos, e assim possam ser interpretadas de forma unilateralmente correta e utilizadas como bases de medidas ou comparao uniformes. Essa necessidade de harmonizao das normas contbeis utilizadas no mundo inteiro surgiu, principalmente, a partir da necessidade de haver maior clareza na interpretao das informaes contidas nas demonstraes financeiras das empresas, possibilitando, assim, maior grau de comparabilidade entre os resultados obtidos por diferentes empresas, estejam elas localizadas em qualquer que seja o pas. Apesar de sua convincente necessidade, essa adaptao tem enfrentado barreiras contra sua realizao, como: diferenas polticas, econmicas e sociais, alm das diferenas de linguagem, de moeda e de divergncias existentes entre os princpios contbeis adotados em diversos pases. Essas diferenas acabam levando, em alguns casos, a uma interpretao inadequada das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis, resultando, em alguns casos, em anlises e resultados diferentes nas interpretaes das mesmas informaes. A confirmao dessa necessidade apresentada pelas empresas multinacionais que, na necessidade de mensurar seu patrimnio, encontravam formas de mensurao diferentes entre seu pas de origem e os pases no quais estavam sediadas suas filiais. Um exemplo clssico disso foi o ocorrido no primeiro se26

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mestre de 1993 com a companhia alem Daimler-Benz, quando, de acordo com princpios contbeis da Alemanha, a companhia obteve um resultado operacional positivo de cerca de 168 milhes de marcos alemes e, de acordo com normas norte-americanas, evidenciou um resultado negativo de cerca de 949 milhes de marcos alemes, ou seja, uma diferena considervel de cerca de 1,1 bilho de marcos alemes. Dessa forma, para se evitar surpresas desse porte, as multinacionais convencionaram adotar normas padronizadas para o grupo de empresas. Assim, as subsidirias estrangeiras so submetidas s normas adotadas pela matriz, geralmente as adotadas em seu pas de origem. O que acaba acontecendo, em alguns casos, que algumas companhias tm que preparar dois conjuntos de demonstrativos contbeis, um para atender s exigncias de seu pas, e outro para atender aos investidores estrangeiros. O que se tenta convencionar a adoo de um padro de normas internacionais que contemple essas necessidades, dos dois usurios, com um nico conjunto de normas. Isso tambm se justifica quando considerado o fator custo, afinal, manter um sistema de contabilidade, que prepare dois conjuntos de demonstrativos contbeis para atender as exigncias diferentes de vrios usurios, se torna muito caro. Com base nisso, acredita-se que haveria grandes melhorias na consistncia das informaes contbeis e, consequentemente, no mercado financeiro, se usurios internos e externos de todas as empresas pudessem se basear no mesmo arcabouo de princpios e normas contbeis. Essa ideia consenso entre a maioria dos profissionais e pensadores da contabilidade, que tambm so bastante enfticos ao afirmar que o que se deseja harmonizar e convergir ao mximo possvel as normas de contabilidade, aproximando-se de um padro unificado, mas tendo a conscincia de que se chegar a um padro nico praticamente impossvel, tendo em vista os vrios interesses e opinies divergentes existentes. A harmonizao das normas internacionais de contabilidade ainda pode ser argumentada atravs de trs critrios significativos de qualidade da informao, que so: a credibilidade, que trata da existncia de mais do que um conjunto de normas contbeis de demonstraes contbeis; a comparabilidade, que trata da valia da comparabilidade da informao fornecida pela empresa com as fornecidas por outras empresas; e a eficincia de comunicao, que trata da dificuldade para o usurio em compreender e interpretar as demonstraes financeiras.
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Essa busca pela harmonizao das normas e princpios contbeis evidenciada, principalmente, por rgos de representao da profisso contbil e por agentes regulamentadores da profisso. Um desses rgos o Internacional Accounting Standards Board (IASB), organismo privado criado no fim dos anos 1990, substituindo o Internacional Accountant Standards Committee (IASC) de 1970, depois de crises que afetaram diferentes pases asiticos. O IASB hoje conta com a participao de mais de uma centena de pases, e tem como objetivo disseminar uma viso da contabilidade e provocar a convergncia das diferentes normatizaes mundo afora, rumo a um padro unificado. Outro importante organismo na disseminao da harmonizao das normas internacionais de contabilidade o International Organization for Governmental Securities Commissions (IOSCO), nascido de nove pases, o rgo enfrentou dificuldades na sua adoo porque os Estados Unidos, principal mercado de capitais do mundo, no se disps a adotar as normas do IASC, devido divergncia de prticas entre as normas do IASC (hoje IASB) e os US GAAP princpios de contabilidade norte-americanos geralmente aceitos. Diante dessa situao o CFC (2006, apud Cosife) preconiza que essas diferenas se do devido ao fato de que, nos Estados Unidos, as prticas contbeis esto fortemente ligadas a um sistema legal que lhe prprio. Alguns autores como Niyama (2006) e Hendriksen (1999) colocam a contabilidade dos Estados Unidos entre as dos pases do bloco Anglo-Saxnico, no qual a classe contbil forte e sofre pouca influncia do governo, visto que se percebe claramente o enfoque da escola americana nos usurios externos (acionistas, credores, fornecedores e outros) e no no governo. A situao desse processo, hoje em dia, pode ser espelhada no que acontece atualmente nos Estados Unidos, onde o fato de a Bolsa de Valores de Nova York ter permitido, no ano de 2005, que as empresas que negociassem suas aes nela elaborassem suas demonstraes seguindo as normas do IASB. Outra contribuio foi a criao do Financial Reporting Series (2006), que um esforo conjunto do FASB e do IASB, aceitando colaboraes de vrios rgos reguladores da contabilidade e de contadores de vrios pases do mundo, no sentido de harmonizar a utilizao das normas contbeis para as normas do IASB, estabelecidas depois de ampla discusso, no s com o FASB, mas com toda a classe contbil no mundo afora. Esse processo de harmonizao j uma realidade mundial. Isso j se torna uma realidade porque cerca de 79 pases, em cinco continentes, j adotam
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os Internacional Financial Reporting Standards (IFRS) para resolver problemas materiais de normatizao e tratamento contbil. No Brasil, percebe-se uma tendncia de convergncia s normas do IASB, pois, rgos como o Banco Central do Brasil (Bacen), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), o Instituto Brasileiro de Contadores (Ibracon) e o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) tm emitido normas no sentido de adequar certas prticas contbeis brasileiras s normas internacionais. Numa anlise mais detalhada dos critrios de reconhecimento e mensurao adotados pelo FASB e pelo IASB, se percebe algumas semelhanas e diferenas entre os dois. A principal delas que se procurou destacar neste texto foi que o foco principal dos dois critrios a evidenciao de informaes voltadas tomada de decises. Em suma, compreende-se que os Estados Unidos tm contribudo de forma considervel para a harmonizao das normas e princpios contbeis internacionais, sendo que o IASB vem atuando no sentido de harmonizar as normas e princpios de contabilidade no mundo em parceria com outros organismos e profissionais, deixando, dessa forma, clara a importncia dessa harmonizao para as organizaes e para o mercado financeiro como um todo, e assim coordenando esforos de todos os atores pertinentes classe contbil, rumo harmonizao das prticas contbeis mundiais.

Atividades de aplicao
1. Qual o objetivo do Comit de Pronunciamentos Contbeis? 2. Em linhas gerais, quais foram os objetivos das Leis 11.638 de 2007 e 11.941 de 2009 para a contabilidade nacional? 3. Diferencie harmonizao e padronizao contbil, considerando-as no contexto da contabilidade internacional. 4. Qual o organismo de harmonizao internacional mais influente na contabilidade? 5. Quais so os objetivos principais da norma internacional IAS 1, editada pelo IASB?

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Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avanada. So Paulo: Atlas, 1997. LEMES, Sirlei; CARVALHO, L. Nelson. Contabilidade Internacional para Graduao: texto, estudos de casos e questes de mltipla escolha. So Paulo: Atlas, 2010. MARTINS, Orleans Silva. A Busca pela Harmonizao das Normas Internacionais de Contabilidade e a Convergncia aos Padres do IASB. Publicado em: 6 maio 2007. Disponvel em: www.contabeis.com.br/artigos/279/a-busca-pelaharmonizacao-das-normas-internacionais-de-contabilidade-e-a-convergenciaaos-padroes-do-iasb/>. Acesso em: 13 abr. 2011. NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. So Paulo: Atlas, 2008. PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avanada. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2001. REIS, Arnaldo; MARION, Jos Carlos. Contabilidade Avanada: para cursos de graduao e concursos pblicos. So Paulo: Saraiva, 2006. SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade Internacional Avanada. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.

Gabarito
1. O objetivo do Comit de Pronunciamentos Contbeis buscar a unificao para realizar a convergncia das normas contbeis brasileiras aos padres internacionais. 2. Entre vrios objetivos, estas leis buscavam dar mais alguns passos no processo de internacionalizao da contabilidade no Brasil. 3. A harmonizao contbil o processo que tem o objetivo de manter as particularidades de cada pas, mas que permite readequar os sistemas contbeis existentes com os de outros pases, com o fim claro de melhorar a troca de informaes a serem interpretadas e compreendidas, enquanto que a padronizao conceituada como um processo de uniformizao dos critrios existentes, no permitindo qualquer flexibilizao.
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4. o International Accounting Standards Board (IASB), criado em 1973. 5. Determinar a maneira de serem apresentadas as demonstraes contbeis seguindo as normas internacionais de contabilidade (IFRS) para fins gerais, incluindo diretrizes e contedo mnimo necessrio a ser apresentado.

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Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8 IAS 7 Demonstrao dos Fluxos de Caixa


No ano de 1992, o International Accounting Standards Board (IASB), por meio do IAS1 7, substituiu o Statement of Changes in Financial Position, antes denominado de Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR), pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC). Ainda segundo esse pronunciamento, a DFC deve ser apresentada de tal forma que evidencie todos os fluxos de caixa de um perodo pelos valores brutos. No entanto, alguns recebimentos e pagamentos referentes a itens de rotao rpida, valores elevados e vencimentos de curto prazo podem ser divulgados pelas variaes lquidas ocorridas durante determinado perodo. O conceito de caixa ampliado, de acordo com o IAS 7, com o objetivo de melhorar a compreenso dos equivalentes-caixa, j que h de ser considerado que as sociedades, em condies de normalidade, apliquem suas sobras de caixa em investimentos que, por regra, pertenam ao curto prazo. Sendo assim, o IAS 7 considera equivalentes-caixa os investimentos instantaneamente realizveis em valores de caixa previamente conhecidos e sujeitos a um insignificante risco de mudana de valor. Dessa forma, qualificam-se como equivalentes-caixa os investimentos de curto prazo, sendo esse prazo considerado de trs meses ou menor. Entre os exemplos que podem ser citados como equivalentes-caixa pelo IASB, esto as letras do tesouro, os commercial papers (ttulos emitidos por companhias privadas, que possuem prazo de realizao de at um ano), as aplicaes financeiras de renda fixa (curto prazo) e as aplicaes em depsitos interfinanceiros, no caso de empresas com operaes predominantemente bancrias. As aquisies e as vendas desses investimentos com reflexo no caixa so geralmente parte das atividades de gerenciamento de caixa de uma empresa, em vez de serem consideradas como atividades operacionais, de investimentos ou de financiamentos e, logo, as mincias de tais transaes no devem estar no corpo da DFC.
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1 International Accounting Standards.

Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8

Detalhes e descrio da norma internacional


De acordo com o IAS 7, o modelo de DFC est dividido em trs categorias de fluxos de caixa, conforme segue.

Atividades operacionais
Aqui, esto includas todas as transaes e eventos adicionais que no se definem como atividades de investimento ou atividades de financiamento. Em linhas gerais, o fluxo de caixa das atividades operacionais proveniente das principais atividades geradoras de receita de uma empresa. Dessa forma, representa o efeito caixa das transaes que contribuem para a formao do lucro lquido.

Atividades de investimento
J aqui esto includas a concesso e o recebimento de emprstimos e de financiamentos, a aquisio e a alienao de investimentos em outras entidades empresariais e os investimentos em bens imobilizados ou ativos com longa vida til, os quais sejam utilizados para a produo de bens ou para a prestao de servios geradores de receita.

Atividades de financiamento
Por fim, aqui esto includas as operaes que abarquem a obteno de capital dos proprietrios da entidade, alm da respectiva remunerao, o recebimento e o pagamento de emprstimos obtidos, a obteno e a liquidao de outros recursos obtidos de credores, inclusive os exigveis em longo prazo. Especificamente para as instituies bancrias, as instrues normativas emitidas pelo IASB no especificam um modelo de DFC especfico para ser usado nesse setor. Para essas empresas, praticamente no existem diferenas frente s empresas no financeiras, somente por distino feita em alguns dos itens que compem os trs grupos de atividades da estrutura da DFC. Esse detalhe est mais especificamente explcito no pargrafo 15 do IAS 7, o qual aventa que os adiantamentos de caixa e emprstimos feitos por instituies financeiras so usualmente classificados como atividades operacionais, uma vez que se referem principal atividade geradora de receita
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Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8

daquela empresa. De maneira anloga, os juros pagos e os recebidos por instituies financeiras, agora de acordo com o pargrafo 33 do IAS 7, devem fazer parte das atividades operacionais. Esse trecho acaba por ser confirmado em um exemplo de DFC em instituio financeira apresentado em apndice do IAS 7. Naquele ponto, todas as movimentaes das principais formas de captao de recursos para intermediao financeira, por exemplo, os depsitos dos clientes, tambm so classificadas como operacionais. J com relao ao mtodo de apresentao dos fluxos de caixa das atividades operacionais, o IAS 7 abre a alternativa de as empresas realizarem a confeco do mtodo direto ou indireto, apresentando leve inclinao para a utilizao do mtodo direto, j que ele permite a divulgao de informaes mais completas, consideradas mais teis pelos usurios. Mesmo com esse direcionamento por parte da normativa internacional, apenas uma pequena quantidade de empresas apresenta a DFC com a utilizao do mtodo direto, fazendo com que as informaes divulgadas para o pblico em geral no tenham o mximo de eficcia que poderiam ter.

Normas para instituies financeiras


Com as recentes atualizaes da legislao societria na primeira dcada de 2000, a exigncia da publicao da DFC no Brasil se tornou efetiva, deixando a DOAR de ser obrigatria. No entanto, nunca demais salientar que o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), desde 1999, por meio do pronunciamento denominado Normas e Padres Contbeis (NPC 20), j recomendava que a DFC fosse divulgada de maneira discricionria. Inclusive, o modelo da DFC que proposto pelo Ibracon semelhante ao modelo proposto pelo IASB, embora bastante sucinto, pois especifica que os fluxos de caixa devem ser classificados quanto atividade em operacional, de investimento e de financiamento, podendo, ainda, ser apresentado pelos mtodos direto ou indireto. Adicionalmente, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), em 2006, tambm regulamentou a divulgao da DFC com a publicao do Ofcio-Circular 01 daquele ano, o qual determinava que as companhias de capital aberto que realizassem a divulgao da DFC no exterior estariam obrigadas
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Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8

a divulg-la tambm no Brasil, mantendo a mesma estrutura e formato da DFC divulgada no exterior. Na sequncia, segue trecho legal da norma:
Divulgao segundo as normas brasileiras e normas estrangeiras. As companhias abertas vm divulgando a DFC de forma suplementar s suas demonstraes contbeis, dando uma conotao de informao de natureza voluntria. No entanto, as companhias que divulgarem essa informao no exterior so obrigadas a divulg-la no Brasil para que no ocorra a divulgao de informaes de forma privilegiada e assimtrica entre os diferentes mercados. As companhias devem atentar, tambm, para que a divulgao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa divulgada no Brasil seja a mesma divulgada no exterior, ou seja, tenha o mesmo formato e estrutura, para que no haja prejuzo ao entendimento do investidor. (OFCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP N. 01/2006)

Tratando-se de instituies financeiras, o Plano Contbil das Instituies do Sistema Financeiro Nacional (COSIF) tambm normatizou, estabelecendo modelo de DOAR diferente do que era tratado na legislao societria, o qual possui similaridades com a DFC elaborada pelo mtodo indireto, j que no relata variaes no capital circulante lquido (CCL), tal como requisito bsico do modelo tradicional da DOAR, mas, sim, a variao nas disponibilidades. As instituies que esto no mercado de aes norte-americano, ou seja, as que emitem American Depositary Receipts (ADR) nos EUA elaboram a DFC, no mbito do Formulrio 20F, segundo os padres do Financial Accounting Standard Board (FASB), que o rgo normatizador das regras contbeis naquele pas.

IAS 17 Arrendamento (Leasing)


O IAS 17 normatiza o registro contbil e a divulgao de operaes relacionadas a arrendamento mercantil. Essa norma deve ser seguida tanto por arrendadores quanto por arrendatrios em sua completude. A legislao tributria possui grande influncia nesta matria no Brasil, determinando o registro dos bens que so objeto de arrendamento no Ativo das arrendadoras, independentemente da classificao da operao, quer seja como arrendamento mercantil ou como financeiro ou operacional. Dessa forma, a contabilidade nacional, praticada por empresas que atuam no Sistema Financeiro Nacional (SFN) diverge dos padres estabelecidos pelo IASB. A seguir, apresentam-se as operaes que no esto sujeiras s disposies contidas no pronunciamento IAS 17:

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Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8

I - arrendamento mercantil para explorao de minrios, petrleo, gs natural e recursos similares no regenerveis; II - acordos de licenciamento para itens como fitas cinematogrficas, registros de vdeos, peas teatrais, manuscritos, patentes e direitos autorais; III - propriedades detidas por arrendatrios que sejam registradas como investimentos (IAS 40 - Investment Property); IV - propriedade de investimento proporcionada por arrendadores por meio de arrendamento operacional (IAS 40 - Investment Property); V - ativos biolgicos detidos por arrendatrios por meio de arrendamento financeiro (IAS 41 - Agriculture); VI - ativos biolgicos proporcionados por arrendadores por meio de arrendamento operacional. (IAS 41 Agriculture, apud BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a)

Algumas dessas operaes, em terras nacionais, so reguladas por agncias nacionais reguladoras ou possuem regulamentao especfica, j subordinada a diferentes normas do IASB.

Detalhes e descrio da norma internacional


Dentro da estrutura do IAS 17, as ocorrncias de arrendamento mercantil so classificadas em operacionais e financeiras e enfatizam a transferncia dos riscos e dos benefcios relacionados propriedade dos ativos, do arrendador para o arrendatrio. De maneira mais direta, o pronunciamento internacional observa a essncia econmica da operao em vez da forma jurdica da mesma. Arrendamento financeiro corresponde s operaes nas quais podem ser classificados todos os riscos e benefcios ligados propriedade do ativo e que so substancialmente transferidos para o arrendatrio. Como arrendamento operacional, so definidas as operaes que no so classificadas como arrendamento financeiro, ou seja, aquelas em que os riscos e os benefcios ligados propriedade dos ativos no so transferidos ao arrendatrio. O pronunciamento do IASB especifica algumas situaes que, individualmente ou em conjunto, ensejariam uma correta classificao da operao na categoria arrendamento financeiro:
I - o contrato transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio ao final do perodo do arrendamento; II - o contrato d ao arrendatrio a opo de comprar o ativo por um preo que se espera ser suficientemente inferior ao valor justo do ativo na data em que a opo se tornar exercvel de modo que, no incio do arrendamento, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida;
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Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8

III - o ativo for arrendado por um perodo superior sua vida econmica, mesmo que o ttulo no seja transferido; IV - o valor presente dos pagamentos mnimos, no incio do arrendamento, for praticamente igual ao valor justo do bem arrendado; V - os ativos arrendados forem de natureza especfica de tal maneira que somente o arrendatrio poderia utiliz-los sem que fossem feitas modificaes significativas. (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a)

De maneira adicional, o pronunciamento IAS 17 apresenta algumas situaes que, tambm individualmente ou em conjunto, caracterizam o arrendamento financeiro, conforme especificado a seguir:
I - o arrendatrio poder cancelar o contrato arcando com os eventuais prejuzos do arrendador, relacionados ao cancelamento; II - o contrato estabelecer que os ganhos ou perdas decorrentes da flutuao do valor justo do valor residual so atribuveis ao arrendatrio; e III - o contrato possibilitar que o arrendatrio continue o arrendamento por um segundo perodo, pagando contraprestaes substancialmente inferiores ao valor de mercado do referido arrendamento. (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a)

Essas situaes deixam claros os processos que devem ser analisados para que uma operao deva ser considerada como arrendamento financeiro, seguindo os ditames do pronunciamento internacional.

Reconhecimento das operaes nos arrendatrios


O pronunciamento IAS 17 estabelece as formas corretas de se classificar as operaes de arrendamento mercantil entre as modalidades operacional e financeira e, adicionalmente, tambm dispe sobre o tratamento contbil dado a essa operao tanto pelo arrendador como pelo arrendatrio. Tratando-se das demonstraes contbeis do arrendatrio, as operaes de arrendamento operacional no so reconhecidas na sua estrutura. Nesses casos, o IAS 17 estabelece que essas contraprestaes pagas devam ser reconhecidas na forma de despesa de maneira equalizada e constante por todo o prazo do arrendamento, a no ser que exista outra base que melhor represente o tempo do benefcio do usurio do bem. Para os casos de arrendamento financeiro, tais operaes devem ser reconhecidas no balano do arrendatrio como um ativo e um passivo simultaneamente, com valores iguais e por valor justo do ativo arrendado ou, ainda, pelo valor presente das contraprestaes, no caso de este ltimo ser o valor mais baixo.
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Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8

No clculo do valor presente dos pagamentos mnimos, a taxa de juros a ser utilizada deve ser a taxa de juros da prpria operao, especificada de maneira explcita ou no. Para uma situao em que no seja possvel a sua determinao, a taxa a ser utilizada deve ser a de captao de financiamento por parte do arrendatrio. No se pode esquecer, para a composio do valor do referido ativo, todo e qualquer custo direto inicial em que o arrendatrio tenha incorrido. O IAS 17 ainda define, para operaes de arrendamento financeiro, que as contraprestaes a pagar pelo arrendatrio durante o contrato devem ser diludas nos encargos financeiros que incidirem sobre essa operao e sobre a amortizao do passivo. Deve ser observado, por parte do arrendatrio, o Princpio da Competncia, respeitando os fatos geradores, ou seja, o tempo de vigncia do contrato para a correta alocao dos encargos financeiros gerados, resultando, com isso, uma taxa peridica e constante de juros sobre o saldo do passivo. No caso de arrendamento financeiro, o IAS 17 estabelece que os aluguis contingentes (definidos pela norma como a parcela das contraprestaes que no fixada, pois baseada em fator divergente da simples sequncia temporal), sejam reconhecidos como despesas no perodo em que foram incorridos efetivamente. Para a depreciao, o IAS 17 define que o arrendatrio deve efetuar o clculo para os ativos considerados em contratos de arrendamento financeiro sempre considerando o perodo esperado de uso do ativo, em uma base relacionvel com a poltica de depreciao utilizada para o restante dos ativos depreciveis e de acordo com o que tambm estabelecido pelo pronunciamento IAS 16 (Property, Plant and Equipment) e IAS 38 (Intangible Assets). A Norma estabelece, ainda, que se houver certeza razovel de que a propriedade do ativo ser transferida para o arrendatrio no final do contrato, o perodo de uso esperado a prpria vida til do ativo. Caso ocorra de maneira distinta, o ativo deve ser depreciado durante o prazo do arrendamento ou de sua vida til, considerando o menor perodo entre as duas alternativas. Os requisitos do pronunciamento IAS 32 (Financial Instruments: Disclosure and Presentation) devem ser satisfeitos nas operaes de arrendamento financeiro, mas de maneira adicional, os arrendatrios tambm devem realizar a divulgao dos seguintes pontos:
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Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8

I - o valor contbil lquido na data do balano, para cada categoria de ativo; II - uma reconciliao entre o valor total dos pagamentos mnimos e o seu valor presente e, ainda, os valores totais desses pagamentos e o valor presente dos pagamentos a serem efetuados nos perodos at um ano, entre um e cinco anos, e valores acima de cinco anos; III - os aluguis contingentes reconhecidos como despesa no perodo. (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a)

Considerando as operaes de arrendamento operacional, os arrendatrios devem divulgar o total de pagamentos mnimos futuros dos arrendamentos operacionais que no sejam passveis de cancelamento e que sero efetuados no perodo de um ano, entre um e cinco anos e acima de cinco anos. Por fim, os arrendatrios ainda devem divulgar, em ambos os arrendamentos (financeiros e operacionais), as seguintes informaes:
I - o valor total dos pagamentos futuros mnimos de subarrendamentos a receber dos subarrendamentos que no sejam passveis de cancelamento; II - uma descrio geral dos principais contratos de arrendamento, incluindo, no mnimo, as informaes que seguem: a) a base pela qual os aluguis contingentes so determinados; b) a existncia de clusulas sobre prazos de renovao ou opes de compra e de repasse de custos; c) as restries impostas pelos contratos de arrendamento, tais como aquelas relativas a dividendos, a dvidas adicionais e a arrendamentos futuros. (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a)

Reconhecimento das operaes nos arrendadores


Os arrendadores, por sua vez, nas operaes de arrendamento financeiro, devem realizar o reconhecimento dos ativos que so mantidos sob o arrendamento financeiro no balano como Ativos Realizveis por um valor que seja igual ao saldo do investimento lquido do arrendamento. O devido reconhecimento da receita financeira deve ser expresso por valores que evidenciem uma taxa de retorno peridica e constante ocorrida sobre o investimento lquido do arrendador no arrendamento financeiro. Tratando-se das operaes de arrendamento operacional, os arrendadores devem reconhecer os ativos utilizados nos contratos de arrendamento operacional seguindo a natureza de cada um deles. Os custos diretos iniciais
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que foram incorridos pelos arrendadores para que ocorresse um arrendamento operacional so adicionados ao valor do ativo registrado e, tambm, reconhecidos como despesa durante o prazo do contrato, proporcionalmente ao reconhecimento das receitas do arrendamento que forem auferidas. Nos contratos de arrendamento operacional, as receitas geradas devem ser reconhecidas em valores peridicos e constantes por toda a vigncia do contrato, exceo dada quando exista uma base mais bem representativa do tempo para que o benefcio do uso do bem que esteja arrendado seja diminudo. A forma de se tratar a depreciao dos ativos que estejam arrendados deve ser semelhante forma utilizada normalmente pelo arrendador, quando considerar ativos semelhantes aos arrendados, e deve ser calculada seguindo os ditames do IAS 16 (Property, Plant and Equipment) e do IAS 38 (Intangible Assets). Os arrendadores ainda devem, de maneira adicional aos requisitos do IAS32 (Financial Instruments: Disclosure and Presentation), para a divulgao das operaes de arrendamento financeiro, reconciliar o saldo do investimento bruto total no arrendamento, na data do balano, e evidenciar o valor presente dos recebimentos mnimos em arrendamentos a receber no futuro. Tambm uma obrigao dos arrendadores a realizao de divulgao do saldo do investimento bruto total no arrendamento, na data do balano, e o valor presente dos recebimentos mnimos em arrendamentos a receber nos perodos at um ano, entre um e cinco anos, e para as operaes com prazo superior a cinco anos. Devem divulgar a receita financeira a realizar, os valores residuais no garantidos em favor do arrendador e o saldo da proviso estimada para crditos de liquidao duvidosa, eventualmente constituda com base nos arrendamentos mnimos a receber que forem considerados incobrveis. Mudando o foco para as operaes de arrendamento operacional, os arrendadores devem realizar a divulgao relativa a pagamentos futuros mnimos dos arrendamentos operacionais que no sejam passveis de cancelamento, por seus valores totais e a receber no intervalo de um ano, entre um e cinco anos e em um perodo superior a cinco anos. Considerando ambos os arrendamentos (financeiros e operacionais), os arrendadores devem realizar a divulgao das seguintes informaes:
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I - os aluguis contingentes reconhecidos como receita durante o perodo; II - uma descrio geral dos principais contratos de arrendamentos do arrendador. (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a)

Operaes de Sale and Leaseback


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Espcie de contrato de arrendamento mercantil financeiro, pelo qual a pessoa jurdica vende bens do seu ativo imobilizado a uma empresa de arrendamento mercantil e, simultaneamente, os arrenda de volta com a opo de compra exercitvel aps o trmino do contrato. Disponvel em: <http://jus.uol.com.br/ revista/texto/9253/arrendamento-mercantil-saleand-lease-back>. Acesso em: 11 maio 2011.

O tratamento contbil que dado a uma transao de Sale and Leaseback2 varia conforme o tipo do arrendamento considerado na operao. Para os casos em que a transao de Sale and Leaseback gerar um arrendamento financeiro, o lucro na venda do ativo, quando o valor venal for maior que o valor contbil, deve ser diferido, amortizado durante o prazo de arrendamento, e evidenciado nas demonstraes contbeis do vendedor-arrendatrio. Para o caso de a operao de Sale and Leaseback gerar um arrendamento operacional e ficar claro que a operao foi realizada sendo considerado valor justo, todo e qualquer resultado (lucro ou prejuzo) que seja oriundo da venda do ativo deve ser imediatamente reconhecido nas demonstraes contbeis do vendedor-arrendatrio. Considerando as situaes em que o referido preo de venda ficar abaixo do valor justo, os resultados gerados na venda do ativo devem ser imediatamente reconhecidos nas demonstraes contbeis do vendedor-arrendatrio. Uma situao especfica deve ser apresentada para o caso de o prejuzo ser compensado com pagamentos mnimos inferiores ao preo de mercado. Para esse caso, tal prejuzo deve ser diferido e, na sequncia, amortizado proporcionalmente s contraprestaes durante o perodo em que tem a expectativa de que o ativo venha a ser utilizado. Mas se o preo de venda estiver acima do valor justo, esse excesso diante do valor justo dever ser diferido e, posteriormente, amortizado durante o perodo em que se espera que o ativo possa ser utilizado. Para as operaes de Sale and Leaseback que resultarem em arrendamentos operacionais, caso o valor justo do ativo na data da operao seja menor que o seu respectivo valor contbil, o prejuzo que for decorrente da diferena entre ambos deve ser imediatamente reconhecido.

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Normas para instituies financeiras


A Lei 6.099 de 1974, a qual possui alteraes introduzidas pela Lei 7.132 de 1983, estabelece as normas brasileiras para as operaes de arrendamento. Muito embora esses textos legais estabeleam o tratamento tributrio das operaes de arrendamento mercantil, eles tambm determinam que os bens destinados ao arrendamento mercantil devam ser registrados pela contabilidade em conta especfica no grupo Ativo No Circulante, subgrupo Imobilizado da arrendadora, gerando, dessa forma, um ponto divergente entre as regras nacionais e as normas internacionais. Toda a regulamentao de operaes de arrendamento dentro do Sistema Financeiro Nacional (SFN) est evidenciada no regulamento anexo Resoluo 2.309, de 1996, com as alteraes estabelecidas pelas Resolues 2.595 e 2.659, ambas de 1999, e pela Resoluo 3.175, de 2004, alm de consolidada no COSIF 1.7 (Operaes de Arrendamento Mercantil) e no COSIF 1.11.8 (Imobilizado de Arrendamento). Especificamente a Resoluo 2.309/96 estabelece duas formas de operaes de arrendamento, que so os financeiros e os operacionais. No arrendamento financeiro, so includas as operaes nas quais as contraprestaes e os demais pagamentos previstos no contrato, desde que devidos pela arrendatria, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo de vigncia do contrato e, alm disso, que possa obter um retorno financeiro sobre os recursos que foram investidos e cujas despesas de manuteno, assistncia tcnica e servios relacionados operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatria. Ainda, cujo preo para o exerccio da opo de compra seja pactuado de maneira no arbitrria, podendo at ser o valor de mercado do bem arrendado no instrumento contratual. Dentro das operaes de arrendamento operacional, so includas as operaes em que as contraprestaes a serem pagas pela arrendatria estejam relacionadas ao custo de arrendamento do bem e os servios inerentes a sua colocao disposio da arrendatria, no podendo, ainda, o valor presente dos pagamentos ultrapassar o equivalente a 90% (noventa por cento) do custo do bem, em que o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do prazo de vida til econmica do bem, cujo preo para o

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exerccio da opo de compra seja o valor de mercado do bem arrendado e que no haja nenhuma previso de pagamento de Valor Residual Garantido (VRG). Para o correto reconhecimento das operaes de arrendamento, o COSIF estabelece que o arrendador deva registrar ditas operaes de arrendamento financeiro dentro do seu ativo, na conta contbil Arrendamentos Financeiros a Receber, com a devida reduo das Rendas a Apropriar de Arrendamentos Financeiros a Receber. Essas rendas contratuais devem sofrer apropriaes peridicas e mensais durante a vigncia do contrato e, para os contratos que possuam clusulas de variao cambial, tais saldos devem ser atualizados tambm seguindo periodicidade mensal enquanto ocorrer a vigncia do contrato. O valor residual deve ser registrado pelo arrendador no ativo, na conta contbil Valor Residual a Realizar, tendo como contrapartida nesse lanamento a conta contbil retificadora denominada Valores Residuais a Balancear. As parcelas relativas antecipao do VRG devem ser registradas contabilmente em conta denominada Credores por Antecipao de Valor Residual, em contrapartida com a adequada conta de Disponibilidade, classificada no Ativo Circulante. Por fim, a arrendadora tambm deve classificar as operaes de arrendamento de acordo com o nvel de risco apresentado, seguindo o estabelecido na Resoluo 2.682, de 1999, constituindo a respectiva Proviso Estimada para Crditos de Liquidao Duvidosa.

IFRS 8 Informaes por segmento


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International Financial Reporting Standards.

O pronunciamento IFRS3 8 foi trazido para a norma brasileira por meio do pronunciamento contbil CPC 22 informaes por segmento. As empresas que se subordinam a essas regras so as companhias abertas ou em processo de abertura de capital, alm de empresas que possuam instrumentos de dvida negociados no mercado de capitais ou que, ainda, estejam durante o processo de emisso de tais ttulos. O IFRS 8 estabelece que as empresas realizem a divulgao de informaes que permitam aos usurios das demonstraes financeiras a avaliao da natureza e dos efeitos das atividades do negcio que ela desenvolve e o ambiente econmico em que ela est inserida. Dessa forma, o objetivo
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principal divulgar a informao utilizada pela alta gesto no processo de tomada de decises, fato que permitiria aos usurios a compreenso das principais atividades empresariais, onde elas esto localizadas e, ainda, quo bem elas esto desempenhando essas atividades. Em linhas gerais, mesmo que no seja obrigada pelos ditames do pronunciamento IFRS 8, uma empresa pode divulgar suas informaes por segmento. Na situao de uma empresa no se encaixar em nenhuma obrigatoriedade, caso ela queira apresentar essas informaes por segmento, ela ter que aplicar o que est estabelecido na norma IFRS 8 na totalidade. Uma empresa no pode selecionar apenas uma quantidade especfica de informaes por segmento. Ou ela realiza a divulgao de tudo o que requerido pela norma internacional ou no divulga informao alguma, identificando todos os segmentos operacionais no momento da divulgao. A IFRS 8 define a figura do Chief Operating Decision Maker (CODM), traduzido para o portugus como tomador de decises operacionais. Embora a norma no deixe clara, esse tomador de decises pode ser um grupo de pessoas e, no necessariamente, uma nica pessoa. Por regra, nas companhias abertas, aquele que toma as principais decises operacionais no um nico ser, e sim, um grupo de indivduos. No caso de grandes empresas, que possuem vrias unidades de negcio, normal que haja uma pessoa com a funo de alimentar um indivduo ou grupo de indivduos centralizadores de decises, alm de discutir as atividades operacionais, os resultados financeiros, as projees e os planos para as atividades de sua unidade de negcios. Esse indivduo ou grupo de indivduos centralizadores de decises para quem o gerente de cada unidade se reporta quem est, geralmente, responsvel por alocar os recursos e avaliar o desempenho das unidades de negcio de uma empresa e, portanto, conhecido como o CODM. No entanto, h de se definir de maneira prvia quem ser ou quem sero o CODM, haja vista que a estrutura funcional varia de empresa para empresa e, como consequncia, a maneira que cada uma tem de gerenciar suas decises tomadas. O IFRS 8 determina que um segmento operacional um componente para o qual haja informao financeira individualizada disponvel. A simples existncia de um balano sobre um segmento no suficiente para que ele
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seja classificado com o um segmento operacional. Como informaes adicionais, devem ser disponibilizadas informaes de desempenho, tais como receita e lucro bruto por linha de produto ou servios. A administrao pode organizar os segmentos operacionais entre reas geogrficas distintas, em vez de organizar por produtos e servios (o que mais comum), permitindo a agregao de tais segmentos. Nesse caso, s possvel essa agregao quando essas reas ou pases verdadeiramente possuam caractersticas econmicas similares e sejam parecidos tambm na natureza dos produtos e servios e dos processos de produo, no tipo ou na categoria de clientes, nos mtodos usados para distribuir produtos ou prestar servios e, quando for aplicvel, o ambiente regulatrio para o caso de bancos, seguradoras ou servios pblicos, tais como telefonia, por exemplo.

Divulgao de segmentos lucrativos e deficitrios


O pronunciamento nacional, o CPC 22, estabelece que o teste dos 10% deve ser aplicado pela administrao da empresa quando da divulgao das informaes por segmento. Nesse teste, a administrao requerida a indicar se o valor absoluto do lucro ou prejuzo por segmento maior ou igual a 10% do valor absoluto do: a) lucro apurado combinado de todos os segmentos que no apresentarem prejuzo; b) prejuzo apurado combinado de todos os segmentos que apresentarem prejuzo. Vejamos um exemplo ilustrativo de uma empresa com vrios segmentos operacionais, analisando quais segmentos devem ser publicados ou no publicados, de acordo com o teste dos 10%:
Segmento
Nordeste Sudeste Sul Norte Central Oeste Total
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Receita total (R$)


9.000

Lucro/(prejuzo) (R$)
1.200

Ativo total (R$)


18.600

4.200 13.200 1.800 3.600 4.800 36.600

(600) 2.400 480 (1.200) 720 3.000

8.400 30.000 4.200 12.600 8.400 82.200

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Essa empresa possui seis segmentos. Todos os dados relativos a receitas, resultados e total de ativos esto divulgados na tabela anterior. As informaes so relacionadas ao ano imediatamente anterior e essa empresa precisa analisar quais segmentos sero divulgados ou no. Os segmentos do Sul, Nordeste, Sudeste e Oeste atendem claramente aos testes relacionados com as receitas, sendo segmentos divulgveis e no ocorrendo a necessidade de mais testes a serem realizados. O segmento Central no atende ao teste da receita, pois no atinge 10% do total das receitas, mas representa mais do que 10% do total dos ativos, atendendo a esse segundo teste e tornando-se um segmento tambm divulgvel. Tambm no necessrio que seja realizado o teste do lucro. O segmento Norte no passou nos testes nem da receita nem no total dos ativos, mas satisfaz o critrio do lucro. O lucro de 480, representando mais de 10% do total dos segmentos que apresentaram prejuzo (1.800) e representa exatamente 10% do total de todos os segmentos que apresentaram lucro. Dessa forma, o segmento Norte tambm se apresenta como divulgvel. Ainda importante ser observado que, na situao de um segmento no atender a esse critrio estabelecido na norma relacionado aos 10%, a administrao da empresa pode optar por divulgar informaes no requeridas, de acordo com julgamento prprio sobre a relevncia da informao para os interessados, ou seja, o pblico em geral.

Ampliando seus conhecimentos

Ativo Imobilizado (IAS 16) Deemed Cost


(CONRADO; LOPES, 2010)

Desde janeiro de 2010, com base no pronunciamento tcnico CPC 27 (IAS 16), as sociedades devem adotar a vida til econmica estimada de seus ativos imobilizados como prazo para fins de reconhecimento da depreciao. Nesse processo, estima-se o valor a ser obtido com a venda do bem ao fim de sua vida til (valor residual), e essa parcela no dever ser depreciada. Devido s taxas de depreciao determinadas pela Receita Federal, muitas sociedades possuem ativos com estimativas de vida til econmica muito distorcidas em relao realidade operacional. So ativos que, apesar
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Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8

de totalmente depreciados ou em estado de depreciao avanada, vo continuar operando e, consequentemente, gerando benefcios econmicos para a sociedade. Segundo o ICPC 10, o valor residual e a vida til de um ativo devero ser revisados pelo menos ao fim de cada exerccio e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudana ser contabilizada como alterao de estimativa contbil, de acordo com o CPC 23. Alm da reviso da vida til e da determinao do valor residual, anualmente dever ser identificado o valor recupervel dos ativos, conforme determinado pelo CPC 01 e, caso existam indicadores de desvalorizao, o impairment ser contabilizado no resultado. Com a adoo do ICPC 10, o ativo imobilizado poder ser mensurado pelo critrio do custo atribudo (deemed cost) no momento da adoo inicial do CPC 27, que tem como data-base 1. de janeiro de 2010. A deciso de adotar ou no o custo atribudo deve ser tomada, portanto, com urgncia. Deemed cost corresponde ao levantamento dos bens ou conjunto de bens de valores relevantes que ainda esto em operao. Vale ressaltar que os bens relevantes so aqueles que apresentam provvel futura gerao de caixa e valor contbil substancialmente inferior ao valor justo em seus saldos iniciais. A administrao da sociedade deve divulgar em nota explicativa os efeitos da adoo do deemed cost e os impactos na sua poltica de dividendos. A norma no exige a contratao de especialistas para elaborao dos laudos que suportaro os ajustes e as avaliaes tratados anteriormente. No entanto, devido aos aspectos tcnicos que os envolvem, esse um procedimento recomendvel. Com a adoo do Deemed Cost, a vida til remanescente e o valor residual previsto sero fundamentais para a definio do novo valor deprecivel e da nova taxa de depreciao. O ajuste dever ser contabilizado em conta do Patrimnio Lquido denominada Ajuste de Avaliao Patrimonial, e o saldo dever ser deduzido pelo imposto de renda diferido passivo. O saldo dessa conta dever ser transferido para lucros acumulados, proporcionalmente depreciao e s baixas referentes aos ativos imobilizados.
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Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8

Esses valores devero ser adicionados ao lucro lquido para fins de apurao do lucro tributvel. Para a sociedade que adotar o Deemed Cost, a primeira anlise peridica da vida til econmica ser a mesma da data de transio. As demais sociedades devero realizar anlises do seu imobilizado com o objetivo de revisar e ajustar a vida til econmica para o clculo da depreciao e determinao do valor residual. Esse procedimento ser considerado com uma mudana de estimativa e produzir efeitos prospectivos a partir da data da reviso. Ainda de acordo com o CPC 27, a sociedade tem a possibilidade de reconhecer como imobilizados os custos de desmontagem e remoo (desmobilizao, desativao, demolio ou desmantelamento) a serem efetuados no futuro. Esses custos devem ter como contrapartida uma conta de proviso e ser depreciados at o fim da vida til do ativo correspondente. Cabe ressaltar que as diferenas em relao s taxas de depreciao determinadas pelas autoridades fiscais, causadas pela adoo do CPC 27, devero ser ajustadas na apurao do lucro real.

Atividades de aplicao
1. Segundo o IAS 7, o que pode ser considerado como equivalente-caixa? 2. Considerando uma empresa financeira e uma empresa no financeira, de acordo com o IAS 7, qual a diferena principal com relao classificao das atividades classificveis na estrutura da DFC? 3. Qual a principal razo das normas brasileiras e internacionais divergirem tratando-se de arrendamentos? 4. Considerando o Balano Patrimonial do arrendatrio, em que local evidenciado esse conjunto de operaes de arrendamento? 5. Seguindo os ditames do pronunciamento internacional IFRS 8, quais so as empresas obrigadas a divulgar informaes por segmento?

Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avanada. So Paulo: Atlas, 1997.
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Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8

BANCO CENTRAL DO BRASIL Diagnstico da Convergncia s Normas Internacionais IAS 17 Leasing. Publicado em: 2011a. Disponvel em: <www.bcb.gov. br/nor/convergencia/IAS_17_%20Arrendamento_Mercantil.pdf>. Acesso em: 11 maio 2011. BANCO CENTRAL DO BRASIL Diagnstico da Convergncia s Normas Internacionais IAS 18 Revenue. Publicado em: 2011b. Disponvel em: <www.bcb.gov.br/ nor/convergencia/IAS_18_Receitas.pdf>. Acesso em: 11 maio 2011. CONRADO, Sheila; LOPES, Mario V. Ativo Imobilizado IAS 16 Deemed Cost. Publicado em: 2010. Disponvel em: <www.capitalaberto.com.br/ler_artigo. php?pag=2&i=3334&sec=73>. Acesso em: 10 maio 2011. LEMES, Sirlei; CARVALHO, L. Nelson. Contabilidade Internacional para Graduao: texto, estudos de casos e questes de mltipla escolha. So Paulo: Atlas, 2010. NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. So Paulo: Atlas, 2008. OFCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP N. 01/2006. Disponvel em: <www.cvm.gov.br/ port/atos/oficios/OFICIO-CIRCULAR-CVM-SNC-SEP-01_2006.asp>. Acesso em: 11 maio 2011. PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avanada. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2001. REIS, Arnaldo; MARION, Jos Carlos. Contabilidade Avanada: para cursos de graduao e concursos pblicos. So Paulo: Saraiva, 2006. SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade Internacional Avanada. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.

Gabarito
1. Todos os investimentos de curto prazo, sendo esse prazo considerado de trs meses ou menos. 2. Os adiantamentos de caixa e emprstimos feitos por instituies financeiras so usualmente classificados como atividades operacionais, uma vez que se referem principal atividade geradora de receita daquela empresa. J para empresas no financeiras, essas operaes so classificadas como atividades de investimento, por no ser atividade-fim de uma empresa no financeira.
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Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8

3. No Brasil, as normas respeitam, basicamente, a legislao tributria, ditando todas as normas nacionais pertinentes s operaes de arrendamento. 4. No so reconhecidas na estrutura do Balano Patrimonial do arrendatrio. As contraprestaes so reconhecidas na forma de despesas, de maneira equalizada, durante todo o prazo de arrendamento, a no ser que exista outra base que melhor faa esse reconhecimento. 5. As companhias abertas ou em processo de abertura de capital, alm de empresas que possuam instrumentos de dvida negociados no mercado de capitais ou que, ainda, estejam durante o processo de emisso de tais ttulos.

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Os pronunciamentos IAS 36 e IAS 38

IAS 36 Impairment de Ativos


O pronunciamento IAS1 36, que trata do impairment de ativos, estabelece os procedimentos para assegurar que um ativo seja apresentado nas demonstraes contbeis por um valor no superior ao seu respectivo valor recupervel. Nesse sentido, a norma internacional determina que, na data do levantamento do Balano Patrimonial, a empresa deve analisar se h fatores indicativos de perda no valor contbil do ativo. Para o caso de serem identificados esses indicativos, a empresa deve estimar o valor recupervel do ativo e compar-lo com o seu valor contbil. Quando esse valor recupervel for menor que o valor contbil, a entidade deve reconhecer a diferena como uma perda por imparidade. O pronunciamento estabelece, tambm, situaes nas quais as perdas por imparidade podem ser revertidas (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011). Esse pronunciamento deve ser aplicado ao registro contbil dos ativos em sua totalidade, sendo considerados os ativos fixos, como, por exemplo, propriedades, mquinas e equipamentos, exceto aqueles regulados pelas normas internacionais IAS 2 (estoques), IAS 11 (contratos de construo), IAS 12 (tributos sobre o lucro), IAS 19 (benefcios a empregados), IAS 39 (instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurao), IAS 40 (propriedade para investimento), IAS 41 (ativos biolgicos), IFRS2 4 (contratos de seguros), IFRS 5 (ativos no circulantes mantidos para venda e operaes descontinuadas). De acordo com o a legislao societria, no seu artigo 183, pargrafo 3., aps as recentes atualizaes, as empresas devero efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, para que sejam registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou, ainda, quando for comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor.
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IAS (International Accounting Standard) ou Normas Internacionais de Contabilidade.

IFRS (International Financial Reporting Standards) ou Normas Internacionais de Relatrios Financeiros.

Os pronunciamentos IAS 36 e IAS 38

Comit dos Pronunciamentos Contbeis.

Exemplos da regra so, de maneira mais direta, a antiga Proviso para Devedores Duvidosos e a regra custo ou mercado, dos dois o menor. Por meio do Pronunciamento Tcnico CPC3 01, que versa sobre reduo ao valor recupervel de ativos, as empresas se viram obrigadas a registrar as variaes nos valores dos ativos. Se os ativos estiverem avaliados por um valor superior ao valor recupervel por meio do uso ou da venda, a empresa deve reduzir esses ativos ao valor recupervel, reconhecendo no resultado a perda referente a essa desvalorizao (IUDCIBUS et al., 2010). O IAS 36 , tambm, aplicado aos ativos que representam investimentos em subsidirias, conforme preconiza o IAS 27 (demonstraes financeiras consolidadas e separadas), para o IAS 28 (investimentos em coligadas), assim como para os empreendimentos conjuntos, ativos intangveis e goodwill, regulamentados pelo IAS 31 (participao em Joint Ventures). Essa norma internacional estabelece que, na data constante do balano, a empresa deve avaliar se h indicao de que algum ativo apresenta perda de valor por imparidade. Caso exista essa ocorrncia, a empresa deve estimar o valor dessa perda e reconhec-la em sua contabilidade. J para realizar a avaliao de ocorrncia de desvalorizao dos seus ativos, segundo o Banco Central do Brasil (2011), a entidade dispe de fontes tanto externas quanto internas. Alm disso, o IAS 36 dispe que, mesmo no ocorrendo clara indicao de imparidade, devem ser testados anualmente para identificar eventuais perdas de valor, os ativos intangveis com vida til indefinida, os ativos intangveis ainda no disponveis para uso e o goodwill adquirido em uma eventual combinao de negcios empresariais.

Avaliao do valor recupervel dos ativos


O valor recupervel dos ativos possui a definio pela norma internacional como o maior valor justo do ativo deduzido dos custos incorridos para vend-lo e o valor em uso do ativo. No caso de o valor recupervel ser menor do que o valor contbil, a empresa deve reconhecer a diferena como perda por imparidade. Entretanto, para a empresa obter o valor recupervel, nem sempre necessrio calcular os dois valores. Se um deles for superior ao valor de livro (ou valor contbil), no h perda por imparidade a ser calculada e registrada.
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Normalmente, o valor recupervel deve ser calculado para um ativo individual, a no ser que os fluxos de caixa gerados por ele sejam dependentes dos fluxos de caixa gerados por outros ativos. Nessa situao, o valor recupervel deve ser determinado para o que chamado de Unidade Geradora de Caixa (UGC) qual o ativo pertena. Uma unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que pode gerar fluxos de caixa a partir de seu uso contnuo e cujos fluxos so, geralmente, independentes dos fluxos de caixa de outros ativos ou grupos de ativos (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011). Esse valor, denominado valor justo do ativo deduzido dos custos incorridos para vend-lo, acaba por ser o preo atrelado a um contrato de venda, em uma transao entre partes no relacionadas, ajustado pelos custos adicionais que seriam diretamente atribuveis venda desse mesmo ativo. Por definio, o valor em uso de um ativo o valor presente descontado do fluxo de caixa que esperado de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa. Ele deve refletir, adicionalmente, a estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com o ativo, a expectativa sobre as possveis variaes no montante ou no perodo desses fluxos de caixa futuros, o valor do dinheiro no tempo, representado pela taxa de juros livre de risco de mercado, o preo para suportar a incerteza inerente ao ativo e alguns outros fatores, tais como a falta de liquidez, a qual influencia os participantes de um mercado na precificao dos fluxos de caixa futuros que a empresa espera obter de um ativo. Quando se estima o valor em uso de um ativo, a entidade deve estimar futuras entradas e sadas de caixa que possuem ligao com o uso continuado do ativo e a sua alienao final e, tambm, aplicar a taxa de desconto mais apropriada a esses fluxos de caixa futuros. No processo para serem estimados os fluxos de caixa futuros, as empresas devem basear-se em critrios plausveis, ligados em sua maioria a previses financeiras oramentrias, tais como projees de ingressos do fluxo de caixa decorrente do uso contnuo do ativo, projees de sadas de caixa que sejam necessariamente incorridas para gerar os ingressos no fluxo de caixa decorrentes do uso contnuo do ativo, e nesse clculo esto includas as sadas de caixa para preparar o ativo para uso, e que possam ser diretamente atribudas ou imputadas ao ativo em uma base razovel. Por fim, os fluxos de caixa
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lquidos a serem recebidos (ou pagos) pela baixa do ativo no final da sua vida til, caso haja essa ocorrncia especfica. No caso dos fluxos de caixa futuros, estes devem ser estimados tomando-se como referncia a condio atual do ativo e as suas respectivas estimativas no devem incluir entradas ou sadas de caixa previstas em decorrncia de reestruturao futura, com a qual a entidade ainda no esteja totalmente comprometida, e aumentos ou melhorias no desempenho do ativo. Tambm as estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir entradas ou sadas de caixa provenientes de atividades de financiamentos ou recebimentos ou, ainda, de pagamentos de impostos sobre o recebimento (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011). Finalmente, a norma internacional estabelece que a taxa de desconto a ser utilizada para a realizao do clculo do valor em uso deve ser uma taxa prefixada e que corresponda ao retorno que os investidores esperariam e exigiriam de um investimento que gerasse fluxos de caixa de valor, prazo e perfil de risco equivalentes aos que a empresa espera obter do ativo. Essa taxa estimada a partir de uma taxa implcita nas transaes de mercado para ativos semelhantes ou a partir do custo mdio ponderado de capital de uma empresa que tenha aes cotadas em bolsa e que tenha um nico ativo ou carteira de ativos semelhantes em termos de potencial de servio e de riscos ao ativo que est sendo analisado (LEMES; CARVALHO, 2010).

Clculo e reconhecimento da perda por imparidade


Nos casos em que o valor recupervel menor que o valor contbil, a empresa deve realizar o reconhecimento da respectiva diferena na forma de perda por imparidade. Segundo a norma internacional, a perda por imparidade deve ser reconhecida de maneira imediata no resultado, com exceo dada para o caso de o ativo ter sido objeto de reavaliao, esta determinada por outra norma internacional, tambm editada e publicada pelo IASB4. Nesses casos, as perdas por imparidade devem ser tratadas como reduo da reavaliao. A empresa deve realizar o reconhecimento do valor contbil do ativo como valor mximo de perda por imparidade desse ativo, ou seja, seu valor de aquisio ou de fabricao. No entanto, caso haja determinao expressa
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International Accounting Standards Board.

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de outra norma, a empresa dever realizar o reconhecimento de um passivo no momento em que a perda por imparidade for superior ao valor contbil do ativo. No momento que sucede o reconhecimento de uma perda por imparidade, a depreciao do ativo deve ser ajustada, mas em exerccios financeiros futuros, com o objetivo de adequ-lo ao novo valor contbil, deduzido de seu eventual valor residual, em uma base consistente e plausvel com a sua vida til restante, conforme os ditames governamentais brasileiros.

UGC associada a goodwill


Quando se possui uma unidade geradora de caixa para a qual tenha sido atribudo valor relativo a goodwill, deve ser testada a perda por imparidade dos ativos anualmente e sempre que existir alguma indicao de que essa UGC possa ter perda de valor pela mesma razo. No momento da realizao do teste de imparidade, a empresa deve comparar o valor contbil, inclusive o valor do goodwill, com o valor recupervel da UGC. No caso de o valor recupervel da unidade ser superior ao valor contbil, no existe perda por imparidade. Entretanto, no caso de o valor recupervel da unidade ser inferior ao valor contbil, a entidade deve, sim, reconhecer uma perda por imparidade. Seguindo os preceitos do pronunciamento internacional IFRS 3 (combinao de negcios), o goodwill representa o pagamento feito pelo adquirente em antecipao aos benefcios econmicos futuros de ativos, os quais no so identificados de maneira individualizada nem reconhecidos separadamente na estrutura das demonstraes contbeis relacionadas. O goodwill, segundo o Banco Central do Brasil (2011), no gera fluxos de caixa independentemente de outros ativos ou grupos de ativos e, muitas vezes, acaba por contribuir para os fluxos de caixa de diversas unidades geradoras de caixa. Sendo assim, para se realizar o teste de imparidade, deve-se atribuir o goodwill proveniente de uma combinao de negcios a cada uma das UGC ou grupos de UGC, do adquirente, que se beneficiaram dessa combinao, independentemente de outros ativos ou passivos da empresa adquirida terem sido atribudos a essas UGC ou grupos de UGCs. So obrigaes de cada unidade geradora de caixa ou grupo de UGC para a qual o goodwill foi atribudo, representar o menor nvel de unidade interna
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ao qual o goodwill foi atribudo e no ser maior do que um segmento baseado tanto no formato de relatrio primrio quanto no formato secundrio, determinado de acordo com o pronunciamento internacional IAS 14 (relatrios por segmentos operacionais). Em relao situao de a empresa alienar uma unidade operacional de uma UGC para a qual foi direcionado goodwill, ele ser atribudo unidade operacional alienada. Deve ser oportunamente includo no valor contbil da unidade operacional quando da apurao do resultado da alienao e deve, tambm, ser mensurado de maneira proporcional em relao unidade operacional alienada e parcela da UGC retida, a no ser que exista algum outro mtodo que evidencie melhor esse goodwill associado unidade operacional alienada (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011). No caso de unidades geradoras de caixa com goodwill, o teste anual de imparidade pode ser efetuado em qualquer momento do ano. Mas uma vez realizado, deve ser efetivado sempre no mesmo perodo do ano nos exerccios sociais futuros. De forma similar, as diferentes unidades geradoras de caixa podem ser testadas por imparidade em momentos distintos, mas tambm deve ser mantida a consistncia de perodos nos exerccios futuros. Se uma parte ou todo o valor relacionado ao goodwill atribudo a uma unidade geradora de caixa foi adquirido em uma operao de combinao de negcios durante o exerccio corrente, essa unidade deve ser testada por imparidade antes do final do exerccio, ou seja, at o final do ano civil (IUDCIBUS et al., 2010). Os ativos que integram uma unidade geradora de caixa para a qual foi atribudo um valor relativo a goodwill devem ser testados por imparidade antes da unidade geradora de caixa, isso na situao em que forem testados no mesmo perodo os ativos e as unidades geradoras de caixa de tais ativos. Essa metodologia deve ser utilizada, tambm, quando forem testadas unidades geradoras de caixa e grupos de unidades geradoras de caixa.

Procedimentos para reverso de perdas por imparidade


Quando for realizar a elaborao das demonstraes contbeis, a empresa deve verificar se h indicao de reverso de perdas ocasionadas por
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imparidade de ativos ou de unidades geradoras de caixa, reconhecidas em perodos anteriores. Havendo indicao de recuperao de perdas por imparidade que j foram reconhecidas, a entidade deve estimar o valor recupervel do ativo. No momento dessa avaliao, no deve ser considerado o valor do goodwill. Apenas devem ser revertidas eventuais perdas por imparidade se houver alteraes nas estimativas utilizadas para determinar o valor recupervel do ativo aps o seu ltimo momento de reconhecimento. Segundo Iudcibus et al. (2010), no momento em que for verificada uma reverso de perda por imparidade, o valor contbil do ativo deve ser aumentado at o seu valor recupervel. No entanto, a norma estabelece como limite para a reverso o valor contbil do ativo, antes do reconhecimento de qualquer perda por imparidade. Essas reverses de perdas por imparidade devem ser reconhecidas no resultado do exerccio no momento imediato de identificao, exceo dada para o caso em que o ativo tenha sido escriturado por um valor j reavaliado.

Divulgao das informaes


Com relao divulgao de informaes, o pronunciamento internacional IAS 36 define que a empresa deve divulgar, considerando cada classe de ativos:  o valor das perdas por imparidade reconhecidas no resultado durante o perodo e as linhas da demonstrao de resultado em que essas perdas so includas;  o valor das reverses das perdas por imparidade que foram reconhecidas no resultado durante o perodo e as respectivas linhas da demonstrao de resultado em que essas perdas so revertidas;  o valor das perdas por imparidade em ativos reavaliados, quando reconhecidas diretamente no capital prprio durante o perodo;  o valor das reverses de perdas por imparidade em ativos reavaliados que foram reconhecidas diretamente no capital prprio durante o perodo. Com a publicao, por parte da empresa, seguindo os preceitos do pronunciamento IAS 14 (relatrios por segmento operacional), deve ser feita a divulgao, por segmento, do valor das perdas por imparidade reconhecidas no resultado e diretamente no capital prprio durante o perodo e o valor das
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reverses das perdas por imparidade reconhecidas no resultado e diretamente no capital prprio durante o perodo (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011). J a divulgao para cada perda material por imparidade ou reverso ocorrida no perodo relativa a um ativo individual, incluindo o goodwill, ou para uma unidade geradora de caixa, deve enfatizar os acontecimentos e circunstncias que conduziram ao reconhecimento ou reverso da perda por imparidade, o valor da perda por imparidade reconhecida ou revertida e, ainda, indicar a base utilizada para o clculo do valor recupervel.

Situao simulada
Para o tema ficar mais bem evidenciado, ser apresentado um exemplo hipottico de uma empresa afetada pelos pontos tericos abordados anteriormente. A Cia. Antena Dois possui um ativo, o qual est classificado em sua estrutura imobilizada e reconhecido no Balano Patrimonial de 31 de dezembro de 2010 pelo valor contbil de R$300.000, sendo o custo de reconhecimento inicial de R$400.000 e tendo um saldo de depreciao acumulada de R$100.000. Durante o ano de 2010, a Antena constatou que o valor de mercado do referido ativo teve uma desvalorizao considervel, maior do que o desgaste natural que o tempo acarretaria. Tambm foi constatado que o desempenho econmico de tal ativo imobilizado foi um pouco pior que o esperado, ocasionando a deciso de estimar o valor recupervel desse ativo imobilizado para constatar se j deveria ou no ser reconhecida alguma perda ocasionada pela desvalorizao dele. A Antena preparou, por meio de estimativas, o valor de venda e o valor em uso a partir dos fluxos de caixa futuros que tal ativo poderia gerar para a empresa ao longo da sua vida til estimada, tambm mantendo razoabilidade nessas avaliaes, sendo a vida til estimada em cinco anos. O valor de venda estimado foi de R$260.000, mas para deixar o ativo em condies de venda, eram necessrios mais R$27.000 de gastos, o que faria um valor lquido estimado de venda em R$233.000 ser considerado. Dessa forma, os fluxos de caixa puderam ser estimados, baseados em um relatrio fundamentado por um estudo tcnico, o qual avaliou a capacidade produtiva desse ativo durante a sua vida til. Na sequncia, segue esse relatrio:
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Ano 2010 2011 2012 2013 2014 Total

Fluxo de caixa estimado (R$) 101.400 84.800 70.000 56.600 46.000 358.800

Valor presente estimado (R$) 88.174 64.120 46.026 32.362 22.870 253.552

Para serem colocados os fluxos futuros em valor presente, foi utilizada a taxa de desconto de 15% ao ano. A Antena Dois julgou essa taxa a mais conveniente para refletir as atuais avaliaes do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e, tambm, quanto aos riscos especficos desse ativo classificado no imobilizado. Com essas informaes consolidadas, a Antena definiu o valor recupervel desse bem imobilizado em R$253.552, que o valor em uso, evidenciado na tabela mostrada anteriormente, j que esse valor maior que o valor lquido de venda, avaliado em R$233.000. Ao comparar o valor contbil do ativo imobilizado, de R$300.000, com o valor recupervel, de R$253.552, a Antena verificou que deveria reconhecer uma perda por desvalorizao, que acarretaria uma perda no ativo de R$46.448, refletindo o montante recupervel de forma correta. Na sequncia, seguem os lanamentos contbeis na Antena Dois no final do exerccio financeiro de 2010, por consequncia da reduo ao valor recupervel do ativo imobilizado. Perda por desvalorizao (conta de resultado) a Perdas estimadas por valor no recupervel (redutora do Ativo No Circulante) R$46.448

IAS 38 Ativos intangveis


A norma internacional IAS 38 (ativos intangveis) define diretamente os procedimentos a serem adotados no registro contbil dos ativos intangveis, os quais no sejam assuntos de outros pronunciamentos internacionais tambm emitidos pelo IASB, assim como para a avaliao de tais ativos e relacionado a sua correta divulgao em notas explicativas. Essa norma
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tambm deixa claro que aplicvel aos gastos com publicidade, pesquisa e desenvolvimento e com aqueles relacionados ao incio das atividades empresariais, tambm chamados de gastos pr-operacionais. De maneira distinta, o pronunciamento IAS 38 no aplicvel aos casos de ativos representados por impostos diferidos, s operaes de arrendamento mercantil, aos ativos financeiros definidos no pronunciamento IAS 39 (instrumentos financeiros: reconhecimento e avaliao), ao goodwill adquirido em concentrao de atividades financeiras, especificado no pronunciamento IFRS 3 (combinaes de negcios), aos ativos intangveis classificados como disponveis para venda, regulados pelo IFRS 5 (ativo no circulante mantido para venda e operao descontinuada) e para os ativos intangveis originados de benefcios aos empregados, regulamentados pelo pronunciamento IAS 19 (benefcios aos empregados). O pronunciamento especifica que as empresas normalmente consomem recursos na aquisio, no desenvolvimento, na manuteno ou na melhoria de recursos intangveis, como conhecimentos cientficos, concepo e implementao de novos processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual, conhecimento de mercado e marcas comerciais, alm de nomes comerciais e ttulos de publicaes que caracterizem benefcios presentes ou futuros (IUDCIBUS et al., 2010). Para exemplificar, podem ser citados os software computacionais, as patentes, os direitos autorais, os filmes, as listas de clientes, os direitos de hipotecas, as licenas de pesca, as quotas de importao, as franquias, os relacionamentos com clientes e fornecedores, a fidelidade de clientes, as quotas de mercado e os direitos de comercializao de produtos ou servios. De maneira adicional, essa norma que trata sobre os ativos intangveis tambm versa sobre os ativos intangveis contidos em uma substncia fsica. Podem ser citados um disco compacto com um software para uso em computadores ou laptops, uma documentao legal ou um filme, desde que armazenados em dispositivos fsicos. Para essas situaes, como esses ativos incorporam tanto os elementos intangveis como os tangveis, as empresas devem usar critrio prprio especificado internamente para determinar se esse ativo deve ser tratado de acordo com essa norma ou seguindo os ditames do pronunciamento internacional IAS 16 (ativo imobilizado). Por definio, pode ser conceituado como intangvel todo o ativo no monetrio, identificvel e sem substncia fsica, sendo considerados como
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ativos monetrios os recursos financeiros e os valores a serem recebidos em quantias fixadas ou determinveis de moeda corrente. Ainda, o ativo, quando intangvel, deve satisfazer o critrio de identificao para ser diferenciado do goodwill. De acordo com Schmidt, Santos e Fernandes (2007), para se alcanar esse objetivo, torna-se necessrio que o ativo possa ser separado ou dividido da entidade e negociado, quer seja individualmente ou em conjunto, ou ser resultado de direitos contratuais. Para que uma empresa possa efetuar o reconhecimento de um ativo como intangvel, ela tem que evidenciar que o item satisfaa a definio de ativo intangvel e, adicionalmente, que os critrios de reconhecimento sejam observados em sua totalidade. Alm de ser avaliado, em princpio, pelo valor do custo ou da aquisio, um ativo intangvel apenas deve ser reconhecido se for provvel que os benefcios econmicos futuros advindos de seu uso fluam para a empresa e o seu eventual custo possa ser estimado com segurana. Para efeitos de avaliao, o custo de um ativo intangvel que tenha sido adquirido e no fabricado compreende o respectivo preo de compra, acrescido dos eventuais direitos de importao e os impostos sobre as compras, desde que no sejam reembolsveis, depois de terem sido deduzidos os descontos e os abatimentos, alm de qualquer custo que seja diretamente atribuvel sua preparao e destinao para uso. No que tange os gastos como ativo intangvel, no so considerados os gastos de introduo um novo produto ou servio, incluindo o custo de publicidade ou atividades promocionais a ele atrelados, os gastos de conduo do negcio em uma nova localizao ou com uma nova classe de clientes pretendida, incluindo os custos de formao de pessoal realizados para esse fim e, finalmente, os gastos de administrao ou gastos gerais. De maneira menos comum, admitido que os gastos subsequentes aos incorridos aps o reconhecimento inicial de um ativo intangvel que tenha sido adquirido, ou aps a sua produo, quando fabricado pela prpria empresa, sejam reconhecidos como acrscimo s quantias inicialmente escrituradas na contabilidade dessas empresas. Dessa forma, os dispndios que ocorrerem no futuro com as marcas, com os ttulos de publicao, com as listas de clientes e com os itens semelhantes so sempre reconhecidos nos resultados de maneira integral. Essa norma internacional ainda define que o valor relacionado a goodwill que tenha sido gerado internamente no deve ser reconhecido, isso por no
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se tratar de um recurso facilmente identificvel, ou seja, no pode ser separado, tampouco proveniente de direitos contratuais ou de outros direitos legais, controlado pela empresa que possa ser avaliado pelo seu custo, de maneira direta. Seguindo as mesmas normatizaes, alguns ativos intangveis, principalmente os gerados internamente, so mais difceis de serem caracterizados para reconhecimento, ficando estabelecido que em caso algum, um ativo intangvel proveniente da fase de pesquisa deve ser reconhecido, devendo ser levado diretamente para o resultado do exerccio, com o consequente registro na conta de despesas. So considerados no somente os custos relacionados s pesquisas, mas tambm aqueles relacionados constituio de novas unidades (mesmo os relacionados a gastos pr-operacionais) ou lanamentos de novos produtos, as atividades de formao, treinamento, de publicidade e de mudana de local ou de reorganizao empresarial parcial ou total. Os dispndios financeiros com desenvolvimento podem ser reconhecidos como ativo intangvel, mas somente se a empresa tiver a capacidade de demonstrar a viabilidade tcnica de conclu-lo, disponibilizando-o para a venda, a inteno empresarial de concluir o ativo intangvel e us-lo ou vend-lo, tiver, tambm, capacidade de us-lo ou vend-lo, evidenciar a forma pela qual o ativo intangvel vai gerar os benefcios futuros, alm de disponibilidade de recursos tcnicos e financeiros para concluir o projeto relacionado ao ativo intangvel e capacidade de avaliar de forma confivel os gastos do ativo intangvel, enquanto estiver em desenvolvimento. Logo aps o referido reconhecimento, os ativos intangveis podem ser avaliados tanto pelo modelo de custo quanto pelo modelo de reavaliao. Considerando o primeiro caso, tal ativo mantido na contabilidade pelo seu valor inicial de custo, deduzidos da amortizao e das perdas por imparidade ocorridas. J na segunda situao, em que utilizado o modelo de reavaliao para anlise, considerado como valor justo o valor na data-base, tomando-se como referncia um mercado que seja aquecido e que nas posies de balano, os valores registrados na contabilidade da empresa no apresentem diferenas significativas em relao ao valor avaliado e validado por esse mercado. Para o caso de no haver um mercado aquecido para o referido ativo intangvel, dever ser, ento, utilizado o modelo de custo, apresentado anteriormente.
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Quando houver acrscimo do valor do ativo intangvel causado pela reavaliao, esse aumento dever ser considerado no patrimnio lquido da empresa e, nas situaes em que houver decrscimo desse valor, a referida diminuio dever ser reconhecida diretamente em uma conta de resultado. Todavia, esse reconhecimento do acrscimo deve se feito em conta de resultado at ser registrada a total reverso de eventuais decrscimos ocorridos no mesmo ativo tido como referncia, levado a resultado de maneira prvia. Com relao contabilizao de um ativo intangvel, o registro feito com base em sua vida til. Essa vida sendo finita, ser amortizado. Caso a vida seja indefinida, no ser amortizado, sendo exigido, nessa situao, que a empresa teste ano a ano, ou sempre que haja indcio de qualquer perda, o respectivo valor recupervel comparado com o que est registrado na contabilidade da empresa. O reconhecimento da amortizao acontece nas contas de resultado. A palavra indefinida para vida til no quer dizer infinita e os registros e mtodos de amortizao devem ser revistos ao fim de cada exerccio social. Considerando a baixa de um ativo intangvel, isso ocorrer quando da sua alienao ou quando no mais se esperarem benefcios econmicos futuros que possam ser provenientes tanto do seu uso quanto da sua alienao, devendo o ganho ou a perda decorrente ser determinado pela diferena entre os proventos lquidos da alienao, quando houver, e a quantia registrada no ativo da empresa. A divulgao exigida relacionada com as Notas Explicativas para os ativos intangveis estabelece que para cada ativo ou classes de ativos intangveis, entendidas como um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaes da entidade, as informaes sobre as vidas teis, se indefinidas ou finitas, devem ser divulgadas. Se for finita, o perodo de vida til ou taxas de amortizao usada devem, tambm, ser divulgados. Tambm devem ser divulgados, por meio das Notas Explicativas, os mtodos de amortizao utilizados para os ativos intangveis que possurem vidas teis finitas. Adicionalmente, o valor bruto registrado e qualquer amortizao acumulada, inclusive as perdas, no comeo e no fim de cada perodo, devem ser divulgados, assim como os itens de cada linha da demonstrao de resultados em que qualquer amortizao de ativos intangveis esteja includa. Por fim, nas Notas Explicativas, deve ser evidenciada uma reconciliao dos valores escriturados no comeo e no fim de cada perodo, demonstrando
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as adies, indicando separadamente as provenientes de desenvolvimento interno, aquelas adquiridas separadamente e aquelas adquiridas a partir de concentraes de atividades operacionais; os ativos que so classificados como disponveis para a venda ou, ainda, includos em grupo de outras alienaes realizadas; os aumentos ou as diminuies, ocorridas durante o perodo considerado, provenientes da reavaliao e de perdas que foram reconhecidas ou revertidas diretamente no capital prprio da empresa, quando existirem; as perdas que forem reconhecidas no resultado durante o perodo, quando houver; qualquer tipo de amortizao que tenha sido reconhecida durante perodo e a quantia gasta com pesquisa e desenvolvimento reconhecida como gasto do perodo considerado. No caso de os ativos intangveis serem contabilizados por valores j reavaliados, a empresa deve, de maneira adicional, realizar essa divulgao por classe de ativos, a data da reavaliao, o valor dos ativos que foram reavaliados e o valor que teria sido registrado se tais ativos tivessem sido apenas avaliados pelo custo de aquisio. Tambm deve divulgar os valores da reavaliao no incio e no final do perodo, evidenciando as mudanas durante o perodo e quaisquer restries na distribuio de resultado que tenha sido feita para os acionistas e, por fim, deve divulgar todos os mtodos aplicados na avaliao do valor justo dos seus ativos.

Tratamento contbil dos ativos intangveis


Para efetuar o correto registro e tratamento contbil dos ativos intangveis, os profissionais que so responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis e, consequentemente, pela auditoria dessas demonstraes, necessitam ter, alm de um timo julgamento analtico, uma slida e inquestionvel formao profissional e acadmica. A informao contbil comea a ter o seu grau de confiabilidade elevado com a recente incluso do subgrupo intangvel como o ltimo componente do Balano Patrimonial das entidades, advindo da atualizao da legislao societria, a Lei 6.404/76 e, adicionalmente, a edio e publicao dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 04 e CPC 15, culminando com a Interpretao Tcnica ICPC 09. Os principais beneficiados dessas atualizaes de legislao, alm das prprias empresas, pois facilita a elaborao das demonstraes contbeis, so os mercados de capitais onde elas esto inseridas, pois com a diminuio
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das incertezas sobre as demonstraes contbeis, os custos com captao de recursos por parte dessas empresas acaba ficando reduzido, permitindo investimentos adicionais a custos diferenciados, viabilizando a entrada em mercados antes no explorados ou a expanso das atividades j realizadas nos mercados em que a atuao j se encontra mais consolidada.

Ampliando seus conhecimentos

IFRS: quando realizar o teste de impairment?


(OLIVEIRA, 2009. Adaptado.)

A governana corporativa no Brasil est caminhando a passos largos para se adequar s normas internacionais, e uma das atividades que est bem acelerada a adequao a IFRS (International Financial Reporting Standards), tanto que as empresas buscam mais informaes sobre como proceder diante dessa movimentao. Para entender melhor esse processo, o Brasil entrou nesse cenrio a partir da promulgao da Lei 11.638/2007, que introduziu novos dispositivos Lei das Sociedades Annimas e estabeleceu como obrigatrio o critrio de avaliao de ativos pelo seu valor recupervel durante a elaborao de demonstraes financeiras anuais das empresas includas na abrangncia da lei. A lei tambm estabeleceu que as depreciaes devem ser efetuadas com base na vida til econmica dos bens, e que estes no devem ser registrados contabilmente por um valor superior ao passvel de ser recuperado no seu tempo, por uso ou por venda. Em que momento se deve aplicar a depreciao do bem? O teste de impairment ou teste de recuperabilidade (imparidade) deve ser realizado quando a empresa precisa verificar a possvel reduo no valor recupervel dos seus ativos de longa durao para ajustar seu Balano Patrimonial. Se o valor recupervel do ativo for menor que o valor contbil, preciso calcular essa diferena. necessrio levar em conta que a Reduo do Valor recupervel de ativos prevista no pronunciamento tcnico CPC 01, aprovado pela Deliberao CVM 527, e uma das mais importantes alteraes ocorridas no pas para o alinhamento s normas internacionais da IFRS.
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Quando as expectativas de retorno dos ativos patrimoniais de longa durao so diminudas substancialmente em virtude de situaes adversas, no devem permanecer no Balano Patrimonial da empresa evidenciada pelo seu valor de custo de aquisio depreciado (amortizado). Isso acontece porque seu valor no demonstra mais capacidade de gerao do benefcio esperado, quando de sua aquisio. A perda de impairment acontece quando o valor contbil superior ao valor recupervel de um ativo de longa durao, ou grupo de ativos. Caso a empresa possua sinais internos e externos de que seus ativos esto registrados na contabilidade com valor acima do praticado no mercado, ou se a expectativa de benefcio futuro, a ser gerado pelo bem, est abaixo da prevista, ela deve realizar testes para demonstrar essa diferena. Esse procedimento consiste em um teste dos ativos patrimoniais para verificar se eles se enquadram nos requisitos necessrios das normas contbeis brasileiras perante as normas internacionais da IFRS e, assim, analisar se pode ser efetuada a reduo do valor recupervel. O teste de impairment ou teste de recuperabilidade utilizado para mostrar e mensurar a perda de capacidade de recuperao do valor contbil de um ativo de longa durao.

Atividades de aplicao
1. O que impairment de ativos? 2. O que acontece quando uma empresa identifica que um ativo possui um valor recupervel menor que o valor contbil? 3. Se forem consideradas unidades geradoras de caixa que possuam goodwill, em que poca do ano o teste de imparidade pode ser realizado? E para os anos seguintes, como sero os testes? 4. Como so tratados os ativos intangveis que possuem substncia fsica, como um disco compacto com um software, por exemplo? 5. Os gastos em ativos intangveis que so gerados internamente, como o caso de pesquisas, so reconhecidos em que parte da estrutura patrimonial?
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Os pronunciamentos IAS 36 e IAS 38

Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avanada. So Paulo: Atlas, 1997. BANCO CENTRAL DO BRASIL. IAS 36 Impairment of Assets. Disponvel em: <www. bcb.gov.br/nor/convergencia/IAS_36_Perdas_por_Imparidade_de_Ativos.pdf>. Acesso em: 1. mar. 2011. LEMES, Sirlei; CARVALHO, L. Nelson. Contabilidade Internacional para Graduao: texto, estudos de casos e questes de mltipla escolha. So Paulo: Atlas, 2010. IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de Contabilidade Societria: aplicvel a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2010. NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. So Paulo: Atlas, 2008. OLIVEIRA, Gilberto. IFRS: quando realizar o teste do impairment? Publicado em: 2009. Disponvel em: <www.sispro.com.br/index.php/20100812335/blog-sispro/ blog-realizar-teste-impairment.html>. Acesso em: 7 jun. 2011. PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avanada. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2001. REIS, Arnaldo; MARION, Jos Carlos. Contabilidade Avanada: para cursos de graduao e concursos pblicos. So Paulo: Saraiva, 2006. SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade Internacional Avanada. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.

Gabarito
1. um teste que avalia se um ativo est apresentado nas demonstraes contbeis por um valor superior ao seu respectivo valor recupervel. A norma internacional determina que, na data do levantamento do Balano Patrimonial, a empresa deva analisar se h fatores indicativos de perda no valor contbil do ativo, utilizando-se desse teste. 2. A empresa deve registrar essa diferena como perda por imparidade, seguindo o estabelecido na norma internacional.
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Os pronunciamentos IAS 36 e IAS 38

3. Nesse caso, pode ser realizado a qualquer poca do ano, mas uma vez sendo realizado em determinada poca, sempre dever seguir a data de realizao do primeiro teste. 4. Nessas situaes, como esses ativos incorporam tanto os elementos intangveis como os tangveis, as empresas devem usar critrio prprio especificado internamente para determinar se este o deve ser tratado como intangvel ou como imobilizado. 5. So levados diretamente para o resultado do exerccio, com consequente registro na conta de despesas.

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Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2 IAS 37 Provises e contingncias ativas e passivas


Uma obrigao normal de uma empresa, que possui documentao necessria para a sua comprovao, normalmente possui data de pagamento, valor de face, juros aplicveis e fica classificada de maneira objetiva na estrutura do passivo das empresas. No entanto, existem obrigaes que tambm precisam ser registradas, embora no possuam uma data estabelecida para pagamento ou valor para pagamento. Essa situao deve ser registrada como um passivo, pois no passivo exigvel devem estar contabilizadas todas as obrigaes, encargos ou eventuais riscos, quer sejam conhecidos ou apenas seus valores estimados. O objetivo maior da norma internacional definir os critrios de reconhecimento e as bases de mensurao que so aplicveis a provises, contingncias passivas e contingncias ativas, bem como definir as normas para que sejam divulgadas informaes consideradas suficientes na estrutura de Notas Explicativas s demonstraes contbeis, permitindo aos usurios entenderem a natureza, a oportunidade e o valor de tais operaes. Tal como amplamente divulgado, o termo proviso muito utilizado pelos profissionais contbeis, sendo referenciado a obrigaes ou redues de valores para um ativo, desde que essa avaliao seja advinda de estimativas. De acordo com a Deliberao CVM1 489/2005, seguindo a preferncia do IASB2, as provises apenas se referem a passivos que tenham prazos ou valores incertos ou no definidos. J segundo a Deliberao CVM 594/2009, a proviso no possui enquadramento para contas retificadoras do ativo. Considerando as prticas brasileiras, a proviso sempre foi muito utilizada, mas segundo Iudcibus et al. (2010), o mais correto a adaptao de alguns termos, haja vista a utilizao inadequada do termo. Por exemplo, o que era anteriormente denominado como proviso para crditos de liquidez duvidosa , atualmente, denominado como Perdas Estimadas para Crditos de Liquidao Duvidosa (PECLD). Essa alterao tem o objetivo de reduzir o emprego equivocado do termo proviso, deixando apenas para as obrigaes, ficando de acordo com o estabelecido pelo IASB e, adicionalmente, com o conceito de reduo ao valor recupervel.
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1 Comisso de Valores Mobilirios.

2 International Accounting Standards Board.

Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2

O pronunciamento internacional IAS 37 deixa de fora os contratos executrios, com exceo feita aos casos onerosos e aos itens tratados especificamente por outros pronunciamentos internacionais que o IASB tenha editado e publicado. A normativa internacional estabelece alguns conceitos dos termos utilizados nos dispositivos tratados para que interpretaes discrepantes sobre um mesmo tema no aconteam. Considerando os conceitos tratados nesse pronunciamento internacional, alguns merecem maior destaque. Entre eles, podem ser citadas as provises, caracterizadas por passivos que possuem prazo ou valor incerto; os passivos, caracterizados por obrigaes j existentes e conhecidas de uma empresa, que foram provenientes de eventos ocorridos no passado (prximo ou distante) e que, para serem liquidados, necessitam da entrega de recursos que possuam benefcios econmicos diretos (geralmente recursos financeiros, caracterizados por dinheiro). De maneira adicional, as obrigaes podem ser caracterizadas por eventos que so gerados por imposies legais ou, ainda, no formalizadas. A obrigao legal aquela que derivada de um contrato, que possua dispositivos explcitos ou implcitos, podendo advir de lei especfica ou de outro instrumento, sempre fundamentado em lei. J a obrigao no formalizada a que surge quando uma empresa cria expectativas vlidas por terceiros e, por isso, acaba por assumir um compromisso, isso associado diretamente a prticas do passado, polticas divulgadas ou declaraes feitas pela empresa. As contingncias passivas correspondem a uma possvel obrigao presente e cuja existncia ser apenas confirmada com a ocorrncia (ou no) de um ou mais eventos que podem acontecer no futuro e que no estejam totalmente sobre o controle da empresa. Ainda, podem ser caracterizadas por uma obrigao presente, a qual surge de eventos passados, mas no reconhecidas ou porque improvvel que a empresa tenha que liquid-la ou que o valor da obrigao no possa ser avaliado com segurana suficiente. Tratando-se de contingncias ativas, estas so possveis ativos presentes, decorrentes de eventos ocorridos no passado, cuja existncia apenas ser confirmada pela ocorrncia (ou no) de um ou mais eventos futuros, que no estejam totalmente sob o controle da empresa.
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Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2

Contratos com nus excessivos so os contratos nos quais, apesar de ainda no estarem efetivamente concludos ou at mesmo iniciados, j podem apresentar prejuzos decorrentes da existncia de custos inevitveis, os quais excedem os benefcios econmicos esperados do contrato. A reestruturao caracterizada por um programa planejado e controlado pela administrao de uma empresa, a qual muda de maneira substancial ou um negcio empreendido por ela (empresa) ou a maneira como o negcio conduzido de maneira geral. Adicionalmente, os conceitos de eventos provveis, tanto possveis quanto remotos, so empregados de forma constante ao longo do texto do pronunciamento internacional IAS 37, e seguem, em linhas gerais, os preceitos da probabilidade. Quando a probabilidade de ocorrncia de um ou mais eventos em um tempo futuro maior que a de no ocorrncia; da possibilidade, quando a probabilidade de ocorrncia de um ou mais eventos em um tempo futuro menor que a de no ocorrncia, mas no remota; por fim, a remota, quando a probabilidade de ocorrncia de um ou mais eventos em um tempo futuro muito pequena. Tratando-se de provises, o pronunciamento internacional IAS 37 trata de separar as provises de outros passivos, j que, diferentemente desses outros passivos, as provises possuem, normalmente, algum grau de incerteza relativa a seu valor ou a seu vencimento. Uma proviso deve ser reconhecida quando atendidas de forma cumulativa, a diversas condies bsicas. A primeira delas que a empresa necessita ter uma obrigao legal ou no formalizada presente como consequncia de um evento passado; a segunda est ligada necessidade de que seja provvel que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigao e a ltima estabelece que o montante da obrigao possa ser estimado com suficiente segurana. Tambm so analisadas, na sequncia, de maneira especfica, cada uma das caractersticas das provises que so obrigao presente; decorrente de eventos passados e cuja liquidao se espera resultar em uma entrega de recursos, os quais possuam benefcios econmicos. Especificamente sobre contingncias passivas e ativas, o pronunciamento internacional IAS 37 muito especfico, quando afirma que no devem ser reconhecidos nas demonstraes contbeis das empresas, podendo aparecer
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Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2

nas Notas Explicativas as demonstraes contbeis, quando forem classificados como possveis de ocorrerem nas empresas. As empresas sempre devem buscar, no que concerne s bases de avaliao das provises, segundo o que especifica o pronunciamento internacional IAS 37, a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao presente na data do balano, considerando os riscos e incertezas envolvidos para a operao; para o caso de ser relevante, considerar o efeito financeiro produzido pelo desconto a valor presente dos fluxos de caixa futuros necessrios para liquidar a obrigao, considerar os eventos futuros que possam alterar a quantia necessria para liquidar a obrigao; e, por fim, os ganhos esperados na baixa de ativos no devem ser levados em considerao na avaliao de uma proviso, mesmo se a baixa esperada estiver intimamente ligada ao evento que d origem proviso. No que tange aos reembolsos esperados, o pronunciamento internacional IAS 37 preconiza que a eventual expectativa de reembolso por outra parte de algum ou de todos os dispndios exigidos para liquidar qualquer proviso apenas deve ser reconhecida quando for praticamente certo que este ser recebido, no caso de a empresa liquidar a obrigao. Tal reembolso precisa ser tratado como um ativo distinto dos outros, sendo que o valor reconhecido em sua decorrncia no deve ultrapassar o valor total da proviso. Com relao reavaliao, as provises devem ser reavaliadas em cada data de encerramento de perodo financeiro e ajustadas, tendo o objetivo maior de refletir a melhor estimativa corrente de seu valor a cada perodo de tempo. O uso das provises deve obedecer fielmente aos desembolsos pelos quais foram originalmente reconhecidas, no podendo ser constituda proviso de maneira genrica, tampouco ser definida e constituda proviso destinada a cobrir prejuzos operacionais de exerccios financeiros vindouros. Ainda de acordo com a normatizao internacional, os custos de execuo ou de dissoluo de contratos com nus excessivos devem ser objeto de constituio de proviso especfica e destinada a reconhecer a obrigao de cobrir tais custos. Nesse sentido, a eventual proviso para custos da reestruturao reconhecida somente quando so cumpridos os critrios gerais de reconhecimento de provises e deve incluir somente as despesas diretas decorrentes da reestruturao, que sejam necessariamente ocasionadas pela reestruturao e no associadas s atividades em andamento da entidade.
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Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2

Como consequncia, essa proviso para reestruturao no inclui custos que se relacionem com a futura conduo do negcio e que no se configurem como passivos relativos reestruturao. Esses desembolsos devem ser, segundo o pronunciamento internacional IAS 37, reconhecidos na mesma base, como se surgissem independentemente de uma reestruturao, a exemplo de treinamento ou remanejamento da equipe permanente, propaganda e marketing ou investimento em novos sistemas e redes de distribuio. J sobre a evidenciao, a normatizao internacional traz um conjunto de informaes qualitativas e quantitativas a ser evidenciadas em Notas Explicativas s demonstraes contbeis, para poder permitir maior transparncia s informaes que tratem de provises, de contingncias passivas e de contingncias ativas. Deve ser destacado que o volume de divulgao realizada exigido consideravelmente significativo. Tambm deve ser enfatizado que, para cada tipo de proviso considerada como relevante, uma empresa deve realizar a divulgao de alguns itens, sem a necessidade de informaes comparativas. Esses itens esto relacionados:  ao valor contbil no incio e no fim do perodo financeiro;  a provises adicionais feitas durante o perodo, incluindo os eventuais aumentos nas provises anteriormente existentes;  aos montantes totais utilizados, ou seja, incorridos e baixados em contrapartida da conta de proviso durante o perodo;  aos montantes totais no utilizados que tenham sido estornados durante o perodo;  s despesas financeiras apropriadas no perodo para as provises ajustadas ao valor presente e qualquer mudana na taxa de desconto. Adicionalmente s informaes divulgadas anteriormente, uma empresa deve divulgar, para cada espcie de proviso relevante, uma breve descrio de sua natureza e o cronograma esperado de quaisquer desembolsos que venham a ocorrer, uma indicao de todas as incertezas sobre o valor ou o sobre o cronograma dos desembolsos. Na ocasio de ser necessrio o fornecimento de informaes adequadas, uma empresa deve realizar a divulgao das principais premissas adotadas em relao a eventos de ocorrncia futura, alm do montante de qualquer
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Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2

reembolso esperado, declarando o valor de qualquer ativo que tenha sido reconhecido por conta desse reembolso. Exceto quando considerada remota a possibilidade de ocorrncia de qualquer desembolso em tempo futuro, a empresa deve realizar a divulgao, para cada tipo de contingncia passiva relevante na data de elaborao do Balano Patrimonial, uma breve descrio da natureza da contingncia passiva e, quando for praticvel, uma estimativa do efeito financeiro, uma indicao das incertezas relacionadas ao montante ou ao tempo de qualquer desembolso, alm da possibilidade de realizao efetiva de qualquer reembolso. Quanto divulgao de contingncias ativas, uma empresa deve realizar a divulgao, na data de levantamento do Balano Patrimonial, de uma breve descrio de sua natureza e, quando praticvel, uma estimativa dos respectivos efeitos financeiros. Deve ser destacado que essa divulgao deve ocorrer somente quando for provvel a entrada de recursos, devendo evitar indicaes indevidas quanto probabilidade do ganho, atendendo o princpio da prudncia em sua plenitude.

IAS 2 Estoques
Conceitualmente, os estoques esto ligados de maneira muito direta s atividades principais das empresas comerciais e industriais, sendo presentes em menor escala nas empresas prestadoras de servios. Os principais problemas ligados aos estoques esto relacionados correta administrao, controle, contabilizao e, principalmente, correta avaliao. Para as empresas comerciais e industriais, citadas anteriormente, eles so enquadrados como um dos ativos mais importantes representativos tanto do capital circulante como da posio financeira consolidada delas, o que faz com que a sua correta avaliao tenha impacto direto na estrutura contbil das empresas envolvidas e, tambm, na apurao mais real do resultado lquido do exerccio. Recentemente, as empresas passaram a atuar de forma mais incisiva na economia, atuando em diversos pases de maneira simultnea e os seus estoques, os quais podem ser tangveis ou intangveis, requerem ateno especial. Considerando atividades normais de uma empresa, os estoques podem ser adquiridos de terceiros ou podem ser produzidos pela prpria empresa,
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dependendo da estrutura do imobilizado que cada empresa tenha, alm, claro, da sua atividade-fim. Segundo o pronunciamento internacional IAS 2 (Inventory), adaptado para a realidade brasileira por meio do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), com a edio e publicao do CPC 16 (Estoques), os estoques so espcies de ativos que so mantidos para a venda na sequncia normal dos negcios de uma empresa, que esto em processo de produo para venda futura ou que se apresentam na forma de matrias-primas, suprimentos ou insumos que sero consumidos ou transformados durante o processo normal de prestao de servio ou de produo.

Critrios de avaliao dos estoques


Na sequncia, sero evidenciadas as maneiras de se avaliar corretamente os estoques de uma empresa, no importando qual seja a sua atividade principal ou a sua forma de tributao.

Critrio bsico
Segundo o IAS, a regra para correta avaliao dos estoques o valor de custo ou o valor realizvel lquido, o que for menor. O valor realizvel lquido o valor estimado nas atividades normais da empresa, diminudo dos eventuais custos estimados para a sua concluso e, tambm, dos gastos estimados eventualmente incorridos para que a venda possa ser consumada. O objetivo do pronunciamento internacional, ao definir valor realizvel lquido, evitar a confuso entre o conceito de valor realizvel lquido e o valor justo. Este ltimo aquele valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo pode ser liquidado (quitado) entre duas ou mais partes interessadas, as quais possuem o mesmo conhecimento e possuem independncia entre si, sem quaisquer fatores influenciadores de uma deciso compulsria. Na prtica, o valor realizvel lquido e o valor justo no necessitam ser valores idnticos, mas essa coincidncia no proibida. Fazendo um paralelo com a legislao societria em vigor no Brasil, a alnea b do pargrafo 1. do artigo 183 da Lei das Sociedades por Aes3 define valor justo como o preo lquido de realizao mediante venda no mercado dos bens ou direitos destinados venda, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, alm da margem de lucro. Pode-se
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3

Lei 6.404/76.

Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2

perceber que a legislao nacional acabou por se confundir, quando conceitua valor justo, se for feita a comparao com as normas internacionais em vigor. Para efeitos de correta avaliao do custo dos estoques, nos produtos adquiridos com inteno de revenda, de matrias-primas ou de outros tipos de materiais utilizados no processo de produo, esse o custo de aquisio dos referidos itens. J para os produtos em processo de produo e para os produtos acabados, esse o custo de produo. Em linhas gerais, o custo o valor-base para a avaliao, mas nas situaes em que sejam registradas perdas na sua utilidade ou a reduo do preo de venda ou da sua reposio que reduza o valor recupervel a um valor abaixo do custo, deve-se assumir como valor de avaliao o preo de mercado que inferior ao custo, por meio de um registro de uma perda que j estimada, no entanto, mantendo-se os controles de estoques ao valor original de custo. Esse procedimento tem o objetivo claro de eliminar a parcela dos custos dos estoques que j se estima que no seja recupervel e deve ser aplicado para todos os inventrios que a empresa possua ao trmino de cada exerccio financeiro (coincidente com o ano civil), possibilitando o devido reconhecimento no ano em que essas redues ocorreram, e no no exerccio financeiro em que o produto ou a mercadoria for vendido, reposto ou transformado em sucata.

Apurao do custo
Sendo conhecidos todos os componentes do custo de aquisio, o maior entrave reside no fato de a empresa adquirir quantidades diferentes de um mesmo produto com custos diferenciados e em datas diferentes. Com base nessa problemtica, surge a dvida maior sobre qual valor deve figurar nos estoques na data do levantamento do Balano Patrimonial. Na sequncia, sero analisados os diversos procedimentos para o clculo dos estoques e dos custos das operaes. Para o caso do Brasil, a legislao do Imposto de Renda apenas permite a utilizao do mtodo denominado de preo especfico, do custo mdio ponderado mvel ou o dos bens com aquisio mais recente (chamado de PEPS, do ingls, FIFO). Essa mesma legislao no permite a utilizao do mtodo em que o produto adquirido mais antigamente seja associado ao custo, sendo o seu uso muito eventual pelas
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Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2

empresas (chamado de UEPS, do ingls, LIFO). Com a publicao da norma internacional IAS 2, essa ltima prtica continuou contabilmente proibida, o que fez com que a maioria das empresas sediadas no Brasil continuassem com os seus registros da forma habitual, mais comumente associada ao uso do custo mdio ponderado mvel para a correta avaliao dos custos e dos estoques de mercadorias ou produtos acabados. Ainda segundo a norma internacional, o custo dos estoques de itens que no sejam intercambiveis e de bens ou servios produzidos e separados para projetos especficos deve ser atribudo pelo uso da identificao dos respectivos custos individualizados. No caso de itens que permaneam em estoque, a contabilizao deve ser feita pelo mtodo PEPS ou pelo custo mdio ponderado, mas para os itens de mesma natureza, devem seguir critrios semelhantes de avaliao. O mesmo critrio de custeio deve ser utilizado para todos os estoques que possuam natureza e uso semelhantes, mas para o caso de estoques que tenham natureza e uso distintos, admitida a utilizao de critrios diferenciados para a sua correta valorizao. Entre todas as possibilidades de atribuio dos valores unitrios dos produtos ou mercadorias, sempre baseadas no custo ou no valor de aquisio, existem o Preo Especfico, o PEPS ou FIFO, o UEPS ou LIFO e a Mdia Ponderada Mvel.  Preo especfico O preo especfico, embora legalmente autorizado, economicamente inconveniente na maioria dos casos, apresentando-se como completamente invivel em outros. A aplicabilidade deste critrio est ligada valorizao de cada unidade do estoque ao preo efetivamente pago pela aquisio de cada item componente do estoque. Apenas usado quando existe a possibilidade de determinao do preo especfico de cada unidade de estoque por identificao fsica. Apenas vivel nos casos em que os estoques so compostos por pouqussimos itens, tais como mquinas de alto valor agregado, por exemplo.  PEPS ou FIFO Na utilizao deste critrio, a baixa dos itens dos estoques realizada pelo custo de aquisio, seguindo as iniciais da sigla PEPS: Primeiro que Entra
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Primeiro que Sai (do ingls FIFO First-In-First-Out). Conforme as operaes vo acontecendo, por meio de vendas ou do consumo, a baixa realizada sempre pelas primeiras compras realizadas como prioridade, sendo consumidas ou dada baixa de venda das unidades adquiridas da quantidade adquirida em data mais antiga. Como exemplo, supe-se uma situao hipottica inicial de estoque com 30 unidades semelhantes adquiridas a R$1.000,00, ocorrendo as seguintes operaes:  Dia 10: venda de dez unidades por R$1.000,00;  Dia 15: compra de oito unidades por R$800,00;  Dia 20: venda de cinco unidades por R$1.200,00. Com o controle efetivo sendo realizado pelas camadas mais antigas primeiro, a ficha de controle de estoques fica evidenciada da seguinte forma:
Data
1/jan. 10/jan. 15/jan. 20/jan. 8 800,00 6.400,00 5 1.000,00 5.000,00 10 1.000,00 10.000,00

Entrada Sada Qtd. Vlr. Unit. Vlt. Ttl. Qtd. Vlr. Unit. Vlt. Ttl.

Saldo Qtd. Vlr. Unit. Vlt. Ttl.


30 20 20 8 15 8 1.000,00 1.000,00 1.000,00 800,00 1.000,00 800,00 30.000,00 20.000,00 20.000,00 6.400,00 15.000,00 6.400,00

O valor do custo das mercadorias que foram vendidas corresponde sada total pelo preo de custo de R$15.000,00 (R$10.000 + R$5.000,00) avaliados pelas compras mais antigas e o saldo de estoque final a ser contabilizado o de R$21.400,00 (R$15.000 + R$6.400,00), referindo-se s compras adquiridas mais recentemente.  UEPS ou LIFO No critrio denominado UEPS, a mecnica exatamente a oposta da registrada anteriormente no mtodo PEPS. Aqui, a baixa dada pelo custo da ltima mercadoria adquirida para o custo e o estoque, consequentemente, avaliado pelas compras realizadas em datas mais antigas. Dessa forma, o ltimo que Entra o Primeiro que Sai (do ingls LIFO Last-In-First-Out) nesse mecanismo. O detalhamento dessas operaes no
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ser realizado por meio de tabela pelo fato de ele no mais poder ser utilizado contabilmente pelas empresas.  Mdia Ponderada Mvel Diferentemente de todos os trs critrios que foram vistos anteriormente, o valor do custo das unidades em estoque alterado por meio de novas compras realizadas com preos diferentes de aquisio. Este mtodo evita a necessidade de controle por lote adquirido, conforme analisado anteriormente. No entanto, obriga um nmero maior de clculos, propiciando valores mais aceitveis por tratarem todo o estoque por um preo mdio. Na prtica das empresas nacionais, esse o mtodo mais comumente utilizado, sendo, tambm, permitido pela legislao do Imposto de Renda. Na sequncia, seguem os controles realizados na tabela a partir do mtodo denominado mdia ponderada mvel:
Data
1/jan. 10/jan. 15/jan. 20/jan. 8 800,00 6.400,00 5 942,86 4.714,29 10 1.000,00 10.000,00

Entrada Sada Qtd. Vlr. Unit. Vlt. Ttl. Qtd. Vlr. Unit. Vlt. Ttl.

Saldo Qtd. Vlr. Unit. Vlt. Ttl.


30 20 28 23 1.000,00 30.000,00 1.000,00 20.000,00 942,86 26.400,00 942,86 21.685,71

Nessa situao, o custo das mercadorias vendidas de R$14.714,29 (R$10.000,00 + R$4.714,29) e o estoque final foi de R$21.685,71, ambos avaliados pelo custo ponderado mvel, que pondera no somente o preo, mas tambm as quantidades compradas.

Produtos em processo e produtos acabados


Os produtos em processo e os produtos acabados, com relao a seus valores registrados como custos de estoques, devem ser apresentados no Balano Patrimonial pelo custeio real por absoro, isto , com a incluso de todos os custos considerados diretos (material, mo de obra etc.) e indiretos (custos gerais de fabricao) que so necessrios para deixar um produto em condies de venda. Ao se tratar das empresas que possuem como atividades empresariais a prestao de servios, a norma internacional IAS 2, traduzida para o porEste material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informaes www.iesde.com.br 83

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tugus para o pronunciamento CPC 16, preconiza que conforme existam estoques de servios em andamento, tambm chamados de estoques em elaborao, estes devem ser avaliados pelos custos de produo, nesse caso, representados pelos custos de mo de obra, eventuais materiais utilizados, o pessoal envolvido diretamente na prestao de servios etc., e que a receita ainda no tenha sido reconhecida pela empresa, este ltimo ponto conceitual relacionado com a norma internacional relacionada receita. Para o caso dos prestadores de servios, o custo dos estoques no inclui as margens de lucro e, muito menos, os custos gerais que no possuam atribuio direta prestao de servio, os quais so frequentemente includos nos preos cobrados pelos prestadores de servios, tais como salrios e outros custos relacionados com vendas e com pessoal administrativo. Eles no podem ser includos no custo, pois devem ser reconhecidos como despesas do perodo em que foram incorridos. J o custo indireto incorrido na prestao de servios, tal como o raciocnio para uma empresa manufatureira, deve ser includo no custo dos servios em andamento na estrutura do ativo e, aps efetivada a prestao do servio, transferido para o custo dos servios prestados como uma conta de resultado.

Custo-padro e custo real


Conceitualmente, o custo-padro o mtodo de custeio pelo qual o preo de cada item componente do estoque determinado, de maneira prvia produo, com base nas especificaes de cada item do estoque, nos elementos de custo e em condies previstas para a produo. Sendo assim, os estoques so apurados baseados em custos unitrios padronizados e os custos de produo reais so apurados e comparados com os padres previamente estabelecidos, sendo as diferenas registradas nas referidas contas de variao. Esse procedimento tem o principal objetivo de fornecer uma melhor anlise das operaes e, tambm, possibilitar a identificao de ineficincias e/ ou perdas, tendo essas informaes como referncia para eventuais medidas corretivas de perodos futuros. Por ser uma forma dinmica, o custo-padro uma metodologia que pode ser adotada considerando a totalidade dos estoques, apenas parcialmente ou, ainda, por elementos de custo.
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De acordo com a norma internacional, o custo-padro considera os nveis normais de utilizao de materiais e de bens de consumo, de mo de obra e de eficincia na utilizao da capacidade produtiva. Isso acontece para que os custos gerais que foram alocados para cada unidade de produo no aumentem por causa dos efeitos de ociosidade ou de sazonalidade da demanda. Dessa forma, fica claro que o custo-padro muito mais utilizado por empresas de grande porte ou que possuam operaes com volume considervel, alm de linhas de produo ou de montagem que se utilizem de uma grande quantidade de peas ou componentes produtivos. Esse padro estabelecido previamente deve ser revisto periodicamente, na ocorrncia de alteraes relevantes nos preos dos materiais, dos salrios, enfim, de todo e qualquer componente do processo de produo. H de ser considerado que o custo-padro um valor que a empresa deveria seguir, no sendo a correta referncia para avaliao dos estoques para o momento da elaborao do Balano Patrimonial. Sendo assim, esse sistema deve ser utilizado no decorrer do exerccio financeiro, pois muito til no processo de planejamento operacional, avaliando a eficincia do mesmo, alm de estabelecer os preos de venda, retornando ao custo histrico (ou real) para efeitos de avaliao dos estoques no Balano Patrimonial. As eventuais diferenas entre custo-padro e custo real devem ser divididas de maneira proporcional entre os estoques e o custo dos produtos vendidos, que uma conta de resultado. Apenas pode ser utilizado o custo-padro para efeitos de Balano Patrimonial quando a diferena entre ele e o real for insignificante, garantindo que os estoques sempre estejam com valores correspondentes aos valores de custo.

Produtos animais, extrativos e agrcolas


Como foi visto anteriormente nesta unidade, todos os conceitos e procedimentos ligados aos estoques e aos custos de produo eram efetivamente aplicveis para indstrias, empresas comerciais ou prestadoras de servios. Isso no quer dizer que eles no sejam aplicveis a empresas com outros objetivos, tais como aquelas ligadas atividade pecuria, de produo agrcola, assim como de empresas com atividades ligadas diretamente extrao de recursos naturais, quer sejam minerais ou florestais, no que se refere
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Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2

avaliao de seus estoques. Para essas empresas, em vez do custo, adotado o valor justo como base de avaliao para os estoques. Nesse sentido, j existe uma normatizao internacional, adaptada para a realidade brasileira por meio do pronunciamento CPC 29, que trata de ativos biolgicos e de produo agrcola. Esse pronunciamento diferencia produto agrcola como produto colhido ou obtido a partir de um ativo biolgico de uma empresa. Conceitua ativo biolgico como um animal ou uma planta vivos, os quais produzem um determinado produto agrcola. Por fim, a transformao biolgica definida pela norma internacional como o processo de crescimento, de degenerao, de produo e de procriao, que causa mudanas qualitativas e quantitativas nos ativos biolgicos. No entanto, esse pronunciamento no ser objeto de estudo nesta unidade. Considerando produtos agrcolas que tenham caractersticas semelhantes s commodities, vale a regra de avaliao a valor justo descontado das despesas incorridas para a realizao das respectivas vendas. Mas importante ser salientado que, se os produtos tiverem a caracterstica de matria-prima, isto , se forem considerados na utilizao de um processo industrial normal, vo ser considerados estoques tais como os vistos anteriormente, sendo avaliados pelo valor realizvel lquido ou pelo valor de custo, dos dois, o que for menor. Segundo a norma internacional, as alteraes de valor devem ser reconhecidas no resultado do exerccio em que tenham sido verificadas as alteraes. As empresas devem, ainda, evidenciar o mtodo e as premissas significativas aplicados na determinao do valor justo de cada produto agrcola no momento em que for realizada a colheita. As normas concernentes legislao do Imposto de Renda tambm so citadas, quando indicam que os estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais em cada tipo de atividade. Esse texto se refere ao artigo 297 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR). Adicionalmente, essas normas quando aplicadas, restringem-se aos estoques que so destinados venda, sendo que as contas de almoxarifados gerais, materiais e matrias-primas dessas empresas devem, obrigatoriamente, estar avaliadas na base do custo real, conforme j foi estudado anteriormente.

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Ampliando seus conhecimentos

IFRS: Estoques devem ser baixados como perda


(FORTUNATO, 2009)

Para a Apimec (SP), uma questo fundamental na contabilizao o valor do custo ser reconhecido como um ativo. A Comisso de Normas Contbeis da Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (Apimec-SP) abriu a discusso de alguns pronunciamentos tcnicos do Comit de Procedimentos Contbeis (CPC) que esto em audincia pblica. Os documentos se referem transao dos modelos contbeis brasileiros aos moldes internacionais do IFRS. Segundo comunicado encaminhado imprensa nesta segunda-feira (09), nas discusses abertas nesta semana est o CPC 16, que trata de estoques. O pronunciamento d orientaes sobre a determinao do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa em resultado incluindo qualquer reduo ao valor realizvel lquido, bem como sobre o mtodo e os critrios usados para atribuir custos aos estoques. Uma das inovaes importantes trazidas por este pronunciamento a necessidade de divulgao do montante de estoque baixado como perda no perodo, do montante de reverso de perdas do perodo e das circunstncias que promoveram as reverses de baixas efetuadas, comentaram os especialistas da Apimec-SP. Questo fundamental Na avaliao dos tcnicos, uma questo fundamental na contabilizao dos estoques o valor do custo ser reconhecido como um ativo e mantido nos registros at que as respectivas receitas sejam reconhecidas. Conforme o comunicado, os estoques devem ser mensurados pelo menor valor entre o valor de custo ou o valor realizvel lquido, e deve incluir todos os custos de aquisio e de transformao, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques sua condio e localizao atuais. O valor realizvel lquido o preo de venda estimado no curso normal dos negcios deduzido dos custos estimados para sua concluso e dos gastos
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Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2

estimados necessrios para se concretizar a venda. Esses conceitos so prximos ao dos pronunciamentos contbeis brasileiros anteriores e no devem trazer modificaes fundamentais na prtica contbil dos emissores de valores mobilirios, ponderaram.

Atividades de aplicao
1. Normalmente, como so aplicadas as provises pelos profissionais de contabilidade do Brasil? 2. Segundo a norma internacional IAS 37, como podem ser caracterizadas as provises? 3. Por que o IAS 37 separa as provises dos outros passivos? 4. Segundo a norma internacional IAS 2, quais so as formas possveis de correta avaliao dos estoques? 5. Quais so os trs critrios de avaliao dos custos permitidos pela legislao do Imposto de Renda?

Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avanada. So Paulo: Atlas, 1997. FORTUNATO, Wilson Fernando de A. IFRS: Estoques devem ser baixados como perda. Publicado em: 2009. Disponvel em: <www.contabeis.com.br/noticias/860/ ifrs-estoques-devem-ser-baixados-como-perda/>. Acesso em: 30 jun. 2011. LEMES, Sirlei; CARVALHO, L. Nelson. Contabilidade Internacional para Graduao: texto, estudos de casos e questes de mltipla escolha. So Paulo: Atlas, 2010. NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. So Paulo: Atlas, 2008. PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avanada. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2001. REIS, Arnaldo; MARION, Jos Carlos. Contabilidade Avanada: para cursos de graduao e concursos pblicos. So Paulo: Saraiva, 2006.
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Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2

SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade Internacional Avanada. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.

Gabarito
1. De acordo com a realidade brasileira, elas se referem a obrigaes ou redues de valores para um determinado ativo, desde que esta avaliao seja advinda de estimativas previamente realizadas. 2. As provises podem ser caracterizadas por passivos que possuem prazo ou valor incerto de exigibilidade ou de pagamento. 3. Porque, diferentemente dos outros passivos, as provises possuem, normalmente, algum grau de incerteza relativa a seu valor ou a seu vencimento. 4. Valor de custo ou valor realizvel lquido, o que for menor. 5. O preo especfico, o PEPS, e a mdia ponderada mvel.

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Os pronunciamentos IFRS 2, IAS 33 e IAS 12

IFRS 2 Pagamentos baseados em aes


O pronunciamento internacional IFRS1 2 (Share-based Payment) estabelece as diretrizes para as operaes que so feitas entre empresas e outros agentes, internos ou externos, e que possuem os pagamentos baseados em aes. A seguir, apresentam-se detalhes sobre essa norma publicada pelo IASB2 e, posteriormente, teve a sua correspondente nacional editada e publicada pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC).
1

IFRS (International Financial Reporting Standards) ou Normas Internacionais de Relatrios Financeiros (traduo livre).

2 IASB (International Accounting Standards Board).

Contexto da norma
poltica conhecida de algumas empresas, principalmente as maiores e com corpo de pessoal mais avantajado, realizar pagamentos a seus diretores, coordenadores e, at mesmo, a seu pessoal ligado rea operacional, utilizando-se de aes ou de opes de aes. Fica clara a inteno dessas empresas na realizao de tais atitudes, que de incentivar os seus funcionrios, em todos os nveis hierrquicos, a alcanarem metas previamente estabelecidas. Outra situao que recorrente e vem em consequncia dessas atitudes empresariais que os interesses de acionistas e empregados, segundo os preceitos da Teoria da Agncia, a qual trata diretamente dos agentes das relaes empresariais, acabam sendo, geralmente, conflitantes: o chamado conflito de interesses. Isso ocorre pois os acionistas apenas pensam na evoluo dos preos de suas participaes acionrias e os funcionrios possuem o raciocnio mais ligado ao recebimento de seus salrios. Quando uma empresa resolve premiar seus funcionrios com remunerao extraordinria e escolhe realizar essa premiao com aes ou opes de aes alm de dinheiro, ela busca minimizar esse conflito de interesses, j que os funcionrios das empresas se sentiro, naturalmente, mais estimulados a cumprir suas atividades operacionais com mais afinco para fazer com
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Os pronunciamentos IFRS 2, IAS 33 e IAS 12

que os preos das aes ou opes de aes de que so detentores possam ser majorados. Com essa poltica, os conflitos no sero finalizados, mas existe uma possibilidade de que eles sejam bastante diminudos, deixando tanto acionistas quanto empregados satisfeitos. Principalmente por essas razes, muito recorrente, e com eficcia considerada, a tomada de decises empresariais concernentes a esse tipo de poltica empresarial de pagamentos. Esses pagamentos com aes ou com opes de aes podem, tambm, ocorrer por parte das entidades para a quitao de produtos ou mercadorias adquiridas de fornecedores ou, at mesmo, para a liquidao de servios prestados por empresas. Essas transaes podem se apresentar de diferentes formas, principalmente no tocante liquidao, a qual pode acontecer por meio da entrega de ttulos patrimoniais da empresa ou, tambm, em dinheiro. O principal entrave est na mensurao e no reconhecimento dessas transaes, quando efetivamente realizadas. E, no sentido mais amplo, quem deve arcar com o maior prejuzo quando h pagamentos feitos com aes ou opes? A empresa ou os acionistas dela? Quando a remunerao est baseada no direito adquirido subscrio, no h qualquer desembolso efetivo por parte da empresa, haja vista que ela apenas arcar com o custo de oportunidade. Para os acionistas, o prejuzo visvel. Com mais aes em circulao, significa que o percentual de participao acaba sendo diminudo, por diluio, pela entrega de novas aes aos beneficirios. Quando se fala em registros, a necessidade de serem controlados pelos sistemas contbeis das empresas no se torna presente, tal como j discutido nos Estados Unidos, j que o prejuzo era para os acionistas e no para as empresas. No entanto, com os escndalos ocorridos envolvendo empresas no somente norte-americanas, mas europeias, passou a prevalecer a corrente que exigia esse reconhecimento e registro para as empresas. Uma coisa no desencadeava a outra (o no registro e os escndalos), mas houve uma desconfiana elevada devido ausncia desses registros nos sistemas contbeis das empresas. A falta de critrio e de normatizao para esse tema acabou estimulando o IASB a iniciar projeto de norma internacional para as transaes de
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Os pronunciamentos IFRS 2, IAS 33 e IAS 12

pagamento em aes, culminando com a publicao do pronunciamento internacional IFRS 2 (Share-based Payment), tratados em nvel nacional pelo pronunciamento CPC 10 (Pagamento Baseado em Aes), emitido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis.

Principais caractersticas
Segundo a norma internacional, as transaes que envolvem pagamentos baseados em aes so aquelas em que as empresas recebem produtos, mercadorias ou servios em troca de ttulos patrimoniais ou quando elas adquirem produto, mercadorias ou servios assumindo a obrigao com o fornecedor (prestador do servio) de realizar o pagamento futuro com base nos preos dos ttulos patrimoniais emitidos por elas. De maneira contrria, uma transao que envolva um empregado como parte dela, no caracterizada como transao de pagamento baseada em aes. O ponto conceitual que versa sobre essa matria o item 4 do pronunciamento emitido pelo CPC, citado no tpico visto anteriormente. Adicionalmente, quando essas parcelas do patrimnio so emitidas para uma operao de combinao de negcios e obteno de controle, tambm no ocorre essa transao de pagamento com base em aes, j que existem outros critrios para regulamentar essa matria, estabelecidos no pronunciamento CPC 15 (Combinao de Negcios). Finalmente, as transaes que envolvem pagamentos baseados em aes em que produtos, mercadorias ou servios tenham sido adquiridos por contrato de compra e venda de itens no financeiros, os quais possam ser liquidados em dinheiro, por outro instrumento financeiro ou, ainda, pela troca desses instrumentos financeiros, no so consideradas nessa norma internacional. Essas transaes so contempladas pelo CPC 38 (Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao). As transaes consideradas por essa norma internacional so aquelas que estabelecem pagamento baseado em aes em transferncias de ttulos patrimoniais de uma empresa, por meio dos acionistas dela, para as outras partes, ou seja, os empregados, os executivos, os consultores, os fornecedores etc., os quais tenham fornecido quaisquer produtos, mercadorias ou servios e que tenham o fim maior de remunerar essas partes pelos produtos, mercadorias ou servios que foram cedidos para a empresa.
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Os pronunciamentos IFRS 2, IAS 33 e IAS 12

Dois conceitos devem ser enfatizados. Primeiramente, o de empregado. Este possui um conceito mais amplo, pois no trata apenas os colaboradores (administradores ou diretores), mas tambm considera como tal aquelas pessoas que realizem servios de maneira personalizada empresa, como o caso de um consultor que no possua vnculo empregatcio com a empresa em que presta os servios. O segundo conceito est relacionado liquidao dessas transaes. Devem ser considerados os grupos como um todo. As transaes entre empresas controladoras e as controladas que tenham a liquidao condicionada ao repasse de aes so consideradas por esta norma internacional.

Avaliao e reconhecimento das operaes


Quando ocorrem essas operaes, a empresa deve realizar a avaliao dos produtos, mercadorias ou servios recebidos, juntamente com o aumento do patrimnio lquido, de maneira direta e pelo valor justo do que foi recebido naquele momento. Essa caracterstica est mais intimamente ligada a operaes que envolvam partes que sejam externas (ou no colaboradores) das empresas, pois o valor justo do que recebido pelas entidades pode ser considerado mais prximo da realidade, com critrios mais objetivos e diretos. J quando as operaes envolvem colaboradores das empresas, a avaliao direta no se torna mais possvel ou, pelo menos, mais difcil de ser alcanada. Isso pode ser explicado porque os ttulos patrimoniais so transferidos para os empregados como componentes remuneratrios. A prpria normatizao, em mbito nacional, estabelece que essas operaes sejam avaliadas de maneira indireta, tomando como base o valor dos instrumentos oferecidos aos colaboradores. O valor justo deve ser considerado o valor da data de entrega, data em que tenha sido estabelecido o contrato entre as partes. Na hiptese de essas operaes estarem sujeitas aprovao por parte de uma assembleia de acionistas, a data a ser considerada para mensurao do valor justo ser a data dessa assembleia.

Exemplo de operao
Na sequncia, ser apresentado um exemplo de operao com liquidao baseada em aes por parte da empresa.
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Os pronunciamentos IFRS 2, IAS 33 e IAS 12

Uma empresa tomou a deciso de conceder 1 000 opes de aes para cada um dos seus 150 empregados. Para tanto, definiu que o pagamento baseado em aes apenas ocorre se o empregado permanecer na empresa no perodo de dois anos a partir da data de assinatura do respectivo termo. Essa empresa, ainda, calcula que o valor justo precificado pelo mercado de R$10,00 por ao. Depois de um estudo interno realizado com base no histrico de rotatividade, a empresa estima que 20% dos colaboradores deixaro a empresa nos prximos dois anos, deixando de estar aptos a receber tais opes.

Primeira situao
Nesta situao, as expectativas da empresa se tornam realidade e as despesas sero baseadas no valor justo das opes. Assim, deve-se tomar o nmero de colaboradores a efetivar o direito de adquirir por trabalhar por dois anos na empresa, a partir da data do acordo. Consequentemente, a despesa que dever ser apropriada no decorrer desses dois anos ser considerada de maneira linear, conforme os clculos que so apresentados na sequncia:
Ano 1 2 Colaboradores 120 120 Opes 1 000 1 000 Valor justo
R$10,00 R$10,00

Despesa do perodo R$600.000,00 R$600.000,00

Despesa acumulada R$600.000,00 R$1.200.000,00

Com base nesses valores controlados de maneira prvia, durante os dois anos, a empresa dever efetuar este lanamento contbil uma vez por ano, correspondente ao valor do pagamento que ser feito baseado em aes: Remunerao a Instrumentos Patrimoniais Outorgados (Patrimnio Lquido) R$600.000,00

Segunda situao
Nesta situao, as expectativas iniciais da empresa foram se alterando durante os dois anos. No primeiro ano, 10 colaboradores deixaram a empresa. Assim, ela revisou a estimativa de 20% (30 colaboradores) para 10% (15 colaboradores). No segundo ano, foram 20% (30 colaboradores) desligados da empresa. Sendo assim, ao todo, perderam o direito s opes o total de 40 (10 + 30) colaboradores.
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Ano Colaboradores Opes 1 2 135 110 1 000 1 000

Valor justo R$10,00 R$10,00

Despesa Despesa do perodo acumulada R$675.000,00 R$675.000,00 R$425.000,00 R$1.100.000,00

Remunerao a Instrumentos Patrimoniais Outorgados (Patrimnio Lquido) R$675.000,00

Nesta segunda situao, os valores devem ser considerados, ao final dos dois perodos, em sua totalidade. No entanto, durante o intervalo desse tempo total, as expectativas da empresa foram se alterando, fazendo com que o reconhecimento no fosse uniforme e levando a registros diferentes, totalizando a despesa efetiva total de R$1.100.000,00 em dois anos, com R$675.000,00 (61,36%) no primeiro ano e R$425.000,00 (38,64%) no segundo ano.

Problemas resultantes da utilizao desses modelos


De acordo com o contedo anteriormente analisado, considerando os aspectos tericos e prticos evidenciados, existem duas maneiras para serem registradas as operaes que envolvem pagamentos baseados em aes: ou por meio de instrumento patrimonial ou por meio de dinheiro. Para iniciar a exposio desses problemas, ao se tratar de impactos econmicos e financeiros, o tratamento idntico. No campo contbil, o tratamento completamente diferente. Justamente por essa discrepncia, esse conflito de anlises faz com que essas informaes no sejam, muitas vezes, apresentadas com o mximo de qualidade que uma informao contbil necessita. Pensando em uma situao aplicada, mesmo que de maneira hipottica, quando uma empresa resolve premiar seus funcionrios com critrios diferenciados, os problemas comeam a aparecer. Iudcibus et al. (2010) citam que em determinada data, chamada de data t0, uma empresa pode outorgar para metade de seus funcionrios a opo de adquirirem, depois de transcorridos trs anos, aes que atualmente valem R$10,00 cada, exatamente
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por esse valor, mas se conseguirem dobrar o rendimento do seu trabalho nesse mesmo perodo de trs anos. Para a outra metade dos funcionrios, resolve transferir o direito de receber a diferena entre os R$10,00 do valor atual de cada ao que estiver no mercado depois dos mesmos trs anos, considerando as mesmas condies de rendimento de atividades operacionais. De acordo com esses dados, para a primeira metade que possui um direito de aquisio futura por R$10, a empresa deve calcular quanto deveria valer essa opo na data t0, da outorga, seguindo os ditames da norma internacional. Admitindo que o valor chegue a R$6,00, tendo a ideia de que esse seria o valor que a empresa conseguiria, em teoria, vender essa opo no mercado, ou melhor, que o funcionrio conseguiria vender se achasse mercado para isso, a despesa atribuda aos trs anos seria de R$6,00, fazendo uma dvida de R$2 por ano e por ao. Supondo, ainda, que as aes estejam valendo, no mercado, ao fim dos trs anos, R$21,00, os funcionrios poderiam adquirir por R$10,00 cada ao, vender por R$21,00 e obter um lucro de R$11,00, sendo que a empresa apenas teria reconhecido uma despesa total de R$6,00 no mesmo perodo e pela mesma operao, j que para essa situao, apenas o custo de oportunidade analisado data da outorga: os R$6,00 que foram entregues, mas sem qualquer recebimento em dinheiro por parte dos funcionrios. Quando os funcionrios exercem o direito deles, o custo de oportunidade avaliado pela empresa de R$11,00, pois poderia vender por R$21,00 as mesmas aes e apenas entrega aos funcionrios por R$10,00. Nessa situao, esse custo ignorado pela normatizao internacional. Pensando na outra metade dos funcionrios, que receber diretamente em dinheiro, por intermdio do caixa da empresa, os R$11,00 relativos variao de cada ao, conforme inicialmente contratado, a empresa ter feito o reconhecimento dos R$11,00 durante os trs anos de durao do instrumento contratual, seguindo a variao do preo da ao avaliada pelo mercado. Quando se faz uma anlise mais profunda, verifica-se que na primeira situao, a empresa apenas mediu o custo de oportunidade no incio da vigncia do contrato com uma metade dos funcionrios. J para a outra metade, ela vai se preparando e registrando conforme os fatos vo, verdadeiramente, ocorrendo at o ajuste final, ao se completarem os trs anos do contrato com a outra metade dos funcionrios.
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Segundo Iudcibus et al. (2010), talvez fosse mais coerente por parte das empresas reconhecerem um custo mnimo de oportunidade no incio do processo, no importando se fosse com uma metade ou com a outra metade dos funcionrios. Com esse custo mnimo sendo reconhecido no incio, os ajustes poderiam ser registrados no decorrer da vigncia total do instrumento contratual (conforme visto, trs anos) at o correto montante de R$11,00 para ambas as situaes. O que parece estar vigente, nos dias atuais, o compromisso de no introduo desse critrio de reconhecimento contbil de despesas com valores altos. Isso pode fazer parte da prtica das empresas, mesmo que de maneira instintiva, pois com valores menores para as despesas e sem as receitas sendo majoradas pelas mesmas operaes, o resultado, naturalmente, ficaria menor, afugentando investidores ou potenciais investidores. No entanto, a poltica de diminuio dos custos, na prtica, no s no beneficia a empresa como prejudica a qualidade das informaes contbeis divulgadas, j que a empresa sempre vai ter incorrido em um nus de R$11,00 por cada ao, no exemplo ilustrado hipoteticamente. Considerando as tendncias de normatizao internacional, este seria um ponto que a padronizao necessria para o aumento da qualidade das informaes divulgadas para a sociedade.

IAS 33 Lucro por ao


O pronunciamento internacional IAS 33 (Earnings per Share), editado e publicado pelo IASB, define as premissas concernentes determinao e apresentao dos resultados por ao. De maneira anloga, no Brasil, o pronunciamento tcnico adaptado da norma internacional e publicado pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis o CPC 41 (Lucro por ao), do ano de 2010, que define as normas mais especificamente em terras brasileiras. O principal aspecto dessa norma a possibilidade de se maximizar as anlises de desempenho, sendo consideradas vrias empresas em um mesmo intervalo de tempo e de uma nica empresa, em uma sequncia de exerccios financeiros distintos. O IAS 33 est intimamente ligado a empresas com aes listadas em bolsas de valores ou em processo de abertura de capital para captao de recursos e, ainda, aplicado a qualquer empresa que apresente, de maneira espontnea, seu resultado de lucro por ao.
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Principais aspectos conceituais


Seguindo os ditames da norma brasileira adaptada da norma internacional, uma empresa deve apresentar o lucro por ao bsico e diludo para cada classe de aes ordinrias que possua direitos divergentes com relao participao nos lucros de um exerccio financeiro ou que tenham a mesma importncia, isso aplicvel para todos os exerccios financeiros considerados. Levando-se em considerao a situao de uma empresa apenas apresentar uma demonstrao do resultado abrangente, o lucro por ao ser registrado nessa demonstrao contbil. J para a situao em que a empresa apresentar uma demonstrao do resultado abrangente e uma Demonstrao do Resultado do Exerccio de maneira separada, o lucro por ao apenas ser registrado na referida Demonstrao do Resultado do Exerccio. O valor atribuvel ao lucro por ao evidenciado no resultado ligado aos acionistas da empresa controladora, para o resultado de operaes continuadas relacionadas aos acionistas da empresa controladora e, tambm, para quaisquer operaes descontinuadas. Para efeitos de informao adicional a ser divulgada, as operaes descontinuadas podem figurar em Notas Explicativas s demonstraes contbeis. Especificamente sobre as demonstraes contbeis consolidadas, o lucro por ao tem o objetivo de refletir os lucros que sejam atribuveis aos acionistas da empresa controladora. Alguns pontos conceituais devem ser reforados. Um deles est relacionado diluio dos lucros. Ela est relacionada reduo do lucro por ao ou a um aumento do prejuzo por ao com base na situao em que todos os instrumentos financeiros conversveis sejam, de fato, convertidos, ocorrendo tal diluio. Entre esses instrumentos financeiros convertidos, podem ser citados os exemplos de opes ou bnus de subscrio que sejam exercidos ou de aes ordinrias que tenham sido emitidas, pois algumas condies bsicas de diluio foram atendidas.

Clculo do resultado por ao


H duas formas de serem realizados os clculos do lucro por ao: o lucro por ao bsico e o lucro por ao diludo. Na sequncia, sero evidenciadas as duas formas de clculo.
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Para o clculo do lucro por ao bsico, devem ser encontrados o numerador e o denominador da operao. O numerador do lucro o resultado depois de serem deduzidas todas as despesas incorridas, incluindo os impostos, alm da deduo das participaes no controladoras e da distribuio de dividendos preferenciais. Para ser encontrado o denominador do lucro por ao bsico, deve-se encontrar a mdia ponderada da quantidade de aes que esto em circulao no intervalo de tempo em questo. A segunda maneira de se realizar esse clculo sendo considerado o lucro por ao na forma diluda. Os procedimentos utilizados nesse clculo esto evidenciados na sequncia. Primeiramente, deve-se encontrar o numerador do lucro por ao diludo. Ele deve ser correspondente ao valor do lucro lquido do exerccio financeiro associado a aes ordinrias, acrescido do valor dos dividendos aps os impostos e dos juros registrados no perodo, relacionados a potenciais aes ordinrias dilutivas, tais como opes, bnus de subscrio, ttulos conversveis e contratos de seguros contingentes. Esses valores devem ser, ainda, ajustados por outras variaes eventuais do resultado que sejam decorrentes da converso de potenciais aes ordinrias dilutivas. O denominador deve representar o nmero de aes que seriam emitidas quando da converso de todas as potenciais aes ordinrias dilutivas em aes ordinrias. Para o conceito das potenciais aes ordinrias, o Bacen (2011) define que ao ordinria um instrumento financeiro ou outro contrato que d ao seu detentor o direito a aes ordinrias. Deve ser enfatizado, ainda, que potenciais aes ordinrias antidilutivas3 so excludas de ambos os clculos. Como exemplos, podem ser citadas potenciais aes ordinrias os passivos financeiros ou os instrumentos de capital prprio, aqui includas as aes preferenciais, as quais sejam conversveis em aes ordinrias, as opes e as warrants4 e, finalmente, as aes que seriam emitidas aps o cumprimento de quaisquer condies que sejam resultantes de acordos contratuais. Entre estes, podem ser citados a compra de uma empresa ou de outros ativos. No momento do clculo do resultado por ao, deve ser ajustado o valor relativo ao lucro ou perda do exerccio financeiro com base nos dividendos e em qualquer outro efeito das aes caracterizadas por preferenciais e que componham parcela do capital prprio, representado pelo patrimnio lquido.
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Antidilutivo o termo que descreve um ttulo que pode ser convertido e gera um aumento no lucro empresarial se ele for exercido ou, ainda, for convertido em aes ordinrias. Essas converses no so consideradas no clculo do lucro por ao, o que acaba sendo o oposto do conceito de dilutivas. Isso est associado a diluir o patrimnio da empresa pela distribuio de ganhos.

Instrumento financeiro que concede ao seu detentor o direito de comprar ou vender um produto de investimento, a um preo previamente determinado. Disponvel em: <www. euronext.com/editorial/ wide/editorial-2304-PT. html%3E.%20Acesso%20 em%2022%20de%20 novembro%20de%20 2007>.

Os pronunciamentos IFRS 2, IAS 33 e IAS 12

Com relao quantidade e qualidade de informao a ser evidenciada, na Demonstrao do Resultado do Exerccio, a empresa deve apresentar os resultados por ao bsico e diludo, sendo consideradas tanto a empresa controladora quanto as suas empresas controladas, no caso de empresas com relao de coligao e que possuam investimentos relevantes. Uma srie de outras informaes deve ser divulgada, seguindo os ditames da normatizao internacional. Os numeradores do clculo do lucro por ao, tanto o bsico quanto o diludo, devem ser divulgados, assim como uma conciliao de tais valores com o lucro ou com a perda, considerando o exerccio financeiro analisado na realizao do clculo. O valor mdio ponderado dos denominadores de ambos os lucros por ao (o bsico e o diludo) tambm devem ser divulgados, bem como uma conciliao entre os dois valores calculados. Dentro dessa conciliao, devem estar includos o efeito individual de cada classe de instrumentos que, porventura, afeta os resultados por ao calculados. Tambm devem ser divulgados todos os instrumentos que, eventualmente, poderiam afetar na diluio dos lucros bsicos por ao em perodos vindouros, mas que no estejam includos no clculo diludo dos lucros por ao. Por fim, deve ser divulgada uma descrio detalhada de todas as transaes de aes ordinrias ou das transaes de potenciais de aes ordinrias que possuam a probabilidade de ocorrer posteriormente data do Balano Patrimonial e que possam ter alterado substancialmente o nmero de aes ordinrias ou de potenciais aes ordinrias em circulao no final do exerccio financeiro, desde que essas transaes tivessem acontecido antes do final do exerccio financeiro considerado para efeitos de divulgao. Desde o clculo dos resultados por ao, sendo considerados tanto o bsico quanto o diludo, at as obrigatoriedades de divulgaes de informaes por parte das empresas, a norma tcnica do CPC, interpretada do pronunciamento internacional IAS 33, possui a caracterstica fundamental de evidenciar a maior quantidade de informaes para o pblico, considerando no somente as operaes que ocorram em empresas isoladamente, mas em grupos de empresas ou empresas controladoras, por meio das demonstraes consolidadas.

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IAS 12 Tributos sobre o lucro


O pronunciamento internacional IAS 12 (Income Taxes) tem o objetivo de estabelecer o correto tratamento contbil a ser dado tributao incidente sobre a renda, a qual est relacionada a todos os impostos nacionais e estrangeiros que possuem por base os lucros tributveis. Adicionalmente, ele estabelece os princpios e fornece orientao contbil para as consequncias fiscais correntes e futuras das operaes empresariais com relaes a tributos. Regulamentado em mbito nacional pelo pronunciamento CPC 32 (Tributos sobre o lucro), esta norma. O IAS 12 versa sobre o reconhecimento dos impostos sobre a renda que possuem relao com o exerccio financeiro atual e os ativos ou passivos fiscais diferidos, provenientes de diferenas temporrias ou de prejuzos fiscais.

Principais aspectos conceituais


Esta norma internacional estabelece que a empresa realize o registro contbil dos efeitos fiscais de transaes e de outros eventos da mesma maneira que contabiliza as prprias transaes e eventos. Como consequncia da aplicao dessa regra, todos os itens reconhecidos na Demonstrao do Resultado do Exerccio possuem seus impactos tributrios reconhecidos, de maneira semelhante, no resultado do exerccio. Para operaes que contemplem itens reconhecidos no patrimnio lquido, devem ter os efeitos fiscais, tambm, apropriados no patrimnio lquido. normal que as operaes contbeis que so geradoras de resultados econmicos, representadas pelas receitas e despesas, sejam reconhecidas de maneira diferenciada quando se trata de normas contbeis e fiscais de cada localidade, seja ela municipal, estadual ou federal. Mesmo em outros pases, isso ocorre com certa frequncia. Pensando na situao brasileira, essa diferena apenas possui um lastro temporal as separando (as operaes), e a estrutura fiscal denominada como Lucro Real, a qual se refere ao segundo momento. O primeiro momento caracterizado pelo clculo do lucro contbil, por meio do levantamento da Demonstrao do Resultado do Exerccio e a posterior elaborao do Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur). Embora confeccionados em mo102 Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informaes www.iesde.com.br

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mentos distintos, essa diferena no momento da gerao de ambos perde importncia em um prazo mais dilatado. A norma internacional estabelece que essas diferenas entre os momentos de divulgao do lucro contbil e da correspondente despesa tributria gerada devem ser zeradas, inexistindo essas diferenas entre os momentos de reconhecimento das duas situaes. Sendo assim, o ativo fiscal diferido corresponde a diferenas temporais identificadas entre os valores no dedutveis de um montante, compondo a base de tributao em determinado perodo e que, eventualmente, podem ser dedutveis em exerccios financeiros vindouros. Com raciocnio oposto e denominadas obrigaes fiscais diferidas, estas correspondem a diferenas provenientes de valores que no foram tributados em um determinado exerccio financeiro e que sero tributados em exerccios financeiros subsequentes. A norma internacional, de maneira direta, evidencia o conceito de obrigao fiscal diferida como o valor total de tributos que incidem sobre a renda e que devem ser pagos em exerccios financeiros vindouros, relativos a essas diferenas temporrias tributveis. J o ativo fiscal diferido representa o valor total de tributos incidentes sobre a renda que uma empresa tenha a recuperar em exerccios financeiros vindouros e que sejam provenientes de diferenas temporrias, desde que dedutveis, da compensao futura de prejuzos fiscais incorridos, quando esta permitida por lei e, por fim, da compensao, em tempo futuro, de crditos fiscais que no tenham sido usados por ela (a empresa). O conceito de prejuzo fiscal, tambm definido pela normatizao internacional, est ligado aos valores totais de prejuzos acumulados, que tenham sido apurados de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributrias, servindo como base para serem definidos os impostos a compensar no futuro. As obrigaes tributrias tidas como correntes, ou seja, aquelas geradas em perodo atual ou em perodos anteriores, desde que ainda no tenham sido liquidadas, devem ser reconhecidas como passivo corrente. Apenas nos casos de o montante j liquidado ser maior do que o valor total devido, essa diferena dever ser reconhecida como ativo.

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No tocante obrigao fiscal diferida, esta necessita ser reconhecida de acordo com as diferenas temporrias tributveis existentes. Entretanto, os ativos fiscais diferidos apenas devem ser reconhecidos quando existir probabilidade de ocorrncia de lucros em exerccios vindouros que sejam suficientes para se compensarem os prejuzos fiscais, os crditos fiscais existentes ou as diferenas temporrias existentes. Os ativos fiscais diferidos provenientes de prejuzos fiscais ou de crditos fiscais que no tenham sido utilizados, apenas devem ser reconhecidos quando existir probabilidade de a empresa gerar lucros tributveis que sejam suficientes para a realizao do ativo antes da finalizao do prazo para extino do direito de exercer essa compensao e esse prazo deve ser estabelecido pela legislao fiscal especfica. Tanto os ativos fiscais diferidos como as obrigaes fiscais diferidas devem ser avaliados com a utilizao das alquotas dos tributos esperados para o perodo de realizao do ativo ou liquidao do passivo, respectivamente, com base no especificado nas alquotas vigentes pela legislao fiscal. O pronunciamento internacional ainda veda o desconto a valor presente tanto do crdito tributrio diferido quanto da obrigao fiscal diferida. Na avaliao do IASB, essa prtica considerada como inapropriada. De maneira adicional, a norma internacional estabelece que algumas informaes devem ser divulgadas, considerando os tributos que incidem sobre o lucro das empresas. Considerando o Balano Patrimonial, os ativos e os passivos fiscais devem ser classificados de maneira separada dos outros ativos e passivos da entidade. Os eventuais ativos e passivos diferidos necessitam ser evidenciados dentro da estrutura no corrente no Balano Patrimonial. Na estrutura da Demonstrao do Resultado do Exerccio, a despesa fiscal gerada pelo lucro operacional, alm dos principais componentes da despesa tributria, devem ser evidenciados de maneira separada. Tambm devem ser evidenciados os valores totais referentes aos tributos diferidos e correntes que possuam relao com os itens que estejam devidamente registrados na estrutura do Patrimnio Lquido das empresas. Deve ser realizada a evidenciao da conciliao entre a despesa tributria incorrida e o valor resultante do lucro contbil aplicado alquota do respectivo tributo, sendo divulgada, tambm, a base de clculo para o tributo,
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podendo ser substituda pela conciliao entre a alquota efetiva mdia do tributo e a alquota aplicada para cobrana de tal tributo. Quando existirem valores relativos a diferenas dedutveis com caractersticas temporrias, prejuzos fiscais e crditos fiscais que no tenham sido utilizados e que no tenham sido reconhecidos no Balano Patrimonial como ativo fiscal diferido, eles devem ser divulgados de maneira completa. Os valores totalizados relativos tanto a ativos quanto a passivos fiscais diferidos reconhecidos no Balano Patrimonial devem ser apresentados de acordo com cada exerccio financeiro finalizado, sendo necessria a separao do tipo de diferena temporria existente. Por fim, devem ser divulgadas, em sua totalidade, os montantes relativos a ativos fiscais diferidos, alm das respectivas bases de sustentao para o devido reconhecimento, quando a utilizao do ativo fiscal diferido estiver condicionada a lucros tributveis vindouros que superem os lucros provenientes de reverses de diferenas temporrias tributrias j existentes e quando a empresa tiver incorrido em prejuzo no exerccio financeiro atual ou em exerccios financeiros anteriores, sendo considerada a mesma jurisdio fiscal a que o ativo fiscal diferido estiver relacionado. Para o caso do Brasil, so consideradas a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.

Ampliando seus conhecimentos

IFRS Pronunciamentos e legislao IAS 12 Imposto sobre o rendimento


(CESAR, 2008. Adaptado.)

Apesar do CPC ainda no ter se manifestado a respeito dessa norma para o setor financeiro, j existe a resoluo 3059 de 2002, alterada pela resoluo 3355 de 2006, que estabelece padres de consolidao e divulgao consonantes a essa IAS, no consegui enxergar como na normatizao contbil que temos hoje, vamos conseguir anular todos os efeitos das diferenas temporrias e tempestivas com relao ao imposto sobre a renda que no seja com a nossa velha muleta fiscal (o Lalur). Porm, a prpria Lei 11.638/2007 d um alvio situao quando deixa em aberto a criao do Livro de Apurao do Lucro Contbil (Laluc), que poderia vir a ser uma ferramenta para aplicao correta dessa norma na contabilidade nacional.
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O objetivo dessa IAS prescrever o tratamento contbil dos impostos sobre o rendimento, o termo imposto sobre o rendimento se aplica a todos os impostos no pas e impostos do exterior que sejam baseados em lucros tributrios e aqueles retidos sobre pagamento de dividendos. A norma exige que as consequncias fiscais das operaes efetuadas pela empresa tenham o mesmo tratamento da operao em si. Essa norma trata tambm do reconhecimento dos impostos diferidos decorrentes de perdas fiscais no compensadas e crditos fiscais (pagamentos indevidos, por exemplo) no utilizados ou restitudos. Os impostos do perodo corrente, quando no pagos, devem ser reconhecidos como passivo, quando o valor pago exceder o provisionado deve-se constituir um ativo. Uma diferena temporria pode surgir no reconhecimento inicial de um ativo ou passivo, por exemplo, se parte ou todo o custo de um ativo no for dedutvel para efeito dos impostos sobre o rendimento. Um ativo relativo a impostos diferidos devem ser reconhecidos para todas as diferenas temporrias dedutveis at o ponto em que seja provvel que existam lucros tributveis para compensar a diferena. Os impostos correntes devem ser reconhecidos como um rendimento ou como um gasto e includos no resultado lquido do perodo, exceto se: provenha de uma transao reconhecida diretamente no capital prprio ou de uma concentrao de atividades empresariais. Essa norma prev que o imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado ou creditado diretamente no capital social quando: constituir uma alterao na quantia escriturada proveniente da revalorizao do ativo fixo, um ajustamento no saldo de abertura de resultados provenientes de acertos regulados pela IAS 08, diferenas de cmbio na transio de demonstraes de uma unidade do exterior (IAS 21), quantias provenientes do reconhecimento inicial do componente de capital social de um instrumento financeiro composto. A norma permite que uma empresa compense os ativos diferidos com os passivos diferidos por imposto, se e somente se: a empresa tiver um direito legalmente executvel e compensar esses deferimentos, os ativos e passivos se relacionarem com impostos sobre o rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal.
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Essa norma exige que sejam divulgadas as seguintes informaes de forma separada: gastos por impostos correntes, qualquer ajuste reconhecido no perodo, a quantia de gastos por imposto diferido relacionada origem e reverso de diferenas temporrias, a quantia de gastos relacionados mudana de faixa de tributao (no nosso caso, adicional do imposto de renda seria um exemplo) ou lanamento de novos impostos, quantia de perdas fiscais no reconhecidas anteriormente para cobertura de impostos correntes e diferidos, a quantia de gastos com impostos provenientes das alteraes tratadas de acordo com as IAS 08. Uma empresa deve divulgar, tambm: o imposto diferido agregado debitado ou creditados diretamente na conta de capital social, uma explicao do relacionamento entre o gasto com impostos e o lucro contbil informando a alquota mdia aplicada em relao alquota efetiva, uma explicao sobre alteraes de taxas de impostos em comparao com o perodo anterior, a quantia e a data de expirao de uso das bases negativas de impostos, perdas fiscais ou crditos por impostos no usados, a quantia agregada de diferenas temporrias advindas de investimentos em associadas, a perda ou ganho de impostos comparados com o perodo anterior relacionados descontinuao de atividades ou segmentos operacionais, a divulgao da quantia de ativos diferidos e a natureza das provas que suportam seu reconhecimento. A norma aconselha que todas as informaes referentes a impostos sobre rendimento, apesar de serem apresentadas pela moeda funcional, sejam segregadas por jurisdio e contenham as explicaes fiscais que permitam entender a situao atual de cada imposto corrente ou diferido. A norma no permite o desconto a valor presente do crdito tributrio e da obrigao fiscal. No Balano Patrimonial, a IAS exige que os impostos sejam classificados como no correntes. No seu item 30, a norma trata curiosamente do planejamento fiscal para criar rendimentos tributveis para compensar possveis bases negativas de imposto ou reconhecer o limite do ativo diferido por impostos, entendo que esse item se relaciona a bases negativas com prazo curto de expirao, como no Brasil permitida a compensao da base sem limite de tempo, apenas estabelecendo o teto de 30% do lucro tributvel, creio que no h efeitos fiscais relevantes nessa parte da normatizao, o mesmo raciocnio se aplica aos itens 34 e 35, que tratam dos critrios de reconhecimento do ativo diferido.
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Atividades de aplicao
1. O que leva empresas a fazerem pagamentos baseados em aes? 2. Como ocorrem operaes que se caracterizam por pagamentos baseados em aes? 3. Segundo o IFRS 2, qual o conceito de empregado? 4. Considerando o pronunciamento IAS 33, quais so as empresas mais suscetveis regulamentao dos lucros por ao? 5. Quais so as duas formas de se calcular o lucro por ao?

Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avanada. So Paulo: Atlas, 1997. BANCO CENTRAL DO BRASIL. IAS 36 Impairment of Assets. Disponvel em: <www. bcb.gov.br/nor/convergencia/IAS_36_Perdas_por_Imparidade_de_Ativos.pdf>. Acesso em: 1. mar. 2011. CESAR, Marcos. IFRS Pronunciamentos e legislao IAS 12 Imposto sobre o rendimento. Publicado em 2008. Disponvel em: <www.netlegis.com.br/index. jsp?arquivo=detalhesDestaques.jsp&cod=20925>. Acesso em: 17 jul. 2011. IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de Contabilidade Societria: aplicvel a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2010. LEMES, Sirlei; CARVALHO, L. Nelson. Contabilidade Internacional para Graduao: texto, estudos de casos e questes de mltipla escolha. So Paulo: Atlas, 2010. NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. So Paulo: Atlas, 2008. PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avanada. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2001. REIS, Arnaldo; MARION, Jos Carlos. Contabilidade Avanada: para cursos de graduao e concursos pblicos. So Paulo: Saraiva, 2006. SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade Internacional Avanada. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.
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Gabarito
1. Elas buscam minimizar o conflito de interesses entre funcionrios e acionistas, j que os funcionrios das empresas se sentiro, naturalmente, mais estimulados a cumprir suas atividades operacionais com mais afinco para fazer com que os preos das aes ou opes de aes de que so detentores possam ser majorados. 2. As empresas estabelecem pagamento baseado em aes em transferncias de ttulos patrimoniais de uma empresa, por meio dos acionistas dela, para as outras partes, ou seja, os empregados, os executivos, os consultores, os fornecedores etc., os quais tenham fornecido quaisquer produtos, mercadorias ou servios e que tenham o fim maior de remunerar essas partes pelos produtos, mercadorias ou servios que foram cedidos para a empresa. 3. Segundo a IFRS 2, no so somente colaboradores (administradores ou diretores), mas tambm so as pessoas que realizam servios de maneira personalizada empresa, como o caso de um consultor que no possua vnculo empregatcio com a empresa em que presta os servios. 4. Aquelas com aes listadas em bolsas de valores ou em processo de abertura de capital para captao de recursos e, ainda, aquelas que apresentem, de maneira espontnea, o resultado de lucro por ao. 5. O lucro por ao bsico e o lucro por ao diludo.

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Os pronunciamentos IAS 21 e IAS 29 IAS 21 Efeitos das mudanas nas taxas de cmbio
O pronunciamento IAS 21, emitido pelo IASB1 estabelece os critrios e roteiros para a correta converso de demonstraes contbeis nas normas internacionais. Tem como objetivo permitir a consolidao de demonstraes contbeis de empresas com instalaes fsicas em pases diferentes, alm de permitir o oferecimento de bases homogneas, o que permite a projeo de resultados e a tomada de decises com maior consistncia, servindo de suporte adicional para a avaliao do desempenho dos administradores dessas empresas. Complementarmente, o FASB (Financial Accounting Standards Board) estabeleceu normas semelhantes para os Estados Unidos, por meio do pronunciamento FAS 52 e o Brasil, por meio do Comit de Pronunciamentos Contbeis, editou e publicou o CPC 02, o qual trata especificamente sobre os efeitos das mudanas das taxas de cmbio, tendo como base o pronunciamento primariamente emitido pelo IASB sobre o tema. Esse pronunciamento torna-se efetivo nas empresas para a traduo (mais comumente difundida como converso) das demonstraes contbeis de quaisquer unidades estrangeiras para que sejam includas na consolidao das demonstraes contbeis, em uma consolidao proporcional ou, ainda, na equivalncia patrimonial entre empresas investidoras e investidas. Na prtica deve ser estabelecida, para efeitos de uma correta avaliao e mensurao dos investimentos realizados, a moeda funcional utilizada pela unidade estrangeira, isso em comparao com a empresa que realiza a consolidao das demonstraes contbeis. Pode-se dizer que, em um primeiro momento, o reconhecimento e o registro de participaes em empresas em pases estrangeiros so realizados tendo como base a moeda funcional da empresa que faz esse registro. O reconhecimento de eventuais ganhos ou perdas com a converso das demonstraes tambm devem ser reconhecidos tomando como base a devida definio da moeda funcional.
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IASB (International Accounting Standards Board).

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Moeda funcional
Inicialmente, no se deve confundir a moeda funcional com a moeda de report ou moeda de apresentao de relatrios, as quais so as moedas em que sero evidenciadas as demonstraes financeiras convertidas. Define-se como moeda funcional de uma empresa a moeda do sistema econmico principal no qual essa empresa tenha operaes. Na prtica, acaba por ser a respectiva moeda em que a empresa realiza os seus gastos gerais, sejam estes operacionais ou no. Tanto o pronunciamento norte-americano quanto o pronunciamento do IASB so categricos ao servirem de modelo para a orientao a ser seguida na determinao da moeda funcional. No entanto, o corpo diretivo empresarial deve estar atento para evitar equvocos que gerem retrabalhos ou trabalhos extras desnecessrios no futuro para que ajustes sejam registrados. Tratando-se de escolha de moeda funcional em um sistema inflacionrio em demasia, ela acaba por ser considerada no suficientemente estvel para ser efetivamente utilizada como moeda funcional. Para esse caso, deve ser utilizada ou a moeda mais estvel, considerando a matriz empresarial, ou a moeda de report, em ltimo caso. O que deve se atentar que, ao ser adotada uma moeda funcional, ela deve ser usada de maneira consistente e constante e somente por mudanas impactantes em circunstncias ou fatores econmicos, elas devem ser alteradas, tendo tais fatos como justificativa de alterao.

Caractersticas da moeda funcional


A moeda funcional dever apresentar algumas caractersticas, conforme preconizado pela norma internacional. Entre elas est especificado que a moeda funcional aquela que influencia os preos de seus produtos ou servios de maneira direta, sendo tambm a moeda de um pas, onde as foras e regulamentaes de um mercado determinam o preo desses produtos ou servios. Com relao aos valores pagos ou incorridos, a moeda funcional a moeda em que so apurados e pagos os principais valores incorridos para a elaborao dos bens ou para o fornecimento dos servios prestados.
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Por fim, a moeda em que so captados todos os recursos, sejam eles prprios ou de terceiros, utilizados para financiar suas atividades, sendo tambm a moeda em que so recebidas as receitas das atividades principais.

Economias inflacionrias e moeda funcional


Considerando as demonstraes contbeis em uma entidade inserida em economia altamente inflacionria, ser levada em conta a moeda funcional como se fosse a moeda de apresentao das demonstraes contbeis. De acordo com os dispositivos regulatrios, uma economia considerada altamente inflacionria quando o montante acumulado de inflao dos trs ltimos anos corresponder a valor igual ou superior a 100%. Tambm h os ajustes de traduo, os quais tm sua origem no processo de traduo de demonstraes contbeis da moeda dos registros contbeis de uma empresa para a moeda de relatrio ou de report. O mtodo de traduo corrente utilizado toda vez em que a moeda funcional coincidir com a moeda local. Essa traduo ou converso deve ser realizada utilizando-se os ativos e os passivos sendo convertidos pela taxa de cmbio corrente, convertendo-se as contas da demonstrao do resultado pela taxa de cmbio histrica, sendo ainda permitida a utilizada da taxa mdia mensal. Com relao ao capital social, este deve ser convertido pela taxa de cmbio histrica da data da operao e, o que extremamente importante, que os ganhos ou perdas dessa traduo devem ser registrados em uma conta especfica do patrimnio lquido, denominada Cumulative Translation Adjustment (CTA). A remensurao, mtodo tambm chamado de traduo temporal, um mtodo utilizado na situao em que a moeda local se difere da moeda funcional. Aqui, faz-se necessrio o entendimento de alguns conceitos adicionais:  Itens monetrios so os itens que esto expostos aos impactos da inflao, acarretando a perda do poder aquisitivo da moeda. Alguns exemplos podem ser citados, entre eles, os valores aplicados em caixa ou saldos bancrios, as aplicaes financeiras, as contas a receber, os fornecedores, os impostos a pagar e as obrigaes sociais que uma empresa tenha.
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 Itens no monetrios so os itens que possuem um valor econmico regulado por um mercado e que, em tese, no perdem composio econmica com os impactos da inflao. Exemplos associados aos itens no monetrios so associados a adiantamentos realizados a fornecedores, a adiantamentos recebidos de clientes, a bens da estrutura permanente, a ativos intangveis, ao patrimnio lquido, aos estoques, s despesas antecipadas e s receitas e s despesas relacionadas com os itens no monetrios, dos quais podem ser citados o custo dos produtos vendidos, a depreciao e a amortizao.

Procedimentos para traduo das demonstraes


Alguns procedimentos devem ser utilizados para que seja realizada uma correta traduo das demonstraes. Os ativos e os passivos monetrios devem ser traduzidos pela taxa de cmbio corrente. Os ativos e os passivos no monetrios devem ser traduzidos pela taxa de cmbio histrica. As receitas e as despesas devem ser traduzidas sendo utilizada a taxa de cmbio mdia, com uma nica exceo para a depreciao, para o custo da mercadoria vendida e a para a amortizao dos bens intangveis, as quais so traduzidas pelas taxas de cmbio das datas em que sejam efetivadas as transaes. Os ganhos ou as perdas na traduo, os quais so registrados na estrutura da demonstrao do resultado, em uma conta chamada Translation Gain or Loss (TGL). Todas as operaes, quando realizadas em moeda estrangeira, devem ser reconhecidas, em princpio, utilizando-se a taxa de cmbio corrente data da transao. Eventualmente, uma taxa aproximada pode ser utilizada, como uma taxa mdia de um determinado perodo, desde que no tenham ocorrido variaes cambiais consideradas relevantes. Quando forem levantadas as demonstraes contbeis em cada data-base, a converso das operaes realizadas em moeda estrangeira reconhecidas no Balano Patrimonial ter tratamentos diferenciados tratando-se de itens monetrios e no monetrios.
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De acordo com o pronunciamento IAS 21, os itens monetrios so os valores em espcie ou os ativos e os passivos que tenham a possibilidade de ser recebidos ou pagos com uma quantidade fixa ou determinada de unidades monetrias. Tomando-se como base o texto literal do pronunciamento, os itens no monetrios so correspondentes aos demais componentes do Balano Patrimonial. Com relao divulgao, os itens monetrios registrados em moeda estrangeira devem se basear na taxa de cmbio de fechamento da data do Balano Patrimonial. J para os itens no monetrios tambm registrados em moeda estrangeira, h duas possibilidades distintas para registro e evidenciao. A primeira para o caso de os itens no monetrios serem avaliados pelo custo histrico, onde deve ser utilizada a taxa de cmbio da data em que a operao em moeda estrangeira foi concretizada. Se os itens no monetrios forem avaliados pelo valor justo, a taxa de cmbio a ser utilizada a da data em que o valor justo foi determinado. A regra que os ajustes provenientes da converso de itens monetrios e de itens no monetrios, na data do balano, devem ser reconhecidos no resultado do respectivo exerccio financeiro. O pronunciamento internacional IAS 21 estabelece que esses ajustes de converso devem ser registrados nas contas de patrimnio lquido seguindo dois critrios distintos. O primeiro critrio quando um item no monetrio tem ajustes em seu valor reconhecidos em uma conta de patrimnio lquido, tais como as provenientes de reavaliao de bens que figurem na estrutura do imobilizado. A segunda quando um item monetrio compuser um investimento lquido em uma operao no exterior, sendo que esses ajustes no investimento tambm sero realizados em conta especfica do patrimnio lquido.

Aspectos no cenrio nacional


Especificamente em mbito nacional, a regulamentao definida pelo CPC, por meio do pronunciamento CPC 02, a ferramenta que regula as operaes que envolvam os efeitos das mudanas nas taxas de cmbio e situaes afins ligadas contabilidade. No mbito do mercado de capitais brasileiro, a Deliberao CMV 534, de 2008, publicada pela Comisso de Valores Mobilirios, alm de ter aprovado o pronunciamento CPC 02, aprovou tambm os dispositivos a serem utilizados
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pelas empresas (ou grupos de empresas) que figurem em bolsa de valores e tenham aes em livre negociao no mercado de capitais nacional. Em terras nacionais, a regulamentao vigente confere, para fins de converso, tratamento semelhante para todas as participaes societrias mantidas por uma instituio financeira no exterior, sem que seja necessria a aplicao da moeda funcional. Todas as operaes realizadas em moeda estrangeira devem ser contabilizadas, em princpio, pelo valor correspondente em moeda nacional a dbito ou a crdito das contas que as registrem. Essas mesmas contas recebem, com periodicidade mensal, os ajustes relativos a variaes cambiais, calculados com base na taxa de compra ou de venda da moeda estrangeira, assim como os juros do perodo observando-se a taxa de cmbio da data da operao. Para a elaborao das demonstraes contbeis, os itens do Balano Patrimonial devem ser convertidos da moeda do pas onde est localizado o investimento no exterior, inicialmente para o dlar norte-americano, sendo adotada a taxa corrente de cmbio de venda na data da demonstrao contbil, com exceo feita para o caso de itens no monetrios, os quais necessitam ser convertidos pela taxa de cmbio na data de sua respectiva formao ou aquisio, a depender do item. Na sequncia, convertem-se os valores do dlar norte-americano para a respectiva moeda nacional, sendo utilizada a taxa de cmbio corrente de venda na data do levantamento da demonstrao contbil. Pode ser feita a converso direta da moeda desde o pas de origem, exceto se no pas onde estiver localizado o investimento existirem ndices elevados de inflao e no estiverem presentes mecanismos oficiais de reconhecimento da perda do poder aquisitivo da moeda, ou seja, da inflao. Quando da converso da demonstrao do resultado, tanto as receitas quanto as despesas devem ser convertidas com a utilizao das taxas em vigor nos respectivos perodos de formao, sendo utilizada a taxa do dia ou a taxa mdia mensal. Todos os ajustes de converso das demonstraes devem ser registrados contabilmente no resultado do exerccio a que estiverem relacionados, sendo permitida uma diferena no superior a 60 dias entre a data da demonstrao contbil da unidade empresarial localizada em pas estrangeiro e a demonstrao que realiza o processo de consolidao contbil.
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Os pronunciamentos IAS 21 e IAS 29

Avaliao dos investimentos no exterior pelo MEP


A primeira coisa que uma empresa que possui investimentos no exterior deve fazer a confirmao do correto mtodo de avaliao de tais investimentos. Caso o critrio a ser utilizado seja o Mtodo da Equivalncia Patrimonial (MEP), uma espcie de guia, uma estrutura a ser seguida passo a passo deve ser utilizada para essa avaliao ser feita pela empresa investidora. Iudcibus et al. (2010) enumeraram cinco passos a serem seguidos pelas empresas para que este objetivo seja alcanado:  devem ser elaboradas as demonstraes contbeis da empresa investida na respectiva moeda funcional dela, mas baseada nas normas e nos procedimentos contbeis adotados pela empresa investidora;  devem realizar a converso (traduo) das demonstraes contbeis elaboradas conforme o item 1 para a moeda funcional da empresa investidora;  devem reconhecer o resultado da empresa investida por equivalncia patrimonial com base da Demonstrao do Resultado do Exerccio elaborada conforme o item 2;  devem reconhecer os ganhos ou as perdas cambiais no investimento em uma conta especfica do patrimnio lquido;  por fim, devem consolidar as demonstraes contbeis da empresa investida, caso esse investimento seja em uma empresa controlada. Seguindo esses passos, deve-se ajustar as demonstraes contbeis da empresa investida de acordo com as normas contbeis da empresa investidora. Parece um procedimento irrelevante, mas as duas empresas (investidora e investida) devem seguir os mesmos critrios contbeis, permitindo a comparabilidade por uniformidade dos dados financeiros delas, permitindo, tambm, a consolidao das demonstraes contbeis. No caso da empresa investidora, duas alteraes patrimoniais devem ser reconhecidas em seus investimentos realizados, j que uma ser normalmente realizada por equivalncia patrimonial e a outra ser realizada por variao cambial, proveniente da converso das demonstraes contbeis, todas com base no valor de participao dentro da empresa investida. Considerando o MEP, o resultado a ele aplicado transferido diretamente para o resultado do exerccio. A variao cambial, por sua vez, deve ser
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reconhecida e evidenciada em conta denominada Ajuste Acumulado de Converso, dentro do patrimnio lquido, tendo o valor apenas reconhecido como uma receita ou uma despesa no momento em que ocorrer a realizao dos referidos investimentos, ou seja, por venda ou baixa do investimento ou, ainda, por recebimento dos dividendos. O ltimo passo, a consolidao, apenas deve ser realizado se a empresa investida for considerada uma controlada, coligada, faa parte do mesmo grupo econmico ou, ainda, esteja sob controle comum. O pronunciamento CPC 02, proveniente do IAS 21, determina que deve ser considerada a essncia, e no a forma jurdica dos fatos analisados. A ttulo de exemplo, no caso de uma empresa investidora no ter acesso s informaes mensais da empresa investida, significa dizer que ela no pode enquadrar essa empresa investida como controlada, coligada etc., no avaliando tal investimento pelo MEP e, assim, sem a necessidade de realizao da converso (traduo) dessas demonstraes contbeis ao se considerar a empresa em questo. Tambm pode acontecer a situao de uma filial apresentar tanta autonomia junto empresa investidora que esse investimento tenha que ser tratado como em uma controlada, sendo analisada a essncia e, no a forma, sendo, por consequncia, reconhecido por equivalncia patrimonial. A concluso que pode ser tirada que unicamente a anlise da proporcionalidade do investimento ou a estrutura legal que uma empresa se apresente junto sua investidora no suficiente para a definio da forma mais correta de avaliao dos investimentos realizados. Uma empresa pode ter itens monetrios para receber ou para pagar junto a uma empresa no exterior. O que caracteriza um item monetrio o direito de receber ou a obrigao de entregar um item valor fixo ou que possa ser determinado em moeda. Exemplos citados podem ser contas a receber ou financiamentos de longo prazo. Seguindo as normas do pronunciamento CPC 02, para os casos em que a liquidao desse item no seja planejada ou, ainda, exista a probabilidade remota de liquidao no futuro, esses itens devem ser tratados como partes integrantes dos investimentos da empresa investidora na empresa investida que est localizada em um pas estrangeiro. Deduz-se, ento, que o valor do investimento lquido realizado em uma empresa situada em um pas do exterior o valor total da participao que a
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investidora possui no patrimnio lquido da investida, sendo adicionado ou diminudo dos crditos ou dbitos relacionados empresa investida, desde que tenham natureza de investimento. Pode ser citado, nesses casos, aqueles itens monetrios cuja liquidao seja extremamente remota. Adicionalmente, o que pode acontecer uma empresa realizar a contratao de um instrumento financeiro passivo para deixar um investimento lquido realizado no exterior protegido, isso com o objetivo final de hedge2 financeiro. Nesses casos, se o hedge for comprovado, a variao cambial respectiva deve ser reconhecida, tambm, em conta especfica dentro da estrutura do patrimnio lquido.

Variaes cambiais no exterior


Segundo Iudcibus et al. (2010), existem dois critrios para a mensurao das variaes cambiais em investimentos do exterior: um segue os preceitos do IAS 21 e o outro um critrio alternativo para a mensurao.

Hedge uma operao que tem por finalidade proteger o valor de um ativo contra uma possvel reduo de seu valor numa data futura ou, ainda, assegurar o preo de uma dvida a ser paga no futuro. Disponvel em: <ww14. itau.com.br/itauinvestnet/ fundos/entenda/conteudo.aspx?op=35>.

Critrio baseado nas normas do IAS 21


Todas as vezes em que os investimentos no exterior so vendidos, liquidados ou abandonados, a empresa investidora deve promover a realizao de todas as variaes cambiais ocorridas e que estejam relacionadas a tais investimentos, ora registradas no patrimnio lquido, de forma proporcional ao investimento que est deixando de existir de fato. Nesse caso, a empresa investidora dever realizar a transferncia da parcela relacionada variao cambial realizada no patrimnio lquido diretamente para o resultado do perodo em que tenha ocorrido essa realizao. Torna-se recomendvel que os saldos da conta denominada Ajuste Acumulado de Converso sofram atualizaes mensais, mesmo que no ocorram novos reconhecimentos relacionados aos resultados de equivalncia patrimonial anteriormente registrados.

Critrio alternativo de mensurao


Seguindo o estabelecido nos itens de nmero 56 e 57 do pronunciamento CPC 02, todos os ganhos ou as perdas cambiais acumulados registrados no patrimnio lquido devem ser reconhecidos no resultado do exerccio financeiro em que esse ganho ou perda da respectiva baixa tenha sido realizado.
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Esse investimento que deixou de ser considerado pode acontecer decorrente de venda, de liquidao, de reembolso de aes do capital ou de abandono de todo ou de parte da empresa investida no exterior. No entanto, o item 58 deixa bem claro no corpo de seu texto que o recebimento de um dividendo forma parte desse desinvestimento somente quando constitui uma devoluo do investimento (por exemplo, quando o dividendo for pago com lucros da pr-aquisio). Tomando esse trecho regulatrio como referncia, todo valor relacionado a dividendo recebido por conta da distribuio de parte dos lucros ocorridos no perodo aps a aquisio ou da participao societria e sem ter ocorrido devoluo de capital no ser considerado como desinvestimento, conforme preconiza o texto regulatrio anterior. Sendo assim, os ganhos ou perdas cambiais que tenham sido acumulados no devem ser reconhecidos no exerccio financeiro em que tenham ocorrido.

IAS 29 Relatrios financeiros em economias hiperinflacionrias


Talvez a gerao que tenha nascido durante a segunda metade da dcada de 1980 no tenha essa lembrana viva, mas o perodo brasileiro que se consolidou at a metade da dcada de 1990, antes da criao do Plano Real, deixou o Brasil caracterizado como uma economia hiperinflacionria, atingindo patamares inflacionrios inacreditveis para os parmetros atuais. Se for tomado como referncia o nvel de inflao de um pas para que o mesmo seja considerado como uma economia hiperinflacionria, ter-se- o nvel de, aproximadamente, 33,33% de inflao ao ano, j que esse ndice se reporta aos valores acumulados de inflao trienal de 100% ou mais. Se for retrocedido para o perodo citado no primeiro pargrafo deste tpico, ocorreram meses em que o Brasil apresentou, em um nico ms, ndices de inflao que, sozinhos, seriam suficientes para caracterizar o nosso pas como uma economia hiperinflacionria. Logo aps o advento do Plano Real e a consequente estabilizao do valor internacional do Real e o controle da inflao, um dos Princpios
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Fundamentais da Contabilidade que era normalmente aplicado, o da Atualizao Monetria, sofreu alterao na sua normatizao, passando a herdar essa anlise trienal para a sua aplicao. O que ocorreu foi que a Resoluo 750, de 1993, do Conselho Federal de Contabilidade, no o extinguiu imediatamente, apenas ajustando a sua aplicao nova realidade brasileira. Haja vista que os nveis inflacionrios brasileiros no esto nem prximos de 100% trienais, esse Princpio Fundamental de Contabilidade foi o nico a no ser utilizado, na prtica, pelas empresas normalmente instaladas em terras brasileiras. No ano de 2010, o Conselho Federal de Contabilidade publicou a Resoluo 1.282/2010, a qual reestruturou os Princpios Fundamentais de Contabilidade, alterando-os conceitualmente apenas para Princpios de Contabilidade. Com diversos objetivos, entre eles o de adequar a estrutura contbil (e os seus princpios) s normas internacionais, essa resoluo alterou e incluiu itens em alguns princpios vigentes anteriormente (e ainda vigentes), extinguindo o Princpio Fundamental de Contabilidade da Atualizao Monetria, mantendo todos os outros princpios vigentes, considerando as normas nacionais. No ms de novembro de 1987, o IASB realizou a primeira exposio de projeto visando edio e publicao de uma norma que tratasse sobre os relatrios financeiros em economias hiperinflacionrias. A publicao desse pronunciamento foi efetivada em julho de 1989, tendo efetividade a partir do dia 1. de janeiro de 1990. No ano de 1994, esse pronunciamento foi reformatado e, em 22 de maio de 2008, sofreu a ltima alterao, entrando em vigor a partir de 1. de janeiro de 2009. A interpretao de norma IFRIC 7 tratava diretamente, tambm, sobre economias hiperinflacionrias. Seguindo o estabelecido para essa norma, natural que no Brasil no existam pronunciamentos semelhantes em vigncia regulando sobre a temtica da hiperinflao. No entanto, essa norma internacional atualmente est em vigor e deve ser considerada, fazendo parte do corpo de normatizaes que regulam a contabilidade internacional na atualidade. Na prtica, o pronunciamento IAS 29 deve ser aplicado em todas as demonstraes financeiras, inclusive as demonstraes consolidadas, de toda
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e qualquer empresa que possua como moeda funcional a moeda de uma economia considerada hiperinflacionria. O IAS 29 no chega a estabelecer um critrio direto para a utilizao da referida norma, mas inclui uma srie de situaes que ocorrem no ambiente macroeconmico desses pases que podem demonstrar indcios de que esteja se tratando de uma economia hiperinflacionria. Esses indcios, entre os diversos existentes, esto diretamente relacionados aos investimentos que os habitantes desses pases fazem, que so predominantemente realizados em itens no monetrios ou, ainda, em uma moeda estrangeira com maior estabilidade que a local. Quando essas empresas ou habitantes possuem quantidades considerveis de moeda local, resolvem por investi-las imediatamente para manter o poder de compra ou, de maneira diversificada, investem em ativos ligados a moedas de pases estrangeiros, tidos como representativos de economias mais seguras. Em linhas gerais, a populao local no v a moeda local como referncia para precificar bens, utilizando moedas estrangeiras. Os preos dos bens ou servios nesses pases podem, comumente, ser cotados tendo moedas estrangeiras como referncia. Todas as operaes a crdito realizadas apresentam preos que j compensem as perdas esperadas do poder de compra durante o perodo em que o crdito ser concedido, mesmo esse perodo sendo relativamente curto. Considerando operaes ainda ligadas ao dia a dia dos habitantes dos pases em economias hiperinflacionrias, como as taxas de juros, os salrios e os preos de uma forma geral, todos acabam por estar ligados a um ndice (oficial ou no) de preos. Todas as demonstraes financeiras elaboradas por uma empresa que esteja inserida em uma economia considerada como hiperinflacionria devero ser expressas considerando a unidade monetria local na data de levantamento do Balano Patrimonial. O pronunciamento internacional IAS 1, o qual trata sobre a apresentao das demonstraes contbeis, tambm deve ser utilizado de maneira paralela. Quaisquer reformulaes so feitas por meio da aplicao de um ndice geral de preos. Nesse caso, os itens no monetrios no sofrem qualquer
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atualizao no Balano Patrimonial a ttulo de publicao de informaes. J os itens monetrios sofrem alterao baseada nos ndices citados no incio deste pargrafo. Todo ganho ou perda identificado na posio monetria lquida deve ser adicionado ao lucro lquido do perodo, alm de ser divulgado de maneira segregada. A International Practices Task Force (IPTF) do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) monitora, de maneira constante, o status das economias tidas como altamente inflacionrias. Os critrios utilizados por esse organismo norte-americano so os mesmos utilizados pelo IASB no pronunciamento IAS 29 e, periodicamente, emitida uma lista com todos os pases que so tidos como hiperinflacionrios, assim como os pases que passam a fazer parte de uma chamada lista de observao. A listagem mais recente foi publicada pela IPTF em 18 de fevereiro de 2010 e considerou os seguintes pases identificados:  continuam a figurar como economias altamente inflacionrias, desde 30 de setembro de 2009: Mianmar e Zimbbue;  deve ser considerada como economia altamente inflacionria em exerccios financeiros iniciados em ou aps 1. de dezembro de 2009: Venezuela;  pases em lista de observao, de acordo com os critrios estabelecidos pela IPTF: Repblica Democrtica do Congo, Etipia, Guin, Ir, Iraque, So Tom e Prncipe e Ilhas Seychelles.

Impacto da inflao sobre as demonstraes contbeis


Considerando os ativos imobilizados registrados pelos seus custos histricos, como essa uma prtica muito comum na maioria dos pases, eles acabam tendo uma avaliao muito inferior, quando comparada com o custo de reposio. As empresas que se utilizam desse artifcio contbil acabam por ficar muito expostas a ofertas pblicas de aes com valores considerados aqum da correta avaliao patrimonial, gerando avaliaes mais baixas para os acionistas. Com relao depreciao, com ativos subvalorizados pelas perdas geradas pela inflao, a depreciao tambm ser desvalorizada por consequncia
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natural. Essas distores podem acarretar decises equivocadas com relao a adquirir ou fazer ativos para comercializao, gerando distores nos resultados das empresas que tiverem essa prtica como recorrente. Ao se analisar os efeitos da inflao, os preos das matrias-primas e dos bens comprados para revenda esto sempre subindo de forma exagerada. Sob a tica do valor de aquisio, apenas este considerado para a apurao do resultado do exerccio. Nessas situaes, o valor justo acaba sendo maior que o custo de aquisio, sendo que essas discrepncias tambm devem ser levadas Demonstrao do Resultado do Exerccio classificada como ganhos relacionados deteno de ativos. Aqui, novamente o resultado teria o seu valor alterado para mais e as empresas seriam obrigadas a substiturem os seus insumos por valores mais elevados. Os caixas, os equivalentes de caixa e os valores a receber acabam por perder o real valor em termos de poder de compra, assim como os valores relacionados a passivos exigveis tambm no se apresentam com os valores reais. Outro ponto a ser considerado que o aumento da taxa de juros nos emprstimos obtidos no refletido nas demonstraes financeiras, j que por ter nveis elevados de inflao, tais valores acabam sendo absorvidos pela estrutura patrimonial das empresas. Quando se trata dos investimentos realizados por essas empresas situadas em pases que apresentem economias altamente inflacionrias, os lucros ou eventuais retornos obtidos pelos investimentos acabam por serem registrados a valores exageradamente altos, j que para as receitas, os valores possuem crescimento acelerado em decorrncia da inflao, mas os custos relacionados a esses investimentos mantm-se congelados, seguindo o princpio do registro pelo valor original. Como consequncia, o conjunto de demonstraes financeiras elaborada por essas empresas acaba por refletir montantes elevados de vendas, retornos financeiros, lucros, adies de capital etc., sendo que a taxa real de crescimento desses componentes patrimoniais apenas poder ser avaliada com acurcia depois de serem realizados os ajustes monetrios correspondentes inflao medida no perodo. Assim, os instrumentos necessrios para garantir a recuperao do poder de compra perdido em decorrncia da inflao, quando uma empresa est localizada em uma economia altamente inflacionria, acaba por ser o objetivo principal do pronunciamento IAS 29, o qual ainda requer uma srie de
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procedimentos e reconciliaes financeiras a fim de garantir que os resultados sejam alcanados a contento. Da mesma forma que o pronunciamento IAS 21, o qual trata sobre os efeitos da taxa de cmbio, influenciava diretamente a estrutura das demonstraes contbeis, o pronunciamento IAS 29 tambm o faz, mas tratando nica e exclusivamente das economias altamente inflacionrias. No custa lembrar que o Brasil, depois da criao do Plano Real e da consequente estabilizao econmica, no tem mais como obrigatria a correo monetria integral das demonstraes contbeis justificada por nveis comparveis com os nveis de pases desenvolvidos, alm de ratificao do Conselho Federal de Contabilidade, revogando o dispositivo legal que obrigava as empresas a realizarem essa correo nas demonstraes contbeis.

Ampliando seus conhecimentos

Determinao da moeda funcional


(PRICEWATERHOUSE COOPERS, 2010. Adaptado.)

Introduo
Uma das principais mudanas na prtica contbil brasileira veio com a emisso do CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis. Nesse pronunciamento, equivalente ao IAS 21, est previsto que a administrao deve determinar qual a moeda funcional de uma entidade. Em geral a moeda funcional de uma empresa operando no Brasil ser o Real. A moeda funcional de uma entidade a moeda do ambiente econmico primrio em que ela opera. A administrao determina a moeda funcional de uma entidade com base nos parmetros existentes no CPC 02/IAS 21. A administrao no tem livre escolha sobre a moeda funcional de uma entidade. No uma questo de convenincia ou como a administrao enxerga o negcio da empresa.
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Background
O Brasil est entre as dez maiores economias do mundo. Isso significa dizer que temos uma economia robusta, com moeda prpria e forte nos ltimos anos. O uso de uma moeda funcional diferente da moeda do pas onde a entidade opera raro, e mais raro ainda em pases com economia estvel e moeda forte, onde a populao em geral no trabalha com outra moeda que no seja a moeda local no dia a dia. So raras as empresas que tm, operando no Brasil, moeda funcional diferente do real. Entendemos que nos casos que queremos avaliar (duplicatas descontadas e vendor) a abordagem de riscos e benefcios em geral nos dar uma resposta clara. Se a administrao de uma empresa no Brasil entender que sua moeda funcional o dlar, em tese ela no deveria ser afetada por um cmbio desfavorvel (ou favorvel), j que o seu ambiente econmico primrio no o Brasil. Em tese, a taxa de cmbio teria pouca importncia em seu desempenho. A determinao da moeda funcional baseada em indicadores e, em raros casos, exigir o julgamento da administrao. de se esperar que a moeda funcional de entidades que operam no pas no mesmo segmento tenham a mesma moeda funcional, a menos que seus negcios sejam razoavelmente distintos. Um erro comum em demonstraes financeiras ver escrito em nota explicativa que a moeda funcional do Grupo o Real. Um grupo no tem moeda funcional. A moeda funcional determinada entidade por entidade, considerando, para cada entidade, suas caractersticas e indicadores da economia que mais a influenciam.

Determinando a moeda funcional


A moeda funcional de uma entidade uma questo de fatos e circunstncias. Em muitos casos, a determinao ser fcil. Em outros, o CPC 02/IAS 21 d orientao de como se determina a moeda funcional de uma entidade. A moeda funcional de uma entidade a moeda do ambiente econmico primrio em que ela opera. O ambiente econmico primrio em que uma entidade opera geralmente o ambiente econmico onde ela gera e despende caixa. A moeda funcional
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normalmente a moeda do pas onde a entidade est localizada. Embora, em alguns casos ela possa ser diferente. No caso de uma entidade localizada no Brasil, pas que est entre as dez maiores economias mundiais e tem hoje uma economia razoavelmente estvel e moeda forte, ter uma moeda funcional diferente do Real extremamente raro. O CPC 02/IAS 21 requer que a administrao considere certos indicadores primrios e secundrios ao determinar a moeda funcional de uma entidade. Os indicadores primrios esto relacionados com o ambiente econmico primrio no qual a entidade opera e so os indicadores que devem ser primeiramente considerados. Os indicadores secundrios do suporte adicional, caso necessrio. Ambos os indicadores e fatores que precisam ser considerados esto demonstrados na tabela a seguir.

Indicadores primrios
Indicador Fatores a considerar ao determinar a moeda funcional
A moeda que mais influencia os preos de vendas dos produtos e servios. Isso em geral ser a moeda em que os preos de venda de produtos e servios so denominados e liquidados. Em outras palavras, quando um mercado local ativo de venda existe para os produtos de uma entidade e os preos esto fixados em moeda local e as receitas so coletadas primariamente em moeda local, a moeda local a moeda funcional. Entretanto, o CPC 02 e o IAS 21 do maior nfase moeda da economia que determina a formao do preo da transao, em vez de simplesmente a moeda em que a transao est denominada. Em outras palavras, mesmo que uma transao esteja denominada em US$, por exemplo, mas a venda est sendo feita dentro do Brasil, a economia que mais influencia a transao a economia brasileira, que tem o Real como sua moeda. Imagine um vendedor de produtos importados, que fixa seus preos em US$. Se a taxa de cmbio estiver favorvel ele vende mais, ao contrrio, ele vende menos. O dlar pode ser uma referncia para o vendedor mas no representa o ambiente econmico primrio no qual ele opera. A moeda do pas cujas foras competitivas e legislao mais determinam os preos de venda de produtos e servios. A moeda que mais influencia os preos de vendas dos produtos e servios. Quando os preos de venda dos produtos e servios so determinados pela competio local e pela legislao local, a moeda local a moeda funcional. Por exemplo, uma empresa pode determinar o preo de seus produtos em US$, mas os competidores locais e a prpria legislao local no permitem (econmica e legalmente) que ela repasse os preos em moeda estrangeira.

Vendas e entradas de caixa

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Despesas e sadas de caixa

A moeda que mais influencia os custos de mo de obra, material e outros custos para o fornecimento de produtos ou servios. Em geral, a moeda em que esses custos so expressos e liquidados. Por exemplo, quando a mo de obra, materiais e outros custos operacionais so obtidos e incorridos principalmente localmente, a moeda local provavelmente a moeda funcional, mesmo que tenham alguns insumos importados de outros pases.

Indicadores secundrios
Indicador
Atividades de financiamento Reteno das receitas operacionais

Fatores a considerar ao determinar a moeda funcional


A moeda na qual so obtidos, substancialmente, os recursos das atividades financeiras, incluindo captao de recursos via emisso de aes ou dvidas. A moeda na qual so normalmente acumulados os valores recebidos das atividades operacionais. Esta a moeda na qual a empresa mantm seu capital de giro, que em geral a moeda local.

Os indicadores primrios devem ser analisados antes dos indicadores secundrios. O CPC 02/IAS 21 d maior nfase para os indicadores primrios porque so esses indicadores que so mais fortemente relacionados com o ambiente econmico primrio em que uma empresa opera. O objetivo do CPC 02/IAS 21 , ao estabelecer essa hierarquia, evitar dificuldades prticas na determinao da moeda funcional. Se os indicadores primrios, que devem ser considerados em conjunto, identificarem uma determinada moeda como a moeda funcional, no h a necessidade de considerar os indicadores secundrios. Indicadores secundrios servem para dar evidncia adicional na determinao da moeda funcional e no podem se sobrepor ao indicadores primrios. A moeda da economia em que uma empresa opera normalmente determina o preo das transaes. Isso considerado mais importante do que a moeda em que transaes possam estar expressas ou sejam liquidadas. Isso porque as transaes podem estar expressas e ser liquidadas em qualquer moeda que a administrao escolha, mas a precificao de uma transao normalmente feita com referncia economia do pas cujas foras competitivas e sua legislao, principalmente a parte tributria e cambial, afeta a transao, a moeda dessa economia a moeda funcional da empresa por definio. Por exemplo, uma empresa estrangeira, operando no Brasil, que importa seus produtos, tem como poltica fixar o preo de venda em US$. O fato de que as vendas de seus produtos so feitas no Brasil, faz com que a nossa economia seja a que de fato
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determine a performance da empresa. Se a taxa do US$ subir muito, a empresa provavelmente ter uma queda significativa de seus negcios no pas.

Atividades de aplicao
1. Como comumente conhecida a converso das demonstraes contbeis de uma moeda para outra? 2. O que moeda funcional? 3. Seguindo a regulamentao especfica, que fator faz com que uma economia seja considerada como inflacionria? 4. Para que serve a conta CTA? 5. Por qual razo o Conselho Federal de Contabilidade resolveu revogar o artigo que tratava da atualizao monetria para as demonstraes contbeis no Brasil?

Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avanada. So Paulo: Atlas, 1997. LEMES, Sirlei; CARVALHO, L. Nelson. Contabilidade Internacional para Graduao: texto, estudos de casos e questes de mltipla escolha. So Paulo: Atlas, 2010. IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de Contabilidade Societria: aplicvel a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2010. NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. So Paulo: Atlas, 2008. PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avanada. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2001. PRICEWATERHOUSE COOPERS. Determinao da Moeda Funcional. Publicado em: 2010. Disponvel: <www.pwc.com/br/pt/ifrs-brasil/navegador-contabil/determinacao-da-moeda-funcional.jhtml>. Acesso em: 29 jun. 2011.

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REIS, Arnaldo; MARION, Jos Carlos. Contabilidade Avanada: para cursos de graduao e concursos pblicos. So Paulo: Saraiva, 2006. SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade Internacional Avanada. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.

Gabarito
1. conhecida como traduo das demonstraes contbeis. 2. Moeda funcional a moeda do sistema econmico principal no qual uma empresa realiza operaes. 3. Economias que possuam ndices de inflao igual ou superior a 100% no intervalo de trs anos consecutivos. 4. Serve para registrar os ganhos ou perdas da traduo das demonstraes contbeis e figura no patrimnio lquido. 5. Revogou porque desde a criao do Plano Real e a consequente estabilizao da moeda nacional e da inflao, tornou-se desnecessrio atualizar os valores expressos nas demonstraes, pois os mesmos no perdiam o poder de compra ou realizao com o passar do tempo, mesmo a longo prazo.

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Os pronunciamentos IAS 8, IAS 27, IAS 28 e IAS 31 IAS 8 Generalidades sobre a norma internacional
O pronunciamento internacional IAS 8 deve ser aplicado por empresas para a definio das polticas contbeis, contabilizao dos efeitos de mudanas das polticas contbeis adotadas, e efetiva contabilizao dos efeitos de mudanas de estimativas contbeis e correo de erros. Durante o processo de seleo das polticas contbeis empresariais, a administrao deve considerar, em princpio, as normas internacionais, divididas entre pronunciamentos IAS e IFRS, alm das interpretaes SIC e IFRIC. Os primeiros so os pronunciamentos propriamente ditos, emitidos pelo IASB e interpretados pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis no Brasil. Os ltimos, os SIC e os IFRIC, so interpretaes das normas emitidas pelo IASB, possuindo uso mais direcionado, auxiliando nas prticas contbeis de maneira mais especfica. Todas aplicveis s especificidades das atividades empresariais. Quando, eventualmente, no houver uma norma diretamente aplicvel ou uma interpretao de norma, a gesto empresarial deve tomar como referncia o julgamento prprio para o desenvolvimento e aplicao das polticas contbeis relevantes para os usurios das demonstraes contbeis das empresas, fazendo com que estas se tornem confiveis quando analisadas em conjunto. Considerando suas atribuies primrias, a administrao empresarial, durante o julgamento para desenvolver uma poltica contbil a ser utilizada, deve considerar as seguintes fontes:  verificar todas as orientaes ou recomendaes existentes e associ-las s normas e/ou interpretaes existentes, procurando por temticas relacionadas ou similares;  trabalhar com as definies previamente existentes, utilizando os critrios de reconhecimento e os conceitos de mensurao para os ativos, os passivos, as receitas e as despesas, tendo sempre como referncia a estrutura conceitual bsica das normas internacionais.
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Os pronunciamentos IAS 8, IAS 27, IAS 28 e IAS 31

De maneira adicional, a gesto empresarial tambm poder considerar, na ausncia de norma ou interpretao de norma internacional, pronunciamentos especficos de outros rgos internacionais, desde que possuam uma estrutura conceitual bsica semelhante s normas internacionais mais comumente utilizadas e que tambm no gere qualquer conflito com pronunciamentos IFRS j em vigor. Todas as polticas contbeis determinadas pelas empresas devem ser aplicadas de maneira consistente e uniforme quando forem tomadas como base atividades operacionais similares. Por fim, toma-se como mandatria a divulgao de qualquer mudana nas polticas contbeis, de estimativas e correo de erros.

Alteraes em prticas contbeis


Essas so modificaes que, em decorrncia de pronunciamentos, interpretaes ou por resultar em melhor apresentao das demonstraes contbeis dos, podem gerar ajustes. Esses ajustes, quando aplicados, devem obrigatoriamente ser divulgados em notas explicativas da maneira mais detalhada possvel. Adicionalmente, se qualquer mudana em prticas contbeis adotadas for requisitada por uma norma ou interpretao, ela deve seguir o requisito de transio da norma a que estiver relacionada. No sendo especificado ou, ainda, se a mudana for voluntria, deve ser aplicada a alterao de uma prtica contbil de forma retroativa por meio de mudanas nas demonstraes de perodos anteriores e a correo do lucro acumulado do perodo anterior. Se essa aplicao no for praticvel em perodos prvios, deve ser adicionado o efeito cumulativo da mudana da prtica contbil no resultado do perodo considerado em questo. As empresas tambm devem realizar a divulgao de existncia de nova norma ou interpretao que tenha sido emitida e que ainda no tenha entrado em vigor de maneira efetiva, alm dos possveis impactos que elas possam gerar sobre as demonstraes contbeis.

Mudanas nas estimativas contbeis


Essas mudanas so aquelas que influenciam diretamente os critrios ou mtodos de avaliao dos valores previamente estimados, que devem estar
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descritos em notas explicativas, j que acarretam impactos na comparabilidade dos nmeros apresentados. Tais estimativas contbeis esto relacionadas diretamente com estimativas de perdas relacionadas a clientes considerados duvidosos, perdas relacionadas a estoques obsoletos, vidas teis de bens imobilizados para fins dos clculos das depreciaes, prazos de benefcios de ativos intangveis para fins de clculos das amortizaes etc. O conjunto dessas estimativas deve ser periodicamente revisado, sempre nas situaes em que existirem situaes novas ou fatos considerados inditos na avaliao patrimonial. As mudanas de estimativas contbeis devem ser refletidas sempre no resultado do exerccio, no acarretando alteraes em quaisquer demonstraes contbeis de perodos passados. No Brasil, o pronunciamento publicado com base na norma internacional IAS 8 o CPC 23, o qual refora que a reviso de uma estimativa contbil no pode estar associada a exerccios financeiros anteriores. Dessa forma, elas podem acontecer em decorrncia de situaes de incerteza para a realizao de estimativa passada, podendo o nvel de incerteza se alterar no decorrer dos perodos. Como consequncia, no pode ser confundida a alterao de estimativa com a retificao de erros, j que este significa a utilizao de maneira incorreta ou, ainda, a ausncia de informao provida de confiabilidade na poca da estimativa. Em linhas gerais, esses efeitos da mudana em uma estimativa contbil devem ser reconhecidos relacionados com transaes empresariais ou outros eventos relacionados mudana da estimativa, com a incluso no perodo da mudana (no caso de afetar apenas um perodo, o corrente) ou, em outras situaes, podendo afetar perodos futuros. Ainda pode acontecer de essas mudanas afetarem tanto ativos quanto passivos e, ainda, contas do patrimnio lquido, quando devero ser ajustados todos os componentes patrimoniais relacionados mudana em cada perodo, presente ou futuro. De acordo com Iudcibus et al. (2010), alguns exemplos podem ser citados para essa temtica.
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O primeiro deles se relaciona alterao da forma de clculo para a definio das obrigaes com provises de garantia, que dever ser ajustada a valor presente. A base de avaliao foi alterada e acaba por representar uma alterao das polticas contbeis normalmente utilizadas por uma empresa. O segundo exemplo uma mudana na estimativa de perdas com estoques, a qual afeta apenas os resultados do perodo corrente. Exemplificando, tome-se a situao de um supermercado que utiliza um percentual estimado para as perdas com estoques nos balanos trimestrais e faz o inventrio somente no final do ms de outubro de cada ano. Quando se verifica, nessa data, qual o montante efetivo do ajuste, a diferena entre o estimado e o real tratada como receita ou despesa (a depender da diferena), na data do ajuste.
1

Estimativas atuariais: so estimativas feitas com base em estudos tcnicos, em dados cadastrais de participantes ativos e assistidos e de seus eventuais beneficirios.

Essa mudana nas estimativas atuariais1 utilizadas para a avaliao da obrigao relacionada a benefcios a empregados acaba por afetar a proviso do exerccio corrente e de cada um dos exerccios financeiros vindouros, os quais sero baseados nessas novas estimativas. Em todos os casos, o efeito da mudana relacionada com o perodo atual reconhecido como receita ou despesa no exerccio atual. Nas situaes em que ocorrer esse efeito em perodos vindouros, ele ser reconhecido como receita ou despesa em exerccios vindouros.

Retificao de erros
Durante o processo de registro das operaes empresariais que afetem a estrutura financeira das empresas, possvel que ocorram erros, estes intencionais ou no, sendo os primeiros, em verdade, considerados como fraudes. Esses erros, quando identificados em perodos posteriores, denotam que o registro, a avaliao, a apresentao ou a divulgao dos elementos que compem as demonstraes contbeis no reflitam a realidade patrimonial, no estando em total conformidade com as normas pertinentes. Dessa forma, erros que possuam materialidade e que tenham sido registrados em perodos passados, devem ser corrigidos nas informaes para que mantenham seus efeitos comparativos. Isso deve ocorrer mesmo com os erros imateriais, tambm considerados como fraudes, os quais tenham sido cometidos intencionalmente, com o objetivo especfico de alterar a apresentao patrimonial da empresa. Nesse sentido, a norma internacional acaba por ter uma maior exigncia quanto retratao dos atos considerados como intencionais, pois estes devem ser corrigidos mesmo quando forem considerados como imateriais.
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A materialidade est sempre relacionada ao tamanho e estrutura de cada empresa. Como forma de exemplificar, uma perda considerada grande, ou seja, possuindo materialidade em uma empresa de porte pequeno pode ser considerada, tendo o mesmo montante financeiro, imaterial se for aplicada a uma empresa de estrutura maior. O pronunciamento CPC 23 ainda estabelece que erros com materialidade de exerccios passados devem ser corrigidos, de maneira retrospectiva, no primeiro conjunto de demonstraes contbeis confeccionado aps a descoberta do erro, sendo consideradas duas situaes citadas por Iudcibus et al. (2010, p. 472):
1) por reapresentao dos valores comparativos para o perodo anterior apresentado em que tenha ocorrido o erro; ou 2) se o erro ocorreu antes do perodo anterior mais antigo apresentado, da reapresentao dos saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do patrimnio lquido para o perodo anterior mais antigo apresentado.

O respectivo efeito do erro referente a um ou mais exerccios passados deve ser retirado quando da determinao do lucro ou do prejuzo do exerccio em que o erro foi descoberto.

IAS 27 Demonstraes contbeis da controladora


De maneira complementar aos aspectos legais que definem as empresas controladas por outra empresa, denominada controladora, devem ser observados os aspectos concernentes s normas internacionais, adaptados para a realidade brasileira por meio do pronunciamento CPC 36. Seguindo esse dispositivo legal, o controle pode ser definido como o poder para direcionar as polticas financeiras e operacionais de uma empresa de forma a obter os benefcios das suas atividades. possvel se compreender que o conceito de controle est inserido na definio legal de controladora vigente no Brasil. Sendo assim, a empresa que tem uma ou mais empresas controladas chamada de controladora e a empresa que controlada por essa empresa torna-se sua controlada. Essa definio abrange todo e qualquer tipo de empresa, sejam estas sociedades empresariais formais, associaes, entidades sem fins lucrativos e as empresas formadas como sociedades annimas ou sociedades limitadas.
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Nos casos em que a controladora tenha, de maneira direta ou indireta, mais da metade do poder de voto de outra sociedade, subentendido que exista o controle. No entanto, podem existir outras formas de controle, no sendo caracterizadas exatamente por maioria no poder de voto:  poder sobre mais da metade dos direitos de voto exercido a partir de acordo previamente firmado com outro investidor ou conjunto de investidores;  poder para exercer o governo das polticas financeiras e operacionais de uma empresa, seguindo especificaes estatutrias ou decorrente de acordo firmado com um acionista ou conjunto de acionistas;  poder para fazer indicaes ou destituies com relao maioria dos membros do Conselho de Administrao, de membros da diretoria ou de qualquer rgo equivalente, quando esse controle empresarial seja exercido por essa diretoria ou por outro rgo equivalente;  poder para fazer a mobilizao da maioria dos votos em reunies da diretoria ou de rgo administrativo que seja equivalente, quando esse controle empresarial for exercido por essa diretoria ou por esse rgo equivalente. Apenas para ratificar, essas situaes evidenciam que o controle de uma empresa pode ser exercido mesmo que no se tenha propriedade de mais da metade do capital votante dessas empresas, conforme preconiza o artigo 116 da legislao societria, a Lei 6.404/76. Tome-se por base os exemplos que seguem, onde so considerados capitais de empresas formados apenas por aes ordinrias e que no hajam outras evidncias de controle alm dos efetivos direitos de voto decorrentes da propriedade de aes ordinrias. Exemplo 1 A empresa X tem a totalidade de aes com direito a voto da empresa Y. Isso faz com que a empresa Y seja uma subsidiria integral da empresa X e, de maneira adicional, a empresa Y controlada direta da empresa X. Empresa X Empresa Y

100%

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Imaginando que a empresa Y tenha um investimento em uma empresa Z, sendo esse investimento de 80%, por exemplo, a empresa Z tambm ser controlada da empresa X, mas de maneira indireta, quer dizer, por meio da controlada, a empresa Y. Esta controladora direta de Z, tambm chamada de controladora intermediria, e a empresa X denominada controladora indireta ou controladora final. Empresa X Empresa Y Empresa Z

100%

80%

Exemplo 2 Nesta outra situao, imaginemos que a empresa X tenha, de maneira direta, 70% das aes com direito a voto da empresa Y. Dessa forma, Y controlada de X. A empresa X tambm possui, de maneira direta, 20% do capital votante da empresa Z e a empresa Y possui 40% do capital votante da empresa Z. Dessa forma, Z tambm controlada de X, o que significa que nas assembleias de Z, o que predomina a deciso tomada pela empresa X pelo total do poder de voto direto, que de 20% mais o poder de voto de sua controlada Y, que de 40%. Nesse caso, o que importa o conceito de controle e no, necessariamente, de propriedade. Inclusive, considerando apenas o ponto de vista da propriedade, a empresa X possui 20% da empresa Z mais 28% por meio da empresa Y (70% de 40%). Sendo assim, a empresa X possui 48% da empresa Z, mas acaba por control-la com 60% do poder de voto, de acordo com o esquema apresentado a seguir: Empresa X 70% Empresa Y 20% Outros acionistas 40% Empresa Z

40%

Com esses dois exemplos ilustrados, pode-se notar que so dois conceitos distintos a serem analisados, os quais so os percentuais de propriedade

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e os percentuais de controle de cada empresa. Estes podem ser idnticos em alguns casos, como foi a situao de controle e participao direta, mas podem ser diferentes, quando existem participaes indiretas. Outro conceito que merece destaque o de direito de voto potencial, que est relacionado a qualquer valor mobilirio que tenha o exerccio ou converso como uma permisso de voto adicional, isso reduzindo ou no o poder de votos de outros agentes. Essas situaes s so consideradas com direitos exercveis ou conversveis, independentemente da inteno ou da capacidade financeira que cada parte tenha de exercer ou converter tais direitos. Esses preceitos esto em concordncia com o pronunciamento CPC 36.

IAS 28 Investimentos em associadas e em controladas


Considerando o pronunciamento tcnico em vigncia no Brasil, o CPC 18, o qual derivou do IAS 28, que trata de investimentos em empresas coligadas, deve sempre considerar a influncia significativa sobre a empresa investida. Nesse caso, a regra que seja aplicada a equivalncia patrimonial na avaliao de tais investimentos, mas essa influncia significativa no quer dizer que se tenha o controle das empresas consideradas investidas. Se for considerado o conjunto de aspectos ligados ao pronunciamento tcnico CPC 18 que indique a influncia significativa de investimentos e que exigem a aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, vrias so as situaes a serem analisadas, as quais sero vistas na sequncia com mais detalhes. O referido pronunciamento define a influncia significativa como o poder de participar nas decises financeiras e operacionais de uma entidade, sem controlar de forma individual ou conjunta essas polticas. Quando feita a comparao do CPC 18 com os dispositivos da legislao societria (Lei 6.404/76), h uma diferena na participao mantida pelo investidor. O pronunciamento tcnico deixa explcito que a participao mantida pelo investidor pode ser de forma direta ou indireta, feita pelas controladas, e ainda que, no caso de o investidor possuir direta ou indiretamente menos de 20% do poder de voto da investida, ou seja, menos de 20% das

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aes ordinrias, de se presumir que ele no tenha a influncia significativa. Apenas ela pode ser considerada como significativa se puder ser comprovada de maneira clara e direta. De maneira direta, porm no a esgotar o assunto, o pronunciamento tcnico CPC 18 deixa claro algumas situaes indicativas da ocorrncia de influncia significativa:  possuir representao no Conselho de Administrao ou na diretoria da investida;  possuir participao nos processos de elaborao de polticas, inclusive em decises sobre dividendos e outras distribuies;  possuir operaes materiais entre o investidor e a investida;  ocorrer intercmbio de diretores ou gerentes;  acontecer o provimento de informao tcnica essencial. O pronunciamento tcnico CPC 18 ainda se refere influncia significativa de forma direta quando considera o direito de voto potencial. Segundo este pronunciamento, uma empresa pode possuir valores mobilirios que sejam conversveis em aes que possuam direito a voto, os quais podem ser citados os bnus de subscrio, as opes de compra de aes, as debntures e quaisquer outros instrumentos de capital ou de dvida conversveis em aes com poder de voto. Estes, se forem exercidos ou convertidos, do empresa detentora o poder de voto adicional ou reduzem o poder de voto de outras partes quando se referirem a polticas financeiras e operacionais de outras empresas. Com essa situao apresentada, as empresas devem avaliar a existncia e o efeito dos direitos de voto potenciais, desde que possam ser exercidos ou convertidos, na avaliao da influncia significativa que uma empresa exerce sobre outra. Seguindo esse conceito adicional, o percentual de participao a ser considerado no momento da anlise da influncia significativa deve ser recalculado, assumindo-se que todas as partes convertam ou exeram os direitos potenciais de voto que possuam, independentemente de qualquer inteno ou capacidade financeira das partes para exerc-los ou convert-los, tudo isso explicitamente evidenciado pelo pronunciamento CPC 18.
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Exemplificando essa situao para facilitar a compreenso, examine-se a situao simulada em que uma empresa, denominada empresa X, possua uma participao direta de 10% no capital votante de outra empresa, denominada empresa Y, alm de possuir opes de compra de ao que, na data de anlise, so perfeitamente exercveis, as quais permitiro empresa X a obteno adicional de mais de 15% de participao no capital votante da empresa Y. Tomando essas evidncias como base, pode-se concluir que a empresa X, depois de anlise realizada por seus administradores, j possui influncia significativa sobre as polticas financeiras e operacionais da empresa Y, passando a considerar esta ltima como uma empresa coligada. Nesse caso, o pronunciamento tcnico pode ser aplicado, fazendo com que esse investimento seja avaliado por meio da utilizao da equivalncia patrimonial. No entanto, no se pode esquecer que esse pronunciamento no pode ser aplicado aos investimentos em coligadas que sejam mantidos por organizaes de capital de risco, ou seja, as empresas de investimento, os fundos mtuos, os fundos de investimento, os fundos de seguros vinculados a investimentos e por entidades ou agentes fiducirios, alm de no se aplicar aos investimentos que sejam destinados negociao futura, incluindo aqueles que estavam classificados como em coligadas, mas que sejam colocados para venda. Aqui, fica caracterizada a descontinuidade do investimento, descartando a possibilidade de avaliao por meio da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial. De maneira mais especfica, o pronunciamento tcnico CPC 18 estabelece que um investidor no pode aplicar o mtodo de equivalncia patrimonial nas seguintes situaes:  quando ele possuir investimentos adicionais em controladas e estiver dispensado de apresentar as demonstraes consolidadas, seguindo os dispositivos estabelecidos pelo pronunciamento tcnico CPC 36, o qual trata sobre as demonstraes consolidadas;  quando o investidor, que no uma empresa aberta, mas controlada por outra empresa, a qual em conjunto com os demais acionistas, no fazem objees quanto no aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, bem como a entidade controladora final ou intermediria do investidor disponibiliza ao pblico suas demonstraes consolidadas em conformidade com os pronunciamentos do CPC;  quando o investidor ou a empresa investidora perder a influncia significativa sobre a empresa coligada.
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Deve ser enfatizado que apenas as empresas que no possuam ttulos patrimoniais ou de dvida negociados em bolsa de valores ou em mercado de balco e nem esteja em processo de registro para essa finalidade que poderiam pedir a seus acionistas para que no fosse aplicada a equivalncia patrimonial.

Anlise do mtodo da equivalncia patrimonial


Em sua essncia, o mtodo da equivalncia patrimonial tem relao com algo que seja parte do patrimnio lquido da empresa investida. Seguindo os ditames do pronunciamento tcnico CPC 18, o mtodo de equivalncia patrimonial aquele em que a contabilizao ocorre por meio do reconhecimento do custo e, posteriormente, sofrendo ajustes pelo reconhecimento da parte do investidor nas alteraes dos ativos lquidos da empresa investida. Esse pronunciamento tcnico tambm deixa claro que o resultado do perodo do investidor deve incluir a parte que cabida a ele pelos resultados gerados na empresa investida. Dessa forma, o valor do investimento pode ser determinado pela aplicao do valor percentual de participao no capital da empresa investida. A respectiva contabilizao de qualquer variao patrimonial depender da natureza da mutao patrimonial ocorrida. Para ilustrar a equivalncia patrimonial de maneira prtica, porm hipottica, tomam-se como referncia os dados de cinco empresas e que uma empresa, chamada Investidora, realizou investimentos nas empresas X, Y, Z e W. Os dados so informados no quadro que segue:
Lucro Lquido Apurado
Empresa X Empresa Y Empresa Z Empresa W Total 958.773 1.402.928 (172.150) 138.698

% de Participao no Capital
15% 25% 40% 90%

Equivalncia Patrimonial
143.816 350.732 (68.860) 124.828 550.516

Valor Contbil Inicial


250.000 820.000 640.000 380.000 2.090.000

Valor Contbil Final


393.816 1.170.732 571.140 504.828 2.640.516

Esse exemplo apenas tem o objetivo de ilustrar a forma de raciocnio a ser utilizada no mtodo de equivalncia patrimonial. De toda forma, a aplicao comea no momento do reconhecimento inicial de uma participao em empresa coligada, controlada ou controlada em conjunto, esta ltima denominada joint venture.
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Quando aplicada a equivalncia patrimonial, tanto o resultado obtido quanto o patrimnio lquido da empresa controladora j realiza a incorporao dos resultados obtidos pela empresa controlada, assim como qualquer mutao que tenha ocorrido no patrimnio lquido.

IAS 31 Investimento em empreendimentos conjuntos (joint venture)


Atualmente, muitas so as formas de se deter participao em empresas diversas, conforme o que foi visto no tpico anterior. Entre essas formas de investimento, as entidades controladas em conjunto tm se apresentado como uma nova tendncia, no somente no Brasil, mas em todo o mundo, em investimentos realizados em empreendimentos conjuntos, vindo da expresso inglesa joint venture. Ela acaba por ser uma alternativa de se realizar acumulao de capital para a manuteno ou expanso de atividades econmicas. Tambm pode ser utilizada na soma de atributos a um negcio em criao, mas que seja detido por vrios acionistas distintos, assim como tecnologia, capacidade gerencial ou mercadolgica, rede de distribuio etc. Para atestar a viabilidade dessa nova tendncia de investimento, ela tambm serve para dividir os riscos que um negcio possua. Quando se trata da realidade nacional, pode ser citado o surgimento de sociedades derivadas de processos de privatizaes, especificamente na concesso de servios pblicos, em que o mnimo de duas empresas se juntam para, com a unio de esforos ou recursos, desenvolver em conjunto uma atividade empresarial. Esse controle compartilhado se origina da aquisio (ou da formao) de uma empresa por dois ou mais criadores, sendo que nenhum desses exerce o controle da empresa, caracterizada como uma joint venture. Esse controle exercido de maneira conjunta pelos empresrios depende de um consenso entre os empresrios que compartilham o controle. Tal partilha , normalmente, estabelecida no estatuto ou no contrato social ou, ainda, em documentos assinados com esse fim especfico.

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Considerando essa situao, as participaes societrias podem ser diferentes na entidade que controlada em conjunto. Como exemplo, podem ser duas empresas controladoras, uma com 40% e outra com 60% e, ainda dessa forma, o controle exercido na empresa controlada pode ser exercido de maneira compartilhada. Esse dispositivo deve estar definido no estatuto ou por meio de acordo firmado entre esses acionistas, estabelecendo que as decises consensuais entre as partes devem ser tomadas para que as polticas financeiras e operacionais das empresa sejam efetivamente tomadas em conjunto. Ainda considerando a normatizao nacional, at o ano de 1996, no havia nenhum dispositivo normatizador no Brasil que tratasse diretamente sobre joint ventures. A correta contabilizao era utilizada de acordo com os preceitos de registro de eventos concernentes a investimentos em coligadas ou controladas, a depender da participao do investidor. Para regular especificamente essas operaes, a CVM editou e publicou alguns pontos dentro da Instruo CVM 247/96, j possuindo predisposio e adaptao s normas internacionais de contabilidade, passando a exigir procedimentos adicionais mais direcionados em relao aos investimentos em sociedades controladas em conjunto que fossem mantidos por companhias de capital aberto. Em linhas gerais, passou a exigir a consolidao proporcional e que, com o advento da criao do CPC, passou a ser regido pelo pronunciamento CPC 19, o qual tratava especificamente sobre as participaes em empreendimentos conjuntos. Uma joint venture pode ser constituda na forma de pessoa jurdica por aes ou por quotas de participao. Entretanto, pode haver a ocorrncia de empreendimentos realizados em conjunto com personalidade distinta de uma sociedade annima ou sociedade limitada. Por regra geral, a entidade controlada em conjunto mantm os registros contbeis da mesma maneira que uma empresa sem as mesmas caractersticas. J os recursos aplicados pelos investidores e proprietrios nas empresas controladas em conjunto devem ser reconhecidos nas demonstraes individuais como um investimento comum, da mesma maneira que os outros investimentos realizados em outras sociedades. Ilustrando essa situao, quando duas empresas combinam as atividades em uma linha especfica de negcio a partir da formao de uma empresa distinta, sendo que esta deve ser controlada em conjunto pelas duas empresas instituidoras, trata-se de uma empresa controlada em conjunto.
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No se pode apenas tomar como referncia os aspectos concernentes legislao societria para analisar os investimentos em joint ventures. Devem ser considerados todos os dispositivos do pronunciamento tcnico CPC 19 (CPC, 2011), o qual estabelece que
controle conjunto o compartilhamento do controle, contratualmente estabelecido, sobre uma atividade econmica e que existe somente quando as decises estratgicas, financeiras e operacionais relativas atividade exigirem o consenso unnime das partes que compartilham o controle (os empreendedores).

Esse mesmo pronunciamento define empreendedor como sendo um dos participantes em determinado empreendimento conjunto que detm o controle compartilhado sobre esse empreendimento. O pronunciamento tcnico ainda estabelece que, para que seja exercido o controle conjunto, no existe a exigncia de criao de uma empresa formal, definida por uma pessoa jurdica distinta, para a execuo da atividade econmica realizada de maneira conjunta. O texto do pronunciamento tcnico CPC 19 deixa isso claro quando estabelece, de maneira direta, que um empreendimento em conjunto um acordo contratual em que duas ou mais partes se comprometem na realizao de uma atividade econmica que est sujeita ao controle conjunto. Tais empreendimentos podem assumir diferentes formas e estruturas, sendo as estabelecidas pelo pronunciamento tcnico como operaes controladas em conjunto, ativos controlados em conjunto e empresas controladas em conjunto. Quando se trata de operaes e ativos controlados em conjunto, por se tratarem de empreendimentos que no necessitam da constituio de uma nova empresa, cada empreendedor deve reconhecer em suas demonstraes contbeis os ativos sob seu controle, incluindo a parte nos ativos que so controlados em conjunto, os passivos incorridos, incluindo a parte que couber por passivos assumidos em conjunto, assim como as despesas, incluindo as incorridas em conjunto e a parte das receitas geradas pela empresa. J no caso de uma empresa controlada em conjunto, esta mantm os seus prprios registros, uma vez que esta possui ativos, passivos, despesas e receitas, alm de assumir obrigaes contratuais com o objetivo de levantar fundos para o efetivo financiamento das atividades principais.

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Dessa forma, a entidade que controlada em conjunto mantm os prprios registros contbeis e, consequentemente, elabora as suas prprias demonstraes contbeis. Considerando os empreendedores que aportam capital na empresa controlada em conjunto, eles devem reconhecer esses aportes nas prprias demonstraes contbeis na forma de investimentos realizados em empresas controladas em conjunto, chamadas de joint ventures. Ainda utilizando os acordos contratuais a que a atividade suscetvel, possvel que seja estabelecido que um dos empreendedores seja o operador ou o gestor do empreendimento em conjunto. E enquanto o gestor principal estiver no cumprimento dessa autoridade delegada, ele no controla o empreendimento necessariamente. Entretanto, se ele passa a ditar as polticas financeiras e operacionais das atividades principais dessas empresas, ento, ele ir ser o controlador do empreendimento, passando a caracterizar a empresa como sua controlada, e no mais como uma empresa controlada em conjunto. O pronunciamento tcnico CPC 19 exige a consolidao proporcional como o procedimento apropriado para as entidades controladas em conjunto e, de maneira distinta do que estabelece o pronunciamento internacional IAS 31 (a norma internacional correspondente em vigor), no permite alternativamente que o empreendedor reconhea a sua participao em uma entidade controlada em conjunto apenas por meio da utilizao do mtodo de equivalncia patrimonial. Isso quer dizer que o balano individual aplica-se equivalncia patrimonial no caso brasileiro, mas torna-se obrigatria a apresentao, de maneira adicional, do Balano Patrimonial consolidado de maneira proporcional. Esse pronunciamento vigente no Brasil no se aplica aos investimentos que so mantidos por organizaes tidas como de capital de risco, que so as empresas de investimento, aos fundos mtuos, aos fundos de investimento, aos fundos de seguros vinculados a investimentos e por entidades ou agentes fiducirios2, desde que no momento do reconhecimento inicial, tal investimento tenha sido classificado como mantido para negociao ou, por fim, designado pelo valor justo por meio do resultado, tudo isso seguindo os critrios estabelecidos pelo pronunciamento tcnico CPC 38.

O agente fiducirio um agente envolvido na emisso de ttulos, possuindo o encargo de garantir que o emitente cumpra com todas as clusulas contratuais estabelecidas.

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Ampliando seus conhecimentos

IAS 27 Demonstraes financeiras consolidadas e separadas


(SANTOS, 2011)

Esta IAS trata da forma da obrigatoriedade de apresentao de demonstraes financeiras consolidadas. No Brasil a legislao tem convergido lentamente nos ltimos anos para um encontro com as normas internacionais de contabilidade, uma das diferenas, entre outras menores, que a legislao brasileira prev que a consolidao deve ser feita somente quando existir participao societria. J a norma internacional determina que precisa haver apenas controle financeiro e operacional para determinar a obrigao de consolidar resultados. A norma deve ser aplicada na preparao e apresentao de demonstraes financeiras consolidadas de um grupo de entidades sob controle de uma matriz. A norma tambm deve ser usada na contabilizao de investimentos em subsidirias, entidades conjuntamente controladas e associadas quando uma entidade optar por apresentar uma demonstrao em separado ou esta situao for exigida pela legislao do local onde se encontra. A norma d algumas definies que devem ser fixadas: a) controle: o poder de gerir polticas financeiras e operacionais de outra empresa; b) demonstraes financeiras consolidadas so as demonstraes financeiras de um grupo apresentadas como as de uma nica entidade econmica; c) mtodo do custo um mtodo de contabilizao de um investimento onde o mesmo reconhecido pelo custo de sua aquisio. Uma empresa no precisa apresentar demonstraes financeiras consolidadas quando: a) a empresa for ela prpria uma subsidiria totalmente controlada e seus proprietrios que tenham direito a voto sejam informados que a empresa controladora no apresenta demonstraes consolidadas e no se opem a isso; b) os instrumentos de dvida ou de capital prprio no forem negociados em bolsa de valores; c) a empresa no tiver manifestado interesse em depositar ou tiver depositado suas demonstraes em bolsa de valores; d) a matriz final (agregadora) produzir demonstraes consolidadas que cumprem o disposto nas normas internacionais de contabilidade.
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A norma cita que se deve levar em considerao para determinar se existe controle: a) poder sobre mais de metade de votos em virtude de acordo com outros investidores; b) poder para gerir polticas financeiras e operacionais; c) poder para nomear ou destituir a maioria dos membros do conselho de direo; d) poder para apresentar a maioria dos votos em reunies do conselho de direo. Uma subsidiria no deve ser excluda da consolidao pelo fato de ter atividade diferenciada do grupo, essa questo deve ser tratada pela IAS 14. Para promover a consolidao das demonstraes, uma entidade deve seguir os seguintes passos: a) so eliminadas as quantias escrituradas do investimento da matriz em cada subsidiria; b) devem ser identificados os interesses minoritrios nos resultados da subsidiria; c) os interesses minoritrios devem ser apresentados em separado da seguinte forma: c1) na quantia desses interesses data da concentrao original, c2) na parte minoritria das alteraes no capital prprio. Os saldos, transaes, rendimentos e gastos intergrupo devem ser eliminados. As demonstraes financeiras devem ser preparadas com a mesma data-base. Caso essas datas divirjam, devem ser feitos ajustes ou deve ser mensurado o efeito de possveis diferenas e as mesmas devem ser divulgadas, de qualquer forma a norma fixa como em trs meses a diferena aceitvel entre as datas das demonstraes. A quantia escriturada do investimento data em que a entidade deixar de ser uma subsidiria deve ser considerada como custo (IAS 39), os interesses minoritrios devem constar em separado dentro da demonstrao de capital prprio. As seguintes informaes devem ser divulgadas quando da apresentao das demonstraes consolidadas: a) a natureza da relao entre a controladora e sua subsidiria quando a matriz no possuir mais de 50% de poder de voto; b) as razes pelas quais a entidade, mesmo tendo 50% do poder de voto, no se constitui controladora; c) a data do relato das demonstraes quando as demonstraes tiverem datas-base diferentes e as razes para o acontecimento; d) a natureza de qualquer impedimento que a subsidiria tenha para remeter lucros e dividendos para a controlada ou mesmo honre emprstimos ou adiantamentos.

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Os pronunciamentos IAS 8, IAS 27, IAS 28 e IAS 31

Se a entidade gozar da iseno j prevista na norma e um investidor preparar demonstraes financeiras em separado, essa empresa deve divulgar: a) o fato de que as demonstraes so demonstraes financeiras em separado e as razes pelas quais se optou pela iseno; b) uma listagem dos investimentos significativos em subsidirias; c) uma descrio dos mtodos utilizados para contabilizar os investimentos e citar que as mesmas esto preparadas de acordo com o previstos na IAS 28 e 31.

Atividades de aplicao
1. O que o pronunciamento tcnico IAS 8 estabelece como regra para as mudanas de polticas contbeis? 2. Quando ocorrem mudanas nas estimativas contbeis, que estrutura patrimonial deve ser alterada? 3. O que vem a ser o voto potencial? 4. Qual o conceito de joint venture? 5. Como devem ser registrados os investimentos realizados em uma empresa que possua o controle conjunto?

Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avanada. So Paulo: Atlas, 1997. CPC. Comit dos Pronunciamentos Contbeis. Disponvel em: <www.cpc.org. br/index.php>. Acesso em: 18 jul. 2011. LEMES, Sirlei; CARVALHO, L. Nelson. Contabilidade Internacional para Graduao: texto, estudos de casos e questes de mltipla escolha. So Paulo: Atlas, 2010. IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de Contabilidade Societria: aplicvel a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2010. NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. So Paulo: Atlas, 2008.
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Os pronunciamentos IAS 8, IAS 27, IAS 28 e IAS 31

PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avanada. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2001. REIS, Arnaldo; MARION, Jos Carlos. Contabilidade Avanada: para cursos de graduao e concursos pblicos. So Paulo: Saraiva, 2006. SANTOS, Marcos Cesar. IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas. Publicado em: 2011. Disponivel em: <www.netlegis.com.br/indexRC. jsp?arquivo=/detalhesDestaques.jsp?cod=21844>. Acesso em: 7 jul. 2011. SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade Internacional Avanada. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.

Gabarito
1. Este pronunciamento estabelece que essas mudanas devem ser obrigatoriamente divulgadas sociedade. 2. Elas devem ser sempre refletidas no resultado do exerccio, no alterando nenhum perodo passado. 3. Voto potencial qualquer valor mobilirio que tenha o exerccio ou converso como uma permisso de voto adicional, isto reduzindo ou no o poder de votos de outros agentes. 4. uma alternativa de se realizar acumulao de capital para a manuteno ou expanso de atividades econmicas por meio do controle conjunto das atividades empresariais. 5. Os recursos aplicados pelos investidores e proprietrios nas empresas controladas em conjunto devem ser reconhecidos nas demonstraes individuais como um investimento comum, da mesma maneira que os outros investimentos realizados em outras sociedades.

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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

IFRS 3 Combinaes de negcios


A normatizao brasileira estabelece a legislao societria (Lei 6.404/76) e as demais regulamentaes estabelecidas pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) como marcos regulatrios das operaes de combinao de negcios. Com relao aos aspectos contbeis, existe o pronunciamento tcnico publicado pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) denominado CPC 15, o qual estabelece os detalhes acerca da combinao de negcios, tendo como referncia o pronunciamento internacional IFRS 3. O pronunciamento tcnico CPC 15 conceitua combinao de negcios como uma operao ou outro evento por meio do qual um adquirente obtm o controle de um ou mais negcios, independentemente da forma jurdica da operao. Essa expresso, seguindo os ditames do pronunciamento supracitado, abrange tambm as fuses que se do entre partes independentes, inclusive as conhecidas por true mergers ou merger or equals, conhecida como fuso entre iguais. Nessas situaes, a obteno do controle de um ou mais negcios pode ocorrer por diversas formas distintas, como a aquisio de um conjunto de ativos lquidos de outra empresa que constituem um negcio, aquisio de aes em quantidade suficiente para a obteno do controle de outra sociedade, entre outras. tido como combinao de negcios o negcio de aquisio de ativos ou participao em uma entidade, no sendo considerado o processo jurdico de incorporao, de fuso ou de ciso. Em termos prticos, o pronunciamento tcnico CPC 15 se relaciona com a aquisio do negcio, no tendo a preocupao direta estabelecida com os detalhes jurdicos do processo. Sendo assim, possui o controle do negcio como caracterstica principal.
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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

Quando se fala em operaes de combinaes de negcios, se for posto como hiptese uma incorporao de uma empresa que j est sob controle da incorporadora, no se fala de combinao de negcios, pois essa uma operao em que no h a transferncia de controle. Apenas ocorre se as empresas forem economicamente independentes uma da outra. Complementarmente, pode ser considerado como combinao de negcios, mesmo em uma situao de incorporao, quando nos aspectos contbeis ocorrer a transferncia do controle de um ou mais negcios existentes. Por fim, as operaes similares combinao de negcios entre empresas sob controle comum tambm so tratadas pelo pronunciamento tcnico CPC 15. No entanto, o conhecimento dos aspectos legais e societrios se faz fundamental para a sequncia e interpretao do tema ora abordado.

Pontos legais e societrios da combinao de negcios


Quando se trata de aspectos legais e societrios, existem algumas situaes conceituais que devem ser analisadas. Elas so a incorporao, a fuso, a ciso, a alienao de controle e a aquisio de controle. A incorporao, segundo o artigo 227 da legislao societria, a operao pela qual uma ou mais empresas so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. Isso significa dizer que, se ocorrer essa situao, a empresa incorporada (aquela que possui todo o patrimnio transferido para a incorporadora) obrigatoriamente extinta, desaparecendo por completo aps o processo da incorporao. J a fuso, segundo o disposto no artigo 228 da mesma lei, conceituada como a operao pela qual se unem duas ou mais empresas para formar sociedade nova, a qual lhes suceder em todos os direitos e obrigaes. Nessa situao, duas so as empresas que deixam de existir, tambm chamadas de empresas fundidas ou fusionadas. O processo de ciso um pouco diferente dos dois processos analisados nos pargrafos anteriores. De acordo com o artigo 229 da legislao societria, a ciso a operao pela qual uma empresa transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais empresas, constitudas especificamente para
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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

esse fim ou j existentes, extinguindo-se a empresa cindida (dividida), no caso de haver verso total do patrimnio e dividindo-se o capital da empresa cindida, para os casos de ciso parcial. Naturalmente, essas so explicaes muito singelas sobre os conceitos de reorganizao societria, simplificadas para atender aos objetivos deste estudo mais especificamente. Outro conceito denotado pelo pargrafo 1. do artigo 254-A da legislao societria se relaciona alienao de controle. Esse dispositivo legal define
1.o Entende-se como alienao controle a transferncia, de forma direta ou indireta, de aes integrantes do bloco de controle, de aes vinculadas a acordos de acionistas e de valores mobilirios conversveis em aes com direito a voto, cesso de direitos de subscrio de aes e de outros ttulos ou direitos relativos a valores mobilirios conversveis em aes que venham a resultar na alienao de controle acionrio da sociedade.

Ateno especial deve ser dada para as situaes mais especficas de alienao de controle, tratando sobre as companhias abertas. Nessas situaes, existe a necessidade de o novo controlador oferecer aos acionistas no controladores a chance de realizarem a venda de suas aes com direito a voto. A aquisio de controle, atentando-se exclusivamente ao foco jurdico, se difere da alienao de controle. Em caso de ocorrncia de alienao, existe inicialmente um controlador efetivo, o qual vende o controle para um comprador. J na aquisio, pode ocorrer de o adquirente obter o controle por meio de compra, por exemplo, de aes de um conjunto de investidores sem que, entre estes, existisse qualquer investidor ou conjunto determinado de investidores que detivesse o controle. Alterando o ponto focal para os aspectos societrios, uma caracterstica da incorporao o fato de que, uma vez aprovados pela assembleia geral da empresa incorporadora o laudo de avaliao e a prpria incorporao, a empresa incorporada deve ser extinta. Quando se trata de uma operao de fuso, aps as respectivas aprovaes em assembleia, todas as empresas fusionadas ou fundidas devero ser extintas, haja vista que os componentes patrimoniais dela so absorvidos, durante o processo, pela nova empresa, a sucessora. Finalmente na ciso, como a parcela do patrimnio ser transferida para uma ou mais empresas, criadas para esse fim ou previamente existentes, apenas haver a extino da empresa cindida quando houver a verso de
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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

todo o seu patrimnio. Para os casos de verso parcial, o patrimnio ser dividido, diminudo, e a empresa continuar com suas operaes.

Pontos contbeis da combinao de negcios


O dispositivo legal que define os aspectos contbeis da combinao de negcios na contabilidade internacional o pronunciamento IFRS 3, publicado de acordo com a realidade brasileira como CPC 15 e, de maneira adicional, aprovado pela Deliberao CVM 580 de 2009. Em linhas gerais, a combinao de negcios se apresenta como uma operao ou outro evento por meio do qual uma empresa, chamada e adquirente, obtm o controle de um ou mais negcios previamente existentes. Isso est apresentado no apndice A do pronunciamento tcnico CPC 15. Esse pronunciamento tambm estabelece algumas exigncias formais para o adquirente, padronizando a forma de reconhecimento e mensurao, nas demonstraes contbeis da empresa adquirente, dos ativos identificveis adquiridos, dos passivos assumidos e das participaes societrias de no acionistas no controladores na empresa adquirida. Tambm define a forma como a empresa adquirente procede com relao ao gio por expectativa de rentabilidade futura, definido como goodwill, da combinao de negcios ou o ganho proveniente de uma compra vantajosa. Por fim, define como a empresa adquirente deve proceder com relao determinao das informaes que devem ser divulgadas para possibilitar que os usurios das demonstraes contbeis possam avaliar a natureza e os efeitos financeiros da combinao de negcios. Para tanto, o pronunciamento tcnico CPC 15 tambm definiu alguns dos conceitos j apresentados anteriormente, entre eles:  adquirida o negcio ou negcios cujo controle seja obtido pelo adquirente por meio de combinao de negcios;  adquirente a empresa que obtm o controle da empresa adquirida,  negcio um conjunto integrado de atividades e de ativos, capaz de ser conduzido e gerenciado para gerar retorno, seja por dividendos, reduo de custos ou outros benefcios financeiros, diretamente a seus investidores ou outros proprietrios, membros ou participantes.
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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

 proprietrio o termo utilizado pelo pronunciamento tcnico CPC 15 tanto para incluir os detentores de participao societria em uma empresa quanto os proprietrios, membros ou participantes de uma entidade de mtuo. Segundo esse pronunciamento, uma entidade de mtuo definida como uma entidade, exceto aquela cuja propriedade integral de um investidor, que gera distribuio de resultados, custos baixos ou outros benefcios econmicos diretamente para seus proprietrios, membros ou participantes, tal como uma empresa de seguros mtuos, associao ou uma cooperativa. Ainda segundo o pronunciamento tcnico CPC 15, uma combinao de negcios um evento relevante que chega ao ponto de alterar a base de avaliao dos ativos e dos passivos das empresas ou negcios adquiridos em uma combinao de negcios. Dessa forma, alm da obteno do controle, uma operao de combinao de negcios pode ser caracterizada apenas se os ativos lquidos adquiridos constiturem um negcio, conforme estabelece o pronunciamento tcnico. Quando se trata da obteno de controle de um ou mais negcios, essa situao pode ocorrer de muitas formas, conforme destaca Iudcibus et al. (2010):  pela transferncia de dinheiro, equivalentes de caixa ou outros ativos, incluindo os ativos lquidos que se constituam em um negcio;  pela obteno de passivos;  pela emisso de instrumentos de participao societria;  pela combinao de mais de um dos tipos de contraprestao relacionados nos itens anteriores. De maneira adicional, tambm possvel ser obtido o controle de um negcio sem que seja transferida qualquer contraprestao ou remunerao em troca desse controle. Essas situaes esto previstas no item 43 do pronunciamento tcnico CPC 15 e especificadas na sequncia:  quando a adquirida recompra um nmero especfico de suas prprias aes de forma que um investidor, caracterizado como adquirente, acaba obtendo o controle sobre ela, desde que o exerccio do poder de controle no seja transitrio;
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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

 quando da perda de efeito do direito de veto de acionistas no controladores, que antes impedia o adquirente de controlar a empresa adquirida;  quando o adquirente e a adquirida combinam os negcios por meio de arranjos puramente contratuais. A empresa adquirente no efetua nenhuma contraprestao em troca do controle da empresa adquirida e tambm no detm nenhuma participao societria na empresa adquirida, nem antes nem depois da combinao. Aspectos adicionais devem ser analisados. Um deles ess relacionado efetiva caracterizao como uma combinao de negcios. Alm da questo do controle, o conjunto de ativos lquidos, ou seja, o conjunto de ativos identificados e de passivos adquiridos, deve constituir um negcio seguindo as disposies estabelecidas pelo pronunciamento tcnico CPC 15. Ainda seguindo o estabelecido por este pronunciamento, um negcio definido como um conjunto integrado de atividades e ativos e esse negcio deve ser passvel de ser conduzido e gerenciado para gerar um retorno diretamente para os seus investidores ou outros proprietrios. De certa forma, muito comum os negcios possurem passivos, mas no um requisito essencial para ser considerado um negcio, segundo o pronunciamento tcnico CPC 15.

Combinao de negcios envolvendo controle comum


Os processos de reorganizao societria, no Brasil, no perodo que antecedeu a convergncia de normas internacionais, no envolviam obrigatoriamente a utilizao de valores de mercado, tais como os procedimentos contbeis estabelecidos e reconhecidos internacionalmente por meio da norma IFRS 3, a qual trata de combinaes de negcios. Mesmo quando ocorria a mudana de controle, todos os dispositivos nacionais, os quais culminaram com a Instruo CVM 247/96, exigiam a avaliao dos ativos e passivos a seus valores de mercado, mas as empresas, de maneira infeliz, no agiam dessa maneira. Em linhas gerais, s existe uma nova entidade econmica quando do processo de alterao do bloco de controle acionrio, com alterao do controlador, envolvendo arranjos negociados entre partes independentes.
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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

Isso fica muito fcil de ser percebido quando so analisadas as demonstraes contbeis consolidadas. As aes de incorporar, de fundir ou de cindir de maneira formal empresas em que o controle permanea com a mesma empresa no promove, necessariamente, alterao nas demonstraes contbeis consolidadas. Ademais, podem ser citados os anglo-saxes que trabalham com o conceito de arms length, pelo qual uma transao envolvendo partes independentes, conhecedoras do assunto e dispostas a negociar, considerando uma relao de comutatividade e de no preponderncia, d origem a uma nova base de avaliao para os ativos lquidos adquiridos por uma das partes, que no caso, o novo controlador. No entanto, no existe alterao na base de avaliao do conjunto de ativos lquidos, mesmo que ele constitua um negcio, quando antes e depois da transao, esse conjunto continua sob controle da mesma empresa, independentemente de o percentual de participao ter sido ou no alterado. O pronunciamento tcnico CPC 15 define, em seu item B1, que uma combinao de negcios envolvendo empresas ou negcios sob controle comum uma combinao de negcios em que todas as empresas ou negcios da combinao so controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinao de negcios e desde que esse controle no possua carter transitrio. Tambm, o pronunciamento tcnico CPC 15 estabelece, por meio do seu item B3, que uma empresa pode ser controlada por um indivduo, ou grupo de indivduos agindo em conjunto sob acordo contratual, que no ser obrigado a publicar demonstraes contbeis. Dessa forma, no ser necessrio que as empresas da combinao sejam includas no mesmo conjunto de demonstraes contbeis consolidadas para que uma combinao de negcios venha a ser considerada como envolvendo empresas sob controle comum.

Combinao de negcios entre partes independentes entre si


Quando existe mudana de controle societrio, de acordo com as prticas internacionais, os ativos e os passivos envolvidos devem apresentar uma nova base de avaliao, de forma que possam refletir essa nova realidade econmica consumada, incluindo-se o reconhecimento contbil do goodwill1. Em
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Goodwill a diferena entre o valor pago e o valor justo dos ativos lquidos adquiridos, ou seja, realizado o cotejamento dos ativos lquidos, procurando alocar o valor pago aos ativos. O valor residual, ou o valor no alocado a nenhum ativo chamado de goodwill. Disponvel em: <www. administradores.com. br/informe -se/artigos/ goodwill/26971/>.

Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

linhas gerais, quem adquire o controle de uma empresa compra os ativos e os passivos e, por isso, h uma negociao que deve levar esses ativos e passivos aos valores dessa nova negociao. Aqui no Brasil, essa norma regulamentadora o pronunciamento tcnico CPC 15. Esse pronunciamento deve ser aplicado sempre que alguma operao ou qualquer outro evento resultar na aquisio do controle de um ou mais negcios, desde que o conjunto de ativos lquidos adquiridos atenda definio de negcios, ainda de acordo com o pronunciamento, haja vista que, dessa forma, tal operao se caracteriza como uma combinao de negcios efetivamente. No pode ser esquecido que a aplicao do pronunciamento tcnico CPC 15 est inviabilizada para a formao de uma joint venture2. A normatizao versa sobre os princpios e exigncias em relao aplicao do mtodo de aquisio e tambm determina as informaes que devem ser divulgadas para permitir que os usurios das demonstraes contbeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinao de negcios. Em linhas gerais, essa aplicao relativa ao mtodo de aquisio possui quatro passos a serem seguidos, conforme especificado na sequncia:  identificao do adquirente;  determinao da data de aquisio;  reconhecimento e mensurao dos ativos identificveis adquiridos, dos passivos assumidos e das participaes societrias de acionistas no controladores na empresa adquirida;  reconhecimento e mensurao do gio por rentabilidade futura, o goodwill, ou ganho proveniente de compra vantajosa, que o desgio. Vale ressaltar que o goodwill possui tratamento diferenciado em situaes de combinaes de negcio. Por isso, faz-se necessrio que esse tema seja analisado de acordo com as peculiaridades do que versa especificamente o pronunciamento tcnico CPC 15.

Expresso que vem do ingls e significa unio de empresas. Denomina uma forma de aliana interempresarial com o objetivo de criar um novo negcio, para atuao em mercados conjugados na comercializao de produtos ou na complementao de projetos de desenvolvimento de produtos. Disponvel em: <www.igf.com.br/aprende/glossario/glo_Resp. aspx?id=1742>.

IFRS 1 Adoo inicial das IFRS no Brasil


A sociedade est em constante transformao. Quando se diz sociedade, considera-se a mesma em sentido mais amplo, ou seja, prolonga-se esse conceito para as relaes humanas, sociais, institucionais e empresariais.
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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

No mbito empresarial, especificamente a contabilidade tambm sofre constante evoluo. No uma evoluo em seu cerne, concebido pelo Frei Luca Pacioli no sculo XV, mas uma evoluo em sua estrutura normativa. Considerando o perodo entre os anos de 2000 e 2010, pode ser constatada uma evoluo das prticas contbeis tanto no Brasil quando no mundo. Essas mudanas foram estimuladas pelo uso das normas internacionais de contabilidade, tambm denominado como processo de convergncia para as normas internacionais de contabilidade. Essas normas possuem publicao e divulgao que ocorrem desde o ano de 1973, por meio do extinto International Accounting Standards Committe (IASC), que teve atuao efetiva at o ano de 2001, quando foi extinto e transformado em International Accounting Standards Board (IASB). No perodo em que o IASC existia, tambm algumas normas internacionais j existiam, mas eram muito pouco utilizadas, na prtica, pelas empresas. Quando muito, eram apenas citadas como existentes e denominadas como normas internacionais de contabilidade, mas no eram efetivamente utilizadas com a justificativa de que estas deveriam utilizar as normas vigentes de acordo com as suas polticas nacionais, ou seja, vigente apenas em seus pases. Em determinado momento, mais especificamente a partir do ano de 2005, a Unio Europeia definiu que apenas as empresas dos seus mercados de capitais deveriam adotar, inicialmente, as normas internacionais de contabilidade. Foi nesse momento que surgiu a primeira preocupao com relao s normas de transio a serem adotadas por essas empresas. Obviamente, as normas internacionais j existiam, mas no eram aplicadas. Mas agora que seriam utilizadas, no se tinha a noo exata de como se proceder. Alguma forma de garantir que a migrao para os princpios contbeis internacionais juntos com a alta qualidade da informao contbil deveria ser utilizada. Partindo-se dessa preocupao, foi concebida pelo IASB a primeira norma internacional publicada por esse rgo. Essa norma foi denominada IFRS 1, que versa sobre a adoo, pela primeira vez, dos padres contbeis internacionais, e foi utilizada pelas empresas europeias como referncia em 2005 e, posteriormente, adotada pelas empresas de outros pases que iniciassem a adoo de tais padres, o que inclua o Brasil.
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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

Em termos locais, o CPC editou e publicou o pronunciamento tcnico CPC 37, tratando sobre a adoo inicial das normas internacionais no Brasil, tendo como referncia o pronunciamento internacional IFRS 1. Em linhas gerais, a IFRS 1 uma norma extremamente generalista, pois acaba por se adaptar mudana de princpios contbeis de qualquer pas, procurando versar sobre todas as possveis formas de migrao de padres contbeis. No entanto, no h como se adaptar a diversas especificidades que ocorrem nos pases, por aspectos culturais locais. No Brasil, por exemplo, se comparadas com as normas locais, alguns pontos do pronunciamento internacional IFRS 1 no fazem sentido. Exemplificando, o IFRS 1 trata do goodwill, reduzindo o patrimnio lquido. Esse tipo de tratamento nunca foi adotado no Brasil, como redutor do Patrimnio Lquido, j indicando uma divergncia na aplicao da norma internacional. Como consequncia, de maneira adicional para normatizar a adoo inicial das normas internacionais para as demonstraes consolidadas, a Deliberao CVM 610/2009 e a Resoluo 1.198/2009 aprovaram os pontos do pronunciamento tcnico CPC 43, versando sobre a aplicao inicial dos pronunciamentos tcnicos CPC 15 a CPC 40. Esse pronunciamento tratava, mais especificamente, das regras de transio relativas adoo inicial dos pronunciamentos tcnicos emitidos pelo CPC a partir de 2009 nos registros apenas individuais das empresas. A seguir, sero vistos os aspectos dessas normatizaes, as quais tratam das demonstraes contbeis individuais e consolidadas, tratando dos pronunciamentos tcnicos CPC 37 e CPC 43.

Adoo inicial das normas internacionais


Os preceitos tcnicos definidos pelo CPC 37 tm o objetivo de fazer com que a mudana dos princpios contbeis aplicados para os padres internacionais seja facilitada, possibilitando procedimentos especficos e mais simplificados se comparados com os parmetros a serem seguidos no caso de a empresa j estar adotando as normas internacionais em sua integralidade.

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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

O pronunciamento tcnico CPC 37 se aplica somente s primeiras demonstraes contbeis elaboradas com a utilizao das normas IFRS. Ou seja, uma empresa considera as demonstraes contbeis como as primeiras demonstraes contbeis em IFRS quando:  no perodo anterior, as demonstraes contbeis no adotavam de forma integral todas as normas internacionais emitidas pelo IASB3;  as demonstraes contbeis j eram preparadas segundo as normas publicadas pelo IFRS, mas apenas com utilizao em sua estrutura interna;  o pacote de consolidao enviado para a matriz, segundo as normas do IFRS, no inclua um conjunto completo de demonstraes contbeis de acordo com o pronunciamento internacional IAS 1;  a empresa no apresentava demonstraes contbeis em qualquer perodo anterior. As empresas tambm precisam declarar, de maneira formal, clara e sem ressalvas, que as suas demonstraes contbeis esto sendo apresentadas pela primeira vez seguindo as normas internacionais IFRS. No Brasil, a Instruo CVM 457/2007 exigiu das companhias abertas a elaborao e a publicao de demonstraes contbeis elaboradas de acordo com as normas internacionais a partir do ano de 2010. Excees a essa regra se referem s companhias que se anteciparam a essa data, conforme preconizado pela mesma Instruo. Significa dizer que o pronunciamento CPC 37 aplicado no momento de transio e, na sequncia, no poder mais ser utilizado pelas empresas que j adotem as normas internacionais nas suas demonstraes contbeis consolidadas. Para ilustrar essa situao, esse processo de adoo inicial das normas internacionais ser exemplificado na sequncia, sendo admitido o ano de 2010 como o ano de adoo pela primeira vez das IFRSs.
3 International Accounting Standards Board.

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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

DC apresentadas segundo o BRGAAP*

DC apresentadas segundo o BRGAAP

DC apresentadas segundo o IFRS

30/12/2008 1/1/2009 Data de transio

30/12/2009

30/12/2010

Como apresentar DC em 2010 em IFRS com comparativo de 2009 tambm em IFRS?

Na data de transio, a entidade deve elaborar um Balano de Abertura, ou seja, o ponto de partida para as IFRSs; a partir desse balano de abertura, os registros contbeis de 2009 so referidos segundo as IFRSs, para a apresentao comparativa de 2010. * BRGAAP Normas de contabilidade geralmente aceitas, considerando os ditames nacionais brasileiros.

A figura anterior resume, de forma cronolgica, o processo de adoo inicial das normas internacionais no Brasil. Tomando como base a figura, as demonstraes consolidadas dos perodos de 2008 e 2009 so apresentadas seguindo as normas locais de contabilidade, isto , as aplicadas no Brasil. A partir do ano de 2010, no momento da apresentao da primeira demonstrao consolidada seguindo os ditames das normas internacionais, o pronunciamento tcnico CPC 37 estabelece que a empresa proceda elaborao de um Balano de Abertura nessa data de transio, sendo elaborado, no mnimo, dois anos antes da data de fechamento das primeiras demonstraes contbeis de acordo com as normas internacionais. Assim, necessrio que se retroceda at o primeiro dia do perodo de 2009 para que esse Balano de Abertura seja confeccionado, tendo o exerccio financeiro encerrado em 31 de dezembro do mesmo ano. Isso denota o ponto de partida para a apresentao das informaes contbeis das empresas seguindo os novos princpios contbeis regulamentadores. Na sequncia da elaborao do Balano de Abertura, as empresas devem, ento, refazer as demonstraes contbeis de 2009, pois essas informaes foram apenas apresentadas seguindo os padres locais. Com isso, poder-se- comparar o conjunto de informaes de 2010 com o conjunto de informaes de 2009 tendo uma mesma base de confeco.
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(IUDCIBUS et al., 2010. p. 729.)

Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

A correta verso das normas internacionais a ser utilizada no Balano de Abertura e nos exerccios financeiros de 2009 e 2010 devem se referir verso vigente para a aplicao em 2010, ou seja, sendo vedada a utilizao de verses de normas internacionais distintas em vigor. Mesmo assim, a aplicao de maneira antecipada de qualquer norma obrigatria apenas para os perodos seguintes (2011 em diante) pode ser feita, nos casos de a referida norma permitir tal adoo de maneira antecipada.

O CPC 43 e a adoo inicial dos CPC 35 a 40


Para melhor compreenso da aplicao dessas normas, necessrio compreender como as normas internacionais foram adotadas no Brasil, em termos cronolgicos. Esse processo de convergncia para as normas internacionais de contabilidade por parte das empresas brasileiras acabou por ser implementado em duas partes, embora fosse esperado por anos. A primeira fase remete ao ano de 2008, com a publicao de 14 pronunciamentos tcnicos e uma orientao por parte do CPC, todos aplicados durante os anos de 2008 e 2009. J a segunda fase, desenvolvida no ano de 2009 e aplicada no ano de 2010, buscou a comparabilidade dos dados de 2010 com os dados de 2009. A totalidade desses documentos emitidos pelo CPC teve como referncia as normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB. No entanto, algumas normas apresentadas por esse organismo no foram adotadas no Brasil, mas sem passar por cima de nenhum preceito anteriormente estabelecido pelo IASB. Pode ser citada a situao de que o IASB no reconhece a demonstrao contbil de uma empresa que possua investimentos em controladas e no os consolide. Por consequncia, o IASB no reconhece a demonstrao individual de uma empresa que tenha investimento em controlada, mesmo aquele avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial. O IASB admite demonstraes de uma empresa investidora com investimentos realizados em controladas que no sejam consolidadas, mas esse investimento deve ser avaliado pelo valor justo ou pelo custo, de acordo com outro pronunciamento tcnico, o CPC 35, o qual diferencia demonstraes individuais de demonstraes consolidadas.

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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

A legislao brasileira, em contraponto, exige a apresentao de demonstraes individuais, mesmo que essa empresa possua investimentos em empresas controladas. O CPC as reconhece e as inclui nos documentos emitidos, mas importante se enfatizar que elas no so reconhecidas pelo IASB. Divergncia tambm pode ser aplicada no caso de anlise de ativo diferido, mesmo que de carter temporrio. A manuteno desses saldos em conta de ativo devem seguir o estabelecido pelo pronunciamento tcnico CPC 13, o qual trata da adoo de atualizaes da legislao societria, pela Lei 11.638/2007 e pela Medida Provisria 449/2008, possuindo carter transitrio at a total amortizao desses valores do ativo das empresas. Pode-se deduzir que, se existirem demonstraes individuais sem ativo diferido e sem investimentos em empresas controladas elaboradas de acordo com as normas internacionais, estas sero consideradas como corretas. Quando se trata de demonstraes consolidadas, estas podem ser consideradas como totalmente corretas se no existir nelas apenas a estrutura do ativo diferido. Complementando, a CVM j havia determinado a alguns anos que a partir do exerccio financeiro de 2010, todas as demonstraes consolidadas das companhias de capital aberto seriam feitas com a utilizao integral das normas internacionais. O Banco Central do Brasil tambm incluiu as instituies bancrias nessa obrigao, desde que fossem tambm companhias de capital aberto a divulgao das demonstraes consolidadas conforme os ditames das normas internacionais a partir do exerccio financeiro de 2010. Assim tambm fez a Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP) com as instituies controladas por ela. Com essas situaes apresentadas como exemplos, fica claro que, em algumas situaes, a aplicao do CPC 43 para o balano consolidado e para outras situaes, acaba sendo para o balano individual. Tudo com um objetivo simples: as demonstraes individuais e as demonstraes consolidadas devem apresentar, por regra, os mesmos resultados lquidos e os mesmos patrimnios lquidos. Para o balano consolidado, deve ser compreendido como parte do patrimnio lquido que pertence aos scios da empresa controladora e exclui, naturalmente, a participao dos acionistas no controladores. Esse pronunciamento tcnico, o CPC 43, acaba por determinar a sequncia que deve ser seguida: em um primeiro momento, a empresa deve aplicar o pronunciamento tcnico CPC 37, ditando as regras a serem seguidas para
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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

as demonstraes consolidadas quando forem adotadas as normas internacionais pela primeira vez, isso, abrangendo todas as empresas que efetuarem a apresentao de demonstraes consolidadas, no somente aquelas reguladas pela CVM ou por fora de Resoluo do CFC, o qual impe tal prtica aos profissionais de contabilidade. Na sequncia, referem-se a demonstraes individuais todos os ajustes que forem necessrios, ou pelos quais fizer opo, na aplicao do pronunciamento tcnico CPC 37, para que se obtenha o mesmo valor de patrimnio lquido em ambos os balanos patrimoniais, tanto o consolidado quanto o individual. Pode se tornar necessria a promoo dos ajustes contbeis em seus investimentos em controladas e em empreendimentos controlados em conjunto para que essa aplicao da equivalncia patrimonial sobre eles atinja a igualdade desses patrimnios lquidos. So muito escassos os casos em que, aps esses ajustes, a igualdade dos dois patrimnios lquidos no alcanada. Nessas situaes, essa ocorrncia deve ser evidenciada, atentando-se para os motivos que impediram que essa igualdade tivesse sido alcanada. Dessa forma, no se admite que uma demonstrao contbil consolidada que tenha resultado e patrimnio lquido diferentes, a no ser que seja considerada a situao com ativo diferido em seu corpo. Esses mesmos critrios de reconhecimento e mensurao devem ser utilizados tanto nas demonstraes consolidadas quanto nas demonstraes individuais. Para finalizar, sero apresentadas duas situaes que no so tratadas pelo pronunciamento tcnico publicado pelo CPC. A primeira delas se relaciona a empresas que no tenham investimentos em empresas controladas ou em empresas controladas em conjunto e que, por causa dessa ocorrncia, no possuem a necessidade de preparao de demonstraes consolidadas. Para essas situaes, as empresas podem adotar os CPC e, no entanto, deixarem de fazer alguns ajustes retroativos pelo fato de no terem que cumprir o pronunciamento tcnico CPC 37. Isso faz com que essas demonstraes contbeis estejam completamente de acordo com os CPCs, mas no estejam completamente de acordo com as normas internacionais, ainda no tendo saldos de ativo diferido nem investimentos em empresas controladas. Para tanto, recomendvel que essas empresas apliquem os ajustes em suas demonstraes individuais segundo os preceitos do CPC 37 e do CPC 43,
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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

mesmo sem elaborar demonstraes consolidadas. Com isso, as demonstraes individuais dessas empresas estaro, tambm, de acordo com as normas internacionais de contabilidade vigentes. Por ltimo, pode ser citada a situao em que empresas que apresentem demonstraes consolidadas no estejam obrigadas a apresent-las segundo a normativa internacional do IASB. Acontece com companhias fechadas que no possuam subordinao a nenhum rgo regulador que as obrigue total adoo das normas internacionais de contabilidade para demonstraes consolidadas. Aqui, elas podem fazer ajustes baseados nos CPCs nas demonstraes individuais para a correta elaborao das demonstraes consolidadas. Note-se que, nesses dois ltimos casos, as empresas no eram obrigadas aplicao total das normas internacionais, mas recomendvel que o faam para que se, durante a evoluo natural das atividades operacionais, elas passarem a ser obrigadas utilizao, no necessitem de adaptaes adicionais e, sim, apenas mantenham as prticas contbeis que j vinham praticando antes dessas eventuais alteraes.

Ampliando seus conhecimentos

Normas contbeis e o direito internacional


(FERNANDES, 2010)

O Brasil est passando pelo processo de adoo das normas internacionais de contabilidade, conhecidas como International Financial Reporting Standards (IFRS) e, para tanto, foi preciso uma significativa mudana no direito contbil brasileiro, promovida, principalmente, pelas Leis 11.638, de 2007, e 11.941, de 2009. A regulamentao desse processo foi atribuda ao Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), que tem emitido pronunciamentos tcnicos, orientaes e interpretaes, aprovados por vrios rgos que conferem fora normativa a eles, tais como a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e o Conselho Federal de Contabilidade (CFC). O IFRS 1 convertido no Pronunciamento Tcnico CPC 37 trata da adoo inicial das normas internacionais de contabilidade, isto , da sua aplicao pela primeira vez pelas empresas; e, como direito contbil, traz profundas alteraes no direito mercantil, no direito societrio e no direito tributrio.
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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

Somente com essa rpida apresentao, j foi possvel notar que o impacto jurdico do IFRS 1 (CPC 37) nas empresas bastante amplo. No meio dessa amplitude, porm, destaco dois pontos que merecem, se no mais, pelo menos uma ateno mais imediata. Em primeiro lugar, trata-se da observncia compulsria das normas internacionais de contabilidade. Por lei, toda e qualquer sociedade empresria obrigada a manter um sistema de contabilidade (artigo 1.179 do Cdigo Civil). Com relao observncia do padro contbil internacional, surgiu a dvida em razo da Lei 1.638, de 2007, ser, em princpio, aplicvel apenas s sociedades annimas (abertas ou fechadas) e s sociedades limitadas consideradas de grande porte faturamento anual superior a R$ 300 milhes ou ativos totais superior a R$ 240 milhes. Ocorre que a lei brasileira delegou a competncia para editar normas contbeis ao Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio do Decreto-lei 9.295, de 1956, competncia essa que foi confirmada e fortalecida pela recente Lei 12.249, de 2010. O Conselho Federal de Contabilidade tem aprovado todas as manifestaes do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC); especificamente ao CPC 37 Adoo Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade. Ele foi aprovado pela Resoluo CFC 1.253, de 2009 (NBC T 19.39), devendo ser seguido por todos os profissionais habilitados para atuar com registros contbeis (reconhecimento, mensurao e divulgao das demonstraes contbeis), devidamente inscritos no rgo de classe. Portanto, todas as sociedades empresrias brasileiras devem adotar as normas internacionais de contabilidade (IFRS/CPC), independentemente de seu tipo societrio (sociedade annima ou sociedade limitada), seu porte (grande, mdia ou pequena) ou sua opo pela tributao do imposto sobre a renda (lucro real ou lucro presumido). O segundo ponto diz respeito possibilidade de reavaliao de ativos, principalmente depois da revogao, pela Lei 11.638, de 2007, da conta contbil nomeada de reserva de reavaliao, mas prevista pelo IFRS 1 (CPC 37) por meio do conceito do custo atribudo (deemed cost). Alm de no haver expressa vedao legal para a reavaliao de ativos, pela prtica utilizada at ento no Brasil, devido ao clculo de depreciao, era possvel que os bens registrados no ativo imobilizado (ou como propriedade para investimento) chegassem a ter custo contbil zero, quando o tempo de vida til estimado se completava. Essa situao no consistente com a realidade econmica das empresas, pois esses bens a custo zero continuam com valor de mercado, ainda que residual, e gerando caixa (produzindo receita). A reavaliao, portanto, com base no custo atribudo uma forma de recuperar o valor econmico da empresa expresso nas demonstraes contbeis.
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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

Em concluso, considerando que se trata de um ramo do direito no sujeito exclusivamente legalidade, cabe s normas infralegais regulamentar o direito contbil, o que tem sido feito pelas Resolues do CFC e Instrues da CVM. Essa liberdade de regulamentao, por outro lado, no absoluta, devendo ser respeitados os dispositivos legais que venham a limitar ou obrigar determinada opo de poltica contbil. Por fim, por estar, esta sim, sujeita exclusivamente legalidade, a repercusso tributria dessas mudanas deve estar expressamente prevista em lei, sendo que, por ora, vige o Regime Tributrio de Transio (RTT).

Atividades de aplicao
1. Com relao aos detalhes acerca da combinao de negcios, qual o CPC que o normatiza? Ele est baseado em que pronunciamento internacional? 2. Como pode ser conceituada a fuso, de acordo com o disposto no artigo 228 da Legislao Societria? 3. Como pode ser definida, em linhas gerais, a combinao de negcios? 4. No Brasil, de acordo com a Instruo CVM 457/2007, o que foi exigido para as companhias abertas? 5. Qual o objetivo dos preceitos tcnicos estabelecidos pelo CPC 37?

Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avanada. So Paulo: Atlas, 1997. CPC. Comit dos Pronunciamentos Contbeis. Disponvel em: <www.cpc.org. br/index.php>. Acesso em: 18 jul. 2011. FERNANDES, Edison C. Normas contbeis e o direito internacional. Jornal Valor Econmico, 24 ago. 2010. Disponvel em: <http://claudiacruzba.blogspot. com/2010/09/normas-contabeis-e-o-direito.html>. Acesso em: 18 jul. 2011.

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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de Contabilidade Societria: aplicvel a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2010. LEMES, Sirlei; CARVALHO, L. Nelson. Contabilidade Internacional para Graduao: texto, estudos de casos e questes de mltipla escolha. So Paulo: Atlas, 2010. NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. So Paulo: Atlas, 2008. PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avanada. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2001. REIS, Arnaldo; MARION, Jos Carlos. Contabilidade Avanada: para cursos de graduao e concursos pblicos. So Paulo: Saraiva, 2006. SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade Internacional Avanada. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.

Gabarito
1. CPC 15, baseado no pronunciamento internacional IFRS 3. 2. A fuso, segundo o disposto no artigo 228 da legislao societria, conceituada como a operao pela qual se unem duas ou mais empresas para formar sociedade nova, a qual lhes suceder em todos os direitos e obrigaes. Nessa situao, duas so as empresas que deixam de existir, tambm chamadas de empresas fundidas ou fusionadas. 3. Em linhas gerais, a combinao de negcios se apresenta como uma operao ou outro evento por meio do qual uma empresa, chamada de adquirente, obtm o controle de um ou mais negcios previamente existentes. Isso est apresentado no apndice A do pronunciamento tcnico CPC 15. 4. No Brasil, a Instruo CVM 457/2007 exigiu das companhias abertas a elaborao e a publicao de demonstraes contbeis elaboradas de acordo com as normas internacionais a partir do ano de 2010. Excees a essa regra se referem s companhias que se anteciparam a essa data, conforme preconizado pela mesma Instruo.

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Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1

5. Os preceitos tcnicos definidos pelo CPC 37 tm o objetivo de fazer com que a mudana dos princpios contbeis aplicados para os padres internacionais seja facilitada, possibilitando procedimentos especficos e mais simplificados se comparados com os parmetros a serem seguidos no caso de a empresa j estar adotando as normas internacionais em sua integralidade.

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Os pronunciamentos IAS 18, IAS 19 e IFRS SME IAS 18 Receitas


Quando se trata de atividades operacionais, um dos pronunciamentos mais importantes para as empresas, de uma forma mais geral, o que versa sobre o correto tratamento das receitas. No Brasil, o pronunciamento emitido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) que estabelece o correto tratamento das receitas o CPC 30, adaptado da norma internacional IAS 18, emitida pelo International Accounting Standards Board1 (IASB). A norma internacional IAS 18 estabelece as caractersticas para uma correta mensurao e reconhecimento das receitas. Por sua vez, as receitas so definidas pelo Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement como aumentos de benefcios econmicos durante o perodo contbil na forma de aumentos de ativos ou diminuies de passivos que resultem em aumentos no patrimnio lquido, que no se relacionem com contribuies dos proprietrios. Pode-se dizer, ento, que a norma internacional acaba por ser aplicada s receitas que so geradas de transaes ou eventos ligados venda de bens ou direitos, prestao de servios e ao uso por terceiros de ativos da entidade que tenha o poder de produzir juros, royalties, dividendos ou qualquer outro benefcio direto ao patrimnio das empresas. O pronunciamento internacional estabelece que todas as receitas necessitam ser reconhecidas por meio da utilizao do valor justo do benefcio recebido ou a ser recebido decorrente da transao. O valor justo pode ser definido como o montante pelo qual um ativo teria a possibilidade de ser vendido ou, ainda, um passivo de ser liquidado, considerando uma transao entre partes igualmente informadas e em condies normais de mercado. Existem muitas diferenas entre os critrios para o reconhecimento das receitas. Essas diferenas so estabelecidas de acordo com cada tipo de transao realizada. Na sequncia, as formas de reconhecimento previstas pela norma internacional sero apresentadas e tratadas, sendo considerada cada categoria
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1 International Accounting Standards Board. Disponvel em: <www.ifrs.org/ Home.htm>.

Os pronunciamentos IAS 18, IAS 19 e IFRS SME

distinta de receita existente. Sero consideradas as receitas provenientes de vendas de bens ou de produtos, receitas na prestao de servios e receitas provenientes de juros, de royalties e de dividendos.

Receitas provenientes da venda de bens ou produtos


No primeiro caso, para as receitas provenientes de vendas de bens ou produtos, o pronunciamento internacional se refere ao conjunto de mercadorias que tenham sido adquiridas para futura revenda, aos bens que tenham sido produzidos pela prpria empresa e que tenham o propsito de comercializao futura e aos imveis que tenham sido adquiridos com o propsito de venda futura. A norma internacional define como critrios para reconhecimento algumas condies que devem ser satisfeitas na sua totalidade. A primeira delas est ligada ao fato de a empresa ter realizado a transferncia para o comprador de todos os riscos e benefcios considerados significativos que tenham sido provenientes da propriedade dos bens. Como exemplo, pode ser citada a situao de uma venda realizada com acordo contratual estabelecendo que a responsabilidade pelo transporte seja do cliente, fazendo com que a empresa tenha a obrigao de reconhecer a receita no momento da entrega do bem ao seu cliente. Perceba-se que esse momento pode ser alterado na situao de o dispositivo contratual firmado estabelecer um momento distinto para a transferncia da obrigao e, consequentemente, para o reconhecimento correto da receita da venda realizada. A empresa no pode manter qualquer forma de ligao, em termos de gesto, com a efetiva propriedade, muito menos pode continuar com o controle dos bens que tenham sido vendidos. Isso quer dizer que a receita apenas pode ser reconhecida se, tambm, todo o controle e o poder de gesto dos bens vendidos forem transferidos para o comprador, sem qualquer condio adicional a essa transferncia. A norma internacional, tambm, estabelece que o valor da receita deve ser avaliado de maneira confivel, ou seja, deve possuir coerncia e plausibilidade em seus mecanismos de avaliao. A esse fator pode, por exemplo, ser relacionado de maneira conjunta o valor total de custos associados produo ou obteno inicial desses ativos postos venda.
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Os pronunciamentos IAS 18, IAS 19 e IFRS SME

Quando da realizao da venda, para o seu efetivo reconhecimento, necessrio que a empresa vendedora certifique-se de que todos os benefcios econmicos associados transao mercantil realizada estaro disponveis no momento da venda ou no prazo estabelecido por acordo entre as partes. Isso est mais associado a vendas realizadas a prazo, pois quando ocorrem vendas vista, no h dvida se os recursos fluiro ou no para a empresa vendedora; h a certeza desse fato. Importante ser enfatizado que esses critrios apresentados devem ser considerados de maneira conjunta e simultnea, ou seja, se apenas um desses critrios no for cumprido de maneira integral, a empresa no poder realizar o efetivo reconhecimento da receita.

Receitas provenientes de servios prestados


Para as operaes geradas e que resultem em receitas de servios prestados, o critrio um pouco diferente do primeiro critrio analisado (transferncia dos riscos e benefcios). Aqui, deve apenas ocorrer o reconhecimento proporcional, em etapas, ou seja, conforme os estgios da prestao dos servios forem sendo finalizados. A data de finalizao a ser considerada a data-base de elaborao e divulgao das demonstraes contbeis. No somente essa metodologia dos estgios deve ser considerada. De maneira adicional, alguns critrios tambm devem ser completamente satisfeitos para o reconhecimento das receitas, tal como foi visto na venda de produtos e sero citados e exemplificados na sequncia. O pronunciamento internacional define que os valores de receitas, os custos incorridos para ser possibilitada a prestao dos servios, assim como o critrio estabelecido para a definio dos estgios de execuo dos servios2 deve ser confivel. No caso da definio de estgios, isso significa dizer que deve haver um respaldo em perodos passados ou, na ausncia de histrico, em nmeros mdios do setor para o correto estabelecimento desses estgios de reconhecimento. Por fim, deve ser provvel a obteno dos benefcios econmicos ligados diretamente prestao dos servios. Esse fator tambm est ligado apenas s vendas realizadas a prazo, j que nas vendas vista no se considera a possibilidade de no recebimento dos valores.

2 Os estgios de execuo esto ligados a momentos previamente definidos em que os custos orados so realizados e que as receitas tambm so reconhecidas. Isso acontece com mais frequncia em grandes obras, tais como hospitais, edifcios residenciais ou comerciais etc.

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Os pronunciamentos IAS 18, IAS 19 e IFRS SME

Despesas recuperveis: despesas ligadas diretamente aos benefcios gerados, como o caso do conserto de um eletrodomstico, que depende diretamente do consumo (da troca) de um componente que precisa ser substitudo.

Na situao de prestao de servios que gerem receitas que no tenham os critrios estabelecidos com confiabilidade, apenas poder ser reconhecido o conjunto de receitas que possua despesas recuperveis3, mantendo a proporcionalidade entre esses dois componentes.

Receitas provenientes de juros, royalties ou de dividendos


O ltimo caso a ser analisado o da gerao de receitas provenientes de juros, de royalties ou de dividendos. Aqui deve ficar claro que no existe a necessidade bsica da transferncia dos ativos para os compradores. Nessa possibilidade, a norma internacional estabelece que o reconhecimento deve ser feito pelo simples uso dos ativos de uma empresa, sendo que esta mantm integralmente a propriedade, apenas cedendo a posse de maneira temporria em muitos casos. Exemplo dessa situao ocorre quando a empresa realiza um emprstimo de recursos financeiros (dinheiro), sendo que a atividade principal dessa entidade no a de emprstimo de tais recursos. Nessa situao, a empresa cede os recursos, estabelece o prazo para a devoluo e cobra os custos da transao, representados pela receita com os juros, ficando, ao final da operao, com o montante representado pelo valor inicial cedido ao cliente adicionado dos juros que representam as receitas. Tambm s podem ser reconhecidas essas receitas quando for provvel que esses recursos estaro disponveis para a empresa no prazo estabelecido em eventual instrumento contratual. Para essas situaes, no se aplicam as operaes apenas a prazo, j que em emprstimos, no existe a possibilidade de quitao de obrigao na obteno dos ativos. Assim, critrio bsico a certificao de que o recurso da receita ir fluir para a entidade que realiza a cesso de bens. Essas receitas decorrentes de juros, de royalties ou de dividendos, possuem algumas maneiras de serem reconhecidas. Primeiramente, no caso de juros, devem ser reconhecidas de maneira proporcional ao tempo que foi transcorrido e, ainda, baseadas no rendimento efetivo do ativo que foi objeto da transao. Esse dispositivo est previsto no pargrafo 9 do pronunciamento internacional IAS 18 em Financial Instruments: Recognition and Measurement. Na situao de ocorrncia de royalties como receita, esses valores devem ser reconhecidos seguindo os preceitos do Princpio da Competncia4 e do regime de competncia e, adicionalmente, seguindo os componentes contratuais previamente estabelecidos.
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4 Segundo o artigo 9 da Resoluo CFC 750/93: Art. 9. O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.

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Com relao aos dividendos recebidos provenientes de receitas, estes devem ser reconhecidos quando o direito dos acionistas de receberem o respectivo pagamento for estabelecido. Nos aspectos concernentes evidenciao de polticas contbeis, o pronunciamento IAS 18 estabelece que as empresas precisam divulgar alguns aspectos mais especficos. Entre esses aspectos, esto as polticas contbeis utilizadas por uma determinada empresa para o reconhecimento das receitas, includos todos os mtodos adotados para a definio dos estgios de execuo das operaes, desde que estejam envolvidos com a prestao de servios. Deve ser divulgado o valor de cada categoria que possua significncia de receita em determinado exerccio financeiro. Nessa situao, esto includas todas as receitas provenientes de vendas de bens, de produtos, de prestao de servios, de juros, de royalties, e de dividendos. Finalmente, devem ser divulgados os valores de receita originados de trocas de bens, de produtos ou de servios que estejam includos em cada categoria que possua significncia no cmputo das receitas totais.

IAS 19 Benefcios aos empregados


Em um mundo cada vez mais globalizado e integrado, as empresas crescem por causa de servios ou produtos oferecidos com alta qualidade e, principalmente, pela fora produtiva de seu corpo de funcionrios, tambm chamados de colaboradores ou de empregados. E esses funcionrios recebem benefcios que devem ser contabilizados pelas empresas. Para regular esta matria, o CPC editou a norma CPC 33, baseado na norma internacional IAS 19, emitida anteriormente pelo IASB. Essa norma trata especificamente do registro contbil e da correta evidenciao relacionada aos benefcios aos empregados. No so contemplados por esse pronunciamento os pagamentos baseados em aes, abordados pela norma internacional IFRS 2, que trata de pagamentos baseados em aes e a evidenciao ligada a planos prprios de benefcios aos empregados, abordadas pelo pronunciamento internacional IAS 26, que versa sobre o registro e a evidenciao de planos de benefcios a empregados e aposentadorias. Os benefcios aos empregados podem ser entendidos como toda a forma de remunerao fornecida por uma empresa como contraprestao aos
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Os pronunciamentos IAS 18, IAS 19 e IFRS SME

servios prestados pelos seus colaboradores. Esses benefcios so definidos como benefcios de curto prazo, de ps-emprego, outros benefcios de longo prazo e benefcios no encerramento do contrato de trabalho. Os benefcios de curto prazo so aqueles que as empresas tm a obrigao de quitar junto aos funcionrios dentro do prazo de at 12 meses aps ter sido realizada a prestao de servios por parte dos funcionrios. Esses benefcios podem ser exemplificados como salrios, bnus de produtividade, remunerao aplicvel para dias no teis, auxlio doena, auxlio-natalidade etc. Os benefcios ps-emprego so aqueles pagamentos que as empresas precisam quitar junto a seus colaboradores em data posterior concluso do perodo de emprego, ou seja, quando o colaborador j no est mais disposio da empresa. Alguns exemplos podem ser citados, tais como penses, seguros de vida, gastos com sade etc. Os outros benefcios de longo prazo so aqueles no pagveis em 12 meses, ou seja, aqueles em que a obrigao da empresa apenas se torna exigvel em um intervalo mnimo de um ano. Como exemplos podem ser citadas as licenas remuneradas de longo prazo que algumas empresas fornecem a seus funcionrios. Finalizando, so citados os benefcios fornecidos no momento em que se encerra o contrato de trabalho de um colaborador de maneira voluntria ou involuntria. Como exemplos, podem ser citados os pagamentos por aposentadoria antecipada e as indenizaes aplicveis quando da dispensa de trabalho sem a ocorrncia de justa causa. A norma internacional IAS 19 estabelece que uma empresa reconhea uma obrigao, representada por um passivo, quando um colaborador presta servio em troca de quaisquer benefcios a serem pagos em perodo futuro. Alm disso, tambm deve ser reconhecida uma despesa quando a empresa consumir benefcios econmicos do servio prestado pelo colaborador em troca de benefcios concedidos ao colaborador.

Benefcios concedidos aos empregados no curto prazo


Na hiptese de um empregado prestar servios a uma empresa em determinado exerccio financeiro, essa empresa tem a obrigao de reconhecer
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Os pronunciamentos IAS 18, IAS 19 e IFRS SME

o valor, sem descontos, dos benefcios de curto prazo a que o colaborador fizer jus. Esses benefcios devem ser registrados como passivos, tendo como contrapartida uma despesa e considerando-se eventuais valores j pagos. Na hiptese de o valor pago de forma adiantada exceder ao valor devido ao colaborador, a diferena deve figurar no ativo da empresa, como uma despesa antecipada, considerando a hiptese de que esses pagamentos adiantados faro com que a empresa desembolse menos recursos financeiros no futuro ou eventuais reembolsos. Alm disso, esse benefcio deve ser reconhecido, de maneira distinta, como despesa, a no ser que outro pronunciamento internacional do IASB permita que seja tratado de forma diferenciada, como pode ser citado o IAS 2, que trata dos inventrios fsicos. A norma internacional IAS 19 no estabelece evidenciaes especficas para os benefcios de curto prazo para os funcionrios. No entanto, outros pronunciamentos e, inclusive, pronunciamentos nacionais emitidos pelo CPC podem faz-lo. Um exemplo que pode ser citado a esse respeito o pronunciamento internacional IAS 1, que versa sobre a apresentao das demonstraes financeiras e obriga as empresas a evidenciarem as despesas incorridas com os benefcios concedidos aos seus colaboradores.

Benefcios concedidos aos empregados no longo prazo ps-emprego


Segundo a norma internacional, existem dois tipos de benefcios concedidos aos funcionrios no tempo ps-emprego: o primeiro est ligado aos planos que contam com contribuies definidas e o segundo est ligado aos planos que contam com benefcios definidos. Na primeira hiptese, quando h contribuies definidas, as empresas possuem duas possibilidades de reconhecimento desses servios prestados pelos colaboradores, conforme segue:  no passivo, depois de deduzida qualquer parcela j paga aos colaboradores. Se o valor pago de forma adiantada for superior ao valor devido, a diferena deve ser evidenciada no ativo da empresa como uma despesa antecipada, sendo o ajuste efetuado em parcelas futuras de prestao de servios por parte dos colaboradores;
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Os pronunciamentos IAS 18, IAS 19 e IFRS SME

 como despesa, desde que no passe por cima de nenhuma regulamentao preexistente emitida pelo IASB. Podem ocorrer situaes em que um plano de benefcios aos colaboradores ou empregados de uma empresa no seja integralmente devido no prazo de 12 meses aps o fim do perodo em que o colaborador pe sua fora produtiva disposio da empresa. Nessas situaes, os valores devem ser descontados com a utilizao de uma taxa de desconto composta com base nos juros pagos por ttulos privados que apresentam nveis baixos de risco ou, ainda, pela utilizao de ttulos pblicos quando forem analisadas situaes alternativas. Nesse caso, a empresa deve evidenciar o valor total pago em despesas reconhecidas a um plano com caractersticas de contribuio definida. Na segunda situao possvel, os planos para os colaboradores so aqueles que possuem benefcios definidos. Nesses casos, as empresas devem efetuar o registro no somente da obrigao legal, de acordo com os planos de benefcios que foram definidos para os empregados, mas tambm de qualquer obrigao que esteja implcita e que seja decorrente de prticas informais das empresas. Tais prticas informais podem gerar obrigaes implcitas quando a empresa no possui alternativa a no ser pagar os benefcios aos colaboradores. Isso pode ser exemplificado quando uma empresa altera suas polticas informais e isso acarreta um alto prejuzo nas relaes com os empregados. Como exemplo prtico, podemos citar o caso de uma empresa que inclua nos planos mdicos oferecidos aos funcionrios, a cobertura obstetrcia exclusivamente para as mulheres, sem custos adicionais. No caso de a empresa retirar esse benefcio, ela acabar tendo prejuzos pelas provveis atitudes futuras de seus funcionrios, tanto homens quanto mulheres. Seguindo os termos estabelecidos em um contrato de benefcios definidos, uma empresa pode encerrar as obrigaes com o devido respaldo legal. Todavia, extremamente arriscado e danoso para as empresas proceder ao cancelamento de um plano de benefcios a seus empregados se ela pretende mant-los com o mesmo nvel de comprometimento. Dessa forma, o registro de benefcios aps o emprego define que uma empresa que promete esses benefcios a seus colaboradores deve mant-los pelo restante da vida de trabalho de seus colaboradores. Os passivos que surgem por causa desses benefcios devem ser reconhecidos pelo valor lquido total dos montantes, conforme item 77 da NPC 26 (IBRACOM, 2000):
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77. A proviso na Entidade patrocinadora, relativa ao passivo proveniente de um plano de benefcios ps-emprego deve ser determinada pelo valor lquido dos seguintes itens: a) O valor justo dos ativos do plano na data do balano, que esto relacionados diretamente com as obrigaes atuariais; b) Menos o valor presente da obrigao atuarial na data do balano; c) Menos os ganhos atuariais ou mais as perdas atuariais ainda no reconhecidas, respeitadas as regras de reconhecimento contidas nesse pronunciamento; d) Mais os custos dos servios passados ainda no reconhecidos, respeitadas as regras de reconhecimento contidas nesse pronunciamento.

Deve ser enfatizado que esse valor total pode ser negativo, o que vai fazer com que tal valor venha a se transformar em um ativo para as empresas, em vez de um passivo. Isso decorre dos resultados possveis que podem ser obtidos quando os clculos so realizados.

Situaes especficas
Existem situaes adicionais em que os benefcios aos empregados devem ser considerados. Todas esto regulamentadas pela norma internacional IAS 19. So procedimentos distintos que as empresas devem seguir e registrar em seus sistemas de informao. O primeiro deles est ligado a operaes de combinao de empresas, situao esta em que as empresas adquirentes do negcio efetuam o reconhecimento dos ativos e dos passivos provenientes dos benefcios ps-emprego, estabelecidos pela empresa adquirida, sendo considerado o valor presente da obrigao deduzido tambm do valor justo de quaisquer ativos do plano. Essa regra est de acordo com o pronunciamento IFRS 3, que versa sobre as combinaes de negcios. As empresas tambm devem reconhecer os ganhos ou as perdas quando efetuam cortes, representados por reduo nos benefcios aos funcionrios, ou a liquidao de um plano de benefcios, considerando como data-base o momento em que esses cortes ou liquidaes ocorrerem. Como procedimento prvio a um corte ou liquidao de benefcios concedidos aos empregados, a empresa deve realizar a reavaliao das obrigaes do plano (e dos eventuais ativos, se houver) com a utilizao de clculos atuariais correntes, os quais devem incluir as taxas de juros utilizadas em mercado ativo, alm de outros preos de mercado correntes.
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Base lquida a utilizao de instrumentos correntes de avaliao, tais como mercados ativos que avaliem os ttulos pblicos tomados como referncia pela empresa para avaliao de suas obrigaes.

Existe tambm, a possibilidade de as empresas compensarem ativos relacionados a um plano com passivos relacionados a outro plano de benefcios distinto. Essa situao somente pode ocorrer quando a empresa possui um direito que seja legalmente executvel que permita usar o valor excedente de um plano para liquidar obrigaes de outro ou, em ltima hiptese, quando tiver a inteno de liquidar a obrigao em uma base lquida5 ou realizar o valor excedente em um plano, liquidando a sua obrigao com outro plano, sendo que essa ltima situao deve ocorrer de maneira simultnea. Com vistas correta evidenciao de informaes, as empresas devem realizar a divulgao de informaes que permitam aos seus usurios a avaliao da natureza dos planos de benefcios definidos e os efeitos financeiros das mudanas ocorridas em tais planos em determinado exerccio financeiro. Em linhas gerais, a norma internacional IAS 19 define que sejam divulgadas as informaes ligadas poltica contbil, descrio genrica do plano, a mudanas ocorridas na obrigao de benefcios definidos, a evoluo do valor justo dos ativos do plano, alm dos principais dispositivos atuariais utilizados no clculo.

IFRS SME
As normas internacionais de contabilidade, publicadas pelo IASB, em um primeiro momento, tm o objetivo de alcanar todas as empresas existentes. No entanto, devido estrutura e ao tamanho da maioria das empresas espalhadas por todo o mundo, nem sempre simples aplicar as normas internacionais em sua totalidade, considerando-se principalmente as empresas de porte menor, chamadas de pequenas ou mdias empresas. Para alcanar esse objetivo, o IASB publicou a norma internacional IFRS SME, direcionado especificamente a empresas com estrutura pequena ou mdia, permitindo que tambm essas empresas possam ter mais alternativas para utilizar na totalidade as normas internacionais de contabilidade. Em terras nacionais, mais especificamente em dezembro de 2009, o CPC aprovou o pronunciamento tcnico CPC PME, direcionado a pequenas e mdias empresas brasileiras, utilizado como correspondente local do pronunciamento IFRS SME do IASB. O pronunciamento do CPC recebeu a homologao da Resoluo CFC 1.255, tambm de 2009, e ganhou aplicabilidade nos exerccios financeiros iniciados a partir do incio do ano de 2010.
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Para fins do pronunciamento CPC PME (Pronunciamento Tcnico PME, 2009, p. 6), so consideradas pequenas e mdias empresas:
(a) no tm obrigao pblica de prestao de contas; (b) elaboram demonstraes contbeis para fins gerais para usurios externos. Exemplos de usurios externos incluem proprietrios que no esto envolvidos na administrao do negcio, credores existentes e potenciais, e agncias de avaliao de crdito.

Sendo assim, ficam excludas desse pronunciamento as companhias abertas, as sociedades de grande porte, definidas na Lei 11.638/2007 (empresas ou conjunto de empresas que tenham controle comum e que, no exerccio financeiro prvio, apresentassem um total de ativo superior a R$ 240 milhes ou receita bruta anual superior a R$ 300 milhes); as sociedades, as sociedades reguladas pelo Banco Central do Brasil, pela Superintendncia de Seguros Privados e outras sociedades cuja prtica contbil ditada pelo correspondente rgo regulador com poder legal para tanto (Pronunciamento Tcnico PME, 2009). De maneira adicional, as empresas denominadas sociedades limitadas, alm das outras sociedades comerciais no enquadradas pela Lei 11.638/2007 como sociedades de grande porte, tambm so consideradas, de acordo com o pronunciamento tcnico, como pequenas ou mdias empresas. Esse pronunciamento, direcionado especificamente para pequenas e mdias empresas, um grande avano e uma fonte de referncias para as pequenas e mdias empresas. No entanto, o pequeno e o mdio empresrio sempre devem considerar a adoo desse pronunciamento junto com todas as normas emitidas pelo IASB, depois adaptadas pelo CPC, imaginando que as empresas, na maioria dos casos, possuem o objetivo de crescer e, assim, deixar de ser considerada como pequena ou mdia empresa. Outra possibilidade a abertura de capital por parte dessas empresas, situao em que as mesmas necessitariam aplicar todas as regras do IASB e do CPC, no podendo aplicar somente o pronunciamento tcnico destinado s pequenas ou mdias empresas. Para efeitos comparativos, no momento da publicao, pelo CPC, do pronunciamento tcnico CPC PME, o total de normas aplicveis a todas as empresas era de 446 pginas, sendo que o pronunciamento tcnico para as pequenas e mdias empresas tinha apenas 23 pginas.

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Evoluo histrica do IFRS SME


No ano de 2001, o IASB deu incio ao projeto que tinha o objetivo principal de desenvolver e aplicar padres contbeis direcionados a pequenas e mdias empresas. Foi designado um comit com componentes do IASB para fazer com que esse objetivo pudesse ser alcanado, buscando questes, alternativas e possveis solues para as pequenas e mdias empresas. No ano seguinte, houve a manifestao de conselheiros da International Financial Reporting Standards Foundation (IFRSF) junto ao comit do IASB designado para criar as normas para pequenas e mdias empresas para examinar alguns pontos mais especficos para a criao da norma. No binio 2003-2004, o IASB apresentou opinies iniciais sobre o enfoque que seria seguido na elaborao das normas especficas aplicveis para as pequenas e mdias empresas. No segundo semestre de 2004, mais especificamente em julho daquele ano, foi publicado pelo IASB um documento de discusso com definies e solicitaes de comentrios sobre o enfoque a ser dado ao futuro pronunciamento. Do ms seguinte, julho de 2004, at o ms de janeiro de 2005, o IASB efetuou estudos acerca das questes levantadas e, na sequncia, publicou a primeira minuta para exposio dos resultados alcanados. Em abril de 2005, foi percebida pelo IASB a necessidade de que fossem reunidas mais informaes sobre as provveis modificaes tanto dos princpios de reconhecimento como da mensurao para o pronunciamento enfocando as pequenas e mdias empresas. Naquele momento, um questionrio foi exposto para servir de suporte e coletor de informaes, alm de identificar algumas simplificaes ou omisses existentes. Nos meses compreendidos entre junho e outubro de 2005, todas as respostas obtidas no questionrio citado no pargrafo anterior foram discutidas pelo ento Conselho Consultivo de Normas, conhecido atualmente como Conselho Consultivo do IFRS, pelo Grupo de Trabalho de PMEs, pelos rgos normatizadores internacionais e, por ltimo, em mesas-redondas que contavam com a participao do pblico interessado. No ano de 2006, houve discusses e deliberaes do IASB acerca da minuta para exposio que seria publicada em breve. No meio desse ano, em agosto de 2006, a minuta completa foi elaborada pelos membros do IASB e publicada no web site do rgo com o objetivo de manter o pblico em geral informado.
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Alguns meses depois, em fevereiro de 2007, essa minuta para exposio foi publicada, citando cinco tipos de simplificaes das normas IFRS completas, com orientaes especficas para a implantao e alguns fundamentos para as concluses. Por fim, essa minuta para exposio foi traduzida para cinco idiomas diferentes. Quatro meses depois, em junho do mesmo ano de 2007, o questionrio de teste de campo foi publicado no web site do IASB, alm de ser disponibilizado em quatro idiomas. No perodo compreendido entre os meses de maro de 2008 e abril de 2009, o IASB fez as deliberaes das propostas sobre a minuta para a exposio, tendo como referncia as respostas que foram recebidas dos testes de campo realizados de maneira prvia. Finalmente, em julho de 2009, a verso final do pronunciamento internacional para pequenas e mdias empresas, o IFRS SME, foi publicada, entrando em vigor em 2010. No caso do Brasil, ocorreu a posterior adaptao da norma para o CPC PME.

Simplificaes aplicadas por pequenas e mdias empresas


Como j visto anteriormente, o pronunciamento CPC PME possui um conjunto completo de normatizaes contbeis. Isso significa dizer que ele no necessita ser aplicado com nenhuma outra norma anloga, ou seja, no precisa da aplicao conjunta de nenhum outro pronunciamento tcnico emitido pelo CPC. Para que sejam aplicados, se comparados com o conjunto de todos os pronunciamentos existentes, h uma enorme simplificao. Na sequncia, seguem alguns pontos em que essas simplificaes aparecem de forma mais clara, deixando evidente o objetivo do IASB, que permitir maioria das empresas a aplicao das normas internacionais de contabilidade. Considerando os ativos intangveis, no caso dos pronunciamentos aplicveis a todas as empresas, os custos de desenvolvimento devem ser capitalizados quando alguns critrios especficos estabelecidos pelo pronunciamento tcnico so seguidos. J no caso do pronunciamento direcionado para as
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pequenas e mdias empresas, a totalidade dos custos de pesquisa e desenvolvimento deve ser reconhecida como despesa do mesmo perodo. Ainda falando sobre os ativos intangveis, aqueles que possuem vidas teis indefinidas, aqui includos os valores relacionados a gio, no devem ser amortizados. No entanto, devem ainda passar pelo teste de impairment6 uma vez ao ano, mesmo que no existam evidncias de perda de valor nos ativos. No caso do pronunciamento para pequenas e mdias empresas, define-se que todos os ativos intangveis, com a incluso do valor relativo ao gio, devem ser considerados como tendo vidas teis definidas, alm de serem amortizados. Com relao a custos de emprstimos realizados, no caso dos CPCs aplicveis s empresas que no sejam pequenas ou mdias, aqueles que so atribudos diretamente aquisio, produo ou produo de um ativo qualificado, devem ser capitalizados. Quaisquer valores adicionais relacionados a custos de emprstimos devero ser considerados como despesas. Quando se trata de ativos e passivos financeiros, para as empresas que utilizam os pronunciamentos que no para pequenas e mdias empresas, por exemplo, esses ativos e passivos necessitam ser classificados necessariamente em quatro categorias distintas, a saber:  ativos e passivos financeiros avaliados ao valor justo com contrapartida no resultado do exerccio;  investimentos que sejam mantidos at o correspondente vencimento;  emprstimos e valores recebveis;  ativos financeiros que estejam disponveis para a venda. Quando se trata dos ativos financeiros para as pequenas e mdias empresas, o CPC PME divide os instrumentos financeiros entre bsicos e complexos. Os instrumentos financeiros que forem enquadrados em critrios especficos devem ser avaliados pelo custo de aquisio ou pelo custo de aquisio amortizado. J os demais instrumentos financeiros devem ser avaliados pelo valor justo, tendo como contrapartida o resultado do exerccio. Na adoo plena das normas internacionais, assim como na aplicao do CPC PME, existem algumas isenes facultativas quando elas so adotadas pela primeira vez, tais como as apresentadas anteriormente. Essas isenes tm o intuito de facilitar o processo de implementao de tais normas.
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Teste de impairment (teste de recuperabilidade): aponta o grau de reduo do valor recupervel dos ativos e deve ser realizado anualmente, segundo as regras internacionais de contabilidade.

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De acordo com David Tweedie, que chairman do IASB, a publicao do IFRS para pequenas e mdias empresas um grande avano para companhias em todo o mundo. Essa norma pode ser aplicvel para algo em torno de 95% das companhias ao redor do mundo (IFRS, 2009).

Ampliando seus conhecimentos

Pequenas empresas podem adotar regras contbeis internacionais


(PAPINI, 2010)

O Conselho Federal de Contabilidade aprovou, em dezembro de 2009, a norma contbil (CPC-PME) para as pequenas e mdias empresas, derivada da IFRS for SMEs, e que estava sendo analisada pela IASC (antiga IASB), desde o ano de 2003. A primeira verso dessa norma contbil ainda muito recente para avaliarmos se trar benefcios ou malefcios, pois, em alguns casos, a simplificao da norma poder trazer dvidas e interpretaes errneas, em vez de simplificar a elaborao das demonstraes financeiras. De qualquer forma, esse um grande avano que, ao longo dos anos, dever ser consolidado. A grande vantagem dessa norma a desmistificao de que as normas internacionais de contabilidade no so aplicveis s pequenas e mdias empresas. A complicao maior envolvendo as normas internacionais ocorre nas grandes empresas, que realizam operaes mais complexas. Na verdade, a implantao das normas internacionais de contabilidade nas empresas de menor porte mais simples do que parece, se estas tiverem uma contabilidade organizada. Ocorre que, em muitos casos, a contabilidade das empresas mal atendia legislao fiscal, quanto mais legislao societria. As empresas de auditoria nacionais e internacionais j auditam diversas empresas internacionais de pequeno e mdio portes, que preparam suas demonstraes contbeis conforme a legislao brasileira, e de acordo com as IFRS para o exterior. Nem por isso elas possuem um custo de processamento contbil absurdo.

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Ademais, a prpria definio do que vem a ser uma pequena ou mdia empresa extremamente subjetiva, mesmo quando so utilizados critrios quantitativos, tais como receitas, ativos, nmero de empregados e patrimnio lquido. Para essa norma, no entanto, as pequenas e mdias so aquelas que no tm capital aberto, mas divulgam suas demonstraes financeiras para usurios externos. No Brasil, esse grupo representado por grande parte das empresas. So elas as de capital fechado, as entidades que devem prestar contas aos rgos reguladores e as limitadas, que dependem do capital de terceiros para financiar suas operaes, por exemplo. Ou seja, uma empresa com capital aberto nunca poder utilizar esse pronunciamento, exceto se uma regulamentao especfica vier a permitir. O objetivo da norma PME informar para um grande nmero de usurios sobre a posio patrimonial e seu desempenho, bem como a gerao de caixa, porm sem fornecer dados especficos que o usurio da informao contbil deseje obter. Viu-se publicado recentemente que esse pronunciamento consolida todas as normas da IASB em 203 pginas, enquanto as IFRS para as outras empresas contm mais de 2 000, dando a entender que isso, por si s, um fator simplificador na elaborao das demonstraes financeiras. Apenas a prtica vai demonstrar se realmente vale a pena elaborar demonstraes financeiras de acordo com a norma SMEs. A essncia das normas da IASB no foi alterada, ou seja, a primazia da essncia sobre a forma, assunto que tem deixado os contadores bastante preocupados, continua prevalecendo na elaborao das demonstraes financeiras. Tambm no foram abolidos o regime de competncia, o Balano Patrimonial, a demonstrao do resultado e a demonstrao dos fluxos de caixa. A norma reconhece que aps dois anos ela prpria dever ser revista, pois aps esse perodo, um grande nmero de entidades dever ter publicado suas demonstraes financeiras de acordo com essa norma e, com isso, podero ser analisados seus pontos fortes e fracos, havendo alteraes quando necessrio. Parece claro, no entanto, que sua simplificao se alicera em cinco tpicos:  Alguns assuntos foram omitidos, pois no so atividades tpicas desse segmento de empresas.
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 Utilizao de alguns tratamentos alternativos no permitidos.  O reconhecimento e a mensurao dos princpios esto confusos e complicados.  H excesso de notas explicativas.  A apresentao das demonstraes financeiras tambm requer uma abordagem mais clara e simples. O que de fato importante nessa norma que a IASB comea a se preocupar com as mdias empresas exceto as pequenas , administradas por seus scios, que possuem pleno conhecimento de suas operaes, ou pelo menos deveriam possuir. Diante disso tudo, parece no haver condies de implantao dessa norma no Brasil antes de 2011, at porque 2010 ser crucial para as empresas de capital aberto no Brasil e para os profissionais da rea contbil, j que nessa data, todas as IAS/IFRS devero estar introduzidas por meio dos CPCs, normas emitidas pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis. Alm disso, 2010 ser o ano de transio para as normas da IASB nas empresas registradas na Comisso de Valores Mobilirios. Para grande parte das mdias empresas, a introduo da norma PME igual aplicao das normas completas da IASB, pois no existe um grande grau de complexidade na elaborao dessas demonstraes financeiras. A adoo de normas financeiras internacionais para elaborar as demonstraes financeiras ser bem vista pelos seus usurios externos, pois haver uma padronizao em termos globais, e servir para desmitificar que a elaborao de demonstraes contbeis com padres internacionais tenha um custo exorbitante. Os usurios externos tambm refletiro com mais propriedade a posio patrimonial e financeira das entidades. fato que as primeiras demonstraes financeiras IFRS, para as entidades que adotavam a legislao fiscal brasileira como prtica contbil, traro enorme impacto patrimonial em sua adoo. Mas, trazendo ou no impactos patrimoniais, as pequenas e mdias empresas devem urgentemente iniciar o processo de implantao das IFRS (Lei 11.638/2007 e CPC), seja o arcabouo completo ou o CPC PME, pois muito

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rapidamente os stakeholders iro exigir demonstraes contbeis nesse padro, e os recursos financeiros de terceiros se tornaro escassos ou inexistentes para as empresas que negligenciarem a modernizao da contabilidade.

Atividades de aplicao
1. Quais so as receitas consideradas pelo pronunciamento internacional IAS 18? 2. Existem situaes em que as empresas efetuam pagamentos relativos a benefcios diretamente aos seus empregados e esses benefcios so previstos pela norma internacional IAS 19. Cite uma operao de possvel benefcio aos empregados que no tratada por essa norma internacional. 3. Como uma empresa deve proceder se, ao pagar os benefcios a seus funcionrios, os valores adiantados forem maiores do que os valores a que os empregados fizerem jus? 4. Segundo a norma internacional IAS 19, existem dois tipos de benefcios concedidos a empregados no perodo de ps-emprego. Quais so eles? 5. Tendo em conta empresas consideradas pequenas ou mdias e as normas internacionais de contabilidade, comente sobre a utilizao das normas internacionais por essas empresas.

Referncias
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Gabarito
1. As receitas com vendas, com prestaes de servios e com juros, royalties e dividendos. 2. Os pagamentos baseados em aes no so tratados pela norma internacional IAS 19. 3. Ela no pode recuperar esses valores na forma de dinheiro, mas deve reconhecer esses valores como ativos, na forma de despesas antecipadas. 4. Planos com contribuies definidas e planos com benefcios definidos. 5. Elas podem utilizar as normas gerais do IASB, assim como tambm podem utilizar as normas mais simplificadas do IAS SME, mas devem atentar para o ritmo de crescimento das atividades e os planos futuros.
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Estrutura das demonstraes contbeis normas brasileiras versus internacionais

Atual conjuntura da contabilidade brasileira


Hoje em dia muito recorrente a preocupao por parte dos legisladores com relao qualidade da informao contbil gerada pelas empresas, isso decorrente de diversas alteraes no cenrio global. Essa preocupao pode ser comprovada por meio das recentes alteraes pelas quais a legislao societria (Lei 6.404/76) passou, sendo a ltima delas a publicao da Lei 11.941/2009. Tais alteraes tm o objetivo claro de proporcionar a melhoria da evidenciao das informaes contbeis, proporcionando a harmonizao da legislao societria brasileira com aquelas que so consideradas as melhores prticas contbeis internacionais, tentando eliminar grandes distores entre as informaes financeiras que so emitidas no Brasil e em outros pases pelo mundo afora. Com isso, essas informaes tambm ganham em utilidade, j que seus usurios podem se sentir mais seguros com relao a elas. A harmonizao, de forma mais imediata, uma forma de abrir o mercado de capitais para investidores estrangeiros, alm de tornar o sistema financeiro nacional mais transparente quando analisado por entidades internacionais. Dessa forma, a imagem do Brasil perante essas entidades internacionais fica mais forte, ajudando a reduzir o risco pas, avaliado por instituies internacionais. Nesse sentido, foi criado o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), entidade apoltica que tem o objetivo de regular prticas e normas contbeis no Brasil, atividade similar a que o Financial Accounting Standard Board (FASB) tem nos EUA.

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Estrutura das demonstraes contbeis normas brasileiras versus internacionais

Definio dos princpios de contabilidade


Os princpios de contabilidade geralmente aceitos, da expresso em ingls Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) servem como referncia para a avaliao de todas as atividades econmicas efetivamente realizadas pelas empresas, sendo utilizados, tambm, para a preparao e apresentao das informaes financeiras por meio do que so chamadas demonstraes financeiras padronizadas. Esses princpios geralmente aceitos, tambm conhecidos como universalmente aceitos, so nada mais que uma relao formal de normas e, de maneira consequente, um produto a ser utilizado em um ambiente empresarial, com vistas claras normatizao e padronizao de procedimentos contbeis utilizados. Para exemplificar de maneira mais clara, quando uma empresa de auditoria apresenta um parecer sobre as atividades que foram analisadas em determinada empresa, ela nada mais faz do que expressar uma opinio formalizada e padronizada sobre o conjunto de demonstraes contbeis analisado, expressando se esse conjunto apresenta a verdade patrimonial, alm de atestar se seguem ou no os princpios contbeis geralmente aceitos em cada pas, passando pela anlise dos resultados (lucros ou prejuzos) atingidos pelas empresas auditadas. Podem ser classificados os princpios de duas maneiras distintas: segundo o reconhecimento das informaes e segundo a evidenciao de informaes constantes das demonstraes contbeis analisadas. Segundo o reconhecimento, os princpios determinam o momento e a avaliao de um item que pertena ao ciclo contbil e que cause impacto nas demonstraes apresentadas, necessitando que sejam seguidos padres que especifiquem que essa informao reflete numericamente a veracidade patrimonial das empresas. Os princpios de evidenciao que tratam de fatores no necessariamente numricos, preocupando-se com a qualidade da informao contbil apresentada, buscando eventuais ligaes que as demonstraes possuem entre si, fazendo uma anlise mais completa do conjunto de informaes como um todo, e no necessariamente de um ou outro valor numrico considerado como influenciador por possuir materialidade. Estes acabam por completar os princpios de reconhecimento, pois podem explicar variaes
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Estrutura das demonstraes contbeis normas brasileiras versus internacionais

consideradas significativas, servindo como instrumentos bsicos para a anlise das informaes contbeis apresentadas pelas empresas.

Demonstraes financeiras e seus dispositivos legais de evidenciao


No Brasil, o dispositivo legal que regula a divulgao das demonstraes financeiras a legislao societria, por meio da Lei 6.404 de 1976 e suas posteriores atualizaes. Seguindo as determinaes de seu artigo 176, as empresas devem apresentar, ao fim de cada exerccio social e com base na escriturao mercantil nela estruturada, as seguintes demonstraes financeiras:  o Balano Patrimonial;  a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados;  a Demonstrao do Resultado do Exerccio;  a Demonstrao dos Fluxos de Caixa;  se for companhia aberta, a Demonstrao do Valor Adicionado. Ainda no pargrafo 1. do mesmo artigo, est explcito que essas demonstraes devem ser publicadas com a expressa indicao de valores que correspondem aos valores do exerccio financeiro imediatamente anterior, permitindo a comparabilidade das informaes apresentadas e, consequentemente, a anlise das mesmas quando considerados vrios perodos histricos. Segundo as normas brasileiras, o Balano Patrimonial busca evidenciar, no somente de forma qualitativa, mas tambm de forma quantitativa, a situao patrimonial, econmica e financeira das empresas, baseando-se em fatos contbeis registrados em seus sistemas de controle. uma fotografia da situao patrimonial das empresas em determinada data, geralmente o fim de um ano, de um semestre ou de um trimestre, refletindo a esttica patrimonial considerada quela data. A Demonstrao do Resultado do Exerccio tem o objetivo de divulgar os valores relacionados a receitas e eventuais ganhos. Desses totais, devem ser reduzidas as despesas e eventuais perdas que se apresentaram inevitveis
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Estrutura das demonstraes contbeis normas brasileiras versus internacionais

para a obteno dos ganhos ou receitas, sendo divulgados o resultado operacional e o resultado obtido antes do pagamento do Imposto de Renda e da Contribuio Social, o resultado antes das participaes no lucro e, por fim, o lucro lquido do exerccio obtido pelas empresas. A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados, seguindo o especificado no pargrafo 2. do artigo 186 da legislao societria, pode ser substituda pela Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e tem o objetivo de apresentar a movimentao ocorrida e registrada na conta de lucros ou prejuzos acumulados durante um perodo de tempo, servindo de ligao direta entre o Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio de uma empresa. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa possui um objetivo mais especfico que as trs demonstraes apresentadas anteriormente, pois busca, por meio da evidenciao das atividades operacionais, de investimento e de financiamento, deixar explcitas as variaes de disponibilidades para as empresas, ou seja, os resultados das variaes positivas e negativas de caixa e equivalentes-caixa. A Demonstrao do Valor Adicionado, por sua vez, mais recente e tem por objetivo apresentar, de forma sinttica, os valores correspondentes formao da riqueza gerada por uma empresa em determinado perodo, alm da respectiva distribuio. A riqueza que gerada pelas empresas, medida a partir do conceito de valor adicionado, calculada pela diferena entre o valor de sua produo e o dos bens e servios produzidos por terceiros utilizados em seu processo produtivo. Mudando o foco para as demonstraes financeiras que seguem as normas estabelecidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), de acordo com a estrutura para a preparao e apresentao das demonstraes financeiras (framework for the preparation and presentations of financial statements) definidas por esse rgo, todas as demonstraes financeiras possuem o objetivo de fornecer informao suficiente, tendo como base a posio financeira, o desempenho e as mudanas na posio financeira das empresas, tudo para permitir que os usurios que as utilizam possam tomar suas decises de maneira mais racional, evitando erros de interpretao. As informaes so divulgadas ao pblico seguindo um conjunto especfico de demonstraes financeiras, conforme segue:

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 Balano Patrimonial (statement of financial position);  Demonstrao do Resultado (statement of comprehensive income);  Demonstraes diversas que divulguem as alteraes no patrimnio lquido, com exceo de modificaes no capital e distribuies realizadas para os proprietrios;  Demonstrao dos Fluxos de Caixa (statement of cash flows);  Polticas contbeis e outras notas explicativas (explanatory notes). De acordo com as normas internacionais, o Balano Patrimonial a demonstrao da posio financeira que apresenta a situao dos ativos (assets), dos passivos (liabilities) e do patrimnio lquido (equity), mostrando o efeito totalizado de todas as operaes realizadas em uma determinada data. De maneira distinta, a Demonstrao do Resultado do Exerccio, assim como as outras demonstraes financeiras, apresentam as alteraes ocorridas no decorrer de um perodo de tempo. Considerando as outras demonstraes financeiras que se relacionam com o patrimnio lquido das entidades, com exceo dos investimentos e das distribuies aos proprietrios, temos a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (statement of changes in equity), que tambm pode ser substituda pela Demonstrao de Ganhos e Perdas (statement of recognized gains and losses). Por fim, o IASB, por meio do pronunciamento internacional IAS 1, estabelece que a especificao da entidade, de acordo com o definido no contrato ou no estatuto social, alm do ttulo e da data da demonstrao, devem ser evidenciados no cabealho de todas as demonstraes financeiras elaboradas e divulgadas pelas empresas.

Balano Patrimonial
Pela quantidade e pela qualidade das informaes que podem ser apresentadas, o Balano Patrimonial se torna uma das principais fontes, se no a principal fonte de informaes sobre a situao econmica e financeira das entidades. Na sequncia, sero apresentadas as principais diferenas da sua estrutura, quando consideradas as normas brasileiras e as normas internacionais de contabilidade.
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Ativos aspectos gerais e classificao


No caso brasileiro, as contas representativas do ativo devem ser apresentadas em ordem decrescente de grau de liquidez, isto , devem ser iniciadas pelas contas que representam dinheiro em caixa ou em contas correntes e terminar com as contas que sejam mais difceis de serem transformadas em moeda. Com relao classificao, os ativos podem ser classificados em dois grupos, sendo eles o Ativo Circulante e o Ativo No Circulante. Os primeiros representam direitos ou bens de curto prazo e os ltimos representam direitos ou bens de longo prazo, ambos podendo ser consumidos ou trocados por outros ativos. J segundo as normas internacionais, os ativos devem fornecer um benefcio econmico futuro que seja provvel de realizao, proporcionando um fluxo de caixa futuro positivo, podendo a empresa restringir o seu acesso a outras empresas. O pronunciamento internacional IAS 1 tambm estabelece que, para serem identificados, os ativos devem ser passveis de serem trocados, alm de serem protegidos por lei e possurem um potencial benefcio no futuro. O pronunciamento IAS 1 divide os ativos em dois grupos distintos, que so os Ativos No Correntes (non-current assets) e os Ativos Correntes (current assets).

Ativos estrutura
Na estrutura do ativo circulante, considerando as normas brasileiras, esto classificados o dinheiro em caixa e os bens e direitos que sero convertidos em dinheiro ou consumidos durante o mesmo ciclo operacional das empresas ou no exerccio social seguinte, quando ele for menor, quando se tratar das anlises das despesas do exerccio seguinte. Uma exceo aplicada quando esses direitos decorrerem de emprstimos ou adiantamentos, desde que concedidos a diretores, acionistas, participantes do lucro ou empresas coligadas e controladas que, por fora da legislao societria, devem ser classificados no Ativo No Circulante, independentemente da data que esteja estabelecida no termo contratual firmado entre as partes, caracterizando um direito de longo prazo.
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Por sua vez, o IAS 1 estabelece que um ativo deve ser classificado no ativo corrente quando for esperado que ele se realize, seja mantido para venda ou ainda seja consumido no mesmo ciclo operacional de uma empresa. Tambm pode ser classificado no ativo corrente, segundo as normas internacionais, quando for esperado que esse ativo se realize (se transforme em moeda) dentro de um ano a contar da data de levantamento do Balano Patrimonial, alm de ser considerado o caixa ou equivalente-caixa, desde que no tenha qualquer restrio de uso, como o caso de investimentos bancrios que possuam carncia para o efetivo uso. Como exceo, tem-se a classificao das vendas a prazo que, independentemente do prazo que esteja estabelecido para recebimento, sempre sero classificadas no ativo corrente. Quando se trata de estrutura de ativos no circulantes no caso das normas nacionais, eles so divididos em quatro grupos distintos, a saber:  ativo realizvel em longo prazo;  investimentos;  imobilizado;  intangvel. O IAS 1 no determina uma estrutura fechada para a organizao do ativo no corrente, tal como acontece no Brasil, mas sugere a utilizao dos grupos que so apresentados a seguir:  imobilizado (property, plant and equipment);  investimentos que sero mantidos at o vencimento (held-to-maturity);  investimentos em direitos reais (investment property);  investimentos em coligadas e controladas (investments in associates and subsidiary);  ativos intangveis (intangible assets);  outros ativos financeiros (other financial assets).

Passivos aspectos gerais e classificao


Pelas normas brasileiras, o passivo caracterizado como o conjunto de obrigaes que uma empresa possui, incluindo os financiamentos para aquisio
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de direitos que estejam no ativo imobilizado. Tambm caracterizado como origens de recursos, podendo essas origens serem prprias ou de terceiros. Seguindo as normas nacionais, os passivos podem ser classificados em circulantes ou no circulantes, resultados diferidos, alm do patrimnio lquido, evidenciado pelo capital social, reservas de capital, reservas de lucros, ajustes de avaliao patrimonial e pelos prejuzos acumulados nas operaes. Segundo as normas internacionais, os passivos (liabilities) podem ser definidos como os provveis sacrifcios futuros de benefcios econmicos, decorrentes de obrigaes presentes, onde so feitas transferncias de ativos para outras empresas, justificadas por eventos realizados no passado, como por exemplo, as compras ainda no pagas aos respectivos credores. O IAS 1 determina que o passivo ser apresentado em ordem crescente de exigibilidade e dividido em dois grupos, a saber:  passivo no corrente (non-current liabilities);  passivo corrente (current liabilities). Dessa forma, de maneira distinta da norma brasileira, apresenta os passivos de maneira oposta, ou seja, quanto menor a exigibilidade, antes ele ser apresentado na sua estrutura.

Passivos estrutura
Seguindo o disposto na legislao societria (Lei 6.404/76), dentro do passivo circulante sero classificadas as obrigaes da empresa que devem ser pagas dentro do exerccio social seguinte, incluindo as obrigaes j vencidas. O mesmo dispositivo legal menciona os financiamentos para aquisio de direitos no ativo imobilizado, obrigando a classificao no curto ou no longo prazo. Aqui, fica clara a ausncia de relao de onde os recursos sero utilizados, podendo ser adquiridos ativos para serem usados no longo prazo, utilizando-se financiamentos tambm de longo prazo na aquisio dos mesmos. Tambm deve ser dada ateno especial s obrigaes no formalizadas, embora esperadas, as quais so chamadas de provises, que devem ser registradas tomando-se por base valores estimados, mas com risco conhecido ou, no mnimo, calculvel para o efetivo registro.
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Nas normas internacionais, as obrigaes so classificadas no passivo corrente quando existir uma expectativa razovel da sua liquidao por exigirem transferncias de recursos de ativos ou criao de novas obrigaes no passivo corrente. Ainda segundo o pronunciamento internacional IAS 1, se as obrigaes fizerem parte dos custos relacionados ao capital de giro das empresas, elas devem ser sempre classificadas no passivo corrente, mesmo sendo devidas em mais de um ano contado da data do levantamento do Balano Patrimonial. Estes so alguns dos itens que devem ser classificados no passivo corrente:  fornecedores e contas a pagar (trade and other payables);  emprstimos de curto prazo (short-term borrowings);  dividendos a pagar (dividends payable);  adiantamentos recebidos antecipadamente (collections of money in advance);  parcela corrente de dvidas de longo prazo (current portion of long-term debt). Aqui, fica evidente a diferena entre as normas brasileiras e internacionais, pois os valores recebidos de maneira antecipada devem ser classificados com passivo corrente pela norma internacional e no como resultados diferidos, conforme a norma nacional. Quando se trata de passivos no circulantes, a norma brasileira estabelece que devem ser aqui classificadas as obrigaes da companhia cujo vencimento se espera que ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. J nas normas internacionais, informaes adicionais devem ser evidenciadas, tais como a natureza da obrigao, a taxa de juros e a descrio de qualquer garantia para manter o contrato ativo. Nas normas internacionais, quando so tratados ttulos e notas promissrias de longo prazo, os valores relativos a prmios ou descontos devem ser apresentados de maneira separada, adicionando ou diminuindo o valor nominal do ttulo respectivo.

Patrimnio Lquido estrutura


Seguindo o estabelecido nas normas brasileiras, sendo calculado matematicamente, o patrimnio lquido representa a diferena entre o valor do
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ativo e do passivo, que o valor contbil pertencente aos acionistas, tambm chamado de capital prprio das empresas. Ele deve, ainda, ser dividido nos seguintes subgrupos, de acordo com o estabelecido pela legislao societria:  capital social e parcelas de capital a integralizar;  reservas de capital;  reservas de lucro;  ajustes de avaliao patrimonial;  prejuzos acumulados. De acordo com o estabelecido pelo pronunciamento IAS 1, o patrimnio lquido (shareholders equity or net worth) a participao residual no ativo que permanece quando reduzido o valor do passivo. Ele originado das relaes de propriedade e serve como referncia para as distribuies de lucros aos proprietrios. Ele aumentado pela capitalizao das empresas com recursos dos acionistas ou pelos resultados positivos obtidos e reduzido pela distribuio desses resultados aos respectivos proprietrios. Seguindo o IAS 1, o patrimnio lquido se divide em:  capital social (share capital);  reservas (reserves);  lucros acumulados (retained earnings).

Diferentes estruturas do Balano Patrimonial


Seguindo o estabelecido pela legislao societria brasileira, o formato do Balano Patrimonial apresentado no formato de contas, conforme evidencia a estrutura seguinte:
Ativo
Ativo Circulante Disponibilidades Direitos realizveis no curto prazo

Passivo
Passivo Circulante Passivo No Circulante Resultados Diferidos

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Ativo
Estoques Despesas antecipadas Ativo No Circulante Ativo Realizvel no Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangvel

Passivo
Patrimnio Lquido Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Ajustes de Avaliao Patrimonial Prejuzos Acumulados

De acordo com as normas internacionais, no existe um padro de estrutura a ser utilizada. A evidenciao acaba sendo feita de acordo com a tradio, com os costumes e, em algumas situaes, de acordo com setores especficos da economia. Embora no estabelea um padro a ser seguido, o IAS 1 oferece um guia para ser utilizado quando da confeco do Balano Patrimonial pelas empresas. De forma mais ampla, o Balano Patrimonial evidenciado no formato de relatrio ou no formato de contas. Na sequncia, segue um Balano Patrimonial apresentado no modelo de relatrio, sendo que em uma nica coluna, so apresentados todos os componentes patrimoniais, a planilha ao lado a traduo das contas.
Assets
Non-current Assets Property, plant and equipment Goodwill and intangible assets Investments in associates Other financial assets Deferred tax assets Current Assets Inventories Trade and other receivables Prepayments Cash and cash equivalents Ativo No Corrente Imobilizado Goodwill e outros ativos intangveis Investimentos em controladas e coligadas Outros ativos financeiros Ativos de impostos diferidos Ativo Corrente Estoques Duplicatas e outros recebveis Adiantamentos Caixa e equivalentes-caixa

Ativo

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Equity and Liabilities


Capital and reserves Issued Capital Reserves Accumulated profits (losses) Non-current liabilities Interest-bearing borrowings Deferred taxes Retirement benefit obligations Current liabilities Trade and others payable Short-term borrowings

Patrimnio lquido e passivo


Capital e reservas Capital social Reservas Lucros (prejuzos) acumulados Passivo no corrente Emprstimos de longo prazo Impostos diferidos Obrigaes de benefcios de aposentadoria Passivo corrente Fornecedores e outras contas a pagar Emprstimos de curto prazo

Current portion of interest-bearing borrowings Parcela corrente de emprstimos


1 Proviso para warranty: proviso que procura garantir potenciais passivos, desde que estes possuam as garantias especficas.

Warranty provision

Proviso para warranty1

Considerando ainda as normas internacionais, o Balano Patrimonial no formato de contas possui o ativo evidenciado do lado esquerdo e o passivo do lado direito, conforme modelo apresentado a seguir.

Ativo
Ativo No Corrente Imobilizado Goodwill e outros ativos intangveis Investimentos em controladas e coligadas Outros ativos financeiros Ativos de impostos diferidos Ativo Corrente Estoques Duplicatas e outros recebveis Adiantamentos Caixa e equivalentes-caixa

Patrimnio lquido e passivo


Capital e Reservas Capital Social Reservas Lucros (prejuzos) acumulados Passivo No Corrente Emprstimos Impostos diferidos Obrigaes de benefcios de aposentadoria Passivo Corrente Fornecedores e outras contas a pagar Emprstimos de curto prazo Parcela corrente dos emprstimos Proviso para warranty

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Demonstrao do Resultado do Exerccio


Seguindo as normas brasileiras, a Demonstrao do Resultado do Exerccio serve para mostrar a formao do resultado de determinado exerccio, por meio da comparao das receitas e ganhos auferidos com as despesas e perdas incorridas dentro de um mesmo intervalo de tempo analisado. Apresentada na posio vertical e de maneira dedutiva, discrimina os componentes de forma ordenada, evidenciando o resultado operacional e o resultado antes do Imposto de Renda e Contribuio Social, alm do resultado antes das participaes e do lucro lquido do exerccio das empresas. Deve seguir o Princpio da Competncia, sempre confrontando o total de receitas com os correspondentes custos e despesas, tudo estabelecido de maneira direta com as Normas Brasileiras de Contabilidade, nesse caso com a NBC TG 26. Consequentemente, apresenta receitas e despesas compondo resultados do perodo independentemente do recebimento das receitas e do pagamento dos custos e despesas correspondentes. Mudando o foco para as normas internacionais, de acordo com o apresentado pelo IASB por meio do framework for the preparation and presentation of financial statements, o lucro acaba por ser a referncia para avaliar o desempenho das empresas. No entanto, devido a distribuies aos proprietrios, assim como reavaliaes patrimoniais, esses nmeros no representam com tanta fidelidade a variao econmica das empresas em determinado perodo. O IASB tem a inteno de discriminar tais operaes que no tenham relao com as atividades operacionais das empresas diretamente no Patrimnio Lquido, deixando-as sem qualquer influncia no resultado do exerccio, mantendo o uso da Demonstrao do Resultado do Exerccio como instrumento de anlise de desempenho das empresas.

Componentes principais da DRE


De acordo com o artigo 187 da Lei 6.404/76 e suas alteraes, so componentes de uma Demonstrao do Resultado do Exerccio:

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 receita bruta das vendas e dos servios;  receita lquida das vendas e dos servios;  lucro bruto;  despesas com vendas;  despesas administrativas;  despesas financeiras (lquidas das receitas);  outras receitas e despesas;  resultado antes do Imposto de Renda e da Contribuio Social;  resultado antes das participaes;  lucro (prejuzo) lquido do exerccio. Considerando as normas internacionais, o pronunciamento IAS 1 apenas define os dados mnimos que devem ser includos na Demonstrao do Resultado do Exerccio. O IASB acabou por flexibilizar a estrutura dessa demonstrao com o objetivo de permitir que um maior nmero de pases pudesse implantar as normas internacionais e realizar a apresentao efetiva da Demonstrao do Resultado do Exerccio. Os dados mnimos exigidos pelo IASB so os seguintes:  receitas (revenue);  resultados das atividades operacionais (results of operating activities);  custos financeiros (finance costs);  participao nos lucros e prejuzos de associadas e joint ventures avaliadas pelo mtodo de equivalncia patrimonial;  despesa com Imposto de Renda (tax expense);  lucro ou perda nas atividades ordinrias (profit or loss from ordinary activities);  itens extraordinrios (extraordinary items);  participao de minoritrios (minority interest);  lucro lquido do perodo (net profit for the period);  dividendos por ao (dividends per share).
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Essa apenas uma estrutura mnima sugerida, no impedindo as empresas de se utilizarem de contas adicionais julgadas necessrias para fazer a completa demonstrao do resultado do perodo. O IAS 1 ainda define que duas so as alternativas a serem utilizadas pelas empresas para a apresentao das despesas operacionais e outras despesas, seguindo o esquema natural ou o esquema funcional. No esquema natural (por natureza) de classificao de despesas, so identificados os custos e despesas em termos de suas caractersticas, tais como salrios, matria-prima etc. No esquema funcional (por funes), as despesas so reportadas segundo o propsito de cada uma, como produo, administrao etc. No importando o esquema que seja utilizado pelas empresas, a quantidade mnima de linhas exigida pelo IAS 1 continua sendo requerida, ou seja, a sua estrutura mnima sugerida deve ser mantida.

Diferentes estruturas da Demonstrao do Resultado do Exerccio


Na sequncia, ser apresentada a estrutura mnima da Demonstrao do Resultado do Exerccio definida pela legislao societria, por meio do artigo 187 da Lei 6.404/76.
Demonstrao do Resultado do Exerccio
Receita Bruta (-) Dedues Receita Lquida (-) Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto (-) Despesas com vendas (-) Despesas administrativas (-) Despesas financeiras (lquidas das receitas) (-) Outras despesas Outras receitas Resultado antes do IR e da CSLL (-) Proviso para o Imposto de Renda (-) Contribuio Social Resultado antes das participaes (-) Participaes estatutrias
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Demonstrao do Resultado do Exerccio


Lucro lquido do exerccio Lucro por ao

De acordo com as normas internacionais, o pronunciamento IAS 1 estabelece o modelo a ser seguido, embora possam ocorrer algumas variaes a depender da atividade operacional e do pas onde a Demonstrao do Resultado do Exerccio elaborada e evidenciada.
Statement of Income
Revenue (-) Cost of sales Gross Profit Operating Expenses Selling expenses Administrative expenses Results of Operating Activities (-) Interest expenses (+) Income from associates (+/-) Separate disclosure items Profit (loss) Before Tax (-) Income tax expense Profit (loss) from Ordinary Activities (-) Extraordinary items Net Profit from the period Dividends per share

Demonstrao do Resultado
Receita (-) Custos das vendas Lucro Bruto Despesas Operacionais Despesas com vendas Despesas administrativas Resultado das Atividades Operacionais (-) Despesas financeiras (+) Receita de associadas (+/-) Itens evidenciados separadamente Resultado antes dos Impostos (-) Despesa de Imposto de Renda Resultado das Atividades Ordinrias (-) Itens extraordinrios Lucro Lquido do perodo Dividendos por ao

De uma maneira geral, as duas normas (brasileira e internacional) apresentam a Demonstrao do Resultado do Exerccio com muitas similaridades, mas os detalhes e diferenas, por menores que sejam, possuem muita importncia e devem ser cuidadosamente analisados quando da confeco da demonstrao nas duas normas distintas.

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Ampliando seus conhecimentos

Convergncia s normas internacionais de contabilidade: uma obrigatoriedade que alcana a todas as empresas
(GUIMARES, 2011)

No mundo globalizado em que vivemos, o processo de internacionalizao da contabilidade veterano, j no Brasil o ponto de partida pode ser atribudo edio da Lei 11.638/2007 de 28 de dezembro de 2007 que alterou e revogou alguns dispositivos da Lei 6.404/76, a qual at ento era a carta magna da nossa contabilidade societria. Podemos ento dizer que a partir desse momento inicia-se o processo de convergncia s normas internacionais de contabilidade. Depois da edio da Lei 11.638/2007, alm dos primeiros passos convergncia da contabilidade ao IFRS (International Financial Reporting Standards), deu-se largada a uma enxurrada de normas, resolues, CPCs etc., deixando o profissional da contabilidade em meio a um verdadeiro tsunami, ou melhor, em um barco deriva no oceano. Eis que surgem grandes dificuldades, ou seriam oportunidades? Seria redundncia afirmarmos que estamos em meio a incontveis dificuldades de implantao e reconhecimento da dita convergncia. Portanto, encaremos a batelada de novas normativas como oportunidades. o momento de ns profissionais da contabilidade nos reciclarmos e abocanharmos aquilo que nos proposto. o momento de oferecermos um melhor servio aos empresrios e sociedade de modo geral, e com isso inevitavelmente o alcance da valorizao profissional. Vejamos a aplicao e o entendimento da convergncia. Na prtica, quem dever adotar as Normas Convergidas? E o que mudou? Quem deve seguir as Normas de Contabilidade Convergidas ao IFRS so todas as empresas, independentemente do porte, em consonncia com aquilo que prev o CFC (Conselho Federal de Contabilidade), como por exemplo, o item 2 da Resoluo CFC 1.159/2009:
As definies da Lei 11.638/2007 e da MP 449/2008 devem ser observadas por todas as empresas obrigadas a obedecer Lei das S/A., compreendendo no s as sociedades por aes, mas tambm as demais empresas, inclusive as constitudas sob a forma de limitadas, independentemente da sistemtica de tributao por elas adotada.
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Com relao quilo que mudou, mais uma vez, fazemos meno resoluo CFC 1.159/2009, a qual sintetiza os novos procedimentos e prticas contbeis a serem adotadas, lembrando que cada item ali elencado tem uma ou mais normativas prprias. Nesse momento, destacamos apenas trs pontos que julgamos importantes para a adoo das normas convergidas: a) Nova estrutura das demonstraes contbeis, b) Necessidade de promover o teste de recuperabilidade dos ativos e c) Ajuste a Valor Presente dos Ativos e Passivos. A nova estrutura das demonstraes contbeis no revela grandes mudanas. Basicamente criou-se um novo grupo de classificao, tanto no ativo quanto no passivo, o no circulante. Em contrapartida deixam de existir outros: Ativo Permanente, Ativo Diferido, Resultado do Exerccio Futuro e o fim da segregao das Receitas e Despesas em operacionais e no operacionais. O teste de recuperabilidade (impairment), agora obrigatrio, a nosso ver, ratifica o princpio da prudncia, pois o mecanismo pelo qual os valores dos ativos devero ser reduzidos ao seu valor efetivamente recupervel; ou seja, nos casos que existam indicativos razoveis de que no Balano Patrimonial constam ativos contabilizados por valores superiores queles que de fato o valham, necessrio submet-los ao teste de recuperabilidade, reconhecendo de imediato no resultado uma eventual perda. Quanto ao Ajuste a Valor Presente (AVP) salientamos que se faz obrigatrio nos casos de Contas a Receber ou Pagar de Longo Prazo ou mesmo aquelas relevantes de curto prazo, com o objetivo de demonstrar o valor presente do fluxo de caixa futuro de determinado direito ou obrigao, devendo a contrapartida do AVP ser reconhecida no resultado em obedincia ao regime de competncia. No param por a as particularidades e adaptaes a serem consideradas na convergncia s normas internacionais de contabilidade, a exemplo disso lembramos do conjunto completo das demonstraes contbeis: a) Balano Patrimonial (BP); b) Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE); c) Demonstrao do Resultado Abrangente (DRA) (quando aplicvel); d) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL); e) Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC) e f ) Notas Explicativas, atentando ao fato de que as demonstraes contbeis devem ser apresentadas de forma comparativa com ao menos um perodo de comparabilidade.

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Como j dito, todas as entidades esto sujeitas s Normas Convergidas de Contabilidade de acordo com o IFRS. Contudo, reservada a opo s pequenas e mdias empresas dos ditames da NBC T G 1000, que trata da Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas. A referida norma traz, de forma compilada e sinttica, todo o mecanismo contbil hoje vigente, ou seja, de acordo s normas convergidas de contabilidade. Por fim, reforamos alguns conceitos que julgamos preponderantes: a adoo das normas internacionais de contabilidade um processo inevitvel; a convergncia ao IFRS alcana todas as entidades, sejam grandes ou pequenas; o momento para contabilistas e usurios tirarem da contabilidade o que de fato ela se prope como cincia: a informao necessria gesto empresarial.

Atividades de aplicao
1. O que significa, em contabilidade, a sigla GAAP? 2. Seguindo as normas de contabilidade, os princpios podem ser classificados de duas formas distintas. Quais so essas duas formas? 3. Que demonstrao contbil no possui a divulgao obrigatria para todas as empresas e por qual motivo isso acontece? 4. Qual a principal diferena na estrutura do Balano Patrimonial, quando consideradas as normas brasileiras e as internacionais? 5. Em que grupo do Balano Patrimonial devem ser classificadas as obrigaes de capital de giro que devem ser pagar em um perodo maior que 12 meses, se forem consideradas as normas internacionais de contabilidade?

Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade Avanada. So Paulo: Atlas, 1997. BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 23 ago. 2011.
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GUIMARES, Fabrizio. Convergncia s Normas Internacionais de Contabilidade: uma obrigatoriedade que alcana a todas as empresas. Publicado em: 19 maio 2011. Disponvel em: <www.crcpr.org.br/new/content/diaDia/anterior. php?id=445>. Acesso em: 23 ago. 2011. IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de Contabilidade Societria: aplicvel a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2010. LEMES, Sirlei; CARVALHO, L. Nelson. Contabilidade Internacional para Graduao: texto, estudos de casos e questes de mltipla escolha. So Paulo: Atlas, 2010. NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. So Paulo: Atlas, 2008. PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avanada. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2001. REIS, Arnaldo; MARION, Jos Carlos. Contabilidade Avanada: para cursos de graduao e concursos pblicos. So Paulo: Saraiva, 2006. SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade Internacional Avanada. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.

Gabarito
1. Significa Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos, traduo da expresso em ingls Generally Accepted Accounting Principles. 2. Segundo o reconhecimento e a evidenciao das informaes. 3. A Demonstrao do Valor Adicionado, pois apenas obrigatria para as empresas abertas. 4. Nas regras brasileiras, os ativos so apresentados de acordo com o grau decrescente de liquidez. No caso das normas internacionais, acontece o oposto, e os ativos so apresentados com grau crescente de liquidez dos seus componentes. 5. Devem ser classificados como passivo corrente, mesmo que o prazo de liquidao seja superior a 12 meses.

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Anotaes

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Contabilidade Internacional

Fundao Biblioteca Nacional ISBN 978-85-387-2684-5